Steuern

  • Die Bundesregierung informiert über den Informationsaustausch mit anderen Staaten in Steuersachen. Unter anderem führt sie aus, dass 2019 Daten zu mehr als 300.000 Konten mit Kontosalden von in der Summe mehr als 50 Billionen Euro von den USA nach Deutschland übermittelt wurden.

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 20.09.2021

    Die Bundesregierung informiert in der Antwort (19/32236) auf eine Kleine Anfrage (19/30741) der Fraktion Die Linke über den Informationsaustausch mit anderen Staaten in Steuersachen. Unter anderem führt sie aus, dass 2019 Daten zu mehr als 300.000 Konten mit Kontosalden von in der Summe mehr als 50 Billionen Euro von den USA nach Deutschland übermittelt wurden. Teilweise beruft sich die Regierung bei der Beantwortung auf Vertraulichkeit. Diese bilde „einen fundamentalen Grundsatz der zwischenstaatlichen Amtshilfe“ und folge dem Prinzip der Gegenseitigkeit, schreibt die Regierung. Diese Antworten sind daher nur für die Abgeordneten in der Geheimschutzstelle des Bundestages einsehbar.

    Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 1024/2021

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  • Das BVerfG hat die gesetzlich geregelte 6 %-Verzinsung von Steuerforderungen und Steuererstattungen für verfassungswidrig erklärt. Die Finanzämter dürfen das Gesetz nur noch für Verzinsungszeiträume bis einschließlich 31.12.2018 weiter anwenden. Für Verzinsungszeiträume ab 01.01.2019 hat das BVerfG den Gesetzgeber verpflichtet, eine verfassungsgemäße Neuregelung zu treffen. Das Landesamt für Steuern Niedersachsen nimmt dazu aktuell Stellung.

    Landesamt für Steuern Niedersachsen, Pressemitteilung vom 17.09.2021

    Mit seinem am 18.08.2021 veröffentlichten Beschluss[1] hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die gesetzlich geregelte 6 %-Verzinsung von Steuerforderungen und Steuererstattungen für verfassungswidrig erklärt. Die Finanzämter dürfen das Gesetz nur noch für Verzinsungszeiträume bis einschließlich 31.12.2018 weiter anwenden. Für Verzinsungszeiträume ab 01.01.2019 hat das BVerfG den Gesetzgeber verpflichtet, eine verfassungsgemäße Neuregelung zu treffen. Der Gesetzgeber hat dafür Zeit bis zum 31.07.2022.

    Die Entscheidung des BVerfG hat insbesondere folgende Auswirkungen:

    • Es geht erstens ausdrücklich nur um Nachzahlungs- und Erstattungszinsen, nicht um Stundungs-, Hinterziehungs- und Aussetzungszinsen[2]. Anträge wegen angeblicher Verfassungswidrigkeit solcher anderer Zinsen werden die Finanzämter – entsprechend dem weiter geltenden Gesetz – ab sofort wieder ablehnen. Im Ergebnis müssen diese anderen Zinsen jetzt gezahlt werden.
    • Es geht zweitens nur um die gesetzliche 6 %-Regelung zur Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen für die Zeit ab 2019. Für die Zeit bis dahin hat das BVerfG das Gesetz ausdrücklich für weiter anwendbar erklärt. Mit anderen Worten: Zinsfestsetzungen für die Zeit bis 31.12.2018, die bislang wegen der ausstehenden Entscheidung des BVerfG noch vorläufig oder in ihrer Wirkung ausgesetzt waren, sind nun als endgültig anzusehen. Wenn die Finanzämter bislang für die Zeit bis 31.12.2018 auf die Zahlung von Nachzahlungszinsen im Wege der Aussetzung der Vollziehung vorläufig verzichtet haben, ist damit jetzt Schluss: Die Steuerpflichtigen müssen auch diese Beträge nachentrichten.
    • Dagegen hat das BVerfG den Finanzämtern jegliche Festsetzung von Zinsen auf Steuerforderungen und -erstattungen für die Zeit ab 2019 untersagt. Sie dürfen ab sofort für die Zeit ab 2019 „neue“ Zinsen gar nicht mehr verlangen, sondern müssen hierfür abwarten, wie der Gesetzgeber die Dinge neu regeln wird.
    • Aktuell ist somit offen, wie für die Zeit ab 2019 zu verfahren sein wird. Denn nach der Entscheidung des BVerfG ist es nun Sache des Gesetzgebers, für die Zeit ab 01.01.2019 eine Ersatzregelung zur Verzinsung von Nachzahlungen und Erstattungen zu treffen. Bundestag und Bundesrat haben hierfür Zeit bis zum 31.07.2022, und sie können die Regelung auch rückwirkend ab 2019 in Kraft setzen.
    • Endgültige, nicht mehr änderbare Zinsfestsetzungen für Zeiten ab 01.01.2019 sind (wegen der sog. „Bestandskraft“ solcher Bescheide) hiervon grundsätzlich nicht betroffen[3].
    • Bis zur Neuregelung durch den Gesetzgeber verfahren die Finanzämter bei Zinsfestsetzungen für die Zeit ab 01.01.2019 mit vorläufiger Wirkung wie folgt[4]:
      • Neu zu erlassende Bescheide, mit denen eine erstmalige Festsetzung von Nachzahlungs- oder Erstattungszinsen einhergehen würde, werden von vornherein in Bezug auf diese Zinsen vorläufig „auf null“ gesetzt, bis der Gesetzgeber die Ersatzregelung geschaffen hat und das Finanzamt diese sodann auf die Fälle – ggf. rückwirkend – anwenden kann.
      • Bescheide, die vor der Entscheidung des BVerfG ergangen waren und die noch nicht endgültig sind, bleiben grundsätzlich weiterhin nicht endgültig, solange sie von keinem der Beteiligten „angefasst“ werden. D. h. die in den Bescheiden enthaltenen Zinsfestsetzungen sind weiterhin „in der Welt“, aber mit dem Status „vorläufig“ (= bis zur Neuregelung des Gesetzgebers), und dies auch unabhängig davon, ob die betreffenden Zinszahlungen geleistet, gestundet oder in anderer Weise ausgesetzt worden sind. Sobald der Gesetzgeber spätestens bis 31.07.2022 die Ersatzregelung getroffen haben wird und damit für alle Beteiligten klar sein wird, welche Änderungen sich konkret ergeben, werden die Finanzämter diese Änderungen eigenständig und grundsätzlich ohne weiteren „Anstoß“ der Steuerpflichtigen in jedem einzelnen Fall von sich aus vornehmen. Das wird dann auch maschinell möglich sein.
      • Bei Bescheiden, die vor der Entscheidung des BVerfG ergangen sind und die jetzt – warum auch immer – geändert werden (müssen), kommt es darauf an, ob sich durch die Änderung für den Steuerpflichtigen eine (weitere) Nachzahlung ergibt oder ob ihm etwas zu erstatten ist: Bei einer (weiteren) Nachzahlung wird das Finanzamt die diesbezüglichen (weiteren) Zinsen – wie bei den Neufestsetzungen (siehe oben) – vorläufig „auf null“ setzen. Bei einer Erstattung (wegen nachträglich verminderter Nachzahlungshöhe) wird das Finanzamt die insoweit zu viel gezahlten Zinsen mit erstatten. Maßgeblich ist also der Änderungsbetrag (nach oben bzw. nach unten). Oder umgekehrt ausgedrückt: Die Zinsen in Bezug auf den gegenüber der bisherigen Festsetzung unveränderten Teil bleiben vorläufig unangetastet – mit der Betonung auf „vorläufig“. Denn all dies gilt nur bis zur Ersatzregelung durch den Gesetzgeber.
      • Je nachdem, wie der Gesetzgeber sodann die Ersatzregelung ausgestaltet, werden die Finanzämter die Nachzahlungs- und Erstattungszinsen zu gegebener Zeit entsprechend neu festsetzen.

    Mit diesem Vorgehen beachten die Steuerverwaltungen von Bund und Ländern sowohl die Entscheidung des BVerfG als auch die Hoheit und Kompetenz des Gesetzgebers für die zu treffende Ersatz-/Neuregelung. Keine Bürgerin und kein Bürger und kein Unternehmen muss befürchten, hierdurch Nachteile zu haben. Das berechtigte Anliegen aller Steuerpflichtigen, bei der Verzinsung von Steuernachforderungen und von Steuererstattungen gesetzes- und verfassungsgerecht behandelt zu werden, werden die Finanzämter umfassend beachten: Sie werden in der Regel ohne weiteres Zutun der Steuerpflichtigen nach Maßgabe der bis 31.07.2022 vom Gesetzgeber zu erlassenden Neuregelung die Verzinsung für die Zeiten ab 01.01.2019 „glattziehen“.

    Fußnoten

    [1] vom 08.07.2021 – 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17

    [2] und auch nicht um Prozesszinsen

    [3] außer dass die Finanzämter auch aus bestandskräftigen Zinsfestsetzungen die Zahlung noch offener/nicht entrichteter Beträge nicht mehr fordern dürfen

    [4] In die Bescheide werden entsprechende Aussagen in Form von Nebenbestimmungen und Erläuterungen aufgenommen. Details hierzu enthält das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 17.09.2021 – IV A 3 – S-0338 / 19 / 10004 :005 – , das im Bundessteuerblatt Teil I und auf den Internetseiten des BMF veröffentlicht wird.

    Quelle: Landesamt für Steuern Niedersachsen

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  • Italien hat dadurch gegen das Unionsrecht verstoßen, dass es Kraftstoffe, die für private, von den Endnutzern zu nichtgewerblichen Zwecken gecharterte und genutzte Freizeitwasserfahrzeuge verwendet werden, von der Verbrauchsteuer befreit hat. Der Umstand, dass die Vercharterung eines Wasserfahrzeugs für die Person, die dieses Fahrzeug einem anderen zur Verfügung stellt, eine gewerbliche Tätigkeit darstellt, rechtfertigt die in Rede stehende Steuerbefreiung lt. EuGH nicht (Rs. C-341/20).

    EuGH, Pressemitteilung vom 16.09.2021 zum Urteil C-341/20 vom 16.09.2021

    Italien hat dadurch gegen das Unionsrecht verstoßen, dass es Kraftstoffe, die für private, von den Endnutzern zu nichtgewerblichen Zwecken gecharterte und genutzte Freizeitwasserfahrzeuge verwendet werden, von der Verbrauchsteuer befreit hat.

    Der Umstand, dass die Vercharterung eines Wasserfahrzeugs für die Person, die dieses Fahrzeug einem anderen zur Verfügung stellt, eine gewerbliche Tätigkeit darstellt, rechtfertigt die in Rede stehende Steuerbefreiung nicht.

    Der Chartervertrag für ein Wasserfahrzeug ist ein Vertrag, mit dem der Vercharterer dieses Wasserfahrzeug gegen einen Preis (die Charter) einem Benutzer (dem Charterer) zur Verfügung stellt, der es für seine Bedürfnisse nutzt. In Italien stellt die Vercharterung eine gewerbliche Tätigkeit des Vercharterers dar. Demgegenüber kann der Charterer das Wasserfahrzeug zu gewerblichen Zwecken (beispielsweise für die entgeltliche Personenbeförderung) oder zu privaten Freizeitzwecken nutzen.

    Im Jahr 2018 warf die Kommission Italien einen Verstoß gegen die Richtlinie 2003/96 zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom1 vor, da dieser Mitgliedstaat die für private Freizeitwasserfahrzeuge, die Gegenstand eines Chartervertrags sind, verwendeten Kraftstoffe von der Verbrauchsteuer befreit, unabhängig davon, wie diese Wasserfahrzeuge von den Charterern genutzt werden. Nach Auffassung der Kommission muss eine solche Befreiung ausgeschlossen sein, wenn der Endnutzer das Wasserfahrzeug zu privaten Freizeitzwecken nutzt.

    Im Jahr 2020 hat die Kommission, die die Erklärungen Italiens für nicht zufriedenstellend hielt, die vorliegende Vertragsverletzungsklage erhoben.

    Mit seinem Urteil stellt der Gerichtshof fest, dass Italien dadurch gegen seine Verpflichtungen aus der Richtlinie 2003/96 verstoßen hat, dass es die Vergünstigung einer Befreiung von der Verbrauchsteuer für Kraftstoffe gewährt hat, die für private Freizeitwasserfahrzeuge verwendet werden, wenn diese Wasserfahrzeuge, unabhängig von der Art ihrer tatsächlichen Nutzung, Gegenstand eines Chartervertrags sind.

    Der Gerichtshof weist darauf hin, dass die Richtlinie 2003/96 das reibungslose Funktionieren des Binnenmarkts fördern soll, indem sie die Höhe der von den Mitgliedstaaten angewandten Besteuerung harmonisiert. Folglich müssen die Bestimmungen der Richtlinie über die Steuerbefreiungen gestützt auf ihren Wortlaut sowie die von der Richtlinie verfolgten Ziele autonom ausgelegt werden.

    Der Gerichtshof unterstreicht, dass die Richtlinie Energieerzeugnisse in Abhängigkeit von ihrer tatsächlichen Verwendung besteuern soll. Zu diesem Zweck knüpft die Steuerbefreiung an den Tatbestand an, dass Energieerzeugnisse als Kraftstoff in der Schifffahrt auf den Unionsgewässern zu gewerblichen Zwecken verwendet werden, also daran, dass ein Wasserfahrzeug unmittelbar für eine entgeltliche Dienstleistung (beispielsweise eine Beförderungsdienstleistung) genutzt wird.

    Der Gerichtshof schließt daraus, dass die Gewährung oder Versagung der Steuerbefreiung von der Art abhängig sind, in der das Wasserfahrzeug vom Endnutzer (also im Fall einer Vercharterung: durch den Charterer) verwendet wird, also davon, dass dieses Fahrzeug zu gewerblichen Zwecken (Gewährung) oder zu anderen als gewerblichen Zwecken (Versagung) genutzt wird. Der Umstand, dass die Vercharterung eines Wasserfahrzeugs für den Vercharterer eine gewerbliche Tätigkeit darstellt, ist für die in Rede stehende Steuerbefreiung nicht relevant.

    Der Gerichtshof stellt die gleichen Erwägungen für andere Vertragstypen an, wie die Miete oder die gelegentliche Vercharterung: Allein die Natur (gewerblich oder private Freizeit) der Tätigkeit des Endnutzers des Wasserfahrzeugs bestimmt, ob eine Befreiung gewährt oder versagt wird. Die italienischen Rechtsvorschriften, die den Standpunkt des Vercharterers einnehmen, ohne die Modalitäten der Nutzung des Wasserfahrzeugs durch den Charterer angemessen zu berücksichtigen, stehen daher in Widerspruch zu der Richtlinie2.

    Der Gerichtshof weist darauf hin, dass der Umstand, dass die Vercharterung neben der Zurverfügungstellung des Wasserfahrzeugs die einer Crew umfassen kann und dass der Vercharterer damit die Herrschaft über die technische und nautische Führung des Wasserfahrzeugs behält, nicht in Frage stellen kann, dass der Charterer vertraglich derjenige bleibt, der die Nutzung des gecharterten Wasserfahrzeugs bestimmt, mit der Folge, dass es die Natur dieser Nutzung ist, nach der sich bestimmt, ob die Vergünstigung der Befreiung von der Verbrauchsteuer gewährt wird.

    Der Gerichtshof stellt klar, dass es förmlich als Charterverträge eingestufte Vertragsbeziehungen gibt, die die Erbringung eines Bündels von anderen Dienstleistungen als Leistungen der Schifffahrt umfassen und die mit denen vergleichbar sind, die Passagieren eines Kreuzfahrtschiffes angeboten werden, die der „Charterer“ tatsächlich nur als beförderte Person in Anspruch nimmt, ohne dass er in irgendeiner Weise die Nutzung des Wasserfahrzeugs bestimmen könnte. In diesem Fall könnte angenommen werden, dass das Wasserfahrzeug – für die Zwecke der Gewährung der in Rede stehenden Befreiung – zu gewerblichen Zwecken genutzt wird.

    Fußnoten

    1 Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABl. 2003, L 283, S. 51).

    2 Im Fall einer gelegentlichen Vercharterung, die nach italienischem Recht für den Vercharterer keine gewerbliche Tätigkeit darstellt, sowie im Fall der Vermietung versagt Italien die Befreiung, unabhängig davon, ob der Charterer oder der Mieter das gecharterte oder gemietete Wasserfahrzeug nutzen können, um Dienstleistungen gegen Entgelt, z. B. die Vermarktung von Kreuzfahrten, zu erbringen. Diese Herangehensweise ist mit der Richtlinie 2003/96 ebenfalls nicht vereinbar.

    Quelle: EuGH

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  • Die Kommission hat bei multinationalen Unternehmen von Belgien durch Rulings gewährten Steuerbefreiungen zutreffend das Vorliegen einer Beihilferegelung festgestellt. Der EuGH hebt daher das Urteil des Gerichts vom 14.02.2019 auf und verweist die Sache zur Entscheidung über andere Gesichtspunkte der Rechtssache an das Gericht zurück (Rs. C-337/19 P).

    EuGH, Pressemitteilung vom 16.09.2021 zum Urteil C-337/19 P vom 16.09.2021

    Multinationalen Unternehmen von Belgien durch Rulings gewährte Steuerbefreiungen: Die Kommission hat zutreffend das Vorliegen einer Beihilferegelung festgestellt.

    Der Gerichtshof hebt das Urteil des Gerichts vom 14. Februar 2019 auf und verweist die Sache zur Entscheidung über andere Gesichtspunkte der Rechtssache an das Gericht zurück.

    Seit 2005 kommt in Belgien ein System der Befreiung von Gewinnüberschüssen belgischer Unternehmen, die zu multinationalen Konzernen gehören, zur Anwendung. Diese Unternehmen konnten einen Vorbescheid (ruling) der belgischen Steuerbehörden erlangen, wenn sie das Vorliegen einer neuen Situation geltend machen konnten, wie etwa eine Neuorganisation, die zu einer Neuansiedlung des Hauptunternehmens in Belgien führt, die Schaffung von Arbeitsplätzen oder Investitionen. In diesem Rahmen waren von der sog. Gesellschaftssteuer Gewinne befreit, die als „Mehrgewinne“ angesehen wurden, da sie die Gewinne überstiegen, die von vergleichbaren eigenständigen Unternehmen unter ähnlichen Umständen erzielt worden wären.

    Im Jahr 2016 stellte die Kommission fest, dass dieses System der Befreiung von Gewinnüberschüssen eine rechtswidrige Beihilferegelung darstelle, die mit dem Binnenmarkt unvereinbar sei1. Sie ordnete die Rückforderung der auf diese Weise gewährten Beihilfen bei 55 Empfängern an, zu denen die Gesellschaft Magnetrol International zählte. Belgien und Magnetrol International erhoben Klage beim Gericht der Europäischen Union auf Nichtigerklärung des Beschlusses der Kommission.

    Am 14. Februar 2019 erklärte das Gericht den Beschluss der Kommission für nichtig. Es stellte u. a. fest, dass die Kommission zu Unrecht zu dem Schluss gelangt sei, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse keine näheren Durchführungsmaßnahmen erfordere und daher eine „Beihilferegelung“ im Sinne der Verordnung 2015/15892 darstelle. Das Gericht wies außerdem die Argumentation der Kommission mit der geltend gemachten Existenz eines „systematischen Konzepts“ der belgischen Behörden zurück.

    Am 24. April 2019 legte die Kommission ein Rechtsmittel beim Gerichtshof ein. Ihrer Ansicht nach sind dem Gericht bei der Auslegung der Definition einer „Beihilferegelung“ Fehler unterlaufen.

    In seinem heutigen Urteil weist der Gerichtshof darauf hin, dass die Einstufung einer staatlichen Maßnahme als Beihilferegelung voraussetzt, dass drei kumulative Voraussetzungen erfüllt sind. Erstens können Unternehmen auf der Grundlage einer Regelung Einzelbeihilfen gewährt werden. Zweitens ist für die Gewährung dieser Beihilfen keine nähere Durchführungsmaßnahme erforderlich. Drittens müssen die Unternehmen, denen Einzelbeihilfen gewährt werden können, „in einer allgemeinen und abstrakten Weise“ definiert werden.

    Im Hinblick auf die erste Voraussetzung präzisiert der Gerichtshof zunächst den Begriff „Regelung“. Er bestätigt, dass dieser Begriff auch auf eine ständige Verwaltungspraxis der Behörden eines Mitgliedstaats verweisen kann, wenn diese Praxis ein „systematisches Konzept“ erkennen lässt.

    Das Gericht hat trotz seiner Feststellung, dass sich die Rechtsgrundlage der in Rede stehenden Regelung nicht nur aus einer Vorschrift des Einkommensteuergesetzbuchs 1992 (CIR 92)3, sondern aus der Anwendung dieser Vorschrift durch die belgischen Steuerbehörden ergebe, hieraus nicht alle Konsequenzen gezogen. Insbesondere hat es den Umstand nicht berücksichtigt, dass die Kommission diese Anwendung nicht nur aus bestimmten Rechtsakten bzw. Maßnahmen4, sondern auch aus einem systematischen Konzept dieser Behörden abgeleitet hat.

    Dagegen hat sich das Gericht auf die falsche Prämisse gestützt, dass der Umstand, dass sich einige der wesentlichen Elemente der in Rede stehenden Regelung nicht aus diesen Rechtsakten, sondern aus den Rulings selbst ergäben, impliziere, dass diese Rechtsakte zwangsläufig Gegenstand näherer Durchführungsmaßnahmen sein müssten.

    Folglich hat das Gericht dadurch, dass es seine Prüfung allein auf die vorgenannten Rechtsakte beschränkt hat, den Begriff „Regelung“ fehlerhaft angewandt.

    Hinsichtlich der zweiten Voraussetzung für die Bestimmung einer „Beihilferegelung“, nämlich dem Fehlen von „näheren Durchführungsmaßnahmen“, weist der Gerichtshof sodann darauf hin, dass diese Frage untrennbar mit der Frage der Bestimmung der „Regelung“ verbunden ist, auf die sich die Beihilferegelung gründet.

    Im Rahmen dieser Prüfung hat das Gericht jedoch nicht berücksichtigt, dass eines der wesentlichen Merkmale der in Rede stehenden Regelung darin bestand, dass die belgischen Steuerbehörden die Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse systematisch bewilligt hatten, wenn die Voraussetzungen erfüllt waren.

    Entgegen den Feststellungen des Gerichts konnte die Identifizierung einer solchen systematischen Praxis einen ausschlaggebenden Gesichtspunkt darstellen, anhand dessen gegebenenfalls belegt werden kann, dass die Steuerbehörden in Wirklichkeit über kein Ermessen verfügten.

    Zur dritten Voraussetzung für die Bestimmung einer „Beihilferegelung“, nämlich der, dass die Begünstigten der Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse „in einer allgemeinen und abstrakten Weise“ definiert werden, führt der Gerichtshof aus, dass diese Frage ebenfalls untrennbar mit den ersten beiden dieser Voraussetzungen verbunden ist, die das Vorliegen einer „Regelung“ und das Nichtvorliegen „näherer Durchführungsmaßnahmen“ betreffen. Deshalb haben die Rechtsfehler des Gerichts, die die ersten beiden Voraussetzungen betreffen, seine Beurteilung in Bezug auf die Definition der Begünstigten der Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse beeinträchtigt.

    Daher kommt der Gerichtshof zu dem Ergebnis, dass das Gericht mehrere Rechtsfehler begangen hat. Im Hinblick auf den Nachweis, dass ein „systematisches Konzept“ vorliegt, ist der Gerichtshof im Übrigen der Ansicht, dass die Stichprobe der von der Kommission geprüften Bescheide (22 in ausgewogener Weise ausgewählte Rulings von insgesamt 66) ihrer Natur nach für ein „systematisches Konzept“ der belgischen Steuerbehörden repräsentativ sein kann.

    Mithin hebt der Gerichtshof das Urteil des Gerichts auf. Dagegen stellt er fest, dass der Rechtsstreit nicht zur Entscheidung reif ist, was die Klagegründe betrifft, mit denen im Wesentlichen geltend gemacht wird, dass die Steuerregelung für Gewinnüberschüsse zu Unrecht als staatliche Beihilfe eingestuft worden sei, insbesondere unter Berücksichtigung des Fehlens eines Vorteils und des Fehlens von Selektivität, und die Klagegründe, mit denen gerügt wird, dass insbesondere gegen die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit und des Vertrauensschutzes verstoßen worden sei, da die Rückforderung der angeblichen Beihilfen, einschließlich bei den Unternehmensgruppen, denen die Empfänger dieser Beihilfen angehörten, fehlerhaft angeordnet worden sei. Deshalb verweist der Gerichtshof die Sache zur Entscheidung über diese Gesichtspunkte der Rechtssache an das Gericht zurück.

    Fußnoten

    1 Beschluss (EU) 2016/1699 vom 11. Januar 2016 über die Beihilferegelung Belgiens SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) (ABl. 2016, L 260, S. 61) betreffend die Steuerbefreiung für Gewinnüberschüsse.

    2 Art. 1 Buchst. d der Verordnung (EU) 2015/1589 des Rates vom 13. Juli 2015 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 108 [AEUV] (ABl. 2015, L 248, S. 9).

    3 Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92.

    4 Es handelt sich um Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92, die Begründung des Gesetzes vom 21. Juni 2004, das Rundschreiben vom 4. Juli 2006 und die Antworten des Finanzministers auf parlamentarische Anfragen zur Anwendung von Art. 185 § 2 Buchst. b des CIR 92.

    Quelle: EuGH

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  • Der BFH entschied, dass ein Spendenabzug auch dann möglich ist, wenn die Spende einer konkreten Zweckbindung unterliegt und z. B. in konkreter Weise einem bestimmten Tier zugutekommen soll (Az. X R 37/19).

    BFH, Pressemitteilung Nr. 32/2021 vom 16.09.2021 zum Urteil X R 37/19 von 16.03.2021

    Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 16.03.2021 – X R 37/19 – entschieden, dass ein Spendenabzug auch dann möglich ist, wenn die Spende einer konkreten Zweckbindung unterliegt und z. B. in konkreter Weise einem bestimmten Tier zugutekommen soll.

    Im Streitfall hatte die Klägerin einen im Tierheim lebenden „Problemhund“ in ihr Herz geschlossen. Dem kaum mehr vermittelbaren Tier wollte sie durch die dauerhafte Unterbringung in einer gewerblichen Tierpension helfen. Zu diesem Zweck übergab sie bei einem Treffen mit einer Vertreterin eines gemeinnützigen Tierschutzvereins und der Tierpension einen Geldbetrag von 5.000 Euro. Der Tierschutzverein stellte der Klägerin eine Zuwendungsbestätigung („Spendenbescheinigung“) über diesen Betrag aus. Nachfolgend lehnten das Finanzamt und das Finanzgericht (FG) einen Spendenabzug aber ab.

    Der BFH hat die vorinstanzliche Entscheidung aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Die Bestimmung eines konkreten Verwendungszwecks der Spende durch die Klägerin stehe dem steuerlichen Abzug nicht entgegen. Voraussetzung sei allerdings, dass sich die Zweckbindung im Rahmen der vom Tierschutzverein verfolgten steuerbegünstigten Zwecke halte. Ob die Unterbringung des Hundes in einer Tierpension der Förderung des Tierwohles diene, müsse das FG daher noch prüfen. Die für den Spendenabzug ebenfalls erforderliche Unentgeltlichkeit der Zuwendung fehle zwar, wenn eine Spende einer konkret benannten Person zugutekommen solle und hierdurch letztlich verdeckt Unterhalt geleistet oder eine Zusage erfüllt werde. Hiervon sei vorliegend aber nicht auszugehen, zumal der Problemhund nicht der Klägerin gehört habe.

    Leitsatz:

    1. Eine Zuwendung mit der Zweckbindung, ein bestimmtes, einzelnes Tier in konkreter Art und Weise zu unterstützen, kann als Sonderausgabe abzugsfähig sein, da das Letztentscheidungsrecht darüber, ob und wie der begünstigte Empfänger seine steuerbegünstigten Zwecke fördert, bei diesem verbleibt; er muss die Zuwendung nicht annehmen.
    2. Bei zweckgebundenen Spenden ist die Unentgeltlichkeit zwar besonders sorgfältig zu prüfen. Diese fehlt aber nicht schon dann, wenn der Spender sich nur gewisse immaterielle Vorteile (wie z.B. eine Ansehensmehrung) erhofft.
    3. Allein der Umstand, dass in einer Zuwendungsbestätigung für eine Geldzuwendung irrig angegeben wird, es handele sich um eine Sachzuwendung, steht dem Abzug der Zuwendung nicht entgegen.

    Tenor:

    Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 11.12.2018 – 10 K 1568/17 aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Köln -Vollsenat- zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

    Gründe:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) begehrte in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2015 einen Spendenabzug aufgrund einer Zahlung von 5.000 € an einen Tierschutzverein (V).

    2

    Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war die Klägerin ehrenamtlich für V tätig und kümmerte sich um die dort untergebrachten Hunde. Dabei war ihr der Schäferhund (B) besonders ans Herz gewachsen. Bei B handelte es sich um ein sog. Problemtier, das unter dem Leben im Zwinger litt, aber nach einigen gescheiterten Vermittlungsversuchen nicht mehr ohne Weiteres vermittelbar war. Die Klägerin hielt es daher für sinnvoll, B auf Dauer in einer gewerblichen Tierpension (P) unterzubringen. Allerdings waren die Verantwortlichen des V weder bereit noch in der Lage, die für die Unterbringung eines einzelnen Hundes erforderlichen Mittel von 5.000 € aufzubringen. Deshalb erklärte sich die Klägerin bereit, die Kosten für die Unterbringung zu übernehmen.

    3

    Die Klägerin begab sich mit einer Verantwortlichen des V zu P. Die Verantwortliche des V unterschrieb den Tierpflegevertrag. Ob die Klägerin den von ihr mitgebrachten Bargeldbetrag von 5.000 € unmittelbar an den anwesenden Vertreter der P übergeben hat oder aber an die Verantwortliche des V mit der Maßgabe, das Geld an den Vertreter der P weiterzugeben, ist zwischen den Beteiligten streitig.

    4

    V erteilte der Klägerin eine Zuwendungsbestätigung über eine Sachzuwendung im Wert von 5.000 €.

    5

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) lehnte im angefochtenen Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2015 den begehrten Spendenabzug ab.

    6

    Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1003). Die Zahlung der Klägerin sei nicht in den Verfügungsbereich des steuerlich begünstigten V gelangt; dieser habe gerade keine Verfügungsmacht über das Geld erhalten sollen. Die Klägerin habe keine “Zuwendung zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke” in das Vereinsvermögen, sondern eine gezielte Zuwendung zur Versorgung eines ganz bestimmten, ihr besonders wichtigen Tieres gemacht, unabhängig davon, wie der Geldbetrag letztlich an die Tierpension übergeben worden sei. V sei letztlich nur als Durchlaufstelle aufgetreten und habe kein eigenes Entscheidungsrecht hinsichtlich der Verwendung des Geldbetrags gehabt. Ein Vertrauensschutz aufgrund der Zuwendungsbestätigung komme nicht in Betracht, da die im Streitfall gewählte Gestaltung zeige, dass der Klägerin klar gewesen sei, die bloße Sicherstellung des Unterhalts und der Unterbringung für einen bestimmten Hund rechtfertige keinen Spendenabzug.

    7

    Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die unzutreffende Anwendung des § 10b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Dem Spendenabzug stehe nicht entgegen, dass der Zuwendende die konkrete Verwendung des gespendeten Betrags vorgebe, z.B. durch Benennung eines einzelnen Lebewesens. Der begünstigten Empfängerkörperschaft müsse in einem solchen Fall kein Entscheidungsspielraum verbleiben.

    8

    Es sei nur schädlich, wenn eine konkrete natürliche Person begünstigt werden solle, weil es sich dann um eine verdeckte Unterhaltszahlung oder personenbezogene Schenkung handele. Werde die natürliche Person oder ein Tier nur benannt, um ein bestimmtes (steuerbegünstigtes) Projekt zu fördern, sei dies anders zu beurteilen. Ein solches Projekt sei z.B. vorliegend die Hilfeleistung für notleidende Tiere (Tierschutz).

    9

    Regelmäßig werde von Tierschutzvereinen mit einzelnen gemeinnützigen Projekten oder konkreten Schicksalen und Lebewesen geworben (z.B. individuelle Projektspenden oder Einzelpatenschaften). Dies stehe nicht im Widerspruch zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S. des § 10b Abs. 1 EStG; vielmehr fülle die Vorgabe des Zuwendenden lediglich den konkretisierungsbedürftigen gemeinnützigen Satzungszweck der jeweiligen Einrichtung aus. Die Konkretisierung erhöhe auch das Vertrauen der Spender in die Transparenz der gemeinnützigen Einrichtung und sei in einem zunehmend von Wettbewerb und Kommerzialisierung geprägten “Spendenmarkt” wichtig.

    10

    Die Klägerin habe mit ihrer konkretisierten Zuwendung -die weder eine verdeckte Unterhaltszahlung noch eine personenbezogene Schenkung gewesen sei- die steuerbegünstigten Satzungszwecke des V (Förderung des Tierschutzes) unterstützt. V habe den Hund an P übergeben und so Hilfe für ein krankes Tier geleistet.

    11

    Die Klägerin beantragt sinngemäß,

    unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 22.05.2017 den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 16.09.2016 dahingehend zu ändern, dass eine weitere Zuwendung in Höhe von 5.000 € bei den Sonderausgaben berücksichtigt wird.

    12

    Das FA beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    13

    Es fehle bereits an einem begünstigten Empfänger der Zuwendung. Der Geldbetrag sei nicht in die wirtschaftliche Verfügungsgewalt des V gelangt. Zudem werde nicht die Allgemeinheit gefördert, sondern nur ein bestimmter Hund.

    14

    Möglich sei es, bestimmte Personen/Tiere/Bauten zu benennen, soweit ein Projekt gefördert werde und ein gewisser Entscheidungsspielraum beim begünstigten Empfänger verbleibe. Dementsprechend gebe es bei anderen Organisationen keine Auflagen, die dazu verpflichten würden, die Zuwendung in voller Höhe und ausschließlich für ein Patenkind bzw. -tier auszugeben.

    15

    Vorliegend habe V weder über die Auswahl des Tieres noch die Unterbringung einen Entscheidungsspielraum gehabt. Die Kostenübernahme für die Unterbringung in einer Tierpension sei auch nicht im Interesse des Tierschutzes. Der Hund habe bereits eine Unterkunft im Tierheim gehabt und sei dort versorgt worden.

    II.

    16

    Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an den zuständigen Vollsenat des FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    17

    Dass die Spende zur konkreten Unterstützung eines einzelnen Hundes -nämlich B- bestimmt war, hindert einen Spendenabzug an sich nicht (dazu unten 1.). Diese ist V auch zugeflossen (dazu unten 2.). Es ist unschädlich, dass entgegen der Angabe in der Zuwendungsbestätigung nicht eine Sach-, sondern eine Geldzuwendung vorliegt (dazu unten 3.). Ungeklärt ist jedoch, ob die Spende satzungsmäßig verwendet worden ist, indem V den Hund auf Dauer in einer gewerblichen Tierpension untergebracht hat. Die Sache wird deshalb an die Tatsacheninstanz -den Vollsenat- zurückverwiesen (dazu unten 4.).

    18

    1. Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S. der §§ 52 bis 54 der Abgabenordnung (AO) können nach § 10b Abs. 1 EStG im Rahmen der dort genannten Höchstbeträge als Sonderausgaben abgezogen werden. Voraussetzung für den Abzug ist, dass sie an einen begünstigten Empfänger i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 EStG geleistet werden.

    19

    Dass die Klägerin bestimmt hat, die Spende in konkreter Art und Weise zur Unterstützung des B zu verwenden, steht einem Spendenabzug an sich nicht entgegen.

    20

    Eine Zweckbindung als solche ist nicht schädlich; der begünstigte Empfänger muss die Spende nicht annehmen, so dass bei V das Letztentscheidungsrecht verblieb (dazu unten a). Der Unentgeltlichkeit steht eine Zweckbindung nicht per se entgegen. Diese kann auch bei einer Verpflichtung zur konkreten Unterstützung eines einzelnen Tieres gegeben sein. Im Streitfall sind keine Gründe erkennbar, die dem entgegenstehen könnten (dazu unten b).

    21

    a) Die Bestimmung eines konkreten Verwendungszwecks durch den Zuwendenden ist -jedenfalls im Grundsatz- nicht spendenschädlich (vgl. bereits Senatsurteil vom 20.03.2017 – X R 13/15, BFHE 257, 486, BStBl II 2017, 1110, Rz 59; ebenso die ganz herrschende Literatur: Kulosa in Herrmann/ Heuer/Raupach -HHR-, § 10b EStG Rz 23; Schmidt/Heinicke, EStG, 40. Aufl., § 10b Rz 5; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10b Rz 54; Tiedtke, Betriebs-Berater –BB- 1985, 985; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl. 2018, Rz 8.83; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15.12.2017, BStBl I 2018, 246 zu der spendenrechtlichen Beurteilung von “Crowdfunding”, wonach anlassbezogene Spendensammlungen organisiert werden können und der steuerliche Spendenabzug grundsätzlich zulässig ist). Etwas anderes ergibt sich -und zwar unabhängig davon, wie konkret der Zweck vorgegeben wird- weder aus § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 3 EStG (dazu unten aa) noch aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu den sog. Durchlaufspenden (dazu unten bb).

    22

    aa) Der begünstigte Empfänger muss nicht frei -ohne Zweckbindung- über die Verwendung des Spendenbetrags entscheiden können.

    23

    (1) Der Grund für die Voraussetzung “Leistung an einen begünstigten Empfänger” ist, dass der Gesetzgeber nur bei diesen in besonderer Weise von einer tatsächlichen Verwendung der Spende zu den steuerbegünstigten Zwecken ausgeht (vgl. HHR/Kulosa, § 10b EStG Rz 45) bzw. dessen körperschaftliche Verfasstheit die Aufgaben- und Zweckbindung des begünstigten Empfängers verstetigt und nachprüfbar macht (vgl. Geserich in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10b Rz B 282). Diesen Auftrag kann der begünstigte Empfänger auch erfüllen, wenn die Spende mit einer Zweckbindung versehen ist. Denn eine tatsächliche Verwendung im Rahmen seiner steuerbegünstigten Zwecke (vgl. zur Voraussetzung der tatsächlichen Verwendung: Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 19.03.1976 – VI R 72/73, BFHE 118, 224, BStBl II 1976, 338, und vom 05.02.1992 – I R 63/91, BFHE 168, 35, BStBl II 1992, 748, unter II.3.a) kann der begünstigte Empfänger unabhängig davon sicherstellen, ob er den genauen Einsatz der Spende selbst bestimmt oder einer Vorgabe des Spenders folgt, da er eine zweckgebundene Spende nicht annehmen muss. Bei ihm verbleibt das Letztentscheidungsrecht darüber, ob und wie er im konkreten Einzelfall seine steuerbegünstigten Zwecke fördern möchte.

    24

    (2) Ist die durch den Spender vorgesehene Zweckbindung so ausgestaltet, dass der begünstigte Empfänger damit nicht seine steuerbegünstigten Zwecke erfüllen könnte, muss er schon aus eigenem Interesse die Spende ablehnen. Denn nimmt er diese an und stellt vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung dahingehend aus, dass die Spende für seine steuerbegünstigten Zwecke verwendet worden sei, obwohl dies -entsprechend der Zweckbindung- nicht geschehen ist, haftet er nach § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG für die entgangene Steuer. Zudem liefe der begünstigte Empfänger Gefahr, die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes zu verlieren (vgl. zur Ausschließlichkeit: § 56, § 63 Abs. 1 AO). Nimmt er hingegen die Spende an, ohne den durch den Spender vorgegebenen Zweck zu fördern, hätte dies zivilrechtliche Folgen im Verhältnis zum Spender (vgl. hierzu auch Senatsurteil in BFHE 257, 486, BStBl II 2017, 1110, Rz 59).

    25

    (3) Im Streitfall kann der Spendenabzug daher nicht mit der Begründung verwehrt werden, V habe kein eigenes Entscheidungsrecht hinsichtlich der Verwendung des gespendeten Betrags gehabt, denn er hätte die zweckgebundene Spende der Klägerin nicht annehmen müssen. Entscheidend ist dabei nicht, ob die Klägerin die Initiative zur Unterbringung des Hundes bei P ergriffen hatte oder nicht (vgl. Tiedtke, BB 1985, 985), sondern nur, dass V den ihm gehörenden B nicht bei P unterbringen bzw. den Tierpflegevertrag nicht abschließen musste. Das Letztentscheidungsrecht lag bei V.

    26

    bb) Der Rechtsprechung zu den sog. Durchlaufspenden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 24.11.1993 – X R 5/91, BFHE 173, 519, BStBl II 1994, 683, und BFH-Urteil vom 18.07.1980 – VI R 167/77, BFHE 131, 345, BStBl II 1981, 52) ist nicht -anders als das FG meint- zu entnehmen, dass der begünstigte Empfänger ohne Zweckbindung über die Spende verfügen können muss. Bei Durchlaufspenden muss die (begünstigte) öffentliche Hand gerade nicht frei über die Verwendung der Spende entscheiden können. Nach früherer Rechtslage sind z.B. Spenden zur Förderung des Sports nur dann steuerlich abziehbar gewesen, wenn der Spendenempfänger eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine öffentliche Dienststelle war. Diese Voraussetzung war erfüllt, wenn der gespendete Betrag in den Verfügungsbereich einer der genannten Stellen überging. Der Spendenabzug hing aber nicht davon ab, dass die empfangende Stelle den erhaltenen Betrag unmittelbar für begünstigte Zwecke verwendete oder zumindest selbst über dessen Verwendung entscheiden konnte; es war vielmehr unschädlich, wenn ihr der Spender die Weiterleitung des Betrags an eine andere gemeinnützige Organisation aufgab und sie dieser Vorgabe entsprechend verfuhr (vgl. dazu zuletzt BFH-Urteil vom 05.04.2006 – I R 20/05, BFHE 215, 78, BStBl II 2007, 450, unter II.2.). Im Senatsurteil in BFHE 173, 519, BStBl II 1994, 683 wird ausgeführt, dass es in der Praxis üblich geworden sei, Spenden in diesen Bereichen an eine der genannten Stellen mit der Auflage zu leiten, dass diese den Betrag an eine bestimmte, genau bezeichnete Organisation weiterzuleiten habe. Ein Spendenabzug sei aber nicht deshalb ausgeschlossen, weil die empfangende Stelle an der freien Verfügbarkeit über die Spende gehindert sei.

    27

    Im Übrigen könnte im Streitfall keine Durchlaufspende angenommen werden, da P den Geldbetrag aufgrund der Vereinbarung im Tierpflegevertrag als Gegenleistung für die Dauerunterbringung des Hundes erhalten hat und nicht etwa als begünstigte (woran es bereits aufgrund der Gewerblichkeit fehlen würde) Empfängerin einer “weitergeleiteten” Zuwendung.

    28

    b) Dass der Spender seine Zuwendung mit einer Zweckbindung verknüpft, führt nicht per se dazu, dass die Unentgeltlichkeit zu verneinen ist (vgl. Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 10b Rz 54; HHR/Kulosa, § 10b EStG Rz 23, der darauf hinweist, dass durch die Auswahl der Einrichtung, an die die Spende geleistet wird, bei kleinen Einrichtungen schon naturgemäß ein sehr enger Verwendungszweck bestimmt werden kann, so dass allein die Bestimmung eines konkreten Zwecks noch keinen “sonstigen Vorteil” darstellen könne). Zwar mag es bei zweckgebundenen Spenden häufiger als bei nicht zweckgebundenen Spenden vorkommen, dass es an der Unentgeltlichkeit fehlt; jedoch muss sich dies -wie bei einer nicht zweckgebundenen Spende- aus weiteren Gründen ergeben (so z.B. bei der Unterstützung bestimmter Personen, wenn damit im Grunde der Unterhalt gegenüber einem Familienangehörigen getragen oder eine gegebene Zusage an eine Person erfüllt werden soll, vgl. HHR/Kulosa, § 10b EStG Rz 31; Blümich/Brandl, § 10b EStG Rz 16; bei einer Zusage der Tragung der Kosten für ein Pferd: Urteil des Niedersächsischen FG vom 16.06.2009 – 15 K 30331/06, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2010, 592). Im Streitfall -das FG hat die Frage der Unentgeltlichkeit nicht gewürdigt (vgl. zur Tatsachenwürdigung: Senatsurteile vom 22.03.2018 – X R 5/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 34, und vom 09.12.2014 – X R 4/11, BFH/NV 2015, 853, Rz 42)- kann der Senat nicht erkennen, weshalb die Klägerin die Spende nicht unentgeltlich im Sinne von fremdnützig gegeben haben sollte, auch wenn sie vorgegeben hat, dass die Spende zur konkreten Versorgung eines ihr besonders wichtigen Tieres -nämlich B- verwendet werden soll.

    29

    aa) Unentgeltlichkeit setzt voraus, dass die Spende ohne die Erwartung eines besonderen Vorteils gegeben wird; die Spendenmotivation muss im Vordergrund stehen. Die Unentgeltlichkeit ist für die Spende und damit für den Spendenabzug konstitutives Merkmal. Die steuerliche Entlastung der Spende ist nur gerechtfertigt, wenn sie weder privat- noch gruppennützig, sondern ausschließlich fremdnützig, d.h. zur Förderung des Gemeinwohls verwendet wird. Ein Spendenabzug ist daher nicht nur ausgeschlossen, wenn die Ausgaben zur Erlangung einer Gegenleistung des Empfängers erbracht werden, sondern schon dann, wenn die Zuwendungen an den Empfänger unmittelbar und ursächlich mit einem von diesem oder einem Dritten gewährten Vorteil zusammenhängen, ohne dass der Vorteil unmittelbar wirtschaftlicher Natur sein muss (Senatsurteile in BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 33, und in BFH/NV 2015, 853, Rz 40). Die subjektiven Beweggründe für eine Spende können einen besonderen Vorteil hingegen nicht begründen und nicht in Frage stellen, dass die Spendenmotivation im Vordergrund steht (vgl. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 10b Rz 5). Es reicht daher für eine Entgeltlichkeit nicht, dass sich der Spender auch gewisse persönliche Vorteile erhofft, z.B. ein “gutes Gefühl”, eine Mehrung des gesellschaftlichen Ansehens oder einen näheren persönlichen Kontakt zu den Verantwortlichen der geförderten Einrichtung (Hüttemann, a.a.O., Rz 8.46). Es genügt ebenfalls nicht, wenn der Spender lediglich als Ausfluss der gemeinnützigen Mittelvergabe “Vorteile” erhält, wie z.B. die Gravur des Namens in den Altar, die Nennung in Fürbitten oder eine Einladung zum Weihefest (Senatsurteil in BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 35).

    30

    bb) Der Klägerin ging es nicht um die Versorgung eines ihr gehörenden Tieres, sondern um die des nicht in ihrem Eigentum stehenden Hundes B. Mag ihr der Hund im Rahmen ihrer ehrenamtlichen Tätigkeit auch ans Herz gewachsen und es ihr besonders wichtig gewesen sein (z.B. aus Mitleid), gerade ihm zu helfen, so kann darin nur ein emotionaler Beweggrund gesehen werden. Darüber hinaus gehende Gründe, weshalb die Unterbringung des Hundes in der Tierpension P für sie vorteilhaft sein könnte, hat das FG nicht festgestellt.

    31

    2. Die Spende ist V in beiden Sachverhaltsvarianten zugeflossen. Ein Zufluss wäre bei der Übergabe des Geldes an die Verantwortliche des V schon deshalb zu bejahen, da diese darüber hätte verfügen können. Erst in einem zweiten Schritt hätte diese die Forderung der P gegen V aus dem (durch V eigenverantwortlich abgeschlossenen) Tierpflegevertrag beglichen.

    32

    Ein Zufluss läge auch in der anderen Variante vor, bei der die Klägerin das Geld unmittelbar an die anwesende Person der Tierpension übergeben und damit die Forderung der P gegen V aus dem Tierpflegevertrag beglichen hätte; sie hätte eine Zahlung für den Tierschutzverein erbracht und dessen Schuld erfüllt. Ein Ersatzanspruch der Klägerin sollte nicht entstehen; V hätte in dieser Variante Ausgaben erspart (vgl. ergänzend die Rechtsprechung zum unmittelbaren Zufluss bei Sachspenden: BFH-Urteil vom 24.09.1985 – IX R 8/81, BFHE 144, 439, BStBl II 1986, 726, und HHR/Kulosa, § 10b EStG Rz 134).

    33

    3. Eine Zuwendungsbestätigung wird für den Spendenabzug vorausgesetzt (dazu unten a). Entgegen der Angabe in der Zuwendungsbestätigung handelt es sich vorliegend nicht um eine Sachzuwendung, sondern um eine Geldzuwendung (dazu unten b). Diese unzutreffende Angabe hindert einen Spendenabzug jedoch nicht (dazu unten c).

    34

    a) Nach § 50 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) dürfen Zuwendungen i.S. der §§ 10b und 34g EStG grundsätzlich nur abgezogen werden, wenn sie durch eine Zuwendungsbestätigung nachgewiesen werden, die der Empfänger nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck ausgestellt hat. Eine Zuwendungsbestätigung stellt daher nicht lediglich ein bloßes Mittel der Glaubhaftmachung einer einkommensteuerrechtlichen Abzugsposition dar, sondern ist eine unverzichtbare materiell-rechtliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug von Zuwendungen (Senatsurteil vom 12.12.2017 – X R 46/16, BFH/NV 2018, 717, Rz 27).

    35

    b) In beiden Sachverhaltsvarianten liegt eine Geldzuwendung vor. Bei der Übergabe des Geldes an V bestehen daran keine Zweifel. Um eine solche handelt es sich aber auch in der Variante “Übergabe des Geldes unmittelbar an die P”. V war durch den Tierpflegevertrag eine Geldschuld gegenüber P eingegangen. Die Klägerin erfüllte diese mit befreiender Wirkung (ohne Ersatzanspruch); an dem Schuldverhältnis änderte sich nichts. Gegenstand der Spende ist somit das Erlöschen einer in Geld zu erfüllenden Forderung; dabei handelt es sich nicht um eine Sachzuwendung, sondern um eine Geldzuwendung.

    36

    c) Infolgedessen hätte in der Zuwendungsbestätigung angegeben werden müssen, dass eine Geldzuwendung vorliegt. Den Spendenabzug hindert dies jedoch nicht. Inhaltlich muss die Bestätigung Angaben enthalten, die für den Abzug wesentlich sind, insbesondere also die Höhe des zugewendeten Betrags, den beabsichtigten Verwendungszweck, den steuerbegünstigten Status der spendenempfangenden Körperschaft und den Zeitpunkt der Zuwendung (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2018, 717, Rz 28, 29, m.w.N.). Diesen Anforderungen genügt die von V der Klägerin erteilte Zuwendungsbestätigung. Diese enthält alle Angaben, die für den Abzug einer Geldspende wesentlich sind. Zweck der Unterscheidung zwischen Geld- und Sachzuwendungsbestätigungen ist, dass die bei einer Sachzuwendung geltenden besonderen Anforderungen nach § 10b Abs. 3 Sätze 1 bis 4 EStG überprüft werden können. Bei einer Geldspende kommt es hierauf nicht an.

    37

    4. Das FG hat rechtsfehlerhaft offengelassen, ob die von der Klägerin gegebene Spende tatsächlich für steuerbegünstigte (§ 10b Abs. 1 Satz 1 EStG) satzungsmäßige Zwecke verwendet worden ist (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 AO), indem V den B auf Dauer in einer gewerblichen Tierpension -hier P- untergebracht hat. Auch wenn die Förderung des Tierschutzes i.S. des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 14 AO grundsätzlich die Unterstützung für einzelne Tiere umfasst, wird das FG unter Heranziehung der im Zeitpunkt der Spende gültigen Satzung und weiterer geeigneter Unterlagen (wie z.B. Tierheimordnung, Nachfrage beim Deutschen Tierschutzbund e.V.) feststellen müssen, ob bzw. unter welchen Voraussetzungen die Dauerunterbringung eines Hundes in einer gewerblichen Tierpension zur Förderung des Tierschutzes in Erwägung zu ziehen ist und ob eine solche im Streitfall angezeigt war. Bislang hat es nur festgestellt, dass B verhaltensauffällig und “nicht mehr ohne weiteres vermittelbar” gewesen war.

    38

    Mangels ausreichender Feststellungen kann der Senat dies nicht selbst beurteilen. Die Sache wird an die Tatsacheninstanz -das FG- zurückverwiesen.

    39

    5. Die Zurückverweisung erfolgt -unter Aufhebung des Beschlusses betreffend die Übertragung des Streitfalls auf den Einzelrichter- an den Vollsenat, da die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1 FGO im Streitfall nicht gegeben sind (vgl. BFH-Urteile vom 13.12.2018 – III R 13/15, BFH/NV 2019, 1069, und vom 30.11.2010 – VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449).

    40

    6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hatte zu klären, ob die Abzugsbeschränkung des § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG in sog. Wechselfällen zur Anwendung kommt und ob bei nachträglicher Erstattung die im Streitjahr tatsächlich gezahlte Kirchensteuer um diejenigen Kirchensteuerbeträge zu mindern ist, die rechnerisch auf die dem Abgeltungsteuertarif unterliegenden Kapitalerträge entfallen (Az. X R 23/19).

    BFH, Urteil X R 23/19 vom 16.03.2021

    Leitsatz

    Werden Zinseinnahmen zunächst nach dem regulären Einkommensteuertarif besteuert, löst eine spätere Anwendung des gesonderten Tarifs gemäß § 32d Abs. 1 EStG eine Herabsetzung der als Zuschlag zur tariflichen Einkommensteuer festgesetzten Kirchensteuer aus. Die hiermit verbundene Minderung des Sonderausgabenabzugs für gezahlte Kirchensteuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG ist in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem die insoweit geänderte Einkommen- und Kirchensteuerfestsetzung wirksam wird.

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  • Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob einer anerkannten, allgemeinbildenden internationalen Ergänzungsschule zu Recht für das Jahr 2014 die Gemeinnützigkeit aberkannt wurde, weil sie nach Auffassung des Finanzamts zu wenig Stipendien vergab und daher gegen das Sonderungsverbot nach den Besitzverhältnissen der Eltern i. S. von Art. 7 Abs. 4 S. 3 GG i. V. m. § 118 Abs. 3 S. 2 Schulgesetz für das Land Nordrhein-Westfalen verstoßen hat (Az. V R 31/19).

    BFH, Beschluss V R 31/19 vom 26.05.2021

    Leitsatz

    Der Träger einer Privatschule fördert mit dem Schulbetrieb nicht die Allgemeinheit, wenn die Höhe der Schulgebühren auch unter Berücksichtigung eines Stipendienangebots zur Folge hat, dass die Schülerschaft sich nicht mehr als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt.

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  • Das BMF teilt die aktuelle Ab­spra­che zur Gel­tungs­dau­er der Kon­sul­ta­ti­ons­ver­ein­ba­rung zwi­schen der Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land und dem Kö­nig­reich der Nie­der­lan­de vom 9. Sep­tem­ber 2021 mit (Az. IV B 3 – S-1301-NDL / 20 / 10004 :001).

    BMF, Schreiben IV B 3 – S-1301-NDL / 20 / 10004 :001 vom 15.09.2021

    Die am 6. April 2020 mit dem Königreich der Niederlande abgeschlossene Konsultationsvereinbarung zum Abkommen vom 12. April 2012 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen verlängert sich am Ende eines jeden Kalendermonats automatisch jeweils um einen Monat, sofern sie nicht von der zuständigen Behörde eines der Vertragsstaaten mindestens eine Woche vor Beginn des jeweils folgenden Kalendermonats durch schriftliche Erklärung an die zuständige Behörde des anderen Vertragsstaats gekündigt wird.

    Aufgrund der noch anhaltenden pandemischen Situation hat sich das BMF mit den Niederlanden darauf verständigt, dass die Konsultationsvereinbarung zumindest bis zum Dezember 2021 Bestand haben wird. Hierzu haben die zuständigen Behörden am 9. September 2021 eine schriftliche Absprache unterzeichnet, die das BMF hiermit übersendet.

    Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt veröffentlicht.

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  • Das VG Darmstadt hat die Klage von Grundstückseigentümern in der Stadt Offenbach am Main abgewiesen, die sich gegen die von der Stadtverordnetenversammlung der Stadt Offenbach am 28.02.2019 beschlossene Erhöhung des Hebesatzes der Grundsteuer B für das Kalenderjahr 2019 von 600 v. H. auf 995 v. H. gerichtet hatte.

    VG Darmstadt, Pressemitteilung vom 15.09.2021 zum Urteil 4 K 2115/19.DA vom 18.08.2021

    Verwaltungsgericht Darmstadt weist entsprechende Klage von Grundstückseigentümern ab.

    Die u. a. für kommunale Steuern zuständige 4. Kammer des Verwaltungsgerichts Darmstadt hat mit Urteil vom 18. August 2021 die Klage von Grundstückseigentümern in der Stadt Offenbach am Main abgewiesen, die sich gegen die von der Stadtverordnetenversammlung der Stadt Offenbach am 28.02.2019 beschlossene Erhöhung des Hebesatzes der Grundsteuer B für das Kalenderjahr 2019 von 600 v. H. auf 995 v. H. gerichtet hatte. Im Falle der Kläger hatte dies eine Erhöhung der Grundsteuer um ca. 90 Euro jährlich zur Folge.

    Zur Begründung ihrer Entscheidung führt die Kammer im Wesentlichen aus, das den Gemeinden durch das Grundgesetz eingeräumte sogenannte Hebesatzrecht diene der Sicherung einer angemessenen Finanzausstattung der Kommunen. Bei der Ausübung dieses Rechts stünde den Gemeinden als Bestandteil ihres verfassungsrechtlich geschützten Selbstverwaltungsrechts (Art. 28 Abs. 2 Grundgesetz) ein weiter kommunalpolitischer Entscheidungsspielraum zu. Gerichtlich sei dieser lediglich daraufhin überprüfbar, ob die gesetzlichen Grenzen des Normsetzungsermessens bzw. des Hebesatzrechts überschritten seien und ob das verfassungsrechtliche Willkürverbot beachtet worden sei. Zudem müsse das Übermaßverbot, das eine „erdrosselnde Wirkung“ einer Steuer verbiete, eingehalten werden. Diese Vorgaben seien vorliegend erfüllt.

    Zunächst bestehe keine gesetzliche Höchstgrenze für die Grundsteuerhebesätze. Auch sei nicht ersichtlich, welche konkreten Einnahmemöglichkeiten die Beklagte, die im Jahr 2019 noch sogenannte „Schutzschirmkommune“ gewesen sei, vor der streitgegenständlichen Grundsteuererhöhung alternativ gehabt hätte bzw. inwieweit Gebühren und Beiträge ausgereicht hätten, um den zur Erfüllung ihrer kommunalen Aufgaben erforderlichen Finanzbedarf zu decken. Vielmehr habe die Stadt Offenbach am Main aufgrund der damals bestehenden erheblichen defizitären Haushaltslage die durch die Grundsteuerhöhung im Jahr 2019 erzielten Mehreinnahmen zur Erfüllung ihrer städtischen Aufgaben benötigt. Aus den vorgelegten Unterlagen habe sich für das Gericht nachvollziehbar ergeben, dass die Grundsteuererhöhung neben sonstigen Einsparungen erforderlich gewesen sei, um ihre finanzielle Leistungsfähigkeit sicherzustellen und als Schutzschirmgemeinde eine Genehmigung ihres Haushalts durch das Regierungspräsidium Darmstadt zu erreichen.

    Auch ein Verstoß gegen das Übermaßverbot als Ausprägung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes habe die Kammer nicht zu erkennen vermocht. Zwar handle es sich bei dem beschlossenen Hebesatz von 995 v. H. im interkommunalen Vergleich um einen weit überdurchschnittlichen Wert, dies führe jedoch nicht zur Rechtswidrigkeit der entsprechenden Satzung. Aufgrund der unterschiedlichen jeweils zu finanzierenden Aufgaben und Strukturen in verschiedenen Gemeinden seien diese bei der Festlegung nicht an die Hebesätze anderer Kommunen gebunden. Schließlich lägen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die Steuerbelastung für die Betroffenen eine „erdrosselnde Wirkung“ hätte, die dazu führe, dass die Steuerpflichtigen ganz allgemein unter normalen Umständen die Steuer nicht mehr aufbringen könnten. Im Übrigen sei die jährliche Steuerbelastung der Grundstückseigentümer in das Verhältnis zu dem jeweiligen Verkehrs- bzw. Ertragswert des Grundstücks zu setzen. Schließlich könne die Beklagte in einzelnen konkreten Härtefällen im Wege eines Billigkeitserlasses die Steuerlast nach § 227 Abgabenordnung senken.

    Gegen das Urteil können die unterlegenen Beteiligten innerhalb eines Monats nach Zustellung die Zulassung der Berufung beim Hessischen Verwaltungsgerichtshof in Kassel beantragen.

    Hinweis

    Artikel 28 Abs. 2 GG lautet (auszugsweise):

    „Den Gemeinden muss das Recht gewährleistet sein, alle Angelegenheiten der örtlichen Gemeinschaft im Rahmen der Gesetze in eigener Verantwortung zu regeln. (…) Die Gewährleistung der Selbstverwaltung umfasst auch die Grundlagen der finanziellen Eigenverantwortung; zu diesen Grundlagen gehört eine den Gemeinden mit Hebesatzrecht zustehende wirtschaftskraftbezogene Steuerquelle.“

    Quelle: VG Darmstadt

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  • Das FG Niedersachsen hat – soweit ersichtlich – als erstes Finanzgericht zu der Frage Stellung genommen, ob die Veräußerung eines auf einem Campingplatz aufgestellten Mobilheims als privates Veräußerungsgeschäft der Einkommensbesteuerung unterliegen kann (Az. 9 K 234/17).

    FG Niedersachsen, Mitteilung vom 15.09.2021 zum Urteil 9 K 234/17 vom 28.07.2021 (nrkr – BFH-Az.: IX R 22/21)

    Mit Urteil vom 28.07.2021 (Az. 9 K 234/17) hat der 9. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts – soweit ersichtlich – als erstes Finanzgericht zu der Frage Stellung genommen, ob die Veräußerung eines auf einem Campingplatz aufgestellten Mobilheims als privates Veräußerungsgeschäft der Einkommensbesteuerung unterliegen kann.

    Im Streitfall hatte der Kläger 2011 ein sog. Mobilheim als „gebrauchtes Fahrzeug“ (ohne Grundstück) von einer Campingplatzbetreiberin und Grundstückseigentümerin erworben und anschließend vermietet. Dabei handelte es sich um ein Holzhaus mit einer Wohnfläche von 60 qm, das auf einer vom Kläger gemieteten Parzelle (200 qm) auf einem Campingplatz ohne feste Verankerung stand. Dort befand sich das Mobilheim bereits seit 1997 (erstmalige Aufstellung). Der Erwerbsvorgang unterlag der Grunderwerbsteuer. Im Jahr 2015 veräußerte der Kläger dieses Mobilheim mit Gewinn. Das beklagte Finanzamt unterwarf den Vorgang der Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft. Die nunmehr hiergegen beim Finanzgericht erhobene Klage hatte Erfolg.

