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Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 01.12.2022 – 5 K 852/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, wurde mit notariellem Vertrag vom 29.08.2017 gegründet. Hintergrund war die Erbauseinandersetzung zwischen den drei Erben (Erben 1, 2 und 3) nach … (Erblasser). Zu dessen Nachlass gehörten unter anderem die Beteiligungen an der GmbH 1 und an der GmbH 2. Die Erben wollten laut Präambel des Vertrags den Nachlass in Bruchteileigentum zu je einem Drittel umwandeln und sodann die Beteiligungen an der GmbH 1 und an der GmbH 2 in die neu gegründete Klägerin einbringen.

Zu diesem Zwecke wurde zunächst unter I.1. des notariellen Vertrags die Beteiligung des Erblassers am Stammkapital der GmbH 1 in Höhe von 208.000 € aufgeteilt und auf die Erben 1, 2 und 3 in Höhe von zweimal 69.333 € und einmal 69.334 € übertragen. Die Erben 2 und 3 waren bereits vor dem Tod des Erblassers in Höhe von jeweils 52.000 € am gesamten Stammkapital der GmbH 1 (312.000 €) beteiligt.

Unter I.2. des notariellen Vertrags wurde die Beteiligung des Erblassers an der GmbH 2 in Höhe von 13.000 € aufgeteilt und auf die Erben 1, 2 und 3 in Höhe von zweimal 4.333 € und einmal 4.334 € übertragen. Alle drei Erben waren bereits vor dem Tod des Erblassers in Höhe von jeweils 13.000 € am gesamten Stammkapital der GmbH 2 (52.000 €) beteiligt.

Unter I.3. bis I.9. des notariellen Vertrags wurde der weitere Nachlass des Erblassers zu jeweils einem Drittel unter den Erben 1 bis 3 aufgeteilt.

Unter II. des notariellen Vertrags errichteten die drei Erben als Kommanditisten zusammen mit einer am Vermögen nicht beteiligten GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin die Klägerin. Die Kommanditeinlagen betrugen insgesamt 25.000 € und wurden durch Einlage und Abtretung der zuvor geteilten Beteiligungen an der GmbH 1 und an der GmbH 2 einschließlich der bereits zuvor bestehenden Altbeteiligungen erbracht. Die Kommanditeinlage der Erbin 1 betrug 6.190 €, die der Erben 2 und 3 betrugen jeweils 9.405 €. Durch die Einbringung und Abtretung wurde die Klägerin alleinige Anteilseignerin der GmbH 1 und der GmbH 2.

Die GmbH 1, die GmbH 2 und die Klägerin haben ihre Geschäftsleitung in X. Die GmbH 1 verfügte am 29.08.2017 über Grundbesitz in X und in Y, die GmbH 2 nur in X.

Mit Bescheid vom 24.05.2019 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) gegen die Klägerin wegen der Vereinigung der Anteile an der GmbH 2 nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Streitfall geltenden Fassung (GrEStG) Grunderwerbsteuer in Höhe von 13.565 € fest. Nach Feststellung des Grundbesitzwertes des betroffenen Grundbesitzes auf 43.971 € erließ das FA am 01.10.2019 einen geänderten Grunderwerbsteuerbescheid und setzte die Grunderwerbsteuer auf 2.638 € herab. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 14.10.2019 Einspruch ein und beantragte die Herabsetzung auf 0 €, weil ihrer Auffassung nach die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG zu gewähren sei.

Am 28.11.2019 erließ das FA gegen die Klägerin einen Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer nach § 17 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3a GrEStG wegen der Vereinigung der Anteile an der GmbH 1 am 29.08.2017. Der betroffene Grundbesitz und die jeweils für die Festsetzung der Grunderwerbsteuer zuständigen Finanzämter wurden in der Anlage zum Bescheid aufgeführt. Gegen diesen Feststellungsbescheid erhob die Klägerin am 23.12.2019 Einspruch mit dem Begehren, die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG festzustellen.

