Der Bundestag hat am 19.12.2024 in 2./3. Lesung en Gesetzentwurf der Bundesregierung „zur Fortentwicklung des Steuerrechts und zur Anpassung des Einkommensteuertarifs (Steuerfortentwicklungsgesetz) in der vom Finanzausschuss geänderten Fassung (BT-Drs. 20/14309) angenommen. Das Gesetz steht auf der Agenda des Bundesrates am 20.12.2024.

Der Bundestag hat am Donnerstag, 19. Dezember 2024, den Gesetzentwurf der Bundesregierung „zur Fortentwicklung des Steuerrechts und zur Anpassung des Einkommensteuertarifs (Steuerfortentwicklungsgesetz, 20/12778, 20/13159) in der vom Finanzausschuss geänderten Fassung (20/14309) angenommen. Alle Fraktionen stimmten für das Gesetz. Dagegen votierte die Gruppe Die Linke bei Abwesenheit der Gruppe BSW. Zur Abstimmung lag auch ein Bericht des Haushaltsausschusses gemäß Paragraf 96 der Geschäftsordnung des Bundestages zur Finanzierbarkeit (20/14314) vorgelegt.

In erster Lesung beraten und im Anschluss zur weiteren Beratung an den federführenden Finanzausschuss überwiesen wurde ein Gesetzentwurf von SPD und Bündnis 90/Die Grünen „für dringliche Änderungen im Finanzmarkt- und Steuerbereich“ (20/14240). (…)

Quelle: Deutscher Bundestag, Textarchiv

Erwirbt eine Stadt im Rahmen des Wechsels des Wasserversorgers die Wasserversorgungsanlagen vom alten Versorger zurück und liefert sie die Wasserversorgungsanlagen unmittelbar an den neuen Versorger mit der Verpflichtung weiter, sie bei Beendigung des neuen Vertrags von ihm erneut zurückzuerwerben, handelt sie nachhaltig. Soweit die Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erfolgen muss, reicht es in Fällen des zulässigen Durchgangserwerbs aus, dass diese Voraussetzungen beim Letzterwerber (Begünstigten) vorliegen. So der BFH (Az. XI R 19/22).

Leitsatz

1. Wasserversorgungsanlagen, die als Bauten auf fremdem Grund und Boden errichtet wurden, können an den Eigentümer oder einen Dritten geliefert werden.
2. Erwirbt eine Stadt im Rahmen des Wechsels des Wasserversorgers die Wasserversorgungsanlagen vom alten Versorger zurück und liefert sie die Wasserversorgungsanlagen unmittelbar an den neuen Versorger mit der Verpflichtung weiter, sie bei Beendigung des neuen Vertrags von ihm erneut zurückzuerwerben, handelt sie nachhaltig.
3. Soweit die Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erfolgen muss, reicht es in Fällen des zulässigen Durchgangserwerbs aus, dass diese Voraussetzungen beim Letzterwerber (Begünstigten) vorliegen (Anschluss an das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25.11.2015 – V R 66/14, BFHE 251, 526, BStBl II 2020 S. 793).

Tenor

1. Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 07.10.2021 – 11 K 88/18 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 19.02.2018 sowie die Ablehnungsbescheide des Beklagten vom 07.05.2010 und vom 18.02.2013 aufgehoben.
2. Der Beklagte wird verpflichtet, der Änderung der Rechnung an die Stadt S vom 12.05.2003 in Gestalt der Änderungsrechnungen vom 10.09.2010 und vom 14.09.2017 dahingehend zuzustimmen, dass unter Berichtigung des Steuerbetrags auf 0 € eine Rechnung an die Stadt S über eine nicht steuerbare Lieferung ausgestellt wird.
3. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
4. Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Beteiligten je zur Hälfte zu tragen.

Gründe

I.

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Übertragung des Wasserversorgungsnetzes der Stadt S eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ist und der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) deshalb einer Rechnungsberichtigung zustimmen muss.

Nach Feststellungen des Bundesgerichtshofs (BGH) wurde die Stadt S zunächst aufgrund eines Wasserlieferungsvertrags vom 06./10.07.1928 durch das Deutsche Reich mit Wasser beliefert (vgl. BGH-Urteil vom 28.06.2006 – VIII ZR 255/05, Wertpapier-Mitteilungen —WM– 2006, 2049). Der mit einer Mindestlaufzeit von 40 Jahren abgeschlossene Vertrag verpflichtete das Deutsche Reich, die Streckenleitung und das Stadtrohrnetz zur Versorgung der Stadt S und ihrer Anschlussnehmer auf eigene Kosten zu verlegen und instand zu halten. § 8 Abs. 3 des Vertrags sah vor, dass die Stadt S auf Verlangen des Reichs das Stadtrohrnetz gegen Wertersatz zu übernehmen hat, wenn der Vertrag beendet wird.

Im Jahr 1961 war nach den Feststellungen des BGH zunächst die Stadt X als Rechtsnachfolgerin in den Vertrag mit der Stadt S eingetreten, nachdem ihr die Bundesrepublik Deutschland das Eigentum an dem Wasserwerk übertragen hatte, von dem aus das Wasser für die Stadt S geliefert wurde (vgl. BGH-Urteil vom 28.06.2006 – VIII ZR 255/05, WM 2006, 2049).

Im Jahr 1968 schlossen die Stadt X und die Stadt S einen neuen Wasserlieferungsvertrag, mit dem die bisherige Lieferbeziehung fortgesetzt wurde. Die Stadtwerke X waren danach verpflichtet, die Wasserverteilungsanlagen bereitzustellen und Wasserversorgungsverträge mit den Einzelabnehmern im Stadtgebiet der Stadt S abzuschließen. § 11 des Vertrags von 1968 lautet auszugsweise wie folgt:

„Dieser Vertrag tritt am 1.4.1968 in Kraft und läuft bis zum 31.3.1998.

Er läuft jeweils stillschweigend um 5 Jahre weiter, wenn er nicht 2 Jahre vor seinem jeweiligen Fristablauf durch eingeschriebenen Brief gekündigt wird.

Für den Fall einer Kündigung hat die Stadt S den Stadtwerken … den Zeitwert der Wasserversorgungsanlagen ab Werk bis zu den Wasserzählern zu erstatten.“

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine städtische GmbH, ist Organträgerin der G-GmbH, die an Stelle der Stadt X in den Wasserlieferungsvertrag eingetreten ist.

Nach einer im Jahr 2001 erfolgten Kündigung des Vertrags mit der G-GmbH schloss die Stadt S am 23.01.2003 einen Vertrag mit dem … (O-Verband oder O), der ab dem 01.04.2003 eine Belieferung der Stadt S mit Wasser durch den O-Verband vorsah. Laut … des Vertrags sollte der O-Verband die dazu notwendigen Wasserversorgungsanlagen unmittelbar von der G-GmbH erwerben und an die G-GmbH die anfallende Erstattung zahlen.

Die G-GmbH übersandte der Stadt am 12.05.2003 ein Schreiben über die Lieferung von Wasserversorgungsanlagen. Das Schreiben wies Umsatzsteuer in Höhe von 1.656.466,62 € offen aus. Hintergrund des Schreibens war, dass aufgrund einer von der Stadt S erwirkten einstweiligen Verfügung nach Inbesitznahme der Wasserversorgungsanlagen die Stadt S seit dem 01.04.2003 vom O-Verband mit Wasser versorgt wurde. Den aufgrund des Vertrags aus dem Jahr 1968 zu entrichtenden Zeitwert der Anlagen setzte die G-GmbH mit 10.352.916,37 € an.

Am 04.07.2003 schlossen die G-GmbH, die Stadt S und der O-Verband einen Vertrag, der die Übertragung der Wasserversorgungsanlagen durch die G-GmbH rückwirkend zum 01.04.2003 auf die Stadt S vorsah (dort unter 2.). Die Frage, wer zuvor zivilrechtlich Eigentümerin der Wasserversorgungsanlagen war, blieb dabei ausdrücklich streitig (dort unter 1.). Für den Fall, dass das Eigentum an den Vertragsobjekten der G-GmbH zustehe, bestand Einigkeit darüber, dass dieses auf die Stadt S übergeht (dort unter 3.). Die Gewährleistung wurde ausgeschlossen (dort unter 4.). Auch der O-Verband schuldete den von der Stadt S zu zahlenden Erstattungsbetrag (dort unter 5.). Der O-Verband übernahm sämtliche Rechte und Pflichten aus der Wasserversorgung von der G-GmbH; auf ihn waren zum 01.04.2003 Besitz, Nutzungen und Lasten an den Vertragsobjekten übergegangen (dort unter 6.). Der O-Verband hatte zum 01.04.2003 die Zähler abgelesen. Die Wasserlieferungen bis zum 31.03.2003 hatte die G-GmbH abzurechnen, die Wasserlieferungen ab dem 01.04.2003 der O-Verband.

Am 07.02.2005 reichte die Klägerin ihre Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2003 ein. Die Klägerin erfasste den Umsatz nur mit dem bereits von O gezahlten Betrag als Bemessungsgrundlage. Das FA teilte in der Abrechnung für 2003 wegen Umsatzsteuer vom 24.02.2005 mit, dass diese Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehe.

Im Laufe eines Rechtsstreits zwischen der G-GmbH und S (s. dazu BGH-Urteil vom 28.06.2006 – VIII ZR 255/05, WM 2006, 2049) zahlte O bereits im Jahr 2005 einen weiteren Betrag von 8.689.700 € zuzüglich Umsatzsteuer an die G-GmbH. Die Klägerin erfasste den von O gezahlten Betrag in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2005.

Im Rahmen eines im April 2007 geschlossenen Vergleichs wurde zwischen der G-GmbH, der Stadt S und dem O-Verband unter anderem vereinbart, dass von den geleisteten Zahlungen ein Betrag von 9.608.604,29 € bei der G-GmbH verbleibt. Darin enthalten ist nach dem Vergleich Umsatzsteuer in Höhe von 1.275.694,20 € auf den „Einigungswert“ vor Abzug von Baukostenzuschüssen. Den übersteigenden Betrag zahlte die G-GmbH an den O-Verband zurück. Unter Tz. 7 des Vergleichs wurde weiter vereinbart, dass die G-GmbH den Steuerbetrag unverzinslich an den O-Verband zurückzahlt, wenn die Übertragung der Wasserversorgungsanlagen im Rahmen einer Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) erfolgt sein sollte.

Nach einer Außenprüfung im Jahr 2007 vertrat das FA im Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2003 vom 05.06.2007 die Auffassung, dass die Lieferung der Wasserversorgungsanlagen an die Stadt S steuerpflichtig und das Schreiben vom 12.05.2003 eine Rechnung im Sinne des § 14 UStG sei. Die Steuer sei nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG bereits im Jahr 2003 in voller Höhe entstanden. Das FA erhöhte die der Klägerin zuzurechnenden Umsätze zum Regelsteuersatz des Jahres 2003 und reduzierte im Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Jahr 2005 vom 05.06.2007 die Umsätze des Jahres 2005 entsprechend.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens wegen Umsatzsteuer 2003 und 2005 beantragte die Klägerin am 29.11.2007 unter anderem, dass das FA der „Aufhebung“ der Rechnung vom 12.05.2003 und der Neuerteilung einer Rechnung über eine Geschäftsveräußerung an O oder hilfsweise an S ohne Steuerausweis zustimmen möge. Es liege eine Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) vor.

Eine Verbescheidung dieses Antrags erfolgte zunächst nicht. Vielmehr wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 18.12.2007 die Einsprüche der Klägerin wegen Umsatzsteuer 2003 und 2005 als unbegründet zurück. In dem sich daran anschließenden Klageverfahren wegen Umsatzsteuer 2003 (16 K 10/08) wies das Finanzgericht (FG) das FA darauf hin, dass über den Antrag der Klägerin auf Zustimmung zur Rechnungsberichtigung noch nicht entschieden sei. Die Klage wegen Umsatzsteuer 2003 sei unbegründet, weil die offen ausgewiesene Umsatzsteuer aufgrund der im Jahr 2003 erteilten Rechnungen geschuldet werde. Die Klägerin nahm daraufhin die Klage 16 K 10/08 zurück.

Das FA lehnte anschließend den Antrag auf Zustimmung mit Bescheid vom 07.05.2010 ab; die Klägerin legte Einspruch ein.

Im Laufe des Einspruchsverfahrens erteilte die G-GmbH mit Schreiben vom 10.09.2010 der Stadt S eine neue Rechnung, in der sie unter anderem die ausgewiesene Umsatzsteuer auf den von O gezahlten Betrag (1.275.094,20 €) reduzierte. Im Schreiben enthalten sind unter anderem der Hinweis auf das Schreiben der G-GmbH vom 12.05.2003 sowie die widerstreitenden Auffassungen der G-GmbH, der O und der Stadt S dazu, ob bereits eine ordnungsgemäße Rechnung für den Sachverhalt erteilt worden sei. Am 25.10.2010 beantragte die Klägerin beim FA, einer Berichtigung der Rechnung vom 10.09.2010 und einer Erteilung einer Rechnung an O ohne Steuerausweis ebenfalls zuzustimmen. Diese Anträge lehnte das FA mit Bescheid vom 18.02.2013 ebenfalls ab. Auch dagegen legte die Klägerin Einspruch ein.

Im Laufe der beiden Einspruchsverfahren legte die Klägerin nach einem Hinweis des FA auf § 14c Abs. 1 UStG (statt § 14c Abs. 2 UStG) sodann eine Rechnung der G-GmbH an O vom 14.09.2017 vor, die als Berichtigung der Rechnung vom 10.09.2010 bezeichnet ist. Darin wies die G-GmbH keine Umsatzsteuer mehr offen aus.

Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 19.02.2018 als unbegründet zurück. Das FA nahm an, es handele sich bei den Rechnungen vom 12.05.2003 und vom 10.09.2010 nicht um Rechnungen im Sinne des § 14c UStG, weil der Steuerbetrag nicht nach § 14c UStG geschuldet werde, so dass eine Berichtigung nach § 14c Abs. 2 Satz 3 ff. UStG nicht möglich sei. Die Lieferung der Wasserversorgungsanlagen durch die Klägerin sei, wie in den Rechnungen angenommen, an die Stadt S erfolgt, steuerbar und steuerpflichtig. Eine Geschäftsveräußerung liege nicht vor. Dagegen erhob die Klägerin Klage.