    Nach Überzeugung des 9. Senats des Niedersächsischen Finanzgerichts stellt die isolierte Veräußerung eines Mobilheims selbst dann kein privates Veräußerungsgeschäft im Sinne von § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar, wenn es sich bewertungsrechtlich um ein Gebäude (auf fremden Grund und Boden) handelt, dessen Erwerb und Veräußerung der Grunderwerbsteuer unterliegt, und bei dem der Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung weniger als 10 Jahre beträgt. Dies soll ungeachtet der steuerlichen Einordnung eines Gebäudes in § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG als „unbewegliches Vermögen“ gelten. Das Niedersächsische Finanzgericht stellt insoweit im Wesentlichen auf den Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ab, wonach Gebäude nur in die Berechnung eines Bodenveräußerungsgewinns einzubeziehen sind, m.a.W. nur einen Berechnungsfaktor darstellen und damit kein eigenständiges Objekt eines privaten Grundstücksveräußerungsgeschäftes sein können. Eine entsprechende Anwendung der Vorschrift wegen einer vom Finanzamt angenommenen Vergleichbarkeit eines Gebäudes auf fremden Grund und Boden mit einem – unter die Vorschrift fallenden – Erbbaurecht lehnte das Niedersächsische Finanzgericht ab.

    Die vom Niedersächsischen Finanzgericht zugelassene Revision ist unter dem Aktenzeichen IX R 22/21 beim Bundesfinanzhof anhängig.

    Quelle: FG Niedersachsen, Newsletter 10/2021

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  • Für die Nachforderung nicht hinterzogener Steuern kann im Steuerentstehungsjahr noch keine Rückstellung gebildet werden. Ebenfalls unzulässig ist die Bildung einer Rückstellung für Steuerberatungskosten im Zusammenhang mit einer Betriebsprüfung bei einem Klein- bzw. Kleinstbetrieb. Dies entschied das FG Münster (Az. 10 K 2084/18 K,G).

    FG Münster, Mitteilung vom 15.09.2021 zum Urteil 10 K 2084/18 K,G vom 24.06.2021 (nrkr – BFH-Az.: XI R 19/21)

    Für die Nachforderung nicht hinterzogener Steuern kann im Steuerentstehungsjahr noch keine Rückstellung gebildet werden. Ebenfalls unzulässig ist die Bildung einer Rückstellung für Steuerberatungskosten im Zusammenhang mit einer Betriebsprüfung bei einem Klein- bzw. Kleinstbetrieb. Dies hat der 10. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 24. Juni 2021 (Az. 10 K 2084/18 K,G) entschieden.

    Die Klägerin, eine GmbH, betreibt ein Taxiunternehmen. Nach der BpO wurde sie bis 2012 als Kleinstbetrieb und ab 2013 als Kleinbetrieb eingestuft. Im Jahr 2017 führte das Finanzamt bei der Klägerin eine Lohnsteueraußenprüfung für 2013 und 2014 und eine Betriebsprüfung für 2012 bis 2014 als sog. Kombiprüfung durch, in deren Rahmen es u. a. Feststellungen zu nicht vollständig erfassen Umsätzen traf. Die Prüfung wurde mit einer tatsächlichen Verständigung abgeschlossen, die zu höheren Umsätzen und Gewinnen sowie zu zusätzlichen Arbeitslöhnen führte. Das Finanzamt setzte diese Verständigung durch Erlass entsprechender Steuerbescheide und eines Lohnsteuerhaftungsbescheids um.

    Daraufhin machte die Klägerin geltend, dass für 2012 eine Rückstellung für zusätzlichen Steuerberatungsaufwand im Zusammenhang mit der Prüfung und für 2014 eine Rückstellung für die Lohnsteuerhaftungsbeträge zu bilden seien. Beides lehnte das Finanzamt ab.

    Die hiergegen erhobene Klage ist erfolglos geblieben. Der 10. Senat des Finanzgerichts Münster hat in beiden Punkten die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten versagt.

    Für den zusätzlichen Beratungsaufwand im Zusammenhang mit der Außenprüfung habe im Jahr 2012 noch keine Rückstellung gebildet werden können, denn das auslösende Ereignis für die Aufwendungen sei erst deren Durchführung im Jahr 2017 gewesen. Am 31.12.2012 habe die Klägerin noch nicht mit einer späteren Prüfung rechnen müssen, da es sich bei ihr nicht um einen Großbetrieb handele und sie deshalb nicht der Anschlussprüfung unterliege.

    Auch für die Lohnsteuernachforderung sei erst durch den Haftungsbescheid im Jahr 2017 eine Zahlungsverpflichtung der Klägerin begründet worden. Eine Rückstellung dürfe zu einem früheren Bilanzstichtag nur gebildet werden, wenn mit einer Inanspruchnahme zu rechnen gewesen sei. Dies sei nach der BFH-Rechtsprechung bei hinterzogenen Steuern frühestens dann der Fall, wenn eine Aufdeckung der Hinterziehung unmittelbar bevorstehe. Für nicht hinterzogene Steuern sei diese Frage noch nicht abschließend geklärt. Der 10. Senat des Finanzgerichts Münster ist der Auffassung gefolgt, dass auch insoweit erst dann eine Rückstellung gebildet werden könne, wenn ernsthaft mit einer quantifizierbaren Inanspruchnahme durch das Finanzamt gerechnet werden könne. Dies sei im Streitfall frühestens mit Beginn der Prüfung im Jahr 2017 gewesen. Vor diesem Hintergrund konnte der Senat offen lassen, ob und in welchem Umfang die Klägerin Lohnsteuerbeträge hinterzogen hatte.

    Die vom Senat zugelassene Revision ist beim Bundesfinanzhof unter dem Az. XI R 19/21 anhängig.

    Quelle: FG Münster, Newsletter September 2021

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  • Das FG Münster entschied, dass Kirchensteuerbeträge, für die der Arbeitgeber in Haftung genommen wurde und die der Arbeitnehmer aufgrund eines Rückgriffsanspruchs erstattet hat, von diesem nicht als Sonderausgaben abgezogen werden können (Az. 12 K 3738/19 E).

    FG Münster, Mitteilung vom 15.09.2021 zum Urteil 12 K 3738/19 E vom 23.06.2020 (nrkr – BFH-Az.: X R 16/21)

    Der 12. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 23. Juni 2020 (Az. 12 K 3738/19 E) entschieden, dass Kirchensteuerbeträge, für die der Arbeitgeber in Haftung genommen wurde und die der Arbeitnehmer aufgrund eines Rückgriffsanspruchs erstattet hat, von diesem nicht als Sonderausgaben abgezogen werden können.

    Der Kläger ist Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH. Im Rahmen einer bei der GmbH durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung wurde festgestellt, dass der Kläger im Jahr 2014 eine bislang nicht der Lohnsteuer unterworfene Sachzuwendung erhalten hatte. Das Finanzamt nahm daraufhin die GmbH gemäß § 42d EStG für Lohnsteuer und Kirchensteuer in Haftung. Der Kläger erstattete der GmbH den Haftungsbetrag im Jahr 2017 zur Erfüllung eines Regressanspruchs.

    Im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für 2017 machten der Kläger und seine ebenfalls klagende Ehefrau den in der Zahlung enthaltenen Kirchensteuerbetrag als Sonderausgaben geltend. Das Finanzamt lehnte den Sonderausgabenabzug ab, weil der Kläger nicht als Steuerschuldner, sondern aufgrund eines zivilrechtlichen Anspruchs gezahlt habe.

    Der 12. Senat des Finanzgerichts Münster hat die Klage abgewiesen. Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG seien als Kirchensteuern nur solche Leistungen abzugsfähig, die von öffentlich-rechtlich anerkannten Religionsgemeinschaften von ihren Mitgliedern aufgrund gesetzlicher Bestimmungen erhoben werden. Der Sonderausgabenabzug setze daher voraus, dass der Steuerpflichtige die Kirchensteuer selbst schulden müsse. Im Streitfall habe der Kläger die Zahlung nicht aufgrund seiner Mitgliedschaft in einer Kirche geleistet, sondern aufgrund eines zivilrechtlichen Anspruchs seiner Arbeitgeberin. Bei der Lohnsteuer-Entrichtungsschuld habe es sich um eine fremde Steuerschuld und nicht um eine persönliche Kirchensteuerschuld des Klägers gehandelt.

    Der Bundesfinanzhof hat nunmehr im Verfahren über die von den Klägern erhobene Nichtzulassungsbeschwerde die Revision zugelassen. Diese ist dort unter dem Aktenzeichen X R 16/21 anhängig.

    Quelle: FG Münster, Newsletter September 2021

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  • Die Regelungen zur Festsetzung von Verspätungszuschlägen führen bei Rentnerinnen und Rentnern mitunter zu ungleichen Behandlungen. Dies entspricht aus Sicht des DStV nicht der Intention des Gesetzgebers. Er regt beim Bundesministerium der Finanzen eine angepasste Verwaltungsanweisung an.

    DStV, Mitteilung vom 14.09.2021

    Die Regelungen zur Festsetzung von Verspätungszuschlägen führen bei Rentnerinnen und Rentnern mitunter zu ungleichen Behandlungen. Dies entspricht aus Sicht des DStV nicht der Intention des Gesetzgebers. Er regt beim Bundesministerium der Finanzen eine angepasste Verwaltungsanweisung an.

    Es kann schon vorkommen, dass eine Rentnerin oder ein Rentner über die Jahre nichtsahnend in die Pflicht zur Rentenbesteuerung rutscht. Die Gründe sind vielfältig. In einigen Fällen könnte der Tod des Lebenspartners dazu führen, in anderen reicht vielleicht schon die regelmäßige Rentenerhöhung.

    Da eine verspätete Abgabe von Steuererklärungen regelmäßig automatische Verspätungszuschläge nach sich zieht, hat der Gesetzgeber – mit Blick auf Rentnerinnen und Rentner – eine besondere Verschonungsregelung vorgesehen. Vereinfacht gesagt, bedeutet diese: Fordert das Finanzamt von Rentnerinnen und Rentner, die bislang berechtigterweise davon ausgehen konnten, nicht erklärungspflichtig zu sein, Steuererklärungen nach, so fallen für die Vergangenheit keine Verspätungszuschläge an (§ 152 Abs. 5 Satz 3 AO). So weit, so gut.

    Lässt die Rentnerin bzw. der Rentner jedoch die Steuerpflicht überprüfen und kommt selbstständig zu dem Ergebnis, Steuererklärungen (für weiter zurückliegende Veranlagungszeiträume) einreichen zu müssen, greift die gesetzliche Verschonungsregelung hingegen nicht. Diese Steuerpflichtigen sind dann beim Nachreichen von Steuererklärungen nach den regulären Fristen in der Regel mit Verspätungszuschlägen belastet.

    Diese Ungleichbehandlung moniert der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) in seiner Stellungnahme S 07/21. Er schlägt entsprechende Anpassungen der Verwaltungsanweisungen vor. Konkret sollte das Finanzamt in den genannten kritischen Fällen automatisch eine rückwirkende Fristverlängerung gewähren. Schließlich sollten Rentnerinnen und Rentner, die selbstständig ihre Steuererklärungen nachreichen, genauso behandelt werden wie diejenigen, die erst nach Aufforderung des Finanzamts tätig werden.

    Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

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  • Beerdigungskosten sind, soweit sie durch eine von der Erblasserin abgeschlossene Sterbegeldversicherung geleistet werden, nicht als Erbfallkosten abzugsfähig, wenn der Versicherungsanspruch an ein Bestattungsunternehmen abgetreten wurde. Dies entschied das FG Münster (Az. 3 K 1551/20 Erb und 3 K 1552/20 Erb).

    FG Münster, Pressemitteilung vom 15.09.2021 zu den Urteilen 3 K 1551/20 Erb und 3 K 1552/20 Erb vom 19.08.2021

    Beerdigungskosten sind, soweit sie durch eine von der Erblasserin abgeschlossene Sterbegeldversicherung geleistet werden, nicht als Erbfallkosten abzugsfähig, wenn der Versicherungsanspruch an ein Bestattungsunternehmen abgetreten wurde. Dies hat der 3. Senat des Finanzgerichts Münster mit zwei Urteilen vom 19. August 2021 (Az. 3 K 1551/20 Erb und 3 K 1552/20 Erb) entschieden.

    Die Kläger der beiden Verfahren sind Geschwister, die gemeinsam Erben ihrer im Jahr 2019 verstorbenen Tante geworden sind. Von den Beerdigungskosten wurde ein Teilbetrag in Höhe von etwa 6.800 Euro von einer von der Tante abgeschlossenen Sterbegeldversicherung übernommen. Diese hatte den Auszahlungsanspruch gegen die Versicherung bereits zu Lebzeiten an das Bestattungsunternehmen abgetreten.

    Das Finanzamt bezog den Anspruch der Tante gegen die Sterbegeldversicherung im Rahmen der Erbschaftsteuerveranlagungen in den steuerpflichtigen Erwerb ein und zog für Erbfallschulden den Pauschbetrag in Höhe von 10.300 Euro nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG ab. Die Kläger machten demgegenüber höhere Erbfallkosten von ca. 15.000 Euro geltend, wobei sie den von der Versicherung übernommenen Betrag in die Erbfallschulden einberechneten.

    Die Klage hatte keinen Erfolg. Von den geltend gemachten Erbfallkosten in Höhe von ca. 15.000 Euro seien, so der 3. Senat des Finanzgerichts Münster, jedenfalls die von der Versicherung übernommenen 6.800 Euro nicht abzugsfähig, sodass die Erbfallkostenpauschale von 10.300 Euro nicht überschritten sei. Die Voraussetzungen für deren Gewährung lägen vor. Der Pauschbetrag setze voraus, dass den Erben dem Grunde nach berücksichtigungsfähige Kosten entstanden seien. Den Klägern seien Kosten für die Beerdigung der Tante entstanden, weil die Sterbegeldversicherung nicht sämtliche Beerdigungskosten abgedeckt habe. Allerdings überstiegen die tatsächlichen Kosten den Pauschbetrag nicht. Abzugsfähig seien nur solche Kosten, die dem Erben auch tatsächlich entstanden sind. Die von der Versicherung getragenen Kosten seien den Klägern wegen der insoweit noch zu Lebzeiten der Tante erfolgten Abtretung des Versicherungsanspruchs an das Bestattungshaus nicht entstanden. Dieser Anspruch habe aufgrund der Abtretung nicht zur Erbmasse gehört. Der dagegen zur Erbmasse gehörende Anspruch gegen das Bestattungshaus auf Bestattungsleistungen sei durch die tatsächliche Erbringung dieser Leistungen erloschen, ohne dass den Klägern insoweit Kosten entstanden seien.

    Der Senat hat in beiden Verfahren die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

    Quelle: FG Münster

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  • Die sog. E-Evidence-Verordnung quält sich auf die Zielgerade des europäischen Gesetzgebungsverfahrens. Wenn Strafverfolgungsbehörden aus anderen Mitgliedstaaten zukünftig Mandantendaten von privaten Service-Providern herausverlangen können, dann könnte dies lt. DStV das Berufsgeheimnis und die Datensicherheit von Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern beinträchtigen.

    DStV, Mitteilung vom 14.09.2021

    Die sog. E-Evidence-Verordnung quält sich auf die Zielgerade des europäischen Gesetzgebungsverfahrens. Wenn Strafverfolgungsbehörden aus anderen Mitgliedstaaten zukünftig Mandantendaten von privaten Service-Providern herausverlangen können, dann könnte dies das Berufsgeheimnis und die Datensicherheit von Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern beinträchtigen.

    Als Trilog werden die Verhandlungstreffen der drei am Gesetzgebungsverfahren beteiligten EU-Legislativorgane Rat, Parlament und Kommission bezeichnet, um eine Einigung in einem Gesetzgebungsverfahren herbeizuführen. Seit Beginn des Jahres befindet sich auch die sog. E-Evidence-Verordnung, also die Verordnung über europäische Herausgabeanforderungen und Sicherungsanordnungen für elektronische Beweismittel in Strafsachen [1], in einem solchen Trilogverfahren. Der Vorschlag der EU-Kommission wurde bereits vor über drei Jahren, im April 2018, veröffentlicht. Dies ist ein klares Indiz für die kontroverse Auseinandersetzung eines Rechtsakts, der darauf abzielt, die grenzüberschreitende Herausgabe von elektronischen Beweismitteln deutlich zu vereinfachen. Nach der E-Evidence-Verordnung sollen sich Strafverfolgungsbehörden aus dem europäischen Ausland zukünftig direkt an den privaten Service-Provider wenden und die Herausgabe von elektronischen Beweismitteln verlangen können, ohne, dass es der Zwischenschaltung eines nationalen Justizorgans bedarf. Kommt der Service-Provider dem Ersuchen nicht nach, droht ihm ein empfindliches Bußgeld.

    Tatsächlich erfolgt die Datenspeicherung, etwa von Cloud-Diensteanbietern, aus unterschiedlichsten Gründen längst nicht mehr ortsgebunden. Das hat zur Folge, dass die Anzahl der Ersuchen um Herausgabe von Daten als Beweismittel in Mitgliedstaaten, bei denen die Datenspeicherung erfolgt, exponentiell angestiegen ist. Diese Herausgabeverfahren dauern teils unzumutbar lange und behindern eine effiziente Strafverfolgung.

    Als Organ der Steuerrechtspflege ist dem Berufsstand selbstverständlich an einer effizienten, vor allem aber an einer rechtsstaatlich unbedenklichen Strafermittlung gelegen. An eben dieser Komponente der Unbedenklichkeit dürften im Falle der Verabschiedung des Rechtsaktes, der als Verordnung ohne weitere Umsetzung in Deutschland anwendbar wäre, durchaus Zweifel angebracht sein. Vor allem ist nicht sichergestellt, dass die Daten von Berufsgeheimnisträgern, etwa Mandantendaten, nicht vom Anwendungsbereich der Verordnung ausgenommen sind. Dadurch könnten Daten, die dem Berufsgeheimnis unterliegen, ohne richterliche Anordnung des jeweiligen Landes, in dem die Daten gespeichert sind, herausgegeben werden.

    Zudem sieht der DStV erhebliche rechtsstaatliche Bedenken darin, die Verantwortung der Überprüfung einer Herausgabe von Daten auf private Dienstleister zu verlagern. Diese privaten Service-Provider werden aufgrund der Androhung von Bußgeld und aufgrund der eigenen Abwägung von Kosten und Nutzen im Zweifel sicherlich eine Verweigerung der Datenherausgabe unterlassen. Sicherlich wäre aus Gründen der Rechtsstaatlichkeit eine gegenteilige Verhaltensweise angezeigt.

    Ein Rechtsbehelf gegen die Anordnung soll im Übrigen lediglich in dem Land eingelegt werden, in dem die Anordnung auf Herausgabe der Daten erfolgte. Da bliebe im Falle der Verabschiedung zu hoffen, dass auf Seiten der Beschwerdeführer und Strafverfolgungsbehörde, ausreichend Sprachkenntnisse vorhanden sind. Ein Rechtsbehelf setzt allerdings voraus, dass die Betroffenen auch über die Anordnung der Strafverfolgungsbehörde informiert werden. Diese Position wird jedoch derzeit lediglich durch das EU-Parlament, insbesondere vertreten durch seine Berichterstatterin Birgit Sippel (SPD), gestützt.

    Erschwert wird die Umsetzung der Verordnung durch die unterschiedlich ausgeprägten Strafrechtssysteme in den Mitgliedstaaten, die nicht allein ein unterschiedliches Strafmaß vorgeben, sondern auch unterschiedliche Straftatbestände aufweisen.

    Sicherlich wäre die Verpflichtung der Justizbehörden der Mitgliedstaaten, besser und vor allem schneller zusammenzuarbeiten, unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten die eindeutig bessere Alternative gewesen. Offenbar hat der Europäische Gesetzgeber hierfür allerdings nicht das dafür notwendige Vertrauen in die Umsetzbarkeit solcher Vorgaben durch die nationalen Rechtspflegeorgane.

    Parallelen zu den Pflichten zur Bekämpfung von Geldwäsche, denen auch die beratenden und prüfenden Berufe unterworfen sind, sind unübersehbar. Schließlich werden sowohl bei der E-Evidence-Verordnung als auch bei der Geldwäsche Dienstleistern ohne weitere Vergütung, dafür aber mit entsprechender Sanktionsandrohung, hoheitliche Aufgaben bei der Ermittlung von Straftaten aufgebürdet.

    Zu den Auswahlkriterien für Cloud-Anbieter könnte zukünftig jedenfalls der Standort der Datenspeicherung eine weitaus größere Bedeutung als bisher zukommen.

    Fußnote

    [1] COM (2018) 108 (COD) EUR-Lex – 2018_108 – EN – EUR-Lex (europa.eu)

    Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

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  • Die Besteuerung von Unternehmen rückt auf die politische Agenda in Deutschland. Zu diesem Thema hat der DIHK Stellung genommen.

    DIHK, Mitteilung vom 10.09.2021

    Die Besteuerung von Unternehmen rückt auf die politische Agenda in Deutschland. Die letzte umfassende Reform liegt mehr als 13 Jahre zurück. Seitdem haben viele Wirtschaftsnationen die Steuerbelastung für ihre Unternehmen gesenkt. Zudem haben sich jüngst mehr als 130 Staaten auf eine globale effektive Mindestbesteuerung von 15 Prozent für international tätige Konzerne verständigt. Auch in den Wahlprogrammen der Parteien spielen Steuern auf wirtschaftliche Tätigkeit eine große Rolle. Die Spanne reicht dabei weit – von Entlastungen bis hin zu Steuererhöhungen unter anderem durch eine Vermögensteuer und Verschärfungen der Erbschaftsteuer. Für die Investitions- und Standortentscheidungen von Betrieben ist die Steuerbelastung wiederum ein wichtiger Faktor.

    Unternehmensgewinne werden in Deutschland überdurchschnittlich belastet

    Mit der 2008er Unternehmensteuerreform wurde die direkte Belastung betrieblicher Erträge von insgesamt rund 40 Prozent auf etwa 30 Prozent gesenkt – hinzu kommen dann zusätzlich die Steuern bei Gewinnausschüttungen an die Anteilseigner. Damit bewegte sich Deutschland vor zehn Jahren im Durchschnitt vergleichbarer Industriestaaten. Da viele Länder inzwischen ihre Steuersätze gesenkt haben, rangiert Deutschland mittlerweile beständig in der Spitzengruppe bei der Steuerbelastung. Der Schnitt der von der OECD regelmäßig erfassten Industriestaaten liegt bei 23 Prozent – rund sieben Prozentpunkte unter dem deutschen Level.

    Bei Entscheidungen über einen Produktionsstandort wirken Steuersätze wie Preisschilder. Nach den aktuellen DIHK-Umfragen investieren deutsche Unternehmen im Ausland mehr als ausländische Unternehmen in Deutschland. Bei den für die Industrie relevanten Standortfaktoren hat sich die Bewertung des Faktors „Höhe von Steuern und Abgaben“ seit 2017 auf einer Skala von 1 bis 6 von schon schwachen 4,1 nochmals auf 4,4 verschlechtert. Noch negativer stufen die Unternehmen die „Komplexität des Steuerrechts“ ein. Diese zunehmende Komplexität führt immer häufiger dazu, dass sich Unternehmen hohen rechtlichen Unsicherheiten und Risiken ausgesetzt sehen. International agierende Unternehmen werden nicht selten mit pauschalen Vorwürfen der Steuerverkürzung konfrontiert.

    Es sollte viel einfacher werden, Steuern zu zahlen

    Solchen Vorwürfen und Risiken versuchen Unternehmen mit aufwendigen Tax-Compliance-Systemen zu begegnen. Für viele kleine und mittelständische Unternehmen sind solche Systeme aber in der Regel zu teuer und teilweise allein schon mangels Personals nicht zu realisieren. Deshalb sind gerade diese Betriebe auf praxisnahe Regelungen mit Augenmaß angewiesen. In den Wahlprogrammen finden sich hierzu kaum konkrete Vorschläge. Wirksame Lösungen, etwa durch bessere Digitalisierung, müssen hier von Bund und Ländern gemeinsam gefunden werden.

    Steuerpolitik sollte vor allem auch Spielraum für Investitionen schaffen

    Angesichts von enormen Herausforderungen bei Klimawandel, Digitalisierung, demografischem Wandel und dem Re-Start aus der Corona-Pandemie steigt der Investitionsbedarf in den Unternehmen. Der notwendige Spielraum für Investitionen in den Betrieben wird aktuell aber eher kleiner als größer. Verunsichert sind viele Unternehmen – so entsprechende Rückmeldungen der Unternehmen in Umfragen – auch bei der Energiebesteuerung. Denn die zur Sicherung der Wettbewerbsfähigkeit wichtigen Ausgleichsregelungen für die Industrie bei der deutschen Stromsteuer sollen nach aktuellen Plänen der EU stark eingeschränkt werden.

    Quelle: DIHK

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  • Ein Schreiben des BMF zu Einzelfragen der ertragsteuerrechtlichen Behandlung von virtuellen Währungen und von Token steht kurz vor der Veröffentlichung. Dies teilt die Bundesregierung in ihrer Antwort (19/32192) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion mit.

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 09.09.2021

    Ein Schreiben des Bundesfinanzministeriums zu Einzelfragen der ertragsteuerrechtlichen Behandlung von virtuellen Währungen und von Token steht kurz vor der Veröffentlichung. Dies teilt die Bundesregierung in ihrer Antwort (19/32192) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion (19/31924) mit. Sie weist darauf hin, dass das geltende Steuerrecht auch für Gewinne aus Geschäften mit solchen, auch als Kryptowährungen und Kryptoassets bekannten Werten gilt. Das vor der Veröffentlichung stehende amtliche Schreiben setze kein Recht, sondern lege es aus. Über den ebenfalls erfragten Umfang der Steuereinnahmen im Zusammenhang mit Kryptowerten kann die Regierung nach eigener Aussage keine Angaben machen, da Einkünfte in der Einkommensteuer in der Regel keinen einzelnen Wirtschaftsgütern zugeordnet würden.

    Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 1011/2021

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  • Das BMF teilt die Änderungen des UStAE aufgrund der genannten BFH-Urteile mit (Az. III C 2 – S-7280-a / 19 / 10004 :001).

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 2 – S-7280-a / 19 / 10004 :001 vom 09.09.2021

    I.

    Der BFH hat mit Urteil vom 1. März 2018, V R 18/17, BStBl 2021 II, S. xxx, entschieden, dass sich die Angabe des Kalendermonats als Leistungszeitpunkt (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG i. V. m. § 31 Abs. 4 UStDV) unter Beachtung der unionsrechtlichen Vorgaben aus dem Ausstellungsdatum der Rechnung ergeben kann, wenn nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalls davon auszugehen ist, dass die Leistung in dem Monat bewirkt wurde, in dem die Rechnung ausgestellt wurde. Weiterhin hat er festgestellt, dass die Leistungsbeschreibung im Urteilsfall keinen Rückschluss auf den Ort der Leistungserbringung und eine mögliche Steuerpflicht erlaubte und die Rechnungen daher mangels ordnungsgemäßer Leistungsbeschreibung nicht die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug erfüllten.

    Seine Auffassung, dass sich die Angabe des Leistungszeitraums aus dem Rechnungsdatum ergeben kann, hat der BFH nochmals mit Urteil vom 15. Oktober 2019, V R 29/19 (V R 44/16), BStBl II 2021 S. xxx, bestätigt. Gleichzeitig enthält das Urteil Ausführungen zu Rechnungen einer Person, die nach dem Willen ihrer Hintermänner einen auf ihren Namen lautenden Gewerbebetrieb vortäuscht. Danach wird diese Person auch unter Beachtung der „Strohmann-Rechtsprechung“ nicht alleine durch die Rechnungsstellung unter ihrem Namen zum Leistenden, wenn sie die von den als Vertreter ohne Vertretungsmacht (§ 179 BGB) handelnden Hintermännern geschlossenen Verträge nicht genehmigt und ihr das Handeln der Hintermänner auch nicht nach den Grundsätzen einer Anscheins- oder Duldungsvollmacht zugerechnet werden kann. Unter diesen Umständen ist es nicht entscheidungserheblich, ob es sich bei der nach außen auftretenden Person um einen Strohmann gehandelt hat und ob in diesem Fall das Strohmanngeschäft nur zum Schein abgeschlossen wurde.

    Rechnungen, die nicht den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung nach § 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG enthalten (ggf. nach § 31 Abs. 4 UStDV in Form des Kalendermonats), sind nicht ordnungsmäßig ausgestellt. Ein Vorsteuerabzug aus solchen Rechnungen ist nur dann ausnahmsweise möglich, wenn die Finanzverwaltung über sämtliche Angaben verfügt, um die materiellen Voraussetzungen zu überprüfen (vgl. BMF-Schreiben vom 18. September 2020, BStBl I S. 976, Rn. 9 bis 13). Den Entscheidungen zum Kalendermonat als Leistungszeitraum, der sich nach Auffassung des BFH aus dem jeweiligen Ausstellungsdatum der Rechnung ergab, lag jeweils eine Würdigung im Einzelfall zugrunde.

    Umgekehrt kann dies nicht gelten, wenn nicht feststeht, dass die Daten zusammenfallen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn eine unmittelbar mit der Leistung zusammenfallende Rechnungsstellung nicht branchenüblich ist, vom betroffenen Rechnungsaussteller nicht immer durchgeführt wird oder bei der konkreten Leistung sonstige Zweifel an einem Zusammenfallen der Daten bestehen. Bestehen Zweifel, obliegt deren Ausräumung dem Unternehmer, der den Vorsteuerabzug geltend macht (siehe auch Abschnitt 15.2a Abs. 1a und 15.11 Abs. 3 UStAE).

    II.

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 7. September 2021 – III C 2 – S-7280-a / 19 / 10001 :004 (2021/0957505), BStBl I S. xxx, geändert worden ist, wie folgt geändert:

    1. Abschnitt 14.5 Abs. 15 wird wie folgt geändert:

      a) Nach Satz 1 wird folgender Satz 2 eingefügt:
      2Unrichtige oder ungenaue Angaben, die eventuell auch keinen Rückschluss auf den Ort der Leistungserbringung und eine mögliche Steuerpflicht ermöglichen, genügen diesen Anforderungen nicht (vgl. BFH-Urteil vom 1. 3. 2018, V R 18/17, BStBl 2021 II S. xxx).“

      b) Die bisherigen Sätze 2 bis 9 werden die neuen Sätze 3 bis 10.

    2. Abschnitt 15.2a wird wie folgt geändert:

      a) Absatz 1a wird wie folgt geändert:

      aa) Nach Satz 7 werden folgende Sätze 8 und 9 eingefügt:

      8Der Leistungszeitpunkt kann sich im Einzelfall aus dem Rechnungsdatum ergeben, wenn keine Zweifel bestehen, dass die Leistung in dem Monat der Rechnungsstellung ausgeführt wurde (vgl. BFH-Urteile vom 1. 3. 2018, V R 18/17, BStBl 2021 II S. xxx, und vom 15. 10. 2019, V R 29/19 (V R 44/16), BStBl 2021 II S. xxx). 9Solche Zweifel bestehen insbesondere, wenn das Zusammenfallen von Rechnungs- und Leistungsdatum nicht branchenüblich ist, der Rechnungsaussteller eine zeitnahe Abrechnung nicht regelmäßig durchführt oder bei der konkreten Leistung sonstige Zweifel am Zusammenfallen der Daten bestehen.“

      bb) Die bisherigen Sätze 8 und 9 werden die neuen Sätze 10 und 11.

      b) Absatz 2 Satz 10 Nr. 1 Satz 3 wird wie folgt gefasst:

      3Das gilt auch, wenn der Abrechnende bereits bei der Leistungsbewirkung unter dem fremden Namen aufgetreten ist (BFH-Urteil vom 17. 9. 1992, V R 41/89, BStBl 1993 II S. 205) oder wenn die als Rechnungsaussteller bezeichnete Person einen auf ihren Namen lautenden Gewerbebetrieb vortäuscht, ohne tatsächlich selber direkt oder über einen rechtsgeschäftlichen Vertreter zivilrechtliche Vertragsbeziehungen mit dem Leistungsempfänger zu unterhalten (vgl. BFH- Urteil vom 15. 10. 2019, V R 29/19 (V R 44/16), BStBl 2021 II S. xxx).“

      c) In Absatz 5 Satz 1 wird der Klammerzusatz wie folgt gefasst:

      „(BFH-Urteile vom 10. 11. 1994, V R 45/93, BStBl 1995 II S. 395, vom 16. 1. 2014, V R 28/13, BStBl II S. 867, vom 1. 3. 2018, V R 18/17, BStBl 2021 II S. xxx und vom 15. 10. 2019, V R 29/19 (V R 44/16), BStBl 2021 II S. xxx).“

    1. Abschnitt 15.11 Abs. 3 Satz 6 wird wie folgt gefasst:

      6Beim Fehlen der in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 und 6 UStG bezeichneten Angaben über die Menge der gelieferten Gegenstände oder den Zeitpunkt des Umsatzes bestehen keine Bedenken, wenn der Unternehmer diese Merkmale anhand der sonstigen Geschäftsunterlagen (z. B. des Lieferscheins) ergänzt oder zweifelsfrei nachweist.“

    III.

    Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

    Quelle: BMF

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  • Das FG Düsseldorf hat in einem Fall entschieden, in dem ein für den Sonderausgabenabzug für Beiträge zur Rürup-Rente relevanter Sachverhalt sich rückwirkend verändert hat (Az. 1 K 292/19).

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 09.09.2021 zum Urteil 1 K 292/19 vom 11.06.2021 (nrkr – BFH-Az.: X B 84/21)

    In den bestandskräftigen Einkommensteuerbescheiden 2013 bis 2016 der Klägerin waren Versicherungsbeiträge zu einem sog. Rürup-Rentenvertrag als beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben berücksichtigt worden. Im Jahr 2018 schloss die Klägerin mit der Versicherungsgesellschaft vor einem Landgericht einen Prozessvergleich, wonach die Versicherungsgesellschaft an die Klägerin eine Geldzahlung zu leisten hatte. In dem Prozessvergleich wurde vereinbart, dass mit der Vereinbarung alle wechselseitigen Ansprüche erledigt sind.

    Nachdem die Versicherung das beklagte Finanzamt darüber informiert hatte, dass der Versicherungsvertrag der Klägerin rückwirkend ab Beginn aufgehoben worden sei, erließ es nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO geänderte Einkommensteuerbescheide für 2013 bis 2016, in denen der Sonderausgabenabzug für die Beiträge zur Rürup-Rente nicht mehr gewährt wurde.

    Mit ihrer dagegen gerichteten Klage machte die Klägerin geltend, dass ihr Versicherungsvertrag nicht rückwirkend aufgehoben worden sei. Es habe sich bei der Zahlung der Versicherung an sie um eine Schadensersatzzahlung wegen einer fehlerhaften Beratung des Vermittlers gehandelt.

    Unser 1. Senat hat die Klage mit Urteil vom 11.06.2021 abgewiesen und entschieden, dass das Finanzamt zu Recht geänderte Einkommensteuerbescheide erlassen und den Sonderausgabenabzug rückgängig gemacht hat.

    Im Jahr 2018 seien die Einkommensteuerfestsetzungen 2013 bis 2016 rechtswidrig geworden. Der für den Sonderausgabenabzug relevante Sachverhalt habe sich rückwirkend verändert.

    Aufgrund der in dem Prozessvergleich enthaltenen Abgeltungsklausel sei der Basisrentenvertrag zwischen der Klägerin und der Versicherung zivilrechtlich beendet worden. Der Klägerin würden keine Ansprüche aus einer Rentenversicherung mehr zustehen. Im Nachhinein habe die Klägerin mit ihren in den Streitjahren 2013 bis 2016 gezahlten Beiträgen keine eigene kapitalgedeckte Altersversorgung aufgebaut.

    Hinzu komme, dass die Klägerin im Nachhinein durch die Beitragszahlungen nicht endgültig wirtschaftlich belastet gewesen sei. Sie habe wegen der Zahlung der Vergleichssumme keine Aufwendungen mehr gehabt.

    Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig. Die Klägerin hat gegen das Urteil, in dem keine Revision zugelassen worden ist, eine Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, die unter dem Az. X B 84/21 beim Bundesfinanzhof anhängig ist.

    Quelle: FG Düsseldorf, Newsletter August/September 2021

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  • Das FG Düsseldorf hat entschieden, dass der Gewinnanteil, den eine Klägerin an ihre in den USA ansässige stille Gesellschafterin im Jahr 2000 gezahlt hat, bei der Ermittlung ihres Gewerbesteuermessbetrags nach § 8 Nr. 3 GewStG a. F. hinzuzurechnen ist (Az. 2 K 622/18).

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 09.09.2021 zum Urteil 2 K 622/18 vom 25.06.2021 (nrkr – BFH-Az.: I R 33/21)

    Die in den USA ansässige A war sowohl Mehrheitsgesellschafterin der Klägerin, einer inländischen Kapitalgesellschaft, als auch deren stille Gesellschafterin. Bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Klägerin für das Jahr 2000 wurde der an die A als stille Gesellschafterin gezahlte Gewinnanteil erklärungsgemäß hinzugerechnet.

    Während einer anschließenden Außenprüfung beantragte die Klägerin unter Bezugnahme auf eine Verfügung der Oberfinanzdirektion Münster vom 11.02.2008, den Gewinnanteil der stillen Gesellschafterin wegen eines Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit von der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung auszunehmen.

    Die Prüfer vertraten die Ansicht, dass für DBA-Staaten bei außerhalb der EU/EWG-Gebiete ansässigen stillen Gesellschaftern die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 3 GewStG a. F. weiterhin zu erfolgen habe. Nach erneuter Abstimmung auf Bundesebene sei die bisherige Verwaltungsanweisung durch einen Erlass vom 30.04.2009 geändert worden.

    In dem nach Abschluss der Außenprüfung erlassenen geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid hielt der Beklagte an der Hinzurechnung des Gewinnanteils der stillen Gesellschafterin fest. Die Klägerin wandte dagegen ein, dass die gewerbesteuerliche Hinzurechnung gegen die Kapitalverkehrsfreiheit sowie gegen den Freundschaftsvertrag Deutschland/USA, das WTO-Übereinkommen/GATS und das DBA USA 1989 verstoße.

    Mit Urteil vom 25.06.2021 hat unser 2. Senat entschieden, dass der Gewinnanteil, den die Klägerin an ihre in den USA ansässige stille Gesellschafterin im Jahr 2000 gezahlt hat, bei der Ermittlung ihres Gewerbesteuermessbetrags nach § 8 Nr. 3 GewStG a. F. hinzuzurechnen ist.

    Diese Hinzurechnung verstoße nicht gegen die in dem DBA USA 1989 enthaltenen Diskriminierungsverbote. Zahlungen an stille Gesellschafter seien hinzuzurechnen, wenn sie beim Empfänger nicht zur Gewerbesteuer heranzuziehen sind. Dies betreffe nicht nur Auslandsfälle, sondern auch Zahlungen an inländische stille Gesellschafter, bei denen die stille Beteiligung zum Privatvermögen zählt, oder Zahlungen an von der Gewerbesteuer befreite inländische Betriebe. Die gewerbesteuerliche Hinzurechnung knüpfe somit nicht an die Ansässigkeit des stillen Gesellschafters an.

    Die von der Klägerin genannten Regelungen des sog. Freundschaftsvertrags seien nicht einschlägig. Auf einen etwaigen Verstoß gegen das GATS-Abkommen könne sich die Klägerin nicht mit Erfolg berufen, weil dieses Abkommen dem Einzelnen keine subjektiven Rechte gewähre.

    Die Richter sahen zudem keine Verletzung der auch für Drittstaatenfälle geltenden Kapitalverkehrsfreiheit. Die im Streitfall gegebene Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit sei aufgrund der sog. Standstill-Klausel (Art. 57 Abs. 1 EGV) zulässig. Nach dieser Ausnahmevorschrift berühre die Kapitalverkehrsfreiheit nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am 31.12.1993 aufgrund einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen bestanden hätten.

    Die stille Beteiligung der A sei eine solche Direktinvestition. Es handele sich um eine Investition zur Schaffung und Aufrechterhaltung dauerhafter und direkter Beziehungen zwischen der A, die die Mittel in Form der stillen Beteiligung bereitgestellt habe, und der Klägerin, der die Mittel zum Zwecke einer wirtschaftlichen Tätigkeit zur Verfügung gestellt worden seien. Für diese Einordnung spreche die Dauer der Vertragsbindung und der Umstand, dass die Kapitalüberlassung nach dem Vorbringen der Klägerin nach aufsichtsrechtlichen Regelungen für die Kapitalausstattung der Klägerin erforderlich gewesen sei.

    Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig. Die vom Finanzgericht zugelassene Revision ist unter dem Az. I R 33/21 beim Bundesfinanzhof anhängig.

    Quelle: FG Düsseldorf, Newsletter August/September 2021

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  • Das FG Düsseldorf hatte darüber zu entscheiden, ob aus dem Ausland bezogene Zinsen im Streitjahr 2011 dem Abgeltungsteuersatz oder der tariflichen Einkommensteuer unterlagen (Az. 10 K 1362/18).

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 09.09.2021 zum Urteil 10 K 1362/18 vom 18.05.2021 (nrkr – BFH-Az.: VIII R 15/21)

    § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG erfasst auch Zahlungen einer im Ausland ansässigen Schuldner-Kapitalgesellschaft

    Der 10. Senat des FG Düsseldorf hatte darüber zu entscheiden, ob aus dem Ausland bezogene Zinsen im Streitjahr 2011 dem Abgeltungsteuersatz oder der tariflichen Einkommensteuer unterlagen.

    Der Kläger war mittelbar über eine weitere Gesellschaft zu 100 % an einer in den Niederlanden ansässigen Kapitalgesellschaft beteiligt. Das beklagte Finanzamt war der Ansicht, dass die Zinsen, die der Kläger von der niederländischen Gesellschaft für von ihm gewährte Darlehen erhalten hatte, der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen seien. Der Abgeltungsteuersatz komme nicht zur Anwendung, weil der Kläger mittelbar zu mehr als 10 % an der niederländischen Gesellschaft beteiligt gewesen sei (§ 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG).

    Der Kläger wandte dagegen ein, dass die vom Finanzamt angewandte Regelung nicht für Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland gelte. Eine solche Auslegung sei zwingend geboten, da die Norm ansonsten verfassungswidrig sei.

    Das Finanzgericht ist in seinem Urteil vom 18.05.2021 der Ansicht des Finanzamts gefolgt und hat eine Anwendung des Abgeltungsteuertarifs abgelehnt. § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in der im Streitjahr 2011 geltenden Fassung betreffe nicht nur Zahlungen von im Inland ansässigen Schuldner-Kapitalgesellschaften. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus der Änderung der Regelung ab dem 01.01.2021, wonach Zinsen einer ausländischen Kapitalgesellschaft nicht mehr von der Vorschrift erfasst würden. Denn diese Gesetzesänderung entfalte keine Rückwirkung. Schließlich hatte der Senat auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken; die vom Kläger angeführte Ungleichbehandlung liege nicht vor.

    Die Entscheidung ist nicht rechtskräftig. Die vom Finanzgericht zugelassene Revision wurde eingelegt und ist beim Bundesfinanzhof unter dem Az. VIII R 15/21 anhängig.

    Quelle: FG Düsseldorf, Newsletter August/September 2021

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  • Das FG Düsseldorf entschied zur umsatzsteuerlichen Behandlung von physiotherapeutischen und damit im Zusammenhang stehenden Leistungen (Az. 1 K 2249/17).

    FG Düsseldorf, Mitteilung vom 09.09.2021 zum Urteil 1 K 2249/17 vom 16.04.2021 (rkr)

    Die Beteiligten stritten über die umsatzsteuerliche Behandlung von physiotherapeutischen und damit im Zusammenhang stehenden Leistungen.

    Die Klägerin ist ein Gesundheitsdienstleister im Bereich der Physiotherapie. In ihren Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre behandelte sie physiotherapeutische Leistungen an Patienten, die ihre Therapien im Anschluss an eine ärztliche Verordnung auf eigene Rechnung fortgesetzt hatten (sog. Selbstzahler), als umsatzsteuerfrei. Sie vertrat die Ansicht, dass es sich um umsatzsteuerfreie Heilbehandlungen handele und eine fortlaufende Verordnung nicht zwingend erforderlich sei. Zudem seien gesondert in Rechnung gestellte Nebenleistungen (Kinesio-Taping, Wärme- und Kältetherapie, Extensionsbehandlung, bestimmte zertifizierte Kurse, Rehasport und zusätzliche Gerätetrainingsmöglichkeiten) ebenfalls nicht umsatzsteuerpflichtig, da sie im Zusammenhang mit steuerfreien Heilbehandlungen stünden.

    Das beklagte Finanzamt vertrat dagegen die Ansicht, die Klägerin habe für die Umsätze, die auf Selbstzahler entfielen, den therapeutischen Zweck der Leistungen nicht nachgewiesen. Bei den übrigen Leistungen handele es sich um optionale Leistungen und nicht um unselbständige Nebenleistungen.

    Das Finanzgericht Düsseldorf hat der Klage in seinem Urteil vom 16.04.2021 zum Teil stattgegeben. Die von der Klägerin im Bereich des Rehasports erbrachten Leistungen stellten steuerfreie Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin dar. Dies sei durch die ärztlichen Verordnungen nachgewiesen. Auch die Erlöse von Selbstzahlern seien zum Teil steuerfrei. Der Therapiezweck sei dabei aber nur in den Fällen nachgewiesen, in denen erstens bereits vor der Anschlussbehandlung eine ärztliche Verordnung vorgelegen habe und zweitens spätestens nach Ablauf eines Jahres wegen der derselben chronischen Erkrankung eine erneute ärztliche Verordnung zur Physiotherapie vorgelegt worden sei.

    Hinsichtlich der übrigen Leistungen hat der Senat die Klage als unbegründet abgewiesen. Diesbezüglich habe die Klägerin nicht nachweisen können, dass diese Leistungen einen über die allgemeine Gesundheitsförderung hinausgehenden therapeutischen Zweck hätten. Insbesondere lägen keine ärztlichen Verordnungen vor. Die Leistungen seien auch nicht unerlässlicher Bestandteil der von der Klägerin erbrachten Leistungen Physiotherapie und Rehasport. Die Umsätze seien mit dem regulären Steuersatz zu besteuern. Die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG (Verabreichung von Heilbädern) sah der Senat nicht als erfüllt an.

    Das Urteil ist rechtskräftig. Die vom Gericht zugelassene Revision wurde nicht eingelegt.

    Quelle: FG Düsseldorf, Newsletter August/September 2021

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob für Beträge von geringer Bedeutung (z. B. Versicherungen, Werbung, Kfz-Steuer) hinsichtlich der Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens ein Bilanzierungswahlrecht besteht (Az. X R 34/19).

    BFH, Urteil X R 34/19 vom 16.03.2021

    Leitsatz

    Aktive Rechnungsabgrenzungsposten sind auch bei geringfügigen Beträgen zu bilden. Weder dem Grundsatz der Wesentlichkeit noch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz lässt sich eine Einschränkung der Pflicht zur Bildung auf wesentliche Fälle entnehmen.

    Tenor:

    1. Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 08.11.2019 – 5 K 1626/19 aufgehoben, soweit es die Einkommensteuer 2015 und 2016 betrifft.

    Die Einkommensteuer 2016 wird unter Abänderung des Bescheids vom 27.05.2019 auf den Betrag festgesetzt, der sich ergibt, wenn die im Vorjahr gebildeten aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 1.341 € gewinnmindernd aufgelöst werden.

    Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

    Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

    1. In Bezug auf die Einkommensteuer 2017 wird die Revision des Beklagten als unbegründet zurückgewiesen.
    2. Die Kosten des gesamten Verfahrens tragen der Beklagte zu 5/8 und die Kläger zu 3/8.

    Gründe:

    I.

    1

    Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden in den Streitjahren 2015 bis 2017 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Zu den folgenden zeitraumbezogenen und vorausgezahlten Aufwendungen bildete er keine aktiven Rechnungsabgrenzungsposten:

    2015 2016 2017
    Haftpflichtversicherung 120,33 €
    Rechtschutzversicherung 125,03 € 137,55 € 137,55 €
    Werbung 1 395,00 € 395,00 € 395,00 €
    Werbung 2 131,23 € 131,23 € 131,23 €
    Werbung 3 130,00 € 130,00 €
    Abo 186,82 €
    Kraftfahrzeugsteuer 1 12,34 € 12,34 € 12,34 €
    Kraftfahrzeugsteuer 2 112,59 € 112,59 € 112,59 €
    Kraftfahrzeugsteuer 3 40,34 € 40,34 € 40,34 €
    Kraftfahrzeugsteuer 4 77,09 € 77,09 €
    Kraftfahrzeugsteuer 5 86,00 € 86,00 € 86,00 €
    Kraftfahrzeugsteuer 6 84,00 € 84,00 € 84,00 €
    Kraftfahrzeugsteuer 7 157,00 € 157,00 €
    Kraftfahrzeugsteuer 8 114,00 €
    Kraftfahrzeugsteuer 9 72,00 €
    Insgesamt: 1.340,95 € 1.549,96 € 1.315,05 €

    2

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) hielt den Ansatz aktiver Rechnungsabgrenzungsposten für erforderlich und erließ für die Streitjahre 2015 und 2016 geänderte und für das Streitjahr 2017 erstmalig Einkommensteuerbescheide. Das FA erhöhte die Gewinne aus Gewerbebetrieb des Klägers um 1.341 € (2015), 1.550 € (2016) und 1.315 € (2017), ohne jedoch die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten im jeweiligen Folgejahr gewinnmindernd aufzulösen.

    3

    Die Kläger legten zunächst Einspruch ein und erhoben erst anschließend Sprungklage, der das FA zustimmte. Die Klage hatte Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 435). Das Finanzgericht (FG) entschied unter Bezugnahme auf den Senatsbeschluss vom 18.03.2010 – X R 20/09 (BFH/NV 2010, 1796), dass wegen der geringen Bedeutung der Aufwendungen Rechnungsabgrenzungsposten nicht gebildet werden mussten. Für die Frage, wann ein Fall von geringer Bedeutung vorliegt, orientierte sich das FG an der 410 €–Grenze des in den Streitjahren geltenden § 6 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

    4

    Mit der Revision bringt das FA vor, dass auf eine Rechnungsabgrenzung auch in Fällen von geringer Bedeutung nicht verzichtet werden könne. Der Kostenbeschluss in BFH/NV 2010, 1796 sei über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anwendbar. Eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 2 EStG komme nicht in Betracht. Der Gesetzgeber habe bewusst auf die Schaffung einer vergleichbaren Regelung für Rechnungsabgrenzungsposten verzichtet. Ein Wahlrecht verstoße gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Eine periodengerechte Abbildung von Aufwendungen unterhalb der 410 €–Grenze stehe im Einklang mit den Bilanzierungsgrundsätzen der Vollständigkeit und Wahrheit.

    5

    Das FA beantragt sinngemäß,

    das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    6

    Die Kläger beantragen,

    die Revision zurückzuweisen.

    7

    Das FG habe zu Recht auf die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten verzichtet. Der Grundsatz der Wesentlichkeit gebiete, unwesentliche Elemente bei der Bilanzierung und Bewertung außer Betracht zu lassen. So lasse das Handelsgesetzbuch (HGB) an mehreren Stellen erkennen, dass aus unterschiedlichen Gründen der Ausweis unwesentlicher Positionen entbehrlich sei. Das EStG verzichte in bestimmten Fällen ebenfalls auf einen periodengerechten Ausweis.

    II.

    8

    Die Revision ist im Hinblick auf die Streitjahre 2015 und 2016 begründet, und der Senat kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Sie führt insoweit zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils; im Einkommensteuerbescheid für 2016 ist eine Gewinnminderung in Höhe von 1.341 € zu berücksichtigen; im Übrigen ist die Klage abzuweisen. In Bezug auf das Streitjahr 2017 ist die Revision im Ergebnis unbegründet und insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO).

    9

    Im Streitfall konnte die Sprungklage nach Einlegung des Einspruchs noch in zulässiger Weise erhoben werden (dazu unten 1.). Unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG sind aktive Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden (dazu unten 2.). Weder aus dem Grundsatz der Wesentlichkeit noch aus dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz folgt ein Recht, in Fällen von geringer Bedeutung auf eine periodengerechte Gewinnermittlung verzichten zu können (dazu unten 3.). Für die streitgegenständlichen Aufwendungen mussten in den Streitjahren aktive Rechnungsabgrenzungsposten angesetzt werden (dazu unten 4. und 5.). In den Jahren 2016 und 2017 hat das FA jedoch übersehen, dass die jeweils im Vorjahr berücksichtigten Posten gewinnmindernd aufzulösen sind (dazu unten 5.).

    10

    1. Im Streitfall konnte eine Sprungklage vor dem FG erhoben werden. Es ist anerkannt, dass dies auch noch nach Einlegung eines Einspruchs innerhalb der Rechtsbehelfsfrist möglich ist und sich die Klageerhebung dann als Umwandlung des Einspruchs in eine Klage darstellt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 08.11.2016 – I R 1/15, BFHE 256, 195, BStBl II 2017, 720, Rz 11). Sie bedarf nach § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO der Zustimmung des FA, die vorliegend erteilt worden ist.

    11

    2. Die Voraussetzungen für die Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten ergeben sich aus § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Erforderlich sind Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten dient dazu, Einnahmen und Ausgaben periodengerecht in dem Jahr auszuweisen, dem sie wirtschaftlich zuzuordnen sind (Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1796, Rz 26; BFH-Urteil vom 24.06.2009 – IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, unter II.1.; im Fall eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens zuletzt BFH-Urteil vom 15.02.2017 – VI R 96/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884, Rz 18).

    12

    a) Dem Aktivierungsgebot des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG unterfallen zunächst nur solche Aufwendungen, die —wie im Streitfall— zunächst als laufende Betriebsausgaben abziehbar sind (z.B. vor dem Bilanzstichtag gezahlte, aber als Gegenleistung für die Zeit nach dem Bilanzstichtag bestimmte Miet–, Pacht–, Darlehenszinsen, Versicherungsprämien und ähnliche wiederkehrende Leistungen, BFH-Urteil vom 29.10.1969 – I 93/64, BFHE 97, 350, BStBl II 1970, 178; für in einem Wirtschaftsjahr gezahlte Kraftfahrzeugsteuer, soweit die Steuer auf die voraussichtliche Zulassungszeit des Fahrzeugs im nachfolgenden Wirtschaftsjahr entfällt, BFH-Urteil vom 19.05.2010 – I R 65/09, BFHE 230, 25, BStBl II 2010, 967; bei Werbemaßnahmen die Ausgaben, die getätigt worden sind, um für einen nach dem Stichtag liegenden Zeitraum die Möglichkeit zu schaffen, Werbung zu betreiben, vgl. Hessisches FG, Urteil vom 06.11.2008 – 9 K 2244/04, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst —DStRE— 2010, 329). Dienen die Aufwendungen hingegen dem Erwerb eines Wirtschaftsguts, das erst in späterer Zeit genutzt werden soll, sind die Aufwendungen als vorweggenommene Anschaffungskosten für das zu erwerbende Wirtschaftsgut zu aktivieren; die Absetzung für Abnutzung beginnt erst mit der späteren Nutzung (vgl. BFH-Urteil vom 13.10.1983 – IV R 160/78, BFHE 139, 273, BStBl II 1984, 101, unter A.1.; Schmidt/Kulosa, EStG, 40. Aufl., § 6 Rz 51).

    13

    b) Bereits nach § 152 Abs. 9 Nr. 1 des Aktiengesetzes a.F. durften Ausgaben als aktive Rechnungsabgrenzungsposten nur insoweit ausgewiesen werden, als sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen. Bei dieser Vorschrift handelte es sich um einen Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung, der über § 5 EStG auch schon vor seiner einkommensteuergesetzlichen Kodifizierung zunächst in § 5 Abs. 3 Nr. 1 EStG a.F., heute in § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG für das Einkommensteuerrecht zu beachten war (vgl. BFH-Urteil vom 04.03.1976 – IV R 78/72, BFHE 121, 318, BStBl II 1977, 380). Ein Rechnungsabgrenzungsposten muss seit jeher steuerrechtlich gebildet werden, wenn ein Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag vorliegt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.02.1969 – GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291). Dazu hat der Große Senat des BFH ausgeführt: “… Da es dem Sinn und Zweck der steuerrechtlichen Gewinnermittlung entspricht, den vollen Gewinn zu erfassen, kann es nicht im Belieben des Kaufmanns stehen, sich durch Nichtaktivierung von Wirtschaftsgütern, die handelsrechtlich aktiviert werden dürfen, oder durch den Ansatz eines Passivpostens, der handelsrechtlich nicht geboten ist, ärmer zu machen, als er ist. Bilanzierungswahlrechte im Steuerrecht stünden auch schwerlich im Einklang mit dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Gleichheit der Besteuerung (Art. 3 des Grundgesetzes).” Der aktive Rechnungsabgrenzungsposten setzt grundsätzlich voraus, dass einer Vorleistung des Kaufmanns eine noch nicht erbrachte zeitbezogene Gegenleistung des Vertragspartners gegenübersteht (BFH-Urteil vom 19.01.1978 – IV R 153/72, BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262).

    14

    c) § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG statuiert mit der Definition aktiver Rechnungsabgrenzungsposten für die Steuerbilanz ein (abschließendes) Aktivierungsgebot für Ausgaben, die der Definition entsprechen (Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1796, Rz 29; BFH-Urteile in BFHE 124, 320, BStBl II 1978, 262, und vom 26.04.1995 – I R 92/94, BFHE 177, 444, BStBl II 1995, 594; Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 40. Aufl., § 5 Rz 242); der Steuerpflichtige hat schon nach dem Gesetzeswortlaut insoweit kein Wahlrecht.

    15

    3. Weder dem Grundsatz der Wesentlichkeit noch dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz lässt sich eine Einschränkung der Pflicht zum Ansatz von Rechnungsabgrenzungsposten auf wesentliche Fälle entnehmen. Somit fehlt es an einer rechtlichen Grundlage für ein Wahlrecht zur Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Fällen von geringer Bedeutung (vgl. zum Meinungsstand in der handels- und einkommensteuerrechtlichen Literatur: ein Wahlrecht verneinend, z.B. Richter in Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht, § 250 HGB Rz 12; Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 12. Aufl., § 250 HGB Rz 2; MüKoHGB/Ballwieser, 4. Aufl., § 243 Rz 64; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 5 EStG Rz 2180; ein Wahlrecht bejahend, z.B. Schubert/Waubke in Beck Bil-Komm., 12. Aufl., § 250 Rz 28; MüKoBilanzR/Hennrichs, 1. Aufl., § 250 Rz 34; Reddig in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 5 Rz 109; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 242; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 259; Abele, Betriebs-Berater 2019, 1138; Marx, Finanz-Rundschau —FR— 2011, 267). Insoweit gilt dasselbe wie bei der Bildung einer Rückstellung für die Betreuung bereits abgeschlossener Lebensversicherungsverträge (vgl. Senatsurteil vom 19.07.2011 – X R 26/10, BFHE 234, 239, BStBl II 2012, 856, Rz 30, wonach es an einer rechtlichen Grundlage für die Annahme fehle, die Bildung einer Rückstellung sei nur bei wesentlichen Verpflichtungen zulässig) oder bei der Aktivierung einer geringfügigen Forderung (vgl. BFH-Urteil vom 28.09.1967 – IV R 284/66, BFHE 90, 72, BStBl III 1967, 761, unter II.2., wonach es im Gesetz keine Stütze finde, dass diese nicht aktiviert werden müssten).

    16

    a) Dem Grundsatz der Wesentlichkeit kann ein Wahlrecht zur Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Fällen von geringer Bedeutung nicht entnommen werden.

    17

    aa) Die Existenz des Grundsatzes der Wesentlichkeit (BFH-Urteil vom 20.06.2000 – VIII R 32/98, BFHE 192, 502, BStBl II 2001, 636) steht zwar außer Frage. Wie im Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1796, Rz 32 und 35 ausgeführt, lässt das HGB auch an mehreren Stellen erkennen, dass es in bestimmten Fällen aus unterschiedlichen Gründen auf den Ausweis unwesentlicher Positionen verzichtet, bzw. zeigt das Einkommensteuerrecht, z.B. bei der Sofortabsetzung von geringwertigen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 2 EStG, dass ein periodengerechter Ausweis entbehrlich sein kann. Für ein Wahlrecht im Rahmen des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG hätte es aber —wie in den in BFH/NV 2010, 1796 aufgezeigten Fällen— einer gesetzlichen Regelung bedurft, wonach es dem Steuerpflichtigen erlaubt ist, in Fällen von geringer Bedeutung auf eine genaue Abgrenzung zu verzichten (ebenso im Ergebnis: HHR/ Tiedchen, § 5 EStG Rz 2180, die u.a. darauf hinweist, dass das Gesetz insoweit keine Ausnahmeregelungen vorsieht), selbst wenn die Anwendung des Grundsatzes der Wesentlichkeit dort umso eher begründbar sein mag, wo es —wie bei Rechnungsabgrenzungsposten, die der periodengerechten Zuordnung der ansonsten sofort aufwandwirksamen Ausgaben dienen— nur um den zeitgerechten Ausweis geht.

    18

    bb) Aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks V/3187, S. 4) ergibt sich nicht, dass der Gesetzgeber bei § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ausnahmsweise von einer solchen Möglichkeit ausgegangen wäre. Dort heißt es nur: “Da hinsichtlich (…) der Bilanzierung von Rechnungsabgrenzungsposten zurzeit eine gewisse Rechtsunsicherheit vorhanden ist, erscheint es erforderlich, die insoweit bestehenden, den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden Ausweisverbote in § 5 EStG ausdrücklich zu verankern”.

    19

    cc) Die gesetzgeberischen Überlegungen bei der Behandlung geringwertiger Wirtschaftsgüter in § 6 Abs. 2 EStG können nicht auf die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten übertragen werden. Hiergegen spricht, dass diese nicht als Wirtschaftsgüter zu qualifizieren sind (vgl. zur rechtlichen Qualifikation als Wirtschaftsgut: BFH-Urteil vom 14.11.2012 – I R 19/12, BFH/NV 2013, 1389, Rz 12) und dass mit der Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter (neben der Vereinfachung) gesetzlich auch der Zweck der “Verbesserung der Selbstfinanzierung der Unternehmen” verfolgt wird (vgl. dazu Schmidt/ Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 652; HHR/Dreixler, § 6 EStG Rz 1000, jeweils m.w.N.). Gerade dieser Förderzweck des § 6 Abs. 2 EStG macht deutlich, dass es dem Gesetzgeber vorbehalten sein muss, diesem Zweck auch für § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG Geltung zu verschaffen. Eine analoge Anwendung im Übrigen, die auch im Kostenbeschluss in BFH/NV 2010, 1796 nicht vertreten worden ist, ist mangels Regelungslücke ausgeschlossen.

    20

    b) Der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz schränkt die Pflicht zur Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten ebenfalls nicht auf wesentliche Fälle ein.

    21

    aa) Zwar gilt dieser Grundsatz auch im Steuerrecht. Danach müssen Mittel und Zweck in einem angemessenen Verhältnis zueinander stehen. Dies ist z.B. nicht gewahrt, wenn eine Tätigkeit von ganz untergeordneter Bedeutung, die kaum in Erscheinung tritt, eine wesentlich bedeutsamere Tätigkeit in eine gewerbliche nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 1 EStG umqualifizieren würde. In diesem Fall würde die “schädliche” Tätigkeit eine unverhältnismäßige Rechtsfolge auslösen und damit eine Bedeutung erlangen, die ihr von ihrem Gewicht her nicht zukommt (vgl. BFH-Urteile vom 11.08.1999 – XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229, und vom 27.08.2014 – VIII R 6/12, BFHE 247, 513, BStBl II 2015, 1002; zu § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG: BFH-Urteil vom 06.06.2019 – IV R 30/16, BFHE 265, 157, BStBl II 2020, 649).

    22

    bb) Durch den Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann —auch in Fällen mit geringfügigen Beträgen— eine solche unverhältnismäßige Folge indes nicht herbeigeführt werden. Der Ansatz bewirkt ausschließlich, dass sich der Gewinn in genau der Größenordnung des gebildeten Postens erhöht; weitergehende Folgen sind nicht ersichtlich.