Mit Einspruchsentscheidungen vom 21.05.2021 wies das FA die Einsprüche jeweils als unbegründet zurück. Die Klage gegen beide Bescheide, mit der die Klägerin die Anwendung des § 6a GrEStG begehrte, hatte keinen Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) war für die steuerbaren Anteilsübertragungen keine Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG zu gewähren oder festzustellen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 501 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie trägt vor, dass die Erbengemeinschaft nach dem Tod des Erblassers beschlossen habe, die Besitzpersonengesellschaft in eine haftungsbegrenzte Personengesellschaft umzuwandeln. Dazu seien die Anteile an den Betriebsgesellschaften in die Klägerin eingebracht worden. Es habe keine andere steuerneutrale Möglichkeit zu einer Umwandlung bestanden, da die Erbengemeinschaft selbst kein Rechtsträger im Sinne des Umwandlungsgesetzes (UmwG) sei. Die Einbringung der zuvor notwendigerweise aus der Erbengemeinschaft gelösten Anteile in die Klägerin habe nicht zu einer steuerbaren Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG geführt. Die aus den Erben bestehende Erbengemeinschaft sei einschließlich der im ertragsteuerlichen Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Anteile einzelner Erben bereits zuvor alleinige Anteilseignerin der grundbesitzenden Gesellschaften gewesen.

Der Tatbestand des § 6a GrEStG sei erfüllt. Die Familie sei seit mehr als fünf Jahren vor der Einbringung als herrschendes Unternehmen an den grundbesitzenden Gesellschaften beteiligt gewesen. Durch den Erbfall sei die Erbengemeinschaft neu „gegründet“ worden. Diese sei sodann teils unmittelbar und teils mittelbar über die Anteile der Altgesellschafter zu 100 % an den grundbesitzenden GmbH 1 und GmbH 2 beteiligt gewesen. Die Erbengemeinschaft sei dann durch den „Formwechsel“ in die Klägerin erloschen. Die Nachbehaltensfrist des § 6a GrEStG habe daher aus rechtlichen Gründen nicht eingehalten werden können.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 01.10.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.05.2021 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 0 € herabgesetzt wird, und

den Bescheid vom 28.11.2019 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.05.2021 dahingehend abzuändern, dass die Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht erkannt, dass sowohl der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid als auch der Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer rechtmäßig sind und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzen. Die Einbringung der Anteile an den grundbesitzenden GmbH 1 und GmbH 2 in die Klägerin unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Die Voraussetzungen des § 6a GrEStG sind nicht erfüllt.

1. Die Einbringung der Anteile an den grundbesitzenden GmbH 1 und GmbH 2 unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer.

a) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt, ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Mit dem Erwerb der Anteile wird derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 07.05.2025 –  II R 16/23, BFHE 290, 13, BStBl II 2025, 999, Rz 13, m.w.N.). Die Vorschrift trägt dem Umstand Rechnung, dass demjenigen, der mindestens 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in seiner Hand vereinigt, eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem Gesellschaftsgrundstück zuwächst (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20.01.2015 –  II R 8/13, BFHE 248, 252, BStBl II 2015, 553, Rz 19, und vom 25.11.2015 –  II R 35/14, BFHE 251, 498, BStBl II 2016, 234, Rz 14, m.w.N.).

b) Ausgehend davon unterliegt die mit notariellem Vertrag vom 29.08.2017 erfolgte Einbringung und Abtretung aller Gesellschaftsanteile an den –unstreitig– grundbesitzenden GmbH 1 und GmbH 2 an die neu gegründete Klägerin der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Die Einbringung und die sogleich erfolgte Abtretung der Anteile führten zu einer erstmaligen Vereinigung aller Anteile an den beiden Gesellschaften in der Hand der Klägerin.

2. Die Voraussetzungen des § 6a GrEStG sind nicht erfüllt. Die Grunderwerbsteuer für die steuerbare Anteilsvereinigung bei der GmbH 2 war daher ungeachtet des § 6a Satz 1 GrEStG festzusetzen. Für die steuerbare Anteilsvereinigung bei der GmbH 1 war nicht festzustellen, dass die Voraussetzungen des § 6a Satz 1 GrEStG vorliegen.

a) Nach § 6a Satz 1 GrEStG wird unter anderem für einen nach § 1 Abs. 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang auf Grund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG oder einer Einbringung oder eines anderen Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage die Steuer nicht erhoben. Satz 1 gilt für Umwandlungen oder Einbringungen nur, wenn an dem dort genannten Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG). Im Sinne von § 6a Satz 3 GrEStG abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG). Welches Unternehmen als „herrschendes Unternehmen“ und welche Gesellschaften als „abhängige Gesellschaften“ im Sinne dieser Vorschrift anzusehen sind, richtet sich nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang, für den die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben werden soll (BFH-Urteile vom 28.09.2022 –  II R 13/20, BFHE 277, 476, BStBl II 2023, 666, Rz 19 f., und vom 21.05.2025 –  II R 56/22, BFHE 290, 28, BStBl II 2026, 76, Rz 16).