Im Laufe des Klageverfahrens beantragte die Klägerin unter anderem sinngemäß, das FA zur Zustimmung zur Berichtigung der Rechnungen vom 12.05.2003 und vom 10.09.2010 zu verpflichten sowie festzustellen, dass die G-GmbH einen Wasserversorgungsbetrieb (Wasserversorgungsnetz mit Kundenstamm und Kundendaten) an O geliefert habe.

Mit Ladungszusatz vom 24.02.2020 fragte das FG bei der Klägerin an, ob es zutreffend sei, dass der Betrag von 1.275.094,20 € nicht an die Stadt S oder an O zurückgezahlt worden sei. Dies bejahte die Klägerin mit Schreiben vom 03.03.2020.

Das FG wies die Klage mit Urteil vom 11.06.2020 – 11 K 88/18 (juris) ab.

Es entschied, die Verpflichtungsklage sei zulässig, aber das FA zur begehrten Zustimmung nicht verpflichtet. Bei den Rechnungen vom 12.05.2003 und vom 10.09.2010 handele es sich zwar um Rechnungen im Sinne des § 14c UStG. Ziel des Antrags sei sowohl der Austausch des Leistungsempfängers (O statt S) als auch des Steuerbetrags. Dies falle, soweit es um den Steuerbetrag gehe, an sich nicht unter § 14c Abs. 2 UStG, da die Klägerin von einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung ausgehe. Allerdings verweise § 14c Abs. 1 Satz 3 UStG dazu auf § 14c Abs. 2 Satz 3 bis 5 UStG. Beim Austausch des Leistungsempfängers handele es sich dagegen gegebenenfalls um einen Fall des § 14c Abs. 2 UStG. Die Bestandskraft der Umsatzsteuerfestsetzung 2003 stehe nicht entgegen, weil eventuelle Rechnungsberichtigungen keine Rückwirkung hätten. Allerdings scheitere die beantragte Verpflichtung des FA zur Zustimmung bezüglich der Rechnung vom 10.09.2010 daran, dass O die Umsatzsteuer bezahlt und die Klägerin die Umsatzsteuer nicht zurückgezahlt habe. Dies gelte wegen des Verweises auf § 14c Abs. 1 Satz 3 UStG. Außerdem ging das FG davon aus, es sei unerheblich, dass keine Gefährdung des Steueraufkommens zu befürchten ist.

Den daneben erhobenen Feststellungantrag sah das FG als unzulässig an, weil die Klägerin ihre Rechte durch die Verpflichtungsklage verfolgen könne.

Auf die Beschwerde der Klägerin wegen Nichtzulassung der Revision hat der erkennende Senat mit Beschluss vom 27.10.2020 – XI B 33/20 (BFH/NV 2021, 459) das Urteil des FG wegen Zustimmung zur Berichtigung der Rechnung aufgehoben und den Rechtsstreit insoweit an das FG zurückverwiesen. Zwar habe das FG die Feststellungsklage zu Recht als unzulässig abgewiesen. Das FG habe aber das rechtliche Gehör der Klägerin dadurch verletzt, dass es die Verpflichtungsklage insgesamt mit der Begründung als unbegründet abgewiesen hat, dass die Umsatzsteuer nicht zurückgezahlt worden sei, ohne zu beachten, dass die ausgewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 1.656.466,62 € nur in Höhe von 1.275.094,20 € bezahlt worden ist (dazu 2.). In den Hinweisen an das FG hat der Senat ausgeführt, dass § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) insoweit zu keiner anderen Beurteilung führe; denn die Vorentscheidung stelle sich nicht aus anderen Gründen als richtig dar. Die Frage, ob eine Geschäftsveräußerung vorliegt, könne auf Basis der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG auch nicht beurteilt werden. Ob die Rechnung vom 10.09.2010 als Berichtigung der Rechnung vom 12.05.2003 anzusehen sei, müsse das FG würdigen. Dies könnte im Streitfall aufgrund der in der Rechnung vom 10.09.2010 enthaltenen Bezugnahmen auf das Schreiben vom 12.05.2003 und den Hinweis auf den zwischen der G-GmbH, der Stadt S und dem O bestehenden Streit, ob dieses Schreiben eine ordnungsgemäße Rechnung ist, der Fall sein. Die gleichen Erwägungen seien bei der Frage zu beachten, ob die Rechnung vom 14.09.2017 entweder (bei dieser Sichtweise) die Rechnung vom 12.05.2003 in Gestalt der Änderungsrechnung vom 10.09.2010 oder (bei anderer Sichtweise) die beiden getrennten Rechnungen vom 12.05.2003 und vom 10.09.2010 in doppelter Weise berichtigt hat (durch Austausch des Leistungsempfängers unter gleichzeitiger Stornierung des Steuerausweises). Zu der materiell zwischen den Beteiligten vorrangig streitigen Frage, ob im Streitfall im Jahr 2003 eine Teil-Geschäftsveräußerung an die Stadt S oder O erfolgt sei, erging ein Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.11.2015 – V R 66/14 (BFHE 251, 526, BStBl II 2020, 793, Rz 29), den BFH-Beschluss vom 15.04.2016 – XI B 109/15 (BFH/NV 2016, 1306, Rz 21) sowie das BFH-Urteil vom 26.06.2019 – XI R 3/17 (BFHE 265, 549, Rz 78). Ein sogenannter Durchgangserwerb einer Person, die die unternehmerische Tätigkeit nicht selbst fortführe, stehe unter den dort genannten Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung nicht entgegen.

Nach Zurückverweisung hat die Klägerin gemäß Abtretungsanzeigen vom … und vom … ihren Erstattungsanspruch gegen das FA an die Stadt S abgetreten.

Das FG hat im zweiten Rechtsgang die Klage mit Urteil vom 07.10.2021 – 11 K 88/18 (nicht veröffentlicht) erneut abgewiesen. Eine Umschreibung der Rechnung von S auf O hat es abgelehnt, weil die Stadt S Leistungsempfängerin der Lieferung der Wasserversorgungsanlagen sei (Durchgangserwerb der S). Eine Umschreibung der Rechnung auf eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung an S hat es abgelehnt, weil die Stadt S keine Unternehmerin sei. Die von vorneherein beabsichtigte einmalige Übertragung von Wasserversorgungsanlagen sei keine nachhaltige Tätigkeit. Die Stadt S habe mit der Übertragung an den O-Verband ihrem Auftrag der Daseinsvorsorge nachkommen wollen und sei nicht unternehmerisch aufgetreten. Die Erwägungen der Klägerin seien auf eine Person, die nur einen einzigen Geschäftsvorfall plane, nicht übertragbar.

Hiergegen richtet sich die Revision, mit der die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Die Klägerin macht geltend, § 1 Abs. 1a UStG, Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), Art. 19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie –MwStSystRL–) seien entgegen der Auffassung des FA und des FG nicht dahin zu verstehen, dass beim Durchgangserwerb auch der Zwischenerwerber zwingend Unternehmer sein müsse.

Das FG habe zwar zutreffend erkannt, dass die Regelung den Zweck verfolgt, Übertragungen von Unternehmen zu erleichtern. Das Ergebnis widerspreche diesem Zweck jedoch und Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 19 MwStSystRL verlangten nicht, dass die Zwischenerwerber Unternehmer sein müssten. Die Auffassung des FA und des FG führe dazu, dass der Letzterwerber beim Durchgangserwerb eines nichtunternehmerischen Zwischenerwerbers nicht vollständig von der gezahlten Umsatzsteuer entlastet werde.

Zwar sei dem FA darin zuzustimmen, dass der Begünstigte der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenen anzusehen sei. Allerdings könne im Falle des Durchgangserwerbs der Rechtsnachfolger der Übertragung lediglich der Letzterwerber und nicht der Zwischenerwerber sein. Beim Letzterwerber werde die nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung vollendet. Weil es sich in Fällen des Durchgangserwerbs nach Auffassung des BFH nicht um ein höchstpersönliches Merkmal handele, das bei jedem Erwerber auf der jeweiligen Durchgangsstufe vorliegen müsse, könne es nicht darauf ankommen, ob der Durchgangserwerber Unternehmer sei. Die Forderung, dass der Zwischenerwerber Unternehmer sein müsse, sei zweckwidrig, weil es das Vorliegen der Geschäftsveräußerung von einem Merkmal abhängig mache, auf das es für den Zweck der Vorschrift, die Übertragung von Gesamt- oder Teilvermögen zu erleichtern, nicht ankomme.

Leistungsempfänger sei außerdem nach dem Vertrag vom 04.07.2003 wirtschaftlich der O-Verband. Die Formulierung des Vertrags habe lediglich dazu gedient, die streitige Frage des zivilrechtlichen Eigentums offenzulassen. Der Vertrag zwischen der Stadt S und dem O-Verband bestätige, dass die unmittelbare Übertragung von der G-GmbH an den O-Verband gewollt gewesen sei.

Ferner sei die Stadt S Unternehmerin. Nach der Rechtsprechung des BFH könne auch eine einmalige Tätigkeit eine Unternehmerstellung begründen. Schließlich stelle sich die Frage, ob im Hinblick auf die im Streitjahr geltende Fassung des § 2 Abs. 3 UStG a.F. die Einordnung der Stadt S als Nichtunternehmerin zutreffend sei. Inzwischen sei § 2 Abs. 3 UStG a.F. durch § 2b UStG ersetzt worden. Nach der letztgenannten Vorschrift sei die Stadt S Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes, wie dies nach der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie grundsätzlich auch der Fall sei. Vor diesem Hintergrund sei die Stadt S bereits im Streitjahr als Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes anzusehen, so dass auf jeder Stufe des Durchgangserwerbs ein Unternehmer beteiligt gewesen sei.

Jedenfalls habe das FA einer Rechnungsberichtigung dahingehend zustimmen müssen, dass die Umsatzsteuer auf 1.275.094,20 € reduziert wird. Mit dieser Reduzierung habe sich das FG nicht befasst.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und das FA zu verpflichten,

1. einer Änderung der Rechnung der G-GmbH vom 12.05.2003 in der berichtigten Fassung vom 10.09.2010 an die Stadt S dahingehend zuzustimmen, dass eine Rechnung gegenüber dem O-Verband über eine nicht steuerbare Lieferung erteilt wird,
2. hilfsweise einer Änderung der unter 1. aufgeführten Rechnung dahingehend zuzustimmen, dass unter Berichtigung des Steuerbetrags eine Rechnung an die Stadt S über eine nicht steuerbare Lieferung ausgestellt wird,
3. weiter hilfsweise, einer Änderung der unter Ziff. 1. aufgeführten Rechnung mit einem Steuerausweis in Höhe von 1.275.094,20 € dahingehend zuzustimmen, dass die Rechnung gegenüber dem O-Verband erteilt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es stehe zwar fest, dass ein Durchgangserwerb von der G-GmbH über die Stadt S an den O stattgefunden hat. Eine Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG, Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG, Art. 19 MwStSystRL) liege jedoch nicht vor, da die Stadt S als Zwischenerwerberin keine Unternehmerin sei.

In der mündlichen Verhandlung hat das FA vorgetragen, entgegen der Auffassung des Senats sei die Stadt keine Unternehmerin. Außerdem teile das FA die Annahme des Senats, dass in Fällen des Durchgangserwerbs nur der Letzterwerber Unternehmer sein müsse, nicht.

II.

Die Revision ist teilweise begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und in Bezug auf den Hilfsantrag (Revisionsantrag Ziff. 2) zur Stattgabe der Klage. Im Übrigen ist die Klage abzuweisen.

Das FG hat zum Hauptantrag zu Recht angenommen, dass das FA nicht der Erteilung einer Rechnung zustimmen muss, die den O-Verband als Leistungsempfänger nennt. Das FG hat aber in Bezug auf den Hilfsantrag zu Unrecht angenommen, dass eine Geschäftsveräußerung daran scheitere, dass die Stadt S keine Unternehmerin sei. Die Stadt S ist Unternehmerin. Darüber hinaus muss für das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG in Fällen des Durchgangserwerbs der Zwischenerwerber nicht Unternehmer sein.

1. Zutreffend hat das FG entschieden, dass die Klage als Verpflichtungsklage zulässig ist.

a) Die von der Klägerin erstrebte Zustimmung des FA nach § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG, die in Fällen der von der Klägerin angenommenen Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) aufgrund der Verweisung des § 14c Abs. 1 Satz 3 UStG entsprechend erforderlich ist, ist ein eigenständiger Verwaltungsakt (vgl. BFH-Urteile vom 08.11.2016 – VII R 34/15, BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496, Rz 20; vom 26.06.2019 – XI R 5/18, BFHE 266, 67, BStBl II 2023, 521, Rz 20), auch wenn es sich nicht um einen Grundlagenbescheid handelt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27.07.2021 – V R 43/19, BFHE 274, 175, BStBl II 2024, 237, Rz 28 ff.; vom 26.08.2021 – V R 38/20, BFH/NV 2022, 146). Um einen höheren als den gesetzlich geschuldeten Steuerbetrag im Sinne des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG handelt es sich auch, wenn ein Steuerbetrag für nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG nicht der Umsatzsteuer unterliegende Umsätze offen ausgewiesen wird (vgl. BFH-Urteil vom 17.08.2023 – V R 3/21, BFHE 282, 101, Rz 21).

b) Die beantragte Zustimmung könnte das FA zwar auch stillschweigend durch Erlass eines Änderungsbescheids erteilen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27.07.2021 – V R 43/19, BFHE 274, 175, BStBl II 2024, 237, Rz 35; vom 26.08.2021 – V R 38/20, BFH/NV 2022, 146, Rz 19). Dies hat es indes im Streitfall gerade nicht getan, sondern eine Zustimmung ausdrücklich abgelehnt.