    23

    cc) Darüber hinaus kann der Senat nicht erkennen, dass bei der Rechnungsabgrenzung in Fällen von geringer Bedeutung ein Aufwand erforderlich wäre, der in keinem Verhältnis zur Verbesserung des Einblicks in die Vermögens– und Ertragslage des Unternehmens stünde bzw. der zu der Annahme führte, die periodengerechte Ermittlung des Aufwandes würde im Interesse einer Vereinfachung der Buchführung übertrieben werden (anders noch der BFH in den Urteilen vom 16.09.1958 – I 351/56 U, BFHE 67, 492, BStBl III 1958, 462, und vom 02.06.1960 – IV 114/58, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1961, 73). Denn für die (zeitraumbezogene) Berechnung der Höhe der Rechnungsabgrenzungsposten nach den Verhältnissen der noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Leistung (zur Berechnung: BFH-Urteil in BFHE 97, 350, BStBl II 1970, 178) sind —vgl. nur die streitgegenständlichen Posten— keine Schwierigkeiten ersichtlich, die zu einem unverhältnismäßigen Aufwand führen würden (a.A. z.B. Bauer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rz F 112; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 259). Stehen die Werte der Rechnungsabgrenzungsposten eindeutig fest, sind sie auch in die Bilanz aufzunehmen, selbst wenn sie einen verhältnismäßig geringen Betrag aufweisen (vgl. Hessisches FG in DStRE 2010, 329, Rz 50; vgl. zum ähnlichen Fall der Aktivierung geringfügiger Forderungen: BFH in BFHE 90, 72, BStBl III 1967, 761, unter II.2., wonach für “einfach zu überblickende Sachverhalte” nicht die Ansicht vertreten werden könne, von einer Bilanzierung wegen Geringfügigkeit abzusehen; a.A. Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5, Rz 804, der es für wenig sinnvoll erachtet, bei unbedeutenden Posten, wie häufig Rechnungsabgrenzungsposten, eine exakte Ermittlung der Bilanzansätze durchzuführen, nur weil sie hier ausnahmsweise möglich ist).

    24

    dd) Zudem kann es bei einer Vielzahl in der Gewinnermittlung nicht berücksichtigter, geringfügiger aktiver Rechnungsabgrenzungsposten doch —insgesamt— zu einer bedeutenden Verzerrung des Einblicks in die Vermögens– und Ertragslage kommen (vgl. Marx, FR 2011, 267, 270, der insoweit einen relativen Schwellenwert für die Gesamtheit der Posten fordert).

    25

    c) Mit (Kosten-)Beschluss in BFH/NV 2010, 1796 hatte der Senat zwar das von den Klägern begehrte Wahlrecht in Bezug auf aktive Rechnungsabgrenzungsposten noch bejaht. Hieran hält er aus den vorstehend genannten Gründen aber nicht mehr fest.

    26

    4. Eine Vorlage an den Großen Senat des BFH ist nicht erforderlich, weil der Senat nicht in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines —anderen— Senats oder des Großen Senats des BFH abweicht (§ 11 Abs. 2 FGO).

    27

    Soweit der VI. Senat in seinem Urteil vom 03.09.2015 – VI R 27/14 (BFHE 251, 5, BStBl II 2016, 174) unter Bezugnahme auf den Senatsbeschluss in BFH/NV 2010, 1796 ausgeführt hat, es sei entsprechend den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnermittlung nicht ausgeschlossen, bei nur geringfügigen Beträgen auf den Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens zu verzichten, wie z.B. bei Steuern und Versicherungen für einen nur aus wenigen Fahrzeugen bestehenden Fuhrpark, ist auch diesbezüglich eine Vorlage an den Großen Senat des BFH entbehrlich, denn die Ausführungen waren im dortigen Streitfall nicht entscheidungserheblich (zur Entscheidungserheblichkeit vgl. Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 11 Rz 4).

    28

    Des Weiteren ist der Senat nicht aufgrund der BFH-Urteile in BFHE 67, 492, BStBl III 1958, 462, und in HFR 1961, 73 verpflichtet, den Großen Senat des BFH anzurufen. In diesen Entscheidungen ist zwar eine entsprechende Aktivierungspflicht verneint worden. Die Urteile sind aber vor Inkrafttreten der FGO (31.12.1965) ergangen und nicht gemäß § 64 der Reichsabgabenordnung (RAO) i.d.F. der Bekanntmachung vom 22.05.1931 (RGBl I 1931, 161) veröffentlicht worden, so dass § 11 FGO insoweit nicht anzuwenden ist (§ 184 Abs. 2 Nr. 5 FGO i.d.F. vom 06.10.1965, BGBl I 1965, 1477; vgl. Senatsurteil vom 03.03.2004 – X R 12/02, BFHE 205, 451, BStBl II 2004, 722, unter II.2.a cc; BFH-Urteil vom 21.03.1989 – IX R 58/86, BFHE 156, 201, BStBl II 1989, 778; zur Veröffentlichung nach § 64 RAO vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 20.02.2013 – GrS 1/12, BFHE 140, 282, BStBl II 2013, 441, Rz 16).

    29

    5. Demzufolge mussten —wie vom FA für die Einkommensteuerbescheide in den Streitjahren zu Recht angenommen— für die streitgegenständlichen Aufwendungen aktive Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 1.341 € (2015), 1.550 € (2016) und 1.315 € (2017) gebildet werden.

    30

    6. Gegenläufig hätten aber in den Jahren 2016 und 2017 jeweils die im Vorjahr gewinnerhöhend berücksichtigten Rechnungsabgrenzungsposten aufgelöst werden müssen. Für das Jahr 2016 ergibt sich danach eine Gewinnminderung in Höhe von 1.341 €; insoweit ist der Einkommensteuerbescheid für 2016 abzuändern. Im Streitjahr 2017 überschreitet die gewinnmindernde Auflösung (1.550 €) die Höhe der gebildeten Rechnungsabgrenzungsposten (1.314 €), so dass die Revision insoweit im Ergebnis unbegründet ist; im Übrigen gilt das Verböserungsverbot, das auch im Revisionsverfahren anzuwenden ist (§ 96 Abs. 1 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO).

    31

    7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kosten des gesamten Verfahrens haben der Beklagte zu 5/8 und die Kläger zu 3/8 zu tragen.

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob die rückwirkende Anwendung der §§ 15b i. V. m. 20 Abs. 2b EStG a. F. auf sämtliche Kapitaleinkünfte über § 52 Abs. 37d EStG a. F. eine verfassungswidrige unechte Rückwirkung im Streitjahr 2006 darstellt und ob die Regelung des § 15b EStG gegen den Grundsatz der Folgerichtigkeit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verstößt (Az. VIII R 16/18).

    BFH, Urteil VIII R 16/18 vom 25.03.2021

    Leitsatz

    §§ 15b, 20 Abs. 2b Satz 1 EStG i. V. m. § 52 Abs. 37d Satz 1 EStG i. d. F. des JStG 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) beinhalten eine zulässige unechte Rückwirkung, soweit danach im Jahr 2006 entstandene negative Einkünfte aus Kapitalvermögen aus einem Steuerstundungsmodell, das der Steuerpflichtige am 20.12.2005 gezeichnet hat, der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b EStG unterliegen.

    Leitsatz:

    §§ 15b, 20 Abs. 2b Satz 1 EStG i.V.m. § 52 Abs. 37d Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) beinhalten eine zulässige unechte Rückwirkung, soweit danach im Jahr 2006 entstandene negative Einkünfte aus Kapitalvermögen aus einem Steuerstundungsmodell, das der Steuerpflichtige am 20.12.2005 gezeichnet hat, der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b EStG unterliegen.

    Tenor:

    Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16.04.2018 – 10 K 201/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Hiervon ausgenommen sind die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, die diese selbst trägt.

    Gründe:

    I.

    1

    Die Beteiligten streiten über die Feststellung eines verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2006) anzuwendenden Fassung (EStG), den der Kläger und Revisionskläger (Kläger) aus einer Beteiligung an der Beigeladenen erzielt hat.

    2

    Die Beigeladene ist eine KG, deren Komplementärin eine weder am Gewinn noch am Verlust beteiligte GmbH ist. Als geschäftsführender Kommanditist war im Streitjahr Herr Z und als Treuhandkommanditistin die YA–GmbH beteiligt.

    3

    Unternehmenszweck der Beigeladenen war das Halten und Verwalten einer von der Y–Bank emittierten Schuldverschreibung mit einem festen, jährlich zahlbaren Zins und einer Bonusverzinsung, die am Ende der Laufzeit vergütet wird (“Asset Linked Note”). Die Laufzeit der Asset Linked Note reichte vom 22.12.2005 bis zum 21.12.2012. Der Festzins betrug 2,6 % p.a., zahlbar jährlich nachschüssig jeweils am 22.12. eines Jahres. Am 21.12.2012 wurden ein einmaliger Festzins in Höhe von 10,2057 % sowie ein Bonuszins in Höhe von mindestens 2,33 % auf den Nominalbetrag der Asset Linked Note gezahlt.

    4

    Anleger konnten sich zunächst über die Treuhandkommanditistin mit einer Mindesteinlage von 600.000 € an der Beigeladenen beteiligen und ab dem 01.01.2006 ihre Eintragung als Kommanditisten in das Handelsregister beantragen. Sie hatten die Möglichkeit, den Erwerb der Beteiligung fremd zu finanzieren. Für die Gewährung entsprechender Darlehen lag ein verbindliches Angebot der Y–Bank vor, welches die Anleger mit der Unterzeichnung eines dem Beteiligungsprospekt beiliegenden Darlehensvertrags annehmen konnten. Das Darlehen war mit einem Zinssatz von 3,1233 % p.a. des Bruttodarlehensbetrags zu verzinsen. Darüber hinaus war ein Disagio in Höhe von 5 % zu entrichten, welches bei der Auszahlung des Bruttodarlehensbetrags einbehalten wurde. Die Zinszahlungen waren jährlich im Voraus am 22.12. eines Jahres fällig und wurden ab dem zweiten Jahr mit den jährlich fälligen Festzinszahlungen auf die Asset Linked Note verrechnet. Den die Festzinszahlungen übersteigenden Teil der Darlehenszinsen konnten die Anleger durch eine Erhöhung des Darlehensbetrags ebenfalls fremdfinanzieren. Hierzu erhielten sie jedes Jahr in Höhe des Differenzbetrags ein Angebot über die Inanspruchnahme eines zusätzlichen Darlehens. Die Rückzahlung des (Gesamt–)Darlehens war zum 21.12.2012 fällig.

    5

    Der Kläger beteiligte sich am 20.12.2005 als Treugeber mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 900.000 € an der Beigeladenen. Zur Finanzierung seiner Einlage nahm er bei der Y–Bank ein Darlehen in gleicher Höhe auf. Die auf den Kläger jährlich entfallenden Zinsen aus der Asset Linked Note wurden vollständig für die Tilgung der Darlehenszinsen verwendet. Zur Finanzierung der Zinsdifferenz machte er von dem Angebot der Inanspruchnahme eines zusätzlichen Darlehens Gebrauch. Im Streitjahr entrichtete der Kläger Darlehenszinsen in Höhe von insgesamt 30.130 €. Die anteilig auf ihn entfallenden Zinsen aus der Asset Linked Note beliefen sich auf 23.400 €.

    6

    Mit Bescheid vom 22.10.2007 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) die Einkünfte der Beigeladenen aus Kapitalvermögen auf ./. … € gesondert und einheitlich fest. Damit verbunden wurde die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG für die Anleger. Für den Kläger wurde ein verrechenbarer Verlust in Höhe von 6.730 € festgestellt. Mit Änderungsbescheid vom 25.01.2008 stellte das FA die Einkünfte der Beigeladenen auf ./. … € fest. Der verrechenbare Verlust des Klägers betrug weiterhin 6.730 €. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO). Mit Bescheid vom 09.07.2009 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung auf.

    7

    Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) Baden-Württemberg mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1947 veröffentlichtem Urteil ab.

    8

    Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision. Er macht die Verletzung materiellen Rechts geltend.

    9

    Der Kläger beantragt sinngemäß,

    das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 16.04.2018 – 10 K 201/17 aufzuheben und den Bescheid für 2006 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und des nicht ausgleichsfähigen Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG vom 22.10.2007 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 09.07.2009 und der Einspruchsentscheidung vom 08.01.2010 dergestalt zu ändern, dass die den Kläger betreffende Feststellung eines verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG aufgehoben wird.

    10

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    11

    Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

    II.

    12

    Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der angefochtene Bescheid über die Feststellung eines verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG rechtmäßig ist.

    13

    1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist —wie das FG zu Recht entschieden hat— allein die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG.

    14

    a) Das FA hat in dem angefochtenen Bescheid von der in § 15b Abs. 4 Satz 5 EStG vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch gemacht, die gesonderte Feststellung nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG mit der gesonderten und einheitlichen Einkünftefeststellung zu verbinden. Jedoch hat der Kläger allein die in dem Bescheid (auch) enthaltene Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG angefochten. Zwar bezieht sich der von ihm im erstinstanzlichen Verfahren gestellte Klageantrag auf den Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und den verrechenbaren Verlust nach § 15b Abs. 4 EStG. Gleichwohl folgt hieraus nicht, dass der Kläger auch die in dem Bescheid erfolgte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr anfechten wollte. Er hat insbesondere nicht die Höhe der für ihn festgestellten (anteiligen) Einkünfte aus Kapitalvermögen angegriffen. Ausweislich seiner Klagebegründung ging es ihm allein um die Klärung der Frage der Verrechenbarkeit des Verlustes.

    15

    b) Der Kläger war in Bezug auf die streitige Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15b Abs. 4 EStG i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 5 der Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt, denn die Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b Abs. 1 EStG im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 15b Abs. 4 Sätze 1 und 5 EStG betrifft eine Frage, die i.S. von § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO den Kläger als Feststellungsbeteiligten persönlich angeht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 07.04.2005 – IV R 24/03, BFHE 209, 353, BStBl II 2005, 598; vgl. auch BFH-Urteil vom 06.06.2019 – IV R 7/16, BFHE 265, 147, BStBl II 2019, 513, Rz 24). Dem steht nicht entgegen, dass der Kläger nicht unmittelbar als Kommanditist, sondern mittelbar über die Treuhandkommanditistin als Treugeber an der Beigeladenen beteiligt war. Denn über die Anwendung des § 15b EStG wurde im Streitfall, wie das FG im Ergebnis zutreffend erkannt hat, nicht auf Ebene der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus der Gesellschaft, sondern auf Ebene der Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG entschieden, weil die Frage nach dem Vorliegen eines Steuerstundungsmodells i.S. des § 15b Abs. 2 EStG nur anlegerbezogen, d.h. unter Berücksichtigung der von dem jeweiligen Anleger in Anspruch genommenen Fremdfinanzierung und des Zeitpunkts seines Beitritts zur Beigeladenen beantwortet werden konnte. Dementsprechend hat das FA im angefochtenen Bescheid die Feststellung des nicht ausgleichsfähigen Verlustes i.S. des § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG für jeden einzelnen Treugeber getroffen. Der Kläger war daher von der ihm gegenüber ergangenen Feststellung i.S. des § 15b Abs. 4 Satz 1 EStG unmittelbar betroffen i.S. des § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO. Da die Feststellung des verrechenbaren Verlustes mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Gesellschaft verbunden wurde, hat das FG diese zutreffend gemäß § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO notwendig beigeladen (vgl. Gräber/Levedag, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 48 Rz 23, m.w.N.).

    16

    2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die negativen Kapitaleinkünfte des Klägers als verrechenbare Verluste i.S. des § 15b Abs. 4 EStG festzustellen waren.

    17

    a) Das FG ist zutreffend von der Anwendbarkeit des § 15b EStG im Streitfall ausgegangen.

    18

    aa) Die gemäß § 15b i.V.m. § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) vorgesehene eingeschränkte Verlustverrechnung für Einkünfte aus Kapitalvermögen gilt erstmals für im Veranlagungszeitraum 2006 erzielte Verluste (§ 52 Abs. 37d Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2007). Darüber hinaus folgt aus der Verweisung des § 52 Abs. 37d Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2007 auf § 52 Abs. 33a EStG, dass die Regelung nur auf Verluste von Steuerstundungsmodellen anzuwenden ist, denen der Steuerpflichtige nach dem 10.11.2005 beigetreten ist oder für die nach dem 10.11.2005 mit dem Außenvertrieb begonnen wurde. Danach unterliegen auch die im Streitjahr —hinsichtlich der Einkunftsart und Höhe bestandskräftig festgestellten— Verluste des Klägers aus der am 20.12.2005 erworbenen Beteiligung an der Beigeladenen der eingeschränkten Verlustverrechnung.

    19

    bb) Die für eine Anwendung erforderliche Überschusserzielungsabsicht des Klägers ergibt sich im Streitfall aus dem —mit der Klage nicht angefochtenen— Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, bei dem es sich um einen positiven Feststellungsbescheid handelt (vgl. BFH-Urteil vom 17.01.2017 – VIII R 7/13, BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700). Im Übrigen steht die Überschusserzielungsabsicht des Klägers nicht im Streit, weil die Totalprognose hinsichtlich seiner Einkünfte aus der Asset Linked Note positiv ist.

    20

    b) Das FG hat weiter zu Recht entschieden, dass es sich bei der Beteiligung des Klägers an der Beigeladenen zum Zwecke des (anteiligen) Erwerbs der Asset Linked Note um ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 1 EStG handelt.

    21

    aa) Ein Steuerstundungsmodell i.S. des § 15b Abs. 1 EStG ist anzunehmen, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden sollen (§ 15b Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen aufgrund eines vorgefertigten Konzepts die Möglichkeit geboten werden soll, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen (§ 15b Abs. 2 Satz 2 EStG). Als Konzept kann dabei nicht jegliche Investitionsplanung, sondern nur die Erstellung einer umfassenden und regelmäßig an mehrere Interessenten gerichteten Investitionskonzeption angesehen werden, die bereits vor der eigentlichen Investitionsentscheidung festgelegt worden sein muss (BFH-Urteil vom 06.02.2014 – IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465). Ist Teil des Konzepts die Gründung einer Gesellschaft, gilt dies sowohl bezogen auf den Geschäftsgegenstand der Gesellschaft als auch auf ihre Konstruktion vor der eigentlichen Investitionsentscheidung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465). Das vorgefertigte Konzept muss von einer vom Steuerpflichtigen verschiedenen Person (Anbieter/Initiator) erstellt worden sein, denn nur dann kann diesem dem Wortlaut des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechend die Möglichkeit “geboten” werden, zumindest in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften zu verrechnen. Gibt hingegen der Investor/Anleger die einzelnen Leistungen und Zusatzleistungen sowie deren Ausgestaltung —sei es von Anfang an oder in Abwandlung des zunächst vorgefertigten Konzepts— selbst vor und bestimmt er damit das Konzept nicht nur unwesentlich mit, so handelt es sich nicht (mehr) um ein vorgefertigtes Konzept. Das Vorliegen einer modellhaften Gestaltung i.S. des § 15b EStG erfordert daher, dass eine von einem Anbieter/Initiator abstrakt entwickelte Investitionskonzeption für Interessierte am Markt zur Verfügung steht, auf die der Investor/Anleger “nur” noch zugreifen muss; hieran fehlt es, wenn der Investor/Anleger eine von ihm selbst oder dem in seinem Auftrag —nicht aber im Auftrag eines Anbieters/Initiators— tätigen Berater entwickelte oder modifizierte und individuell angepasste Investition umsetzt (vgl. zum Ganzen: BFH-Urteil in BFHE 256, 492, BStBl II 2017, 700, m.w.N.).

    22

    bb) Nach diesen Maßstäben ist das FG zu Recht vom Vorliegen eines Steuerstundungsmodells i.S. des § 15b Abs. 2 EStG ausgegangen. Nach den Feststellungen des FG wurde den Anlegern die Möglichkeit geboten, in der Anfangsphase der Investition prognostizierte Verluste mit ihren übrigen Einkünften zu verrechnen. Die Anleihebedingungen und die Darlehensverträge waren danach so aufeinander abgestimmt, dass bezogen auf den Anlagebetrag ein sich bei der Besteuerung des Anlegers in der Anfangsphase der Investition auswirkender Verlust erzielt werden konnte, der erst zum Ende des Investitionszeitraums wieder ausgeglichen wurde. So sollten nach der im Beteiligungsprospekt enthaltenen Rentabilitätsberechnung für den Fall des fremdfinanzierten Erwerbs einer Beteiligung in Höhe von 600.000 € in den Jahren 2005 bis 2011 jeweils Verluste in Höhe von insgesamt 81.234 € und erst im Jahr 2012 ein Überschuss in Höhe von 89.784 € erzielt werden. Das streitbefangene Konzept war zudem für eine unbestimmte Vielzahl von Anlegern aufgelegt und nicht einer individuellen Anpassung durch den einzelnen Anleger zugänglich. Dementsprechend beschränkte sich auch die Tätigkeit des Klägers im Streitfall darauf, einer bereits fertig konzipierten und bestehenden Gesellschaft beizutreten, ohne auf deren Ausgestaltung oder Geschäftsgegenstand Einfluss nehmen zu können. Auch das dem Beteiligungsprospekt beiliegende Darlehensangebot der Y–Bank war so ausgestaltet, dass der Kläger auf die Finanzierungsmöglichkeit “nur” noch zugreifen musste.

    23

    c) Die Anwendung des § 15b Abs. 1 EStG ist, wie das FG zu Recht entschieden hat, auch nicht durch § 15b Abs. 3 EStG ausgeschlossen.

    24

    aa) Gemäß § 15b Abs. 3 EStG ist § 15b Abs. 1 EStG nur anzuwenden, wenn innerhalb der Anfangsphase der Investition das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten Kapitals 10 % übersteigt. Anfangsphase im Sinne der Vorschrift ist der Zeitraum, in dem nach dem zugrunde liegenden Konzept nicht nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden; sie ist im Regelfall identisch mit der Verlustphase und endet, wenn nach der Prognoserechnung des Konzepts ab einem bestimmten Veranlagungszeitraum dauerhaft und nachhaltig positive Einkünfte erzielt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465).

    25

    bb) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Nach den Feststellungen des FG erzielte ein Anleger mit einer Mindesteinlage von 600.000 € und einem in gleicher Höhe in Anspruch genommenen Darlehen sowie entsprechenden Darlehenserhöhungen in den Folgejahren in der Anfangsphase der Investition (2005 bis 2011) einen Verlust von mehr als 60.000 €, nämlich in Höhe von 81.234 €. Aufgrund der einheitlichen Finanzierungsbedingungen erzielte deshalb auch der Kläger, der seine Einlage in Höhe von 900.000 € vollständig fremdfinanziert und entsprechende Darlehenserhöhungen zur Finanzierung der die Zinserträge übersteigenden Darlehenszinsen in Anspruch genommen hatte, in der Anfangsphase der Investition einen Gesamtverlust in Höhe von mehr als 10 % des von ihm aufzubringenden Kapitals.

    26

    3. Entgegen der Auffassung des Klägers führt die nach § 52 Abs. 37d Satz 1 EStG rückwirkende Anwendung des § 15b i.V.m. § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG auf das Streitjahr nicht zu einer verfassungswidrigen Verletzung schutzwürdigen Vertrauens. Ein Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot liegt, wie das FG zutreffend entschieden hat, nicht vor.

    27

    a) Hinsichtlich der Zulässigkeit rückwirkender Gesetzesänderungen ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zwischen Gesetzen mit echter Rückwirkung, die grundsätzlich nicht mit der Verfassung vereinbar sind, und solchen mit unechter Rückwirkung, die grundsätzlich zulässig sind, zu unterscheiden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, m.w.N.). Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlossenen Sachverhalt ändernd eingreift, was insbesondere der Fall ist, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll. Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Für den Bereich des Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum der Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1, § 25 Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, d.h. des Kalenderjahres (BVerfG-Beschlüsse vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200; vom 03.12.1997 – 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67; vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302; BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217).

    28

    b) Sofern eine Steuerrechtsnorm nach diesen Grundsätzen unechte Rückwirkung entfaltet, können im Verhältnis zu sonstigen Fällen unechter Rückwirkung gesteigerte Anforderungen gelten. Ein besonders schutzwürdiges Vertrauen ist etwa anzunehmen, wenn der Betroffene zum Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung nach der alten Rechtslage eine verfestigte Erwartung auf Vermögenszuwächse erlangt und realisiert hatte oder hätte realisieren können (BVerfG-Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61). Das gilt vor allem dann, wenn auf der Grundlage des geltenden Rechts vor Verkündung des rückwirkenden Gesetzes bereits Leistungen zugeflossen waren (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, und 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06, BVerfGE 127, 31; einschränkend BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302, Rz 64 ff.; vgl. auch BFH-Beschluss vom 23.10.2019 – XI R 43/18, BFHE 266, 533, BStBl II 2020, 281) oder der Betroffene vor der Einbringung des neuen Gesetzes in den Deutschen Bundestag verbindliche Festlegungen getroffen hatte (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 127, 31, und in BVerfGE 132, 302, Rz 54 ff.; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, Rz 140). Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht aber nicht so weit, den Regelungsadressaten vor jeder Enttäuschung zu bewahren (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302). Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloße allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (BVerfG-Beschlüsse vom 05.02.2002 – 2 BvR 305/93, 2 BvR 348/93, BVerfGE 105, 17; vom 08.12.2009 – 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104; in BVerfGE 132, 302, Rz 45; BVerfG-Urteil in BVerfGE 148, 217, Rz 138). Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind gegeneinander abzuwägen. Die unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1).

    29

    c) Nach diesen Maßstäben entfaltet § 15b i.V.m. § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG eine verfassungsrechtlich zulässige unechte Rückwirkung.

    30

    aa) § 15b i.V.m. § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG bewirkt über die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 37d Sätze 1 und 2 EStG i.d.F. des JStG 2007 eine unechte Rückwirkung. Das JStG 2007 wurde am 18.12.2006 im BGBl verkündet, seine belastenden Rechtsfolgen —hier in Gestalt einer Anwendung des § 15b EStG auf im Veranlagungszeitraum 2006 erzielte Verluste aus Kapitalvermögen— treten jedoch unter Rückgriff auf einen bereits zuvor ins Werk gesetzten Sachverhalt, nämlich den am 20.12.2005 erfolgten Beteiligungserwerb des Klägers, mit der Feststellung der verrechenbaren Verluste zum 31.12.2006 ein. Auch im Rahmen der Veranlagung des Klägers wirkt sich die rückwirkende Anwendung von § 15b EStG erst im Zeitpunkt der Entstehung der Einkommensteuer, also am 31.12.2006, aus, während die Verluste des Vorjahres als ausgleichsfähig behandelt wurden. Die gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15b Abs. 4 EStG ist für den Einkommensteuerbescheid desselben Zeitraums insoweit ein Grundlagenbescheid (vgl. BFH-Urteil vom 11.11.2015 – VIII R 74/13, BFHE 252, 364, BStBl II 2016, 388).

    31

    bb) Der rückwirkenden Anwendung von § 15b EStG auf das Streitjahr steht nicht ein überwiegendes schutzwürdiges Vertrauen des Klägers in eine Fortgeltung der früheren Rechtslage entgegen.

    32

    aaa) Ein Vertrauenstatbestand im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG, der das Interesse des Klägers an einer Fortgeltung der für ihn günstigen früheren Rechtslage als besonders schutzwürdig erscheinen ließe, liegt nicht vor.

    33

    (1) Insbesondere genießt das Vertrauen des Klägers nicht deshalb einen erhöhten Schutz, weil die rückwirkende Anwendung des § 15b EStG eine konkret verfestigte Vermögensposition des Klägers nachträglich entwertet hätte. Eine im Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung verfestigte Erwartung des Klägers, entstandene Vermögenszuwächse steuerfrei realisieren zu können (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1), oder eine hiermit vergleichbare Vermögensposition liegen im Streitfall nicht vor. Der Kläger beruft sich vielmehr allein darauf, dass die im Streitjahr erzielten negativen Kapitaleinkünfte nach altem Recht als ausgleichs- und abzugsfähige Verluste zu behandeln gewesen wären. Zudem kommt es für das Vorliegen einer verfestigten Vermögensposition allein darauf an, ob diese bereits im Zeitpunkt der Verkündung der Neuregelung objektiv entstanden war (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, Rz 66). Dies war in Bezug auf die negativen Kapitaleinkünfte des Klägers im Streitjahr nicht der Fall, denn die Fälligkeit der für das Streitjahr zu entrichtenden Darlehenszinsen trat nach den Feststellungen des FG erst am 22.12. des Streitjahrs ein (vgl. Ziff. 2.8 des Darlehensvertrags). Im Zeitpunkt der Verkündung des JStG 2007 am 18.12.2006 waren die negativen Kapitaleinkünfte mithin noch nicht entstanden (vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 25.03.2021 – 2 BvL 1/11, juris, Rz 92 f.).

    34

    (2) Dem Vertrauen des Klägers in die Fortgeltung der alten Rechtslage ist auch nicht deshalb ein erhöhtes Gewicht beizumessen, weil der Kläger mit seinem Beteiligungserwerb eine verbindliche Vermögensdisposition getroffen hatte, deren steuerliche Auswirkungen sich aufgrund der Unkündbarkeit der zugrunde liegenden Verträge über einen mehrjährigen Zeitraum erstreckten. Der nach der Rechtsprechung des BVerfG vorgesehene Vertrauensschutz bei verbindlichen Dispositionen bedeutet, dass der Steuerpflichtige im Hinblick auf die Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung grundsätzlich darauf vertrauen darf, dass die im Zeitpunkt der Disposition geltende Rechtslage nicht ohne hinreichend gewichtigen Rechtfertigungsgrund rückwirkend geändert wird, da anderenfalls das Vertrauen in die Rechtssicherheit und Rechtsbeständigkeit der Rechtsordnung ernsthaft gefährdet wäre (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 132, 302, Rz 54). Diesem Schutz verbindlicher Dispositionen wurde im Streitfall dadurch Rechnung getragen, dass die im Veranlagungszeitraum der getätigten Disposition —d.h. im Jahr 2005— angefallenen Verluste entsprechend der zu diesem Zeitpunkt geltenden Rechtslage als ausgleichs- und abzugsfähig behandelt wurden. Das über diesen Zeitraum hinausgehende Vertrauen des Klägers war jedoch darauf gerichtet, dass die zu diesem Zeitpunkt bestehende Rechtslage auch in den Folgejahren unverändert fortbestehen werde. Einen verfassungsrechtlichen Schutz seines Vertrauens in die Fortdauer einer aktuell bestehenden Rechtslage kann der Steuerpflichtige aber grundsätzlich nicht beanspruchen, weil er im Hinblick auf das stets in Rechnung zu stellende (mindestens potentielle) Änderungsbedürfnis des Gesetzgebers nicht auf den zeitlich unbegrenzten Fortbestand der einmal geltenden Rechtslage vertrauen kann und es möglich ist, wirtschaftliche Dispositionen durch entsprechende Anpassungsklauseln auf mögliche zukünftige Änderungen einzustellen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 31, Rz 74; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 25.03.2021 – 2 BvL 1/11, juris, Rz 68 ff.).

    35

    bbb) Bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Interesse des Klägers an einer Fortgeltung der früheren Rechtslage und dem gesetzgeberischen Änderungsinteresse ist die Würdigung des FG, im Streitfall lägen hinreichend gewichtige Gründe vor, die geeignet und erforderlich seien, die rückwirkende Anwendung des § 15b EStG auf im Veranlagungszeitraum 2006 erzielte Verluste aus Kapitalvermögen zu rechtfertigen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

    36

    Der Gesetzgeber verfolgte mit der Einführung des § 15b EStG im Rahmen des Gesetzes zur Beschränkung der Verlustverrechnung im Zusammenhang mit Steuerstundungsmodellen (VerlustverrBeschrG) vom 22.12.2005 (BGBl I 2005, 3683) das Ziel, die steuerliche Attraktivität von Fondsgestaltungen, die ihren Anlegern in der Anfangsphase hohe Verluste zuweisen und so zu einer Steuerstundung führen, einzuschränken. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers handelte es sich in solchen Fällen um betriebswirtschaftlich wenig sinnvolle Investitionen, die ohne die damit verbundenen steuerlichen Vorteile nicht getätigt würden und somit zu einer Fehlallokation von Kapital führten (BTDrucks 16/107, S. 1, 6). Die unbeschränkte steuerliche Abzugsfähigkeit von Verlusten aus derartigen Steuerstundungsmodellen führe mittelbar zu einer volkswirtschaftlich fragwürdigen Förderung von Steuersparmodellen, die insbesondere von Steuerpflichtigen mit höheren Einkünften genutzt werde, um die Steuerbelastung gezielt zu senken (BTDrucks 16/254, S. 1). Eine wirkungsvolle Einschränkung der Steuerstundungsmodelle sah der Gesetzgeber in der Einführung einer Verlustverrechnungsbeschränkung, der zufolge die Verluste aus derartigen Steuerstundungsmodellen nur noch mit späteren positiven Einkünften aus derselben Einkunftsquelle verrechnet werden können (BTDrucks 16/107, S. 1, 4, 6; BTDrucks 16/254, S. 1, 3). Zwar war die Anwendung des § 15b EStG im Bereich der Kapitaleinkünfte auf Verluste aus stillen Beteiligungen und partiarischen Darlehen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG beschränkt, so dass der Kläger jedenfalls darauf vertrauen durfte, dass die von ihm im Jahr 2005 erzielten Verluste aus Kapitalvermögen nicht von dieser Regelung betroffen sein würden. Das Vertrauen des Klägers darauf, dass Steuerstundungsmodelle außerhalb des Bereichs des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG auch zukünftig von der Verlustverrechnungsbeschränkung ausgenommen bleiben würden, ist jedoch abzuwägen mit dem Interesse des Gesetzgebers, darauf zu reagieren, dass zwischenzeitlich entsprechende Modelle massiv am Markt angeboten worden waren (vgl. BTDrucks 16/2712, S. 63). Bei dieser Abwägung ist zu berücksichtigen, dass der Kläger im Investitionszeitpunkt am 20.12.2005 hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der künftig entstehenden Verluste nicht auf eine aktuell bestehende Gesetzeslage vertraute, sondern darauf, dass diese auch zukünftig fortbestehen werde (vgl. Schober, EFG 2018, 1947, 1950). Darüber hinaus musste einem rechtskundigen Beteiligten wie dem Kläger bewusst sein, dass der Gesetzgeber weitere Steuerstundungsmodelle, die in Reaktion auf die Beschränkung in § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG entwickelt werden würden, durch eine zeitnahe Anpassung der Gesetzeslage in der Zukunft auch für bestehende Fonds erfassen könnte. Denn die beschränkte Anwendbarkeit von § 15b EStG auf Fälle des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG beruhte darauf, dass Steuerstundungsmodelle bei den Einkünften aus Kapitalvermögen außerhalb dieses Teilbereichs nicht in nennenswertem Umfang hervorgetreten waren. Zugleich hatte der Gesetzgeber bereits bei Einführung des § 15b EStG im Jahr 2005 seine generelle Absicht, Verluste aus der Zeichnung von Steuerstundungsmodellen einer Verlustverrechnungsbeschränkung zu unterwerfen, zum Ausdruck gebracht (vgl. Gesetzesentwurf vom 29.11.2005, BTDrucks 16/107, S. 6 ff.). Demgegenüber entschied sich der Kläger im Jahr 2005 freiwillig, d.h. ohne sich in einer Zwangslage befunden zu haben (vgl. hierzu: BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 31, Rz 77), für eine Investition in die Beigeladene unter Ausnutzung einer konzeptionell mit dieser verbundenen Möglichkeit zur Fremdfinanzierung, wobei er aufgrund fehlender Anpassungsklauseln nicht die Möglichkeit hatte, in den Folgejahren auf zukünftige gesetzliche Änderungen zu reagieren. Jedenfalls im Streitfall überwiegt deshalb das Gewicht des enttäuschten Vertrauens des Klägers nicht das Interesse des Gesetzgebers an einer rückwirkenden Anwendung der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b EStG auf sämtliche Einkünfte aus Kapitalvermögen zur effektiven Verhinderung von Umgehungsgestaltungen. Ob die rückwirkende Anwendung des § 15b EStG auch auf solche Verluste gerechtfertigt ist, die aus einer erst im Jahr 2006 vor der Einbringung des JStG 2007 in den Deutschen Bundestag getätigten Investition in ein Steuerstundungsmodell resultieren (vgl. Jochum in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz I 67), bedarf wegen der früheren Beteiligung des Klägers im Jahr 2005 vorliegend keiner Entscheidung.

    37

    4. § 15b i.V.m. § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG führt auch nicht zu einer nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung innerhalb der Gruppe der an der Beigeladenen beteiligten Anleger. Zwar bewirkt die Anwendungsregelung des § 52 Abs. 37d Satz 2 i.V.m. Abs. 33a Satz 1 EStG i.d.F. des JStG 2007, dass Anleger, die bis zum 10.11.2005 einem Steuerstundungsmodell beigetreten sind, zeitlich unbefristeten Vertrauensschutz genießen, während Anleger, die erst nach diesem Zeitpunkt eine entsprechende Investition getätigt haben, mit hieraus erzielten Verlusten ab dem Veranlagungszeitraum 2006 der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15b i.V.m. § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG unterliegen. Die Beschränkung der Anwendung des § 15b i.V.m. § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG auf nach dem 10.11.2005 getätigte Investitionen ist jedoch dadurch gerechtfertigt, dass sie der Gleichstellung mit dem Personenkreis dient, der bei Einführung des § 15b EStG durch das VerlustverrBeschrG erfasst wurde (BTDrucks 16/2712, S. 64). Der Gesetzgeber hat die Gewährung von Vertrauensschutz damit begründet, dass die gesetzgeberische Absicht, Steuerstundungsmodelle generell wirkungsvoll beschränken zu wollen, spätestens zum Stichtag 11.11.2005 öffentlich bekannt gewesen sei (BTDrucks 16/107, S. 7). Vor dem Hintergrund des für solche Stichtagsregelungen geltenden weiten Gestaltungsspielraums (z.B. BVerfG-Beschluss vom 27.02.2007 – 1 BvL 10/00, BVerfGE 117, 272, Rz 73) ist es deshalb verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber bei der Anwendung des § 15b i.V.m. § 20 Abs. 2b Satz 1 EStG danach differenziert, ob die Investition in ein Steuerstundungsmodell vor oder nach diesem Zeitpunkt getätigt wurde.

    38

    5. Der Senat lässt offen, ob § 15b EStG gegen das Gebot der Folgerichtigkeit und der Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung verstößt, weil die Vorschrift im Gegensatz zu § 7g, § 7h und § 7i EStG steht. Diese Frage ist im vorliegenden Verfahren nicht entscheidungserheblich, weil der Kläger im Streitfall keine nach diesen Vorschriften begünstigte Investition getätigt hat.

    39

    6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen gemäß § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, weil diese keinen eigenen Sachantrag gestellt und sich damit keinem Kostenrisiko ausgesetzt hat (BFH-Urteil vom 20.10.2011 – IV R 35/08, BFH/NV 2012, 377, m.w.N.).

    40

    7. Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

     

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  • Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob in der Absolvierung der Ausbildung zum Bankkaufmann, dem berufsbegleitenden Studiengang zum Bankfachwirt/BankColleg und dem Studiengang Bankbetriebswirt/BankColleg eine mehraktige Ausbildung vorliegt, die in einem engen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang durchgeführt wird (Az. III R 50/20).

    BFH, Urteil III R 50/20 vom 14.04.2021

    Leitsatz

    1. Die vorbehaltlose Festsetzung von Kindergeld und die Verfügung über die Nichtauszahlung sind eigenständige Verwaltungsakte. Richtet sich der Einspruch nur gegen die verweigerte Auszahlung, liegt hierin nicht zugleich ein Einspruch gegen die Festsetzung.
    2. Die der Familienkasse eingeräumte Überprüfungsmöglichkeit im Einspruchsverfahren findet ihre Grenze in dem angefochtenen Verwaltungsakt als formellem Gegenstand des Einspruchs.
    3. Der „Gesamtplan“ des Kindes, sein Berufsziel erst durch eine weitere Ausbildung zu erreichen, ist nicht das allein maßgebliche Kriterium für die Annahme einer einheitlichen Erstausbildung i. S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG.

    Tenor:

    Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 18.12.2019 – 2 K 2059/18 wird mit der Maßgabe als unbegründet zurückgewiesen, dass die Einspruchsentscheidung vom 28.09.2018 aufgehoben wird, soweit der Zeitraum Februar 2014 bis Februar 2015 betroffen ist.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

    Gründe:

    I.

    1

    Streitig ist der Kindergeldanspruch für den Zeitraum Februar 2014 bis Februar 2015.

    2

    Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist der Vater des im Februar 1990 geborenen Sohnes M. M beendete im Juni 2013 seine Ausbildung zum Bankkaufmann. Am darauffolgenden Tag trat er eine Vollerwerbsstelle in seinem Ausbildungsbetrieb an. Im Februar 2014 begann M —nach seiner Zulassung im Dezember 2013— einen berufsbegleitenden Studiengang zum Bankfachwirt/Bankkolleg, der bis Juni 2016 andauerte.

    3

    Mit Antrag vom Dezember 2017 beantragte der Kläger rückwirkend Kindergeld ab Juli 2013 bis Februar 2015. Er machte geltend, dass zum einen M sein Berufsziel mit Abschluss der Ausbildung zum Bankkaufmann noch nicht erreicht habe. Zum anderen sei der enge zeitliche Zusammenhang trotz des Studienbeginns im Februar 2014 gegeben, da der Studiengang nur einmal im Jahr angeboten werde.

    4

    Mit Bescheid vom 22.02.2018 setzte die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) Kindergeld für den Zeitraum April 2013 bis einschließlich Februar 2015 fest, jedoch mit dem Hinweis, dass eine Nachzahlung wegen des nach dem 31.12.2017 eingegangenen Antrags gemäß § 66 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. ausgeschlossen sei. Während des sich anschließenden Einspruchsverfahrens teilte die Familienkasse dem Kläger mit, dass nunmehr zwar von einem Zugang des Kindergeldantrags im Dezember 2017 ausgegangen werde, ein Kindergeldanspruch aber für den Streitzeitraum nicht bestehe, da die Ausbildung zum Bankkaufmann und das Studium nicht Teile einer einheitlich zu betrachtenden Erstausbildung seien. Mit dieser Begründung wies die Familienkasse den Einspruch mit Entscheidung vom 28.09.2018 als unbegründet zurück. In der Einspruchsentscheidung führte die Familienkasse weiterhin aus:

    “Mit der angefochtenen Entscheidung wurde das Kindergeld … abgelehnt. Die Entscheidung wurde damit begründet, dass die besonderen Anspruchsvoraussetzungen zur Berücksichtigung volljähriger Kinder nicht vorliegen. Hiergegen richtet sich der Einspruch.”

    5

    Mit der anschließenden Klage begehrte der Kläger, den angefochtenen Bescheid vom 22.02.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung abzuändern und die Familienkasse zu verpflichten, Kindergeld für den Zeitraum April 2013 bis Februar 2015 festzusetzen und zu leisten. Die Klage hatte teilweise (für den Zeitraum Februar 2014 bis Februar 2015) Erfolg. Für den übrigen Zeitraum wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab. Das FG vertrat die Ansicht —soweit die Klage erfolgreich war—, dass auch nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs —BFH— (Senatsurteile vom 11.12.2018 – III R 26/18, BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765, und vom 10.04.2019 – III R 36/18, BFH/NV 2019, 1100) der vorliegende Gesamtplan des Kindes, das Ende der Berufsausbildung erst durch den Abschluss “Bankfachwirt” zu erreichen, die quantitative Komponente (Vollzeiterwerbstätigkeit) überlagere und dementsprechend nicht entscheidungserheblich sein könne.

    6

    Mit der Revision rügt die Familienkasse die Verletzung materiellen Rechts.

    7

    Die Familienkasse beantragt,

    das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 18.12.2019 – 2 K 2059/18 aufzuheben, soweit Kindergeld für M für den Zeitraum Februar 2014 bis Februar 2015 festgesetzt wurde, und die Klage insgesamt abzuweisen.

    8

    Der Kläger beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    II.

    9

    Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

    10

    Zu Recht macht die Familienkasse zwar geltend, das angefochtene Urteil verletze mit seiner Auffassung, der Gesamtplan des Kindes sei das maßgebliche Kriterium bei der Prüfung einer erstmaligen Berufsausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, materielles Recht (nachfolgend unter II.1.). Die FG-Entscheidung erweist sich aber im Ergebnis aus anderen Gründen als richtig (nachfolgend unter II.2.), sodass die Revision gemäß § 126 Abs. 4 FGO mit der Maßgabe zurückzuweisen ist, dass der Tenor des finanzgerichtlichen Urteils, soweit der Klage stattgegeben wurde, dahingehend geändert wird, dass lediglich die Einspruchsentscheidung für den hier vorliegenden Streitzeitraum aufgehoben wird. Mit der Aufhebung der Einspruchsentscheidung bleibt die bestandskräftige Festsetzung des Kindergeldes für die Monate Februar 2014 bis Februar 2015 vom 22.02.2018 bestehen.

    11

    1. Das FG hat den Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG fehlerhaft ausgelegt.

    12

    a) Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ist der Erstausbildungsbegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG enger auszulegen als das in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verwendete Tatbestandsmerkmal “Kind, das … für einen Beruf ausgebildet wird” (Senatsurteil vom 03.07.2014 – III R 52/13, BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152, Rz 22 ff.). In Fällen, in denen die einheitliche Erstausbildung mit daneben ausgeübter Erwerbstätigkeit von einer berufsbegleitend durchgeführten Weiterbildung (Zweitausbildung) abzugrenzen ist, sind die bereits bestehenden Rechtsprechungsgrundsätze —wie der Senat bereits im Urteil in BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765 entschieden hat— fortzuentwickeln und zu präzisieren.

    13

    Danach kann es an einer einheitlichen Erstausbildung auch dann fehlen, wenn das Kind nach Erlangung des ersten Abschlusses in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang eine Berufstätigkeit aufnimmt und die daneben in einem weiteren Ausbildungsabschnitt durchgeführten Ausbildungsmaßnahmen gegenüber der Berufstätigkeit in den Hintergrund treten. Ob die nach Erlangung des Abschlusses aufgenommene Berufstätigkeit die Hauptsache und die weiteren Ausbildungsmaßnahmen eine auf Weiterbildung und/oder Aufstieg in dem bereits aufgenommenen Berufszweig gerichtete Nebensache darstellen, ist dabei mittels einer Gesamtwürdigung der Verhältnisse anhand der vom Senat in seiner Entscheidung in BFHE 263, 209, BStBl II 2019, 765, Rz 16 ff. genannten Kriterien, auf die hier verwiesen wird, zu entscheiden.

    14

    b) Das mit der Revision angegriffene FG-Urteil entspricht nicht diesen fortentwickelten Rechtsgrundsätzen.

    15

    aa) Über die Frage, ob die einzelnen Ausbildungsabschnitte zu einer einheitlichen Erstausbildung gehören, entscheidet das FG unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Zwar ist die finanzrichterliche Überzeugungsbildung revisionsrechtlich nur eingeschränkt auf Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze überprüfbar. Das FG hat jedoch im Einzelnen darzulegen, wie und dass es seine Überzeugung in rechtlich zulässiger und einwandfreier Weise gewonnen hat (BFH-Beschluss vom 13.03.1997 – I B 78/96, BFH/NV 1997, 772). Die aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu gewinnende Würdigung des FG ist nur dann ausreichend und für das Revisionsgericht bindend, wenn sie auf einer logischen, verstandesmäßig einsichtigen Würdigung zutreffender Kriterien beruht, deren nachvollziehbare Folgerungen den Denkgesetzen entsprechen und von den festgestellten Tatsachen getragen werden. Fehlt es an einer tragfähigen Tatsachengrundlage für die Folgerungen in der tatrichterlichen Entscheidung oder fehlt die nachvollziehbare Ableitung dieser Folgerungen aus den festgestellten Tatsachen und Umständen, liegt ein Verstoß gegen die Denkgesetze vor (z.B. BFH-Urteil vom 26.06.2014 – VI R 51/13, BFHE 246, 326, BStBl II 2015, 9, Rz 21, m.w.N.; Senatsurteile vom 16.04.2015 – III R 6/14, BFH/NV 2015, 1237, Rz 16, m.w.N., und vom 19.01.2017 – III R 44/14, BFH/NV 2017, 735, Rz 22).

    16

    Ein solcher Rechtsanwendungsfehler ist vorliegend gegeben.

    17

    bb) Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass M im Streitzeitraum —Februar 2014 bis einschließlich Februar 2015— die Voraussetzungen eines Berücksichtigungstatbestands nach § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllte, da M durch das Studium i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für einen Beruf ausgebildet wurde.

    18

    cc) Revisionsrechtlich zu beanstanden ist allerdings die Würdigung des FG, dass der berufsbegleitende Studiengang “Bankfachwirt” zusammen mit der Ausbildung zum Bankkaufmann noch eine einheitliche Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG bildete.

    19

    Entgegen der Ansicht des FG kann der “Gesamtplan” des Kindes, die Ausbildung endgültig erst mit Abschluss des Bankbetriebswirtes als beendet anzusehen, nach den unter Punkt II.1.a. fortentwickelten Rechtsgrundsätzen des Senats nicht das allein maßgebliche Kriterium für die Annahme einer einheitlichen Erstausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG sein und alle anderen Kriterien “überlagern”. Der Senat hat ausdrücklich in seinen neuen Entscheidungen darauf hingewiesen, dass er an den Rechtsgrundsätzen in seinen Urteilen in BFHE 246, 427, BStBl II 2015, 152 und vom 08.09.2016 – III R 27/15 (BFHE 255, 202, BStBl II 2017, 278) nicht mehr festhält (Senatsurteil vom 19.02.2020 – III R 28/19, BFHE 268, 308, BStBl II 2020, 562, Rz 20). Eine einheitliche Erstausbildung im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG kann daher durch das angestrebte Berufsziel des Kindes nicht nachvollziehbar begründet werden.

    20

    2. Die fehlerhafte Rechtsauffassung des FG führt aber im Streitfall nicht zum Erfolg der Revision, da sich die Vorentscheidung —jedenfalls im Ergebnis— aus anderen Gründen als richtig erweist.

    21

    a) Soweit die Familienkasse mit Bescheid vom 22.02.2018 das Kindergeld für M für den Zeitraum Februar 2014 bis Februar 2015 festgesetzt hat, ist dieser Bescheid bestandskräftig geworden. Die Familienkasse als Einspruchsbehörde konnte diese Festsetzung des Kindergeldes nicht durch die Einspruchsentscheidung abändern, da der Einspruch des Klägers sich hiergegen nicht richtete.

    22

    aa) Soweit die Familienkasse in ihrer Einspruchsentscheidung ausführt, dass mit Bescheid vom 22.02.2018 das Kindergeld abgelehnt worden sei, betraf die Ablehnung nicht die Festsetzung, sondern lediglich die Auszahlung. Entgegen der Darstellung in der Einspruchsentscheidung erfolgte dies auch nicht mit der Begründung, dass “die besonderen Anspruchsvoraussetzungen zur Berücksichtigung volljähriger Kinder” nicht vorgelegen hätten. Die Familienkasse hat vielmehr das Kindergeld mit Bescheid vom 22.02.2018 vorbehaltlos festgesetzt und lediglich ausgeführt, dass einer Nachzahlung § 66 Abs. 3 EStG entgegenstehe.

    23

    bb) Der hiergegen eingelegte Einspruch (Schreiben vom 21.03.2018) richtete sich allein gegen die Ablehnung der Nachzahlung. Dies haben sowohl die Familienkasse als auch das FG übersehen. Zwar ist auch die Einspruchseinlegung als verfahrenseinleitende Willenserklärung nach den für empfangsbedürftige Willenserklärungen geltenden Grundsätzen (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches) auslegbar. Voraussetzung hierfür ist aber, dass die (Verfahrens–) Erklärung auslegungsbedürftig ist. Hieran fehlt es, wenn die Erklärung nach Wortlaut und Zweck einen eindeutigen Inhalt hat (BFH-Urteile vom 14.06.2016 – IX R 11/15, BFH/NV 2016, 1676, Rz 22; vom 28.11.2001 – I R 93/00, BFH/NV 2002, 613). Ob dies zutrifft, ist revisionsrechtlich nachprüfbar (BFH-Urteil vom 11.02.2009 – X R 51/06, BFHE 226, 1, BStBl II 2009, 892).

    24

    (1) Die vom Kläger im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen den Bescheid vom 22.02.2018 abgegebene Stellungnahme (Schreiben vom 21.03.2018) ist nach ihrem Wortlaut und Zweck eindeutig und unmissverständlich und kann nicht zugleich als Einspruch gegen die Festsetzung des Kindergeldes ausgelegt oder umgedeutet werden. Der Kläger erklärt in diesem Schreiben zunächst, dass die Familienkasse mit Bescheid vom 22.02.2018 seinem Antrag auf Festsetzung des Kindergeldes entsprochen habe. Des Weiteren macht er geltend, der verweigerten Nachzahlung könne § 66 Abs. 3 EStG nicht entgegenstehen, da der Kindergeldantrag nach seinen Unterlagen am 29.12.2017 der Familienkasse zugegangen sei. Er bat die Familienkasse daher nunmehr um Überweisung des festgesetzten Kindergeldes. Diese Begründung lässt eindeutig den Willen und die Zielsetzung des Klägers erkennen, lediglich die Nichtauszahlung anzugreifen. Abgesehen davon wäre ein Einspruch gegen die erfolgte vorbehaltlose Festsetzung mangels Beschwer (§ 350 der Abgabenordnung —AO—) unzulässig gewesen.

    25

    (2) Die Familienkasse war auch nicht über § 367 Abs. 2 Sätze 1 und 2 AO befugt, die mit Bescheid vom 22.02.2018 erfolgte Festsetzung zu Lasten des Klägers zu ändern.

    26

    Im Einspruchsverfahren ist die Sache zwar gemäß § 367 Abs. 2 Satz 1 AO in vollem Umfang, unabhängig von dem Vorbringen und dem Rechtsbehelfsantrag des Einspruchsführers, erneut zu überprüfen. Der Verwaltungsakt kann auch gemäß § 367 Abs. 2 Satz 2 AO nach einem entsprechenden Hinweis zum Nachteil des Einspruchsführers geändert werden. Sowohl die Überprüfung als auch die Verböserungsmöglichkeit haben jedoch ihre Grenze in dem angefochtenen Verwaltungsakt als dem formellen Gegenstand des Einspruchs (BFH-Urteile vom 28.11.1989 – VIII R 40/84, BFHE 159, 410, BStBl II 1990, 561; vom 28.07.1993 – II R 50/90, BFH/NV 1993, 712; BFH-Beschluss vom 04.07.2013 – X B 91/13, BFH/NV 2013, 1540, Rz 18). Es darf demnach nur der steuerlich erhebliche Vorgang, der Gegenstand des angefochtenen Verwaltungsakts gewesen ist, auch Gegenstand der Einspruchsentscheidung sein (BFH-Urteil vom 08.11.1994 – VII R 1/93, BFH/NV 1995, 657).

    27

    Dabei kann der Senat dahingestellt sein lassen, ob es sich bei der in der Begründung des Bescheids vom 22.02.2018 verweigerten Nachzahlung um einen förmlichen Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 AO gehandelt hat. Jedenfalls stellen die vorbehaltlose Festsetzung und die Verfügung über die Nichtauszahlung jeweils eigenständige Verwaltungsakte i.S. des § 118 AO dar. Beide enthalten eigenständige Regelungen der Familienkasse, die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet sind. Um der Festsetzung ihren konstitutiven Charakter zu nehmen, hätte bereits diese in einer für den Erklärungsempfänger erkennbaren Weise dahingehend eingeschränkt werden müssen, dass ihr nur deklaratorische Funktion —insbesondere zur Wahrung von kindergeldabhängigen Annexansprüchen— zukommen soll (vgl. Senatsurteil vom 22.04.2020 – III R 33/19, BFH/NV 2021, 350, Rz 30). Dies ist jedoch nicht geschehen. Die ohne jegliche Einschränkung erfolgte Festsetzung begründete daher für den Streitzeitraum einen Kindergeldanspruch.

    28

    b) Die Einspruchsentscheidung vom 28.09.2018 war danach rechtswidrig, weil die Familienkasse insoweit über den Gegenstand des Einspruchsverfahrens hinausgegangen ist. Zwar lautet der Tenor nur, dass der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen wird, sodass die Einspruchsentscheidung die nicht angefochtene vorbehaltlose Kindergeldfestsetzung an sich unberührt lässt. Aus der Begründung der Einspruchsentscheidung ergibt sich aber, dass die Familienkasse die Auffassung vertritt, die Kindergeldfestsetzung sei bereits abgelehnt worden. Mit dieser in der Einspruchsentscheidung abgegebenen Begründung wird zumindest der Rechtsschein erweckt, dass bereits die Festsetzung des Kindergeldes abgelehnt wird. Hierfür fehlte der Familienkasse aber nach der nicht angegriffenen vorbehaltlosen Festsetzung die Entscheidungsbefugnis. Da sich der Kläger aufgrund der Einspruchsentscheidung einer Situation gegenübersieht, die den Rechtsschein erweckt, ein Verwaltungsakt (hier: Ablehnung der Festsetzung) existiere bereits, muss —zur Rechtsschutzwahrung (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes)— die Einspruchsentscheidung aufgehoben werden.

    29

    c) Zur Klarstellung weist der Senat darauf hin, dass durch die Aufhebung der Einspruchsentscheidung die vorbehaltlose rückwirkende Festsetzung konstitutiv wirkt und die Familienkasse auch im Erhebungsverfahren bindet (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 2021, 350, Rz 27 f.) und damit grundsätzlich zur Auszahlung verpflichtetsoweit keine anderweitigen Auszahlungshindernisse bestehen. Einer wie vom FG vorgenommenen (erneuten) Verpflichtung der Familienkasse zur Festsetzung des Kindergeldes bedarf es daher nicht.

    30

    3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob eine ausländische Gesellschaft, die über eine GbR Anteile an einer deutschen Kapitalgesellschaft hält, für Zwecke der Kapitalertragsteuer-Erstattung als “unmittelbar” an der Kapitalgesellschaft i. S. von § 43b Abs. 2 Nr. 2 EStG beteiligt anzusehen ist, soweit ihr Anteil an der Kapitalgesellschaft rechnerisch mindestens 10 % beträgt (Az. I R 77/17).

    BFH, Beschluss I R 77/17 vom 18.05.2021

    Leitsatz

    Eine unmittelbare Beteiligung i. S. des § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG liegt auch dann vor, wenn diese Beteiligung unter Zwischenschaltung einer vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten GbR gehalten wird. Maßgebend ist die steuerrechtliche Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 13.09.2017 – 2 K 2933/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Gründe:

    I.

    1

    Die Beteiligten streiten darüber, ob Dividenden auch dann gemäß § 43b des Einkommensteuergesetzes in der für das Jahr 2014 geltenden Fassung (EStG) von Kapitalertragsteuer zu entlasten sind, wenn die Beteiligung an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft über eine rein vermögensverwaltende GbR gehalten wird.

    2

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine nach dem Recht der Niederlande gegründete Genossenschaft mit Sitz in Z (Niederlande). Sie ist seit …2013 zu mindestens 10 % an einer vermögensverwaltenden GbR beteiligt, der X–GbR. Weiterer Gesellschafter der X–GbR ist eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, an der fast ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind. Die X–GbR hält ihrerseits 100 % der Anteile an der inländischen Y–AG. Die Zwischenschaltung der X–GbR war aus regulatorischen Gründen erforderlich.

    3

    Die Y–AG nahm am …2014 eine Gewinnausschüttung vor; der Anteil der Klägerin belief sich auf … €. Hiervon behielt die Y–AG Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % (… €) zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 % (… €) ein und führte sie an das zuständige Finanzamt ab.

    4

    Die Klägerin stellte daraufhin beim Beklagten und Revisionskläger (Bundeszentralamt für Steuern —BZSt—) einen Antrag auf vollständige Freistellung und Erstattung gemäß § 50d Abs. 1 i.V.m. § 43b EStG, hilfsweise einen Antrag auf Freistellung und Erstattung gemäß § 50d Abs. 1 EStG i.V.m. Art. 13 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16.06.1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) —DBA-Niederlande 1959—, der eine Beschränkung der Kapitalertragsteuer auf 10 % vorsehe.

    5

    Mit dem Bescheid vom 22.01.2015 über die Freistellung und Erstattung von deutschen Abzugsteuern vom Kapitalertrag setzte das BZSt die Freistellung/Erstattung auf lediglich 10 % der Ausschüttung zuzüglich des gesamten Solidaritätszuschlags fest. Grundlage sei die in Art. 13 Abs. 1 bis 3 DBA–Niederlande 1959 vorgesehene Beschränkung der Kapitalertragsteuer. Ein Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

    6

    Das Finanzgericht (FG) Köln gab der hiergegen gerichteten Klage mit Urteil vom 13.09.2017 – 2 K 2933/15 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 383) statt, da die Klägerin die Voraussetzungen des § 50d Abs. 1 i.V.m. § 43b EStG erfülle. Sie sei trotz Zwischenschaltung der X–GbR i.S. des § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG “unmittelbar” an der Y–AG beteiligt gewesen. Dies ergebe sich aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO), da die X–GbR eine rein vermögensverwaltende Personengesellschaft und keine Mitunternehmerschaft sei. Entsprechendes gelte im Rahmen des § 17 EStG und des § 8b Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Jahr 2014 geltenden Fassung (KStG). Aus der Richtlinie 2011/96/EU des Rates vom 30.11.2011 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter– und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten (Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— 2011, Nr. L 345, 8) i.d.F. der Richtlinie 2013/13/EU des Rates vom 13.05.2013 zur Anpassung bestimmter Richtlinien im Bereich Steuern anlässlich des Beitritts der Republik Kroatien (ABlEU 2013, Nr. L 141, 30) —Mutter–Tochter–Richtlinie (MTR 2011)— könne kein anderes Ergebnis hergeleitet werden.

    7

    Das BZSt macht mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt sinngemäß,

    die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    8

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    9

    Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten, ohne einen eigenen Antrag zu stellen.

    II.

    10

    Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

    11

    Das FG hat zu Recht entschieden, dass der angefochtene Bescheid vom 22.01.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.09.2015 dahin zu ändern ist, dass die Klägerin hinsichtlich der Ausschüttung der Y–AG vom …2014 in vollem Umfang von der Kapitalertragsteuer entlastet wird (§ 50d Abs. 1 Satz 2 und 3 i.V.m. § 43b EStG). Die Zwischenschaltung der X–GbR war hierfür unschädlich.

    12

    1. Nach § 43b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 EStG wird für Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf Antrag keine Kapitalertragsteuer erhoben, wenn diese Kapitalerträge einer Muttergesellschaft, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland hat, aus Ausschüttungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Tochtergesellschaft zufließen.

    13

    Die Muttergesellschaft muss in Anlage 2 zum EStG aufgeführt und nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. a MTR 2011 zum Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 1 Satz 2 EStG) nachweislich zu mindestens 10 % unmittelbar am Kapital der Tochtergesellschaft beteiligt sein (§ 43b Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Tochtergesellschaft muss ebenfalls in Anlage 2 zum EStG aufgeführt sein sowie die in Art. 3 Abs. 1 Buchst. b MTR 2011 bezeichneten Voraussetzungen erfüllen (§ 43b Abs. 2 Satz 3 EStG). Darüber hinaus muss die Beteiligung nachweislich ununterbrochen 12 Monate bestehen; hierfür reicht es aus, wenn der erforderliche Beteiligungszeitraum erst nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Kapitalertragsteuer vollendet wird (§ 43b Abs. 2 Satz 4 und 5 EStG). Die Entlastung von Kapitalertragsteuer gilt nicht für Kapitalerträge, die der Muttergesellschaft anlässlich der Liquidation oder Umwandlung einer Tochtergesellschaft zufließen (§ 43b Abs. 1 Satz 4 EStG).