b) Die Entscheidung über die Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG wird grundsätzlich im Grunderwerbsteuerbescheid getroffen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 25.09.2024 –  II R 2/22, BFHE 287, 209, BStBl II 2025, 253; vom 21.05.2025 –  II R 56/22, BFHE 290, 28, BStBl II 2026, 76, und vom 21.05.2025 –  II R 31/22, BStBl II 2026, 73). Ist eine Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 2, 3 GrEStG durchzuführen, ist bereits im Feststellungsbescheid gesondert festzustellen, ob die Voraussetzungen einer Steuervergünstigung oder Steuerbefreiung erfüllt sind (vgl. BFH-Urteile vom 12.01.2022 –  II R 4/20, BFHE 275, 380, BStBl II 2022, 521, Rz 12, und vom 16.03.2022 –  II R 24/20, BFH/NV 2022, 1196, Rz 16, jeweils m.w.N.).

c) Der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ist grundsätzlich nicht auf bestimmte Rechtsträger oder Unternehmen beschränkt. Vielmehr gilt die Vorschrift mangels näherer gesetzlicher Eingrenzung für alle Rechtsträger im Sinne des Grunderwerbsteuergesetzes, die wirtschaftlich tätig sind (BFH-Urteil vom 21.08.2019 –  II R 15/19 (II R 50/13), BFHE 266, 326, BStBl II 2020, 329, Rz 18). Der weite Anwendungsbereich betrifft auch die Rechtsform des Unternehmens. Zwar spricht der Wortlaut der Vorschrift von einem herrschenden „Unternehmen“ und von diesem abhängigen „Gesellschaften“. Daraus lässt sich aber nicht der Schluss ziehen, dass das herrschende Unternehmen in einer bestimmten Rechtsform organisiert sein muss. Herrschendes Unternehmen können folglich auch Einzelunternehmen, Personen- und Kapitalgesellschaften sowie natürliche und juristische Personen sein, die wirtschaftlich tätig sind (BFH-Urteile vom 21.08.2019 –  II R 15/19 (II R 50/13), BFHE 266, 326, BStBl II 2020, 329, Rz 19, und vom 21.05.2025 –  II R 56/22, BFHE 290, 28, BStBl II 2026, 76, Rz 17; Lieber in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 6a Rz 30; Kugelmüller-Pugh in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 6a Rz 85).

d) Eine Gruppe natürlicher Personen, die sich nicht in der Rechtsform einer Personen- oder Kapitalgesellschaft zusammengeschlossen hat, ist kein Rechtsträger im zivilrechtlichen und grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne (BFH-Urteil vom 21.05.2025 –  II R 56/22, BFHE 290, 28, BStBl II 2026, 76, Rz 18; siehe hierzu Drees in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 1 Rz 9; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 16; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl., § 1 Rz 20). Sie kann daher auch kein herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a Satz 3 und 4 GrEStG sein. Weder der Wortlaut der Norm noch deren Zweck lassen eine andere Auslegung zu. Einzelne natürliche Personen können zwar –jede für sich– an einer Gesellschaft beteiligt sein und –wie dargelegt– auch herrschende Unternehmen im Sinne des § 6a Satz 3 und 4 GrEStG sein. Außerhalb einer rechtlich selbständigen Personen- oder Kapitalgesellschaft bilden sie als Gruppe aber keinen eigenen Rechtsträger. Eine zusammenfassende Betrachtung von einzelnen Beteiligungen ist in § 6a Satz 4 GrEStG nicht geregelt. Eine über den Wortlaut hinausgehende, erweiternde Auslegung ist nicht geboten (BFH-Urteil vom 21.05.2025 –  II R 56/22, BFHE 290, 28, BStBl II 2026, 76, Rz 19 f.).

e) Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall weder die Steuervergünstigung nach § 6a Satz 1 GrEStG zu gewähren noch das Vorliegen der Voraussetzungen des § 6a Satz 1 GrEStG gesondert festzustellen.

aa) Der Rechtsvorgang, der im Streitfall zur Besteuerung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG geführt hat, ist die Einbringung der Anteile an den grundbesitzenden GmbH 1 und GmbH 2 in die zu diesem Zweck gegründete Klägerin. Die Einbringung erfolgte auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage, weil den einbringenden Erben für die eingebrachten GmbH-Anteile entsprechende Beteiligungen an der Klägerin gewährt wurden.