2. Die mit den Beteiligten übereinstimmende Annahme des FG, dass die Übernahme der Wasserversorgungsanlagen umsatzsteuerrechtlich die Lieferung der Wasserversorgungsanlagen im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG zum Gegenstand hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Eine Lieferung von Gegenständen bezieht sich nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen, sondern erfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Fluvius Antwerpen vom 27.04.2023 – C-677/21, EU:C:2023:348, Rz 35 ff.; BFH-Beschluss vom 18.10.2023 – XI R 4/20, BFHE 282, 161, Rz 17, m.w.N.).

aa) Hiervon ist bei der Übertragung von Substanz, Wert und Ertrag auszugehen, die häufig mit der Übertragung bürgerlich-rechtlichen Eigentums verbunden ist (vgl. BFH-Urteile vom 06.04.2016 – V R 12/15, BFHE 253, 475, BStBl II 2017, 188, Rz 18; vom 11.03.2020 – XI R 7/18, BFH/NV 2020, 1288, Rz 17). Dies ist zum Beispiel der Fall, wenn Gegenstände von verschiedenen wie Eigentümer handelnden Wirtschaftsteilnehmern gekauft und dann weiterverkauft werden (vgl. EuGH-Urteil Herst vom 23.04.2020 – C-401/18, EU:C:2020:295, Rz 41), da die Verfügungsmacht beinhaltet, dass eine Person die Möglichkeit hat, Entscheidungen zu treffen, die sich auf die rechtliche Situation des betreffenden Gegenstands auswirken, etwa die Entscheidung, den Gegenstand zu verkaufen (vgl. EuGH-Urteil Herst vom 23.04.2020 – C-401/18, EU:C:2020:295, Rz 40; BFH-Urteile vom 29.11.2022 – XI R 18/21, BFHE 279, 298, Rz 15; vom 11.05.2023 – V R 22/21, BFHE 280, 367, Rz 13 f.).

bb) Eine Person, die auf einem fremden Grundstück ein Gebäude errichtet, führt zwar grundsätzlich eine Werklieferung gemäß § 3 Abs. 4 UStG aus (vgl. BFH-Urteil vom 13.11.2019 – V R 5/18, BFHE 267, 158, BStBl II 2020, 136, Rz 26, m.w.N.). Die Errichtung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden ist jedoch nicht zwangsläufig mit der Lieferung an den Grundstückseigentümer verbunden (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.2015 – V R 66/14, BFHE 251, 526, BStBl II 2020, 793, Rz 17). Vielmehr kann auch an Bauten auf fremdem Grund und Boden Verfügungsmacht erlangt (vgl. BFH-Urteil vom 12.11.1997 – XI R 83/96, BFH/NV 1998, 749, unter II.1.; s.a. EuGH-Urteil Maierhofer vom 16.01.2003 – C-315/00, EU:C:2003:23, Tenor Ziff. 2) und diese erst später auf den Grundstückseigentümer übertragen werden; diese Lieferung ist nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.1992 – V R 80/87, BFH/NV 1993, 634, Rz 12 ff., 16).

cc) Die Lieferung kann darüber hinaus nicht nur an den Grundstückseigentümer, sondern auch an einen Dritten (zum Beispiel einen neuen Pächter) erfolgen (vgl. BFH-Urteil vom 18.07.2002 – V R 33/02, BFH/NV 2003, 1224, unter II.1.).

b) Ausgehend davon hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die G-GmbH die Wasserversorgunganlagen selbst dann liefern konnte, falls diese zivilrechtlich im Eigentum der Stadt S gestanden haben sollten, was zwischen der G-GmbH und der Stadt S streitig war. Die G-GmbH hatte unabhängig von der zivilrechtlichen Eigentumslage Verfügungsmacht an den Wasserversorgungsanlagen erlangt. Insofern erschöpft sich der wirtschaftliche Gehalt der Leistung der G-GmbH bei Vertragsende, die umsatzsteuerrechtlich die Klägerin als Organträgerin ausgeführt hat, nicht in einem bloßen Rechtsverzicht oder in der Beendigung einer Nutzungsüberlassung durch die Stadt S an die G-GmbH.

3. Die Vorentscheidung hält revisionsrechtlicher Überprüfung stand, soweit das FG den Hauptantrag der Klägerin abgewiesen hat.

a) Der Senat versteht den Hauptantrag dahingehend, dass das FA dazu verpflichtet werden soll, der vollständigen Stornierung der Rechnung an die Stadt S zuzustimmen, da die G-GmbH für die Erteilung einer erstmaligen Rechnung an den O-Verband über die Lieferung von Wasserversorgungsanlagen ohne offenen Steuerausweis nicht die Zustimmung des FA benötigen würde. Der Antrag auf vollständige Stornierung der Rechnungen an S bleibt ohne Erfolg, weil die Annahme des FG, dass S Abnehmerin der Lieferung der Wasserversorgungsanlagen (und damit Leistungsempfängerin) war, zutrifft.

b) Leistungsempfänger ist grundsätzlich derjenige, der aus dem der Leistung zugrundeliegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.09.2019 – XI R 19/17, BFHE 267, 98, BStBl II 2020, 172, Rz 36; vom 29.09.2022 – V R 29/20, BFHE 278, 363, BStBl II 2023, 986, Rz 39; BFH-Beschluss vom 30.04.2014 – XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239, Rz 20). Eine zivilrechtliche Vertragsübernahme mit der Folge eines umsatzsteuerrechtlich anzuerkennenden Wechsels in der Person des Leistungsempfängers ist nach der Rechtsprechung des BFH jedenfalls bis zum Zeitpunkt der Leistungserbringung und damit der Steuerentstehung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG anzuerkennen (vgl. BFH-Urteile vom 12.02.2020 – XI R 24/18, BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 58; vom 29.09.2022 – V R 29/20, BFHE 278, 363, BStBl II 2023, 986, Rz 39). Nicht maßgeblich ist dagegen unter anderem, wer zivilrechtlich Eigentümer des bezogenen Leistungsgegenstands wird (vgl. BFH-Urteil vom 23.09.2009 – XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, unter II.2.), wem die empfangene Leistung wirtschaftlich zuzuordnen ist (vgl. BFH-Beschluss vom 30.04.2014 – XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239, Rz 21) oder wer sie bezahlt hat (vgl. BFH-Urteil vom 31.05.2017 – XI R 39/14, BFH/NV 2017, 1330, Rz 34). Die bloße Kostenübernahme für Leistungen, ohne Leistungsempfänger zu sein, führt nicht zum Vorsteuerabzug (vgl. BFH-Beschlüsse vom 22.02.2008 – XI B 189/07, BFH/NV 2008, 830; vom 30.04.2014 – XI R 33/11, BFH/NV 2014, 1239, Rz 21).

c) Ausgehend davon ist die tatsächliche Würdigung des FG, dass die Lieferung der Wasserversorgungsanlagen an die Stadt S erfolgt sei, möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze, Erfahrungssätze oder die Grundsätze der Vertragsauslegung; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).

aa) Das Recht und die Pflicht, bei Beendigung der Wasserlieferungen die Wasserversorgungsanlagen gegen Entgelt zurückzunehmen, bestand für die Stadt S schon seit jeher (s. § 8 Abs. 3 des Vertrags mit dem Deutschen Reich) und ergab sich zuletzt aus dem Wasserlieferungsvertrag aus dem Jahr 1968, um dessen Inhalt nach Beendigung der Wasserversorgung ein Zivilrechtsstreit geführt wurde.

bb) Selbst der nach der Lieferung abgeschlossene Vertrag vom 04.07.2003 sah unter … vor, dass die Lieferung der Wasserversorgungsanlagen an die Stadt S erfolgt. Die bloße Kostentragung des O (als Abnehmer einer sich daran anschließenden Weiterlieferung der Wasserversorgungsanlagen von der Stadt S an ihn) ändert daran nichts.

4. Allerdings hat das FG zu Unrecht auch den Hilfsantrag (Revisionsantrag Ziff. 2) mit der Begründung abgewiesen, dass die Stadt S keine Unternehmerin sei. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Im Rahmen der unionsrechtskonformen Auslegung des § 2 Abs. 3 UStG a.F. ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts wie die Stadt S Unternehmerin, wenn sie eine wirtschaftliche und damit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Erfolgt ihre Tätigkeit dagegen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, ist sie nur Unternehmerin, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmerin zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 03.08.2017 – V R 62/16, BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 23; vom 20.10.2021 – XI R 10/21, BFHE 274, 342, Rz 40; vom 06.12.2023 – XI R 33/21, BFH/NV 2024, 615, Rz 46; BFH-Beschluss vom 15.12.2021 – XI R 30/19, BFHE 275, 414, BStBl II 2022, 577, Rz 37; s.a. § 2b Abs. 1 UStG).

b) Das FG hat angenommen, dass die Stadt S als Person, die von vorneherein nur einen einzigen Geschäftsvorfall plane, keine Unternehmerin sei, weil die von vorneherein beabsichtigte einmalige Übertragung von Wasserversorgungsanlagen keine nachhaltige Tätigkeit sei. Die Stadt S habe mit der Übertragung an den O-Verband ihrem Auftrag der Daseinsvorsorge nachkommen wollen und sei nicht unternehmerisch aufgetreten.

c) Dies ist nicht frei von Rechtsfehlern. Die Stadt S dürfte bereits aus anderen als den vorliegend streitigen Gründen Unternehmerin sein, was potentiell Auswirkungen auf die Prüfung der Unternehmereigenschaft hat. Aber selbst wenn dies nicht der Fall wäre, ist sie mit dem streitigen Vorgang als Unternehmerin tätig geworden.

aa) Das FG hat ungeprüft gelassen, ob die Stadt S nicht bereits aus anderen Gründen mit anderen wirtschaftlichen Tätigkeiten Unternehmerin ist; der Senat hält es für möglich, dass sie zum Beispiel langfristig Gegenstände vermietet oder verpachtet (vgl. dazu EuGH-Urteil Salix Grundstücks-Vermietungsgesellschaft vom 04.06.2009 – C-102/08, EU:C:2009:345; BFH-Urteil vom 15.04.2010 – V R 10/09, BFHE 229, 416, BStBl II 2017, 863). Schon dies hätte auch nach Auffassung des FG möglicherweise Einfluss auf seine Entscheidung gehabt; denn nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteile Kostov vom 13.06.2013 – C-62/12, EU:C:2013:391; Paulo Nascimento Consulting vom 17.10.2019 – C-692/17, EU:C:2019:867, Rz 24 und 28), der der BFH folgt (vgl. Urteile vom 12.08.2015 – XI R 43/13, BFHE 251, 253, BStBl II 2015, 919; vom 19.01.2017 – V R 47/15, BFH/NV 2020, 931; vom 08.09.2022 – V R 26/21, BFHE 278, 348, BStBl II 2023, 361, Rz 25), schließt der Umstand, dass ein Umsatz einer bereits mehrwertsteuerpflichtigen Person nicht der Haupttätigkeit dieser Person entspricht und von dieser nur punktuell durchgeführt wurde, es nicht aus, dass diese Person in Bezug auf diesen Umsatz im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit im Sinne von Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL gehandelt hat. Davon ist der BFH bereits zuvor ausgegangen (vgl. BFH-Urteil vom 20.09.1990 – V R 92/85, BFHE 162, 493, unter II.1.b). Dem ist das FG nicht nachgegangen.

bb) Unberücksichtigt hat das FG außerdem gelassen, dass es sich im Streitfall um den Erwerb und die Weiterlieferung einer vom FG nicht festgestellten Zahl von Wasserversorgungsanlagen einer ganzen Stadt handelt, die zahlreiche Gegenstände umfasst.

Diese mögen ertragsteuerrechtlich ein Wirtschaftsgut sein (vgl. BFH-Urteile vom 19.08.1971 – V R 18/71, BFHE 103, 282, BStBl II 1972, 75; vom 06.02.1986 – V R 119/81, BFH/NV 1986, 374). Auch sind die Zahl und der Umfang von Verkäufen für sich genommen nicht maßgeblich (vgl. EuGH-Urteile Slaby u.a. vom 15.09.2011 – C-180/10 und C-181/10, EU:C:2011:589, Rz 37; Paulo Nascimento Consulting vom 17.10.2019 – C-692/17, EU:C:2019:867, Rz 25) und können auch für private Zwecke handelnde Wirtschaftsteilnehmer umfangreiche Verkäufe vornehmen (vgl. EuGH-Urteile Wellcome Trust vom 20.06.1996 – C-155/94, EU:C:1996:243, Rz 32 und 37; AJFP Sibiu und DGRFP Brasov vom 20.01.2021 – C-655/19, EU:C:2021:40, Rz 29). Der bloße Erwerb und der bloße Verkauf sind keine Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen (vgl. EuGH-Urteil Slaby u.a. vom 15.09.2011 – C-180/10 und C-181/10, EU:C:2011:589, Rz 45, m.w.N.).

Eine wirtschaftliche Tätigkeit liegt aber zum Beispiel vor, wenn der Verkäufer aktive Schritte zur Vermarktung von Grund und Boden unternommen hat, indem er sich ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender (vgl. EuGH-Urteile Slaby u.a. vom 15.09.2011 – C-180/10 und C-181/10, EU:C:2011:589, Rz 39 f.; Trgovina Prizma vom 09.07.2015 – C-331/14, EU:C:2015:456, Rz 24), weil solche Handlungen normalerweise nicht im Rahmen der Verwaltung von Privatvermögen erfolgen, sondern im Rahmen einer Tätigkeit, die zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird (vgl. EuGH-Urteil AJFP Sibiu und DGRFP Brasov vom 20.01.2021 – C-655/19, EU:C:2021:40, Rz 31).

cc) Vorliegend liegen zumindest insoweit für eine Verwaltung von Vermögen untypische Handlungen vor, als die Stadt S bei der Lieferung an den O-Verband die Verpflichtung zum Rückerwerb der Wasserversorgungsanlagen übernommen hat. Das FG geht aus diesem Grund in Bezug auf die von ihm verneinte Nachhaltigkeit von unzutreffenden Voraussetzungen aus. Bei dem Erwerb und der Weiterlieferung der Wasserversorgungsanlagen handelt es sich nicht, wie das FG meint, um eine einmalige Übertragung; denn nach … des Vertrags der Stadt S mit dem O-Verband, der über eine Erstlaufzeit von 20 Jahren verfügt, wird die Stadt S bei Kündigung des Vertrags mit dem O-Verband die Wasserversorgungsanlagen (erneut) zurückerwerben. Danach wird sie entweder die Wasserversorgungsanlagen erneut an einen Wasserversorger weiterliefern oder selbst das Wasser an ihre Einwohner liefern. Auch Letzteres wäre, anders als das FG angedeutet und das FA in der mündlichen Verhandlung vertreten hat, keine bloße Maßnahme der Daseinsvorsorge, sondern nach Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 3 i.V.m. Anh. I Nr. 2 MwStSystRL eine wirtschaftliche Tätigkeit, die keinen unbedeutenden Umfang hat (vgl. zu Strom EuGH-Urteil Fluvius Antwerpen vom 27.04.2023 – C-677/21, EU:C:2023:348, Rz 43 ff.; zum Legen von Wasseranschlüssen EuGH-Urteil Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien vom 03.04.2008 – C-442/05, EU:C:2008:184, Tenor 1 und Rz 36; allgemein zur Wasserversorgung BFH-Urteile vom 08.10.2008 – V R 61/03, BFHE 222, 176, BStBl II 2009, 321, unter II.2.; vom 02.03.2011 – XI R 65/07, BFHE 233, 264, BStBl II 2017, 831, Rz 20 f.; vom 14.03.2012 – XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 35; s.a. zur Nutzungsüberlassung des Netzes FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 26.02.2020 – 2 K 2259/17, Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1179, nach Rücknahme der Revision rechtskräftig, Rz 74, 84, 87). Die Stadt S hatte folglich bereits bei der streitigen Lieferung die Absicht, zukünftig weitere Umsätze auszuführen, weil sie entweder erneut die Wasserversorgungsanlagen zurückerwerben und an einen Wasserversorger weiterliefern oder diese ihm zur Nutzung überlassen oder mit ihnen selbst Wasser liefern wird.