    14

    2. Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass diese Voraussetzungen im Streitfall grundsätzlich erfüllt sind.

    15

    Sowohl die Rechtsform der Klägerin als auch die Rechtsform der Y–AG sind in Anlage 2 zum EStG (Nr. 1 Buchst. f “Aktiengesellschaft” und Buchst. t “Coöperatie”) aufgeführt. Darüber hinaus sind die Ausschüttungen der Y–AG Dividenden i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, die der Klägerin aus einem anderen Anlass als der Liquidation oder Umwandlung der Y–AG zugeflossen sind. Auch die Mindestbeteiligungsquote wird von der Klägerin grundsätzlich erfüllt, da sie nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) über die X–GbR zu mindestens 10 % an der Y–AG beteiligt war. Zum Zeitpunkt des Antrags der Klägerin am 12.06.2014 bestand diese Beteiligung ununterbrochen seit 12 Monaten.

    16

    3. Darüber hinaus hat das FG zu Recht entschieden, dass die Klägerin an der Y–AG “unmittelbar” i.S. des § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG beteiligt war. Die Zwischenschaltung der X–GbR war hierfür unschädlich.

    17

    Auf Grundlage der bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist davon auszugehen, dass es sich bei der X–GbR um eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte GbR handelt. Wird die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft über eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte GbR gehalten, ist sie wegen § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als “unmittelbar” i.S. des § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG anzusehen (Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 43b EStG Rz 8; Geurts in Bordewin/Brandt, § 43b EStG Rz 22 a.E.; Baumgartner/Brühl, Finanz-Rundschau —FR— 2020, 1033, 1036; Brühl/ Baumgartner, Internationales Steuerrecht —IStR— 2019, 784; Bullinger, IStR 2004, 406, 409; a.A.: Hasselmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 43b Rz 36; Wenzel in Kirchhof/Kulosa/Ratschow, EStG, § 43b Rz 27). Auf die Besonderheiten von Mitunternehmerschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die zu einer Einschränkung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO führen (vgl. Bundesfinanzhof —BFH—, Urteil vom 03.02.2010 – IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751, m.w.N.), kommt es im Streitfall nicht an.

    18

    a) Entgegen der Auffassung des BZSt widerspricht die Einbeziehung von Beteiligungen, die über eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte GbR gehalten werden, nicht dem Wortlaut des § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG. Vielmehr kann das Erfordernis einer unmittelbaren Beteiligung sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich zu verstehen sein.

    19

    Nur eine rein zivilrechtliche Betrachtung, bei der die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zur Rechtsfähigkeit einer Gesamthand in der Rechtsform der GbR zu beachten wäre (Urteil vom 29.01.2001 – II ZR 331/00, BGHZ 146, 341), führt dazu, bei Zwischenschaltung einer solchen GbR von einer lediglich mittelbaren Beteiligung auszugehen. Bei steuerrechtlicher Betrachtung wäre dagegen die Voraussetzung einer unmittelbaren Beteiligung erfüllt. Dies folgt aus der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO.

    20

    Nach dieser Vorschrift sind Wirtschaftsgüter, die mehreren Personen zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Die Notwendigkeit einer solchen Zurechnung muss sich aus den Einzelsteuergesetzen ergeben (BFH-Urteil vom 04.10.1990 – X R 148/88, BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211). Sie liegt grundsätzlich vor, wenn der von der Gesellschaft verwirklichte Tatbestand steuerrechtlich nicht von Bedeutung und deshalb beim Gesellschafter selbst zu berücksichtigen ist (BFH-Urteil vom 03.02.2010 – IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751). Die Besteuerung darf also nicht die Gesamthand, sondern muss die Gesamthänder erfassen (BFH-Urteil vom 07.12.1988 – II R 150/85, BFHE 155, 395, BStBl II 1989, 237).

    21

    Diese Voraussetzungen sind für Zwecke der Einkommen- und Körperschaftsteuer bei rein vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaften erfüllt (vgl. BFH-Urteile vom 06.10.2004 – IX R 68/01, BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324; vom 02.04.2008 – IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679; BFH-Beschluss vom 21.07.2016 – IV R 26/14, BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202). Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass die Gesamthand den Besteuerungstatbestand verwirklicht, aber selbst nicht Schuldnerin der Einkommen- und Körperschaftsteuer ist (vgl. BFH-Urteile vom 27.07.2004 – IX R 20/03, BFHE 206, 444, BStBl II 2005, 33; in BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324; BFH-Beschluss in BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202). Steuerschuldner sind vielmehr die Gesellschafter, die steuerrechtlich jeweils eigenständig zu behandeln sind. Daher ist auch eine getrennte Zurechnung der anteiligen Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft, die ihren Gesellschaftern zur gesamten Hand zustehen und aus denen sie Einkünfte erzielen, Grundlage der Besteuerung (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262; BFH-Urteil vom 27.06.2019 – IV R 44/16, BFHE 265, 371, BStBl II 2020, 24, jeweils zum Merkmal des eigenen Grundbesitzes gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes —GewStG—).

    22

    Das BZSt kann dem nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass weder die grundsätzliche Verpflichtung zum Abzug der Kapitalertragsteuer noch die teilweise Entlastung nach Art. 13 Abs. 1 bis 3 DBA–Niederlande 1959 eine unmittelbare Zurechnung der Beteiligung voraussetzten und § 43b EStG lediglich eine zusätzliche —für die Besteuerung nicht erforderliche— Privilegierung darstelle (a.A. Kaeser/Wassermeyer in Wassermeyer, MA Art. 10 Rz 92 zum abkommensrechtlichen Schachtelprivileg). Denn der Durchgriff auf einzelne in der Einheit der Gesellschaft verwirklichte Sachverhaltsmerkmale ist bereits dann i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderlich, wenn nur auf diese Weise die sachlich richtige Besteuerung des an einer Personengesellschaft oder einer steuerrechtlich gleichwertigen Rechtsgemeinschaft Beteiligten sichergestellt werden kann (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 82, m.w.N.).

    23

    Aufgrund der durch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO angeordneten Bruchteilsbetrachtung ist ein im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten GbR gehaltenes Wirtschaftsgut —im Streitfall die Beteiligung an der Y–AG— anteilig als eigenes Wirtschaftsgut der Gesellschafter —im Streitfall der Klägerin— anzusehen. Daraus folgt, dass bei steuerrechtlicher Betrachtung trotz Zwischenschaltung der X–GbR eine unmittelbare Beteiligung der Klägerin an der Y–AG vorliegt (vgl. auch BFH-Beschluss in BFHE 254, 371, BStBl II 2017, 202 “unmittelbare Anteilsrechte”).

    24

    b) Für das Erfordernis der unmittelbaren Beteiligung i.S. des § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG hat das FG zutreffend die steuerrechtliche und nicht die rein zivilrechtliche Betrachtung für maßgeblich erachtet.

    25

    aa) Hierfür spricht insbesondere eine systematische Auslegung unter Berücksichtigung des § 8b Abs. 4 KStG, der in Satz 1 eine Ausnahme von der allgemeinen Dividendenfreistellung des § 8b Abs. 1 KStG regelt. § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG setzt voraus, dass die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zu Beginn des Kalenderjahres “unmittelbar” weniger als 10 % des Grund– oder Stammkapitals betragen hat. Hierfür fingiert § 8b Abs. 4 Satz 4 und 5 KStG, dass auch über eine Mitunternehmerschaft gehaltene Beteiligungen als unmittelbare Beteiligung gelten. Dagegen werden Beteiligungen, die über eine rein vermögensverwaltende Personengesellschaft gehalten werden, nicht erwähnt. Der Gesetzgeber ging somit erkennbar davon aus, dass eine solche Beteiligung wegen § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auch ohne die Fiktion des § 8b Abs. 4 Satz 4 und 5 KStG zu einer unmittelbaren Beteiligung i.S. des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG führt (vgl. auch Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 289e; Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8b Rz 453; M. Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz 509; Pung in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 258, m.w.N.; Blümich/ Rengers, § 8b KStG Rz 117c; Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 562e; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 128 und 135; Behrens/Renner/Faller, Deutsche Steuer-Zeitung 2014, 336, 337; Förster/ Lang, Steuerberater-Jahrbuch 2013/2014, 103, 118 und 129; Haisch/Helios, Der Betrieb 2013, 724, 725; Hechtner/Schnitger, Die Unternehmensbesteuerung 2013, 269, 271; Herlinghaus, FR 2013, 529, 536; Schönfeld, Deutsches Steuerrecht 2013, 937, 940; Wiese/Lay, GmbH-Rundschau —GmbHR— 2013, 404, 407).

    26

    Der systematische Vergleich mit § 8b Abs. 4 KStG ist vor allem deshalb für § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG von Bedeutung, weil der Gesetzgeber mit § 8b Abs. 4 KStG auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Kommission/Deutschland vom 20.10.2011 – C–284/09 (EU:C:2011:670, Slg. 2011, I–9879) reagiert hat und so die Unionsrechtskonformität der Besteuerung von Streubesitzdividenden erreichen wollte (vgl. hierzu auch Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 8). Dem entsprechend geht die Mindestbeteiligungsquote von 10 % —ebenso wie in § 43b EStG— auf die MTR 2011 zurück. Vor diesem Hintergrund ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die Voraussetzung der unmittelbaren Beteiligung in § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG und in § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich gleich behandeln wollte. Da im Rahmen des § 8b Abs. 4 KStG aus der Sonderregelung für Mitunternehmerschaften in den Sätzen 4 und 5 deutlich wird, dass die Zwischenschaltung rein vermögensverwaltender Personengesellschaften bereits unter den Grundtatbestand der unmittelbaren Beteiligung fällt, schlägt dies somit auf die Auslegung des § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG durch.

    27

    bb) Darüber hinaus wird die Unschädlichkeit der Zwischenschaltung einer vermögensverwaltenden GbR auch durch die neuere Rechtsprechung des BFH zur erweiterten Gewerbesteuerkürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bestätigt. Denn der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluss in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262 (nachfolgend BFH-Urteile in BFHE 265, 371, BStBl II 2020, 24; vom 22.05.2019 – III R 21/16, BFH/NV 2020, 103) entschieden, dass die Voraussetzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, ausschließlich “eigenen” Grundbesitz zu verwalten und zu nutzen, auch dann erfüllt sei, wenn diese Tätigkeit über eine rein vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte Personengesellschaft ausgeübt werde. Dies folge aus der anteiligen Zurechnung des Grundbesitzes im Wege der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Entsprechendes muss dann aber auch für das Erfordernis einer “unmittelbar” gehaltenen Beteiligung i.S. des § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG gelten.

    28

    cc) Die Anwendung der Bruchteilsbetrachtung für die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die über eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte GbR gehalten wird, entspricht auch der Rechtsprechung des BFH zu den Beteiligungsvoraussetzungen des § 17 EStG (BFH-Urteil vom 09.05.2000 – VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686; vgl. auch Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 88 und 122 a.E., m.w.N.).

    29

    dd) Aus der vom BZSt angeführten Rechtsprechung ergibt sich nichts Gegenteiliges. Das Senatsurteil vom 04.04.1974 – I R 73/72 (BFHE 112, 351, BStBl II 1974, 645) ist durch die bereits zitierte Rechtsprechung überholt und erging zum Erfordernis einer unmittelbaren Beteiligung nach § 9 KStG 1960; darüber hinaus ging es in dieser Entscheidung um eine Mitunternehmerschaft. Die BFH-Urteile vom 04.04.1974 – III R 168/72 (BFHE 112, 401, BStBl II 1974, 598) und vom 15.06.1988 – II R 224/84 (BFHE 153, 431, BStBl II 1988, 761) betrafen nicht das Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, sondern das Bewertungsgesetz 1960, dem eine abweichende Besteuerungssystematik zugrunde lag.

    30

    Das BFH-Urteil vom 21.10.2014 – VIII R 22/11 (BFHE 248, 129, BStBl II 2015, 687) spricht ebenfalls nicht gegen die steuerrechtliche Ausdeutung des Erfordernisses einer unmittelbaren Beteiligung i.S. des § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG. Zwar hat der BFH in dieser Entscheidung eine Auslegung des Begriffs des Anteilseigners i.S. des § 20 Abs. 2a EStG a.F. unter Rückgriff auf die Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO abgelehnt, weil § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nur für die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns gemäß § 17 EStG Anwendung finde. Dies ist aber seit dem Beschluss des Großen Senats in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262 zur erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG überholt.

    31

    c) Auf die gegebenenfalls vom EuGH zu klärende Frage, ob bei der Beteiligung über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft eine Quellensteuerentlastung (auch) nach Art. 5 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a MTR 2011 vorgeschrieben ist, kommt es somit nicht mehr an. Im Rahmen der richtlinienkonformen Auslegung des § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG reicht vielmehr die Feststellung, dass die MTR 2011 den Mitgliedstaaten jedenfalls nicht verbietet, für die streitige Beteiligungskonstellation eine Entlastung von Kapitalertragsteuer vorzusehen. Im Übrigen wird die einschränkende Formulierung “unmittelbar” nur von § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG, nicht aber von der MTR 2011 verwendet.

    32

    4. Schließlich bestehen auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) und des EuGH-Beschlusses GS vom 14.06.2018 – C–440/17 (EU:C:2018:437, GmbHR 2018, 851) keine Anhaltspunkte, dass die Kapitalertragsteuerentlastung im Streitfall durch § 50d Abs. 3 EStG ausgeschlossen ist. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit.

    33

    5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hat Stellung zu der Frage genommen, ob Erträge einer inländischen Kapitalgesellschaft von ihrer US-amerikanischen Schwestergesellschaft aus Vorzugsaktien eines FASIT als gemäß § 8b KStG freizustellende Dividenden oder als Zinseinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu qualifizieren sind (Az. I R 12/18).

    BFH, Urteil I R 12/18 vom 18.05.2021

    Leitsatz

    1. Ob Ausschüttungen einer ausländischen Gesellschaft gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG außer Ansatz bleiben, richtet sich nach dem sog. Typenvergleich. Sowohl das ausländische Rechtsgebilde als auch die konkrete Beteiligungsform des Steuerpflichtigen müssen vom Typ her den Gesellschafts- und Beteiligungsformen gleichen, die in diesen Regelungen angeführt werden. Entscheidend ist eine rechtliche und wirtschaftliche Gesamtwürdigung der maßgebenden ausländischen Bestimmungen über die Organisation und Struktur der Gesellschaft sowie deren konkrete Ausformung in ihrer Satzung.
    2. Für den Typenvergleich der konkreten Beteiligungsform mit einer Aktie kommt es grundsätzlich darauf an, ob die Beteiligungsform als mitgliedschaftliche Beteiligung anzusehen ist, die dem Anteilseigner Vermögens- und Mitverwaltungsrechte einräumt. Dies setzt aber nicht voraus, dass sämtliche Einzelheiten der ausländischen Beteiligungsform auch für inländische Aktien umsetzbar wären.
    3. Aufgrund der Unionsrechtswidrigkeit des § 8b Abs. 5 KStG 2001 richtet sich die Abzugsfähigkeit von Betriebsausgaben beim Bezug steuerfreier Dividenden im Jahr 2001 grundsätzlich nach § 3c Abs. 1 EStG.

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  • Eine Betriebsaufspaltung liegt nicht vor, wenn der das Besitzunternehmen beherrschende Gesellschafter in der Betriebskapitalgesellschaft nur über exakt 50 % der Stimmen verfügt. Dabei sind dem Gesellschafter die Stimmen seines ebenfalls beteiligten minderjährigen Kindes jedenfalls dann nicht zuzurechnen, wenn in Bezug auf dessen Gesellschafterstellung eine Ergänzungspflegschaft besteht. Das entschied der BFH (Az. X R 5/19).

    BFH, Pressemitteilung Nr. 31/21 vom 09.09.2021 zum Urteil X R 5/19 vom 14.04.2021

    Eine Betriebsaufspaltung liegt nicht vor, wenn der das Besitzunternehmen beherrschende Gesellschafter in der Betriebskapitalgesellschaft nur über exakt 50 % der Stimmen verfügt. Dabei sind dem Gesellschafter die Stimmen seines ebenfalls beteiligten minderjährigen Kindes jedenfalls dann nicht zuzurechnen, wenn in Bezug auf dessen Gesellschafterstellung eine Ergänzungspflegschaft besteht. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14.04.2021 (Az. X R 5/19) entschieden.

    Im Streitfall waren die Klägerin und ihre beiden Kinder mit dem Tod des Ehemanns und Vaters Gesellschafter der Betriebs-GmbH geworden. Dieser GmbH hatte die Klägerin bereits seit Jahren ein betrieblich genutztes Grundstück verpachtet. Nachdem die Klägerin in einer Gesellschafterversammlung, in der eine Ergänzungspflegerin ihren minderjährigen Sohn vertrat, zur Geschäftsführerin der GmbH bestellt worden war, sah das Finanzamt (FA) die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung als gegeben an. Es meinte, die Klägerin könne die GmbH, obwohl sie nur 50 % der Stimmen innehabe, aufgrund ihrer elterlichen Vermögenssorge beherrschen, sodass neben der sachlichen auch die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung vorliege. Die Klägerin erziele daher aus der Grundstücksverpachtung gewerbliche Einkünfte.

    Das Finanzgericht sah das anders und gab der Klage statt. Die Revision des FA hatte keinen Erfolg. Der BFH verneinte ebenfalls das Vorliegen einer personellen Verflechtung. Die Anteile ihres minderjährigen Kindes seien der Klägerin nicht zuzurechnen, da für dieses eine Ergänzungspflegschaft bestehe, die auch dessen Gesellschafterrechte umfasse. In einem solchen Fall lägen keine gleichgelagerten wirtschaftlichen Interessen vor. Die Beteiligung der Klägerin von exakt 50 % der Stimmen reiche aufgrund der „Patt-Situation“ für eine Beherrschung nicht aus.

     

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  • Der BFH setzt das bei ihm anhängige Revisionsverfahren zu der Frage, ob die für einen wirksamen Antrag auf Energiesteuerentlastung erforderliche empfangsbedürftige Willenserklärung vorliegt, wenn der vorgeschriebene amtliche Antragsvordruck lediglich als Kopie und mit kopierter Unterschrift zusammen mit anderen Unterlagen außerhalb des nach der verwaltungsseitigen Geschäftsordnung vorgesehenen Postlaufs einem nicht für die Antragsbearbeitung zuständigen Angehörigen eines Hauptzollamts übergeben wird, aus und sie dem EuGH zur Vorabentscheidung vor (Az. VII R 44/19).

    BFH, Beschluss VII R 44/19 vom 08.07.2021

    Leitsatz

    Gilt der unionsrechtliche Verhältnismäßigkeitsgrundsatz auch für die fakultative Steuerermäßigung nach Art. 5 Satz 1 vierter Gedankenstrich RL 2003/96 mit der Folge, dass der Mitgliedstaat die Steuerermäßigung nach Ablauf der in seinem Recht geregelten Antragsfrist nicht verweigern darf, wenn im Zeitpunkt des Eingangs des Antrags bei der zuständigen Behörde noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist?

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  • Das BMF teilt mit, dass die zuständigen Behörden beabsichtigen, die Konsultationsvereinbarung zum DBA Schweiz nicht vor Dezember 2021 zu kündigen (Az. IV B 2 – S-1301-CHE / 07 / 10015-16).

    Information über die Konsultationsvereinbarung zum DBA Schweiz betreffend die steuerliche Behandlung des Arbeitslohns sowie staatliche Unterstützungsleistungen an unselbständig Erwerbstätige während der Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie vom 11. Juni 2020 einschließlich der Ergänzungen durch die Konsultationsvereinbarungen vom 30. November 2020 und 27. April 2021

    BMF, Schreiben IV B 2 – S-1301-CHE / 07 / 10015-16 vom 08.09.2021

    Im Hinblick auf die andauernden Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie beabsichtigen die zuständigen Behörden, die Konsultationsvereinbarung betreffend die steuerliche Behandlung des Arbeitslohns sowie staatliche Unterstützungsleistungen an unselbständig Erwerbstätige während der Maßnahmen zur Bekämpfung der COVID-19-Pandemie vom 11. Juni 2020 einschließlich der Ergänzungen durch Konsultationsvereinbarungen vom 30. November 2020 und 27. April 2021 nicht vor dem Dezember 2021 zu kündigen.

    Quelle: BMF

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  • Das BMF veröffentlicht eine Beurteilung des Verhältnisses der nach § 14 Abs. 4 UStG erforderlichen Rechnungsangaben und der Verwendung eines Aliasnamens nach § 5 Abs. 6 Prostituiertenschutzgesetz (Az. III C 2 – S-7280-a / 19 / 10001 :004).

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 2 – S-7280-a / 19 / 10001 :004 vom 07.09.2021

    I.

    Die Finanzverwaltung wurde um eine Beurteilung des Verhältnisses der nach § 14 Abs. 4 UStG erforderlichen Rechnungsangaben und der Verwendung eines Aliasnamens nach § 5 Abs. 6 Prostituiertenschutzgesetz (ProstSchG) gebeten. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird hierzu folgende Auffassung vertreten:

    1. Regelungen im ProstSchG

    Das ProstSchG ist am 1. Juli 2017 in Kraft getreten. Nach § 3 ProstSchG hat sich eine Prostituierte/ ein Prostituierter vor Aufnahme der Tätigkeit bei der zuständigen Behörde anzumelden und dabei Angaben nach § 4 Abs. 1 ProstSchG zu machen. Die anmeldende Person erhält hierfür nach § 5 Abs. 1 ProstSchG eine Anmeldebescheinigung, die vorbehaltlich landesrechtlicher Einschränkungen örtlich unbeschränkt gültig ist (§ 5 Abs. 3 ProstSchG). Zusätzlich zur namentlichen Anmeldebescheinigung ist nach § 5 Abs. 6 ProstSchG auf Wunsch eine weitere Anmeldebescheinigung in pseudonymisierter Form auszustellen (Aliasbescheinigung). Die Anmeldebescheinigung enthält u. a. auch die ausstellende Behörde und eine (individuelle) Verwaltungsnummer (vgl. § 2 Prostitutionsanmeldeverordnung – ProstAV – und entsprechende Anlage).

    Die Angaben nach § 4 ProstSchG sind von der Verwaltungsbehörde unverzüglich an die Finanzbehörde zu übermitteln (§ 34 Abs. 8 ProstSchG). Der Aliasname nach § 5 Abs. 6 ProstSchG gehört nicht zu diesen Angaben. Die Verwaltungsbehörde ist nach § 34 Abs. 3 Satz 2 ProstSchG zur Löschung der Anmeldedaten grundsätzlich drei Monate nach Ablauf der Gültigkeitsdauer der Anmeldebescheinigung (je nach Alter der Person ein oder zwei Jahre, § 5 Abs. 3 ProstSchG) verpflichtet. Bei der Durchführung des Besteuerungsverfahrens stehen diese Informationen daher möglicherweise nicht mehr zur Verfügung.

    Der Betreiber eines Prostitutionsgewerbes hat zu kontrollieren, ob die in dem Betrieb beschäftigten Personen über eine Anmelde- oder Aliasbescheinigung verfügen (§ 25 Abs. 1 Nr. 4 ProstSchG). Somit ist ihm möglicherweise nur der Name laut Aliasbescheinigung bekannt, nicht der Klarname. Dies ist auch ein vorgesehener Zweck der Aliasbescheinigung.

    2. Verwendung der Angaben aus einer Anmeldebescheinigung in Rechnungen

    Ein Aliasname nach dem ProstSchG stellt keinen falschen, sondern einen behördlich genehmigten Zweitnamen ähnlich einem Künstlernamen dar. Alleine die Verwendung eines Aliasnamens als Rechnungsaussteller oder Leistungsempfänger führt daher nicht zur Entstehung einer Steuerschuld nach § 14c Abs. 2 UStG.

    Auch bei der Verwendung von Angaben aus einer Anmeldebescheinigung in einer umsatzsteuerlichen Rechnung gelten die üblichen Regelungen für den Nachweis der Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug (vgl. Abschn. 15.11 UStAE). Bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug gilt Folgendes:

    a) Angabe Aliasname als Leistungsempfänger

    Der Leistungsempfänger (Prostituierte bzw. Prostituierter) kann aus einer Rechnung, in der der Aliasname als Leistungsempfänger angegeben ist, einen Vorsteuerabzug geltend machen, wenn sich der Leistungsempfänger eindeutig feststellen lässt, § 31 Abs. 2 UStDV. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Rechnung neben dem Aliasnamen auch die ausstellende Behörde und die Verwaltungsnummer der Aliasbescheinigung enthält und diese nach Aufforderung im Besteuerungsverfahren vorgelegt wird. Diese zusätzlichen Angaben können bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen auch im Wege einer Rechnungsberichtigung ergänzt werden. Hierzu wird auf das BMF-Schreiben vom 18. September 2020, BStBl I S. 976, hingewiesen.

    Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, ist im Einzelfall darüber zu entscheiden, ob die vorliegenden Angaben den Anforderungen i. S. v. § 31 Abs. 2 UStDV genügen. Mängel im Nachweis über das Vorliegen der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug hat grundsätzlich der Unternehmer zu vertreten (Abschn. 15.11 Abs. 3 UStAE).

    b) Angabe Aliasname als Leistungserbringer

    Ein Spielraum für die Namens- bzw. Firmenangabe im Rahmen der Leistungsabrechnung besteht lediglich insoweit, als aus dem Abrechnungspapier der leistende Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar festzustellen ist. Anstelle des Klarnamens kann auch ein Künstlername oder ein zur Identifizierung geeignetes Pseudonym eine ausreichende Angabe nach § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG sein (vgl. BFH-Urteil vom 17. September 1992, V R 41/89, BStBl 1993 II S. 205). Bei der Verwendung des Aliasnamens als Leistungserbringer (z. B. gegenüber dem Betreiber eines Prostitutionsgewerbes nach dem ProstSchG) liegt eine den Anforderungen genügende Angabe i. S. v. § 31 Abs. 2 UStDV jedenfalls dann vor, wenn durch die Angabe der zutreffenden Steuernummer oder Umsatzsteuer-Identifikationsnummer neben dem Aliasnamen eine eindeutige Identifizierung möglich ist.

    Der Leistungserbringer kann die Gültigkeit dieser Steuernummer im Bedarfsfall durch eine Bestätigung des für ihn zuständigen Finanzamts gegenüber dem Leistungsempfänger nachweisen, so dass diesem eine Möglichkeit zur Prüfung der Angaben gegeben ist. Die Bestätigung schafft jedoch keinen Vertrauensschutz hinsichtlich der übrigen Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug (z. B. der Unternehmereigenschaft des Rechnungsausstellers). Auch in diesem Fall hat grundsätzlich der Unternehmer Mängel im Nachweis über das Vorliegen der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug zu vertreten (s. o.). Falls dem zuständigen Finanzamt die behördliche Aliasbescheinigung vorliegt, kann die Bestätigung über die Gültigkeit der Steuernummer auch auf den Aliasnamen ausgestellt werden. In diesem Fall ist in der Bestätigung zusätzlich die die Aliasbescheinigung ausstellende Behörde und deren Verwaltungsnummer anzugeben.

    c) Angabe einer Zustellanschrift

    Im Rahmen des Anmeldeverfahrens bei den Verwaltungsbehörden wird regelmäßig von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, statt der inländischen Wohnanschrift nur eine Zustellanschrift anzugeben (§ 4 Abs. 1 Nr. 4 ProstSchG). Eine derartige Anschrift mit nur postalischer Erreichbarkeit des Unternehmers kann nach den allgemeinen Regeln eine ausreichende Angabe sein. Die Feststellungslast für die postalische Erreichbarkeit zum maßgeblichen Zeitpunkt trifft den den Vorsteuerabzug begehrenden Leistungsempfänger (Abschn. 14.5 Abs. 2 und 15.2a Abs. 2 UStAE).

    II.

    Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 22. Juli 2021- III C 3 – S-7155-a / 20 / 10002 :003 (2021/0821089), BStBl I S. 1023, geändert worden ist, wird wie folgt geändert:

    1. Im Abkürzungsverzeichnis wird nach der Angabe „PostG = Postgesetz“ die Angabe
      „ProstSchG = Prostituiertenschutzgesetz“ eingefügt.
    2. Abschnitt 14.5 Abs. 2 wird wie folgt geändert:a) Nach Satz 2 wird folgender Satz 3 eingefügt:
      3Unter diesen Voraussetzungen kann auch die Verwendung eines Aliasnamens nach dem ProstSchG eine ausreichende Rechnungsangabe sein (siehe BMF- Schreiben vom 7. 9. 2021, BStBl I S. xxx).“b) Die bisherigen Sätze 3 bis 6 werden die neuen Sätze 4 bis 7.
    3. Abschnitt 15.2d Abs. 1 wird wie folgt geändert:a) In Nummer 14 wird der abschließende Punkt durch ein Semikolon ersetzt.b) Nach Nummer 14 wird folgende Nummer 15 angefügt:

      „15.Vorsteuerabzug bei der Verwendung eines Aliasnamens nach dem ProstSchG, vgl. BMF-Schreiben vom 7. 9. 2021, BStBl I S. xxx.“

    III.

    Die Regelungen dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

    Quelle: BMF

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  • Dem Vernehmen nach plant die Finanzverwaltung, dass die Erklärungen zur Feststellung der Grundsteuerwerte zum ersten Hauptfeststellungszeitpunkt 01.01.2022 ab Mitte 2022 abgegeben werden müssen. Der DStV fordert dringend längere Fristen.

    DStV, Mitteilung vom 07.09.2021

    Das Grundsteuer-Reformgesetz war noch vor Corona-Zeiten in Sack und Tüten. Doch nur wenige Wochen später war die Welt eine andere. Seither hecheln kleine und mittlere Kanzleien den Fristen des Gesetzgebers nur so hinterher. Die Bearbeitung der Corona-Hilfen hat Vorrang. Nun drückt der Schuh bald an einer weiteren Stelle: Die Fristen für die Grundsteuer-Erklärungen sind knapp bemessen.

    Auf das Grundsteuer-Reformgesetz vom 26.11.2019 folgen nun die BMF-Anweisungen zur Anwendung des neuen Bewertungsrechts. Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) hat sich die Entwürfe angeschaut. In seiner Stellungnahme S 06/21 zur Umsetzung der Grundsteuerreform richtet er sein Hauptaugenmerk auf die knappen Fristsetzungen.

    Dem Vernehmen nach plant die Finanzverwaltung, dass die Erklärungen zur Feststellung der Grundsteuerwerte zum ersten Hauptfeststellungszeitpunkt 01.01.2022 ab Mitte 2022 abgegeben werden müssen. Das Gesetz eröffnet der Finanzverwaltung die Möglichkeit, eine Abgabefrist von mindestens einem Monat festzusetzen. Damit fällt die Bearbeitung der Grundsteuer-Erklärungen unmittelbar mit den Arbeiten zu den Corona-Schlussrechnungen im Jahr 2022 zusammen. Zwei Mammutprojekte, die in den Kanzleien nicht nur gleichzeitig, sondern zudem parallel zum laufenden Tagesgeschäft realisiert werden müssen.

    Auch bei der Abgabe der Anzeige bei Änderung der tatsächlichen Verhältnisse dürfte es eng werden. Die Anzeige ist auf den Beginn des folgenden Kalenderjahres abzugeben. Steuerpflichtige und deren steuerliche Berater haben zur Abgabe einen Monat Zeit. Damit fällt die Anzeige in eine überaus arbeitsintensive Zeit. Regelmäßig haben die Kanzleien zum Jahreswechsel bereits mit Steuererklärungen, Jahresabschlüssen und den Abschlüssen der Lohnbuchhaltung alle Hände voll zu tun.

    Der DStV fordert daher dringend längere Fristen, insbesondere für die Abgabe der Grundsteuer-Feststellungserklärungen auf den ersten Hauptfeststellungszeitpunkt 01.01.2022.

    Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V.

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  • Das FG Rheinland-Pfalz entschied, dass ein Botschafter, der im Inland eine Wohnung unterhält und vom Auswärtigen Amt angewiesen ist, eine Dienstwohnung in der ausländischen Botschaft zu beziehen, die Kosten für diese Zweitwohnung im Ausland unabhängig von deren Größe steuerlich geltend machen kann (Az. 3 K 1255/20).

    FG Rheinland-Pfalz, Pressemitteilung vom 08.090.2021 zum Urteil 3 K 1255/20 vom 22.06.2021 (nrkr)

    Mit (noch nicht rechtskräftigem) Urteil vom 22. Juni 2021 (3 K 1255/20) – gegen das die Revision zugelassen wurde – hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz entschieden, dass ein Botschafter, der im Inland eine Wohnung unterhält und vom Auswärtigen Amt angewiesen ist, eine Dienstwohnung in der ausländischen Botschaft zu beziehen, die Kosten für diese Zweitwohnung im Ausland unabhängig von deren Größe steuerlich geltend machen kann.

    Der Kläger, ein deutscher Staatsangehöriger, war im Streitjahr 2017 als Botschafter der Bundesrepublik Deutschland in verschiedenen Ländern in Asien tätig und wohnte – wie vom Auswärtigen Amt angewiesen – in Wohnungen, die sich in den jeweiligen Botschaften befanden. Die Wohnungen hatten eine Größe zwischen 186 m² und 249 m². Neben seinem steuerpflichtigen Bruttoarbeitslohn (98.312 Euro) erhielt der Kläger steuerfreie Auslandszuschläge (58.249 Euro), sein Gehalt wurde allerdings um als „Dienstwohnungsvergütung“ bezeichnete Beträge gekürzt (zwischen rund 1.500 Euro und 1.800 Euro monatlich). Die Klägerin – seine Ehefrau – wohnte während des gesamten Streitjahrs in der gemeinsamen Wohnung der Kläger im Inland.

    Mit ihrer Einkommensteuererklärung machten die Kläger Kosten für die doppelte Haushaltsführung in Höhe von rund 25.000 Euro geltend. In diesem Betrag enthalten ist die Kürzung der Bezüge um die als „Dienstwohnungsvergütung“ bezeichnete Beträge.

    Das Finanzamt hingegen vertrat die Auffassung, die Aufwendungen seien nicht in voller Höhe „notwendig“ gewesen und nur abziehbar, soweit sie auch für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche Wohnung von maximal 60 m² entstanden wären.

    Gegen diese Kürzung der geltend gemachten Werbungskosten (rund 8.220 Euro) haben die Kläger Klage beim Finanzgericht Rheinland-Pfalz erhoben und erhielten Recht.

    Zur Begründung führte das Finanzgericht aus, die vom Kläger geltend gemachten Kosten seien in voller Höhe „notwendige Mehraufwendungen“ im Rahmen der doppelten Haushaltsführung gewesen. Sie seien ihm nicht nur wegen seiner beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstanden, sie seien für ihn auch unvermeidbar gewesen. Sein Dienstherr habe ihm jeweils die Anweisung erteilt, in der Botschaft Wohnung zu nehmen, was nicht nur die Berechtigung, sondern auch die Verpflichtung beinhaltet habe, die Dienstwohnung zu beziehen. Deshalb sei dem Kläger auch die Dienstwohnungsvergütung in Form des Mietwerts der Dienstwohnung als sog. „Sachbezug“ auf seine Dienstbezüge angerechnet worden. Der Kläger habe sich weder dem Wohnen in der Dienstwohnung als solchem noch der Anrechnung der Dienstwohnungsvergütung auf seine Dienstbezüge entziehen können. Er hätte – worauf er zu Recht hingewiesen habe – die Botschaftertätigkeit nicht ohne das Beziehen der zugewiesenen Dienstwohnung ausüben können. Die daraus folgenden Kosten seien daher nicht von der subjektiven Entscheidung des Klägers abhängig, sondern nach objektiven Maßstäben angemessen.

    Quelle: FG Rheinland-Pfalz

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  • Für die Auslegung und Anwendung des § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG bei der Versicherung von im Drittland belegenen Betriebsstätten und im Drittland ansässigen fremden Unternehmen gilt lt. BMF dieses Schreiben (Az. III C 4 – S-6400 / 21 / 10002 :002).

    BMF, Schreiben III C 4 – S-6400 / 21 / 10002 :002 vom 07.09.2021

    Für die Auslegung und Anwendung des § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG bei der Versicherung von im Drittland belegenen Betriebsstätten und im Drittland ansässigen fremden Unternehmen gilt Folgendes:

    I. Rechtstext

    § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG lautet:

    „Besteht das Versicherungsverhältnis mit einem in einem EWR-Staat niedergelassenen Versicherer und ergibt sich die Steuerpflicht nicht aus Satz 1, so besteht die Steuerpflicht bei der Versicherung

    1. von Risiken mit Bezug auf Gegenstände im Sinne des Satzes 1 Nummer 1, die sich außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes befinden,
    2. von Risiken mit Bezug auf Fahrzeuge im Sinne des Satzes 1 Nummer 2, die in ein amtliches Register eines Staates außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes einzutragen oder eingetragen sind,
    3. von Reise- oder Ferienrisiken im Sinne des Satzes 1 Nummer 3, bei der der Versicherungsnehmer die zur Entstehung des Versicherungsverhältnisses erforderlichen Rechtshandlungen in einem Staat außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes vorgenommen hat, oder
    4. einer außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes belegenen Betriebsstätte oder sonstigen Einrichtung einer nicht natürlichen Person, wenn der Versicherungsnehmer seinen Sitz, Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Geltungsbereich dieses Gesetzes hat, es sei denn, die Gegenstände im Sinne der Nummer 1 oder nicht natürlichen Person im Sinne der Nummer 4 sind in einem EWR-Staat belegen, das Fahrzeug im Sinne der Nummer 2 ist in einem amtlichen Register eines EWR-Staates eingetragen oder die zur Entstehung des Versicherungsverhältnisses im Sinne der Nummer 3 erforderlichen Rechtshandlungen werden in einem EWR-Staat vorgenommen.“

    II. Grundlagen

    1. Die Regelung betrifft die Versicherung von Risiken, die in einem Drittland belegen sind. Anknüpfungspunkt für die Besteuerung ist die Ansässigkeit des Versicherungsnehmers im Geltungsbereich des Gesetzes.
    2. Versicherungsnehmer kann jede natürliche oder nicht natürliche Person sein.
    3. Ob der Versicherungsnehmer eigene oder fremde Risiken versichert, ist nicht entscheidend. Dies gilt für alle in Satz 2 enthaltenen Tatbestände (Nrn. 1 bis 4). § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG stellt auf die Versicherung von im Drittland belegenen Risiken ab bzw. in der Nr. 3 auf die Abgabe einer Willenserklärung im Drittland. Eine eigene Beziehung des Versicherungsnehmers zum versicherten Risiko im Sinne der Versicherung eines eigenen Risikos wird nicht vorausgesetzt.

    III. Verhältnis § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 VersStG zum allgemeinen Tatbestand § Abs. 2 Satz 3 Nrn. 2 VersStG

    Der allgemeine Tatbestand des § 1 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 VersStG betrifft „andere als die in Satz 1 genannten Risiken und Gegenstände“ und damit auch die Versicherung von Betriebsstätten. § 1 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 VersStG bestimmt die Steuerbarkeit für den Fall, dass sich die Betriebsstätte im Geltungsbereich des Gesetzes befindet. Daneben existiert mit § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 VersStG ein Spezialtatbestand, der die Steuerbarkeit für die Versicherung von im Drittland belegenen Betriebsstätten regelt. Die Vorschriften regeln jeweils die Steuerbarkeit der Versicherung von Betriebsstätten, die sich hinsichtlich der Örtlichkeit der Risikobelegenheit unterscheiden.

    IV. Versicherung von Betriebsstätten (§ 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 VersStG)

    1. Betriebsstätten

    Betriebsstätten sind unselbständige Teile eines Unternehmens. Sie können zivilrechtlich nicht Eigentümer von Gegenständen wie z. B. von Grundstücken, Gebäuden und Fahrzeugen sein.

    Die Versicherung einer Betriebsstätte im engeren Sinn kann sich daher nicht auf derartige Gegenstände beziehen. Soweit eine Versicherungspolice auch derartige Gegenstände mitumfasst, betrifft die Versicherung den zivilrechtlichen Eigentümer dieser Gegenstände, nicht dagegen die Betriebsstätte als solche (1 Siehe hierzu auch nachfolgend V.).

    2. Versicherung einer Betriebsstätte

    a) Das in § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 VersStG verwendete Merkmal „Versicherung einer … Betriebsstätte“ ist nicht anders auszulegen, als die im allgemeinen Tatbestand (§ 1 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 VersStG) verwendete Formulierung „Betriebsstätte…, auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht“. Die Formulierung des allgemeinen Tatbestands ist, da er insoweit der Umsetzung des Richtlinienrechts (Art. 13 Nr. 13 d ii) dient, enger an dessen Wortlaut angelehnt. Beide Regelungen beziehen sich nicht auf den Inhalt der Versicherung einer Betriebsstätte, sondern auf deren örtliche Belegenheit.

    b) Unter Betriebsstättenversicherung ist die Versicherung der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte zu verstehen. Sie umfasst die im Versicherungsvertrag konkretisierten Risiken. Diese können die mit der Ausübung der Geschäftstätigkeit verbundenen Risiken für die Betriebsstätte und für die ihr angehörenden Personen, aber auch für Dritte betreffen. Hierzu gehören beispielsweise die Betriebsstättenhaftpflichtversicherung, die Berufshaftpflichtversicherung für Angehörige der Betriebsstätte oder auch die Auslandsunfallversicherung für in ein Drittland für einen längeren Zeitraum entsandte Arbeitnehmer, die dort eine Anlage aufbauen und eine Betriebsstätte i.S. des § 12 Satz 2 Nr. 8 Abgabenordnung (AO) bilden.

    c) Auf die Versicherung von Angehörigen der im Drittland belegenen Betriebsstätte findet § 1 Abs. 5 VersStDV keine Anwendung, da diese Vorschrift ausschließlich den Versicherungsnehmer im Sinne des § 1 Abs. 2 Satz 3 VersStG betrifft (Siehe auch unten VI. 2). Die Versicherung von Personal der Betriebsstätte unterfällt der Regelung des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 VersStG.

    V. Verhältnis § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 VersStG zu § 1 Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 3 VersStG

    Die Tatbestände der Nrn. 1 bis 3 spiegeln die in § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG enthaltenen drei Sondertatbestände für Drittland-Sachverhalte. Betrifft die Versicherung ein dort genanntes Risiko, ergibt sich die Steuerbarkeit aus der entsprechenden Regelung. Auf Grund der Spezialität gilt dies auch in Fällen, in denen eines dieser Risiken im Rahmen einer Police, mit der eine Betriebsstätte i. S. der Nr. 4 versichert wird, (mit-)versichert sein sollte.

    Beispiel:
    Die in Deutschland ansässige A-GmbH versichert bei einem EWR-Versicherer ihre in Japan belegen Betriebsstätte einschließlich der von der Betriebsstätte genutzten Grundstücke/Gebäude und Fahrzeuge.

    Ergebnis: Das gezahlte Versicherungsentgelt ist steuerbar, und zwar

    a) hinsichtlich der genutzten Grundstücke/Gebäude gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 VersStG,
    b) hinsichtlich der genutzten Fahrzeuge gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 VersStG,
    c) hinsichtlich der restlichen versicherten Risiken gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 VersStG.

    VI. Versicherung von fremden Gesellschaften (z. B. Tochtergesellschaften), die in einem Drittland ansässig sind

    1. Versicherung für fremde Rechnung

    Wird eine fremde Gesellschaft versichert, handelt es sich um eine Versicherung für fremde Rechnung.

    2. Unanwendbarkeit des § 1 Abs. 5 VersStDV

    § 1 Abs. 5 VersStDV findet auf die Versicherung einer fremden Gesellschaft mit Sitz in einem Drittland keine Anwendung. Diese Regelung betrifft die Risikobelegenheit im Geltungsbereich des Gesetzes, die dann besteht, wenn die Person, deren Risiko versichert ist (materieller Versicherungsnehmer), dort ansässig ist. Demgegenüber regelt § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG die Steuerbarkeit von Versicherungen, die im Drittland belegene Risiken betreffen.

    3. Abgrenzung der Versicherung einer fremden Gesellschaft von der „Versicherung einer Betriebsstätte“ i. S. des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 VersStG

    a) Fremde Gesellschaften sind eigene Rechtspersönlichkeiten und unterfallen daher nicht dem Betriebsstättenbegriff des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 VersStG im Sinne eines unselbständigen Teils eines Unternehmens. Die Versicherung der Hauptgeschäftsstelle/Zentrale eines Unternehmens ist daher keine Betriebsstättenversicherung i. S. des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 VersStG. Gleiches gilt, wenn die Versicherung neben der Hauptgeschäftsstelle/Zentrale weitere in einem Drittland belegene (unselbständige) Teile des Unternehmens mit umfasst.

    b) Bezieht sich die Versicherung nicht auf die Hauptgeschäftsstelle des fremden Unternehmens, sondern nur auf einzelne Betriebsstätten, ist § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 VersStG anwendbar.

    Beispiel 1:
    Die in den USA ansässige Tochtergesellschaft T besteht aus deren Hauptgeschäftsstelle/Zentrale sowie aus den in den USA belegenen Betriebsstätten A, B und C des Tochterunternehmens. Die in Deutschland ansässige Muttergesellschaft versichert das gesamte Unternehmen einschl. der Betriebsstätten A, B und C.

    Ergebnis: § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 VersStG findet keine Anwendung.

    Beispiel 2:
    Wie Beispiel 1. Die in Deutschland ansässige Muttergesellschaft versichert die Hauptgeschäftsstelle/Zentrale der T und die Betriebsstätte A des Tochterunternehmens.

    Ergebnis: § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 VersStG findet keine Anwendung.

    Beispiel 3:
    Wie Beispiel 1. Die in Deutschland ansässige Muttergesellschaft versichert ausschließlich die Betriebsstätten B und C des Tochterunternehmens.

    Ergebnis: In diesem Fall handelt es sich um die Versicherung von Betriebsstätten im Sinne des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 VersStG. Das hierfür gezahlte Versicherungsentgelt ist steuerbar.

    4. Die (Mit-)Versicherung von im Geltungsbereich des Gesetzes belegenen Betriebsstätten einer im Drittland ansässigen Gesellschaft

    Die Steuerbarkeit des für die Versicherung der Betriebsstätten (anteilig) gezahlten Versicherungsentgelts ergibt sich insoweit aus dem allgemeinen Tatbestand des § 1 Abs. 2 Satz 3 VersStG. Das diese Betriebsstätten betreffende versicherte Risiko ist im Geltungsbereich des Gesetzes belegen.

    VII. Versicherung von fremden Gesellschaften (z. B. Tochtergesellschaften), die in Deutschland oder in einem EWR-Staat ansässig sind

    Eine Steuerbarkeit kann sich in diesen Fällen nur aus dem allgemeinen Tatbestand des § 1 Abs. 2 Satz 3 VersStG ergeben und besteht nur, soweit sich die versicherten Teile des versicherten Unternehmens in Deutschland befinden. Auf mitversicherte Betriebsstätten des versicherten Unternehmens, die sich im Drittland befinden, findet § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 VersStG keine Anwendung.

    Beispiel 1:
    Die in Deutschland ansässige Muttergesellschaft versichert eine in Deutschland ansässige Tochtergesellschaft einschl. deren in Deutschland und im Drittland befindlichen Betriebsstätten.

    Ergebnis: Das für die in Deutschland befindlichen Teile des Unternehmens (Hauptgeschäftsstelle/Zentrale und Betriebsstätten) gezahlte Versicherungsentgelt ist gemäß § 1 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 VersStG steuerbar. Das für die im Drittland befindlichen Betriebsstätten anteilig gezahlte Versicherungsentgelt ist nicht nach § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 VersStG steuerbar.

    Beispiel 2:
    Die in Deutschland ansässige Muttergesellschaft versichert eine Tochtergesellschaft mit Sitz in einem anderen EWR-Staat einschließlich deren im Drittland befindlichen Betriebsstätten.

    Ergebnis: Das Versicherungsentgelt ist nicht steuerbar. Hinsichtlich der mitversicherten Betriebsstätten im Drittland findet § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 VersStG keine Anwendung.

    Beispiel 3:
    Die in Deutschland ansässige Muttergesellschaft versichert eine Tochtergesellschaft mit Sitz in einem anderen EWR-Staat einschließlich deren Betriebsstätten im anderen EWR-Staat, im Drittland und in Deutschland.

    Ergebnis: Nur das auf die in Deutschland belegenen Betriebsstätten entfallende anteilige Versicherungsentgelt ist gemäß § 1 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 VersStG steuerbar.

    VIII. Steuerbarkeit der Versicherung von Sonderrisiken i.S. des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 bis 3 VersStG

    Betrifft die Versicherung einer fremden Gesellschaft mit Sitz in einem Drittland oder einer im Drittland belegenen Betriebsstätte auch oder ausschließlich die in den Nrn. 1 bis 3 des § 1 Abs. 2 Satz VersStG genannten Sonderrisiken, ist das hierauf entfallende Versicherungsentgelt stets steuerbar. In den Fällen der Nr. 1 und 2 kommt es nicht darauf an, in wessen Eigentum die versicherten unbeweglichen Sachen oder Fahrzeuge stehen.

    Die Versicherung einer fremden Gesellschaft ist nicht auf die Absicherung von Geschäftstätigkeitsrisiken beschränkt, sondern kann auch Risiken in Bezug auf Gegenstände, wie Grundstücke, Gebäude und Fahrzeuge betreffen, die entweder in deren Eigentum oder im Eigentum eines Dritten stehen. Bei der Versicherung von Grundstücken/Gebäuden oder von Fahrzeugen ergibt sich die Steuerbarkeit aus dem jeweils einschlägigen Tatbestand des § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 oder Nr. 2 VersStG.

    Beispiel:
    Die in Berlin ansässige Muttergesellschaft versichert mit einer Generalpolice drei im Drittland ansässige Tochtergesellschaften. Die abgesicherten Risiken betreffen

    a) Produktionsausfälle infolge von verspäteten Zulieferungen von Rohstoffen,
    b) von der Tochtergesellschaft verursachte Umweltschäden,
    c) sonstige Haftpflichtschäden,
    d) D&O-Versicherung für Geschäftsführung und Vorstände,
    e) von der Tochtergesellschaft genutzte Grundstücke und Gebäude,
    f) von der Tochtergesellschaft genutzte Fahrzeuge.

    Ergebnis: Das für die Versicherung gezahlte Versicherungsentgelt ist insoweit nach § 1 Abs. 2 Satz 2 Nrn. 1 und 2 VersStG steuerbar, als es auf die Versicherung der oben unter e) und f) genannten Risiken entfällt.

    Quelle: BMF

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  • Nach einem Schreiben des BMF (Az. IV A 3 – S-0338 / 19 / 10006 :001), werden Steuerbescheide für Veranlagungszeiträume ab 2005 mit Blick auf die Basisrentenbesteuerung künftig vorläufig ergehen. Darauf wies der BdSt hin.

    BdSt, Pressemitteilung vom 31.08.2021

    Bundesfinanzministerium veranlasst Vorläufigkeitsvermerk im Steuerbescheid

    Viele Senioren sind unsicher, ob in ihrem Renten-Fall eine Doppelbesteuerung vorliegt. Deshalb lautete unsere Forderung an das Bundesfinanzministerium (BMF), die Steuerbescheide hinsichtlich der Besteuerung der Basisrente vorläufig zu stellen. Dieser Forderung wurde jetzt entsprochen. Wie das Ministerium in einem Schreiben (Az. IV A 3 – S-0338 / 19 / 10006 :001) mitteilte, werden Steuerbescheide für Veranlagungszeiträume ab 2005 mit Blick auf die Basisrentenbesteuerung künftig vorläufig ergehen – und zwar so lang, bis die Verfassungsmäßigkeit der Steuerberechnung geprüft wurde.

    Für betroffene Rentnerinnen und Rentner ist das eine gute Nachricht! Nun wird ein Einspruch gegen den Steuerbescheid überflüssig, weil die Steuerbescheide von Amts wegen offen bleiben. Das heißt: Senioren können den Ausgang der laufenden Verfahren beim Bundesverfassungsgericht abwarten, ohne selbst Einspruch einlegen zu müssen – dies bedeutet weniger Bürokratie. Ein Erfolg für den Bund der Steuerzahler (BdSt)!

    Doch werden die Steuerbescheide nicht automatisch nachträglich zu Gunsten der Rentner geändert. Unabhängig vom Ausgang der laufenden Verfahren bedeutet dies: Eine Doppelbesteuerung muss gegenüber dem Finanzamt beanstandet und durch Unterlagen nachgewiesen werden. Dies hat die Finanzverwaltung in ihrem Schreiben ebenfalls angekündigt.

    Zum Hintergrund: Aktuelle Verfassungsbeschwerden gegen die Doppelbesteuerung

    Zunehmend mehr Senioren zahlen Einkommensteuer auf ihre Rente. Viele treibt die Frage um, ob hier doppelt abkassiert wird? Eine Doppelbesteuerung – in der Fachsprache ist das die Zweifachbesteuerung – liegt vor, wenn die aus bereits versteuerten Einkommen gezahlten Versicherungsbeiträge höher waren als der steuerfreie Teil der Rentenzahlungen. Dazu hatte der Bundesfinanzhof im Mai erstmals eine konkrete Rechenformel vorgelegt und klargestellt: Die Doppelbesteuerung gibt es vor allem bei künftigen Rentnerjahrgängen. Deshalb muss die Politik jetzt nachbessern!

    Die beiden Ehepaare, die beim Bundesfinanzhof die neue Rechenformel zur Doppelbesteuerung von Renten erstritten hatten, profitieren von den Urteilen selbst nicht, weil das Gericht bei ihnen unterm Strich keine Zweifachbelastung sah. Gegen diese Entscheidung haben beide Paare beim Bundesverfassungsgericht Verfassungsbeschwerde eingelegt (2 BvR 1143/21 und 2 BvR 1140/21). Unter anderem kritisieren die Musterkläger, dass bei der Berechnung für die Ehemänner auch eine potenzielle Witwenrente eingerechnet wird. Daher kommt es bei verheirateten Senioren seltener zu einer Doppelbesteuerung. Dies benachteilige sie gegenüber unverheirateten Personen. Die Verfassungsbeschwerden wurden im Juni dieses Jahres eingelegt. Das Bundesverfassungsgericht prüft aktuell, ob es die Beschwerden annimmt. Wann dies erfolgt, ist offen.

    Quelle: BdSt

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  • Die Berechnungsweise der Zulassungssteuer für nach Portugal eingeführte Gebrauchtfahrzeuge verstößt gegen den Grundsatz des freien Warenverkehrs. Das entschied der EuGH (Rs. C-169/20).

    EuGH, Pressemitteilung vom 02.09.2021 zum Urteil C-169/20 vom 02.09.2021

    Die Berechnungsweise der Zulassungssteuer für nach Portugal eingeführte Gebrauchtfahrzeuge verstößt gegen den Grundsatz des freien Warenverkehrs.

    Durch die nationalen Rechtsvorschriften wird nicht gewährleistet, dass eingeführte Gebrauchtfahrzeuge einer Steuer unterliegen, die betragsmäßig der Steuer entspricht, die auf vergleichbare, bereits auf dem portugiesischen Markt vorhandene Fahrzeuge erhoben wird.

    Mit einem Urteil aus dem Jahr 20161 stellte der Gerichtshof fest, dass Portugal gegen seine Verpflichtungen aus Art. 110 AEUV verstoßen hat, der den freien Warenverkehr zwischen den Mitgliedstaaten unter normalen Wettbewerbsbedingungen gewährleisten soll, indem jede Form des Schutzes beseitigt wird, die aus einer Waren aus anderen Mitgliedstaaten diskriminierenden inländischen Besteuerung folgen könnte. Der Gerichtshof befand, dass das System zur Berechnung der Wertminderung von Fahrzeugen, das zur Feststellung des Steuerwerts von aus anderen Mitgliedstaaten nach Portugal eingeführten Gebrauchtfahrzeugen angewendet wurde, weder die Wertminderung, bevor das Fahrzeug ein Jahr alt ist, noch bei über fünf Jahre alten Fahrzeugen die über 52 % hinausgehende Wertminderung bei der Bestimmung der Höhe der Steuer auf die Fahrzeuge berücksichtigte.

    Gemäß dem portugiesischen Kraftfahrzeugsteuergesetz werden die Steuersätze unter Berücksichtigung des Hubraums und einer (anhand des Kohlendioxidausstoßes berechneten) Umweltkomponente festgesetzt. Portugal behauptet, das Urteil von 2016 mit einer Änderung dieses Gesetzes umgesetzt zu haben, durch die die Anzahl der Stufen zur Berechnung der Wertminderung der in sein Hoheitsgebiet eingeführten Gebrauchtfahrzeuge erhöht worden sei. Im Gegensatz zur vorherigen Gesetzesfassung gelten die Sätze für die Wertminderung anhand des Fahrzeugalters allerdings nunmehr ausschließlich für den Hubraum. Die Umweltkomponente wird vollständig geschuldet.

    Die Kommission beantragt beim Gerichtshof die Feststellung, dass Portugal dadurch gegen seine Verpflichtungen aus Art. 110 AEUV verstoßen hat, dass es bei der Berechnung des Wertes der im portugiesischen Hoheitsgebiet zugelassenen und in anderen Mitgliedstaaten erworbenen Gebrauchtahrzeuge im Rahmen der Berechnung der fraglichen Steuer die Wertminderung in Bezug auf die Umweltkomponente ausgeschlossen hat. Die Modalitäten und die Art der Berechnung der Steuer führen nach Ansicht der Kommission dazu, dass die Besteuerung eines aus einem anderen Mitgliedstaat nach Portugal eingeführten Gebrauchtfahrzeugs fast immer höher ist als die eines vergleichbaren in Portugal zugelassenen Gebrauchtfahrzeugs, was eine Diskriminierung zwischen diesen beiden Fahrzeuggruppen zur Folge habe.

    In seinem Urteil vom 02.09.2021 stellt der Gerichtshof die Vertragsverletzung durch Portugal fest.

    Der Gerichtshof weist darauf hin, dass die in einem Mitgliedstaat entrichtete Zulassungssteuer in den Wert des Fahrzeugs mit einbezogen wird. Wird das Fahrzeug in der Folge im gleichen Mitgliedstaat als Gebrauchtfahrzeug verkauft, entspricht sein Verkaufswert, der den Restbetrag der Zulassungssteuer enthält, einem Prozentwert, der durch die Wertminderung des ursprünglichen Fahrzeugwerts bestimmt wird.

    Der Gerichtshof stellt fest, dass nach dem reformierten portugiesischen Besteuerungssystem im Unterschied zu der anhand des Hubraums des betreffenden Fahrzeugs berechneten Komponente, für die ein Prozentsatz der Reduzierung je nach Alter des Fahrzeugs vorgesehen ist, keinerlei Verringerung der Umweltkomponente vorgesehen ist, um die Minderung des Verkaufswerts des Fahrzeugs insoweit widerzuspiegeln. Folglich wird die Höhe der Zulassungssteuer für aus anderen Mitgliedstaaten nach Portugal eingeführte Gebrauchtfahrzeuge ohne Berücksichtigung von deren tatsächlicher Wertminderung berechnet. Daher stellen die nationalen Rechtsvorschriften nicht sicher, dass aus anderen Mitgliedstaaten eingeführte Gebrauchtfahrzeuge einer Steuer in der Höhe unterliegen, die betragsmäßig der Steuer entspricht, die auf vergleichbare, bereits auf dem nationalen Markt vorhandene Gebrauchtfahrzeuge erhoben wird. Dies verstößt gegen Art. 110 AEUV.

    Portugal ist der Auffassung, dass dieser Umstand durch das Ziel des Umweltschutzes gerechtfertigt werde. Die vollständige Zahlung der Umweltkomponente diene nämlich dazu, die Einfuhr von Gebrauchtwagen nach Portugal einem selektiven Kriterium zu unterwerfen, indem insbesondere unter Berücksichtigung des Verursacherprinzips ausschließlich umweltbezogene Kriterien angewendet würden.

    Hierzu weist der Gerichtshof darauf hin, dass es den Mitgliedstaaten zwar freisteht, die Modalitäten für die Berechnung der Zulassungssteuer so festzulegen, dass Umweltschutzerwägungen berücksichtigt werden. Es muss jedoch jede unmittelbare oder mittelbare Diskriminierung von Einfuhren aus anderen Mitgliedstaaten und jeder Schutz konkurrierender einheimischer Erzeugnisse ausgeschlossen werden. Der Gerichtshof ergänzt, dass das Ziel des Umweltschutzes umfassender und kohärenter erreicht werden könnte, indem alle in einem Mitgliedstaat zugelassenen Fahrzeuge mit einer jährlichen Steuer belegt würden, die den nationalen Gebrauchtfahrzeugmarkt nicht zulasten der Zulassung von aus anderen Mitgliedstaaten eingeführten Gebrauchtfahrzeugen bevorzugen würde und außerdem dem Verursacherprinzip entspräche.

    Der Gerichtshof stellt fest, dass eine in Abhängigkeit des Schadstoffpotenzials eines Gebrauchtfahrzeugs berechnete Steuer, die – wie die in Rede stehende Steuer – erst bei der Einfuhr und Zulassung eines aus einem anderen Mitgliedstaat stammenden Gebrauchtfahrzeugs vollständig erhoben wird, während der Erwerber eines solchen, bereits auf dem Markt des betreffenden Mitgliedstaats vorhandenen Fahrzeugs nur den in den Verkaufswert des von ihm gekauften Fahrzeugs einbezogenen Steuerrestbetrag zu tragen hat, gegen Art. 110 AEUV verstößt.

    Der Gerichtshof verwirft auch das Vorbringen Portugals, wonach die Umweltkomponente der fraglichen Steuer in Wirklichkeit eine selbständige Steuer darstelle, die sich von der anhand des Hubraums des betreffenden Fahrzeugs berechneten Komponente unterscheide, da sie sich als einer von zwei Gesichtspunkten darstellt, die für die Berechnung einer einheitlichen Steuer herangezogen werden, und nicht als eine eigenständige Steuer. Außerdem bleibt diese Steuer in jedem Fall diskriminierend.

    Schließlich hebt der Gerichtshof hervor, dass – auch wenn die Steuerpflichtigen eine andere Berechnungsmethode der fraglichen Steuer wählen können, indem sie bei der Zolldirektion eine Neuberechnung der Steuer auf Basis einer tatsächlichen Bewertung des betreffenden Fahrzeugs beantragen – das Bestehen einer alternativen Berechnungsmethode für eine Steuer einen Mitgliedstaat weder von der Pflicht zur Beachtung der Grundprinzipien einer wesentlichen Regelung des AEU-Vertrags befreit, noch den Mitgliedstaat zu einem Verstoß gegen diesen Vertrag berechtigt.

    Fußnote

    1 Urteil des Gerichtshofs vom 16. Juni 2016, Kommission/Portugal, C-200/15.

    Quelle: EuGH

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  • Kapitalgesellschaften, die zu mindestens 25 % an einer Luxemburger Investment-Gesellschaft in der Rechtsform der Société d’invetissement à capital variable (SICAV) beteiligt sind, müssen lt. BFH die von dieser im Jahr 2010 erhaltenen Ausschüttungen in Deutschland nicht versteuern. Dies gilt selbst dann, wenn der Luxemburger Fiskus von dem ihm zustehenden Quellenbesteuerungsrecht keinen Gebrauch gemacht und die Ausschüttungen unversteuert gelassen hat (Az. I R 61/17).