bb) An diesem steuerbaren und grundsätzlich von § 6a Satz 1 GrEStG erfassten Rechtsvorgang war jedoch, anders als nach § 6a Satz 3 GrEStG für die Steuervergünstigung erforderlich, kein herrschendes Unternehmen und keine von diesem abhängige Gesellschaft beteiligt. Die Klägerin war keine abhängige Gesellschaft, weil an ihrem Gesellschaftsvermögen entgegen § 6a Satz 4 GrEStG kein herrschendes Unternehmen zu mindestens 95 % beteiligt war. Die einbringenden Erben waren –jeder für sich– nicht zu mindestens 95 % beteiligt.

cc) Die Gesellschafter der Klägerin sind auch nicht in ihrer Gesamtheit als herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a Satz 3 GrEStG anzusehen. Es ist weder substantiiert vorgetragen noch nach den Feststellungen des FG ersichtlich, dass sich die Gesellschafter der Klägerin in Form einer rechtlich selbständigen Personen- oder Kapitalgesellschaft zusammengeschlossen hätten. Für einen Zusammenschluss in einer Kapitalgesellschaft fehlt es bereits am Abschluss eines dafür erforderlichen förmlichen Gesellschaftsvertrags. Für den Abschluss eines Gesellschaftsvertrags im Hinblick auf eine GbR ist zwar grundsätzlich keine Form erforderlich (vgl. Grüneberg/Retzlaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 85. Aufl., § 705 Rz 10). Erforderlich wäre jedoch ein –gegebenenfalls auch konkludent– zum Ausdruck gebrachter Rechtsbindungswille der Gesellschafter, sich in Bezug auf ihre Beteiligungen in einer solchen Gesellschaft verbunden mit den diesbezüglichen weitreichenden Rechtsfolgen zu einem gemeinsamen Zweck zusammenzuschließen (BFH-Urteil vom 21.05.2025 –  II R 56/22, BFHE 290, 28, BStBl II 2026, 76, Rz 24; vgl. Grüneberg/Retzlaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 85. Aufl., § 705 Rz 7). Hierfür bestehen im Streitfall keine Anhaltspunkte.

dd) Die aus den Gesellschaftern der Klägerin nach dem Tod des Erblassers zunächst bestehende Erbengemeinschaft ist schließlich ebenfalls nicht als herrschendes Unternehmen anzusehen. Zwar kann eine Erbengemeinschaft Rechtsträger im Sinne des Grunderwerbsteuerrechts sein (BFH-Urteil vom 12.02.2014 –  II R 46/12, BFHE 244, 455, BStBl II 2014, 536, Rz 16; Bartone in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 13 Rz 5; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 404; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl., § 1 Rz 65). Im Streitfall wurde die Erbengemeinschaft jedoch durch die notarielle Vereinbarung vom 29.08.2017 ausdrücklich vor der Einbringung der Anteile auseinandergesetzt. Danach haben die Gesellschafter die von ihnen selbst gehaltenen Anteile an der GmbH 1 und an der GmbH 2 in die Klägerin eingebracht. Im Streitfall fielen in den Nachlass zudem nur die 50%ige Beteiligung des Erblassers an der GmbH 1 und dessen 25%ige Beteiligung an der GmbH 2. Nur diese konnten überhaupt Gegenstand der Beteiligung der Erbengemeinschaft an den GmbHs sein. Damit wäre auch die Erbengemeinschaft nicht –wie von § 6a Satz 4 GrEStG gefordert– zu mindestens 95 % vor dem Einbringungsvorgang an den beiden GmbHs beteiligt gewesen.

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass die angefochtenen Bescheide rechtmäßig sind und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzen.

a) Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 01.10.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.05.2021 erfasst zutreffend die Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG an der grundbesitzenden GmbH 2, ohne dafür die Steuerbefreiung nach § 6a Satz 1 GrEStG zu gewähren.

b) Der Bescheid vom 28.11.2019 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.05.2021 stellt zutreffend die Besteuerungsgrundlagen für die Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG an der grundbesitzenden GmbH 1 gesondert fest und enthält richtigerweise keine Feststellung dahingehend, dass die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG erfüllt sind. Die Besteuerungsgrundlagen waren im Streitfall nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 3 GrEStG gesondert festzustellen, da ein Grundstück der GmbH 1 –insoweit unstreitig– außerhalb des Bezirks des FA belegen ist und sich die Geschäftsleitung der GmbH 1 im Zuständigkeitsbereich des FA befindet.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

5. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.