dd) Es mag sein, dass zwischen der Lieferung und den beabsichtigten Folgeumsätzen mindestens 20 Jahre liegen werden. Dies ist bei der hier fraglichen Tätigkeit einer Stadt jedoch üblich, wie sich der Geschichte der Wasserversorgung der Stadt S seit dem Jahr 1928 entnehmen lässt. Die Tätigkeit der Stadt S ist insoweit auf Dauer angelegt, gleichgültig in welcher Form die Wasserversorgung zukünftig erfolgt.

ee) Aus den unter bb bis dd genannten Gründen geht auch bei isolierter Betrachtung die (wohl im Jahr 1928 begonnene) Tätigkeit der Stadt S weit über einen bloß einmaligen Erwerb und Verkauf von Vermögen hinaus. Die Stadt S handelte daher bei Erwerb und Weiterveräußerung der Wasserversorgungsanlagen nachhaltig und wirtschaftlich.

ff) Auf die Frage, ob die Stadt S möglicherweise mit dem Erwerb der Wasserversorgungsanlagen für eine logische Sekunde in alle bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge hinsichtlich der Wasserzähler oder Ähnliches mit den Wasserkunden eingetreten sein könnte (§ 566 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), um diese dann sofort an den O-Verband als Erwerber weiter zu übertragen, kommt es nicht an. Gleiches gilt für die Frage, ob die Stadt S wegen des kommunalen Anschluss- und Benutzungszwangs (§ 8 Nr. 2 der Niedersächsischen Gemeindeordnung i.d.F. der Bekanntmachung vom 22.08.1996, Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt 1996, S. 382) für eine logische Sekunde selbst Wasserversorgerin der Kunden wurde und daher nach § 2 Abs. 3 UStG, § 4 Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes, Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 3 i.V.m. Anh. I Nr. 2 MwStSystRL Unternehmerin war.

5. Unabhängig von den unter 4. genannten Gründen hat das FG außerdem zu Unrecht angenommen, dass für eine Geschäftsveräußerung im Falle des Durchgangserwerbs der Zwischenerwerber Unternehmer sein muss. Die Vorentscheidung ist auch deshalb aufzuheben.

a) Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1a Satz 1 UStG). Voraussetzung für eine solche Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.

b) § 1 Abs. 1a UStG ist richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 29.08.2018 – XI R 37/17, BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378, Rz 21; vom 24.02.2021 – XI R 8/19, BFHE 272, 536, BStBl II 2022, 34, Rz 21, m.w.N.). Danach können die Mitgliedstaaten die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen. Wenn ein Mitgliedstaat von dieser Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, ist die Übertragung eines Gesamt- oder Teilvermögens nicht als eine Lieferung von Gegenständen anzusehen (vgl. EuGH-Urteil Abbey National vom 22.02.2001 – C-408/98, EU:C:2001:110, Rz 30).

c) Der Tatbestand der Geschäftsveräußerung erfasst die Übertragung von Geschäftsbetrieben und von selbständigen Unternehmensteilen, die als „Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile“ ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bilden, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann (vgl. z.B. EuGH-Urteile Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Rz 40; SKF vom 29.10.2009 – C-29/08, EU:C:2009:665, Rz 37). Die übertragenen Gegenstände müssen ein hinreichendes Ganzes bilden, das die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht (z.B. BFH-Beschluss vom 07.12.2021 – XI B 11/21, BFH/NV 2022, 355, Rz 16, m.w.N.).

aa) Dabei ist zwar grundsätzlich jeder Vorgang einzeln und selbständig zu beurteilen; Erwerbe von mehreren Personen dürfen nicht zusammengerechnet werden (vgl. BFH-Urteile vom 04.02.2015 – XI R 14/14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, Rz 29 f.; vom 04.02.2015 – XI R 42/13, BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616, Rz 25 f.). Übertragungen von verschiedenen selbständigen Veräußerern an verschiedene selbständige Erwerber schließen eine Geschäftsveräußerung aus (vgl. BFH-Urteil vom 04.02.2015 – XI R 14/14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908).

bb) Allerdings steht, worauf der Senat bereits im ersten Rechtsgang hingewiesen hat (vgl. BFH-Beschluss vom 27.10.2020 – XI B 33/20, BFH/NV 2021, 459, Rz 31), ein Durchgangserwerb einer Person, die die unternehmerische Tätigkeit nicht selbst fortführt, einer Geschäftsveräußerung nicht per se entgegen (vgl. BFH-Urteile vom 25.11.2015 – V R 66/14, BFHE 251, 526, BStBl II 2020, 793, Rz 29; vom 26.06.2019 – XI R 3/17, BFHE 265, 549, BStBl II 2021, 953, Rz 78; BFH-Beschluss vom 15.04.2016 – XI B 109/15, BFH/NV 2016, 1306, Rz 21).

d) Welche Auswirkung das Erfordernis, dass die Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erfolgen muss, in Fällen des Durchgangserwerbs hat, ist streitig.

aa) Der BFH hat in Rz 30 des BFH-Urteils vom 25.11.2015 – V R 66/14 (BFHE 251, 526, BStBl II 2020, 793) entschieden, dass es sich bei der für die Geschäftsveräußerung erforderlichen (Absicht zur) Fortführung der Unternehmenstätigkeit nicht um ein höchstpersönliches Kriterium handelt, das dergestalt in der Person des jeweiligen Leistungsempfängers vorliegen muss, dass er selbst in eigener Person die Fortführung der Unternehmenstätigkeit beabsichtigt (ebenso nachfolgend BFH-Beschlüsse vom 15.04.2016 – XI B 109/15, BFH/NV 2016, 1306; vom 27.10.2020 – XI B 33/20, BFH/NV 2021, 459; BFH-Urteil vom 29.08.2018 – XI R 37/17, BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378). Nach Leitsatz 2 muss die für die Geschäftsveräußerung notwendige Fortführung der Unternehmenstätigkeit bei einer mehrfachen Übertragung nur dem Grunde nach vorliegen. Es reichte daher im dortigen Fall aus, dass der Käufer des bebauten Grundstücks die Fortführung der Vermietung beabsichtigte und diese fortgesetzt hat. Ob dies auch dann gilt, wenn der Zwischenerwerber Nichtunternehmer ist, hat der BFH nicht erläutert.

bb) Teile der Literatur vertreten die Auffassung, dass dies auch dann gilt, wenn eine Person nur einmalig ein lebendes fortführbares Unternehmen erwirbt und auf einen endgültigen Fortführer überträgt, weil auch dadurch der Zweck der Regelung erfüllt werde (z.B. Bunjes/Robisch, UStG, 22. Aufl., § 1 Rz 119; Erdbrügger in Wäger, UStG, 3. Aufl., § 1 Rz 248; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 1 Rz 1305 f.; ähnlich wohl auch Sterzinger in Küffner/Zugmaier, Umsatzsteuer, Kommentar, § 1 Rz 674 bei Einbringung).

cc) Demgegenüber vertreten die Finanzverwaltung (Abschn. 1.5 Abs. 1 Satz 6 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses –UStAE–) und teilweise die Literatur die Gegenauffassung, dass jeder Leistungsempfänger Unternehmer sein müsse (z.B. BeckOK UStG/Peltner, 42. Ed. 15.09.2024 UStG § 1 Rz 174 f.; Lippross, Umsatzsteuer, 25. Aufl., S. 435 f., unter f und g; wohl auch Radeisen in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 1 Rz 444).

dd) Stadie (Stadie, UStG, 3. Aufl., § 1 Rz 141; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 382) vertritt die Auffassung, dass der bisher nicht unternehmerisch tätige Erwerber jedenfalls kurzzeitig Unternehmer wird. Diese Ansicht weist im Streitfall eine inhaltliche Nähe zu den Ausführungen unter II.4. auf, geht aber darüber hinaus.

ee) Der Senat hat im BFH-Urteil vom 07.03.2018 – XI R 13/16 (BFH/NV 2018, 952, Rz 15 f.) lediglich zu erkennen gegeben, dass er in Fällen des Durchgangserwerbs eines nicht originär unternehmerisch tätigen Gesellschafters im Falle der unmittelbar nachfolgenden Einbringung vom Vorliegen einer Geschäftsveräußerung ausgeht, aber hat dies nicht begründet.

e) Der erkennende Senat folgt bei unmittelbarer Weiterübertragung der erstgenannten Ansicht, falls überhaupt Fälle denkbar sein sollten, in denen der Zwischenerwerber nicht ohnehin Unternehmer ist oder zum Unternehmer wird. Ist ausreichend, dass die Fortführungsabsicht dem Grunde nach (beim Letzterwerber) besteht, reicht es auch aus, dass der Letzterwerber Unternehmer ist oder infolge des Erwerbs Unternehmer wird. Sonst würde der Normzweck verfehlt.

aa) Das in § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG enthaltene nationale Erfordernis, dass die Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erfolgen muss, findet im Wortlaut des Unionsrechts keine Stütze. Weder Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG (alt) noch Art. 19 MwStSystRL (neu) verlangen ausdrücklich, dass der Begünstigte der Übertragung ein Steuerpflichtiger sein müsste, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt. Daraus ergibt sich allerdings noch nicht, dass das nationale Recht unionsrechtswidrig wäre. Vielmehr ist es unionsrechtskonform auszulegen (s. II.5.b).

bb) Der EuGH hat jedoch (aus Sicht des Senats im Wege teleologischer Auslegung) in beide Bestimmungen ein ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal hineingelesen. Zweck der unionsrechtlichen Bestimmung ist es, die Übertragungen von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern, nämlich sie zu vereinfachen und zu vermeiden, dass die Mittel des Begünstigten übermäßig steuerlich belastet werden (vgl. EuGH-Urteile Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Rz 39; Schriever vom 10.11.2011 – C-444/10, EU:C:2011:724, Rz 23). Der Begünstigte muss deshalb beabsichtigen, den übertragenen Geschäftsbetrieb oder Unternehmensteil zu betreiben und nicht nur die betreffende Geschäftstätigkeit sofort abzuwickeln sowie gegebenenfalls den Warenbestand zu verkaufen (vgl. EuGH-Urteil Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Rz 46).

cc) Dieses ungeschriebene unionsrechtliche Tatbestandsmerkmal (Fortführungsabsicht) impliziert ein weiteres unionsrechtlich ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal: Der Begünstigte muss, wenn er die Tätigkeit fortführen will, notwendigerweise auch die Absicht haben, zumindest durch die beabsichtigte Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit zum Unternehmer zu werden (vgl. auch Abschn. 1.5 Abs. 1 Satz 1 UStAE; BFH-Urteil vom 07.07.2005 – V R 78/03, BFHE 211, 63, BStBl II 2005, 849, unter II.1.a bb). Dagegen ist nicht erforderlich, dass der Begünstigte vor der Übertragung eine wirtschaftliche Tätigkeit derselben Art ausgeübt haben müsste wie der Übertragende (vgl. EuGH-Urteil Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Rz 45).

Das in § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG normierte nationale Erfordernis entspricht daher dem Unionsrecht, soweit es um die Person des Begünstigten der Übertragung geht. Er muss beabsichtigen, die wirtschaftliche Tätigkeit fortzuführen und dadurch zum Unternehmer zu werden, falls er es nicht schon ist.

dd) Versteht man, wie der BFH (vgl. die Nachweise unter II.5.d aa), die (Absicht zur) Fortführung der Unternehmenstätigkeit (als erstes ungeschriebenes unionsrechtliches Tatbestandsmerkmal) nicht als höchstpersönliches Kriterium, das in der Person des jeweiligen Leistungsempfängers vorliegen muss, sondern lässt man es insoweit ausreichen, dass die Fortführungsabsicht dem Grunde nach (beim Letzterwerber als Begünstigten) besteht, kann für die Unternehmereigenschaft (als zweites ungeschriebenes unionsrechtliches Tatbestandsmerkmal, das notwendigerweise aus dem ersten folgt) nichts anderes gelten. Da sich das Erfordernis unionsrechtlich nicht aus dem Wortlaut, sondern nur aus der (Absicht zur) Fortführung ableitet, besteht es unionsrechtlich nur bei demjenigen, der die (Absicht zur) Fortführung haben muss. Dies ist nach der Rechtsprechung des BFH beim zulässigen Durchgangserwerb nicht der Zwischenerwerber, sondern der Letzterwerber als Begünstigter.

ee) Für dieses Ergebnis spricht zudem die teleologische Auslegung; denn nur durch diese Auslegung wird in Fällen des Durchgangserwerbs erreicht, dass durch die Regelung vermieden wird, dass die Mittel des Begünstigten (das heißt des Letzterwerbers) übermäßig steuerlich belastet werden (vgl. EuGH-Urteile Zita Modes vom 27.11.2003 – C-497/01, EU:C:2003:644, Rz 39; Schriever vom 10.11.2011 – C-444/10, EU:C:2011:724, BStBl II 2012, 848, Rz 23).

(1) Die Klägerin hat seit dem Einspruchsverfahren mehrfach zutreffend darauf hingewiesen, dass die Auffassung des FA zwangsläufig dazu führen würde, dass bei jedem Rückerwerb der Wasserversorgungsanlagen durch die Stadt S mit unmittelbarer Weiterlieferung die Stadt S nicht als Vorsteuer abziehbare Umsatzsteuer in Millionenhöhe tragen müsste, obwohl der O-Verband zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, weil er steuerpflichtige Wasserlieferungen an die Wasserkunden ausführt. Die Stadt müsste die Umsatzsteuer daher auf den O-Verband abwälzen, um ihre Kosten zu decken, was im Streitfall folgerichtig auch geschehen ist, indem die Umsatzsteuer vom O-Verband an die G-GmbH gezahlt wurde. Im Vergleich vom April 2007 wurde jedoch weiter vereinbart, dass die G-GmbH den Steuerbetrag unverzinslich an den O-Verband zurückzahlt, wenn die Übertragung der Wasserversorgungsanlagen im Rahmen einer Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) erfolgt sein sollte, so dass bei Annahme einer Geschäftsveräußerung die übermäßige steuerliche Belastung der Mittel des Letzterwerbers –dem Zweck entsprechend– vermieden wird.