    BFH, Pressemitteilung Nr. 29/21 vom 02.09.2021 zum Urteil I R 61/17 vom 15.03.2021

    Kapitalgesellschaften, die zu mindestens 25 % an einer Luxemburger Investment-Gesellschaft in der Rechtsform der Société d’invetissement à capital variable (SICAV) beteiligt sind, müssen die von dieser im Jahr 2010 erhaltenen Ausschüttungen (Dividenden) in Deutschland nicht versteuern. Dies gilt selbst dann, wenn der Luxemburger Fiskus von dem ihm zustehenden Quellenbesteuerungsrecht keinen Gebrauch gemacht und die Ausschüttungen unversteuert gelassen hat. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 15.03.2021 (I R 61/17) entschieden.

    Im Streitfall hatte die Klägerin, eine deutsche GmbH, nahezu alle Anteile einer Luxemburger SICAV gehalten. Bei der SICAV handelt es sich um eine besondere Form der Aktiengesellschaft, die mit der deutschen Investmentaktiengesellschaft mit veränderlichem Kapital vergleichbar ist. In dem im Streitjahr 2010 zwischen Deutschland und Luxemburg geltenden Abkommen zur Vermeidung der doppelten Besteuerung (DBA) aus dem Jahr 1958 war geregelt, dass Dividenden, die eine Kapitalgesellschaft über die Grenze an eine andere Kapitalgesellschaft leistet, im Empfängerstaat steuerfrei sind, wenn die Beteiligung mindestens 25 % beträgt (sog. abkommensrechtliches Schachtelprivileg). Dem Staat, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, stand das Recht zur Besteuerung der Dividende „an der Quelle“ zu. Von diesem Quellenbesteuerungsrecht hat Luxemburg im Fall der SICAV allerdings keinen Gebrauch gemacht.

    Während die Klägerin die von der SICAV im Jahr 2010 bezogenen Ausschüttungen als steuerfrei ansah, hielt das Finanzamt das abkommensrechtliche Schachtelprivileg nicht für einschlägig. Zu Unrecht, wie der BFH jetzt entschieden hat. Dass Luxemburg von dem ihm in Bezug auf die Ausschüttungen der SICAV zustehenden Besteuerungsrecht keinen Gebrauch gemacht habe,  ändere  nichts an dem im DBA vereinbarten Verzicht Deutschlands auf sein Besteuerungsrecht.

    Die Entscheidung des BFH ist zur Rechtslage des Jahres 2010 ergangen. Inzwischen haben Deutschland und Luxemburg ein neues DBA abgeschlossen, das seit dem Jahr 2014 in Kraft ist. Dieses neue Abkommen enthält eine sog. Rückfallklausel, nach der nur diejenigen aus Luxemburg stammenden Einkünfte in Deutschland steuerfrei sind, die in Luxemburg tatsächlich besteuert werden.

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 22.03.2017 – 3 K 383/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Gründe:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand die Verwaltung und langfristige Anlage eigenen Vermögens ist. Ihr alleiniger Gesellschafter ist ein eingetragener Verein (D–e.V.), der die Geschäftsanteile an der Klägerin treuhänderisch für mehrere Konzerngesellschaften der E–Bank hält. Die größten Anteile als Treugeber halten die E–Bank 1 AG (ca. 72 % der Anteile) und die E–Bank 2 AG (ca. 23 % der Anteile).

    2

    Seit Dezember 2009 ist die Klägerin mit 99,3 % der stimmberechtigten Anteile an der vom D–e.V. im April 2009 in Luxemburg in der Rechtsform der Société d’invetissement à capital variable (SICAV) gegründeten B–SICAV beteiligt. Die B–SICAV ist eine Aktiengesellschaft (société anonyme) in der Form einer offenen Investmentgesellschaft nach luxemburgischem Recht. Sie hat ihren Sitz in Luxemburg und beschäftigt in ihren dortigen Geschäftsräumen ca. zehn Mitarbeiter. Nach ihrer Satzung kann sie mehrere Aktionäre haben und dem Anleger nach freiem Ermessen einen oder mehrere Teilfonds anbieten (sog. Umbrella-Konstruktion). Die Gesamtheit der Teilfonds ergibt den Umbrellafonds, wobei die Rechte und Pflichten der Anteilsinhaber in der Satzung geregelt sind. Gesellschaftszweck der B–SICAV ist der Erwerb, der Verkauf und die Verwaltung von Wertpapieren und sonstigen Vermögenswerten nach dem Grundsatz der Risikostreuung und mit dem Ziel, dass die Aktionäre von der Verwaltung ihrer Anlage profitieren. Die Gesellschaft kann zur Erfüllung dieses Zwecks jede Maßnahme ergreifen, die sie hierfür für sinnvoll erachtet, soweit dieses gemäß dem (Luxemburger) Gesetz “concernant les organismes de placement collectif” (über Organismen für gemeinsame Anlagen —OGAW—) vom 20.12.2002 in seiner jeweils gültigen Fassung zulässig ist. Das Gesellschaftskapital entspricht zu jeder Zeit dem Gesamtnettowert der verschiedenen Teilfonds. Die Gesellschaft ist verpflichtet, Anteile jederzeit zurückzukaufen. Die Geschäfte der Gesellschaft werden durch einen Verwaltungsrat geführt, der von der Gesellschafterversammlung gewählt wird. Dieser beschließt auch über Zwischenausschüttungen aus den Teilfonds.

    3

    Nach dem im Jahr 2010 (Streitjahr) in Luxemburg geltenden Recht unterliegen die OGAW —zu denen auch die SICAV gehören— keiner dortigen Steuer mit Ausnahme von Kapitalverkehrsteuern und Abgeltungsteuern. Die von den OGAW vorgenommenen Ausschüttungen unterlagen in Luxemburg keiner Quellensteuer und wurden bei nicht gebietsansässigen Empfängern nicht besteuert.

    4

    Im Streitjahr bestand bei der B–SICAV mit dem B–Fonds lediglich ein Teilfonds. Das Teilgesellschaftsvermögen wies zu mehr als 90 % festverzinsliche Wertpapiere einer Vielzahl von Emittenten verschiedener Nationalitäten aus. Die verbleibenden 10 % entfielen auf gruppeneigene (E–Bank) Investmentanteile, Derivate, Swaps und Bankguthaben. Aktien waren nicht darunter. Über die diesem Fonds zuzuordnenden Vermögensgegenstände erzielte die B–SICAV Zinserträge, die zum Teil ausländischer Quellensteuer unterlagen.

    5

    Die Klägerin erhielt im Streitjahr von der B–SICAV aus dem Teilgesellschaftsvermögen Gewinnausschüttungen (Endausschüttung für das Geschäftsjahr 2009 und Zwischenausschüttungen für das Geschäftsjahr 2010) in Höhe von insgesamt … €. In ihren Steuererklärungen deklarierte die Klägerin diese Gewinnausschüttungen —unter Berücksichtigung nicht abziehbarer Betriebsausgaben in Höhe von 5 % (… €) gemäß § 8b Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG)— als steuerfrei nach dem sog. Schachtelprivileg des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 23.08.1958 (BGBl II 1959, 1270, BStBl I 1959, 1023) i.d.F. des Ergänzungsprotokolls vom 15.06.1973 (BGBl II 1978, 111, BStBl I 1978, 73) und des Änderungsprotokolls vom 11.12.2009 (BGBl II 2010, 1151, BStBl I 2011, 838) —DBA-Luxemburg 1958—.

    6

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß. Nach einer Außenprüfung kam das FA zu der Auffassung, das abkommensrechtliche Schachtelprivileg sei im Streitfall nicht einschlägig, weil es sich bei der B–SICAV nicht um eine Kapitalgesellschaft i.S. des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA–Luxemburg 1958 handele und überdies die Ausschüttungen keine Dividenden im Sinne des Schachtelprivilegs seien. Das FA sah die Ausschüttungen vielmehr als Investmenterträge an, die nach Maßgabe des Investmentsteuergesetzes vom 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2676, BStBl I 2004, 5) in der für das Streitjahr geltenden Fassung (InvStG 2004) zu ermitteln seien und deren Berücksichtigung im Rahmen der inländischen steuerlichen Bemessungsgrundlagen durch das DBA–Luxemburg 1958 nicht ausgeschlossen sei. Dementsprechend änderte das FA die Bescheide über die Festsetzung der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr wie folgt:

    Ausschüttungen: … €

    zzgl. Ausgleichsposten für nichtabziehbare

    Werbungskosten (§ 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 InvStG 2004)

    … €
    Summe … €

    zzgl. Quellensteueraufwand im Fonds

    (außerbilanziell)

    … €
    Summe … €

    abzgl. von der Klägerin

    gemäß § 8b Abs. 5 KStG berücksichtigt

    … €

    Differenz im zu versteuernden Einkommen

    gegenüber den ursprünglichen Festsetzungen

    … €

    7

    Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) des Landes Sachsen-Anhalt hat die angefochtenen Bescheide antragsgemäß dahingehend geändert, dass die Körperschaftsteuer unter Berücksichtigung eines um … € verminderten zu versteuernden Einkommens sowie unter Berücksichtigung einer um … € verminderten Anrechnung ausländischer Steuern und der Gewerbesteuermessbetrag unter Berücksichtigung eines um … € verminderten Gewerbeertrags festgesetzt werden (Urteil vom 22.03.2017 – 3 K 383/16, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2017, 1943).

    8

    Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision des FA.

    9

    Das FA beantragt,

    das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    10

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    II.

    11

    Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die von der B–SICAV an die Klägerin im Streitjahr geleisteten Ausschüttungen von der inländischen Besteuerung auszunehmen sind.

    12

    1. Die Klägerin unterliegt als unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG mit ihrem Welteinkommen der Körperschaftsteuer. Die körperschaftsteuerrechtliche Einkommensermittlung richtet sich gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG), wobei nach § 8 Abs. 2 KStG sämtliche Einkünfte —mithin auch die von der B–SICAV erhaltenen Zahlungen— als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind. Des Weiteren gehören die von der B–SICAV erhaltenen Leistungen zum gewerbesteuerpflichtigen Gewerbeertrag der Klägerin, bei dem es sich gemäß § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) um den nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnden Gewinn aus dem Gewerbebetrieb handelt, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.

    13

    2. Die von der B–SICAV erhaltenen Zahlungen bleiben nicht nach dem (innerstaatlichen) Schachtelprivileg des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Denn es handelt sich dabei um auf Investmentanteile ausgeschüttete Erträge bzw. Zwischengewinne i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, auf die nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 InvStG 2004 § 8b Abs. 1 KStG grundsätzlich nicht anwendbar ist.

    14

    Der Begriff der Investmentanteile i.S. des § 2 Abs. 1 InvStG 2004 erstreckt sich gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 InvStG 2004 auch auf ausländische Investmentanteile i.S. des § 2 Abs. 9 des vormaligen Investmentgesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (InvG). Nach der Begriffsbestimmung des § 2 Abs. 9 InvG sind ausländische Investmentanteile Anteile an ausländischen Investmentvermögen, die von einem Unternehmen mit Sitz im Ausland ausgegeben werden (ausländische Investmentgesellschaft), und bei denen der Anleger verlangen kann, dass ihm gegen Rückgabe des Anteils sein Anteil an dem ausländischen Investmentvermögen ausgezahlt wird, oder bei denen der Anleger kein Recht zur Rückgabe der Anteile hat, aber die ausländische Investmentgesellschaft in ihrem Sitzstaat einer Aufsicht über Vermögen zur gemeinschaftlichen Kapitalanlage unterstellt ist. Nach den von den Beteiligten nicht angegriffenen Feststellungen der Vorinstanz sind diese Voraussetzungen im Fall der B–SICAV erfüllt.

    15

    Die Ausnahmeregelung des § 2 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004, wonach § 8b KStG auf ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge i.S. des § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 sowie Satz 2 EStG anzuwenden ist, greift vorliegend nicht ein, weil diese Tatbestände nur inländische Erträge erfassen. Ebenso wenig greift der Ausnahmetatbestand des § 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG 2004 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 sowie Satz 2 EStG ein, der zwar auch ausländische Erträge erfasst, aber lediglich hier nicht verfahrensgegenständliche Kapitaleinkünfte nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 oder Satz 2 sowie Abs. 3 EStG betrifft.

    16

    3. Das FG ist ohne Rechtsfehler zu dem Ergebnis gelangt, dass die von der B–SICAV erhaltenen Zahlungen aufgrund des abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Satz 1 DBA-Luxemburg 1958 von den Bemessungsgrundlagen der Körperschaft- und der Gewerbesteuer auszunehmen sind.

    17

    a) Die Anwendung des DBA-Luxemburg 1958 auf die Ausschüttungen der B–SICAV ist nicht gemäß Nr. 1 des Schlussprotokolls zum Abkommen (Schlussprotokoll) ausgeschlossen. Danach gilt das Abkommen “nicht für Holdinggesellschaften im Sinne der besonderen luxemburgischen Gesetze (zur Zeit Gesetze vom 31. Juli 1929 und 27. Dezember 1937)” und auch nicht für Einkünfte, die eine Person mit Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) von diesen Holdinggesellschaften bezieht, und für Anteile an diesen Gesellschaften, die dieser Person gehören.

    18

    Bei der SICAV handelt es sich nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen der Vorinstanz zum Luxemburger Recht nicht um eine Holdinggesellschaft in diesem Sinne (ebenso im Ergebnis Urteil des Hessischen FG vom 29.11.2017 – 4 K 1186/16, EFG 2018, 622 – insoweit bestätigt durch Senatsurteil vom 15.03.2021 – I R 1/18, zur Veröffentlichung bestimmt).

    19

    aa) Das FG hat hierzu zum einen darauf verwiesen, dass der Typ der Holdinggesellschaft basierend auf dem Luxemburger Gesetz vom 31.07.1929 zum 01.01.2007 abgeschafft worden sei. Dem lässt sich noch hinzufügen, dass nach Steichen in Wassermeyer, Anh. Luxemburg Rz 130 (Stand: Oktober 2008) die nach dem 01.08.2006 gegründeten Gesellschaften nicht mehr in den Genuss des “Holding-1929-Regimes” gekommen sind (s.a. Senatsurteil vom 15.03.2021 – I R 1/18). Zum anderen war nach den Feststellungen des FG Voraussetzung für die Einordnung als Holdinggesellschaft, dass der ausschließliche Gesellschaftszweck darin bestehe, Beteiligungen gleich welcher Art an luxemburgischen oder ausländischen Gesellschaften zu halten, zu verwalten und zu verwerten, und zwar so, dass die Holdinggesellschaft nicht selbst direkt erwerbstätig werde und auch keine der Öffentlichkeit zugängliche Geschäftseinrichtung unterhalte. Diese Voraussetzungen lägen bei der B–SICAV nicht vor.

    20

    bb) Diese Feststellungen und Folgerungen des FG halten den Angriffen der Revision stand.

    21

    aaa) Die Revision trägt vor, durch die Verwendung des Terminus “zur Zeit” in Nr. 1 des Schlussprotokolls hätten die Vertragsstaaten zum Ausdruck gebracht, dass die Ausschlussklausel nicht auf Holdinggesellschaften im Sinne der Luxemburger Gesetze vom 31.07.1929 und 27.12.1937 beschränkt sei. Erfasst würden vielmehr auch solche luxemburgischen Gesellschaften, die fortentwickeltem Luxemburger Recht unterlägen, das vergleichbar den Gesetzen vom 31.07.1929 und 27.12.1937 eine besondere steuerliche Privilegierung regele. Auch nach Abschaffung der Luxemburger Gesetze vom 31.07.1929 und 27.12.1937 sei daher zu prüfen, ob die B–SICAV einer Holdinggesellschaft im Sinne dieser Gesetze entspreche. Die Annahme des FG, Holdinggesellschaften im Sinne von Nr. 1 des Schlussprotokolls lägen nur dann vor, wenn der ausschließliche Gesellschaftszweck darin bestehe, Beteiligungen gleich welcher Art an luxemburgischen oder ausländischen Gesellschaften zu halten, zu verwalten und zu verwerten, sei unzutreffend. Diesbezüglich verweist die Revision auf die Entscheidung der Kommission der Europäischen Union (EU) vom 19.07.2006 – 2006/940/EG (Amtsblatt der Europäischen Union —ABlEU— 2006, Nr. L 366, 47), wonach es sich bei der Steuerbegünstigung der Holdinggesellschaften um eine unerlaubte staatliche Beihilfe handele und die zur Abschaffung der Gesetze vom 31.07.1929 und vom 27.12.1937 geführt habe. Danach habe Luxemburg mit den Vergünstigungen über steuerbefreite Holdinggesellschaften ein Steuerinstrument geschaffen, um die Ausschüttung der von Betriebsgesellschaften multinationaler Konzerne akkumulierten Gewinne zu fördern und eine Mehrfachbelastung der von den begünstigten Holdinggesellschaften erzielten und an ihre Aktionäre ausgeschütteten Gewinne zu vermeiden. Zu den zulässigen Tätigkeiten einer Holdinggesellschaft habe u.a. der Erwerb, der Besitz, die Verwaltung und der Verkauf von luxemburgischen oder ausländischen Schuldverschreibungen, Depositenzertifikaten und ungesicherten Schuldverschreibungen gehört. Berücksichtige man, dass an der B–SICAV neben der Klägerin ausschließlich Unternehmen des Konzerns der E–Bank 1 AG beteiligt gewesen seien und dass das Investmentvermögen weit überwiegend in Zinspapieren angelegt gewesen sei, dann sei die B–SICAV sowohl hinsichtlich der vollständigen Konzerneinbindung als auch ihrer Tätigkeit nach mit Holdinggesellschaften im Sinne des Gesetzes vom 31.07.1929 vergleichbar.

    22

    bbb) Dem ist entgegenzuhalten, dass die Ausschlussklausel der Nr. 1 des Schlussprotokolls nicht allgemein auf in Luxemburg steuerbefreite, in Konzernfunktionen agierende Unternehmen, sondern speziell auf Unternehmen des Typus Holdinggesellschaft nach den Luxemburger Gesetzen abzielt. Mit Abschaffung des speziellen gesetzlichen Besteuerungsregimes für Holdinggesellschaften in Luxemburg ist daher die Grundlage für die Ausschlussklausel entfallen. Eine über den Abkommenswortlaut hinausgehende, teleologisch oder gleichheitsrechtlich motivierte Ausdehnung des Anwendungsbereichs der Ausschlussklausel auf andere in Luxemburg steuerbegünstigte Betätigungsformen —wie die der SICAV— ist nicht möglich (vgl. zur Bedeutung des Abkommenswortlauts als Auslegungsgrenze z.B. Senatsurteil vom 30.05.2018 – I R 62/16, BFHE 262, 54; Lehner in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Grundlagen Rz 106a; Drüen in Tipke/Kruse, § 2 AO Rz 41).

    23

    Entgegen der Sichtweise der Revision werden die SICAV im Übrigen nicht deshalb zu Holdinggesellschaften im Sinne der Luxemburger Gesetze, weil die Luxemburger Behörden es offenbar geduldet haben, dass die steuerbegünstigten Holdinggesellschaften neben den Tätigkeiten im Zusammenhang mit dem Erwerb, der Verwaltung und der Veräußerung von Beteiligungen auch im Wertpapierbereich tätig gewesen sind. Weder der Revisionsbegründung noch der Entscheidung der EU-Kommission in ABlEU 2006, Nr. L 366, 47 ist ein Anhalt dafür zu entnehmen, dass nach der Luxemburger Praxis selbst solche Unternehmen unter das Besteuerungsregime der Holdinggesellschaften gefallen sind, die —wie die B–SICAV— keine Beteiligungen an anderen Unternehmen gehalten haben, sondern ausschließlich im Wertpapierbereich tätig gewesen sind.

    24

    Schließlich wird das vom FG gefundene Ergebnis durch den von der Revision vorgelegten Schriftwechsel zwischen dem Bundesministerium der Finanzen (BMF) und dem Luxemburger Finanzministerium aus dem Jahr 1993 bestätigt. Dort begründet das Luxemburger Finanzministerium mit Schreiben an das BMF vom 16.07.1993, aus welchen Gründen die Investmentgesellschaften “sicav” und “sicaf” keine Holdinggesellschaften im Sinne der Nr. 1 des Schlussprotokolls seien und diesen strukturell auch nicht gleichgesetzt werden könnten. Das BMF hat sich dem damaligen Bundesamt für Finanzen gegenüber in einem Schreiben vom 29.07.1993 dieser Auffassung angeschlossen. Dass es —entsprechend dem Vorbringen der Revision— auch Staaten gegeben haben mag, die den Luxemburger SICAV auf der Grundlage ihrer Abkommen mit Luxemburg keinen Abkommensschutz eingeräumt haben, vermag die Auslegung der Nr. 1 des Schlussprotokolls zum DBA-Luxemburg 1958 nicht zu beeinflussen.

    25

    b) Die Ausschüttungen der B–SICAV unterfallen der Verteilungsvorschrift des Art. 13 Abs. 1 DBA-Luxemburg 1958 (Dividendenartikel). Diesem zufolge steht dem Wohnsitzstaat —im Streitfall Deutschland— das Besteuerungsrecht für Dividenden zu, die eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten aus dem anderen Staat bezieht. Dem anderen Vertragsstaat verbleibt aber nach Maßgabe von Art. 13 Abs. 2 bis 4 DBA-Luxemburg 1958 das Recht zum Steuerabzug an der Quelle.

    26

    Die Anwendbarkeit des Dividendenartikels folgt aus Nr. 12 des Schlussprotokolls. Nach dessen Satz 1 macht u.a. der Besitz von Aktien den Besitzer nicht zum Unternehmer oder Mitunternehmer. Satz 2 der Vorschrift bestimmt, dass Einkünfte aus diesen Wertpapieren und Anteilen “als Dividenden (Artikel 13) behandelt” werden. Bei den Ausschüttungen der B–SICAV handelt es sich um Einkünfte aus Aktien im Sinne von Nr. 12 Satz 1 des Schlussprotokolls, weil die SICAV eine besondere Form der Luxemburger société anonyme, einer Aktiengesellschaft, ist. Entgegen der Sichtweise der Revision ist in diesem Zusammenhang unerheblich, dass es sich bei den Einkünften nach dem nationalen Recht Deutschlands um Einkünfte handelt, die nach den Vorgaben des Investmentsteuergesetzes 2004 zu ermitteln sind. Aufgrund der ausdrücklichen abkommensrechtlichen Regelung in Nr. 12 Satz 2 des Schlussprotokolls ist insoweit kein Raum für einen Rückgriff auf das nationale Recht.

    27

    c) Grundsätzlich werden nach Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Luxemburg 1958 von der Bemessungsgrundlage für die Steuer des Wohnsitzstaats (hier Deutschland) die Einkünfte und Vermögensteile ausgenommen, für die nach den vorhergehenden Artikeln der andere Staat (wie hier Luxemburg gemäß Art. 13 Abs. 2 DBA-Luxemburg 1958) das Besteuerungsrecht hat. Bei Dividenden gilt dies jedoch gemäß Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958 nur für Dividenden, die einer Kapitalgesellschaft von einer Kapitalgesellschaft mit Wohnsitz in dem anderen Staat gezahlt werden, deren stimmberechtigte Anteile zu mindestens 25 % der erstgenannten Gesellschaft gehören. Das FG hat zu Recht angenommen, dass das Schachtelprivileg des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958 im Streitfall zur Anwendung kommt.

    28

    aa) Dass es sich bei der Klägerin um eine Kapitalgesellschaft i.S. des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958 handelt, die mit stimmberechtigten Anteilen von mehr als 25 % an der B–SICAV beteiligt war, steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit und bedarf keiner weiteren Erörterung.

    29

    bb) Die B–SICAV ist ebenfalls eine Kapitalgesellschaft i.S. des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958 (vgl. auch Urteil des Hessischen FG in EFG 2018, 622, insoweit bestätigt durch Senatsurteil vom 15.03.2021 – I R 1/18; FG Düsseldorf, Urteile vom 17.10.2017 – 6 K 1441/14 K,G,F, EFG 2017, 1939, und vom 17.12.2018 – 2 K 3874/15 F, EFG 2019, 505 [Revision anhängig unter I R 8/19]).

    30

    aaa) Mangels eigenständiger Definition oder sonstiger Anknüpfungspunkte für die Begriffsbestimmung im DBA-Luxemburg 1958 ist für den Begriff der Kapitalgesellschaft das Verständnis Deutschlands als des Anwenderstaats maßgeblich. Denn nach Art. 2 Abs. 2 DBA-Luxemburg 1958 wird bei der Anwendung des Abkommens durch einen Vertragsstaat jeder Begriff, der nicht in diesem Abkommen bestimmt ist, die Auslegung erfahren, die sich aus den Gesetzen ergibt, die in dem Vertragsstaat in Kraft sind und sich auf Steuern im Sinne dieses Abkommens beziehen, falls der Zusammenhang keine andere Auslegung erfordert. Für die Klassifikation als Kapitalgesellschaft aus deutscher Sicht hat das FG zutreffend auf den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG abgestellt, der als Kapitalgesellschaften insbesondere Europäische Gesellschaften, Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung anführt. Bei ausländischen Gesellschaften ist darauf abzustellen, ob sie dem Typ nach einer unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG fallenden Kapitalgesellschaft entsprechen (vgl. Senatsurteile vom 20.08.2008 – I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263; vom 06.06.2012 – I R 52/11, BFHE 237, 356, BStBl II 2014, 240).

    31

    bbb) Die Vorinstanz hat im Rahmen des Typenvergleichs festgestellt, dass die Luxemburger SICAV in ihrer gesellschaftsrechtlichen Struktur mit einer deutschen Aktiengesellschaft —bzw. spezieller derjenigen einer deutschen Investmentaktiengesellschaft mit veränderlichem Kapital (§§ 96 ff. InvG, s. jetzt §§ 108 ff. des Kapitalanlagegesetzbuchs —KAGB—)— vergleichbar ist, die wiederum auf dem Vorbild der Luxemburger SICAV beruhe (ebenso Urteil des Hessischen FG in EFG 2018, 622; Urteil des FG Düsseldorf in EFG 2019, 505). Als besondere Form der Aktiengesellschaft sei die Investmentaktiengesellschaft —und folglich auch die SICAV— eine Kapitalgesellschaft i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG.

    32

    ccc) Die vom FG festgestellte Vergleichbarkeit der gesellschaftsrechtlichen Strukturen von SICAV und Investmentaktiengesellschaft wird von der Revision nicht in Abrede gestellt. Sie ist jedoch der Auffassung, dass es sich bei SICAV und Investmentaktiengesellschaften —insbesondere bei Wahl der sog. Umbrella-Struktur— nicht um Aktiengesellschaften i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, sondern um eigenständige Rechtsformen handelt, die unter § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG (sonstige juristische Personen des privaten Rechts) zu subsumieren seien. Dem ist nicht zu folgen.

    33

    (1) § 96 Abs. 1 Satz 1 InvG bestimmt, dass Investmentaktiengesellschaften “nur in der Rechtsform der Aktiengesellschaft” betrieben werden dürfen. § 99 Abs. 1 InvG ordnet an, dass die Investmentaktiengesellschaften —mit Ausnahme der dort aufgeführten Einzelbestimmungen— den Vorschriften des Aktiengesetzes unterliegen, soweit sich aus den Vorschriften des dritten Kapitels des Investmentgesetzes nichts anderes ergibt. Dies zeigt, dass der Gesetzgeber die Investmentaktiengesellschaft als spezielle Form der Aktiengesellschaft, nicht aber als Rechtsform sui generis versteht (ebenso Müchler, Die Investmentaktiengesellschaft mit veränderlichem Kapital, 2014, S. 61: “besondere Form der AG”; vgl. auch Neumann, Betriebs-Berater —BB— 2013, 669, 670, und Fischer/Steck in Berger/Steck/Lübbehüsen, InvG/InvStG, § 96 InvG Rz 1: “vollwertige Aktiengesellschaft”). Ein triftiger Grund dafür, dieses Verständnis nicht auch auf den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG zu übertragen, ist nicht erkennbar (im Ergebnis ebenso Schäfer in Moritz/Jesch, InvStG, 1. Aufl., § 11 Rz 38; Englisch in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 11 InvStG Rz 21; Blümich/Rengers, § 1 KStG Rz 146 “Luxemburg”; Blümich/Mann, § 11 InvStG 2004 Rz 8; Klein in Herrmann/Heuer/Raupach, § 1 KStG Rz 30a). Insoweit ist zu berücksichtigen, dass das Gesetz mit den in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG angeführten Steuerpflichtigen innerhalb der Gruppe der juristischen Personen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 KStG) die Gesellschaften (Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit) erfasst, während § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG im Wesentlichen auf die rechtsfähigen Vereine und rechtsfähigen Stiftungen abzielt (vgl. Levedag in Rödder/Herlinghaus/ Neumann, KStG, § 1 Rz 50; Drüen in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/ UmwStG, § 1 KStG Rz 38). Dies spricht dafür, auch alle Sonderformen der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG erfassten Gesellschaftstypen unter diese Bestimmungen und nicht unter den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG zu subsumieren. Soweit die Revision im Bereich der Anwendung der abkommensrechtlichen Schachtelprivilegien eine einschränkende Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG befürwortet, fehlt es dafür an einem hinreichenden Differenzierungsgrund.

    34

    Der Revision ist zu konzedieren, dass für die Investmentaktiengesellschaft durchaus gewichtige Abweichungen von den allgemeinen Regeln des Aktiengesetzes gelten: So verfügt die Investmentaktiengesellschaft über kein festes Grundkapital (§ 1 Abs. 2 des Aktiengesetzes —AktG—), sondern über ein “Gesellschaftskapital”, dessen Wert dem Wert des Gesellschaftsvermögens entspricht (§ 96 Abs. 1 Satz 4, Abs. 1a, § 104 InvG; dazu z.B. Müchler, a.a.O., S. 157 ff.; Fock/Hartig in Wachter [Hrsg.], Festschrift für Sebastian Spiegelberger zum 70. Geburtstag, Vertragsgestaltung im Zivil- und Steuerrecht, 2009, S. 653, 658 f.); dies hat zur Konsequenz, dass abweichend von § 8 AktG ausschließlich nennbetragslose Stückaktien ausgegeben werden können (§ 96 Abs. 1 Satz 3 InvG); den Aktionären steht in den Grenzen des § 105 Abs. 2 InvG das Recht zu, dass ihnen gegen Rückgabe von Aktien ihr Anteil am Gesellschaftskapital ausgezahlt wird; das aktienrechtliche Prinzip der Satzungsstrenge (§ 23 Abs. 5 AktG) gilt gemäß § 99 Abs. 1 InvG nicht für die Investmentaktiengesellschaft. Wenn die Investmentaktiengesellschaft —wie vorliegend die B–SICAV nach dem entsprechenden Luxemburger Recht— als Umbrella-Konstruktion ausgestaltet ist (§ 99 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 2 bis 3, § 100 InvG), kommt als weitere erhebliche Abweichung die Aufteilung des Gesellschaftsvermögens in vermögens- und haftungsrechtlich getrennte Teilgesellschaftsvermögen hinzu. Diese Besonderheiten führen indessen nicht dazu, dass die Investmentaktiengesellschaft für die Zwecke des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG nicht als besondere Form der Aktiengesellschaft anzusehen ist.

    35

    (2) Soweit bezweifelt worden ist, dass es sich bei den Anlageaktionären einer Investmentaktiengesellschaft, die —anders als die Unternehmensaktionäre (§ 96 Abs. 1b InvG)— nicht an der Hauptversammlung teilnehmen dürfen und die grundsätzlich kein Stimmrecht haben (§ 96 Abs. 1c InvG), überhaupt um Gesellschaftsmitglieder handelt oder ob insoweit nicht vielmehr Austauschverhältnisse vorliegen (vgl. Fock/Hartig, a.a.O., S. 659 f.), kommt dem für die Beurteilung des Streitfalls keine Relevanz zu. Denn es besteht auf der Grundlage der Feststellungen des FG kein Anhalt dafür, dass die Rechtsstellung der Klägerin in Bezug auf die B–SICAV mit der eines Anlageaktionärs bei der Investmentaktiengesellschaft i.S. von § 96 Abs. 1c InvG vergleichbar gewesen ist.

    36

    cc) Die Klägerin hielt zum Zeitpunkt der Ausschüttungen mindestens 25 % —konkret 99,3 %— der stimmberechtigten Aktien der B–SICAV. Da bei der B–SICAV im Streitjahr nur ein Teilgesellschaftsvermögen vorhanden war (B–Fonds), stimmt der Anteil der Klägerin am Teilgesellschaftsvermögen mit der Beteiligungsquote an der B–SICAV überein.

    37

    dd) Die von der Klägerin empfangenen Zahlungen sind Ausschüttungen der B–SICAV und nicht solche eines Zweckvermögens. Entgegen der Sichtweise der Revision handelt es sich nach der für das Streitjahr geltenden Rechtslage bei dem Teilgesellschaftsvermögen der B–SICAV, auf das sich die Beteiligung der Klägerin bezogen hat, nicht um ein Zweckvermögen i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG.

    38

    aaa) “Andere Zweckvermögen des privaten Rechts” i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG sind —trotz fehlender zivilrechtlicher Rechtspersönlichkeit— eigenständige Steuersubjekte und als solche nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Luxemburg 1958 abkommensberechtigte “Personen”. Ein Zweckvermögen ist ein wirtschaftlich selbständiges, einem bestimmten Zweck zu dienen bestimmtes Sondervermögen, das aus dem Vermögen des Widmenden ausgeschieden ist und aus dem eigene Einkünfte fließen (Senatsurteil vom 05.11.1992 – I R 39/92, BFHE 170, 62, BStBl II 1993, 388). Die wirtschaftliche Selbständigkeit des Zweckvermögens ist nur gegeben, wenn kein sonstiges Steuersubjekt —weder der Widmende noch ein anderer formaler Eigentümer— über das Vermögen und die daraus gezogenen Erträge wie ein Eigentümer verfügen kann, sondern eine Zweckbindung besteht, die nicht einseitig aufgehoben werden kann (vgl. Senatsbeschluss vom 18.12.2019 – I R 33/17, BFHE 269, 225; Senatsurteil vom 29.01.2003 – I R 106/00, BFHE 201, 287; Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 19.12.1952 – III 216/51 S, BFHE 57, 135, BStBl III 1953, 54; Drüen in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 1 KStG Rz 46; Blümich/Rengers, § 1 KStG Rz 107).

    39

    bbb) Die zum Gesellschaftsvermögen der B–SICAV gehörenden Wirtschaftsgüter (Wertpapiere) sind nicht im vorstehend beschriebenen Sinne vom Vermögen der B–SICAV separiert. Diese war Eigentümerin der Wirtschaftsgüter, ohne dass das wirtschaftliche Eigentum daran i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung einem anderen zustand.

    40

    (1) Die zivilrechtliche Struktur der Kapital-Investmentgesellschaften —wie SICAV oder Investmentaktiengesellschaft— unterscheidet sich von der eines Investmentfonds in Vertragsform, bei der die Wirtschaftsgüter des Sondervermögens im Eigentum einer Kapitalanlagegesellschaft stehen (vgl. § 2 Abs. 2, § 30 Abs. 1 InvG). Die Kapitalanlagegesellschaft im Falle des Investmentfonds in Vertragsform ist lediglich formal Eigentümerin der Wirtschaftsgüter des Sondervermögens, hat dieses jedoch getrennt von dem eigenen Vermögen zu halten (§ 30 Abs. 1 Satz 2 InvG) und übt die Eigentümerbefugnisse treuhänderisch für die Anleger aus (Vollrechtstreuhand, vgl. Schmitz in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 30 InvG Rz 9). Im Falle der Kapital-Investmentgesellschaften gibt es hingegen kein rechtlich unterscheidbares Investmentvermögen; dieses geht im Gesellschaftsvermögen auf (vgl. Köndgen in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 1 InvG Rz 6; Müchler, a.a.O., S. 254, jeweils zur Investmentaktiengesellschaft). Auch für die B–SICAV ist nicht erkennbar, dass zwischen der Gesellschaft und den Aktionären eine gesellschaftsrechtliche oder schuldrechtliche Vereinbarung besteht, der zufolge die Gesellschaft die zur Kapitalanlage bestimmten Wirtschaftsgüter nicht auf eigene Rechnung, sondern auf Rechnung der Aktionäre erwirbt und verwaltet. Dass die Gesellschaft bei ihren Aktivitäten an die satzungsmäßigen und gesetzlichen Anlegerschutz-Vorgaben gebunden ist, führt nicht zu einem Handeln auf fremde Rechnung und zur Verlagerung des wirtschaftlichen Eigentums am Gesellschaftsvermögen auf die Aktionäre.

    41

    (2) Für Investmentaktiengesellschaften wurde das Vorstehende auf investmentsteuerrechtlicher Ebene durch die Regelungen des § 11 Abs. 1 InvStG 2004 nachvollzogen. Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 gilt das inländische Sondervermögen als Zweckvermögen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG (sog. Zweckvermögensfiktion). Sondervermögen sind nach der Definition des § 2 Abs. 2 InvG inländische Investmentvermögen, die nach den dort benannten Maßgaben von einer Kapitalanlagegesellschaft für Rechnung der Anleger verwaltet werden. Für Investmentaktiengesellschaften ordnet § 11 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2004 hingegen lediglich die Geltung der Steuerfreiheit (§ 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG 2004), nicht aber auch die Anwendung der Zweckvermögensfiktion an (vgl. Beschluss des Hessischen FG vom 07.08.2012 – 4 V 3084/11, juris; Englisch in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 11 InvStG Rz 6). Für eine ausländische Gesellschaft wie die B–SICAV, auf die § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 ohnehin nicht anwendbar gewesen ist, kann nichts anderes gelten.

    42

    Soweit nach dem Gesetz zur Reform der Investmentbesteuerung (Investmentsteuerreformgesetz ––InvStRefG—) vom 19.07.2016 (BGBl I 2016, 1730, BStBl I 2016, 731) nunmehr auch die Kapital-Investmentgesellschaften begrifflich zu den “Investmentfonds” i.S. des Investmentsteuergesetzes zählen (§ 1 Abs. 2 Satz 1 InvStG i.d.F. des InvStRefG —InvStG 2018— i.V.m. § 1 Abs. 1 KAGB, s.a. BTDrucks 18/8045, S. 72) und als Zweckvermögen i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG (inländische Fonds) bzw. als Vermögensmasse i.S. von § 2 Nr. 1 KStG (ausländische Fonds) fingiert werden (§ 6 Abs. 1 InvStG 2018), gilt dies gemäß Art. 11 Abs. 3 Satz 1 InvStRefG erst mit Wirkung ab 01.01.2018 und berührt daher die rechtliche Beurteilung des Streitfalls nicht.

    43

    (3) Der Umstand, dass die B–SICAV als Umbrella-Konstruktion verfasst ist, führt für den Streitfall zu keinem anderen Ergebnis. Auch bei den Teilgesellschaftsvermögen einer SICAV mit Umbrella-Konstruktion handelt es sich nach der Rechtslage des Streitjahrs nicht um Zweckvermögen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG.

    44

    Ein Teilfonds umfasst nach dem vom FG festgestellten Luxemburger Recht jeweils einen separaten Teil des Gesellschaftsvermögens (Teilgesellschaftsvermögen) der SICAV; die Rechte der Aktionäre und Gläubiger beschränken sich im Hinblick auf einen Teilfonds oder die Rechte, die im Zusammenhang mit der Gründung, der Verwaltung oder der Liquidation eines Teilfonds stehen, auf die Vermögenswerte dieses Teilfonds. Die Vermögenswerte der Teilfonds haften ausschließlich im Umfang der Anlagen der Aktionäre in diesem Teilfonds und im Umfang derjenigen Gläubiger, deren Forderungen bei Gründung des Teilfonds, im Zusammenhang mit der Verwaltung oder der Liquidation dieses Teilfonds entstanden sind; im Verhältnis der Anteilsinhaber untereinander wird jeder Teilfonds als eigenständige Einheit behandelt. Diese Grundsätze entsprechen im Wesentlichen den für die in Umbrella-Form verfassten Investmentaktiengesellschaften geltenden Regeln (§ 99 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 2 bis 3, § 100 InvG).

    45

    Demnach führt die Umbrella-Konstruktion zur Separierung des Gesellschaftsvermögens in Teil-Einheiten. Die Aktionäre, die sich an einem Teilgesellschaftsvermögen beteiligen, partizipieren ausschließlich an den Gewinnen und Verlusten dieses Teilgesellschaftsvermögens. Es bleibt indessen dabei, dass die Wirtschaftsgüter sämtlicher Teilvermögen im formalen und wirtschaftlichen Eigentum der Gesellschaft stehen und nicht aus diesem ausgeschieden werden (vgl. zur Investmentaktiengesellschaft Müchler, a.a.O., S. 256 ff.: lediglich “horizontale”, nicht aber auch “vertikale” Vermögenstrennung), wie es für die Annahme eines Zweckvermögens i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG erforderlich wäre. Unabhängig von der Anzahl der gebildeten Teilvermögen handelt es sich bei Investmentaktiengesellschaft und SICAV daher immer nur um ein einziges einheitliches Steuersubjekt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG (Neumann, BB 2013, 669, 670, zur Investmentaktiengesellschaft).

    46

    Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass § 99 Abs. 3 Satz 1 InvG auf die Tätigkeit der Investmentaktiengesellschaft u.a. die Bestimmung des § 34 Abs. 2a Satz 2 InvG für entsprechend anwendbar erklärt hat. Nach dieser —in ihrem originären Anwendungsbereich die Anteilklassen und Teilfonds von Investmentfonds in Vertragsform betreffenden— Regelung wird “im Verhältnis der Anleger untereinander (…) jeder Teilfonds als eigenständiges Zweckvermögen behandelt”. Gemäß § 99 Abs. 3 Satz 1 InvG tritt im Rahmen der entsprechenden Anwendung auf die Investmentaktiengesellschaft an die Stelle des Wortes “Anleger” das Wort “Aktionär” (Nr. 4) und an die Stelle des Wortes “Teilfonds” das Wort “Teilgesellschaftsvermögen” (Nr. 7). Mit der entsprechenden Anwendung des § 34 Abs. 2a Satz 2 InvG auf die Investmentaktiengesellschaft soll zum Ausdruck gebracht werden, dass die Vermögensrechte der Aktionäre an die Ergebnisse des jeweiligen Teilgesellschaftsvermögens anknüpfen (Müchler, a.a.O., S. 262 f.). Es handelt sich —wie der Ausdruck “im Verhältnis der Anleger (Aktionäre) untereinander”— belegt, um eine das interne Gesellschaftsverhältnis betreffende Regelung, der nicht auch die Wirkung beikommt, die Teilgesellschaftsvermögen zu Steuersubjekten i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG zu erklären. Dies ist im Übrigen daraus zu ersehen, dass die steuerrechtliche Behandlung der Investmentfonds nicht im Investmentgesetz, sondern im Investmentsteuergesetz 2004 geregelt ist.

    47

    Auch im Hinblick auf die Steuerrechtssubjektivität der Teilgesellschaftsvermögen hat sich die Rechtslage durch das Investmentsteuerreformgesetz zwischenzeitlich geändert. Gemäß § 1 Abs. 4 InvStG 2018 gelten haftungs- und vermögensrechtlich voneinander getrennte Teile eines Investmentfonds für die Zwecke dieses Gesetzes als eigenständige Investmentfonds und werden daher gemäß § 6 Abs. 1 InvStG 2018 jeweils als eigene Zweckvermögen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG bzw. als eigene Vermögensmassen i.S. des § 2 Nr. 1 KStG fingiert. Diese Regelungen greifen aber ebenfalls erst ab dem 01.01.2018 (Art. 11 Abs. 3 Satz 1 InvStRefG) und sind auf den Streitfall nicht anzuwenden.

    48

    ee) Bei den Ausschüttungen der B–SICAV an die Klägerin handelt es sich um Dividenden i.S. von Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958 (s.a. Urteil des Hessischen FG in EFG 2018, 622, insoweit bestätigt durch Senatsurteil vom 15.03.2021 – I R 1/18; Urteile des FG Düsseldorf in EFG 2017, 1939, und in EFG 2019, 505).

    49

    aaa) Wie oben ausgeführt, sind die Ausschüttungen der B–SICAV Einkünfte aus Aktien gemäß Nr. 12 Satz 1 des Schussprotokolls und daher nach dessen Satz 2 als Dividenden i.S. des Art. 13 DBA-Luxemburg 1958 zu behandeln. Die Sachzusammenhänge und die systematischen Verknüpfungen zwischen der Verteilungsvorschrift des Art. 13 DBA-Luxemburg 1958 und der Methodennorm des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958, deren Adressat der Wohnsitzstaat ist, sprechen dafür, dass die Regelung in Nr. 12 Satz 2 des Schlussprotokolls im Grundsatz hier wie dort gleichermaßen einschlägig ist (vgl. Senatsurteil vom 04.06.2008 – I R 62/06, BFHE 222, 255, BStBl II 2008, 793).

    50

    bbb) Allerdings umfasst der Anwendungsbereich des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958 nur “echte” (aus Kapitalbeteiligungen von mindestens 25 % herrührende) Dividenden, nicht aber Dividenden fiktiver Art (Senatsurteil in BFHE 222, 255, BStBl II 2008, 793 zu Einkünften aus typisch stiller Beteiligung). Die Ausschüttungen der B–SICAV sind “echte” Dividenden in diesem Sinne, denn sie beruhen auf einer realen gesellschaftsrechtlichen Beteiligung der Klägerin am Kapital der B–SICAV.

    51

    Entgegen der Auffassung der Revision führt die Umbrella-Struktur der B–SICAV auch in diesem Punkt nicht zu einer abweichenden Beurteilung. Dass sich die Beteiligungsrechte der Klägerin auf ein Teilgesellschaftsvermögen bezogen haben, ändert nichts daran, dass die Ausschüttungen auf eine durch die Aktien vermittelte unmittelbare gesellschaftsrechtliche Beteiligung der Klägerin am Kapital der B-SICAV zurückzuführen sind.

    52

    d) Der Anwendbarkeit des Art. 20 Abs. 2 Satz 3 DBA-Luxemburg 1958 steht nicht entgegen, dass Luxemburg von dem ihm in Bezug auf die Ausschüttungen der B–SICAV gemäß Art. 13 Abs. 2 DBA-Luxemburg 1958 zustehenden Quellenbesteuerungsrecht keinen Gebrauch gemacht hat (s.a. Senatsurteil vom 15.03.2021 – I R 1/18). Da eine Rückfallklausel nicht vereinbart ist, hebt das DBA-Luxemburg 1958 bei Anwendung der Freistellungsmethode vorbehaltlos auf eine virtuelle Doppelbesteuerung ab (vgl. auch Senatsurteile vom 24.08.2011 – I R 46/10, BFHE 234, 339, BStBl II 2014, 764 —zum DBA–Großbritannien 1964/1970—; vom 10.06.2015 – I R 79/13, BFHE 250, 110, BStBl II 2016, 326 —zum DBA–Schweiz 1971—). Die Annahme der Revision, das Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung sei nur einschlägig, wenn die Einkünfte auf der Grundlage des nationalen Rechts des Quellenstaats steuerbar sind, dieser die Steuern aber im konkreten Fall tatsächlich nicht erhebt (so die Konstellation des Senatsbeschlusses vom 10.01.2012 – I R 66/09, BFHE 236, 304), ist unzutreffend. Aus welchem Grund die Einkünfte im Quellenstaat nicht besteuert werden, spielt für die Freistellungsverpflichtung des Wohnsitzstaats keine Rolle; diese greift auch dann, wenn der Quellenstaat den Sachverhalt keiner Steuerpflicht unterwirft (z.B. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 29.02.1940 – III 206/39, RFHE 48, 191RStBl 1940, 532; Senatsurteil vom 13.09.1972 – I R 130/70, BFHE 107, 158, BStBl II 1973, 57; Lehner in Vogel/Lehner, a.a.O., Grundlagen Rz 69; Wassermeyer in Wassermeyer, MA Vor Art. 1 Rz 4). Soweit die Revision meint, die Freistellungsverpflichtung entfalle auch jenseits im Abkommen vereinbarter Rückfallklauseln aus dem übergeordneten Gesichtspunkt der Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung, kann solches dem DBA-Luxemburg 1958 nicht entnommen werden. Verständigen sich zwei Vertragsstaaten auf die Freistellungsmethode, dann geschieht das stets und vorbehaltlich besonderer, im Abkommen vereinbarter Rückfallklauseln vor dem Hintergrund einer “Kann-Besteuerung” in dem anderen Vertragsstaat (Senatsbeschluss in BFHE 236, 304).

    53

    e) Im Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Großherzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und Verhinderung der Steuerhinterziehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 23.04.2012 (BGBl II 2012, 1403, BStBl I 2015, 8) —DBA-Luxemburg 2012— ist eine Rückfallklausel vereinbart worden, der zufolge nur jene Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, die nach dem Abkommen in Luxemburg “tatsächlich besteuert” werden (Art. 22 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Luxemburg 2012). Das DBA-Luxemburg 2012 gilt jedoch insoweit erst ab dem 01.01.2014 und ist auf den Streitfall nicht anwendbar (s.a. Senatsurteil vom 15.03.2021 – I R 1/18).

    54

    4. Zu Recht —und von der Revision nicht beanstandet— hat das FG den Tatbestand der (unilateralen) Rückfallklausel des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG im Streitfall als nicht erfüllt angesehen. Nach dieser Bestimmung wird in dem Fall, dass die Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind, die Freistellung ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, wenn der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können. Da im Streitfall die Steuerfreiheit der Einkünfte der B–SICAV in Luxemburg nicht auf einem abkommensrechtlichen Qualifikationskonflikt (dazu näher Senatsurteil vom 11.07.2018 – I R 52/16, BFHE 262, 365, BStBl II 2019, 105), sondern auf einem Verzicht Luxemburgs auf das ihm abkommensrechtlich zugewiesene Besteuerungsrecht beruht, greift § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG im Streitfall nicht ein (s.a. Senatsurteil vom 15.03.2021 – I R 1/18).

    55

    5. Zu Lasten des FA gehende Rechtsfehler der Vorentscheidung sind auch anderweitig nicht ersichtlich. Ob nicht abziehbare Betriebsausgaben in Höhe von 5 % der Ausschüttungen gemäß § 8b Abs. 5 KStG dem Gewinn der Klägerin zu Recht hinzugerechnet worden sind —was in erster Instanz zwischen den Beteiligten zeitweise in Streit gewesen ist—, bedarf keiner Erörterung. Zum einen dürfte der Senat gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO über das Klagebegehren nicht hinausgehen; zum anderen wäre er durch das Verböserungsverbot gehindert, die Rechtsposition des FA im Vergleich zum angefochtenen Urteil zu verschlechtern (z.B. BFH-Urteil vom 13.01.2011 – V R 63/09, BFHE 233, 64, BStBl II 2011, 461).

    56

    6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

    Quelle: BFH

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  • Der BFH entschied, dass die Verpflegungspauschalen im Fall einer Mahlzeitengestellung auch dann zu kürzen sind, wenn der Steuerpflichtige nicht über eine erste Tätigkeitsstätte verfügt (Az. VI R 27/19).

    BFH, Pressemitteilung Nr. 30/21 vom 02.09.2021 zum Urteil VI R 27/19 vom 12.07.2021

    Mit Urteil vom 12.07.2021 – VI R 27/19 – hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass die Verpflegungspauschalen im Fall einer Mahlzeitengestellung auch dann zu kürzen sind, wenn der Steuerpflichtige nicht über eine erste Tätigkeitsstätte verfügt.

    Der Kläger war als Offizier auf See an Bord von Schiffen tätig. Dort erhielt er seine Mahlzeiten unentgeltlich. In den Heuerabrechnungen wurden sie als steuerfreier Sachbezug behandelt. An einzelnen „Hafentagen“ blieb die Bordküche jedoch kalt, so dass sich der Kläger selbst versorgen musste. Den trotz der unentgeltlichen Gestellung der Mahlzeiten geltend gemachten Abzug der Verpflegungspauschale für alle Tage an Bord des Schiffes lehnte das Finanzamt ab. Das Finanzgericht ließ den Abzug der Verpflegungspauschale für die Tage der Selbstversorgung zu, für die übrigen Tage lehnte es den Werbungskostenabzug ab.

    Der BFH bestätigte die Vorentscheidung. Das Gesetz enthalte eine umfassende Verweisung auf die entsprechenden Regeln für Arbeitnehmer mit erster Tätigkeitsstätte. Es ordne insoweit eine Gleichstellung beider Gruppen an.

    Arbeitnehmer, die außerhalb ihrer Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig sind (auswärtige berufliche Tätigkeit), können zur Abgeltung tatsächlich entstandener, beruflich veranlasster Mehraufwendungen nach Abwesenheitszeiten gestaffelte Verpflegungspauschalen abziehen. Diese sind allerdings zu kürzen, wenn vom Arbeitgeber Mahlzeiten zur Verfügung gestellt werden. Werden sämtliche Mahlzeiten gestellt, entfällt der Abzug der Verpflegungspauschalen vollständig. Auf der anderen Seite muss der Arbeitnehmer den geldwerten Vorteil – hier in Form der Mahlzeitengestellung– nicht lohnversteuern. Für Arbeitnehmer, die – wie der Kläger – nicht über eine erste Tätigkeitsstätte verfügen, ordnet das Gesetz eine entsprechende Handhabung an. Während der Kläger meinte, der gesetzliche Verweis umfasse die Kürzung der Verpflegungspauschalen bei unentgeltlicher Mahlzeitengestellung nicht, sah der BFH die Verweisung als umfassend an. Daher gelte die Kürzung der Verpflegungspauschalen im Fall der Mahlzeitengestellung auch für solche Arbeitnehmer, die – wie der Kläger – nicht über eine erste Tätigkeitsstätte verfügten. Nur diese nach Wortlaut, Systematik und erkennbarem Willen des Gesetzgebers gebotene Gesetzesauslegung stelle sicher, dass Arbeitnehmer ohne erste Tätigkeitsstätte gegenüber solchen mit erster Tätigkeitsstätte nicht systemwidrig begünstigt würden. Entsprechend bestätigte der BFH die Steuerfreiheit der Mahlzeitengestellung.

    Mit Urteil vom 07.07.2020 – VI R 16/18 – hatte der BFH in diesem Zusammenhang bereits entschieden, dass dem Steuerpflichtigen dem Grunde nach zustehende Verpflegungspauschalen auch bei Nichteinnahme der zur Verfügung gestellten Mahlzeiten zu kürzen sind.

    Tenor:

    Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 02.07.2019 – 15 K 266/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Gründe:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr (2014) als nautischer Offizier Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. In der Zeit vom 17.01.2014 bis 12.04.2014 sowie vom 11.05.2014 bis 08.09.2014 war er auf See an Bord von Schiffen tätig.

    2

    An Bord der Schiffe stellte der Arbeitgeber dem Kläger unentgeltlich Mahlzeiten zur Verfügung. An “Hafentagen” nahm der Kläger die zur Verfügung gestellte Bordverpflegung teilweise nicht in Anspruch. An einzelnen Tagen musste sich die Mannschaft in Häfen selbst versorgen.

    3

    In den Heuerabrechnungen wies der Arbeitgeber diese Mahlzeiten zunächst als steuerpflichtigen Sachbezug aus. Dies korrigierte er mit geänderten Heuerabrechnungen, in denen er den Sachbezug als steuerfrei behandelte.

    4

    In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger u.a. Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 4.056 € (169 Tage x 24 €) als Werbungskosten geltend.

    5

    Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) ließ die Verpflegungsmehraufwendungen nicht zum Abzug zu.

    6

    Der Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der der Kläger nunmehr Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von 4.944 € für 206 Tage als Werbungskosten begehrte, teilweise statt und wies sie im Übrigen mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1537 veröffentlichten Gründen ab. Dem Kläger stünden Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von geschätzt 240 € für die Tage zu, an denen der Arbeitgeber diesem ausnahmsweise an Hafentagen keine Mahlzeiten zur Verfügung gestellt habe. Für alle anderen Tage habe das FA zu Recht nach § 9 Abs. 4a Satz 8 des Einkommensteuergesetzes (EStG) keinen Verpflegungsmehraufwand zum Abzug zugelassen, da dem Kläger an diesen Tagen von seinem Arbeitgeber Frühstück, Mittag- und Abendessen unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden seien.

    7

    Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

    8

    Er beantragt,

    das FG-Urteil sowie die Einspruchsentscheidung vom 18.11.2016 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2014 vom 29.12.2015 dahingehend zu ändern, dass neben dem vom FG bereits zugesprochenen Betrag in Höhe von 240 € weitere Verpflegungsmehraufwendungen bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 4.704 € berücksichtigt werden.

    9

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    10

    Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Rechtsstreit beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.

    II.

    11

    Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit über den zugesprochenen Betrag hinaus keine weiteren Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten abziehen kann.

    12

    1. Mehraufwendungen des Arbeitnehmers für die Verpflegung sind nach Maßgabe von § 9 Abs. 4a EStG als Werbungskosten abziehbar. Wird der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig (auswärtige berufliche Tätigkeit), ist nach § 9 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG zur Abgeltung der ihm tatsächlich entstandenen, beruflich veranlassten Mehraufwendungen eine nach Abwesenheitszeiten gestaffelte Verpflegungspauschale anzusetzen. Hat der Arbeitnehmer keine erste Tätigkeitsstätte, gelten die Sätze 2 und 3 entsprechend (§ 9 Abs. 4a Satz 4 Halbsatz 1 EStG). Denn liegen die Voraussetzungen des Abs. 4 nicht vor und ist der Arbeitnehmer gleichwohl außerhalb seiner Wohnung beruflich tätig, befindet er sich ebenfalls auf Auswärtstätigkeit.

    13

    Gemäß § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG sind die u.a. nach Satz 3 ermittelten Verpflegungspauschalen um 20 % für Frühstück und um jeweils 40 % für Mittag- und Abendessen zu kürzen, wenn dem Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Tätigkeit außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte vom Arbeitgeber eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt wird.

    14

    Das Zurverfügungstellen einer Mahlzeit durch den Arbeitgeber (oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten) i.S. von § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG erfordert dabei nicht, dass der Arbeitnehmer die Mahlzeit auch tatsächlich einnimmt (ausführlich Senatsurteil vom 07.07.2020 – VI R 16/18, BFHE 269, 550, BStBl II 2020, 783, Rz 15 ff., m.w.N.). Aus welchen Gründen der Arbeitnehmer eine ihm von seinem Arbeitgeber zur Verfügung gestellte Mahlzeit nicht einnimmt, ist insoweit ebenfalls unerheblich.

    15

    2. Bei Heranziehung dieser Rechtsgrundsätze ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Kläger dem Grunde nach Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehen kann. Zwar verfügte er im Streitjahr als nautischer Offizier, der auf See tätig war, nicht über eine erste Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 EStG; gemäß § 9 Abs. 4a Satz 4 Halbsatz 1 EStG gelten die Sätze 2 und 3 für Auswärtstätigkeiten von Arbeitnehmern ohne erste Tätigkeitsstätte jedoch entsprechend.

    16

    3. Das FG hat weiter zu Recht entschieden, dass die Verpflegungspauschalen nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG im Hinblick auf die vom Arbeitgeber des Klägers zur Verfügung gestellten Mahlzeiten an Bord zu kürzen sind (ebenso Schmidt/ Krüger, EStG, 40. Aufl., § 9 Rz 313; Blümich/Thürmer, § 9 EStG Rz 599; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 9 EStG Rz 583).

    17

    a) Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Norm. Während § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG die auswärtige berufliche Tätigkeit definiert, legt § 9 Abs. 4a Satz 3 EStG die in diesem Fall anzusetzenden Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen fest. § 9 Abs. 4a Satz 4 Halbsatz 1 EStG stellt durch die Anordnung der entsprechenden Geltung der Sätze 2 und 3 sodann klar, dass der Ansatz von pauschalierten Verpflegungsmehraufwendungen auch erfolgt, wenn der Steuerpflichtige über keine erste Tätigkeitsstätte verfügt. § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG legt wiederum fest, inwiefern im Fall der Mahlzeitengestellung die in Satz 3 der Vorschrift geregelten Verpflegungspauschalen zu kürzen sind. Satz 8 ist mithin als Modifikation der Sätze 2 und 3 ausgestaltet. Die Geltungsanordnung in § 9 Abs. 4 Satz 4 Halbsatz 1 EStG erstreckt sich damit für den Arbeitnehmer, der keine erste Tätigkeitsstätte hat, nicht nur auf die entsprechende Anwendung der Verpflegungspauschalen für Mehraufwendungen des Arbeitnehmers, der außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte tätig wird, gemäß § 9 Abs. 4a Sätze 2 und 3 EStG, sondern zugleich auf die entsprechende Anwendung der Modifikation dieser Verpflegungspauschalen nach Satz 8, soweit ihm eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt wird.

    18

    b) Aus der Gesetzeshistorie, der Systematik sowie dem Sinn und Zweck des Gesetzes ergibt sich nichts anderes. Auch danach ist § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG nicht isoliert, sondern im Kontext des gesamten Abs. 4a sowie des § 8 Abs. 2 Sätze 8 und 9 EStG zu betrachten.

    19

    aa) Der Gesetzgeber beabsichtigte mit der gesetzlichen Neuregelung der Verpflegungsmehraufwendungen in § 9 Abs. 4a EStG eine Vereinfachung gegenüber der früheren Rechtslage.

    20

    Wurden einem Arbeitnehmer bei einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit Mahlzeiten zur Verfügung gestellt, blieb der Werbungskostenabzug nach der bis 2013 geltenden Rechtslage in Höhe der Verpflegungspauschalen davon unberührt. Der geldwerte Vorteil musste jedoch im Gegenzug beim Arbeitnehmer als Sachbezug versteuert werden. Diese Rechtslage wurde mit der Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab dem Veranlagungszeitraum 2014 grundlegend neu gestaltet. Steht dem Arbeitnehmer dem Grunde nach der Werbungskostenabzug in Form von Verpflegungspauschalen zu, so unterbleibt gemäß § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG nunmehr die Lohnversteuerung der üblichen, nach § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG zu bewertenden Mahlzeiten. Im Gegenzug sind die Verpflegungspauschalen gemäß § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG entsprechend zu kürzen (Senatsurteil in BFHE 269, 550, BStBl II 2020, 783, Rz 18).

    21

    Durch den Verzicht auf die Besteuerung des geldwerten Vorteils einerseits bei gleichzeitiger Kürzung des Werbungskostenabzugs andererseits wollte der Gesetzgeber insbesondere die Arbeitgeber und die Finanzverwaltung im Besteuerungsverfahren von Verwaltungsaufwand entlasten (BTDrucks 17/10774, S. 12 und 16; Senatsurteil in BFHE 269, 550, BStBl II 2020, 783, Rz 19).

    22

    Des Weiteren will § 9 Abs. 4a EStG den Mehraufwand typisierend festlegen, der über das hinausgeht, was ein Arbeitnehmer für seine Verpflegung ohnehin während eines normalen Arbeitstags an der ersten Tätigkeitsstätte bzw. bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung aufwendet (BTDrucks 17/10774, S. 15). Denn die jedem Steuerpflichtigen täglich entstehenden Aufwendungen für Verpflegung stellen steuerlich grundsätzlich nicht abziehbare Kosten der Lebensführung dar. Als Werbungskosten kommen nur die Mehraufwendungen für die Verpflegung in Betracht (Senatsurteil in BFHE 269, 550, BStBl II 2020, 783, Rz 20), weil insoweit das private Moment ausnahmsweise als steuerlich vernachlässigbar in den Hintergrund tritt (HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 564).

    23

    Stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mahlzeiten zur Verfügung, konnte der Gesetzgeber typisierend davon ausgehen, dass dem Arbeitnehmer insoweit für seine Verpflegung keine Mehraufwendungen entstehen. Es ist daher nur folgerichtig, in einem solchen Fall die ebenfalls im Wege der Typisierung festgelegten Verpflegungspauschalen (anteilig) zu kürzen, wie dies § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG anordnet (Senatsurteil in BFHE 269, 550, BStBl II 2020, 783, Rz 21).

    24

    Hieraus folgt aber nicht nur, dass es bei typisierender Betrachtung auch in einem solchen Fall an einem beruflich veranlassten Verpflegungsmehraufwand fehlt, wenn der Arbeitnehmer —wie der Kläger an manchen Hafentagen— eine ihm zur Verfügung gestellte Mahlzeit —aus welchen Gründen auch immer— nicht einnimmt und sich anderweitig verpflegt (s. Senatsurteil in BFHE 269, 550, BStBl II 2020, 783, Rz 21). Vielmehr bedingen sich der Verzicht auf die Versteuerung des geldwerten Vorteils für eine dem Arbeitnehmer im Zusammenhang mit einer Auswärtstätigkeit zur Verfügung gestellte Mahlzeit einerseits und die (anteilige) Kürzung der Verpflegungspauschalen im Rahmen des Werbungskostenabzugs andererseits gegenseitig.

    25

    bb) Mit § 9 Abs. 4a Satz 4 Halbsatz 1 EStG hat der Gesetzgeber zudem klargestellt, dass der Werbungskostenabzug nicht auf Fälle beschränkt ist, in denen der Arbeitnehmer —wie in § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG vorausgesetzt— “außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig” wird, sondern eine auswärtige berufliche Tätigkeit auch dann vorliegt, wenn der Arbeitnehmer nicht über eine erste Tätigkeitsstätte nach neuem Reisekostenrecht verfügt. Dementsprechend ist in der Gesetzesbegründung allgemein von einer auswärtigen Tätigkeit die Rede (BTDrucks 17/10774, S. 12 und 15 ff.).

    26

    cc) Auch hat der Gesetzgeber bereits in § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG festgelegt, dass der Werbungskostenabzug einen tatsächlich entstandenen beruflich veranlassten Mehraufwand voraussetzt. Nach den Ausführungen unter II.3.b aa konnte der Gesetzgeber im Fall der Mahlzeitengestellung aber typisierend davon ausgehen, dass dem Arbeitnehmer insoweit für seine Verpflegung keine Mehraufwendungen entstehen (s.a. Krüger, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2021, 32).

    27

    dd) Aus den vorstehenden Ausführungen folgt, dass nach dem Willen des Gesetzgebers mit der Neuregelung des Reisekostenrechts —bei gleichzeitigem Verzicht auf die Besteuerung des geldwerten Vorteils— der Werbungskostenabzug für Verpflegungsmehraufwendungen im Falle der Gestellung von Mahlzeiten durch den Arbeitgeber für jede Form der auswärtigen beruflichen Tätigkeit entfallen sollte.

    28

    ee) Die Auffassung des Klägers würde zudem zu einer vom Gesetzgeber erkennbar nicht gewollten doppelten Begünstigung von Arbeitnehmern ohne erste Tätigkeitsstätte —und zwar durch eine unversteuert, beitragsfrei gebliebene Mahlzeit einerseits und einem gleichwohl bestehenden Werbungskostenabzug andererseits— und damit zugleich zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung der Arbeitnehmer mit erster Tätigkeitsstätte gegenüber solchen ohne erste Tätigkeitsstätte führen.

    29

    c) Danach waren die dem Kläger dem Grunde nach zustehenden Verpflegungspauschalen wegen der ihm von seinem Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Mahlzeiten (Frühstück, Mittag- und Abendessen) gemäß § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG um insgesamt 100 % auf 0 € zu kürzen. Soweit dem Kläger an einzelnen Hafentagen vom Arbeitgeber tatsächlich keine Mahlzeiten zur Verfügung gestellt wurden, hat das FG folgerichtig von einer Kürzung abgesehen und für diese Tage Verpflegungsmehraufwendungen gewährt.

    30

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

    Quelle: BFH

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  • Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Aufhebung einer gemäß § 27 AO begründeten Zuständigkeitsvereinbarung der Zustimmung des Steuerpflichtigen bedarf, der dem Abschluss der Zuständigkeitsvereinbarung zwischen den beteiligten Finanzämtern als Betroffener zugestimmt hatte (Az. VI R 13/19).

    BFH, Urteil VI R 13/19 vom 12.07.2021

    Leitsatz

    Die Aufhebung einer Zuständigkeitsvereinbarung durch die Finanzbehörden bedarf keiner Zustimmung des Steuerpflichtigen.

     

    Tenor:

    Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 15.02.2019 – 8 K 142/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

    Gründe:

    I.

    1

    Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist mit seiner Betriebsstätte Arbeitgeber im Bezirk des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—). Bis zum 31.12.2001 war die Ehefrau (E) des Klägers beim FA beschäftigt.

    2

    Aufgrund dieser Beschäftigung der E hatten das FA und das FA … (FA B) auf Anregung der Eheleute am 26./31.05.1994 eine Zuständigkeitsvereinbarung gemäß § 27 der Abgabenordnung (AO) abgeschlossen, wonach das FA B ab sofort für die Personen- und Betriebssteuern der Eheleute zuständig war.

    3

    Mit Schreiben vom 25.11.2013 teilte das FA B dem Kläger und der E mit, wegen der Beendigung des Angestelltenverhältnisses der E beim FA und des zwischenzeitlich eingetretenen Wechsels der mit dem Besteuerungsverfahren betrauten Amtsträger sei der Grund für die im Jahre 1994 getroffene Zuständigkeitsvereinbarung entfallen und nicht mehr anwendbar.

    4

    Demgemäß teilte das FA dem Kläger u.a. für Zwecke der Anmeldung der Lohnsteuer eine auf das FA lautende Steuernummer zu.

    5

    Mit Schreiben vom 04.11.2014 forderte das FA den Kläger auf, die Lohnsteuer-Anmeldungen nunmehr dem FA zu übermitteln. Am 23.02.2015 forderte es den Kläger nochmals schriftlich auf, die sein Unternehmen betreffenden Lohnsteuer-Anmeldungen elektronisch beim FA einzureichen. Der Kläger gab die monatlichen Lohnsteuer-Anmeldungen gleichwohl weiterhin ausschließlich beim FA B ab (bis Mai 2014 gemäß § 41a Abs. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes —EStG— nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der Steuerdatenübermittlungsverordnung, ab Juni 2014 durch Einreichung von Aufstellungen über die Gesamtsumme der abzuführenden Lohnsteuern und sonstigen Lohnabzugsbeträge auf aus dem Computersystem des Klägers erstellten Formularen). Die eingereichten Unterlagen leitete das FA B an das FA weiter. Dieses schätzte auf dieser Grundlage die Lohnsteuern insbesondere für die Anmeldezeiträume Februar 2015 bis Juni 2015 und setzte Verspätungszuschläge wie folgt fest:

    Lohnsteuer Verspätungszuschlag
    Februar 2015 921,62 € 20 €
    März 2015 242,66 € 20 €
    April 2015 345,50 € 25 €
    Mai 2015 586,39 € 30 €
    Juni 2015 376,06 € 30 €

    6

    Die gegen die Festsetzung der Verspätungszuschläge eingelegten Einsprüche wies das FA als unbegründet zurück.

    7

    Die im Anschluss erhobene Klage blieb aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 587 veröffentlichten Gründen ebenfalls ohne Erfolg.

    8

    Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

    9

    Er beantragt sinngemäß,

    das Urteil des Finanzgerichts (FG), die Einspruchsentscheidung vom 04.09.2015 sowie die Bescheide über die Festsetzung der Verspätungszuschläge zur Lohnsteuer vom 30.04.2015 (Februar 2015)_ vom 04.05.2015 (März 2015), vom 03.06.2015 (April 2015), vom 03.07.2015 (Mai 2015) und vom 04.08.2015 (Juni 2015) aufzuheben.

    10

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    II.

    11

    Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

    12

    1. Gemäß § 152 Abs. 1 Satz 1 AO kann gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht oder nicht fristgemäß nachkommt, ein Verspätungszuschlag festgesetzt werden. Von einer solchen Festsetzung ist abzusehen, wenn die Versäumnis entschuldbar erscheint (§ 152 Abs. 1 Satz 2 AO). Sind diese Voraussetzungen erfüllt, was von den Gerichten uneingeschränkt nachprüfbar ist (Senatsurteil vom 15.03.2007 – VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076, m.w.N.), hat die zuständige Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob sie einen Verspätungszuschlag festsetzt (sog. Entschließungsermessen) und wie hoch sie ihn unter Beachtung der gesetzlichen Grenzen des § 152 Abs. 2 AO festsetzt (sog. Auswahlermessen). Dieser Teil der Entscheidung unterliegt gemäß § 102 FGO nur der eingeschränkten gerichtlichen Nachprüfung (Senatsurteil in BFH/NV 2007, 1076).

    13

    2. Nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hat der Arbeitgeber spätestens am zehnten Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums dem FA, in dessen Bezirk sich die Betriebsstätte (§ 41 Abs. 2 EStG) befindet (Betriebsstättenfinanzamt), eine Steuererklärung einzureichen, in der er die Summen der im Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum einzubehaltenden und zu übernehmenden Lohnsteuer, getrennt nach den Kalenderjahren in denen der Arbeitslohn bezogen wird oder als bezogen gilt, angibt (Lohnsteuer-Anmeldung). Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum ist dabei grundsätzlich der Kalendermonat (§ 41a Abs. 2 Satz 1 EStG).

    14

    Gemäß § 41a Abs. 1 Satz 2 EStG ist die Lohnsteuer-Anmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Auf Antrag kann das FA zur Vermeidung unbilliger Härten auf eine elektronische Übermittlung verzichten (§ 41a Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 EStG). Dies setzt gemäß § 150 Abs. 8 Satz 1 AO voraus, dass eine Erklärungsabgabe nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung für den Steuerpflichtigen wirtschaftlich oder persönlich unzumutbar ist. Nach § 150 Abs. 8 Satz 2 AO ist dies insbesondere der Fall, wenn die Schaffung der technischen Möglichkeiten für eine Datenfernübertragung des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes nur mit einem nicht unerheblichen finanziellen Aufwand möglich wäre oder wenn der Steuerpflichtige nach seinen individuellen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht oder nur eingeschränkt in der Lage ist, die Möglichkeiten der Datenfernübertragung zu nutzen.

    15

    3. Bei Heranziehung dieser Rechtsgrundsätze ist die Festsetzung der Verspätungszuschläge durch das FA nicht zu beanstanden.

    16

    a) Entgegen der Ansicht des Klägers war das FA —wie das FG zutreffend ausgeführt hat— für die Festsetzung der Verspätungszuschläge örtlich zuständig, da die Zuständigkeitsvereinbarung aus dem Jahr 1994 vom FA B und dem FA aufgehoben wurde und das FA gemäß der gesetzlichen Regelung in § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG als Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers (Klägers) für die Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer örtlich zuständig ist.

    17

    aa) Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 AO kann —wie zwischen dem FA und dem FA B mit Zustimmung des Klägers im Jahr 1994 erfolgt— eine andere Finanzbehörde im Einvernehmen mit der Finanzbehörde, die nach den Vorschriften der Steuergesetze örtlich zuständig ist, die Besteuerung übernehmen, wenn der Betroffene zustimmt.

    18

    bb) Die Aufhebung einer gemäß § 27 AO begründeten Zuständigkeitsvereinbarung ist dagegen gesetzlich nicht geregelt. Das FG hat aber zurecht entschieden, dass eine vorhandene Zuständigkeitsvereinbarung von den beteiligten Finanzbehörden einvernehmlich (unter aaa) und ohne Zustimmung des Steuerpflichtigen (unter bbb) aufgehoben werden kann, wenn —wie vorliegend— der rechtliche Grund für die abweichende Zuständigkeitsregelung wieder entfallen ist (unter ccc).

    19

    aaa) Da zwischen den beteiligten Finanzämtern —hier dem FA und dem FA B— ein Einvernehmen hinsichtlich der Übernahme der Besteuerung vorliegen muss, ist auch für die Aufhebung einer Zuständigkeitsvereinbarung ein Konsens zwischen diesen Behörden erforderlich (s. Schmieszek in Gosch, AO § 27 Rz 14.1), der vorliegend gegeben ist.

    20

    bbb) Die einvernehmliche Aufhebung einer Zuständigkeitsvereinbarung durch die Finanzbehörden bedarf aber nicht auch der (erneuten) Zustimmung des Steuerpflichtigen (ebenso BeckOK AO/Steinke, 16. Ed. [01.04.2021], AO § 27 Rz 35).

    21

    (1) Das in § 27 AO für den Abschluss einer Zuständigkeitsvereinbarung verankerte Zustimmungserfordernis wurde eingefügt, um den Steuerpflichtigen vor willkürlichen Vereinbarungen zu schützen und um dem in Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes verankerten Grundsatz, wonach niemand seinem gesetzlichen Richter entzogen werden darf, zu genügen, weil die Zuständigkeit des FG an die Zuständigkeit der Finanzbehörde anknüpft (BTDrucks VI/1982, 108; BTDrucks 7/4292, 17; Tz 1 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu § 27 AO; BeckOK AO/Steinke, 16. Ed. [01.04.2021], AO § 27 Rz 35).

    22

    (2) § 27 AO dient auch nicht den Interessen des Steuerpflichtigen, sondern den Interessen der Verwaltung an einer Verwaltungsvereinfachung (Wackerbeck in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 27 AO Rz 20).

    23

    (3) Die Zuständigkeitsvereinbarung stellt zudem keinen öffentlich-rechtlichen Vertrag zwischen den Finanzämtern und dem Steuerpflichtigen dar, da nach § 27 Abs. 1 Satz 1 AO nur ein Einvernehmen zwischen den beiden Finanzämtern herzustellen ist (Klein/Rätke, AO, 15. Aufl., § 27 Rz 2; Drüen in Tipke/ Kruse, § 27 AO Rz 10; Wackerbeck in HHSp, § 27 AO Rz 7; Schmieszek in Gosch, AO § 27 Rz 9).

    24

    (4) Das FG hat des Weiteren zu Recht ausgeführt, dass durch die Aufhebung einer bestehenden Zuständigkeitsvereinbarung keine neue Zuständigkeit geschaffen wird, sondern lediglich die Rückkehr zur gesetzlich vorgesehenen örtlichen Zuständigkeit erfolgt (ebenso BeckOK AO/Steinke, 16. Ed. [01.04.2021], AO § 27 Rz 35).

    25

    ccc) Die mit der Aufhebung der Zuständigkeitsvereinbarung verbundene Rückkehr zur gesetzlichen Zuständigkeitsregelung ist entgegen der Ansicht des Klägers im Streitfall auch nicht grundlos erfolgt. Denn nach den Feststellungen des FG, gegen die der Kläger keine durchgreifenden Verfahrensrügen erhoben hat und die den Senat daher binden (§ 118 Abs. 2 FGO), sind die Voraussetzungen, die für den Abschluss der Vereinbarung im Jahr 1994 maßgebend waren, entfallen. So ist E zum einen nicht mehr beim FA beschäftigt. Zum anderen ist es in der Zwischenzeit zu einem Wechsel der mit dem Besteuerungsverfahren des Klägers betrauten Amtsträger gekommen. Mit dem Wegfall der für den Abschluss der Zuständigkeitsvereinbarung maßgeblichen Gründe konnte der Kläger nicht darauf vertrauen, die Vereinbarung werde gleichwohl “für immer” Bestand haben (zur Zustimmungserklärung des Steuerpflichtigen als Vertrauensschutz begründenden Beitrag bei unverändertem Sachverhalt s. Schmieszek in Gosch, AO § 27 Rz 14.1, und Wackerbeck in HHSp, § 27 AO Rz 22). Auch kann sich der Kläger bei dieser Sachlage nicht darauf berufen, das FA verhalte sich widersprüchlich.

    26

    b) Die Festsetzung der Verspätungszuschläge durch das FA ist auch materiell-rechtlich nicht zu beanstanden.

    27

    aa) Das FG hat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass der Kläger die Lohnsteuer-Anmeldungen Februar 2015 bis Juni 2015 nicht in der nach § 41a Abs. 1 Satz 2 EStG gebotenen Form beim FA abgegeben hat, ohne dass ein Verzicht hierauf gemäß § 41a Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 EStG vorlag. Damit ist der Kläger seiner Verpflichtung zur Abgabe der Lohnsteuer-Anmeldungen für Februar 2015 bis Juni 2015 nicht nachgekommen. Das FA war daher nach § 152 Abs. 1 Satz 1 AO zur Festsetzung von Verspätungszuschlägen berechtigt.

    28

    Über die Gründe, die der Kläger gegen seine Verpflichtung zur Abgabe entsprechend § 41a Abs. 1 Satz 2 EStG vorbringt, kann im Verfahren über die Festsetzung eines Verspätungszuschlags nicht entschieden werden; entscheidungserheblich ist dies nur im Verfahren über einen Verzicht nach § 41a Abs. 1 Satz 3 EStG (s. Beschluss des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 15.12.2015 – V B 102/15, Rz 18, betreffend Umsatzsteuer-Voranmeldungen). Ohne Verzicht nach § 41a Abs. 1 Satz 3 EStG ist für Zwecke des § 152 AO von einer Nichtabgabe auszugehen, wobei der Vorrang einer Entscheidung im Verzichtsverfahren auch dazu dient, widersprechende Entscheidungen zu vermeiden (BFH-Beschluss vom 15.12.2015 – V B 102/15, Rz 18).

    29

    bb) Wie das FG in nicht zu beanstandender Weise festgestellt hat, ist die Nichtabgabe der Lohnsteuer-Anmeldungen auch nicht entschuldbar. Denn nach den Feststellungen des FG hatte das FA dem Kläger für Zwecke der Anmeldung der Lohnsteuer eine auf das FA lautende Steuernummer erteilt und ihn mit Schreiben vom 04.11.2014 sowie vom 23.02.2015 aufgefordert, die Lohnsteuer-Anmeldungen nunmehr beim FA abzugeben. Das FG hat zudem festgestellt, dass der Kläger bis Mai 2014 auch sehr wohl in der Lage war, die monatlichen Lohnsteuer-Anmeldungen bis zum Wechsel der örtlichen Zuständigkeit beim FA B gemäß § 41a Abs. 1 Satz 2 EStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung abzugeben. Auf eine ordnungsgemäße Abgabe beim FA B für die Monate Februar 2015 bis Juni 2015 kann sich der Kläger schon deshalb nicht berufen, weil er die Lohnsteuer-Anmeldungen für die streitgegenständlichen Monate auch dort nicht in der nach § 41a Abs. 1 Satz 2 EStG vorgeschriebenen Form abgegeben hat und nach den vorstehenden Ausführungen daher eine Nichtabgabe vorliegt.

    30

    cc) Das FG hat weiter zu Recht entschieden, dass dem FA bei Festsetzung der Verspätungszuschläge kein Ermessensfehler unterlaufen ist. Dies macht der Kläger auch nicht geltend, weshalb der erkennende Senat von einer weiteren Begründung absieht.

    31

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

    Quelle: BFH

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  • Die nordrhein-westfälischen Finanzämter erteilten lt. dem Statistischen Landesamt im Jahr 2020 Erbschaftsteuerbescheide zu 30.928 steuerrelevanten „Erwerben von Todes wegen” mit einem Vermögenswert von insgesamt 10,1 Milliarden Euro.

    Statistisches Landesamt NRW, Pressemitteilung vom 02.09.2021

    Die nordrhein-westfälischen Finanzämter erteilten im Jahr 2020 Erbschaftsteuerbescheide zu 30.928 steuerrelevanten „Erwerben von Todes wegen” mit einem Vermögenswert von insgesamt 10,1 Milliarden Euro. Wie Information und Technik Nordrhein-Westfalen als Statistisches Landesamt mitteilt, verblieben nach Abzug von sachlichen und persönlichen Steuerbefreiungen und Hinzurechnungen steuerlich relevanter Vorerwerbe insgesamt 8,9 Milliarden Euro an steuerpflichtigem Erbe; das waren 64,7 Prozent mehr als im Jahr 2019. Auf diese Summe wurden für 30.199 Nachlassbegünstigte 1,9 Milliarden Euro an Erbschaftsteuer durch den Fiskus festgesetzt; das waren 67,0 Prozent mehr als ein Jahr zuvor (2019: 1,3 Milliarden Euro).

    Bei 40,5 Prozent der steuerpflichtigen Erbschaften lag der Vermögenswert im vergangenen Jahr bei unter 50.000 Euro; hieraus resultierten 2,6 Prozent der insgesamt festgesetzten Erbschaftsteuer. Dagegen steuerten die 0,7 Prozent der Fälle mit Erbschaften von jeweils mehr als fünf Millionen Euro 31,0 Prozent zum gesamten Betrag der festgesetzten Erbschaftssteuer bei.

    Neben den Erbschaften gab es 11.998 steuerrelevante Schenkungen (2019: 9 708) mit einem Vermögenswert von 7,4 Milliarden Euro (+13,0 Prozent). Hiervon wurden sachliche und persönliche Steuerbefreiungen abgezogen und steuerlich relevante Vorerwerbe hinzugezählt. Dadurch ergab sich für die Schenkungen insgesamt ein steuerpflichtiger Erwerb von 3,1 Milliarden Euro (2019: 2,8 Milliarden Euro). Die in 6.623 Fällen hierfür festgesetzte Schenkungsteuer summierte sich auf einen Betrag von 532 Millionen Euro; das waren 97,4 Prozent mehr als ein Jahr zuvor.

    Die Statistiker weisen darauf hin, dass die Erbschaft- und Schenkungsteuerstatistik nur Informationen zu dem Teil der Vermögensübergänge liefert, der innerhalb des Berichtsjahres von der Finanzverwaltung steuerlich erfasst wurde. Die Mehrzahl der Vermögensübertragungen liegt unterhalb der Freibetragsgrenzen und führt zu keiner Steuerfestsetzung. Der Steuerentstehungszeitpunkt des Erbschaft- oder Schenkungsfalls kann bereits in den Vorjahren liegen. In dem Vermögenswert sind ggf. Vorerwerbe aus vorangegangenen Jahren enthalten, auf die bereits eine Steuer erhoben wurde. Dies kann dazu führen, dass die Finanzämter bei einem gestiegenen steuerpflichtigen Erwerb weniger Steuern festsetzen als im Vorjahr bzw. sich die Steuern trotz eines verminderten steuerpflichtigen Erwerbs erhöhen.

    Quelle: Statistisches Landesamt NRW

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  • Teilnehmende am One-Stop-Shop-Verfahren sind verunsichert, wie sie umsatzsteuerlich mit Retouren und ähnlichen Sachverhalten von im ersten Halbjahr 2021 ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen umgehen müssen. Der DStV regt in seiner Stellungnahme gegenüber dem BMF eine Billigkeitsregelung an.

    DStV, Mitteilung vom 01.09.2021

    Teilnehmende am One-Stop-Shop-Verfahren sind verunsichert, wie sie umsatzsteuerlich mit Retouren und ähnlichen Sachverhalten von im ersten Halbjahr 2021 ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen umgehen müssen. Der DStV regt in seiner Stellungnahme gegenüber dem BMF eine Billigkeitsregelung an.

    Ein scheinbar einfacher Sachverhalt droht umsatzsteuerlich zu einem Dilemma zu führen: Ein am One-Stop-Shop-Verfahren (kurz: OSS) teilnehmender Unternehmer erhält im Juli 2021 Retoursendungen, die er im Juni (vor Inkrafttreten des OSS) ins EU-Ausland geliefert hatte.

    Es ist klar, dass der Unternehmer die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage berichtigen muss – und zwar in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. In dem vorgenannten Fall: Juli 2021.

    Die Frage ist jedoch, im Rahmen welcher Meldung zu korrigieren ist. Es käme die Meldung mittels OSS oder die lokale Meldung im EU-Ausland in Frage.

    Unklare Rechtslage

    Der Gesetzestext bringt leider keine Klarheit. Ein Blick in die Gesetzesbegründung verdeutlicht jedoch: Mit dem OSS-Verfahren sollte explizit vermieden werden, dass Unternehmer für Umsatzsteuerzwecke in jedem Mitgliedstaat identifiziert werden müssen. Vielmehr soll die Meldung über eine zentrale Stelle in einem einzigen Mitgliedstaat erfolgen können (vgl. BT-Drs. 19/22850, Seite 128). Das würde im genannten Beispiel für eine Berichtigung im Rahmen des OSS sprechen.

    Erste Praxisauffassung

    In einer Service-Information der DATEV liest man hingegen mit Verweis auf eine Aussage des Bundeszentralamtes für Steuern, dass solche Retourfälle nicht über das OSS-Verfahren berichtigt werden könnten.

    DStV-Anregung

    Aus Sicht des DStV widerspricht dies jedoch dem Gesetzeszweck und führt in der Praxis zu massivem bürokratischem Zusatzaufwand. Der DStV regt – die Gesetzesintention im Blick – in seiner Stellungnahme S 05/21 eine verwaltungsseitige Billigkeitsregelung an.

    Es sollte aus Billigkeitsgründen nicht beanstandet werden, wenn Korrekturen hinsichtlich Lieferungen und sonstiger Leistungen auch dann über das OSS-Verfahren gemeldet werden, wenn sie bereits vor Inkrafttreten des OSS-Verfahrens erbracht wurden und in Veranlagungszeiträumen nach Inkrafttreten korrigiert werden müssen.

    Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V.

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  • Das BMF teilt Aktualisierungen aufgrund der BFH-Rechtsprechung zur Begünstigung von Maßnahmen der öffentlichen Hand mit, die nach öffentlich-rechtlichen Kriterien abgerechnet werden (Az. IV C 8 – S-2296-b / 21 / 10002 :001).

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 8 – S-2296-b / 21 / 10002 :001 vom 01.09.2021

    Vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des BFH zur Begünstigung von haushaltsnahen Dienstleistungen und Handwerkerleistungen der öffentlichen Hand, die nach öffentlich-rechtlichen Kriterien abgerechnet werden (z. B. BFH-Urteil vom 21. Februar 2018, VI R 18/16, BStBl II S. 641), wird im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder das BMF-Schreiben vom 9. November 2016 (BStBl I S. 1213) zur Steuerermäßigung bei Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und für die Inanspruchnahme haushaltsnaher Dienstleistungen (§ 35a EStG) wie folgt geändert:

    • Rdnr. 2 wird um folgenden Absatz ergänzt:
      „Für Handwerkerleistungen der öffentlichen Hand, die nicht nur einzelnen Haushalten, sondern allen an den Maßnahmen der öffentlichen Hand beteiligten Haushalten zugutekommen, ist eine Begünstigung nach § 35a EStG ausgeschlossen (z. B. Ausbau des allgemeinen Versorgungsnetzes oder Erschließung einer Straße). Insoweit fehlt es an einem räumlich-funktionalen Zusammenhang der Handwerkerleistungen mit dem Haushalt des einzelnen Grundstückseigentümers (BFH-Urteil vom 21. Februar 2018, BStBl II S. 641).“
    • In Rdnr. 22 wird Satz 3 gestrichen.
    • In der Anlage 1 „Beispielhafte Aufzählung begünstigter und nicht begünstigter haushaltsnaher Dienstleistungen und Handwerkerleistungen“ werden jeweils das Beispiel „Straßenreinigung“ und das Beispiel „Winterdienst“ wie folgt neu gefasst:
    Maßnahme begünstigt nicht begünstigt Haushaltsnahe Dienstleistung Handwerkerleistung
    Straßenreinigung
    – Fahrbahn X
    – Gehweg X X
    Winterdienst
    – Fahrbahn X
    – Gehweg X X

    Die Regelungen dieses Schreibens sind auf alle offenen Fälle anzuwenden.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

    Quelle: BMF

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  • Das BMF hat die Vordrucke der Anlage EÜR sowie die Vordrucke für die Sonder- und Ergänzungsrechnungen für Mitunternehmerschaften und die dazugehörigen Anleitungen für das Jahr 2021 bekanntgegeben (Az. IV C 6 – S-2142 / 20 / 10001 :011).

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 6 – S-2142 / 20 / 10001 :011 vom 31.08.2021

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gebe ich die Vordrucke der Anlage EÜR sowie die Vordrucke für die Sonder- und Ergänzungsrechnungen für Mitunternehmerschaften und die dazugehörigen Anleitungen für das Jahr 2021 bekannt.

    Der amtlich vorgeschriebene Datensatz, der nach § 60 Absatz 4 Satz 1 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in Verbindung mit § 87a Absatz 6 der Abgabenordnung (AO) durch Datenfernübertragung authentifiziert zu übermitteln ist, wird nach § 87b Absatz 2 AO im Internet unter www.elster.de zur Verfügung gestellt. Für die authentifizierte Übermittlung ist ein Zertifikat notwendig. Dieses wird nach Registrierung unter www.elster.de ausgestellt. Der Registrierungsvorgang kann bis zu zwei Wochen in Anspruch nehmen.

    Die Anlage AVEÜR sowie bei Mitunternehmerschaften die entsprechenden Anlagen sind notwendiger Bestandteil der Einnahmenüberschussrechnung. Übersteigen die im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ohne die Berücksichtigung der Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, den Betrag von 2.050 Euro, sind bei Einzelunternehmen die in der Anlage SZ (Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen) enthaltenen Angaben als notwendiger Bestandteil der Einnahmenüberschussrechnung an die Finanzverwaltung zu übermitteln.

    In der Anlage LuF können die Richtbeträge für Weinbaubetriebe und pauschale Betriebsausgaben für Holznutzungen nach § 51 EStDV sowie nach § 4 Forstschäden-Ausgleichsgesetz geltend gemacht werden.

    Auf Antrag kann das Finanzamt entsprechend § 150 Absatz 8 der AO in Härtefällen auf die Übermittlung der standardisierten Einnahmenüberschussrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verzichten. Für die Einnahmenüberschussrechnung sind in diesen Fällen Papiervordrucke zur Anlage EÜR zu verwenden.

    Dieses Schreiben wird mit den Anlagen im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

    Quelle: BMF

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  • Das BMF teilt mit, dass für Kinder in Vollzeitpflege, für die Erziehung in einer Tagesgruppe, für die Heimerziehung/Erziehung in sonstiger betreuter Wohnform, für die intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung nach § 39 SGB VIII vereinnahmte Gelder zum Unterhalt des Kindes oder des Jugendlichen, sowie für vereinnahmte Gelder für die Unterbringung und Betreuung bei Inobhutnahme von Kindern und Jugendlichen dieses Schreiben gilt (Az. IV C 3 – S-2342 / 20 / 10001 :003).

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 3 – S-2342 / 20 / 10001 :003 vom 31.08.2021

    Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für Kinder in Vollzeitpflege (§ 33 SGB VIII), für die Erziehung in einer Tagesgruppe (§ 32 SGB VIII), für die Heimerziehung/Erziehung in sonstiger betreuter Wohnform (§ 34 SGB VIII), für die intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung (§ 35 SGB VIII) nach § 39 SGB VIII vereinnahmte Gelder zum Unterhalt des Kindes oder des Jugendlichen, sowie für vereinnahmte Gelder für die Unterbringung und Betreuung bei Inobhutnahme von Kindern und Jugendlichen (§§ 42, 42a SGB VIII) Folgendes:

    A. Vollzeitpflege (§ 33 SGB VIII)

    Die Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII dient dazu, einem Kind zeitlich befristet oder dauerhaft im Haushalt der Pflegeeltern ein neues Zuhause zu bieten. Zwischen Pflegeeltern und Kind soll ein dem Eltern-Kind-Verhältnis ähnliches Band entstehen. Formen der Vollzeitpflege sind die Dauerpflege, die Kurzzeitpflege, die Bereitschaftspflege, die Wochenpflege, die Sonderpflege sowie die Familienpflege für besonders beeinträchtigte Kinder und Jugendliche. Auch die Betreuung von Kindern und Jugendlichen im Privathaushalt ausgebildeter Erzieher stellt eine Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII dar (BFH vom 5. November 2014 – VIII R 29/11, BStBl 2017 II S. 432).

    Im Rahmen der Vollzeitpflege wird Pflegegeld ausgezahlt, welches die materiellen Aufwendungen und die Kosten der Erziehung abdeckt. Zusätzlich werden anlassbezogene Beihilfen und Zuschüsse geleistet. Sowohl das Pflegegeld als auch die anlassbezogenen Beihilfen und Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln sind steuerfreie Beihilfen im Sinne des
    § 3 Nummer 11 EStG, die die Erziehung unmittelbar fördern, sofern eine Erwerbstätigkeit nicht vorliegt. Werden mehr als sechs Kinder gleichzeitig im Haushalt aufgenommen, wird eine Erwerbstätigkeit vermutet. Bei einer Betreuung von bis zu sechs Kindern ist ohne weitere Prüfung davon auszugehen, dass die Pflege nicht erwerbsmäßig betrieben wird. Weder die besondere Qualifikation noch ein in diesem Kontext für eine Familienpflege für besonders beeinträchtigte Kinder gezahltes bedarfsabhängiges erhöhtes Pflegegeld schließen die Annahme einer Beihilfe zur Förderung der Erziehung im Sinne von § 3 Nummer 11 EStG aus.

    Die Bestandteile der Vergütungen an Bereitschaftspflegepersonen, die unabhängig von der tatsächlichen Aufnahme von Kindern geleistet werden, fördern nicht unmittelbar die Erziehung. Für den Fall, dass sog. Platzhaltekosten und Bereitschaftsgelder gezahlt werden, sind diese – mit Ausnahme der Erstattungen zur Unfallversicherung und Altersvorsorge – insoweit steuerpflichtig.

    B. Erziehung in einer Tagesgruppe (§ 32 SGB VIII)

    Die Hilfe zur Erziehung in einer Tagesgruppe soll die Entwicklung des Kindes oder Jugendlichen durch soziales Lernen in der Gruppe, Begleitung der schulischen Förderung und Elternarbeit unterstützen und dadurch den Verbleib des Kindes oder des Jugendlichen in seiner Familie sichern. Die Ausgestaltung der Hilfe zur Erziehung in einer Tagesgruppe findet in der Regel in institutionalisiertem Rahmen nach § 32 Satz 1 SGB VIII statt. Die Betreuung wird von beim Träger angestellten Fachkräften erwerbsmäßig geleistet. Diese Tagesgruppen als Teil einer Einrichtung unterliegen dem Erlaubnisvorbehalt (§ 45 SGB VIII). Die Einnahmen hieraus sind nicht nach § 3 Nummer 11 EStG steuerfrei.

    § 32 Satz 2 SGB VIII ermöglicht die Hilfe zur Erziehung in einer Tagesgruppe auch in geeigneten Formen der Familienpflege. Diese Form der spezialisierten Tagespflege nach § 32 Satz 2 SGB VIII erfordert, dass die betreuende Person bestimmte pädagogische Voraussetzungen erfüllt. Sie unterscheidet sich daher von der Kindertagespflege nach
    § 23 SGB VIII. Die Hilfe nach § 32 Satz 2 SGB VIII bietet über die typische Betreuungs- und Erziehungsform einer Kindertagespflege hinaus vor allem älteren Kindern mit Leistungs- und Verhaltensproblemen Hilfestellung. Wird eine solche Hilfe gewährt, so wird auch der notwendige Unterhalt des Kindes oder Jugendlichen außerhalb des Elternhauses
    sichergestellt. Er umfasst die Kosten für den Sachaufwand sowie für die Pflege und Erziehung des Kindes oder Jugendlichen. Bei diesen Geldleistungen der Jugendämter handelt es sich um Beihilfen, die unmittelbar die Erziehung fördern und aus öffentlichen Mitteln geleistet werden. Sie sind daher bei der Pflegeperson als steuerfreie Einnahme im Sinne des § 3 Nummer 11 EStG zu behandeln.

    C. Heimerziehung/Erziehung in sonstiger betreuter Wohnform (§ 34 SGB VIII)

    Hilfe zur Erziehung in einer Einrichtung über Tag und Nacht (Heimerziehung) oder in einer sonstigen betreuten Wohnform soll Kinder und Jugendliche durch eine Verbindung von Alltagserleben mit pädagogischen und therapeutischen Angeboten in ihrer Entwicklung fördern. Das langfristige Ziel dieser Form der Pflege ist – entsprechend dem Alter und Entwicklungsstand des Kindes oder des Jugendlichen sowie den Möglichkeiten der Verbesserung der Erziehungsbedingungen in der Herkunftsfamilie -, eine Rückkehr in diese Familie zu erreichen oder – falls dies nicht möglich ist – die Erziehung in einer anderen Familie vorzubereiten oder durch eine auf längere Zeit angelegte Lebensform auf ein selbständiges Leben vorzubereiten. Zur Heimerziehung und sonstigen betreuten Wohnform können u. a. heilpädagogische oder therapeutische Heime, Kinderdörfer, Kinderhäuser zählen.

    Die sozialrechtliche Einordnung entfaltet für die Anwendung des § 3 Nummer 11 EStG, welche sich an den tatsächlichen Verhältnissen orientiert, keine Tatbestandswirkung. Ob es sich um eine Betreuung in einer Vollzeitpflegestelle nach § 33 SGB VIII oder in einem Heim oder in einer sonstigen betreuten Wohnform nach § 34 SGB VIII handelt, bestimmt sich daher allein nach den tatsächlichen Verhältnissen der konkreten Unterbringung. Sonstige betreute Wohnformen im Sinne des § 34 SGB VIII sind nur dann gegeben, wenn sie als Einrichtung einen institutionalisierten Rahmen für die stationäre Betreuung über Tag und Nacht bieten; lediglich angemietete Wohnungen oder die bloße Überlassung von Wohnraum wie z. B. eines Zimmers im Haushalt der Betreuungsperson genügen nicht. Unter „Einrichtung“ ist eine auf eine gewisse Dauer angelegte Verbindung von sächlichen und persönlichen Mitteln zu einem bestimmten Zweck unter der Verantwortung des Trägers zu verstehen. Privathaushalte der Betreuungspersonen sind daher in der Regel keine Einrichtungen im Sinne des § 34 SGB VIII (BFH vom 5. November 2014 – VIII R 29/11, BStBl 2017 II S. 432). Ausnahmen können im Einzelfall z. B. sog. familienangelehnte Wohngruppen darstellen, insbesondere dann, wenn neben den Pflegeeltern pädagogisch ausgebildete Fachkräfte beschäftigt werden.

    Die Erziehung in sonstiger betreuter Wohnform im Sinne des § 34 SGB VIII wird anders als bei den meisten Pflegefamilien im Sinne des § 33 SGB VIII grundsätzlich durch besonders qualifizierte Fachkräfte übernommen, sodass diese Form der Erziehungshilfe in diesen Einrichtungen regelmäßig erwerbsmäßig ausgeübt wird und eine berufliche Tätigkeit der Betreuungsperson darstellt. Die hierfür gezahlten Gelder sind wegen ihres entgeltlichen Charakters keine Beihilfen im Sinne des § 3 Nummer 11 EStG und deshalb steuerpflichtig. Einnahmen einer Betreuungsperson gemäß § 34 SGB VIII für die Pflege, Betreuung, Unterkunft und Verpflegung eines behinderten oder von Behinderung bedrohten Menschen nach § 2 Absatz 1 SGB IX sind auch nicht nach § 3 Nummer 10 EStG steuerfrei.

    Werden der Betreuungsperson Leistungen für die Bestreitung der Sach- und Unterhaltsaufwendungen des Kindes gezahlt, gilt Folgendes:

    Ist die Betreuungsperson freiberuflich (§ 18 Absatz 1 Nummer 1 EStG) tätig, stellen die Zahlungen für die Bestreitung der Sach- und Unterhaltsaufwendungen des Kindes Betriebseinnahmen dar.

    Grundsätzlich sind nur die tatsächlich angefallenen und auch nachgewiesenen Sach- und Unterhaltsaufwendungen für das Kind als Betriebsausgaben abziehbar. Aus Vereinfachungsgründen ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn statt der tatsächlich angefallenen und nachgewiesenen Betriebsausgaben ein Betriebsausgabenabzug für Sach- und Unterhaltskosten des Kindes in Höhe der hierfür erhaltenen kinderbezogenen Leistungen geltend gemacht wird. Der Betriebsausgabenabzug für anderweitige, im Zusammenhang mit der Kindesbetreuung entstandene Kosten, die keine Sach- und Unterhaltsaufwendungen für das Kind darstellen, bleibt unberührt.

    D. Intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung (§ 35 SGB VIII)

    Intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung soll Jugendlichen gewährt werden, die einer intensiven Unterstützung zur sozialen Integration und zu einer eigenverantwortlichen Lebensführung bedürfen. Die Hilfe ist in der Regel auf längere Zeit angelegt und soll den individuellen Bedürfnissen des Jugendlichen Rechnung tragen. Adressaten dieser Form der Hilfe sind besonders belastete oder gefährdete Jugendliche, die Gewalt erlebt haben, Kontakt mit dem Drogen- und Prostituiertenmilieu haben und z. T. ohne feste Unterkunft oder Arbeit sind bzw. bereits häufig strafrechtlich in Erscheinung getreten sind. Der Jugendliche wird bei der Bewältigung persönlicher Krisen, der Gewinnung neuer Perspektiven sowie bei der Alltagsbewältigung in Schule, Ausbildung oder Arbeit durch eine Einzelperson intensiv begleitet.

    Erfolgt die Betreuung eines Kindes bzw. Jugendlichen im Haushalt der Betreuungsperson, dann ist unabhängig von der sozialrechtlichen Qualifikation des Betreuungsverhältnisses als intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung im Sinne des § 35 SGB VIII die steuerliche Beurteilung der hierfür gezahlten Pflegegelder ausschließlich nach Inhalt und Durchführung des individuellen Pflegeverhältnisses vorzunehmen. Maßgeblich ist, ob das Kind bzw. der Jugendliche zeitlich unbefristet Teil des Haushalts der Betreuungsperson sein soll und eine umfassende Betreuung erhält, die mit der eines leiblichen Kindes vergleichbar ist.

    Leistungen, die aus öffentlichen Mitteln der Jugendhilfe für eine intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung verhaltensauffälliger Kinder bzw. Jugendlicher erbracht werden, sind gemäß § 3 Nummer 11 EStG als steuerfreie Bezüge zu behandeln, wenn jeweils nur ein Kind bzw. ein Jugendlicher zeitlich unbefristet in den Haushalt des Betreuers aufgenommen und dort umfassend betreut wird.

    Für die steuerliche Beurteilung nicht maßgebend ist der Umstand, dass die besondere Situation der Kinder bzw. Jugendlichen hohe Anforderungen an die persönliche und fachliche Qualifikation der Pflegeperson stellt und dementsprechend dessen pädagogisches Konzept Bestandteil des Betreuungsverhältnisses ist. Ebenso ist nicht allein deswegen von einer steuerpflichtigen Vergütung auszugehen, wenn der Betrag des bedarfsabhängig gezahlten Pflegegelds die Regelsätze für die Vollzeitpflege von Kindern und Jugendlichen übersteigt, solange mit der Zahlung kein vollständiger Ersatz des sachlichen und zeitlichen Aufwands der Pflegeeltern beabsichtigt ist. Der Steuerfreiheit widerspricht es schließlich auch nicht, wenn der Betreuer und die das Pflegegeld zahlende Stelle einen jederzeit kündbaren, privatrechtlichen Pflegevertrag abgeschlossen haben. Aus der jederzeitigen Kündigungsmöglichkeit kann dabei nicht ohne Weiteres gefolgert werden, dass das Betreuungsverhältnis nur kurzfristig bestehen soll (BFH vom 14. Juli 2020 – VIII R 27/18, BStBl 2021 II S. xxx).

    Die Annahme einer steuerpflichtigen erwerbsmäßigen Betreuung ist dagegen gerechtfertigt, wenn die Umstände des Pflegeverhältnisses für den Vergütungscharakter der gezahlten Gelder sprechen. Besonders ins Gewicht fallen dabei die Anzahl der durch die Pflegeperson betreuten Kinder bzw. Jugendlichen, sowie die Absicht einer nur kurzfristigen Betreuung.

    E. Leistungen des Jugendamtes über einen zwischengeschalteten Träger der freien Jugendhilfe.

    Werden die nach den vorstehenden Grundsätzen als steuerfreie Beihilfe gemäß § 3 Nummer 11 EStG zu beurteilenden Leistungen nach § 39 SGB VIII an Betreuungspersonen über einen zwischengeschalteten Träger der freien Jugendhilfe geleistet, steht dies der Einstufung als steuerfreie Beihilfen nach § 3 Nummer 11 EStG grundsätzlich nicht entgegen. Voraussetzung ist, dass der Finanzbedarf für die zur Betreuung erforderlichen Leistungen in den Haushaltsplänen des Trägers des zuständigen Jugendamts festgestellt wird und die Verwendung der Mittel der Rechnungskontrolle durch die Jugendhilfebehörde unterliegt. Gegenstand der notwendigen öffentlichen Rechnungskontrolle ist die Frage, ob die für ein bestimmtes Kind bewilligten Jugendhilfemittel an die vom freien Träger vertraglich zur Betreuung verpflichtete Pflegeperson tatsächlich abfließen. Es genügt für die erforderliche Kontrolle der zweckgerichteten Mittelverausgabung, wenn diese Feststellung der öffentlichen Hand anhand ggf. vom freien Träger vorzulegender Unterlagen möglich ist (BFH vom 25. März 2021 – VIII R 37/19, BStBl 2021 II S. xxx).

    Der Steuerfreiheit der Beihilfe im Sinne des § 3 Nummer 11 EStG steht es grundsätzlich auch nicht entgegen, wenn vom freien Träger von dem bewilligten Tagessatz ein Eigenanteil einbehalten und nur ein (Rest-)Betrag für die Betreuung (für Honorar, Sachkostenersatz und weiterzuleitendes Taschen- und Bekleidungsgeld) an die Pflegepersonen weitergeleitet wird.

    Pflegegelder eines freien Trägers der Jugendhilfe, die ab dem 1. Januar 2022 geleistet werden, werden jedoch nur dann als nach den haushaltsrechtlichen Vorschriften verausgabt und der gesetzlich geregelten Kontrolle der Mittelverwendung genügend anerkannt, wenn anhand geeigneter Unterlagen (z. B. durch schriftliche Bestätigung des freien Trägers oder des beteiligten Jugendamts) dokumentiert ist, dass die nachstehenden Vorgaben kumulativ erfüllt sind (BFH vom 25. März 2021 – VIII R 37/19, BStBl 2021 II S. xxx):

    • das zuständige Jugendamt weiß, ob und in welcher Höhe der freie Träger einen Eigenanteil einbehält, und billigt dies.
    • dem zuständigen Jugendamt steht gegen den freien Träger ein gesetzlicher oder vertraglicher Anspruch zu, aufgrund dessen es eine Rechnungslegung über die Mittelverwendung und die Vorlage geeigneter Nachweise verlangen kann.

    Für Pflegegelder eines freien Trägers der Jugendhilfe, die bis zum 31. Dezember 2021 geleistet wurden, kann unterstellt werden, dass die o. g. Kriterien erfüllt sind.

    F. Erstattungen zur Unfallversicherung und Altersvorsorge

    Die Leistungen des Jugendamtes umfassen nach § 39 Absatz 4 SGB VIII auch die Erstattung nachgewiesener Aufwendungen für Beiträge zu einer Unfallversicherung sowie die hälftige Erstattung nachgewiesener Aufwendungen zu einer angemessenen Alterssicherung der Pflegeperson. Diese Teilbeträge sind nach § 3 Nummer 9 EStG steuerfrei. Das gilt auch dann, wenn die Geldleistungen an sich steuerpflichtig sind.

    G. Inobhutnahme von Kindern und Jugendlichen (§§ 42, 42a SGB VIII)

    Nach § 42 SGB VIII nimmt das Jugendamt unter bestimmten Voraussetzungen ein Kind oder einen Jugendlichen in seine Obhut und bringt das Kind oder den Jugendlichen bei einer geeigneten Person, in einer geeigneten Einrichtung oder in einer sonstigen Wohnform vorläufig unter. Nach § 42a SGB VIII erfolgt eine vorläufige Inobhutnahme von ausländischen Kindern und Jugendlichen nach unbegleiteter Einreise. In den Fällen der Sätze 1 und 2 gelten für die Unterbringung und Betreuung die vorstehenden Ausführungen entsprechend.

    H. Betreuungspersonen, die als Arbeitnehmer tätig sind

    Soweit die Betreuungsperson als Arbeitnehmer(in) tätig ist, kann nach § 3 Nummer 11 Satz 3 EStG keine Steuerbefreiung gewährt werden. Auch die Zahlung einer Sach- und Unterhaltskostenpauschale je Monat und Kind gehört grundsätzlich zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Sie kann jedoch aus Vereinfachungsgründen als steuerfreier Auslagenersatz nach § 3 Nummer 50 EStG behandelt werden, wenn sie den bei Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII gezahlten Sätzen entspricht. Die Pauschale gehört in diesem Fall nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Gleiches trifft auf einmalige Beihilfen zu, die auf Einzelantrag unter Beifügung eines Nachweises erstattet werden. Korrespondierend dazu dürfen nach § 3c Absatz 1 EStG die damit abgegoltenen Aufwendungen nicht als Werbungskosten geltend gemacht werden.

    Dieses Schreiben ersetzt das BMF-Schreiben vom 22. Oktober 2018 (BStBl I S. 1109). Es ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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  • Das BMF teilt die Neufassung des Merkblatts zu internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Streitbeilegungsverfahren) auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen mit (Az. IV B 3 – S-1304 / 21 / 10004 :007).

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV B 3 – S-1304 / 21 / 10004 :007 vom 27.08.2021

    In der Anlage übersende ich Ihnen die Neufassung des Merkblatts zu internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren (Streitbeilegungsverfahren) auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen.

    Quelle: BMF

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  • Bund und Länder haben eine vorläufige Steuerfestsetzung wegen der Frage der Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von Renten beschlossen. Durch dieses BMF-Schreiben werden die Finanzbehörden angewiesen, den Vorläufigkeitsvermerk ab sofort im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten allen Steuerbescheiden ab 2005 beizufügen, in denen eine Leibrente oder eine andere Leistung aus der Basisversorgung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfasst wird (Az. IV A 3 – S-0338 / 19 / 10006 :001)

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV A 3 – S-0338 / 19 / 10006 :001 vom 30.08.2021

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird die Anlage zum BMF-Schreiben vom 15. Januar 2018, a. a. O., mit sofortiger Wirkung wie folgt gefasst:

    „Abschnitt A (Vorläufige Steuerfestsetzung)

    I.

    Steuerfestsetzungen sind hinsichtlich folgender Punkte gemäß § 165 Absatz 1 Satz 2 Nummer 3 AO im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit und verfassungskonforme Auslegung der Norm vorläufig vorzunehmen, soweit dies verfahrensrechtlich möglich ist:

    1. Höhe der kindbezogenen Freibeträge nach § 32 Absatz 6 Satz 1 und 2 EStG
    2. Abzug einer zumutbaren Belastung (§ 33 Absatz 3 EStG) bei der Berücksichtigung von
      Aufwendungen für Krankheit oder Pflege als außergewöhnliche Belastung.
    3. Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung nach § 22
      Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG

    Der Vorläufigkeitsvermerk gemäß Nummer 1 ist sämtlichen Einkommensteuerfestsetzungen für Veranlagungszeiträume ab 2001 mit einer Prüfung der Steuerfreistellung nach § 31 EStG sowie den mit derartigen Einkommensteuerfestsetzungen verbundenen Festsetzungen des Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer beizufügen. Wird im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Festsetzung der Einkommensteuer, des Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer für den Veranlagungszeitraum 2014 Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO, § 69 Absatz 2 FGO) beantragt, ist dem zu entsprechen, soweit unter Berücksichtigung eines um 72 Euro erhöhten Kinderfreibetrags je Kind die Steuer herabzusetzen wäre und im Übrigen die Voraussetzungen des § 361 AO oder des § 69 FGO erfüllt sind. Ein Einkommensteuerbescheid ist hinsichtlich des Kinderfreibetrags kein Grundlagenbescheid für die Festsetzung des Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer (BFH-Urteile vom 27. Januar 2011, III R 90/07, BStBl II S. 543, und vom 15. November 2011, I R 29/11, BFH/NV 2012 S. 921); § 361 Absatz 3 Satz 1 AO und § 69 Absatz 2 Satz 4 FGO sind daher insoweit nicht anwendbar.

    Der Vorläufigkeitsvermerk gemäß Nummer 2 ist in Fällen unbeschränkter Steuerpflicht sämtlichen Einkommensteuerfestsetzungen beizufügen.

    Der Vorläufigkeitsvermerk gemäß Nummer 3 ist sämtlichen Einkommensteuerfestsetzungen für Veranlagungszeiträume ab 2005 beizufügen, in denen eine Leibrente oder eine andere Leistung aus der Basisversorgung nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG erfasst wird. Eine mögliche Zuvielbelastung von Alterseinkünften muss nach der Rechtsprechung des BFH vom Steuerpflichtigen belegt werden (ständige Rechtsprechung des BFH, s. BFH-Urteil vom 21. Juni 2016, X R 44/14, BFH/NV S. 1791 und vom 19. Mai 2021, X R 20/19). Eine Überprüfung von Amts wegen durch die Finanzämter ohne Mitwirkung der betroffenen Steuerpflichtigen ist nicht möglich. Daher ist in Steuerbescheiden, die den Vorläufigkeitsvermerk gemäß Nummer 3 enthalten, zusätzlich folgender Hinweis aufzunehmen:

    „Wichtiger Hinweis:
    Sollte nach einer künftigen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts oder des Bundesfinanzhofs dieser Steuerbescheid Ihrer Auffassung nach hinsichtlich der Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen aus der Basisversorgung nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG zu Ihren Gunsten zu ändern sein, benötige ich weitere Unterlagen von Ihnen. Von Amts wegen kann ich Ihren Steuerbescheid nicht ändern, weil mir nicht alle erforderlichen Informationen vorliegen.“

    II.

    Ferner sind im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten sämtliche Festsetzungen des Solidaritätszuschlags für die Veranlagungszeiträume ab 2005 hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 vorläufig gemäß § 165 Absatz 1 Satz 2 Nummer 3 AO vorzunehmen.

    Für die Veranlagungszeiträume ab 2020 erfasst dieser Vorläufigkeitsvermerk auch die Frage, ob die fortgeltende Erhebung eines Solidaritätszuschlages nach Auslaufen des Solidarpakts II zum 31. Dezember 2019 verfassungsgemäß ist.

    Abschnitt B (Aussetzung der Steuerfestsetzung)

    (aufgehoben)“

    Quelle: BMF

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  • Das BMF hat das „Muster für den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung 2022“ veröffentlicht (Az. IV C 5 – S-2533 / 19 / 10030 :003).

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 5 – S-2533 / 19 / 10030 :003 vom 18.08.2021

    Gemäß § 51 Abs. 4 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes ist das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, das Muster für den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung zu bestimmen. Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird hiermit das Muster für den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für das Kalenderjahr 2022 bekannt gemacht.

    Der Ausdruck hat das Format Deutsche Industrie Norm (DIN) A 4.

    Der Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung kann vom amtlichen Muster abweichen, wenn er sämtliche Angaben in gleicher Reihenfolge enthält und in Format und Aufbau dem bekannt gemachten Muster entspricht.

    Bei der Ausstellung des Ausdrucks der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung sind die Vorgaben im BMF-Schreiben vom 9. September 2019 (BStBl I S. 911) zu beachten.

    Quelle: BMF

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  • Der BFH hat dazu Stellung genommen, ob der im Rahmen einer Aufforderung zur Überlassung eines Datenträgers zu Beginn einer Betriebsprüfung erfolgte bloße Verweis auf die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen die Bestimmtheit und Verhältnismäßigkeit hinsichtlich Verwertung und Speicherung der überlassenen Daten in zeitlicher und örtlicher Hinsicht begründet (Az. VIII R 24/18).

    BFH, Urteil VIII R 24/18 vom 07.06.2021

    Leitsatz

    1. Die Aufforderung der Finanzverwaltung an einen Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt, zu Beginn einer Außenprüfung einen Datenträger „nach GDPdU“ zur Verfügung zu stellen, ist als unbegrenzter Zugriff auf alle elektronisch gespeicherten Unterlagen unabhängig von den gemäß § 147 Abs. 1 AO bestehenden Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten des Steuerpflichtigen zu verstehen und damit rechtswidrig (Anschluss an das BFH-Urteil vom 12.02.2020 – X R 8/18, BFH/NV 2020, 1045).
    2. Eine solche Aufforderung ist zudem unverhältnismäßig, wenn bei einem Berufsgeheimnisträger nicht sichergestellt ist, dass der Datenzugriff und die Auswertung der Daten nur in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen oder in den Diensträumen der Finanzverwaltung stattfindet (Bestätigung des Senatsurteils vom 16.12.2014 – VIII R 52/12, BFHE 250, 1).

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 27.06.2018 – 1 K 2318/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Gründe:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung nach dem Partnerschaftsgesellschaftsgesetz. Sie ermittelte ihren Gewinn im Streitzeitraum 2012 bis 2014 im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung.

    2

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) erließ für den Streitzeitraum am 02.01.2017 gegenüber der Klägerin eine Prüfungsanordnung. Geprüft werden sollten die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung einschließlich des Gewerbesteuermessbetrages und die Umsatzsteuer für 2012 bis 2014. Das Finanzgericht (FG) München wies die gegen die Prüfungsanordnung gerichtete Klage durch Urteil vom 27.06.2018 – 1 K 2316/17 (nicht veröffentlicht) als unbegründet ab. Die Entscheidung ist mit Zurückweisung der Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin durch den Bundesfinanzhof (BFH) rechtskräftig geworden (Senatsbeschluss vom 13.12.2018 – VIII B 114/18, BFH/NV 2019, 385).

    3

    Zusammen mit der Prüfungsanordnung forderte der für die Außenprüfung vorgesehene Prüfer “die Überlassung eines Datenträgers nach GDPdU” (den Grundsätzen zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 16.07.2001 – IV D 2 – S 0316 – 136/01, BStBl I 2001, 415) zu Beginn der Betriebsprüfung an.

    4

    Der hiergegen erhobene Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Das FG gab jedoch der anschließend erhobenen Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1845 mitgeteilten Gründen statt.

    5

    Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Es rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts, da das FG die Aufforderung zur Überlassung des Datenträgers zu Unrecht als unverhältnismäßig und rechtswidrig beurteilt habe. Zudem sei dem FG ein Verfahrensfehler unterlaufen, da es nicht von Amts wegen aufgeklärt habe, welche Sicherheitsvorkehrungen für den Datenzugriff auf den Laptops der Außenprüfer und im FA vorhanden seien.

    6

    Das FA beantragt,

    das Urteil des FG München vom 27.06.2018 – 1 K 2318/17 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

    7

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    II.

    8

    Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    9

    Es ist nicht zu beanstanden, dass das FG die vor der Außenprüfung an die Klägerin gerichtete Aufforderung des FA, einen “Datenträger nach GDPdU” zu überlassen, aufgehoben hat. Die angefochtene Aufforderung des FA zur Datenträgerüberlassung ist bereits mangels hinreichender Begrenzung des Umfangs des beabsichtigten Zugriffs auf die Daten der Klägerin rechtswidrig (s. unter II.1. und 2.). Selbst wenn der Senat der Aufforderung den Inhalt beimessen würde, dass das FA mittels des Datenträgers nur auf gemäß § 147 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Unterlagen und Daten der Klägerin zugreifen will, ist die Aufforderung unverhältnismäßig und rechtswidrig, weil sie keine Beschränkung enthält, dass der überlassene Datenträger vom Prüfer nur in den Geschäftsräumen der Klägerin oder in den Diensträumen des FA ausgewertet werden darf (s. unter II.3.).

    10

    1. Sind Unterlagen nach § 147 Abs. 1 AO mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden, hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Sie kann im Rahmen einer Außenprüfung auch verlangen, dass ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden (§ 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 AO). Es steht der Finanzverwaltung auch bei einer Gewinnermittlung im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung wie im Streitfall zu, nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 AO die Überlassung der gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zu verlangen (Senatsurteile vom 16.12.2014 – VIII R 52/12, BFHE 250, 1, Rz 21; vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452).

    11

    2. Die hier streitbefangene Aufforderung an die Klägerin, einen “Datenträger nach GDPdU” zu überlassen, ist im Sinne eines unbegrenzten Zugriffs auf alle elektronisch gespeicherten Unterlagen der Klägerin zu verstehen und daher rechtswidrig.

    12

    a) Die Aufforderung des FA an den Steuerpflichtigen, Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger für eine Außenprüfung zur Verfügung zu stellen, ist ein anfechtbarer Verwaltungsakt (Senatsurteil vom 08.04.2008 – VIII R 61/06, BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579, unter II.7. [Rz 27]). Der Senat ist selbst zur Auslegung von dessen Regelungsinhalt berechtigt und verpflichtet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 01.10.2015 – X R 32/13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139, Rz 33). Wie der Regelungsgehalt zu verstehen ist, bestimmt sich danach, wie der Adressat den Inhalt des Verwaltungsakts nach dessen objektivem Sinngehalt unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen durfte (vgl. Senatsurteil vom 28.10.2009 – VIII R 78/05, BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.3.c und d).

    13

    b) Die Aufforderung zur Überlassung des Datenträgers musste von der Klägerin nach dem maßgeblichen objektiven Empfängerhorizont dahin verstanden werden, dass das FA mittels des Datenträgers unbegrenzt auf alle elektronisch gespeicherten Unterlagen der Klägerin zugreifen wollte. Ein Vorlageverlangen, das den nur begrenzten Umfang der Befugnis des FA zur Anforderung von elektronischen Aufzeichnungen nach § 147 Abs. 6 AO überschreitet, ist jedoch rechtswidrig (vgl. BFH-Urteil vom 12.02.2020 X R 8/18, BFH/NV 2020, 1045, Rz 13, 15, 29).

    14

    Für Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit -wie die Klägerin-, die gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, ist der sachliche Umfang der Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO -und mithin zugleich der sachliche Umfang der Zugriffsbefugnis der Finanzbehörde nach § 147 Abs. 6 AO- im Regelfall auf solche Unterlagen begrenzt, die zum Verständnis und zur Überprüfung der für sie geltenden steuergesetzlichen Aufzeichnungspflichten, z.B. in § 4 Abs. 3 Satz 5, Abs. 7 EStG und § 22 des Umsatzsteuergesetzes, von Bedeutung sind (Senatsurteil in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452, unter II.1.b dd; s.a. BFH-Urteil in BFH/NV 2020, 1045, Rz 20, 21, sowie die Gliederungspunkte I., I.1., I.1.c, I.2. bis I.3. des BMF-Schreibens in BStBl I 2001, 415). Damit ging die Aufforderung zur Datenträgerüberlassung über die dem FA durch § 147 Abs. 6 AO eingeräumte Befugnis hinaus. Der Verweis auf die “GDPdU” lässt nicht mit der gebotenen Klarheit erkennen, dass das FA nur die Überlassung derjenigen Datenbestände der Klägerin auf einem Datenträger verlangt hat, für die ihm eine Zugriffsbefugnis zusteht. Auch unter Berücksichtigung der Ausführungen des FA in der Einspruchsentscheidung ergibt sich nicht, dass das FA eine Datenträgerüberlassung nur in Bezug auf diejenigen Daten verlangt hat, für die die Klägerin Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten treffen.

    15

    3. Selbst wenn der Senat der Aufforderung des FA zur Datenträgerüberlassung den Inhalt beimessen würde, dass sie sich nur auf die gemäß § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen bezogen hat, ist deren Aufhebung durch das FG nicht zu beanstanden.

    16

    a) Die im Rahmen des § 147 Abs. 6 Satz 2 Alternative 2 AO zu treffende Ermessensentscheidung des FA, ihm gespeicherte Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung zu stellen, ist vom FG nach § 102 Satz 1 FGO daraufhin überprüfbar, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind und ob vom Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Ermessen steht der Finanzbehörde daher insbesondere dahingehend zu, ob und ggf. in welcher Form sie sich der in § 147 Abs. 6 AO eingeräumten Befugnisse bedient und auf Daten Zugriff nehmen möchte. Die gerichtliche Kontrolle der Ermessensausübung des FA schließt die Prüfung ein, ob der jeweils gewählte Datenzugriff notwendig, verhältnismäßig, erfüllbar und zumutbar ist, um den steuererheblichen Sachverhalt festzustellen (Senatsurteil in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455, unter II.3.b).