(2) Das vom FA und FG zusätzlich aufgestellte Erfordernis, dass auch beim Durchgangserwerb der Zwischenerwerber ein Steuerpflichtiger sein muss, würde daher eine systemwidrige, besonders hohe Belastung für den Letzterwerber sein (vgl. dazu allgemein EuGH-Urteil Schriever vom 10.11.2011 – C-444/10, EU:C:2011:724, Rz 31). Da die Lieferung eines nichtunternehmerischen Zwischenerwerbers (hier aus Sicht des FA und des FG: der Stadt S) an den Letzterwerber (hier: O-Verband) kein steuerbarer Umsatz wäre, wäre seine Belastung mit der auf ihn abgewälzten Umsatzsteuer definitiv. Er müsste folglich die nicht als Vorsteuer abziehbare, auf ihn abgewälzte Umsatzsteuer der Lieferung der Klägerin an die Stadt S auf die Kosten der Wasserlieferung aufschlagen und die Umsatzsteuer damit auf die Wasserkunden weiter abwälzen, so dass (von den Wasserkunden zu tragende) Umsatzsteuer auf (die vom O-Verband wirtschaftlich getragene, aber nicht als Vorsteuer abziehbare) Umsatzsteuer entstünde.

(3) Eine derartige Doppelbesteuerung (Erhebung von Umsatzsteuer auf Umsatzsteuer oder sogenannte Kaskadensteuer) wirkt konzentrationsfördernd (vgl. zur Wirkungsweise z.B. Urteil des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 05.03.1958 – 2 BvL 18/56, lex Salamander, BVerfGE 7, 282, Rz 42). Der Mangel an Wettbewerbsneutralität des früheren Umsatzsteuergesetzes, bei dem –mangels Recht zum Vorsteuerabzug– das Entgelt auch den in früheren Phasen gezahlten Betrag an Umsatzsteuer enthielt, musste von den Steuerpflichtigen nur hingenommen werden, bis die Reform zur Schaffung einer Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug abgeschlossen war (vgl. BVerfG-Urteil vom 20.12.1966 – 1 BvR 320/57, 1 BvR 70/63, BVerfGE 21, 12, BStBl III 1967, 7, Rz 15, 108, 111, 113).

(4) Zuletzt widerspricht die Erhebung von Umsatzsteuer auf Umsatzsteuer, die sich aus dem vom FA und FG zusätzlich aufgestellten Erfordernis zwangsläufig ergäbe, der Systematik und dem Zweck des Gemeinsamen Mehrwertsteuersystems. Die Kommission hat bereits im Entwurf für die Harmonisierungsrichtlinie vom 31.10.1962 (BTDrucks IV/850, S. 4) hervorgehoben, dass Kaskadensteuern nicht nur nicht als Harmonisierungsgrundlage dienen können, sondern im Hinblick auf das reibungslose Funktionieren des Gemeinsamen Markts „verschwinden müssen“. Dies stellt die vom Senat vorgenommene Auslegung des Art. 19 MwStSystRL, die im Wege der richtlinienkonformen Auslegung auf § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG zu übertragen ist, sicher.

6. Steht aufgrund der Ausführungen unter II.4. und II.5. der umsatzsteuerrechtliche Status der Stadt S einer Geschäftsveräußerung nicht entgegen, ist die Sache in Bezug auf den Hilfsantrag spruchreif im Sinne einer Klagestattgabe.

a) Die Klägerin hat einen wirksamen Antrag auf Zustimmung gemäß § 14c Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 14c Abs. 2 Satz 5 UStG gestellt.

aa) Das FG hat auf den Seiten 17 f. seines Urteils angenommen, dass die Klägerin wirksam zwei Anträge auf Zustimmung zur Rechnungsberichtigung gestellt hat. Es sei unerheblich, ob die Rechnung vom 10.09.2010 die Rechnung vom 12.05.2003 berichtige oder dass die Klägerin zwei Anträge auf Berichtigung beider Rechnungen gestellt habe. Dass die Anträge auf Zustimmung gemäß § 14c Abs. 2 Satz 5 ursprünglich nur auf § 14c Abs. 2 UStG gestützt worden seien, ohne § 14c Abs. 1 Satz 3 UStG zu erwähnen, sei unschädlich. Dass die Umsatzsteuer für das Jahr 2003 bestandskräftig geworden sei, sei unerheblich, weil die Berichtigung der Rechnung vom 12.05.2003 keine Rückwirkung habe.

bb) Diese Ausführungen lassen revisible Rechtsfehler nicht erkennen und werden von keinem Beteiligten angegriffen. Der Senat sieht deshalb von weiteren Ausführungen ab.

b) Auch die übrigen unter II.5.a und b genannten Voraussetzungen für eine Teil-Geschäftsveräußerung liegen vor.

aa) Die G-GmbH hat die komplette Wasserversorgung in der Stadt S, die als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile einen Unternehmensteil der G-GmbH (und damit umsatzsteuerrechtlich der Klägerin als Organträgerin) bildete, im Wege des partiellen Durchgangserwerbs an den O-Verband als Letzterwerber übertragen. Dass hinsichtlich der Wasserversorgungsanlagen (und wegen des Anschluss- und Benutzungszwangs auch möglicherweise hinsichtlich des Kundenstamms) ein Durchgangserwerb der Stadt S stattgefunden hat, ist nach den Ausführungen unter II.5. unschädlich. Der Durchgangserwerb der Stadt S erfolgte nur für eine logische Sekunde.

bb) Mit den übertragenen materiellen und immateriellen Bestandteilen konnte die Wasserversorgung in der Stadt S als wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden. Der O-Verband als Letzterwerber wollte die wirtschaftliche Tätigkeit für mindestens 20 Jahre fortführen und hat sie zum 01.04.2003 nahtlos fortgeführt. Allenfalls für eine logische Sekunde hatte die Stadt S sie übernommen.

c) Die notwendige Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens (vgl. dazu der im ersten Rechtsgang ergangene Senatsbeschluss vom 27.10.2020 – XI B 33/20, BFH/NV 2021, 459) ist durch die Abtretung des Erstattungsanspruchs an den O-Verband erfolgt; dadurch wird zugleich eine ungerechtfertigte Bereicherung der S und ein Direktanspruch des O (vgl. dazu aus neuerer Zeit EuGH-Urteile Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy vom 21.03.2024 – C-606/22, EU:C:2024:255, Möglichkeit der Korrektur bei falschem Steuersatz; Gabel Industria Tessile und Canavesi vom 11.04.2024 – C-316/22, EU:C:2024:301) wirksam vermieden.

7. Da die Klage im Hilfsantrag (Revisionsantrag Ziff. 2) Erfolg hat, ist über den weiteren Hilfsantrag nicht mehr zu entscheiden.

8. Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.

a) Der Senat hat mit Rücksicht auf den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung auch über die Kosten des durch den BFH-Beschluss vom 27.10.2020 – XI B 33/20 (BFH/NV 2021, 459) rechtskräftig abgeschlossenen Teils des Verfahrens zu entscheiden (vgl. BFH-Beschlüsse vom 11.12.2013 – XI B 33/13, BFH/NV 2014, 714, Rz 22; vom 19.09.2017 – IV B 85/16, BFH/NV 2018, 51, Rz 20; vom 22.10.2019 – III B 149/18, BFH/NV 2020, 90, Rz 17).

b) Angesichts des Umstands, dass die Klägerin mit dem Hauptantrag und dem Feststellungsantrag unterlegen ist, aber mit dem Hilfsantrag obsiegt hat und alle Anträge wirtschaftlich betrachtet auf das gleiche Interesse gerichtet sind, hält der Senat eine Kostenteilung für ermessensgerecht (vgl. BFH-Urteil vom 28.07.2021 – X R 15/19, BFHE 274, 388, BStBl II 2023, 312, Rz 27).

Quelle: Bundesfinanzhof

Ein elektronisches Dokument, das aus einem besonderen elektronischen Anwaltspostfach (beA) versandt wird und nicht mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen ist, ist nur dann wirksam auf einem sicheren Übermittlungsweg bei Gericht eingereicht, wenn die das Dokument signierende (und damit verantwortende) Person mit dem tatsächlichen Versender übereinstimmt. So der BFH (Az. XI R 10/22).

Leitsatz

1. Ein elektronisches Dokument, das aus einem besonderen elektronischen Anwaltspostfach (beA) versandt wird und nicht mit einer qualifizierten elektronischen Signatur versehen ist, ist nur dann wirksam auf einem sicheren Übermittlungsweg bei Gericht eingereicht, wenn die das Dokument signierende (und damit verantwortende) Person mit dem tatsächlichen Versender übereinstimmt.
2. Der Inhaber eines beA darf sein Recht, nicht qualifiziert elektronisch signierte Dokumente auf einem sicheren Übermittlungsweg zu versenden, nicht auf andere Personen (zum Beispiel Angestellte der Kanzlei) übertragen (Anschluss an die Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts, des Bundesgerichtshofs, des Bundessozialgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts).

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 02.03.2022 – 4 K 38/19 wird als unzulässig verworfen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Das Finanzgericht wies die Klage der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wegen Umsatzsteuer 2016 und 2017 mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 803 veröffentlichten Urteil ab und ließ die Revision zu. Der Entscheidung war eine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt, in der auch auf den insbesondere für Rechtsanwälte seit dem 01.01.2022 geltenden § 52d der Finanzgerichtsordnung (FGO) hingewiesen wurde.

Das Urteil wurde dem Prozessbevollmächtigten der Klägerin am 25.03.2022 zugestellt.

Hiergegen hat die Klägerin am 19.04.2022 Revision eingelegt und zugleich beantragt, die Frist zur Begründung der Revision um einen Monat zu verlängern. Mit Schreiben vom 21.04.2022 hat die Geschäftsstelle des Bundesfinanzhofs (BFH) mitgeteilt, dass die Frist zur Begründung von dem Vorsitzenden des Senats bis zum 27.06.2022 verlängert worden ist.

Die auf den 27.06.2022 datierende Revisionsbegründung ist beim BFH jedoch erst am 29.06.2022 eingegangen, zum einen per Telefax, zum anderen über das besondere elektronische Anwaltspostfach (beA).

Mit weiterem, beim BFH am 01.07.2022 per Telefax und beA eingegangenen Schriftsatz hat die Klägerin beantragt, wegen Versäumung der Frist zur Begründung der Revision Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

Zur Begründung macht sie geltend: Ihr Prozessbevollmächtigter habe die Revisionsbegründung am Vormittag des 27.06.2022 ausgefertigt und unterschrieben. Anschließend habe er den Schriftsatz seiner Büroangestellten mit der Anweisung übergeben, ihn noch am gleichen Tag per beA und Telefax an den BFH zu übermitteln. Die betreffende Angestellte werde in der Kanzlei regelmäßig mit der Behandlung von Fristen –insbesondere dem Führen des Fristenkontrollbuchs sowie der Ausgangskontrolle– und auch mit dem Übermitteln von Schriftsätzen per beA betraut. Die ihr so übertragenen Aufgaben habe sie stets sorgfältig und zuverlässig erfüllt. Am 27.06.2022 habe die Mitarbeiterin die Kanzleiräume gegen 14:00 Uhr aber unvermittelt verlassen müssen, nachdem sie einen Anruf der Kindertagesstätte wegen Erkrankung ihres seinerzeit einjährigen Sohnes erhalten habe. Die unterlassene Übersendung der Revisionsbegründung sei der Mitarbeiterin erst am 29.06.2022 nach ihrer Rückkehr in das Büro aufgefallen. Daraufhin habe sie die Begründung an den BFH übersandt und den Prozessbevollmächtigten der Klägerin über das Versäumnis informiert.

Eine entsprechende eidesstattliche Versicherung der Mitarbeiterin war dem Antrag auf Wiedereinsetzung beigefügt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und

1. den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2016 vom 18.11.2019 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 11.05.2022 mit der Maßgabe zu ändern, dass eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes in Höhe von 886.639,22 € unterbleibt und die Umsatzsteuer auf 0 € festgesetzt wird;
2. den Umsatzsteuerbescheid 2017 vom 30.08.2019 mit der Maßgabe zu ändern, dass Vorsteuer in Höhe von 510,72 € berücksichtigt und die Umsatzsteuer entsprechend herabgesetzt wird.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA hält die Revision für zulässig; der Klägerin sei Wiedereinsetzung in die Begründungsfrist zu gewähren.

II.

Die Revision ist unzulässig und daher durch Beschluss zu verwerfen (§ 124 Abs. 1, § 126 Abs. 1 FGO). Die Klägerin hat die Revision nicht fristgemäß begründet; dem Antrag auf Wiedereinsetzung ist nicht zu entsprechen.

1. Die Klägerin hat die Frist für die Begründung der Revision versäumt.

a) Nach § 120 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO ist die Revision innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Die Frist kann gemäß § 120 Abs. 2 Satz 3 FGO auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden verlängert werden.

b) Innerhalb der –bis zum 27.06.2022 verlängerten– Frist zur Begründung der Revision ist beim BFH eine Revisionsbegründung nicht eingegangen. Sie wurde am 29.06.2022 und damit verspätet übermittelt, wobei der Senat offen lässt, ob überhaupt eine wirksame Einreichung erfolgt ist, was zweifelhaft erscheint (vgl. dazu die Ausführungen unter II.2.b bb (3)).

2. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ist der Klägerin nicht zu gewähren.

a) Wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, ist ihm gemäß § 56 Abs. 1 FGO auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. In formeller Hinsicht setzt die Gewährung der Wiedereinsetzung voraus, dass innerhalb einer Frist von einem Monat (§ 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 FGO) nach Wegfall des Hindernisses die versäumte Rechtshandlung nachgeholt und diejenigen Tatsachen vorgetragen und im Verfahren über den Antrag glaubhaft gemacht werden, aus denen sich die schuldlose Verhinderung ergeben soll.

aa) Die Tatsachen, die eine Wiedereinsetzung rechtfertigen sollen, sind innerhalb dieser Frist vollständig, substantiiert und in sich schlüssig darzulegen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 11.05.2010 – XI R 24/08, BFH/NV 2010, 1834, Rz 12; vom 13.09.2012 – XI R 40/11, BFH/NV 2013, 213, Rz 14; vom 04.08.2020 – XI R 15/18, BFH/NV 2021, 29, Rz 18).

bb) Jedes Verschulden –mithin auch einfache Fahrlässigkeit– schließt die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aus (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 17.02.2010 – I R 38/09, BFH/NV 2010, 1283; vom 13.09.2012 – XI R 48/10, BFH/NV 2013, 212, Rz 12; vom 04.08.2020 – XI R 15/18, BFH/NV 2021, 29, Rz 19). Nach § 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 Satz 1 FGO muss sich jeder Beteiligte das Verschulden seines Prozessbevollmächtigten wie eigenes Verschulden zurechnen lassen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 15.05.2019 – XI R 14/17, BFH/NV 2019, 924, Rz 7; vom 04.08.2020 – XI R 15/18, BFH/NV 2021, 29, Rz 19).

b) Legt man den Vortrag zugrunde, auf den sich der Antrag auf Wiedereinsetzung stützt, ist das Fristversäumnis verschuldet.

Die rechtserhebliche Ursache für das Versäumen der Frist hat der Prozessbevollmächtigte selbst gesetzt, nicht seine Mitarbeiterin. Ausgehend von seinem Vorbringen im Wiedereinsetzungsantrag hat der Bevollmächtigte –statt die von ihm einfach signierte Revisionsbegründung vor Fristablauf persönlich einzureichen– seine Zugangsdaten für das beA an seine Kanzleiangestellte weitergeben, um den Schriftsatz auf diese Weise –vermeintlich form- und fristgerecht– an den BFH übersenden zu lassen. Dies ist unzulässig.

aa) Ein anwaltlicher Prozessbevollmächtigter, der seit dem 01.01.2022 nach § 52d Satz 1 FGO zur Übermittlung elektronischer Dokumente verpflichtet ist (BFH-Beschlüsse vom 27.04.2022 – XI B 8/22, BFH/NV 2022, 1057, Rz 5 f.; vom 31.10.2023 – IV B 77/22, BFH/NV 2024, 20, Rz 5; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 52d FGO Rz 13), muss alles ihm Zumutbare tun und veranlassen, damit die Frist und Form zur Einlegung oder Begründung eines Rechtsmittels gewahrt wird. In seiner eigenen Verantwortung liegt es, das Dokument gemäß § 52a Abs. 3 Satz 1 FGO entweder mit einer qualifizierten elektronischen Signatur zu versehen oder die Einreichung des einfach signierten elektronischen Dokuments auf einem sicheren Übermittlungsweg (insbesondere mittels beA nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO) vorzunehmen (zu diesen Alternativen z.B. BFH-Beschluss vom 16.01.2024 – VII R 34/22, BFH/NV 2024, 1041, Rz 15; Brandis in Tipke/Kruse, § 52a FGO Rz 8).

bb) Dem wurde das Verhalten und die Weisung des Prozessbevollmächtigten der Klägerin an seine Angestellte nicht gerecht. Selbst wenn die Angestellte die Weisung befolgt hätte, wäre die Übermittlung unwirksam gewesen. Der Senat schließt sich insoweit für den Bereich des § 52a FGO der Rechtsprechung der anderen obersten Gerichtshöfe des Bundes zu vergleichbaren Vorschriften an.

(1) Eigenem Bekunden zufolge unterschrieb der Prozessbevollmächtigte am 27.06.2022, dem Tag des Fristablaufs, die von ihm selbst ausgefertigte Revisionsbegründung; die Versendung über das beA sollte die Kanzleiangestellte erledigen. Die handschriftliche Unterschrift erfüllte zwar die Voraussetzungen der einfachen Signatur im Sinne des § 52a Abs. 3 Satz 1 Alternative 2 FGO. Allerdings hätte dann –anders bei einer qualifizierten elektronischen Signatur (§ 52a Abs. 3 Satz 1 Alternative 1 FGO)– der Versand des Schriftsatzes durch den Verantwortlichen (hier: den Prozessbevollmächtigten) selbst erfolgen müssen.

(2) Dass ein nicht qualifiziert elektronisch signiertes Dokument nur dann auf einem sicheren Übermittlungsweg aus einem beA im Sinne des § 52a Abs. 3 Satz 1 Alternative 2, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO eingereicht wird, wenn die den Schriftsatz verantwortende Person das Dokument selbst versendet, ergibt sich schon aus der Gesetzesbegründung. Schon dem Entwurf des Gesetzes zur Förderung des elektronischen Rechtsverkehrs mit den Gerichten aus dem Jahr 2013 war zu entnehmen, dass diejenige Person, die den Schriftsatz verantwortet, diesen entweder qualifiziert elektronisch signieren oder einen sicheren Übermittlungsweg nutzen muss, um das Formerfordernis zu wahren (BTDrucks 17/12634, S. 25). Für die Pflicht zum Versenden durch den Verantwortlichen selbst spricht außerdem der Zweck der Vorschrift. So soll erreicht werden, die Identität des Urhebers und die Authentizität des jeweiligen Dokuments zu sichern. Würde man ein abweichendes Normverständnis zugrunde legen, wären unautorisierte Übermittlungen und Manipulationen des Textes bei nur einfach signierten Dokumenten nicht ausgeschlossen (vgl. Beschlüsse des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 12.10.2021 – 8 C 4.21, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht —NVwZ– 2022, 649, Rz 5; des Bundessozialgerichts –BSG– vom 27.09.2023 – B 2 U 1/23 R, juris, Rz 17; des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 20.06.2023 – 2 StR 39/23, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2023, 1210 und des Bundesarbeitsgerichts –BAG– vom 05.06.2020 – 10 AZN 53/20, BAGE 171, 28, Rz 14 ff.). Entsprechend dürfen –auch wenn dies technisch möglich ist– Inhaber eines beA das Recht, nicht-qualifiziert elektronisch signierte Dokumente auf einem sicheren Übermittlungsweg zu versenden, nicht auf andere Personen übertragen (vgl. § 23 Abs. 3 Satz 5 der Rechtsanwaltsverzeichnis- und -postfachverordnung –RAVPV–). Sie dürfen das für sie erzeugte Zertifikat keiner weiteren Person überlassen und haben die dem Zertifikat zugehörige Zertifikats-PIN geheim zu halten (§ 26 Abs. 1 RAVPV).

(3) Da der Versand nur einfach signierter Dokumente nicht Kanzleimitarbeitern überlassen werden darf, führt ein gleichwohl vorgenommener Versand, wie er im Streitfall von der Angestellten am 27.06.2022 nach dem Inhalt der Weisung vorgenommen werden sollte, wegen Verstoßes gegen zwingende gesetzliche Formvorschriften zur Formunwirksamkeit elektronisch einzureichender Dokumente (vgl. Beschlüsse des BAG vom 05.06.2020 – 10 AZN 53/20, BAGE 171, 28, Rz 14; des BVerwG vom 12.10.2021 – 8 C 4.21, NVwZ 2022, 649, Rz 4; des BGH vom 20.09.2022 – IX ZR 118/22, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2022, 2579, Rz 7; des BSG vom 27.09.2023 – B 2 U 1/23 R, juris, Rz 18).

cc) Knüpft der Verschuldensvorwurf für das Fristversäumnis folglich bereits an der Entscheidung des Prozessbevollmächtigten an, eine nur einfach signierte Revisionsbegründung entgegen § 23 Abs. 3 Satz 5 RAVPV durch eine Angestellte mittels beA einreichen zu lassen, statt sie persönlich zu übersenden, kommt es auf die Frage, aus welchen Gründen die Angestellte es in der Folge unterlassen hat, den Schriftsatz am 27.06.2022 tatsächlich zu übersenden, nicht mehr an. Eine Übersendung durch die Büroangestellte am besagten Tag wäre unwirksam und daher auch nicht fristgerecht gewesen. Der Prozessbevollmächtigte hätte den –von ihm nur einfach signierten– Schriftsatz am 27.06.2022 persönlich über beA einreichen müssen oder den Schriftsatz qualifiziert elektronisch signieren müssen. Beides hat er nicht getan.

dd) Dass –und gegebenenfalls aus welchen Gründen– ihm beides nicht möglich gewesen wäre, ist nicht dargetan. Allein die –nicht weiter glaubhaft gemachte– Angabe, er habe die Kanzleiräume wegen eines persönlichen Termins am 27.06.2022 bereits kurz vor Mittag verlassen und sei am selben Tag nicht mehr in das Büro zurückgekehrt, genügt einer substantiierten und in sich schlüssigen Erklärung für ein entschuldbares Versäumnis nicht.

ee) Auch ein etwaiger Rechtsirrtum des Prozessbevollmächtigten wäre nicht unverschuldet, denn mit der Einführung des beA haben die Bundesrechtsanwaltskammer und der Deutsche Anwaltverein die Anwaltschaft über die geänderten Formerfordernisse informiert sowie auf die erforderliche Personenidentität und das Verbot der Weitergabe des beA-Zugangs hingewiesen (vgl. Beschlüsse des BVerwG vom 12.10.2021 – 8 C 4/21, NVwZ 2022, 649, Rz 17 und des BSG vom 27.09.2023 – B 2 U 1/23 R, juris, Rz 21). Außerdem war die unter II.2.b bb (2 und 3) zitierte Rechtsprechung zu den inhaltsgleichen Parallelregelungen zu § 52a Abs. 3 FGO im Juni 2022 bereits ergangen und veröffentlicht. Sie hätte dem Prozessbevollmächtigten, der sich über den aktuellen Stand der Rechtsprechung zu informieren hat, bekannt sein müssen.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob die Unleserlichkeit von Fahrtenbüchern durch ein nachträglich erstelltes Transkript geheilt werden kann mit der Folge, dass die rein betriebliche Nutzung der Fahrzeuge erbracht und ein Privatanteil nach der 1%-Regelung nicht anzusetzen ist (Az. VIII R 12/21).

Leitsatz

1. Verkennt das Finanzgericht bei der Anwendung des Anscheinsbeweises für die Privatnutzung eines betrieblichen Fahrzeugs und der dagegen vorgebrachten Umstände den gesetzlichen Maßstab für seine Überzeugungsbildung oder das erforderliche Maß von Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung) in grundlegender Weise, liegt darin ein revisionsrechtlich beachtlicher Rechtsfehler (Bestätigung der Senatsurteile vom 15.01.2013 – VIII R 22/10, BFHE 204, 195, BStBl II 2013 S. 526, Rz. 16 und vom 09.05.2017 – VIII R 51/14, BFH/NV 2018, 5, Rz. 23).
2. Bei der Prüfung, ob der für eine private Nutzung betrieblicher Fahrzeuge streitende Anscheinsbeweis erschüttert ist, müssen sämtliche Umstände berücksichtigt werden. Ein Fahrtenbuch darf nicht von vornherein mit der Begründung außer Betracht gelassen werden, es handele sich um ein nicht ordnungsgemäßes Fahrtenbuch.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 09.03.2021 – 6 K 2915/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Streitjahren (2011 bis 2013) zwei betriebliche Leasing-Fahrzeuge auch privat genutzt hat. Streitig ist des Weiteren, ob die als Betriebsausgaben angesetzten Aufwendungen für eines der beiden Fahrzeuge wegen Unangemessenheit zu kürzen sind.

Der Kläger ist … Er erzielte in den Streitjahren als Prüfsachverständiger … Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 des im Streitzeitraum anzuwendenden Einkommensteuergesetzes –EStG–).

Am …2010 schloss der Kläger einen Leasingvertrag über einen BMW 740d X Drive (im Weiteren BMW) ab. Laut dem Leasingvertrag lag der Berechnung der Leasingraten ein Fahrzeuggrundpreis von 89.563,01 € netto zugrunde. Der Kläger machte die Leasingkosten sowie weitere Fahrzeugaufwendungen für den BMW in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend.

Mit Vertrag vom …2012 leaste der Kläger zusätzlich einen Lamborghini Aventador (im Weiteren Lamborghini). Die Leasingdauer betrug 36 Monate und die monatliche Leasingrate 5.474,03 € netto. Dem Leasingvertrag lag ein Fahrzeuggrundpreis von 279.831,93 € netto zugrunde. Der Kläger übernahm das Fahrzeug im November 2012 und versah es mit einer Werbefolie mit dem Text „Prüfsachverständiger …“. Die Aufwendungen für den Lamborghini machte der Kläger ebenfalls in voller Höhe als Betriebsausgaben geltend.

Für beide Fahrzeuge führte der Kläger jeweils handschriftlich Fahrtenbücher. Daraus ergeben sich die insgesamt gefahrenen Kilometer wie folgt:

In den Streitjahren hatte der Kläger außerdem zwei weitere Fahrzeuge im Privatvermögen, einen Ferrari 360 Modena Spider und einen Jeep Commander.

Seinen Gewinn ermittelte der Kläger im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG. Er erklärte in den Streitjahren folgende Umsätze beziehungsweise Gewinne:

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) führte für die Streitjahre beim Kläger eine Betriebsprüfung durch. In Bezug auf die hier nur noch streitigen Aufwendungen für die Leasing-Fahrzeuge ging die Betriebsprüferin davon aus, dass die Leasingkosten für den Lamborghini nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG um 2/3 zu kürzen seien.

Das FA folgte den Feststellungen der Betriebsprüferin und erließ unter dem 25.01.2016 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre. In diesen minderte es die Betriebsausgaben für den Lamborghini (2012: um 4.622,52 € netto; 2013: um 43.792,24 € netto). Der Kläger legte gegen die Einkommensteuerbescheide fristgerecht Einspruch ein und erhob im November 2017 Untätigkeitsklage beim Finanzgericht (FG).

Im Dezember 2017 teilte das FA dem Kläger mit, es beabsichtige, die Einkommensteuer zum Nachteil des Klägers höher festzusetzen, weil bisher nicht berücksichtigte Entnahmen für die Privatnutzung des Lamborghini sowie des BMW anzusetzen seien. Die Fahrtenbücher für die Fahrzeuge seien nicht lesbar und deshalb nicht anzuerkennen. Der Kläger werde auf die Möglichkeit der Einspruchsrücknahme hingewiesen.