    17

    b) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gebietet, dass die Finanzverwaltung in Ausübung ihres legitimen Interesses an einer Überlassung digitalisierter Daten im Rahmen der Außenprüfung nicht übermäßig in Rechte des Steuerpflichtigen eingreift und deshalb ihre Befugnisse aus § 147 Abs. 6 AO nur in dem durch die Zwecke der Außenprüfung gebotenen zeitlichen und sachlichen Umfang unter Berücksichtigung der berechtigten Interessen der Steuerpflichtigen am Schutz ihrer persönlichen Daten ausübt (Senatsurteile in BFHE 250, 1, Rz 26; in BFHE 220, 313, BStBl II 2009, 579, unter II.7. [Rz 27]).

    18

    c) Die angefochtene Aufforderung zur Datenträgerüberlassung ist -wie vom FG erkannt- unverhältnismäßig, weil das FA mittels der Datenüberlassung beabsichtigte, auch außerhalb der Geschäftsräume der Klägerin und der Dienststelle, etwa auf den Dienstlaptops der Außenprüfer, auf die Daten der Klägerin zuzugreifen und diese auszuwerten.

    19

    aa) Das FA hat in seiner Revisionsbegründung ausgeführt, die Aufforderung zur Überlassung eines Datenträgers sei so zu verstehen, dass es zur Mitnahme der Daten aus der Sphäre des Steuerpflichtigen und zu einem Datenzugriff auf den Dienstlaptops der Prüfer unter Beachtung des Steuergeheimnisses und der Grundsätze des BMF-Schreibens vom 14.11.2014 – IV A 4 – S 0316 / 13 / 10003 (BStBl I 2014, 1450, Rz 168) komme. Wie der Senat jedoch bereits entschieden hat (Senatsurteil in BFHE 250, 1, Rz 31), gebietet es der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der Gefahr einer missbräuchlichen Verwendung der geschützten Daten von Berufsgeheimnisträgern Rechnung zu tragen und nach Möglichkeit auszuschließen, dass die Daten außerhalb der Geschäftsräume des Steuerpflichtigen oder der Diensträume der Finanzverwaltung, z.B. infolge eines Diebstahls des Prüfer-Notebooks, in fremde Hände geraten können. Dieses Bedürfnis ist ohne nennenswerte Beeinträchtigung einer rechnergestützten Außenprüfung angemessen berücksichtigt, wenn die Daten des Steuerpflichtigen nur in seinen Geschäftsräumen oder an Amtsstelle erhoben und verarbeitet werden dürfen.

    20

    Selbst wenn der Senat dem Vortrag des FA in der Revisionsbegründung folgend unterstellt, der Prüfer werde die Vorgaben des BMF-Schreibens in BStBl I 2014, 1450 (Rz 168) beachten, ist die Aufforderung des FA zur Datenträgerüberlassung unverhältnismäßig. Eine bindende Vorgabe für den Außenprüfer, die Daten ohne Zustimmung des Steuerpflichtigen nicht außerhalb der Geschäftsräume des Steuerpflichtigen und der Diensträume über einen Dienstlaptop auszuwerten, enthält Rz 168 des BMF-Schreibens in BStBl I 2014, 1450 gerade nicht. Vielmehr sieht die Regelung lediglich vor, dass eine Mitnahme der Datenträger aus der Sphäre des Steuerpflichtigen im Regelfall nur in Abstimmung mit dem Steuerpflichtigen erfolgen “sollte”.

    21

    bb) Ob die Aufforderung des FA im Streitfall auch deshalb unverhältnismäßig sein könnte, weil das einem Berufsgeheimnisträger im Rahmen des Datenträgerzugriffs ebenfalls zustehende Recht zur Anonymisierung von Mandantendaten (vgl. Senatsurteile in BFHE 227, 338, BStBl II 2010, 455; in BFHE 225, 302, BStBl II 2010, 452; in BFHE 250, 1, und Drüen in Tipke/Kruse, § 147 AO Rz 69) nach dem Vortrag der Klägerin in ihrem Datenverarbeitungssystem nicht ohne weiteres möglich sei, einen hohen Aufwand und eine hohe Kostenbelastung verursache und deshalb unzumutbar sei, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung, weil sich die Unverhältnismäßigkeit der Aufforderung schon aus den dargelegten Gründen ergibt (s. unter aa). Ob ein solcher Einwand eines Berufsgeheimnisträgers möglicherweise generell unerheblich sein könnte, weil von ihm verlangt werden kann, seine Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer Einsichtnahme des FA in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden können (s. in diesem Sinne Urteile des FG Baden-Württemberg vom 16.11.2011 – 4 K 4819/08, EFG 2012, 577, und vom 07.11.2012 – 14 K 554/12, EFG 2013, 268, nachgehend aus anderen Gründen durch das Senatsurteil in BFHE 250, 1 aufgehoben, und Urteil des FG Nürnberg vom 30.07.2009 – 6 K 1286/2008, EFG 2009, 1991; zu anderen Steuerpflichtigen als Berufsgeheimnisträgern s. BFH-Beschluss vom 26.09.2007 – I B 53, 54/07, BFHE 219, 19, BStBl II 2008, 415, unter II.4.; gleicher Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 1450, Rz 172, 177), ist im Streitfall aus diesem Grund ebenfalls nicht entscheidungserheblich und nicht abschließend zu beurteilen.

    22

    4. Danach hat das FG die Aufforderung zur Überlassung des Datenträgers zu Recht aufgehoben. Weder ein inhaltlich unbegrenztes Vorlageverlangen (s. unter II.2.) noch ein unverhältnismäßiges Vorlageverlangen des FA (s. unter II.3.) kann im Wege der Auslegung nachträglich auf den gesetzlich zulässigen Regelungsgegenstand der Einsichtnahme eingeschränkt werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2020, 1045, Rz 29).

    23

    5. Soweit das FA einen Verstoß des FG gegen die Verpflichtung, den Sachverhalt von Amts wegen aufklären zu müssen (§ 76 Abs. 1 FGO), als Verfahrensfehler rügt, hat die Rüge keinen Erfolg. Da nach der Würdigung des FG eine Datenträgerauswertung nur in den Geschäftsräumen der Klägerin oder an Amtsstelle verhältnismäßig ist (s. unter II.3.), war eine Aufklärung der tatsächlichen Rahmenbedingungen für den Datenträgerzugriff auf Laptops der Prüfer an anderen Orten aus Sicht des FG für die Entscheidung unerheblich.

    24

    6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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  • Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, unter welchen Voraussetzungen ein oder mehrere Verpachtungsbetriebe gewerblicher Art vorliegen, wenn eine juristische Person des öffentlichen Rechts mehrere Verträge über Verpachtungen von verschiedenen, nicht zusammenhängenden Einrichtungen abgeschlossen hat (Az. I R 2/19).

    BFH, Urteil I R 2/19 vom 13.04.2021

    Leitsatz

    Die Verpachtung mehrerer gleichartiger gewerblicher Objekte (hier: Campingplätze) durch die Trägerkörperschaft kann nur dann zur Annahme eines einzigen Verpachtungs-BgA führen, wenn die Objekte eine „Einrichtung“ (funktionelle Einheit) i. S. des § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG bilden. Ist das nicht der Fall, handelt es sich auch dann um mehrere selbständige Verpachtungs-BgA, wenn die Pachtverträge bei der Trägerkörperschaft von derselben organisatorischen Untergliederung oder nach einheitlichen Maßgaben und Grundsätzen verwaltet und betreut werden.

     

    Tenor:

    Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 24.07.2018 – 1 K 241/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

    Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Gründe:

    I.

    1

    Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts, die auf landesgesetzlicher Grundlage mit der Aufgabe betraut ist, den … Staatswald zu bewirtschaften. Das der Klägerin danach eingeräumte unentgeltliche Nutzungsrecht umfasst auch die Vermietung oder Verpachtung des zu bewirtschaftenden Staatswalds. In diesem erweiterten Aufgabenbereich verpachtete die Klägerin in den Streitjahren (2006 bis 2009) insgesamt … Grundstücke für Freizeit- und Erholungszwecke, die überwiegend als Campingplätze genutzt wurden.

    2

    Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) beurteilte nach einer Außenprüfung die Verpachtungen in neun dieser Fälle als Verpachtung von gewerblichen Betrieben, die gemäß § 4 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) als Betrieb gewerblicher Art (BgA) gelte. Dabei ging das FA von einem (einzigen) “BgA Verpachtung Campingplätze” aus und ermittelte aus den Pachteinkünften ein Gesamteinkommen dieses BgA von … € (2006), … € (2007), … € (2008) und … € (2009). Von diesen Gesamteinkommen zog das FA jeweils einmalig die Freibeträge nach § 24 Satz 1 KStG (2006 bis 2008: … €, 2009: … €) ab und setzte auf die Differenzbeträge (als zu versteuerndes Einkommen) Körperschaftsteuer fest.

    3

    Die Klägerin ist demgegenüber der Auffassung, die Voraussetzungen für Verpachtungs-BgA i.S. von § 4 Abs. 4 KStG lägen nur bei zwei der verpachteten Objekte vor (Campingplatz A -im Bereich des Forstbezirks B- und Campingplatz C -im Bereich des Forstbezirks D-). Mangels organisatorischer Zusammenfassung handele es sich bei den Verpachtungen außerdem um jeweils eigenständige, nicht zusammengefasste BgA i.S. von § 4 Abs. 4 KStG, für die getrennte Körperschaftsteuerbescheide unter jeweils eigenständiger Einkommensermittlung zu erlassen wären.

    4

    Die Klage hatte überwiegend Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg hat die angefochtenen Bescheide mit Urteil vom 24.07.2018 – 1 K 241/17 -dem Klagebegehren entsprechend- dahin abgeändert, dass Körperschaftsteuer nur in Bezug auf die Verpachtung des Campingplatzes A festgesetzt wird, ist dabei aber von höheren als den von der Klägerin bezifferten Gewinnen ausgegangen (festgesetzte Körperschaftsteuer für 2006: … €, 2007: … €, 2008: … € und 2009: … €).

    5

    Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des FA.

    6

    Das FA beantragt,

    das FG-Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

    7

    Die Klägerin beantragt,

    die Revision zurückzuweisen.

    II.

    8

    Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Vorinstanz hat zu Recht angenommen, dass der das Besteuerungsobjekt der angefochtenen Bescheide darstellende BgA “Verpachtung Campingplätze” nicht existiert.

    9

    1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG sind BgA von inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig.

    10

    a) § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG beschreibt als BgA alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich (§ 4 Abs. 1 Satz 2 KStG).

    11

    b) Als BgA gilt gemäß § 4 Abs. 4 KStG (auch) die Verpachtung eines solchen Betriebs. Die an sich dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnende Verpachtungstätigkeit wird dadurch als gewerbliche Betätigung fingiert. Die Annahme eines Verpachtungs-BgA erfordert, dass der Gegenstand des Pachtvertrags in der Hand der verpachtenden Körperschaft ein BgA wäre (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 10.12.2019 – I R 58/17, BFH/NV 2021, 420, m.w.N.). Anlass des Besteuerungszugriffs auf die Pachteinkünfte ist das Eindringen der öffentlich-rechtlichen Körperschaft in das gewerbliche Leben und damit ihre Mitwirkung bei der Betriebsgestaltung des Pächters (vgl. Senatsurteile vom 02.03.1983 – I R 100/79, BFHE 138, 66, BStBl II 1983, 386; vom 06.10.1976 – I R 115/75, BFHE 120, 355, BStBl II 1977, 94, jeweils m.w.N.; Bott in Bott/Walter, KStG, § 4 Rz 97).

    12

    c) Nach dem Wortsinn des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG ist die Körperschaft des öffentlichen Rechts, soweit sie BgA unterhält, selbst Subjekt der Körperschaftsteuer im Hinblick auf jeden einzelnen Betrieb (s. z.B. Senatsurteil vom 10.12.2019 – I R 24/17, BFHE 267, 354, m.w.N.). Steuerliches Gewinnermittlungssubjekt ist nicht die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihren BgA, sondern jeweils der einzelne BgA (Senatsurteile vom 13.03.1974 – I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391; vom 12.01.2011 – I R 112/09, BFH/NV 2011, 1194). Abweichend hiervon hat die Rechtsprechung nach Maßgabe der sog. Zusammenfassungsgrundsätze unter bestimmten Voraussetzungen eine organisatorische Zusammenfassung mehrerer BgA zu einem einzigen Gewinnermittlungssubjekt anerkannt. Diese “Zusammenfassungsgrundsätze” sind durch das Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) in § 4 Abs. 6 KStG gesetzlich verankert worden.

    13

    2. Nach diesen Maßgaben hält das vom FG gefundene Ergebnis, die Klägerin habe mit dem Abschluss der Pachtverträge über die Campingplätze -soweit diese die Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 KStG erfüllen- einzelne Verpachtungs-BgA und nicht einen einzigen, mehrere Pachtverhältnisse umfassenden BgA “Verpachtung Campingplätze” unterhalten, der rechtlichen Prüfung stand.

    14

    a) Zur Bestimmung des Umfangs eines von der Trägerkörperschaft unterhaltenen BgA ist auf das in § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG enthaltene Merkmal der “Einrichtung” abzustellen. Eine Einrichtung ist jede funktionelle Einheit, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dient. Eine funktionelle Einheit kann sich insbesondere aus einer besonderen Leitung, einem geschlossenen Geschäftskreis, der Buchhaltung oder aus einem ähnlichen, auf eine Einheit hindeutenden Merkmal ergeben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 26.05.1977 – V R15/74, BFHE 123, 70, BStBl II 1977, 813; H 4.1 “Einrichtung” der Körperschaftsteuer-Hinweise 2015).

    15

    b) Zur Bestimmung des Umfangs eines Verpachtungs-BgA i.S. von § 4 Abs. 4 KStG ist in gleicher Weise darauf abzustellen, ob es sich bei den verpachteten Betriebsgrundlagen um eine oder um mehrere “Einrichtungen” i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG handelt. So hat der Senat in der Verpachtung gleichartiger Betriebe (Gaststätten) durch eine Stadtgemeinde an unterschiedliche Pächter (nur dann) einen einheitlichen BgA gesehen, wenn die Bewirtschaftung durch den Verpächter selbst zu einer Einheit der Betriebe führen würde (Urteil vom 24.06.1959 – I 213/58 U, BFHE 69, 205, BStBl III 1959, 339). Werden mehrere verschiedene funktionelle Einheiten verpachtet, liegen dementsprechend mehrere Verpachtungs-BgA vor. Entgegen der Sichtweise der Revision kommt es für den Umfang des Verpachtungs-BgA nicht maßgeblich darauf an, inwiefern mehrere Pachtverhältnisse bei der Trägerkörperschaft von derselben organisatorischen Untergliederung oder nach einheitlichen Maßgaben und Grundsätzen verwaltet und betreut werden. Denn wie oben ausgeführt, liegt der Anlass für den Besteuerungszugriff beim Verpachtungs-BgA in der Mitwirkung der juristischen Person des öffentlichen Rechts an der Betriebsgestaltung des Pächters. Obwohl das Besteuerungsobjekt beim Verpachtungs-BgA der Gewinn aus dem Pachtverhältnis -und nicht der Gewinn des verpachteten Betriebs- ist, geht es dabei mithin letztlich doch um eine Form der Teilhabe an der gewerblichen Betätigung des Pächters, d.h. am Betrieb selbst. Die Verpachtungstätigkeit als solche ist demgegenüber zur Bestimmung der Anzahl der jeweiligen Verpachtungs-BgA nicht geeignet, weil es sich dabei der Sache nach um eine vermögensverwaltende Tätigkeit handelt, die mit den für die Bestimmung der “Einrichtung” i.S. von § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG maßgeblichen Kriterien nicht zu erfassen ist.

    16

    c) Auf der Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen der Vorinstanz -gegen die das FA keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht hat und die für den Senat verbindlich sind (§ 118 Abs. 2 FGO)- ist davon auszugehen, dass es sich bei den verpachteten Campingplätzen um jeweils eigenständige funktionelle Einheiten gehandelt hat. Irgendwelche Anhaltspunkte, die auf eine einheitliche Leitung, einheitliche Rechnungslegung oder sonstige zusammenfassende Organisationsmaßnahmen in Bezug auf die einzelnen Campingplatzbetriebe hindeuten könnten, sind danach nicht erkennbar. Allein die Gleichartigkeit der Betriebe führt nicht zu einer funktionellen Einheit, wie sich auch aus § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG i.d.F. des JStG 2009 ergibt, der der Trägerkörperschaft die Möglichkeit eröffnet, mehrere (einzelne) gleichartige BgA zu einem Gewinnermittlungssubjekt zusammenzufassen.

    17

    Offen bleiben kann, ob im Falle des Verpachtungs-BgA zusätzlich zu prüfen ist, ob die Betriebe im gedachten Fall, dass die Trägerkörperschaft diese selbst betreiben würde, als funktionelle Einheit geführt werden würden. Denn auch das ist nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz -jedenfalls im Hinblick auf die in unterschiedlichen Forstbezirken liegenden Campingplätze A und C- nicht der Fall.

    18

    d) Eine Zusammenfassung der einzelnen Verpachtungs-BgA zu einem einheitlichen Gewinnermittlungssubjekt nach den oben erwähnten “Zusammenfassungsgrundsätzen” (betreffend die Streitjahre 2006 bis 2008) bzw. nach § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG i.d.F. des JStG 2009 (in Bezug auf das Streitjahr 2009) scheidet im Streitfall aus, weil die Klägerin -was nicht im Streit steht- von der Möglichkeit einer solchen Zusammenfassung keinen Gebrauch gemacht hat.

    19

    3. Keiner Entscheidung bedarf die Frage, ob das FG befugt gewesen ist, die auf die Besteuerung eines einheitlichen, tatsächlich aber nicht existierenden BgA “Verpachtung Campingplätze” gerichteten Körperschaftsteuerbescheide -entsprechend dem erstinstanzlichen Klageantrag- dahin abzuändern, dass die Bescheide sich stattdessen auf die Festsetzung der auf den BgA “Campingplatz A” entfallenden Körperschaftsteuern beziehen. Da die Klägerin keine Revision gegen das FG-Urteil eingelegt hat, wäre der Senat aufgrund des vom Revisionsgericht zu beachtenden sog. Verböserungsverbots (z.B. BFH-Urteil vom 07.03.2006 – VII R 12/05, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584) gehindert, den angefochtenen Bescheid über die vom FG vorgenommenen Änderungen hinaus zu Lasten des FA abzuändern oder aufzuheben.

    20

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

    21

    5. Das Urteil ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

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  • Der BFH hatte u. a. zu entscheiden, ob eine – der Gewährung der erweiterten Kürzung entgegenstehende – Betriebsaufspaltung vorliegt, wenn die hinter der Betriebsgesellschaft stehende Kapitalgesellschaft zwar nicht über die Mehrheit der Stimmrechte bei der Besitzgesellschaft verfügt, aber als Alleingesellschafterin von deren allein geschäftsführungsbefugter Komplementärin beherrschenden Einfluss auf die Geschicke des täglichen Lebens hat (Az. IV R 31/19).

    BFH, Urteil IV R 31/19 vom 20.05.2021

    Leitsatz

    1. Die Mehrheitsbeteiligung eines einzelnen Gesellschafters oder einer Personengruppe vermittelt diesen grundsätzlich auch bei einer KG die erforderliche Mehrheit der Stimmen in der Gesellschafterversammlung und damit die Möglichkeit, in der KG ihren Willen durchzusetzen. Trotz Mehrheitsbeteiligung kann aber aufgrund der Umstände des Einzelfalls eine Beherrschungsidentität zu verneinen sein.
    2. Hat die mehrheitlich an einer Betriebsgesellschaft beteiligte Kommanditistin einer Besitzgesellschaft aufgrund der ihr als Treuhänderin gegenüber Treugebern obliegenden Treuepflicht in der Gesellschafterversammlung der Besitz-KG ihre eigenen Interessen überwiegend den Interessen der Treugeber unterzuordnen, so scheidet die Annahme einer personellen Verflechtung als Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung aus.

    Tenor:

    Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 17.10.2019 – 6 K 832/16 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 29.02.2016 aufgehoben.

    Die Gewerbesteuermessbeträge 2008 und 2009 werden unter Abänderung der geänderten Gewerbesteuermessbescheide 2008 und 2009, jeweils vom 09.07.2015, jeweils auf den Betrag festgesetzt, der sich ergibt, wenn an Stelle der einfachen Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes die erweiterte Kürzung i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes gewährt wird.

    Die Berechnung der Gewerbesteuermessbeträge 2008 und 2009 wird dem Beklagten übertragen.

    Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Gründe:

    I.

    1

    Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), der X-GmbH & Co. KG, ist nach ihrem Gesellschaftsvertrag vom … 1997 “der Erwerb, die Errichtung … und die Vermietung von Grundstücken … sowie die Beteiligung …”.

    2

    Die Kommanditanteile an der Klägerin wurden in den Streitjahren (2008 und 2009) sämtlich von der A-Holding gehalten, wobei diese in den Streitjahren zwischen 38,81 % und 48,43 % der Kommanditanteile auf eigene Rechnung, die übrigen treuhänderisch für Andere hielt. Die treuhänderische Beteiligung … erfolgte aufgrund eines Emissionsprospekts durch Abschluss eines für sämtliche Treugeber gleichlautenden Treuhandvertrags. Durch diesen war sichergestellt, dass die A-Holding mindestens 25,1 % des Kommanditkapitals auf eigene Rechnung hielt. Im Übrigen waren die Treugeber aufgrund des Gesellschaftsvertrags berechtigt, unmittelbar an der Gesellschafterversammlung teilzunehmen und ihre mitgliedschaftlichen Rechte dort auszuüben. Gleichermaßen war es ihnen möglich, sich in der Gesellschafterversammlung durch die A-Holding vertreten zu lassen und dieser Weisungen zur Stimmrechtsausübung zu erteilen.

    3

    Persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin war die B-GmbH, die am Kapital der Klägerin nicht beteiligt war. Alleinige Gesellschafterin der B-GmbH war die A-Holding.

    4

    Die Geschäftsführung der Klägerin oblag gemäß § 9 des Gesellschaftsvertrags ausschließlich der Komplementärin (B-GmbH). Sie war von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit. Die Geschäftsführung erstreckte sich auf alle Rechtsgeschäfte, die zur Erreichung des Gesellschaftszwecks erforderlich sind, insbesondere die bereits im Investitionsplan genannten. Geschäftsführungsmaßnahmen, die über den gewöhnlichen Betrieb der Gesellschaft hinausgingen, bedurften der Zustimmung der Gesellschafterversammlung, es sei denn, ihre unverzügliche Ergreifung war für die Belange der Gesellschaft erforderlich.

    5

    Die Zustimmung zu Geschäften, die über den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb hinausgingen, bedurfte regelmäßig der einfachen Mehrheit (§ 11 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags), in besonderen Fällen einer qualifizierten Mehrheit von 75 % (§ 11 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags) der anwesenden bzw. vertretenen Stimmen. Zu den Geschäften i.S. des § 11 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags zählten insbesondere der Erwerb, die Veräußerung und Belastung von Grundstücken, soweit dies nicht im Investitionsplan vorgesehen war, die Vermietung und Verpachtung der Objekte, soweit es sich nicht um die Vermietung gemäß der Zweckbestimmung im Emissionsprospekt handelte, sowie die Kündigung von Gebäude- und Grundstücksmietverträgen.

    6

    Zwischen der Geschäftsführung der A-Holding und der B-GmbH bestand weitgehende Personenidentität.

    7

    Vermittelt durch eine 100 %-ige Beteiligung an der H-GmbH hielt die A-Holding zudem sämtliche Aktien an der X-AG (AG), die wiederum alleinige Kommanditistin der M-GmbH & Co. KG (M-KG) war. Zwischen der A-Holding und der H-GmbH sowie zwischen der H-GmbH und der AG bestanden Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge. Komplementärinnen der M-KG waren die S-GmbH, die Y-GmbH, sowie die V-GmbH, deren sämtliche Geschäftsanteile wiederum von der AG gehalten wurden. Zwischen der AG und der S-GmbH bestand ebenfalls ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag.

    8

    Die Klägerin vermietete der M-KG eine Immobilie, in der ein … betrieben wurde. Der Mietvertrag vom 03.11.1997 wurde beginnend ab dem 01.01.1998 für die Dauer von 20 Jahren geschlossen. Nach Ablauf dieser Zeit verlängerte sich die Mietdauer automatisch um jeweils fünf Jahre, wenn nicht zuvor eine der Vertragsparteien den Mietvertrag mit einer zwölfmonatigen Frist kündigte. Im Übrigen konnte die Klägerin den Mietvertrag aufgrund Zahlungsrückstands von einer Monatsmiete oder bei allgemeiner Einstellung der Zahlungen durch die Mieterin kündigen. Die anfänglich vereinbarte Miete unterlag einer Indexanpassung auf Anforderung eines Vertragsteils.

    9

    In ihren Gewerbesteuererklärungen 2008 und 2009 nahm die Klägerin jeweils die erweiterte Kürzung bei einem Grundstücksunternehmen i.S. des § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung (GewStG) in Anspruch. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) folgte dem zunächst in seinen Gewerbesteuermessbescheiden für 2008 vom 25.03.2010 und für 2009 vom 22.02.2011, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-) standen.

    10

    Nach einer Außenprüfung versagte das FA mit nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheiden -nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) tragen die maßgeblichen Eingabewertbögen das Datum vom 17.06.2015- die erweiterte Kürzung. Zur Begründung wurde im Prüfungsbericht ausgeführt, dass die Klägerin aufgrund einer zwischen ihr und der M-KG bestehenden Betriebsaufspaltung gewerblich tätig werde. Die A-Holding sei imstande, sowohl bei der Klägerin als auch bei der M-KG ihren einheitlichen geschäftlichen Willen durchzusetzen, wodurch eine personelle Verflechtung dieser Gesellschaften begründet werde. Die Vermietung einer wesentlichen Betriebsgrundlage an die M-KG begründe zudem die erforderliche sachliche Verflechtung.

    11

    Der Einspruch der Klägerin wurde im Wesentlichen damit begründet, dass keine Beherrschung der Klägerin durch die A-Holding vorgelegen habe. Die A-Holding habe die Mehrheit der Kommanditanteile an der Klägerin lediglich treuhänderisch gehalten, sodass sie in der Gesellschafterversammlung der Klägerin ihren Willen nicht habe durchsetzen können. Mithin fehle es an der für eine Betriebsaufspaltung erforderlichen personellen Verflechtung. Die Beherrschung der Klägerin durch die A-Holding könne auch nicht daraus abgeleitet werden, dass die A-Holding Alleingesellschafterin der Komplementärin (B-GmbH) sei. Wegen der rechtlichen Verselbständigung der B-GmbH als juristische Person entfalte diese -wie sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.08.1992 – IV R 13/91 (BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134) ergebe- abschirmende Wirkung. Der Einspruch hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 29.02.2016).

    12

    Das FG Köln wies die Klage mit Urteil vom 17.10.2019 – 6 K 832/16 mit der Begründung ab, dass zwischen der Klägerin und der M-KG eine Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Auch eine personelle Verflechtung sei zu bejahen, weil die A-Holding, vermittelt durch die H-GmbH und die AG, jedenfalls unter Ausnutzung der durch die Beherrschungsverträge begründeten Weisungsbefugnisse in der Gesellschafterversammlung der Betriebsgesellschaft (M-KG) ihren Willen habe durchsetzen können. Die A-Holding habe aber auch bei der Klägerin als Besitzgesellschaft ihren Willen hinsichtlich der Geschäfte des täglichen Lebens durchsetzen können. Zwar sei sie nicht mehrheitlich im eigenen Namen und für eigene Rechnung an der Klägerin beteiligt und habe mithin im Rahmen der Gesellschafterversammlung der Klägerin nicht die Mehrheit der Stimmrechte gehabt. Gleichwohl habe sie, vermittelt durch ihre Beteiligung an der B-GmbH als Komplementärin der Klägerin, beherrschenden Einfluss auf die Geschäfte des täglichen Lebens gehabt. Diese Möglichkeit habe der A-Holding auch nicht durch die Gesellschafterversammlung der Klägerin entzogen werden können, denn die B-GmbH sei durch den Gesellschaftsvertrag zur Geschäftsführung und Vertretung berufen gewesen. Ihre Abberufung hätte daher einer Änderung des Gesellschaftsvertrags bedurft, die jedoch nicht gegen die Stimmen der A-Holding habe erfolgen können. Damit sei auch die Abberufung der von der A-Holding berufenen Geschäftsführer von deren Zustimmung abhängig gewesen. Es genüge die Beherrschung der Geschäfte des täglichen Lebens bezüglich des die sachliche Verflechtung begründenden Überlassungsgeschäfts. Diese Geschäfte hätten keiner Zustimmung der Gesellschafterversammlung bedurft. Dass die Kündigung des Mietverhältnisses gemäß § 11 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrags der Zustimmung bedurfte, sei unerheblich, denn die Kündigung des Mietverhältnisses sei auch und insbesondere aus der Perspektive der Treugeber-Kommanditisten als Grundlagengeschäft anzusehen. Die Klägerin könne sich auch nicht auf die Abschirmwirkung der B-GmbH als Kapitalgesellschaft berufen. In seinem Urteil in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134 habe der BFH die beherrschende Stellung einer natürlichen Person bezüglich einer Betriebsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG u.a. deshalb bejaht, weil sie, vermittelt durch die Komplementär-GmbH, die täglichen Geschäfte der Betriebsgesellschaft habe steuern können. Mithin sei eine abschirmende Wirkung bezogen auf die Geschäftsführung gerade nicht anzunehmen. Dies gelte umso mehr, als zwischen der Geschäftsführung der A-Holding und der B-GmbH weitreichende Personenidentität bestanden habe.

    13

    Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG).

    14

    Sie ist weiterhin der Auffassung, dass mangels Beherrschung der Klägerin als Besitzgesellschaft durch die A-Holding keine personelle Verflechtung und damit keine Betriebsaufspaltung vorliege, und begründet dies u.a. damit, dass die A-Holding mangels Mehrheit der Stimmrechte nicht ihren Willen in der Gesellschafterversammlung der Klägerin habe durchsetzen können. Ihr sei es nicht möglich gewesen, z.B. auf geänderte wirtschaftliche Rahmenbedingungen der M-KG als Betriebsgesellschaft zu reagieren, wenn dies die wirtschaftlichen Interessen der Klägerin und der Treugeber beeinträchtigt hätte, zumindest nicht ohne die Gefahr des Entzugs der Geschäftsführungsbefugnis. Sie habe auch eine zur Abberufung der Geschäftsführerin erforderliche Änderung des Gesellschaftsvertrags nicht durch ihre Sperrminorität verhindern können, denn sie sei -als Folge der Ausgestaltung der Klägerin als Publikums-KG bzw. als … in Gestalt eines geschlossenen Immobilienfonds- aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht verpflichtet gewesen, einer von der Mehrheit der Treugeber beschlossenen Änderung des Gesellschaftsvertrags mit Blick auf die Komplementärin zuzustimmen. Soweit sich der einheitliche Beherrschungswille auf das Nutzungsverhältnis der wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen müsse, dieses insbesondere nicht gegen den Willen der hinter Besitz- und Betriebsgesellschaft stehenden Person oder Personengruppe aufgelöst werden dürfe, habe die A-Holding weder als Kommanditistin noch als mittelbare Geschäftsführerin der Klägerin gegen den Willen der anderen Gesellschafter der Klägerin -der Treugeber- einen Abschluss oder eine Kündigung eines Mietvertrags durchsetzen können. Vielmehr habe sie bei diesem und einer Reihe anderer zustimmungspflichtiger Geschäfte von den Treugebern überstimmt werden können. Aber auch soweit nach Ansicht des FG allein die Beherrschung der Geschäfte des täglichen Lebens für die personelle Verflechtung maßgebend sei, sei die Komplementärin der Klägerin nicht in der Lage gewesen, das Tagesgeschäft autonom zu beherrschen. Die Mietkonditionen seien durch den Emissionsprospekt und den in § 11 des Gesellschaftsvertrags vorgesehenen Zustimmungsvorbehalt derart vorgegeben gewesen, dass eine einseitige Einflussnahme durch die A-Holding auf die Komplementärin zur Verbesserung der Lage der Betriebsgesellschaft oder als Reaktion auf veränderte wirtschaftliche Rahmenbedingungen nicht möglich gewesen sei.

    15

    Die Klägerin beantragt,

    das Urteil des FG Köln vom 17.10.2019 – 6 K 832/16 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 29.02.2016 aufzuheben und unter Abänderung der geänderten Gewerbesteuermessbescheide 2008 und 2009, jeweils vom 09.07.2015, den Gewerbesteuermessbetrag 2008 und 2009 jeweils auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn an Stelle der einfachen Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG die erweiterte Kürzung i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gewährt wird.

    16

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    17

    Es ist u.a. der Auffassung, dass es im Streitfall auf die Stimmrechtsmehrheit in der Gesellschafterversammlung nicht ankomme, weil die Beherrschung der Geschäftsführung im Sinne der Geschäfte des täglichen Lebens durch die besonderen atypischen gesellschaftsvertraglichen Rahmenbedingungen vorgegeben gewesen sei. Über die B-GmbH habe die A-Holding ihre geschäftlichen Vorstellungen im Bereich der Alltagsgeschäfte in der Klägerin als Besitzgesellschaft entfalten können. Ein Weisungsrecht der Treugeber-Kommanditisten sei insoweit nahezu ausgeschlossen. Die Stellung der A-Holding als geringfügig unterhälftig beteiligte Gesellschafterin und die außergewöhnlich stark ausgestaltete Machtstellung in der Geschäftsführung -alleinige Beherrschung der Geschäfte des täglichen Lebens, zudem keine Auflösung des Mietverhältnisses gegen den Willen der A-Holding- führe dazu, dass sich auf Dauer nur der einheitliche geschäftliche Betätigungswille der A-Holding in Besitz- und Betriebsunternehmen durchsetzen könne.

    II.

    18

    Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung und zur Änderung der angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide in dem beantragten Umfang. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass im Streitfall eine Betriebsaufspaltung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG entgegensteht.

    19

    1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt (sog. einfache Kürzung). An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (sog. erweiterte Kürzung). Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist -über die hier unstreitig nicht gegebenen Fälle der Versagung der Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG hinaus- grundsätzlich ausgeschlossen, wenn die Verwaltung oder Nutzung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen der Gewerblichkeit überschreitet. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn das Grundstücksunternehmen infolge einer Betriebsaufspaltung als Besitzunternehmen (originär) gewerbliche Einkünfte erzielt. Denn der Zweck der sog. Besitzgesellschaft ist in diesen Fällen von vornherein nicht auf die Vermögensverwaltung, sondern auf die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr und die Partizipation an der durch die Betriebsgesellschaft verwirklichten Wertschöpfung gerichtet. Die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird deshalb als gewerbliche Tätigkeit beurteilt und schließt eine erweiterte Kürzung aus (z.B. BFH-Urteile vom 22.01.2009 – IV R 80/06, BFH/NV 2009, 1279, unter II.1.a, m.w.N.; vom 22.06.2016 – X R 54/14, BFHE 254, 354, BStBl II 2017, 529, Rz 21).

    20

    2. Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben. Dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen kann. Ist aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen zu bejahen, dass das Besitzunternehmen durch die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, so ist das Besitzunternehmen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes -EStG- (originär) gewerblich tätig (z.B. BFH-Urteil vom 28.05.2020 – IV R 4/17, BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 24, m.w.N.).

    21

    a) Die Beteiligten und ihnen folgend das FG sind zu Recht davon ausgegangen, dass eine sachliche Verflechtung im Streitfall zu bejahen ist. Eine solche Verflechtung ist gegeben, wenn es sich bei dem vermieteten Wirtschaftsgut für das Betriebsunternehmen um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Bei einem Grundstück ist das der Fall, wenn es für die Betriebsführung des Betriebsunternehmens von nicht nur geringer Bedeutung ist. Das ist stets anzunehmen, wenn das Grundstück der räumliche und funktionale Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens ist (z.B. BFH-Urteil in BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 25, m.w.N.). Das im Streitfall vermietete und für einen … genutzte Grundstück stellte eine wesentliche Betriebsgrundlage der M-KG dar.

    22

    b) Das FG hat jedoch wie das FA zu Unrecht eine personelle Verflechtung bejaht.

    23

    aa) Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Für die personelle Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen. Zu den wesentlichen Fragen gehören insbesondere die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge (sachliche Verflechtung), die nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe sollen aufgelöst werden können, die das Besitzunternehmen beherrscht (z.B. BFH-Urteile in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.2.b; in BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710, Rz 27, m.w.N.).

    24

    Dies kann nicht nur bei einer -im Streitfall nicht gegebenen- Beteiligungsidentität zu bejahen sein, bei der an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.4.). Eine personelle Verflechtung kann auch bei fehlender Beteiligungsidentität vorliegen, wenn der Mehrheitsgesellschafter oder die Mehrheits-Personengruppe in beiden Unternehmen ihren geschäftlichen Willen durchsetzen können (Beherrschungsidentität; z.B. BFH-Beschluss vom 23.12.2003 – IV B 45/02, juris, unter 2.a). So geht die höchstrichterliche Rechtsprechung bei einem Unternehmen in der Rechtsform einer KG (wie hier die Klägerin) im Grundsatz davon aus, dass in dieser Gesellschaft (nur) derjenige seinen Willen durchsetzen kann, der auch über die erforderliche Mehrheit der Stimmen in der Gesellschafterversammlung der KG verfügt (BFH-Urteil in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.2.b, zu einer Betriebs-Personengesellschaft).

    25

    Soweit der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710 (Rz 29) ausgeführt hat, dass sich eine personelle Verflechtung ergeben könne, “wenn eine Person oder Personengruppe zwar nicht nach den Beteiligungsverhältnissen, aber nach ihren Befugnissen zur Geschäftsführung bei der Besitz- wie auch der Betriebsgesellschaft in Bezug auf die die sachliche Verflechtung begründenden Wirtschaftsgüter ihren Willen durchsetzen kann”, sollte damit nicht zum Ausdruck gebracht werden, dass bei Prüfung der Beherrschungsidentität der Frage der Mehrheitsbeteiligung an Besitz- und Betriebsunternehmen keine Bedeutung (mehr) zukommt. Dies ergibt sich zum einen schon aus dem Bezug auf das BFH-Urteil vom 16.05.2013 – IV R 54/11 (Rz 36), wo ausdrücklich vom Gegenteil die Rede ist. Zum anderen waren nach dem der Entscheidung in BFHE 269, 149, BStBl II 2020, 710 zugrunde liegenden Sachverhalt drei Gesellschafter gemeinsam (als Personengruppe) jeweils mehrheitlich an Besitz- und Betriebsunternehmen beteiligt, wobei eine Beherrschungsidentität trotz dieser Beteiligungsverhältnisse von jenem FG wegen eines von diesem angenommenen Verstoßes gegen § 181 BGB verneint worden war.

    26

    Ob die Voraussetzungen der personellen Verflechtung erfüllt sind, ist allerdings anhand der tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls festzustellen (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, unter V.4.; BFH-Urteil vom 16.05.2013 – IV R 54/11, Rz 36 am Ende). Nicht in jedem Fall kann nämlich schon allein aufgrund einer Mehrheitsbeteiligung an Besitz- und Betriebsunternehmen auf eine personelle Verflechtung geschlossen werden. Vielmehr kann trotz einer nominellen Mehrheitsbeteiligung die Beherrschung durch den Mehrheitsgesellschafter zu verneinen sein. Deshalb können besondere Umstände des Einzelfalls auch bei einer Mehrheitsbeteiligung von Gesellschaftern an Besitz- und Betriebsunternehmen die Prüfung erfordern, ob diese Umstände der Durchsetzung eines einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillens in beiden Unternehmen und damit einer personellen Verflechtung entgegenstehen. Eine solche Situation kann u.a. bei einem treuhänderischen Halten der Beteiligung gegeben sein. So gebietet es die dem Treuhänder gegenüber dem Treugeber obliegende Treuepflicht, dass er in der Gesellschafterversammlung seine eigenen Interessen den Interessen des Treugebers unterordnet (BFH-Urteil vom 17.03.1987 – VIII R 36/84, BFHE 150, 356, BStBl II 1987, 858, unter II.3.b, zur Treuhand an einem GmbH-Anteil).

    27

    bb) Nach diesen Maßstäben liegt im Streitfall keine personelle Verflechtung vor. Zwar hat das FG zu Recht bei der Beurteilung der personellen Verflechtung auch die mittelbare Beteiligung der A-Holding über eine Kapitalgesellschaft an der M-KG als Betriebsgesellschaft berücksichtigt (1). Ungeachtet der vom FG entgegen der Auffassung der Klägerin bejahten Frage, ob bei der Beurteilung einer personellen Verflechtung auch eine mittelbare Beteiligung der A-Holding über eine Kapitalgesellschaft (B-GmbH) an der Klägerin als Besitzgesellschaft berücksichtigt werden kann (2), scheitert die Annahme einer personellen Verflechtung bereits daran, dass die A-Holding in den Streitjahren nicht in der Lage war, ihren Willen in der Klägerin durchzusetzen (3).

    28

    (1) Die Beteiligten und ihnen folgend das FG sind zu Recht davon ausgegangen, dass die A-Holding die M-KG als Betriebsgesellschaft mittelbar über ihre 100 %-ige Beteiligung an der H-GmbH, diese wiederum zu 100 % beteiligt an der AG als alleiniger Kommanditistin der M-KG, sowie die in diesem Zusammenhang mit den Komplementärinnen der M-KG abgeschlossenen Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge beherrschen konnte. Schon nach bisheriger Rechtsprechung des BFH, an der festzuhalten ist, kann die Herrschaft über das Betriebsunternehmen auch mittelbar über eine Kapitalgesellschaft ausgeübt und damit -unter der Voraussetzung der gleichzeitigen Beherrschung des Besitzunternehmens- eine personelle Verflechtung begründet werden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.08.1974 – I R 136/70, BFHE 114, 98, BStBl II 1975, 112; in BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.1.b, m.w.N.; vom 28.11.2001 – X R 50/97, BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363, unter II.4.a; vom 20.07.2005 – X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457, unter II.3.d; vom 29.11.2007 – IV R 82/05, BFHE 220, 98, BStBl II 2008, 471, unter II.2.d; vom 05.06.2008 – IV R 76/05, BFHE 222, 284, BStBl II 2008, 858, unter II.2.b; vom 29.11.2017 – X R 8/16, BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, Rz 48). Nachdem zwischen den Beteiligten insoweit auch im Revisionsverfahren kein Streit besteht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

    29

    (2) Ob der Annahme der Beherrschung der Klägerin als Besitzgesellschaft durch die A-Holding entgegensteht, dass die A-Holding zwar auch alleinige Gesellschafterin der allein zur Geschäftsführung berufenen Komplementärin der Klägerin (B-GmbH) gewesen ist, diese jedoch die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft hat, kann im Streitfall dahingestellt bleiben. Insoweit kann hier offen bleiben, ob an der bisherigen Rechtsprechung des BFH festzuhalten ist, dass eine Beteiligung der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter an der Besitzgesellschaft, die lediglich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht, wegen des sog. Durchgriffsverbots -entgegen der Ansicht des FG- nicht zur Beurteilung einer personellen Verflechtung herangezogen werden kann.

    30

    (3) Denn das FG hat jedenfalls verkannt, dass die aus gesellschaftsrechtlicher Sicht mehrheitlich an der Klägerin beteiligte A-Holding -ungeachtet des Umstands, dass treuhändisch gehaltene Gesellschaftsanteile (hier Kommanditanteile) steuerrechtlich nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO dem Treugeber zuzurechnen sind- nach Maßgabe der im Streitfall getroffenen Regelungen im Emissionsprospekt, in den Treuhandverträgen und im Gesellschaftsvertrag der Klägerin in den wesentlichen Fragen, insbesondere in Bezug auf den hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage “Grundstück” bestehenden Nutzungsüberlassungsvertrag, bei der Klägerin als Besitzunternehmen nicht ihren Willen durchsetzen konnte. Denn insbesondere die Kündigung von Gebäude- und Grundstücksmietverträgen war nach dem Gesellschaftsvertrag mit einfacher Mehrheit der in der Gesellschafterversammlung anwesenden und/oder vertretenen Stimmen zustimmungspflichtig. Dabei konnte die A-Holding jedoch nach dem Gesellschaftsvertrag über keine eigene Stimmenmehrheit verfügen, sondern allenfalls gemeinsam mit den Stimmen der Treugeber. Selbst wenn bzw. soweit die A-Holding die zur eigenen Teilnahme an der Gesellschafterversammlung berechtigten Treugeber dort vertreten hätte, hätte sie deren Weisungen zur Stimmrechtsausübung folgen müssen. Deshalb hätte der Mietvertrag mit der M-KG als rechtliche Grundlage des die sachliche Verflechtung begründenden Nutzungsverhältnisses -selbst wenn dies im Hinblick auf die Interessenlage der Treugeber unwahrscheinlich erscheint- auch gegen den Willen der A-Holding aufgelöst werden können.

    31

    3. Ist deshalb im Streitfall eine Betriebsaufspaltung zu verneinen, liegen die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung vor. Unter Berücksichtigung dessen sind die angefochtenen Gewerbesteuermessbescheide zu ändern. Die Übertragung der Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags 2008 und 2009 auf das FA beruht auf § 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 FGO.

    32

    4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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  • Der BFH entschied, dass der für Länder und Kommunen erfolgende Betrieb von Flüchtlingsunterkünften durch eine GmbH von der Umsatzsteuer befreit ist; dasselbe gilt für den Betrieb einer kommunalen Obdachlosenunterkunft (Az. V R 1/19).

    BFH, Pressemitteilung Nr. 27/21 vom 26.08.2021 zum Urteil V R 1/19 vom 24.03.2021

    Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 24.03.2021 V R 1/19 entschieden, dass der für Länder und Kommunen erfolgende Betrieb von Flüchtlingsunterkünften durch eine GmbH von der Umsatzsteuer befreit ist; dasselbe gilt für den Betrieb einer kommunalen Obdachlosenunterkunft.

    Im Streitfall bewirtschaftete die Klägerin, eine GmbH, eine Vielzahl von Unterbringungseinrichtungen für Flüchtlinge, Aussiedler und Obdachlose. Dabei handelte es sich sowohl um Gemeinschaftsunterkünfte für Flüchtlinge in kommunaler Trägerschaft als auch um Erstaufnahmeeinrichtungen verschiedener Bundesländer sowie um eine städtische Obdachlosenunterkunft. In der Regel verantwortete die Klägerin insbesondere die Ausstattung der jeweiligen Unterkunft, deren Reinigung und personelle Besetzung sowie die soziale Betreuung der untergebrachten Personen. Das Finanzamt behandelte die Umsätze der Klägerin aus dem Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte als umsatzsteuerpflichtig. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

    Der dagegen eingelegten Revision gab der BFH statt. Die Klägerin könne sich auf eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem berufen. Nach dieser Bestimmung sind u. a. eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen von der Steuer befreit, wenn sie von Einrichtungen bewirkt werden, die der betreffende Mitgliedstaat als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt hat.

    Dies war vorliegend der Fall. Die Klägerin ist als Einrichtung mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt, insbesondere weil die Übernahme des Betriebs von Flüchtlingsunterkünften durch private Dritte in verschiedenen Bundesländern durch spezifische Vorschriften geregelt ist. Dabei ist unerheblich, dass die Klägerin ihre Leistungen nicht unmittelbar gegenüber den Flüchtlingen und Obdachlosen, sondern gegenüber den Trägern der Unterkünfte (Länder und Kommunen) erbracht hat. Weiter handelt es sich bei dem Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte um eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen, die für die Unterbringung der Flüchtlinge und Obdachlosen auch unerlässlich sind, da die in den Unterkünften aufgenommenen Menschen wirtschaftlich hilfsbedürftig sind. Sie gehören damit zu dem anerkanntermaßen begünstigten Personenkreis. Demgegenüber ist insbesondere die asylrechtliche Funktion der Flüchtlingsunterkünfte und der mit einer Obdachlosenunterkunft verfolgte Zweck der Gefahrenabwehr für die Umsatzsteuerbefreiung unerheblich.

    Da die Klägerin neben dem Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte weitere Umsätze tätigte und hierzu hinreichende Feststellungen des FG fehlten, konnte der BFH über die Klage nicht abschließend entscheiden und verwies die Sache an das FG zurück.

    Tenor:

    Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 09.11.2018 – 1 K 3578/15 U aufgehoben.

    Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

    Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

    Gründe:

    I.

    1

    Streitig ist die Umsatzsteuerpflicht des Betriebs von Unterkünften für Flüchtlinge, Aussiedler und Obdachlose.

    2

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, bewirtschaftete im Jahr 2014 (Streitjahr) eine Vielzahl von Unterbringungseinrichtungen für Flüchtlinge, Aussiedler und Obdachlose in verschiedenen Bundesländern. Sie wurde insoweit aufgrund vertraglicher Vereinbarung mit dem jeweiligen Träger der Unterkunft -Bundesländer, Städte und Landkreise (Träger)- tätig. Für ihre Leistungen erhielt die Klägerin entsprechend der jeweiligen vertraglichen Vereinbarung Geldzahlungen von dem jeweiligen Träger, die sich teilweise nach der Zahl der betreuten Personen und teilweise nach einem Pauschalbetrag bemaßen. Die Klägerin wies in den hierfür von ihr ausgestellten Rechnungen keine Umsatzsteuer aus.

    3

    Bei der Bewirtschaftung von Gemeinschaftsunterkünften für Flüchtlinge in kommunaler Trägerschaft übernahm die Klägerin die Unterbringung der zugewiesenen Flüchtlinge in der jeweiligen Unterkunft (sowie auch die Unterbringung zugewiesener Aussiedler oder Spätaussiedler in einer Unterkunft der Stadt A und in zwei Unterkünften der Stadt B). Hierzu stattete sie die Unterkunft aus, gewährleistete die Instandhaltung der Ausstattung, verantwortete die Reinigung der Unterkunft und sorgte für eine personelle Besetzung der Unterkunft insbesondere mit einer Heimleitung. Zudem übernahm die Klägerin die soziale Betreuung der untergebrachten Flüchtlinge durch Fachpersonal. Teilweise stellte die Klägerin auch einen Sicherheitsdienst und übernahm in Abstimmung mit dem Träger die Ausgabe von Taschengeld, Wertgutscheinen oder Sachleistungen an die Flüchtlinge. Die Immobilie der jeweiligen Gemeinschaftsunterkunft wurde der Klägerin in der Regel von dem jeweiligen Träger -entgeltlich oder unentgeltlich- zur Verfügung gestellt. Im Fall der Gemeinschaftsunterkunft X-Straße in C überließ -umgekehrt- die Klägerin die Immobilie dem Landkreis A als Träger der Unterkunft und betrieb darin für ihn die Unterkunft.

    4

    In der … Erstaufnahmeeinrichtung für Flüchtlinge (Land 1) übernahm die Klägerin die Verpflegung der Flüchtlinge und deren Sozialbetreuung (Hilfe bei persönlichen Angelegenheiten, Freizeitgestaltung und Kinderbetreuung). Das Land 1 stellte hierfür das Grundstück nebst aufstehendem Gebäude zur Verfügung, stattete die Unterkunft mit Inventar und technischer Infrastruktur aus und übernahm die Hausmeisterei, den Reinigungsdienst und die Bewachung/ Sicherheit mit eigenen Subunternehmern. Die Klägerin übernahm die Koordination und Überwachung dieser drei externen Dienstleister, denen gegenüber sie weisungsbefugt war.

    5

    Der Klägerin wurde ferner die Unterbringung und Betreuung Asylsuchender in der Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 2 in D übertragen. Die Klägerin stattete die ihr von dem Träger hierzu unentgeltlich zur Verfügung gestellte Immobilie entsprechend aus und besorgte die Instandhaltung der Ausstattung. Zudem übernahm sie umfangreiche Betreuungs- und Verpflegungsleistungen sowie die Organisation und Koordination der Gesundheits- und Röntgenuntersuchungen durch das zuständige Gesundheitsamt.

    6

    Schließlich übernahm die Klägerin die Bewirtschaftung einer ihr hierzu unentgeltlich überlassenen städtischen Obdachlosenunterkunft. Über die Aufnahme der Männer, die in der Regel über einen Berechtigungsschein des Sozialamtes verfügten, entschied das Sozialamt des Trägers. Die Klägerin stellte den Bewohnern eine vorübergehende Unterkunft sowie Wasch- und Kochmöglichkeiten zur Verfügung, kontrollierte die Einhaltung der Hausordnung und hielt Nahrungsmittel für Notfälle vor. Sie hatte hierfür -neben den erforderlichen (technischen) Hilfsmitteln- eine pädagogische Fachkraft als Einrichtungsleitung, mindestens einen Sozialarbeiter sowie Mitarbeiter mit hauswirtschaftlichen Kenntnissen zu stellen.

    7

    In ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung für März 2014 unterwarf die Klägerin jeweils die Hälfte der mit dem Betrieb der Unterkünfte ausgeführten Umsätze dem regulären und dem ermäßigten Steuersatz. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein, mit dem sie geltend machte, sämtliche Umsätze aus dem Betrieb der Flüchtlingsunterkünfte seien gemäß § 4 Nr. 18 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) von der Umsatzsteuer befreit.

    8

    Gegen die Einspruchsentscheidung, mit der der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA-) den Einspruch als unbegründet zurückwies, erhob die Klägerin Klage. Während des Verfahrens vor dem Finanzgericht (FG) reichte die Klägerin eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr ein, die nach der Zustimmung des FA gemäß § 168 der Abgabenordnung einer Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand. Darin behandelte die Klägerin u.a. die streitigen Umsätze aus dem Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte als steuerpflichtig, und zwar in Höhe von … € (netto) als dem Steuersatz von 19 % und in Höhe von … € (netto) als dem Steuersatz von 7 % unterfallend. Zudem erklärte die Klägerin nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreie Umsätze in Höhe von … € und nicht steuerbare Umsätze in Höhe von … €. Sie zog Vorsteuerbeträge in Höhe von … € ab. Im weiteren Verlauf des finanzgerichtlichen Verfahrens reichte die Klägerin eine korrigierte Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Streitjahr ein, deren Änderung lediglich Höhe und Zusammensetzung der steuerfreien Umsätze betraf.

    9

    Das FG wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1018 veröffentlichten Urteil ab.

    10

    Die Klägerin erbringe mit dem Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte in den von dem jeweiligen Leistungsempfänger -nur im Fall des Landkreises E entgeltlich- zur Verfügung gestellten Gebäuden eine einheitliche, komplexe sonstige Leistung eigener Art. Anders sei dies nur im Fall des Landkreises A, gegenüber dem die Klägerin eine sonstige Leistung durch den Betrieb der Gemeinschaftsunterkunft sowie eine weitere Leistung durch Überlassung des bebauten Grundstücks erbringe. Letzteres entspreche der übereinstimmenden Behandlung durch die Klägerin und das FA.

    11

    Die Klägerin erbringe keine Beherbergungsleistungen, weil es nicht auf die Verweildauer der Flüchtlinge, sondern auf die nach der Vereinbarung mit dem jeweiligen Träger der Unterkunft zu erbringende Leistung ankomme. Danach sei die Klägerin zur Bewirtschaftung der jeweiligen Unterkunft verpflichtet gewesen. Die dabei von der Klägerin auszuführenden Tätigkeiten seien jeweils so eng miteinander verbunden, dass sie einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang bildeten.

    12

    Der Betrieb der Flüchtlingsunterkünfte sei nicht nach nationalem Recht von der Umsatzsteuer befreit. Die Betreiberleistungen der Klägerin kämen nicht Personen zugute, die i.S. von § 4 Nr. 16 UStG hilfsbedürftig seien. Eine analoge Anwendung der Vorschrift auf wirtschaftlich bedürftige Menschen scheide ebenso aus wie eine entsprechende europarechtskonforme Auslegung. Schließlich fehle es an den Voraussetzungen einer Befreiung nach § 4 Nr. 18 UStG, weil die Klägerin weder ein anerkannter Wohlfahrtsverband noch einem solchen Verband als Mitglied angeschlossen sei.

    13

    Der Betrieb der Flüchtlingsunterkünfte sei auch nicht nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) von der Umsatzsteuer befreit. Die Klägerin könne sich zwar unmittelbar hierauf berufen, jedoch sei sie sowohl hinsichtlich des Betriebs von Erstaufnahmeeinrichtungen als auch mit Blick auf den Betrieb von Gemeinschaftsunterkünften nicht in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt. Die Klägerin erbringe ihre Leistungen nicht an die Flüchtlinge, sondern als Subunternehmerin an den jeweiligen Träger der Unterkunft. Der Vergütungsanspruch hierfür resultiere allein aus dem jeweiligen Vertrag mit dem Träger; eine gesetzliche Regelung zur Kostenübernahme durch den Träger bestehe nicht. In Sachsen sei zwar eine Übertragung des Betriebs von Unterbringungseinrichtungen auf Dritte gesetzlich vorgesehen, dies reiche jedoch für eine Anerkennung als soziale Einrichtung nicht aus. Im Übrigen entsprächen die von der Klägerin mit den Trägern geschlossenen Verträge nicht dem sozialrechtlichen Dreiecksverhältnis, das unter den weiteren Voraussetzungen der §§ 75 ff. des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch zu einer Anerkennung führe.

    14

    Eine Steuerbefreiung sei auch nicht aus Neutralitätsgründen erforderlich. Zwar habe die Finanzverwaltung für entsprechende Leistungen in den Jahren 2014 bis 2018 von § 4 Nr. 18 UStG abweichende Billigkeitsregelungen zugunsten von Zweckbetrieben steuerbegünstigter Körperschaften, juristischen Personen des öffentlichen Rechts und Vermietungsgenossenschaften angewendet, doch könne eine Steuerbefreiung auch nach der MwStSystRL unter der Voraussetzung gewährt werden, dass der Steuerpflichtige nicht mit Gewinnstreben handele.

    15

    Für den Betrieb einer Obdachlosenunterkunft durch die Klägerin gelte Entsprechendes.

    16

    Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt.

    17

    Ihre Umsätze seien nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG steuerfrei. Die dortige Aufzählung der Gründe für die Hilfsbedürftigkeit sei nicht abschließend. Europarechtlich seien auch Leistungen gegenüber wirtschaftlich hilfsbedürftigen Personen erfasst. Durch teleologische Extension sei eine richtlinienkonforme Auslegung zu erreichen.

    18

    Die Betreuungskosten seien im Jahr 2013 auch in mindestens 25 % der Fälle von gesetzlichen Trägern der Sozialhilfe ganz oder teilweise übernommen worden, weil die Klägerin keine Flüchtlinge betreue, ohne dass die Länder, Landkreise oder kreisfreien Städte als gesetzliche Sozialträger die Kosten übernähmen. Gemäß § 10 des Asylbewerberleistungsgesetzes (AsylbLG) i.V.m. den landesrechtlichen Vorschriften seien die Bundesländer, Landkreise und kreisfreien Städte zuständig. Sie seien insoweit gesetzliche Träger der Sozialhilfe, weil es sich hier nach Art und Schwerpunkt der erbrachten Leistungen nicht um ordnungsrechtliche Maßnahmen, sondern um eine fürsorgerische Leistung handele.

    19

    Hilfsweise seien die Leistungen der Klägerin nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerfrei. Die Klägerin erbringe eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen. Hierunter falle auch die Unterstützung bei wirtschaftlicher Hilfsbedürftigkeit. Unerheblich sei, ob die von der Klägerin erbrachten Leistungen nach nationalem Recht vorrangig dem Sozial- oder dem Ordnungsrecht zuzuordnen seien, weil Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL eigenständige Begriffe des Unionsrechts verwende. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die Asylpolitik als unionsrechtlicher Belang vor allem den sozialen und humanitären Charakter der Flüchtlingsthematik betreffe. Zudem erfordere die enge Verbundenheit der Leistungen mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit nicht, dass ein Vertragsverhältnis unmittelbar mit den Flüchtlingen bestehe.

    20

    Die Klägerin sei auch als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannt. Ohnehin sei eine solche Anerkennung für die Steuerbefreiung nicht erforderlich. Jedenfalls aber folge die Anerkennung der Klägerin daraus, dass sie die persönlichen Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG erfülle. Zudem sei die Tätigkeit der Klägerin mit der eines Altenheimes vergleichbar, weil nahezu identische Tätigkeiten erbracht würden und nur die Art der Hilfsbedürftigkeit der Bewohner sich unterscheide. Eine unterschiedliche Behandlung führe daher zu einem Verstoß gegen Art. 20 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union. Zudem erbrächten Einrichtungen, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 UStG erfüllten, mit der Flüchtlingshilfe steuerfreie Tätigkeiten.

    21

    Weiter sei zu berücksichtigen, dass verschiedene landesrechtliche Vorschriften eine Übertragung des Betriebs von Flüchtlingsunterkünften auf Private vorsähen. Mit der Gewährung eines menschenwürdigen Existenzminimums sei auch ein erhebliches Gemeinwohlinteresse verbunden. Im Übrigen trügen die Auftraggeber der Klägerin und damit öffentlich-rechtliche Einrichtungen die Kosten der Unterbringung der Flüchtlinge.

    22

    Schließlich sei auch der Betrieb der Obdachlosenunterkunft steuerfrei. Dies ergebe sich aufgrund richtlinienkonformer Auslegung aus § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG, weil die Klägerin auch insoweit Leistungen an wirtschaftlich hilfsbedürftige Personen erbringe. Hilfsweise führe eine unmittelbare Anwendung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zur Steuerfreiheit. Der Hilfe bei Obdachlosigkeit wohne eine erhebliche soziale Komponente inne. Auf den Umstand, dass Obdachlosigkeit eine Gefahr für die öffentliche Sicherheit darstelle, komme es nicht an. Ebenso wenig komme es darauf an, dass die Steuerbefreiung nicht zu einer geringeren Kostenbelastung der Obdachlosen führe, weil bereits die aufgrund der Kostenreduzierung bessere Zugänglichkeit ausreiche. Eine Anerkennung der Klägerin als Einrichtung mit sozialem Charakter sei nicht erforderlich, liege aber ohnehin vor. Diese folge aus der Kostenübernahme durch einen Sozialhilfeträger, weil die Klägerin damit die persönlichen Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG erfülle. Außerdem ergebe sich die Anerkennung aus einer Gesamtabwägung der maßgeblichen Kriterien.

    23

    Hilfsweise werde ein Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) angeregt.

    24

    Die Klägerin beantragt,

    das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuerjahreserklärung für das Streitjahr dahingehend zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage der steuerpflichtigen Umsätze zum Steuersatz von 19 % um … € und die Bemessungsgrundlage der steuerpflichtigen Umsätze zum Steuersatz von 7 % um … € verringert wird mit der Maßgabe, dass sich sodann die abzugsfähigen Vorsteuern um … € vermindern.

    25

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    26

    Das FG habe in überzeugender Weise entschieden und die Einwendungen der Klägerin überzeugten nicht.

    II.

    27

    Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat die Steuerfreiheit der von der Klägerin durch den Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte erbrachten Leistungen unter Verstoß gegen Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL verneint. Im zweiten Rechtsgang sind Feststellungen zu den -neben der Überlassung der Gemeinschaftsunterkunft X-Straße in C- als steuerfrei und als nicht steuerbar erklärten Umsätzen sowie zur Unterbringung von Aussiedlern oder Spätaussiedlern zu treffen.

    28

    1. Das FG hat die von der Klägerin erbrachten Leistungen zum Betrieb der Flüchtlings- und Obdachlosenunterkünfte -mit Ausnahme der Überlassung der Gemeinschaftsunterkunft X-Straße in C an den Landkreis A- zutreffend als nach nationalem Recht nicht steuerbefreit angesehen.