In der Einspruchsentscheidung vom 12.01.2018 änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung für die Streitjahre wie angekündigt zum Nachteil des Klägers. Es ging von einer Entnahme für die private Nutzung des Lamborghini aus, die grundsätzlich mit monatlich 1 % von 279.831,93 € netto ab November 2012 zu bewerten sei. Da dieser Betrag in beiden Streitjahren höher als 1/3 der tatsächlichen Aufwendungen für das Fahrzeug war, setzte das FA unter Ansatz der Kostendeckelung nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326, Tz. 18 ff.) die um 2/3 gekürzten tatsächlichen Kosten als Entnahme an (2012: 4.289 € netto; 2013: 32.835 € netto). Für den BMW setzte es eine Entnahme für die Privatnutzung in Höhe von monatlich 1 % von 89.563,01 € netto (= 10.740 € pro Jahr) an und wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Im finanzgerichtlichen Verfahren hat der Kläger unter anderem vorgetragen, aus den handschriftlichen Fahrtenbüchern und den von ihm nach den Fahrtenbüchern angefertigten Transkripten ergebe sich, dass er den Lamborghini und den BMW nicht privat genutzt habe. Eine Entnahme sei auch deshalb nicht anzusetzen, weil er über gleichwertige Fahrzeuge im Privatvermögen verfügt habe.

Das FG hat der Klage in Bezug auf im Revisionsverfahren nicht mehr streitige Punkte teilweise stattgegeben und sie im Übrigen abgewiesen. Das Urteil vom 09.03.2021 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 1092 veröffentlicht.

Der Kläger rügt mit der Revision die Verletzung von Bundesrecht (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG) sowie Verfahrensfehler.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG München vom 09.03.2021 – 6 K 2915/17 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2011 bis 2013 vom 25.01.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.01.2018 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit für 2011 um 12.373 €, für 2012 um 22.467 € sowie für 2013 um 99.996 € verringert werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Soweit das FG die Erhöhung der Einnahmen des Klägers aus selbständiger Arbeit um Entnahmen für die private Nutzung des BMW und des Lamborghini als rechtmäßig beurteilt hat, hält die Beurteilung der revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand. Das FG hat der Prüfung, ob der Kläger den für eine Privatnutzung der Fahrzeuge sprechenden Anscheinsbeweis erschüttert hat, ein unzutreffendes Beweismaß zugrunde gelegt.

1. Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die private Nutzung eines Fahrzeugs, das zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Die Vorschrift ist auch auf zu mehr als 50 % betrieblich genutzte Fahrzeuge anzuwenden, die der Steuerpflichtige, ohne deren wirtschaftliches Eigentum erlangt zu haben, lediglich als Leasingnehmer nutzt (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 12.03.2024 – VIII R 1/21, BStBl II 2024, 633, Rz 17, m.w.N.). Das FG ist in der angefochtenen Entscheidung erkennbar davon ausgegangen, dass es sich bei dem Lamborghini und dem BMW um Fahrzeuge handelt, die –wie es § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG voraussetzt– zu mehr als 50 % betrieblich genutzt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 20.11.2012 – VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, Rz 20). An diese Feststellungen ist der Senat gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Der betriebliche Nutzungsumfang des BMW und des Lamborghini ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

2. Fehlt es mangels privater Nutzung des Fahrzeugs an einer Entnahme, ist die Bewertungsregel in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nicht anzuwenden. Das FG muss sich deshalb grundsätzlich die volle Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) davon bilden, dass eine private Nutzung tatsächlich stattgefunden hat (vgl. BFH-Urteile vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 14, m.w.N.; vom 19.05.2009 – VIII R 60/06, BFH/NV 2009, 1974, unter II.3.a, m.w.N.). Hierfür spricht zwar der Beweis des ersten Anscheins, dieser kann jedoch erschüttert werden.

a) Nach allgemeiner Lebenserfahrung werden dienstliche oder betriebliche Fahrzeuge, die zu privaten Zwecken zur Verfügung stehen, auch tatsächlich privat genutzt. Soweit keine besonderen Umstände hinzutreten, kann das FG aufgrund der Anscheinsbeweisregel regelmäßig davon ausgehen, dass eine private Nutzung stattgefunden hat (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 15, m.w.N.).

b) Der Beweis des ersten Anscheins kann erschüttert werden. Hierzu ist der Vollbeweis des Gegenteils nicht erforderlich. Der Kläger muss nicht beweisen, dass eine private Nutzung der von der Anscheinsbeweisregel erfassten Fahrzeuge nicht stattgefunden hat. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass ein Sachverhalt dargelegt (und im Zweifelsfall nachgewiesen) wird, der die ernsthafte Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehens ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 16, m.w.N.).

Der Beweis des ersten Anscheins für eine private Nutzung betrieblicher Fahrzeuge wird im Regelfall noch nicht erschüttert, wenn lediglich behauptet wird, für privat veranlasste Fahrten hätten private Fahrzeuge zur Verfügung gestanden (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 16; BFH-Beschluss vom 13.12.2011 – VIII B 82/11, BFH/NV 2012, 573, m.w.N.). Er kann aber erschüttert sein, wenn für private Fahrten ein anderes Fahrzeug zur Verfügung steht, das dem betrieblichen Fahrzeug in Status und Gebrauchswert vergleichbar ist (BFH-Urteile vom 06.08.2013 – VIII R 33/11, BFH/NV 2014, 151, Rz 30; vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365). Entsprechendes gilt, wenn im Privatvermögen und im betrieblichen Bereich jeweils mehrere Fahrzeuge zur Verfügung stehen. Dabei ist der für eine Privatnutzung sprechende Anscheinsbeweis umso eher erschüttert, je geringer die Unterschiede zwischen den Fahrzeugen ausfallen. Denn bei einer Gleichwertigkeit der Fahrzeuge ist keine nachvollziehbare Veranlassung ersichtlich, für Privatfahrten das Dienstfahrzeug zu nutzen (BFH-Urteil vom 19.05.2009 – VIII R 60/06, BFH/NV 2009, 1974, unter II.3.b).

c) Verkennt das FG den gesetzlichen Maßstab für seine Überzeugungsbildung oder das erforderliche Maß von Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO) in grundlegender Weise, liegt darin ein revisionsrechtlich beachtlicher Rechtsfehler (vgl. BFH-Urteile vom 15.01.2013 – VIII R 22/10, BFHE 240, 195, BStBl II 2013, 526, Rz 16; vom 09.05.2017 – VIII R 51/14, BFH/NV 2018, 5, Rz 23).

d) Über die Frage, ob der für eine Privatnutzung sprechende Beweis des ersten Anscheins erschüttert ist, entscheidet das FG unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Dabei hat es nicht nur den vom Kläger vorgebrachten Sachverhalt von Amts wegen aufzuklären. Unter Umständen muss das FG auch zusätzliche, für die Privatnutzung sprechende Umstände aufklären und berücksichtigen. An die Würdigung des FG ist der BFH revisionsrechtlich gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO), soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen und nicht durch Denkfehler oder die Verletzung von Erfahrungsgrundsätzen beeinflusst ist (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 17, m.w.N.).

3. Nach diesen Vorgaben hat das FG bei der Prüfung, ob der Kläger den für eine Privatnutzung des BMW und des Lamborghini sprechenden Beweis des ersten Anscheins erschüttert hat, bereits den gesetzlichen Maßstab für die Überzeugungsbildung verkannt. Sein Urteil kann schon deshalb keinen Bestand haben. Außerdem tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht seinen Schluss, dass die dem Kläger im Privatvermögen zur Verfügung stehenden Fahrzeuge nicht geeignet waren, den Anscheinsbeweis für eine Privatnutzung der betrieblichen Fahrzeuge zu erschüttern.

a) Das FG hat angenommen, der Kläger habe den für eine Privatnutzung des BMW und des Lamborghini sprechenden Anscheinsbeweis nicht erschüttert. Es hat dazu ausgeführt, der Kläger habe den Anscheinsbeweis nicht durch ordnungsgemäße Fahrtenbücher entkräftet (dort unter II.2.d bb (1)). Die handschriftlichen Aufzeichnungen des Klägers erfüllten nicht die Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG, da viele der Angaben nicht lesbar seien. Teilweise fehlten zudem Angaben zu den besuchten Personen, Firmen beziehungsweise Behörden und den Kilometer-Ständen. Die vom Kläger im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten Transkripte der handschriftlich geführten Fahrtenbücher in Form maschinenschriftlicher Tabellen hat das FG ebenfalls nicht berücksichtigt, weil die Transkripte nachgeschrieben seien und die Anforderungen an ein zeitnah geführtes ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nicht erfüllten. Des Weiteren führt das FG unter II.2.d bb (2) der Vorentscheidung aus, der Kläger habe den Anscheinsbeweis auch nicht durch andere Tatsachen als die Fahrtenbücher entkräftet. Der Umstand, dass dem Kläger andere Luxusfahrzeuge im Privatvermögen zur Verfügung gestanden hätten, widerlege den Anscheinsbeweis nicht. Es handele sich um andere Fahrzeugtypen mit unterschiedlichem Prestige und unterschiedlichen Nutzungsmöglichkeiten. Sonstige wesentliche Umstände für eine ausschließlich private Nutzung seien nicht ersichtlich und im Übrigen nicht objektiv belegt.

b) Diese Würdigung des FG hält der revisionsrechtlichen Nachprüfung in mehrfacher Hinsicht nicht stand. Das FG ist bereits rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass der Anscheinsbeweis nur durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch erschüttert werden könne. Damit hat das FG in revisionsrechtlich beachtlicher Weise das gesetzliche Beweismaß verkannt (aa). Des Weiteren fehlen Feststellungen des FG, die die Würdigung tragen können, dass die dem Kläger im Privatvermögen zur Verfügung stehenden Fahrzeuge nicht geeignet waren, den Anschein der Privatnutzung zu erschüttern (bb).

aa) Rechtsfehlerhaft hat das FG angenommen, der für eine Privatnutzung der betrieblichen Leasing-Fahrzeuge sprechende Anschein könne nur durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch erschüttert werden. Wird zur Erschütterung des Anscheinsbeweises vom Kläger (substantiiert) vorgetragen, die Fahrzeuge seien ausschließlich betrieblich genutzt worden, muss das FG den Sachverhalt grundsätzlich von Amts wegen aufklären und bei seiner Würdigung sämtliche Umstände berücksichtigen. Damit ist es nicht vereinbar, handschriftliche Aufzeichnungen über die Nutzung der Fahrzeuge mit der Begründung von vornherein unberücksichtigt zu lassen, sie erfüllten nicht die Anforderungen an ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG regelt nur die Bewertung der Entnahmen aus der Privatnutzung (vgl. auch BFH-Urteile vom 15.07.2020 – III R 62/19, BFHE 271, 71, BStBl II 2022, 435, Rz 25, 30, 31; vom 20.11.2012 – VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, Rz 13), beschränkt jedoch nicht die beweisrechtlichen Möglichkeiten zur Erschütterung des Anscheinsbeweises für die private Nutzung betrieblicher Fahrzeuge.

Es ist nicht von vornherein auszuschließen, dass die Fahrtenbücher und die daraus angefertigten Transkripte geeignet sind, den Vortrag des Klägers, wonach er den BMW und den Lamborghini nicht privat genutzt habe, so ausreichend zu substantiieren, dass sich ein Sachverhalt ergibt, der geeignet ist, den Anscheinsbeweis zu erschüttern. Das FG hätte deshalb dem Vortrag des Klägers, dass sich das Fahrtenbuch und das Transkript inhaltlich decken und sich aus den Eintragungen ergebe, dass es keine Privatfahrten gegeben habe, nachgehen müssen. Dem steht nicht entgegen, dass es sich bei den Transkripten nach den Einlassungen des Klägers um die maschinenschriftliche Nachschrift der Fahrtenbücher handelt, die nach den –insoweit nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen– Feststellungen des FG teilweise nicht lesbar sind. Ob ein handschriftlich geführtes Fahrtenbuch im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG dann zu verwerfen ist, wenn dessen Aufzeichnungen (teilweise) nicht lesbar sind (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 14.03.2012 – VIII B 120/11, BFH/NV 2012, 949, Rz 7), ist nicht streiterheblich, solange es um die vorrangig zu klärende Frage geht, ob eine Privatnutzung überhaupt stattgefunden hat.

bb) Die tatsächlichen Feststellungen des FG tragen darüber hinaus nicht seine Würdigung, dass die Fahrzeuge im Privatvermögen des Klägers nicht geeignet waren, den Anscheinsbeweis zu erschüttern. Die Behauptung des FG, es handele sich (im Vergleich zu den betrieblichen Fahrzeugen) um Fahrzeuge mit anderem Prestige und anderen Nutzungsmöglichkeiten, ist nicht durch Tatsachen unterlegt. Maßgeblich sind die in der Rechtsprechung für eine solche Prüfung herausgearbeiteten Vergleichskriterien wie Motorleistung, Hubraum, Höchstgeschwindigkeit, Ausstattung, Fahrleistung, Prestige (vgl. BFH-Urteil vom 04.12.2012 – VIII R 42/09, BFHE 239, 443, BStBl II 2013, 365, Rz 19 ff.; Niedersächsisches FG, Urteil vom 19.02.2020 – 9 K 104/19, EFG 2020, 930, Rz 30 ff.). Damit hat sich das FG im angefochtenen Urteil nicht auseinandergesetzt.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann mangels tatsächlicher Feststellungen des FG nicht selbst feststellen, ob der Kläger den Anscheinsbeweis für eine private Nutzung des BMW und des Lamborghini erschüttert hat. Die tatsächliche Würdigung obliegt nach entsprechender ergänzender Sachverhaltsaufklärung dem FG. Die Sache ist deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

5. Zur Straffung des weiteren Verfahrens weist der Senat auf Folgendes hin:

a) Hinsichtlich der Unangemessenheit der Fahrzeugaufwendungen für den Lamborghini hat das FG seiner Entscheidung grundsätzlich den zutreffenden Prüfungsmaßstab zugrunde gelegt (s. BFH-Urteile vom 29.04.2014 – VIII R 20/12, BFHE 245, 338, BStBl II 2014, 679, Rz 25 bis 30 sowie vom 08.10.1987 – IV R 5/85, BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853, Rz 16).

b) Maßgeblich für die Prüfung der Unangemessenheit der Aufwendungen sind die Größe des Unternehmens, die Höhe des längerfristigen Umsatzes und des Gewinns, die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg nach der Art der ausgeübten Tätigkeit und seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben. Es kann auch entscheidungserheblich sein, ob es einen objektiven Grund für den angeblichen Mehraufwand gibt. Schließlich ist auch zu beachten, wie weit die private Lebenssphäre des Steuerpflichtigen berührt wird (BFH-Urteil vom 29.04.2014 – VIII R 20/12, BFH/NV 2014, 1439, Rz 28 f.).

c) Bei der erneuten Angemessenheitsprüfung wird das FG die genannten Kriterien zu berücksichtigen haben. Auf Grundlage der bisherigen Feststellungen geht auch der Senat davon aus, dass sich die Unangemessenheit nicht schon aus der Kosten-Nutzen-Relation des Repräsentationsaufwands für den Lamborghini (Größe des Unternehmens und Höhe des längerfristigen Umsatzes beziehungsweise Gewinns des Klägers) ergibt. Das FG wird angesichts dessen näher zu begründen haben, warum die Berührung der privaten Lebensführung überwiegend im Vordergrund stehen und diesen Umstand aufwiegen kann, wenn es weiterhin die Aufwendungen für unangemessen hält. Zudem wird es hinsichtlich der verneinten objektiven Eignung des Fahrzeugs für den Betriebserfolg in die Betrachtung auch einzubeziehen haben, dass der Kläger den mit einer Werbefolie versehenen Lamborghini nach seinem Vortrag (den der Kläger gegebenenfalls nachzuweisen hätte) gezielt für den Besuch bestimmter Kundenkreise eingesetzt hat.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

§ 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG steht auch dem Ausgleich von positiven Einkünften, die der übertragende Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum erzielt hat, mit einem Verlustrücktrag des übernehmenden Rechtsträgers aus dem Folgejahr entgegen. Dies entschied der BFH (Az. X R 32/21).