    29

    a) Diese Leistungen sind nicht nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit, weil die Klägerin insoweit nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG keine Grundstücke an die Träger der Unterkünfte überlässt und -mangels Rechtsbeziehung- auch gegenüber den dort untergebrachten Personen keine steuerfreien Vermietungsleistungen erbringt (vgl. hierzu allgemein Beschlüsse des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 23.09.2014 – V B 37/14, BFH/NV 2015, 67, Rz 8, und vom 06.08.2010 – V B 65/09, BFH/NV 2010, 2111, Rz 13).

    30

    b) Die von der Klägerin erbrachten Leistungen sind auch nicht nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG von der Umsatzsteuer befreit, weil sie nicht mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege körperlich, geistig oder seelisch hilfsbedürftiger Personen eng verbunden sind. Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Satz 1 Buchst. l UStG erfasst nur Einrichtungen zur Betreuung oder Pflege von Personen, die krank, behindert oder von einer Behinderung bedroht sind (BTDrucks 16/11108, S. 37). Dies ist jedoch bei den hier in den Einrichtungen untergebrachten Personen nicht per se der Fall; diese werden vielmehr aufgrund asyl- bzw. ordnungsrechtlicher Verpflichtung zur Sicherung ihres Existenzminimums untergebracht.

    31

    c) Ebenso wenig sind die von der Klägerin erbrachten Leistungen nach § 4 Nr. 18 UStG von der Umsatzsteuer befreit, weil die Klägerin weder ein amtlich anerkannter Verband der freien Wohlfahrtspflege noch einem solchen Verband als Mitglied angeschlossen ist.

    32

    2. Das Unionsrecht enthält mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL eine über das nationale Recht hinausgehende Steuerfreiheit.

    33

    a) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden, von der Steuer. Von dieser Steuerbefreiung sind nach Art. 134 MwStSystRL Leistungen ausgeschlossen, die für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind (Buchst. a) und die im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden (Buchst. b).

    34

    b) Die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, auf die sich ein Steuerpflichtiger grundsätzlich unmittelbar berufen kann (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.02.2016 – V R 46/14, BFHE 253, 421, Rz 27, und vom 29.03.2017 – XI R 6/16, BFHE 257, 471, Rz 26), knüpft an leistungs- und an personenbezogene Voraussetzungen an: Es muss sich um eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen handeln, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen erbracht werden, die von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt worden sind (BFH-Urteile vom 18.08.2005 – V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143, Rz 45 f., und vom 17.07.2019 – V R 27/17, BFHE 266, 82, Rz 15; EuGH-Urteil Kingscrest Associates und Montecello vom 26.05.2005 – C-498/03, EU:C:2005:322, Umsatzsteuer-Rundschau –UR- 2005, 453, Rz 34).

    35

    aa) Bei dem Tatbestandsmerkmal der eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundenen Leistung handelt es sich um einen eigenständigen Begriff des Unionsrechts, der eine unionsrechtliche Definition erfordert (vgl. EuGH-Urteil Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 22, m.w.N.). Zu den nach bisheriger EuGH-Rechtsprechung befreiten Umsätzen gehören insbesondere Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung für u.a. wirtschaftlich hilfsbedürftige Personen (EuGH-Urteil Kügler vom 10.09.2002 – C-141/00, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 44; s.a. EuGH-Urteil Zimmermann vom 15.11.2012 – C-174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 23) sowie der Betrieb von Heimen für betreutes Wohnen (vgl. EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, und Les Jardins de Jouvence vom 21.01.2016 – C-335/14, EU:C:2016:36, UR 2016, 391, Rz 41 ff.).

    36

    bb) Die Voraussetzungen und Modalitäten der für die Steuerbefreiung erforderlichen Anerkennung legt Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL nach ständiger Rechtsprechung des EuGH nicht fest. Vielmehr ist es Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen Einrichtungen die erforderliche Anerkennung gewährt werden kann. Dabei haben die nationalen Behörden im Einklang mit dem Unionsrecht und unter der Kontrolle der nationalen Gerichte die für die Anerkennung maßgeblichen Gesichtspunkte zu berücksichtigen. Zu diesen gehören

    • das Bestehen spezifischer Vorschriften, bei denen es sich um nationale oder regionale Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit handeln kann,
    • das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse,
    • die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und
    • die Übernahme der Kosten der fraglichen Leistungen zum großen Teil durch Krankenkassen oder durch andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit, insbesondere, wenn die privaten Wirtschaftsteilnehmer vertragliche Beziehungen zu diesen Einrichtungen unterhalten (EuGH-Urteile Kügler, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 54 und 58, und Finanzamt D vom 08.10.2020 – C-657/19, EU:C:2020:811, UR 2020, 871, Rz 43 f.; s.a. BFH-Urteile in BFHE 257, 471, Rz 29, und in BFHE 266, 82, Rz 26).

    37

    cc) Aus dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ergibt sich, dass diese Bestimmung keinerlei Bedingung hinsichtlich des Empfängers der steuerbefreiten Umsätze enthält, weshalb es unerheblich ist, ob der Steuerpflichtige seine für die Sozialfürsorge oder die soziale Sicherheit unerlässlichen Leistungen unmittelbar gegenüber denjenigen erbringt, die der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit bedürfen (EuGH-Urteil Finanzamt D, EU:C:2020:811, UR 2020, 871, Rz 34 ff.; vgl. auch EuGH-Urteil Horizon College vom 14.06.2007 – C-434/05, EU:C:2007:343, UR 2007, 587, Rz 31 f.; anders für den hier nicht vorliegenden Fall der Leistungserbringung an einen anderen Unternehmer, der diese benötigt, um seine eigene steuerbefreite Ausgangsleistung an Hilfsbedürftige zu erbringen, s. BFH-Urteil vom 01.12.2010 – XI R 46/08, BFHE 232, 232, Rz 39).

    38

    3. Im Streitfall hat das FG zu Unrecht die Anerkennung der Klägerin als Einrichtung mit im Wesentlichen sozialem Charakter verneint.

    39

    a) Das FG hat seine Entscheidung rechtsfehlerhaft damit begründet, es reiche für die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter nicht aus, dass die Klägerin als Subunternehmerin für eine andere anerkannte Einrichtung tätig geworden sei (FG-Urteil, EFG 2019, 1018, Rz 248 f.). Damit bezieht sich das FG im Kern darauf, dass die Klägerin ihre Leistungen nicht unmittelbar gegenüber den Flüchtlingen erbrachte, sondern sie im Rahmen eines Dreiecksverhältnisses tätig war, bei dem sie unmittelbar nur gegenüber der jeweiligen Gebietskörperschaft tätig wurde, die dann den Flüchtlingen selbst Unterkunft gewährte. Dies steht der Steuerbefreiung der Umsätze jedoch nach dem -erst im Laufe des Revisionsverfahrens ergangenen- EuGH-Urteil Finanzamt D (EU:C:2020:811, UR 2020, 871, Rz 34 ff.) nicht entgegen (s. oben II.2.b cc).

    40

    Für die Anerkennung als Einrichtung ist es im Übrigen auch unerheblich, dass es sich bei der Klägerin um eine nicht gemeinnützig tätige GmbH handelt. Denn der Begriff “Einrichtung” ist weit genug, um private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen (EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35 und 40, und Les Jardins de Jouvence, EU:C:2016:36, UR 2016, 391, Rz 39; BFH-Urteile in BFHE 266, 82, Rz 25, und vom 13.06.2018 – XI R 20/16, BFHE 262, 220, Rz 53).

    41

    Schließlich kommt es nicht auf das vom FG herangezogene BFH-Urteil in BFHE 253, 421 an, da es in dem dort entschiedenen Fall -anders als hier- bereits an einer gesetzlichen Grundlage für die Aufgabenübertragung fehlte (BFH-Urteil in BFHE 253, 421, Rz 36).

    42

    b) Im Streitfall folgt die Anerkennung der Klägerin als soziale Einrichtung aus spezifischen Vorschriften, der mit diesen Vorschriften verbundenen Kostentragung durch die öffentliche Hand, dem Tätigwerden im Gemeinwohlinteresse sowie aus dem Neutralitätsprinzip.

    43

    aa) Die Übernahme des Betriebs der kommunalen Gemeinschaftsunterkunft für Flüchtlinge beruhte bei der Tätigkeit der Klägerin für den Landkreis E sowie für den Landkreis A auf § 3 Abs. 2 Satz 2 des Sächsischen Flüchtlingsaufnahmegesetzes (SächsFlüAG). Danach können die Unterbringungsbehörden -wovon auch das FG ausgeht- u.a. den Betrieb von Unterbringungseinrichtungen i.S. des § 3 Abs. 1 SächsFlüAG auf Dritte übertragen. Dabei berücksichtigt der erkennende Senat zum einen, dass diese regionale Rechtsvorschrift (vgl. EuGH-Urteil Finanzamt D, EU:C:2020:811, UR 2020, 871, Rz 44) durch die Verwaltungsvorschrift des Sächsischen Staatsministeriums des Innern (VwV Unterbringung und soziale Betreuung vom 26.06.2009, Sächsisches Amtsblatt -Abl SN- 2009, 1154, geändert durch Ziff. XVII der Verwaltungsvorschrift vom 01.03.2012, Abl SN 2012, 336) in Bezug auf Ausstattung und Betrieb der Unterkünfte konkretisiert wurde.

    44

    Zum anderen galten auch in weiteren Bundesländern entsprechende Vorschriften: So ging § 6 des Flüchtlingsaufnahmegesetzes Baden-Württemberg für den Betrieb der Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 2 ebenfalls von der Möglichkeit einer Übertragung des Betriebs der Flüchtlingsunterkunft aus (vgl. zudem § 3 Abs. 1 Satz 4 des Landesaufnahmegesetzes -LAufnG- Hessen; § 4 Abs. 2 Satz 2 des Flüchtlingsaufnahmegesetzes Mecklenburg-Vorpommern; § 2 Abs. 1 Satz 2 des Thüringer Flüchtlingsaufnahmegesetzes; Nr. 14 Abs. 16 der Anlage zum Gesetz über die Zuständigkeiten in der Allgemeinen Berliner Verwaltung; § 4 Abs. 3 LAufnG Nordrhein-Westfalen in der bis 01.04.2016 geltenden Fassung; s.a. § 10 Abs. 2 LAufnG Brandenburg in der ab 01.04.2016 geltenden Fassung).

    45

    bb) Insbesondere auf der Grundlage dieser gesetzlichen Regelungen wurden die Kosten für die Leistungen der Klägerin vollständig von Kommunen und Ländern und damit von der öffentlichen Hand übernommen (vgl. hierzu allgemein EuGH-Urteil Les Jardins de Jouvence, EU:C:2016:36, UR 2016, 391, Rz 39).

    46

    cc) Ferner ist mit dem Tätigwerden der Klägerin ein erhebliches Gemeinwohlinteresse verbunden. Jedenfalls aus dem Grundrecht auf Gewährleistung eines menschenwürdigen Existenzminimums (Art. 1 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG- i.V.m. dem Sozialstaatsprinzip aus Art. 20 Abs. 1 GG) folgen Sozialstandards im Asylverfahren, zu denen auch eine angemessene Unterkunft gehört. Dieses Grundrecht steht als Menschenrecht auch sich in Deutschland aufhaltenden Flüchtlingen zu (Urteil des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 18.07.2012 – 1 BvL 10/10, BVerfGE 132, 134, Rz 63). Darüber hinaus sind die Mitgliedstaaten im Hinblick auf die Modalitäten der Aufnahme von Flüchtlingen gemäß Art. 17 Abs. 1 und Abs. 2, Art. 18 Abs. 1 der Richtlinie 2013/33/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.06.2013 zur Festlegung von Normen für die Aufnahme von Personen, die internationalen Schutz beantragen (Aufnahmerichtlinie) -im Folgenden Richtlinie 2013/33/EU-, unionsrechtlich verpflichtet, in jedem Fall sicherzustellen, dass der Betroffene seine elementarsten Bedürfnisse befriedigen kann, wie etwa eine Unterkunft zu finden (vgl. EuGH-Urteil Zubair Haqbin vom 12.11.2019 – C-233/18, EU:C:2019:956, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2020, 456, Rz 46).

    47

    dd) Darüber hinaus widerspräche es dem Neutralitätsprinzip, die von der Klägerin erbrachten Betreiberleistungen von der Steuerbefreiung auszunehmen. Denn Flüchtlingsunterkünfte wurden auch durch gemeinnützige Körperschaften betrieben, die einem amtlich anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege -etwa dem Deutschen Roten Kreuz e.V.- als Mitglied angeschlossen sind und dabei im Rahmen finanzbehördlicher Billigkeitsregelungen als nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei behandelt wurden (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20.11.2014 – IV C 2-S 2730/0-01, BStBl I 2014, 1613, und vom 09.02.2016 – III C 3-S 7130/15/10001, BStBl I 2016, 223).

    48

    c) Die danach bestehende unternehmerbezogene Anerkennung der Klägerin im Bereich der Flüchtlingsunterkünfte wirkt auch für gleichartige Leistungen in anderen Bereichen, wie hier dem Betrieb der … Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 1 (s. unter II.4.b cc) und der städtischen Obdachlosenunterkunft (s. unter II.4.c bb). Auf eine gesonderte Anerkennung kommt es insoweit nicht an. Denn nach dem bereits im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG sind die dort von Einrichtungen nach Satz 1 Buchst. b bis l dieser Vorschrift erbrachten Leistungen steuerfrei, soweit es sich ihrer Art nach um Leistungen handelt, auf die sich die Anerkennung, der Vertrag oder die Vereinbarung nach Sozialrecht oder die Vergütung jeweils bezieht. Dies ist auch bei Anwendung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zu beachten.

    49

    4. Die Klägerin erbrachte im Streitfall auch eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen.

    50

    a) Der Betrieb von Flüchtlingsunterkünften stellt eine derartige Dienstleistung dar.

    51

    aa) Der Betrieb von Flüchtlingsunterkünften ist zwar weder eine nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. unter II.2.b aa) anzuerkennende Pflege- oder Betreuungsleistung noch ist er mit einer solchen Leistung vergleichbar. Bei der Prüfung der leistungsbezogenen Voraussetzung der unionsrechtlichen Steuerbefreiung ist allerdings zu berücksichtigen, ob der Personenkreis der Begünstigten im Hinblick auf deren Bedürftigkeit dem Personenkreis der Sachverhalte entspricht, bei denen die Rechtsprechung das Merkmal der mit der Fürsorge oder der sozialen Sicherheit eng verbundenen Leistungen bereits bejaht hat (BFH-Urteile in BFHE 232, 232, Rz 30, und in BFHE 266, 82, Rz 18). Danach sind die leistungsbezogenen Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL beim Betrieb von Flüchtlingsunterkünften zu bejahen.

    52

    (1) Flüchtlinge sind nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG wirtschaftlich hilfsbedürftig und gehören damit zu dem anerkanntermaßen begünstigten Personenkreis. Sie verfügen in aller Regel über kein ausreichendes Vermögen, um ihren Lebensunterhalt selbst bestreiten zu können. Zudem ist Flüchtlingen eine Erwerbstätigkeit für die Dauer der Pflicht, in einer Erstaufnahmeeinrichtung zu wohnen, grundsätzlich nicht gestattet (§ 61 Abs. 1 des Asylgesetzes -AsylG-); im Übrigen ist ihnen während des Asylverfahrens eine Erwerbstätigkeit nur bei Erteilung einer im Ermessen der Ausländerbehörde stehenden Erlaubnis gestattet (§ 61 Abs. 2 AsylG).

    53

    Auch der nationale Gesetzgeber sieht Leistungen im Zusammenhang mit Migration als eng mit der Sozialfürsorge verbunden an (vgl. BTDrucks 19/13436, S. 147). Dies entspricht dem unionsrechtlichen Verständnis des Sozialen, wonach davon insbesondere ein zwischenmenschliches Handeln erfasst ist, das -wie die wirtschaftliche Unterstützung Bedürftiger- zur Bewältigung der Wechselfälle des Lebens mit Blick auf die Verletzlichkeit des Individuums und dessen Bedürfnis nach Hilfe und Schutz gewährt wird (s. hierzu EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Jääskinen vom 11.02.2010 – C-492/08, EU:C:2010:72, Rz 69).

    54

    (2) Der Betrieb von Flüchtlingsunterkünften ist “eng” mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbunden. In den Fällen der Altenheime und der Altenwohnheime ist anerkannt, dass das Überlassen der Wohnung und die im Hinblick auf die altersbedingte Hilfsbedürftigkeit der Bewohner erbrachte Unterstützungs- und Betreuungsleistung eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen darstellen (vgl. EuGH-Urteil Les Jardins de Jouvence, EU:C:2016:36, UR 2016, 391, Rz 42 ff.). Für die Flüchtlingsunterkünfte, in denen den Flüchtlingen ebenfalls -entsprechend der Art ihrer Hilfsbedürftigkeit- Unterkunft und Unterstützung geboten wird, kann nichts anderes gelten.

    55

    (3) Die asylrechtliche Funktion der Flüchtlingsunterkünfte steht der Einordnung des Betriebs der Flüchtlingsunterkünfte als eng mit der Sozialfürsorge verbundene Dienstleistungen nicht entgegen.

    56

    Zwar werden mit der verpflichtenden Unterbringung von Flüchtlingen in einer Erstaufnahmeeinrichtung nach § 47 AsylG und anschließend -im Fall einer entsprechenden Auflage gemäß § 60 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 3 AsylG ebenfalls verpflichtend- in einer Gemeinschaftsunterkunft nach § 53 AsylG insbesondere asylverfahrensrechtliche Zwecke verfolgt (vgl. BTDrucks 12/2062, S. 1, 25 ff., 34; BVerfG-Beschluss vom 20.09.1983 – 2 BvR 1445/83, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1984, 558; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 05.06.1984 – 9 C 9/84, BVerwGE 69, 295, Rz 30).

    57

    Dies schließt jedoch nicht aus, in der Unterbringung der Flüchtlinge auch und zuvörderst eine Leistung der Sozialfürsorge zu sehen. So ist die angemessene Unterbringung von Flüchtlingen Bestandteil der nach Art. 17 Abs. 1 und Abs. 2, Art. 18 Abs. 1 Richtlinie 2013/33/EU verpflichtenden materiellen Unterstützung für Asylantragsteller. Sie gehört damit zur gemeinsamen Asylpolitik der Europäischen Union einschließlich eines Gemeinsamen Europäischen Asylsystems (Präambel Ziff. 2 Richtlinie 2013/33/EU). Dabei zielt die Richtlinie 2013/33/EU vor allem darauf ab, die uneingeschränkte Wahrung der Menschenwürde der Flüchtlinge zu gewährleisten (Präambel Ziff. 35 Richtlinie 2013/33/EU). Dem entspricht der Umstand, dass es sich bei den Ansprüchen nach dem AsylbLG, die u.a. den Unterkunftsbedarf decken (§ 3 Abs. 1 AsylbLG), um Leistungen des materiellen Sozialrechts handelt (Urteil des Bundessozialgerichts vom 25.10.2018 – B 7 AY 2/18 R, Sozialrecht 4-1200 § 44 Nr. 8, Rz 19).

    58

    bb) Nach diesen Maßstäben erbringt die Klägerin im Hinblick auf die Flüchtlingsunterkünfte (s. zu den Besonderheiten der … Erstaufnahmeeinrichtung (Land 1) unter II.4.b) eine eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung.

    59

    (1) Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass das von der Klägerin erbrachte Leistungsbündel eine einheitliche Leistung in Gestalt des Betriebs der jeweiligen Flüchtlingsunterkunft darstellt. Diese nicht mit Verfahrensrügen angegriffene tatsächliche Würdigung ist in Anbetracht der von dem FG umfassend gewürdigten vertraglichen Pflichten und weiteren Umstände möglich und daher für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend. Soweit das FG mit Blick auf die Gemeinschaftsunterkunft X-Straße in C daneben eine separate Leistung in Form der Überlassung eines bebauten Grundstücks angenommen hat, weil die Klägerin insoweit -anders als in den übrigen Fällen- auch verpflichtet war, dem Landkreis A als Träger der Gemeinschaftsunterkunft die in ihrem Eigentum stehende Immobilie zur Nutzung als Flüchtlingsunterkunft zu überlassen, begegnet dies ebenfalls revisionsrechtlich keinen Bedenken.

    60

    (2) Die von der Klägerin bei der Bewirtschaftung der Flüchtlingsunterkünfte jeweils erbrachte einheitliche Leistung stellt sich als Betrieb der jeweiligen Flüchtlingsunterkunft dar. Die Klägerin übernahm sowohl bei den kommunalen Gemeinschaftsunterkünften als auch bei der Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 2 die Unterbringung und Betreuung der Flüchtlinge. Hierzu stattete sie die jeweilige Unterkunft entsprechend aus, gewährleistete die Instandhaltung der Ausstattung sowie die Reinigung der Unterkunft, sorgte für eine personelle Besetzung der Unterkunft und bot soziale Betreuungsmaßnahmen an. Teilweise stellte die Klägerin zudem einen Sicherheitsdienst und gewährleistete so die Bewachung und Sicherung der Unterkunft. Im Fall der Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 2 übernahm sie darüber hinaus insbesondere die Verpflegung der Flüchtlinge. Damit erfüllte die Klägerin jeweils einen wesentlichen Teil der bei der Aufnahme von Flüchtlingen in den Unterkünften laufend anfallenden Aufgaben, weshalb sich die von ihr getätigte Leistung insgesamt als Betrieb der jeweiligen Flüchtlingsunterkunft darstellt.

    61

    (3) Die Betreiberleistungen der Klägerin sind für die Unterbringung der Flüchtlinge auch unerlässlich (Art. 134 Buchst. a MwStSystRL), weil sie von solcher Art oder Qualität sind, dass ohne Rückgriff auf diese Dienstleistungen keine Gleichwertigkeit der Unterbringung der Flüchtlinge durch eine anerkannte Einrichtung gewährleistet wäre (vgl. allgemein EuGH-Urteil Brockenhurst College vom 04.05.2017 – C-699/15, EU:C:2017:344, UR 2017, 435, Rz 28 zu Unterrichtsleistungen). Die Unterbringung setzt nicht nur den physischen Bestand der Flüchtlingsunterkunft voraus, sondern ebenso die notwendigen Handlungen zur Aufrechterhaltung ihres laufenden Betriebs. Solche Handlungen erbringt die Klägerin mit ihren Betreiberleistungen in der Regel umfassend (s. unter II.4.b zu den Besonderheiten des Betriebs der … Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 1).

    62

    (4) Ebenso wenig greift hier der Ausschluss von der Steuerbefreiung für wettbewerbsrelevante Leistungen nach Art. 134 Buchst. b MwStSystRL. Die von der Klägerin ausgeführten Umsätze sind nicht im Wesentlichen dazu bestimmt, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden. Hier fehlt es bereits an zusätzlichen Einnahmen neben der Betreibertätigkeit wie auch an einer Wettbewerbssituation. Denn potentielle Wettbewerber können sich für vergleichbare Leistungen -wie die nicht gemeinnützige Klägerin- ebenfalls auf die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen, sofern ihre Umsätze nicht bereits nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei sind.

    63

    (5) Schließlich kann der Steuerbefreiung der Leistungen nicht entgegengehalten werden, dass allgemeine Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen nicht zu den eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen zählen (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 07.12.2016 – XI R 5/15, BFHE 256, 550, Rz 24, und vom 23.07.2009 – V R 93/07, BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, unter II.4.a). Denn die Betreiberleistungen der Klägerin gehen über allgemeine Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen hinaus (vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, unter II.4.b). Sie umfassen nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG regelmäßig die Ausstattung und Reinigung der Räumlichkeiten, die soziale Unterstützung der Flüchtlinge sowie die personelle Besetzung der Unterkünfte (s. unter II.4.b zu den Besonderheiten des Betriebs der … Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 1).

    64

    cc) Soweit in drei der Flüchtlingsunterkünfte neben Flüchtlingen nach den von der Klägerin abgeschlossenen Verträgen auch Aussiedler oder Spätaussiedler untergebracht gewesen sein sollten, die -anders als Flüchtlinge- nicht auf der Suche nach Schutz vor Verfolgung oder sonst prekären Verhältnissen aus ihrem Heimatland nach Deutschland eingereist sind, sondern als deutsche Staatsangehörige oder deutsche Volkszugehörige die Aussiedlungsgebiete im Wege des Aufnahmeverfahrens verlassen haben (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 3, § 4 des Bundesvertriebenengesetzes), weist der Senat ergänzend darauf hin, dass Aussiedler oder Spätaussiedler in den Unterkünften nur aufgenommen werden konnten, soweit dies erforderlich war (vgl. § 4 Abs. 1 des Sächsischen Spätaussiedlereingliederungsgesetzes; s.a. Landeshauptstadt H, Beschlussdrucks 3321/2019 N1, S. 3). Zudem handelte es sich um eine einfache Unterbringung, für die lediglich eine Wohnfläche von mindestens 5 bis 6 qm pro Person mit einer Grundausstattung bestehend aus einer persönlichen Bettstelle, je einem Stuhl und Schrank pro Bewohner sowie einem Tisch und grundsätzlich einem Kühlschrank je Zimmer vorgesehen war (vgl. Anlage 1 zu den Betreiberverträgen “S-Straße” und “T-Straße” mit der Stadt B vom … sowie Anlage 1 zum Vertrag mit dem Landkreis A vom …).

    65

    b) Nach den dargestellten Maßstäben hat das FG auch hinsichtlich des Betriebs der … Erstaufnahmeeinrichtung (Land 1) eine Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zu Unrecht abgelehnt.

    66

    aa) Auch insoweit ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass das von der Klägerin erbrachte Leistungsbündel eine einheitliche Leistung in Gestalt des Betriebs der Flüchtlingsunterkunft darstellt. Zwar ist das Leistungsspektrum der Klägerin -anders als bei den übrigen Flüchtlingsunterkünften- auf bestimmte Aspekte des Betriebs der Unterkunft reduziert, doch erbringt die Klägerin mit der Sozialbetreuung und der Verpflegung sowie der Koordination und Überwachung der weiteren Dienstleister in den Bereichen Hausmeisterservice, Reinigung und Sicherheit auch insoweit wesentliche Teile des Betriebs einer Flüchtlingsunterkunft.

    67

    bb) Der Betrieb der … Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 1 stellt eine eng mit der Sozialfürsorge verbundene unerlässliche Dienstleistung dar.

    68

    Auch im Fall der … Erstaufnahmeeinrichtung des Landes 1 sind die Betreiberleistungen der Klägerin für die Unterbringung der Flüchtlinge unerlässlich (Art. 134 Buchst. a MwStSystRL). Denn insoweit übernimmt die Klägerin mit der Verpflegung und sozialen Betreuung sowie der Koordination und Überwachung externer Dienstleister ebenfalls Tätigkeiten in einem derart weitreichenden Umfang, dass der laufende Betrieb der Unterkunft ohne sie nicht aufrechterhalten werden könnte. Diese Tätigkeiten gehen zudem mit der Sozialbetreuung und der Verpflegung der Flüchtlinge über allgemeine Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen hinaus.

    69

    cc) Auf eine gesonderte Anerkennung kommt es nicht an, weil die unternehmerbezogene Anerkennung der Klägerin im Bereich der Flüchtlingsunterkünfte auch für gleichartige Leistungen in anderen Bereichen wirkt (s. oben II.3.c).

    70

    c) Das FG hat es schließlich zu Unrecht abgelehnt, die Leistungen der Klägerin in Gestalt des Betriebs der Obdachlosenunterkunft nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL als steuerfrei zu behandeln. Auch der Betrieb einer kommunalen Obdachlosenunterkunft ist nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerfrei.

    71

    aa) Auch Obdachlose sind nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG wirtschaftlich hilfsbedürftig, weshalb der Betrieb der Obdachlosenunterkunft -entsprechend dem Betrieb von Flüchtlingsunterkünften (s. unter II.4.a)- ebenfalls eine eng mit der Sozialfürsorge verbundene unerlässliche Dienstleistung darstellt (s. allgemein BTDrucks 19/13436, S. 147; vgl. auch BFH-Urteile vom 07.11.1996 – V R 34/96, BFHE 181, 532, BStBl II 1997, 366, unter II.2.c; in BFHE 226, 435, BStBl II 2015, 735, unter II.3.b sowie II.4.a, und vom 15.09.2011 – V R 16/11, BFHE 235, 521, Rz 15, jeweils zu § 4 Nr. 18 UStG).

    72

    Dem steht nicht entgegen, dass die Unterbringung der Obdachlosen in der Unterkunft der Gefahrenabwehr dient. Denn die abzuwehrende Gefahr liegt gerade in der bei Obdachlosigkeit drohenden Beeinträchtigung von Leben und körperlicher Unversehrtheit (vgl. Beschluss des Oberverwaltungsgerichts -OVG- Lüneburg vom 14.12.2009 – 11 ME 316/09, NJW 2010, 1094, 1095, m.w.N.), weshalb sich auch die Gefahrenabwehr insoweit im Kern als soziale Fürsorge darstellt.

    73

    bb) Auch insoweit ist die unternehmerbezogene Anerkennung auf der Grundlage von § 4 Nr. 16 Satz 2 UStG zu bejahen (s. oben II.3.c). Im Übrigen bestand auch an dem Betrieb der Obdachlosenunterkunft durch die Klägerin ein erhebliches Gemeinwohlinteresse, weil Obdachlose nicht anders als Flüchtlinge einen Anspruch auf angemessene Unterkunft aus dem Grundrecht auf Gewährleistung eines menschenwürdigen Existenzminimums haben (Art. 1 Abs. 1 GG i.V.m. dem Sozialstaatsprinzip aus Art. 20 Abs. 1 GG). Zudem folgt aus dem ebenfalls grundrechtlich geschützten Recht auf Leben und körperliche Unversehrtheit (Art. 2 Abs. 2 Satz 1 GG) ein Schutzanspruch der Betroffenen bei drohender unfreiwilliger Obdachlosigkeit (vgl. Beschluss des OVG Lüneburg in NJW 2010, 1094, 1095, m.w.N.). Im Übrigen wurden die Kosten auch insoweit vollständig von der öffentlichen Hand vergütet.

    74

    5. Die Sache ist nicht spruchreif.

    75

    Der Senat kann über die Klage nicht abschließend selbst entscheiden, weil es an hinreichenden Feststellungen des FG zu den -neben der Überlassung der Gemeinschaftsunterkunft X-Straße in C- als steuerfrei erklärten Umsätzen der Klägerin fehlt.

    76

    Entsprechendes gilt für die Umsätze der Klägerin im Zusammenhang mit der Abschiebehaftanstalt G sowie der Aufnahmeeinrichtung des Landes B, die zur Hälfte dem ermäßigten Steuersatz unterworfen wurden, sowie für die als nicht steuerbar erklärten Umsätze der Klägerin.

    77

    Zudem fehlen Feststellungen des FG dazu, ob in den Unterkünften, die von der Klägerin für die Stadt B und den Landkreis A betrieben wurden, entsprechend der vertraglich vereinbarten Möglichkeit neben Flüchtlingen auch Aussiedler oder Spätaussiedler untergebracht waren und ob diese ggf. ebenfalls wirtschaftlich hilfsbedürftig waren, was im Streitfall zu bejahen sein könnte (vgl. unter II.4.a cc).

    78

    6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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  • Hat der Steuerpflichtige die Veräußerung eines Grundstücks angebahnt, liegt ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten grundsätzlich nicht vor, wenn er das Grundstück unentgeltlich auf seine Kinder überträgt und diese das Grundstück an den Erwerber veräußern; der Veräußerungsgewinn ist dann bei den Kindern nach deren steuerlichen Verhältnissen zu erfassen. Dies entschied der BFH (Az. IX R 8/20).

    BFH, Urteil IX R 8/20 vom 23.04.2021

    Leitsatz

    1. § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG ist eine Missbrauchsverhinderungsvorschrift i. S. von § 42 Abs. 1 Satz 2 AO; damit ist die Annahme eines Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 AO für den Fall der Veräußerung nach unentgeltlicher Übertragung grundsätzlich ausgeschlossen.
    2. Hat der Steuerpflichtige die Veräußerung eines Grundstücks angebahnt, liegt ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten grundsätzlich nicht vor, wenn er das Grundstück unentgeltlich auf seine Kinder überträgt und diese das Grundstück an den Erwerber veräußern; der Veräußerungsgewinn ist dann bei den Kindern nach deren steuerlichen Verhältnissen zu erfassen.

    Tenor:

    Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 21.03.2019 – 6 K 551/17 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 24.08.2015 aufgehoben.

    Die Einkommensteuer 2012 wird unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids 2012 des Beklagten vom 16.03.2015 auf den Betrag festgesetzt, der sich ohne Ansatz sonstiger Einkünfte der Klägerin aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 97.591 € ergibt.

    Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

    Gründe:

    I.

    1

    Die Beteiligten streiten um die Besteuerung eines Gewinns aus einem privaten Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und -damit zusammenhängend- um das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

    2

    Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag im Jahr 2011 das Grundstück A-Straße in B. Der Kaufpreis betrug … €. Unter dem …2012 übertrug die Klägerin das Eigentum an ihrem Grundstück unentgeltlich jeweils zu hälftigem Miteigentum auf ihren volljährigen Sohn und ihre volljährige Tochter (Beigeladene zu 1. und 2.). Mit notariell beurkundetem Vertrag vom selben Tag verkauften die Beigeladenen das Grundstück an Z. Der Kaufpreis betrug … €. Er wurde nach § 3 des Vertrags je zur Hälfte an die Beigeladenen ausgezahlt. Die Verkaufsverhandlungen mit Z waren allein von der Klägerin geführt worden.

    3

    In ihrer Steuererklärung für das Streitjahr (2012) erklärte die Klägerin keinen Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) überprüfte im Rahmen einer betriebsnahen Veranlagung die Angaben der Klägerin. Das FA sah in der Schenkung an die Beigeladenen einen Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO; der Veräußerungsgewinn sei der Klägerin zuzurechnen. Im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 05.03.2014 setzte das FA daher sonstige Einkünfte aus einem privaten Veräußerungsgeschäft in Höhe von 97.591 € an. Die Klägerin legte gegen die Einkommensteuerfestsetzung 2012 erfolglos Einspruch ein. Am 04.04.2014 und am 16.03.2015 erließ das FA aus nicht streitigen Gründen geänderte Einkommensteuerbescheide für das Streitjahr.

    4

    Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 21.03.2019 – 6 K 551/17 als unbegründet ab. Die Erfassung des privaten Veräußerungsgeschäfts bei der Klägerin entspreche der Besteuerung einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung. Es habe ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 AO vorgelegen. Die Klägerin sei bei der Verkaufsanbahnung tätig geworden, habe aber unmittelbar vor dem Verkauf an die von ihr gefundenen Käufer -statt an diese zu verkaufen- das Grundstück auf ihre Kinder übertragen. Dadurch habe sie die Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei sich vermieden. § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG sei nicht als spezielle Missbrauchsvorschrift anzusehen, die einer Anwendung des § 42 AO vorgehe. Die Wahl der unangemessenen rechtlichen Gestaltung habe bei der Klägerin im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil in Höhe von 14.186 € geführt. Die Klägerin habe für die gewählte Gestaltung auch keine außersteuerlichen Gründe nachgewiesen, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich seien.

    5

    Mit ihrer Revision trägt die Klägerin im Wesentlichen vor, das FG habe seine Sachaufklärungspflicht verletzt und gegen das Gebot rechtlichen Gehörs verstoßen. Der Veräußerungsgewinn sei vom FG fehlerhaft ihr und nicht den Beigeladenen zugerechnet worden. Ein Gestaltungsmissbrauch liege nicht vor. Für § 42 AO sei kein Raum, wenn der Steuerpflichtige einen vom Gesetz vorgezeichneten Weg gewählt habe. Dies sei hinsichtlich einer unentgeltlichen Rechtsnachfolge und Weiterveräußerung durch den Beschenkten nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG der Fall. Ihr habe zudem jegliche Missbrauchsabsicht gefehlt. Es stehe ihr frei, ihre Verhältnisse im Rahmen des rechtlich Möglichen so einzurichten, dass sich für sie eine möglichst geringe steuerliche Belastung ergebe.

    6

    Die Klägerin beantragt,

    das Urteil des FG Nürnberg vom 21.03.2019 – 6 K 551/17 aufzuheben und die Einkommensteuer unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2012 vom 16.03.2015 und der Einspruchsentscheidung vom 24.08.2015 auf den Betrag herabzusetzen, der sich ergibt, wenn im Veranlagungszeitraum 2012 bei der Klägerin keine sonstigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 97.591 € angesetzt werden,

    hilfsweise für den Fall, dass der Bundesfinanzhof (BFH) die Sache nicht für spruchreif halten sollte,

    die Sache an einen anderen Senat des FG zur anderweitigen Entscheidung zurückzuverweisen.

    7

    Das FA beantragt,

    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

    8

    Das FG habe zutreffend entschieden, dass ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliege und der Veräußerungsgewinn bei der Klägerin zu erfassen sei. Bei § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG handele es sich nach dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck der Vorschrift nicht um eine steuerliche Umgehungsvorschrift, die der Anwendung des § 42 AO vorgehe. § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG begründe kein Wahlrecht, bei welchem Steuerpflichtigen der Veräußerungsgewinn zu versteuern sei und erlaube auch nicht ein unbeschränktes Verschieben von Veräußerungsgewinnen. Die zwischen den Erwerb und die Veräußerung geschaltete Schenkung sei unangemessen, wenn sie lediglich dazu diene, ein steuerbares Veräußerungsgeschäft zu vermeiden. Es seien vom FG keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe festgestellt worden.

    9

    Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

    II.

    10

    Die zulässige Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

    11

    Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwirklicht hat. Sie hat das streitgegenständliche Grundstück nicht veräußert (s. unten 1.). Auch ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts, der zur Entstehung des Steueranspruchs aus der Veräußerung des Grundstücks bei der Klägerin führen könnte, liegt nicht vor (s. unten 2.).

    12

    1. Die Klägerin hat das im Jahr 2011 angeschaffte Grundstück nicht veräußert, sondern es nach den bindenden Feststellungen des FG unter dem …2012 unentgeltlich im Wege der Schenkung auf die Beigeladenen übertragen. Dass die Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung von Rechtsgeschäften zwischen nahestehenden Personen der Annahme einer unentgeltlichen Übertragung entgegenstehen, lässt sich den Feststellungen des FG nicht entnehmen. Da die Klägerin das Grundstück nicht veräußert hat, ist ihr auch kein Veräußerungsgewinn i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG entstanden.

    13

    2. Ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO), der zur Entstehung des Steueranspruchs aus der Veräußerung des Grundstücks bei der Klägerin führen könnte, liegt ebenfalls nicht vor.

    14

    Die unentgeltliche Übertragung des Grundstücks an einen Dritten, der das Grundstück sodann innerhalb der Spekulationsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG veräußert, unterfällt dem Anwendungsbereich des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG und stellt daher ungeachtet der zeitlichen Nähe zwischen Übertragung und Weiterveräußerung grundsätzlich keinen Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 AO dar.

    15

    a) Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand der Regelung in einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener Vorschrift (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO). Anderenfalls entsteht nach § 42 Abs. 1 Satz 3 AO der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs i.S. des § 42 Abs. 2 AO so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

    16

    aa) Unterfällt ein Sachverhalt einer Regelung i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO, bestimmen sich die Rechtsfolgen allein nach dieser Vorschrift. Daneben kommt die Annahme eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nach § 42 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 AO und die daran anknüpfende Rechtsfolge in § 42 Abs. 1 Satz 3 AO grundsätzlich nicht in Betracht (so auch Anwendungserlass zur Abgabenordnung -AEAO- zu § 42 Nr. 1; Drüen in Tipke/ Kruse, § 42 AO Rz 10 ff.; ders. in Der AO-Steuer-Berater 2009, 209Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 42 AO Rz 25, 292; Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl., § 42 Rz 90; Stöber in Gosch, AO § 42 Rz 53, 56; Hey, Deutsches Steuerrecht -DStR-, Beihefter zu Heft 3/2014, S. 8, 9; Mosler/Münzner/ Schulze, DStR 2021, 193, 196).

    17

    bb) Bei § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG handelt es sich um eine Regelung, die der Verhinderung von Steuerumgehungen dient und damit um eine spezielle Missbrauchsverhinderungsvorschrift i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO.

    18

    (1) Nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG ist für den Fall des unentgeltlichen Erwerbs dem Einzelrechtsnachfolger für die Zwecke des § 23 EStG die Anschaffung oder die Überführung des Wirtschaftsguts in das Privatvermögen durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen. Die Vorschrift regelt die Entstehung des Veräußerungsgewinns bei vorangegangenem unentgeltlichen Erwerb. Vom Rechtsvorgänger verwirklichte Besteuerungsmerkmale werden dem unentgeltlichen Rechtsnachfolger aufgrund Gesetzes persönlich zugerechnet (vgl. KKB/Bäuml, § 23 EStG, 6. Aufl., Rz 292; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 40. Aufl., § 23 Rz 40; Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 112; BeckOK EStG/Trossen, 9. Ed. [01.01.2021], EStG § 23 Rn. 231; Wernsmann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 23 Rz B 84). Dies bewirkt, dass das private Veräußerungsgeschäft bei demjenigen besteuert wird, der die Veräußerung vorgenommen und den Veräußerungserlös tatsächlich erhalten hat.

    19

    (2) § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG dient nach seinem Sinn und Zweck der Verhinderung von Missbräuchen. Mit der Vorschrift soll verhindert werden, dass ein nach § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG steuerverstricktes Wirtschaftsgut durch unentgeltliche Übertragung mangels Veräußerung aus der Steuerverhaftung ausscheidet und beim Rechtsnachfolger mangels Anschaffung nicht steuerverstrickt wird bzw. im Fall der Entnahme mangels Anschaffung nicht in die Steuerverhaftung eintritt. Denn § 23 Abs. 1 EStG setzt sowohl die Anschaffung als auch die Veräußerung des betroffenen Wirtschaftsguts voraus. Anschaffung ist indes (nur) der entgeltliche Erwerb eines Wirtschaftsguts, Veräußerung die entgeltliche Übertragung des zuvor angeschafften Wirtschaftsguts auf einen Dritten (vgl. Kube in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 23 Rz 11, 14; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 86, 91; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 23 Rz 31, 50; Blümich/Ratschow, § 23 EStG Rz 90, 120; BeckOK EStG/Trossen, a.a.O., EStG § 23 Rz 208, 248; KKB/Bäuml, § 23 EStG, a.a.O., Rn 221, 246; Günther, Finanz-Rundschau 2020, 895, 901 f.). Durch die unentgeltliche Übertragung auf einen Dritten könnte ohne die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG die Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft umgangen werden.

    20

    (3) Auch aus der Gesetzgebungsgeschichte ergibt sich, dass es sich um eine spezielle Missbrauchsverhinderungsvorschrift handelt.

    21

    Nach früherer Rechtsprechung des BFH war der unentgeltliche Erwerb keine Anschaffung i.S. des § 23 EStG. Folglich war die spätere Veräußerung kein Spekulationsgeschäft im Sinne der Vorschrift. Die Rechtsprechung hatte jedoch in Fällen, in denen ein Grundstück nach der Anschaffung unentgeltlich im Wege der Schenkung auf einen Dritten übertragen wird und dieser das Grundstück innerhalb der Spekulationsfrist veräußert, die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs für möglich erachtet (vgl. Senatsurteil vom 12.07.1988 – IX R 149/83, BFHE 154, 93, BStBl II 1988, 942, unter II.3.a, und BFH-Urteil vom 04.10.1990 – X R 153/88, BFH/NV 1991, 239). Diese Rechtsprechung ist mit der Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG hinfällig geworden (so Kube in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 23 Rz 13; Carlé in Korn, § 23 EStG Rz 63; Risthaus, Der Betrieb 1999, 1032, 1035; Wendt, Der Ertrag-Steuer-Berater -EStB- 1999, 57, 60).

    22

    Mit § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG hat der Gesetzgeber eine Regelung getroffen, die die von der früheren Rechtsprechung des BFH als rechtsmissbräuchliche Gestaltung erfassten Sachverhalte regelt. Vor diesem Hintergrund handelt es sich bei der Vorschrift um eine spezielle Missbrauchsverhinderungsvorschrift. Der Gesetzgeber hat zu erkennen gegeben, dass durch die unentgeltliche Übertragung die Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft nicht umgangen werden soll, indem vor einer Veräußerung das betroffene Wirtschaftsgut z.B. auf eine nahestehende Person übertragen wird, die dann den Veräußerungsvorgang verwirklicht (vgl. BeckOK EStG/Trossen, a.a.O., EStG § 23 Rz 232; Wernsmann in KSM, EStG, § 23 Rz B 83). Daher wird in der Gesetzesbegründung auch ausdrücklich auf die Vermeidung möglicher Missbrauchsfälle und die mit der Anwendung des § 42 AO verbundenen Schwierigkeiten hingewiesen. Diese Schwierigkeiten sollen mit der Einfügung der Vorschrift vermieden werden, indem im Fall der Schenkung stets auf die Anschaffung durch den Rechtsvorgänger abgestellt wird (vgl. BTDrucks 14/23, S. 180; Wendt, EStB 1999, 57, 60).

    23

    cc) Im Streitfall ist auch der Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt. Die Klägerin und die Beigeladenen haben mit der unentgeltlichen Übertragung des Grundstücks und der anschließenden Veräußerung genau die Voraussetzungen erfüllt, die mittels Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG zur Entstehung jeweils eines hälftigen Veräußerungsgewinns bei den Beigeladenen führen.

    24

    b) Der Senat kann dahinstehen lassen, ob außergewöhnliche Umstände im Zuge der Vertragsanbahnung oder unübliche Elemente der Vertragsgestaltung im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung eines Grundstücks auf nahestehende Personen und eine damit im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang vorgenommene, von vornherein geplante Grundstücksveräußerung im Einzelfall dazu führen können, dass der Veräußerungsvorgang -unabhängig von der Erfassung dieses Sachverhalts unter § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG- ausnahmsweise mit Blick auf § 42 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 AO -oder ggf. nach Maßgabe anderer Rechtsvorschriften und -grundsätze- nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann. Denn derartige Sachverhaltsumstände hat das FG nicht festgestellt; insbesondere liegt im Streitfall -entgegen der Auffassung des FG- kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts vor.

    25

    aa) Gemäß § 42 Abs. 2 Satz 1 AO liegt ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nach Absatz 2 Satz 2 der Vorschrift nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse erheblich sind.

    26

    bb) Den Feststellungen des FG lässt sich nicht entnehmen, dass die vertraglichen Regelungen zur Schenkung des Grundstücks an die Beigeladenen sowie die Veräußerung des Grundstücks an Z unangemessene Vereinbarungen enthielten. Die Beigeladenen konnten nach den Feststellungen des FG über das geschenkte Grundstück nach der Übertragung frei verfügen. Sie waren insbesondere nicht vertraglich gebunden, an die Erwerber zu veräußern, mit denen ausschließlich die Klägerin zuvor Verkaufsverhandlungen geführt hatte. Die Beigeladenen waren auch nicht verpflichtet, den Veräußerungserlös an die Klägerin abzuführen. Zudem ist in der Folge der Übertragung an die Beigeladenen das Entstehen eines steuerbaren Veräußerungsgewinns nicht vermieden und ein gesetzlich nicht vorgesehener Steuervorteil nicht erzielt worden. Vielmehr ist der Veräußerungsgewinn nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bei den Beigeladenen entstanden und auch dort zu erfassen.

    27

    cc) Auch der Umstand, dass der Veräußerungsgewinn bei den Beigeladenen niedriger besteuert wird als bei der Klägerin, führt nicht zur Annahme eines Missbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten. Einem Steuerpflichtigen ist es nicht verwehrt, die rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, dass sich eine geringere steuerliche Belastung ergibt. Das Bestreben, Steuern zu sparen, macht für sich allein eine Gestaltung noch nicht unangemessen (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29.11.1982 – GrS 1/81, BFHE 137, 433, BStBl II 1983, 272, unter C.III.,; Senatsurteile vom 17.12.2003 – IX R 56/03, BFHE 205, 70, BStBl II 2004, 648, unter II.1.a, und vom 07.12.2010 – IX R 40/09, BFHE 232, 1, BStBl II 2011, 427, Rz 10; s.a. AEAO zu § 42 Nr. 2.2 Satz 2). Vorliegend ergibt sich ein “Steuervorteil” allein daraus, dass die unentgeltliche Übertragung des Grundstücks von Gesetzes wegen akzeptiert wird mit der Folge, dass ein Veräußerungsgewinn nicht vom Schenker, sondern vom Beschenkten nach dessen persönlichen Verhältnissen versteuert werden muss.

    28

    3. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, kann sein Urteil keinen Bestand haben; es ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

    29

    Weder hat die Klägerin den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts verwirklicht noch ist ihr die von den Beigeladenen verwirklichte Veräußerung persönlich zurechenbar. Vielmehr haben die Beigeladenen den Veräußerungsgewinn erzielt, sodass er auch bei diesen jeweils hälftig steuerlich zu erfassen ist.

    30

    4. Weil die Revision bereits mit der Sachrüge in vollem Umfang Erfolg hat, kommt es auf die erhobenen Verfahrensrügen nicht mehr an (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 03.12.2019 – VIII R 23/16, BFH/NV 2020, 853, Rz 31, m.w.N.).

    31

    5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 139 Abs. 4 FGO. Die Kosten der Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig. Es entspricht nicht der Billigkeit, dem FA die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen, denn diese haben weder Sachanträge gestellt noch anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert (vgl. BFH-Urteil vom 26.04.2018 – IV R 33/15, BFHE 261, 333, BStBl II 2020, 645, Rz 39, m.w.N.).

    Quelle: BFH

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  • Der BFH entschied, dass die Übertragung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage auf einen Pensionsfonds beim Arbeitnehmer in Höhe der zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung erforderlichen und getätigten Leistungen zum Zufluss von Arbeitslohn führt (Az. VI R 45/18).

    BFH, Urteil VI R 45/18 vom 19.04.2021

    Leitsatz

    1. Die Übertragung einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage auf einen Pensionsfonds führt beim Arbeitnehmer in Höhe der zur Übernahme der bestehenden Versorgungsverpflichtung erforderlichen und getätigten Leistungen zum Zufluss von Arbeitslohn.
    2. Wird der für die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 66 EStG erforderliche Antrag nach § 4e Abs. 3 EStG nicht gestellt, ist die vom Arbeitgeber erbrachte Ablöseleistung in vollem Umfang (lohn-)steuerpflichtig.

     

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  • Durch das Siebte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen wurden mit Ausnahme des Biersteuergesetzes alle Verbrauchsteuergesetze geändert. Daher ist es lt. BMF erforderlich, nun auch die entsprechenden Verbrauchsteuerverordnungen anzupassen.

    BMF, Mitteilung vom 20.08.2021

    Die Verbrauchsteuerverordnungen konkretisieren bereichsspezifisch die Verbrauchsteuergesetze. Durch das 7. Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen wurden mit Ausnahme des Biersteuergesetzes alle Verbrauchsteuergesetze geändert. Anlass war im Wesentlichen die Umsetzung der Richtlinie 2020/262 des Rates vom 19. Dezember 2019 zur Festlegung des allgemeinen Verbrauchsteuersystems (Neufassung) (ABl. L 58 vom 27. Februar 2020, S. 4-42) sowie der Richtlinie (EU) 2020/1151 des Rates vom 29. Juli 2020 zur Änderung der Richtlinie 92/83/EWG zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke (Abl. L 256 vom 5. August 2020, S. 1-9) in nationales Recht.

    Durch das Siebte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen (7. VStÄndG), das am 6. April 2021 im Bundesgesetzblatt verkündet wurde, wurden mit Ausnahme des Biersteuergesetzes alle Verbrauchsteuergesetze geändert. Daher ist es erforderlich, nun auch die entsprechenden Verbrauchsteuerverordnungen anzupassen.

    Quelle: BMF

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  • Im Jahr 2020 haben die Finanzverwaltungen in Deutschland Vermögensübertragungen durch Erbschaften und Schenkungen in Höhe von 84,4 Milliarden Euro veranlagt. Das steuerlich berücksichtigte geerbte und geschenkte Vermögen stieg damit um 5,9 % gegenüber dem Vorjahr. Wie das Statistische Bundesamt mitteilt, erhöhte sich die festgesetzte Erbschaft- und Schenkungsteuer um 19,4 % auf 8,5 Milliarden Euro.

    Statistisches Bundesamt, Pressemitteilung vom 25.04.2021

    Im Jahr 2020 haben die Finanzverwaltungen in Deutschland Vermögensübertragungen durch Erbschaften und Schenkungen in Höhe von 84,4 Milliarden Euro veranlagt. Das steuerlich berücksichtigte geerbte und geschenkte Vermögen stieg damit um 5,9 % gegenüber dem Vorjahr. Wie das Statistische Bundesamt weiter mitteilt, erhöhte sich die festgesetzte Erbschaft- und Schenkungsteuer um 19,4 % auf 8,5 Milliarden Euro. Dabei entfielen auf die Erbschaftsteuer 6,8 Milliarden Euro (+14,0 %) und auf die Schenkungsteuer 1,8 Milliarden Euro (+45,8 %).

    Die im Vorjahresvergleich höheren Erbschaft- und Schenkungsteuerfestsetzungen beruhen zum einen auf einem Anstieg des veranlagten Grundvermögens (unbebaute und bebaute Grundstücke) um 22,5 % auf 32,6 Milliarden Euro. Zum anderen wurden im Jahr 2020 Anteile an Kapitalgesellschaften in Höhe von 5,2 Milliarden Euro (+12,4 %) und land- und forstwirtschaftliches Vermögen von 1,5 Milliarden Euro (+35,8 %) festgesetzt. Das restliche übrige Vermögen erhöhte sich auf 35,7 Milliarden Euro (+17,5 %). Der Rückgang des übertragenen Betriebsvermögens auf 15,6 Milliarden Euro (-20,2 %) führte dazu, dass die festgesetzte Steuer nicht noch höher ausfiel. Aus der Gesamtsumme des übertragenen Vermögens von 90,7 Milliarden Euro ergibt sich nach Abzug von Nachlassverbindlichkeiten das steuerlich berücksichtigte Vermögen von 84,4 Milliarden Euro.

    Vermögensübertragungen durch Erbschaften gestiegen, Schenkungen leicht rückläufig

    Das steuerlich berücksichtigte geerbte Vermögen ist 2020 im Vergleich zum Vorjahr um 13,8 % auf 50,2 Milliarden Euro gestiegen. Hier wurden insbesondere 21,4 Milliarden Euro (+25,9 %) Grundvermögen und 30,5 Milliarden Euro (+15,9 %) übriges Vermögen (zum Beispiel Bankguthaben, Wertpapiere, Anteile und Genussscheine) übertragen. Auch das veranlagte geerbte Betriebsvermögen wuchs nach einem Rückgang im Jahr 2018 im zweiten Jahr in Folge. Im Jahr 2020 stieg es im Vorjahresvergleich um 32,8 % auf 3,9 Milliarden Euro.

    Durch Schenkungen wurden im Jahr 2020 Vermögensübertragungen in Höhe von 34,2 Milliarden Euro veranlagt. Das waren 4,0 % weniger als im Vorjahr. Seit der Erbschaftssteuerreform im Jahr 2016, bei der die Verschonungsregelungen für die Übertragung von Betriebsvermögen beschränkt wurden, sind Schenkungen von Betriebsvermögen rückläufig. Im Jahr 2020 wurden 11,7 Milliarden Euro Betriebsvermögen und damit 29,7 % weniger als im Vorjahr festgesetzt. Das veranlagte geschenkte Grundvermögen stieg auf 11,2 Milliarden Euro (+16,5 %). Das übrige Vermögen betrug 10,4 Milliarden Euro (+19,8 %).

    Quelle: Statistisches Bundesamt (Destatis), 2021

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  • Mit dem BMF-Schreiben werden zur umsatzsteuerlichen Erfassung von im Ausland ansässigen Unternehmern ab dem Besteuerungszeitraum 2021 neue Vordruckmuster eingeführt (Az. III C 3 – S-7532 / 19 / 10002 :003).

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7532 / 19 / 10002 :003 vom 24.08.2021

    Zur steuerlichen Erfassung von im Inland ansässigen Steuerpflichtigen wendet die Finanzverwaltung bundeseinheitliche rechtsformabhängige Fragebögen an. Zur umsatzsteuerlichen Erfassung von im Ausland ansässigen Unternehmern gibt es derzeit lediglich landesspezifische Fragebögen einzelner Bundesländer.

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

    (1) Zur umsatzsteuerlichen Erfassung von im Ausland ansässigen Unternehmern werden ab dem Besteuerungszeitraum 2021 folgende beiliegende Vordruckmuster eingeführt:

    FsEAusUN Fragebogen zur umsatzsteuerlichen Erfassung von im Ausland ansässigen Unternehmern
    FsEEBlKoeGes Einlageblatt zum Fragebogen zur umsatzsteuerlichen Erfassung von im Ausland ansässigen Unternehmern (Körperschaften und Gesellschaften)
    FsEEBlEinr Einlageblatt zum Fragebogen zur umsatzsteuerlichen Erfassung von im Ausland ansässigen Unternehmern (Einrichtungen)
    FsEEBlInternet Einlageblatt zum Fragebogen zur umsatzsteuerlichen Erfassung von im Ausland ansässigen Unternehmern (Handel mit Waren über das Internet)
    FsEEBlPersb Einlageblatt zum Fragebogen zur umsatzsteuerlichen Erfassung von im Ausland ansässigen Unternehmern (Personenbeförderungen)
    FsEEBlAnt Ergänzungsblatt zum Einlageblatt für Körperschaften und Gesellschaften (Anteilseigner)
    FsEAusUN
    Ausfüllhilfe
    Ausfüllhilfe für den Fragebogen zur umsatzsteuerlichen Erfassung vom im Ausland ansässigen Unternehmern

    (2) Darüber hinaus werden die im Absatz 1 genannten Vordruckmuster auch in englischer und französischer Sprache bereitgestellt und sind gleichermaßen gültig.

    (3) Die Vordrucke sind auf der Grundlage der unveränderten Vordruckmuster herzustellen.

    (4) Die beigefügten Vordruckmuster gelten auch für auf den Besteuerungszeitraum 2021 folgende Besteuerungszeiträume, sofern sie nicht durch BMF-Schreiben in geänderter Fassung bekannt gegeben werden.

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

    Quelle: BMF

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  • Nach der Erhöhung der Übungsleiter- und Ehrenamtspauschale durch das Jahressteuergesetz 2020 ergeben sich nun auch für kommunale Mandatsträger weitere steuerliche Erleichterungen. Das FinMin Niedersachsen teilt die neuen Beträge mit.

    FinMin Niedersachsen, Pressemitteilung vom 23.08.2021

    Nach der Erhöhung der Übungsleiter- und Ehrenamtspauschale durch das Jahressteuergesetz 2020 ergeben sich nun auch für kommunale Mandatsträger weitere steuerliche Erleichterungen. Durch die Anhebung der Steuerfreibeträge wird der ehrenamtliche Einsatz im kommunalen Bereich anerkannt und wertgeschätzt.

    Für ihre Arbeit im kommunalpolitischen Bereich bspw. im Gemeinde- oder Stadtrat erhalten die ehrenamtlichen Mitglieder eine Aufwandsentschädigung. Der steuerlich abzugsfähige Aufwand wird dabei durch pauschale Beträge steuerfrei gestellt. Hierbei gilt der sog. Ratsherrenerlass, der die Freibeträge anhand der Einwohnerzahl der Gemeinde oder Stadt und des Landkreises staffelt. Die Freibeträge des sog. Ratsherrenerlasses wurden mit Unterstützung von Niedersachsen ab 2021 um 20 Prozent angehoben, nachdem sie seit 12 Jahren nicht mehr angepasst worden sind. Hiernach ergeben sich folgende Beträge:

    in einer Gemeinde oder Stadt mit monatlich jährlich
    höchstens 20.000 Einwohnern 125,00 Euro 1.500,00 Euro
    20.001 bis 50.000 Einwohnern 199,00 Euro 2.388,00 Euro
    50.001 bis 150.000 Einwohnern 245,00 Euro 2.940,00 Euro
    150.001 bis 450.000 Einwohnern 307,00 Euro 3.684,00 Euro
    mehr als 450.000 Einwohnern 367,00 Euro 4.404,00 Euro
    in einem Landkreis mit monatlich jährlich
    höchstens 250.000 Einwohnern 245,00 Euro 2.940,00 Euro
    mehr als 250.000 Einwohnern 307,00 Euro 3.684,00 Euro

    Die Aufwandsentschädigungen bleiben jedoch mindestens in Höhe des in der Lohnsteuer-Richtlinie genannten Betrags von 250 Euro monatlich steuerfrei. Bei einer Einwohnerzahl bis zu 150.000 in einer Gemeinde oder Stadt sowie bei höchstens 250.000 Einwohnern in einem Landkreis gilt daher grundsätzlich der Betrag von 250 Euro.

    Quelle: Niedersächsisches Finanzministerium

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  • Das BMF hat Änderungen zu den Ausführungen zu den §§ 17 und 22 InvStG und den Ertragskategorien der Anlage 1 vorgenommen (Az. IV C 1 – S-1980-1 / 19 / 10008 :023).

    BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 1 – S-1980-1 / 19 / 10008 :023 vom 18.08.2021

    Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird das BMF-Schreiben vom 21. Mai 2019, BStBl I S. 527 wie folgt ergänzt und geändert:

    I. Der Randziffer 17.11 werden folgende Sätze angefügt:

    „Es ist nicht zu beanstanden, wenn vor dem 30. Juni 2022 die fiktiven Anschaffungskosten nach § 22 Absatz 2 InvStG als fortgeführte Anschaffungskosten angesetzt werden. Sofern die fiktiven Anschaffungskosten nach § 22 Absatz 2 InvStG angesetzt wurden, sind diese Werte bis zum 31. Dezember 2022 zu korrigieren. Weiterhin ist es nicht zu beanstanden, wenn ein Entrichtungspflichtiger, dem keine Information zu den tatsächlichen Anschaffungskosten von Investmentanteilen, die seit 1. Januar 2018 angeschafft wurden, oder zu den fiktiven Anschaffungskosten nach § 56 Absatz 2 oder 3 InvStG von bestandsgeschützten Alt-Anteilen, vorliegen oder dem diese Informationen nicht mehr vorliegen, den folgendermaßen berechneten Ersatzwert für die fortgeführten Anschaffungskosten zu Grunde legt:

    Ersatzwert = Rücknahmepreis zum Zeitpunkt Änderung der Teilfreistellung nach § 22 InvStG ./. fiktiver Veräußerungsgewinn nach § 22 Absatz 2 InvStG (vor Teilfreistellung)

    Bei nicht bestandsgeschützten Alt-Anteilen ist es bei fehlender Information zu den tatsächlichen Anschaffungskosten nicht zu beanstanden, wenn die zuvor aufgeführte Formel sowie in Folge die Ersatzwertberechnung nach Rz. 17.19 angewendet wird.“

    (…)

    Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

    Quelle: BMF

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  • Die Bundesregierung macht in ihrer Antwort auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion detaillierte Angaben über die Anwendung neuer EU-Regelungen bei der Umsatzbesteuerung im grenzüberschreitenden digitalen Handel im Privatkundenbereich.

    Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 20.08.2021

    Detaillierte Angaben über die Anwendung neuer EU-Regelungen bei der Umsatzbesteuerung im grenzüberschreitenden digitalen Handel im Privatkundenbereich macht die Bundesregierung in ihrer Antwort (19/31978) auf eine Kleine Anfrage der FDP-Fraktion (19/31513). Diese Regelungen waren in Deutschland in mehreren Schritten zwischen dem 1. Januar 2019 und dem 1. Juli 2021 in Kraft getreten.

    Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 968/2021

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