Leitsatz

§ 2 Abs. 4 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes steht auch dem Ausgleich von positiven Einkünften, die der übertragende Rechtsträger im Rückwirkungszeitraum erzielt hat, mit einem Verlustrücktrag des übernehmenden Rechtsträgers aus dem Folgejahr entgegen.

Der BFH hat die Frage geklärt, ob ein Anspruch auf Akteneinsicht nach den Vorschriften der Datenschutz-Grundverordnung bei einer Fachaufsichtsbehörde besteht (Az. IX R 24/23).

Leitsatz

1. § 2a Abs. 5 Nr. 2 der Abgabenordnung ordnet die entsprechende Geltung der Vorschriften der Datenschutz-Grundverordnung für Informationen, die sich auf identifizierte oder identifizierbare Körperschaften beziehen, an.
2. Die Datenschutz-Grundverordnung enthält keinen Anspruch auf Akteneinsicht.
3. Der zuständige Spruchkörper ist grundsätzlich berechtigt und verpflichtet, einen geltend gemachten Anspruch unter allen zumindest denkbaren rechtlichen Aspekten zu prüfen.
4. Weder aus der Abgabenordnung noch aus dem Recht auf effektiven Rechtsschutz im Sinne von Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) sowie dem Rechtsstaatsprinzip nach Art. 20 Abs. 3 GG ergibt sich ein gebundener Anspruch auf Akteneinsicht.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 21.06.2022 – 12 K 34/21 und der Bescheid des Beklagten vom 06.11.2020 aufgehoben.

Der Beklagte wird verpflichtet, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats erneut zu bescheiden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist das Bestehen eines Anspruchs auf Akteneinsicht in die bei einer Fachaufsichtsbehörde geführten Akten.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kapitalgesellschaft, streitet sich mit dem für sie zuständigen Finanzamt (FA) um die Anerkennung einer Teilwertabschreibung. Der Beklagte und Revisionsbeklagte, eine oberste Landesbehörde (Beklagter), verfasste zu der Frage der Teilwertabschreibung diverse Stellungnahmen und wies das FA schließlich im Rahmen der Fachaufsicht an, die Teilwertabschreibung zu versagen.

Die Klägerin beantragte unter Hinweis auf Art. 15 der Datenschutz-Grundverordnung (DSGVO) i.V.m. § 2a der Abgabenordnung (AO) Akteneinsicht beim Beklagten, die ihr mit Bescheid vom 06.11.2020 versagt wurde. Der Beklagte führte aus, dass ein Anspruch auf Akteneinsicht „weder nach der DSGVO noch nach der AO“ existiere. Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Der Auskunftsanspruch nach Art. 15 DSGVO umfasse jedenfalls bei einer ordnungsgemäßen Ermessensausübung auch den Anspruch auf Akteneinsicht, da er auch eine darüber hinausgehende Nachweis- und Rechenschaftspflicht beinhalte. Mit umfasst von diesem Anspruch seien insbesondere auch rechtliche Würdigungen, da diese auf der Wiedergabe und Schlussfolgerung personenbezogener Daten basierten. Im Übrigen habe es das Finanzgericht (FG) rechtsfehlerhaft unterlassen, auch anderweitig in Betracht kommende Anspruchsgrundlagen für einen Anspruch auf Akteneinsicht zu prüfen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Beklagten unter Aufhebung der ablehnenden Bescheidung zu verpflichten, die beantragte Akteneinsicht zu bewilligen.

Der Beklagte beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Verpflichtung des Beklagten, die Klägerin unter Beachtung der Rechtsauffassung des Senats erneut zu bescheiden (§ 101 Satz 2 FGO). Die angefochtene Verwaltungsentscheidung ist ermessensfehlerhaft.

1. Im Ergebnis zu Recht versagt das FG einen Anspruch der Klägerin gegenüber dem Beklagten auf Akteneinsicht aus Art. 15 DSGVO.

a) Die Datenschutz-Grundverordnung gilt auch für die Verarbeitung personenbezogener Daten durch den Beklagten (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. § 4 Nr. 7 DSGVO sowie § 2a Abs. 1 i.V.m. § 6 Abs. 2 Nr. 1 AO).

b) Der Anspruch aus Art. 15 DSGVO bezieht sich auch auf interne Vermerke, Aktennotizen, Bearbeitungsvermerke und interne Kommunikation. Denn auch diese Unterlagen können personenbezogene Daten enthalten (vgl. dazu Senatsurteil vom 12.03.2024 – IX R 35/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 682, Rz 20; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 15.06.2021 – VI ZR 576/19, Rz 24).

c) Zwar dient die Datenschutz-Grundverordnung unmittelbar nur dem Schutz der Grundrechte und Grundfreiheiten natürlicher Personen und insbesondere deren Recht auf Schutz personenbezogener Daten (Art. 1 Abs. 2 DSGVO). Sachlich gilt die Datenschutz-Grundverordnung nach Art. 2 Abs. 1 DSGVO daher nur für die ganz oder teilweise automatisierte Verarbeitung personenbezogener Daten sowie für die nichtautomatisierte Verarbeitung personenbezogener Daten, die in einem Dateisystem gespeichert sind oder gespeichert werden sollen. Personenbezogene Daten sind nach der Legaldefinition in Art. 4 Nr. 1 DSGVO alle Informationen, die sich auf eine identifizierte oder identifizierbare natürliche Person beziehen. § 2a Abs. 5 Nr. 2 AO ordnet jedoch die entsprechende Geltung der Vorschriften der Datenschutz-Grundverordnung für Informationen, die sich auf identifizierte oder identifizierbare Körperschaften –wie die Klägerin– beziehen, an.

d) Die Datenschutz-Grundverordnung sieht allerdings keinen Anspruch auf Akteneinsicht vor. Soweit die Klägerin einen Anspruch auf Akteneinsicht aus Art. 15 DSGVO herleiten möchte, enthält diese Vorschrift lediglich einen Auskunftsanspruch gegenüber dem für die Verarbeitung der personenbezogenen Daten Verantwortlichen.

aa) Art. 15 Abs. 1 DSGVO gewährt der betroffenen Person das Recht, von dem Verantwortlichen eine Bestätigung darüber zu verlangen, ob sie betreffende personenbezogene Daten verarbeitet werden. Ist dies der Fall, so hat sie ein Recht auf Auskunft über diese personenbezogenen Daten und auf die näher in Art. 15 Abs. 1 Buchst. a bis h DSGVO bezeichneten Informationen. Nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DSGVO stellt der Verantwortliche der betroffenen Person eine Kopie der personenbezogenen Daten, die Gegenstand der Verarbeitung sind, zur Verfügung. Durch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des erkennenden Senats ist inzwischen geklärt, dass Art. 15 DSGVO nicht dahin auszulegen ist, dass er in seinem Abs. 3 Satz 1 ein anderes Recht als das in seinem Abs. 1 vorgesehene gewährt. Im Übrigen bezieht sich der Begriff „Kopie“ nicht auf ein Dokument als solches, sondern auf die personenbezogenen Daten, die es enthält und die vollständig sein müssen. Die Kopie muss daher alle personenbezogenen Daten enthalten, die Gegenstand der Verarbeitung sind (EuGH-Urteile FT (Copies du dossier médical) vom 26.10.2023 – C-307/22, EU:C:2023:811, Rz 72 und Österreichische Datenschutzbehörde vom 04.05.2023 – C-487/21, EU:C:2023:369, Rz 32; Senatsurteil vom 12.03.2024 – IX R 35/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 682, Rz 27).

bb) Nur wenn die Zurverfügungstellung einer Kopie unerlässlich ist, um der betroffenen Person die wirksame Ausübung der ihr durch die Datenschutz-Grundverordnung verliehenen Rechte zu ermöglichen, wobei insoweit die Rechte und Freiheiten anderer zu berücksichtigen sind, besteht nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DSGVO ein Anspruch darauf, eine Kopie von Auszügen aus Dokumenten oder gar von ganzen Dokumenten oder auch von Auszügen aus Datenbanken zu erhalten (Senatsurteil vom 12.03.2024 – IX R 35/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 682, Rz 28; vgl. EuGH-Urteile FT (Copies du dossier médical) vom 26.10.2023 – C-307/22, EU:C:2023:811, Rz 75 und Österreichische Datenschutzbehörde vom 04.05.2023 – C-487/21, EU:C:2023:369, Rz 41 und Rz 45).

cc) Hingegen beinhaltet Art. 15 DSGVO keinen Anspruch auf Akteneinsicht als „Weniger“ zum Anspruch auf Zurverfügungstellung einer Kopie der personenbezogenen Daten beziehungsweise ausnahmsweise unter bestimmten Umständen auf Zurverfügungstellung der Quellen, in denen die personenbezogenen Daten verarbeitet wurden. Vielmehr handelt es sich bei der Gewährung von Akteneinsicht um ein Aliud. Während das Recht auf Akteneinsicht die temporäre Möglichkeit zur Einsicht in die gesamte Verwaltungsakte beinhaltet, betrifft Art. 15 DSGVO nicht die gesamte Verwaltungsakte, sondern ist auf die dauerhafte Überlassung der darin enthaltenen personenbezogenen Daten und nur ausnahmsweise unter bestimmten Umständen auf die Überlassung von Auszügen von Verwaltungsakten gerichtet. Zudem betrifft das Recht auf Akteneinsicht das Recht, einen Einblick in die Originalakte zu erhalten, während Art. 15 DSGVO auf die Erteilung von Auskünften und die Zurverfügungstellung von Kopien gerichtet ist.

dd) Auch soweit dem Beklagten hinsichtlich der Erfüllung des Auskunftsanspruchs nach Art. 15 DSGVO ein Ermessen zusteht, kann die Klägerin hieraus jedenfalls keinen Anspruch ableiten, dass eine Ermessensreduktion dahingehend zu erfolgen hat, dass die Auskunft durch Gewährung einer Akteneinsicht zu erteilen wäre. Zwar steht es nach § 32d Abs. 1 AO im pflichtgemäßen Ermessen des Beklagten, die Form der Auskunftserteilung zu bestimmen. Dies gilt jedoch nur, soweit in Art. 12 bis 15 DSGVO keine diesbezüglichen Regelungen enthalten sind. Dies ist mit Art. 15 Abs. 3 Satz 1 und Satz 3 DSGVO jedoch der Fall. Hiernach hat der Verantwortliche eine (elektronische) Kopie der personenbezogenen Daten und unter gewissen Umständen auch der Quellen, in denen solche Daten verarbeitet wurden, zur Verfügung zu stellen (Senatsurteil vom 12.03.2024 – IX R 35/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 682, Rz 37).

2. Zwar ist der zuständige Spruchkörper grundsätzlich berechtigt und verpflichtet, einen geltend gemachten Anspruch unter allen zumindest denkbaren rechtlichen Aspekten zu prüfen (Senatsurteil vom 23.01.2024 – IX R 36/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 17; BFH-Urteil vom 08.06.2021 – II R 15/20, Rz 16). Jedoch erwächst der Klägerin auch hieraus kein gebundener Anspruch auf Akteneinsicht.

a) Einer Prüfung eines Akteneinsichtsrechts aus einer anderen Anspruchsgrundlage als der Datenschutz-Grundverordnung verbietet sich im vorliegenden Verfahren nicht bereits vor dem Hintergrund eines diesbezüglich mangelnden Vorverfahrens. Der Senat kann es jedenfalls im vorliegenden Verfahren dahinstehen lassen, inwieweit § 32i Abs. 9 Satz 1 AO auch Anwendung findet, wenn ein geltend gemachter Anspruch nicht nur auf die Datenschutz-Grundverordnung, sondern auch auf einen anderen rechtlichen Aspekt gestützt wird. Denn vorliegend ist der Einspruch gegen den Beklagten, eine oberste Finanzbehörde eines Bundeslandes, jedenfalls nach § 348 Nr. 3 AO nicht statthaft.

b) Der Klägerin erwächst kein gebundener Anspruch auf Akteneinsicht aus der Abgabenordnung. Es ist höchstrichterlich bereits geklärt, dass die Abgabenordnung keine Regelung enthält, nach der ein Anspruch auf Akteneinsicht besteht. Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, ist ein solches Einsichtsrecht weder aus § 91 Abs. 1 AO noch aus § 364 AO beziehungsweise dem jeweils dazu ergangenen Anwendungserlass zur Abgabenordnung abzuleiten (zuletzt Senatsurteil vom 07.05.2024 – IX R 21/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 14, m.w.N.).

c) Ebenso erwächst der Klägerin weder aus dem Recht auf effektiven Rechtsschutz nach Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) noch aus dem Rechtsstaatsprinzip im Sinne von Art. 20 Abs. 3 GG ein gebundener Anspruch auf Akteneinsicht (BFH-Urteil vom 19.03.2013 – II R 17/11, BFHE 240, 497, BStBl II 2013, 639, Rz 11).

d) Entsprechendes gilt für das Recht auf eine gute Verwaltung nach Art. 41 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EUGrdRCh). Adressat jenes Grundrechts sind nur Organe, Einrichtungen und sonstige Stellen der Europäischen Union –EU– (Art. 41 Abs. 1 EUGrdRCh), nicht aber Behörden der Landesfinanzverwaltung in den EU-Mitgliedstaaten (Senatsurteil vom 07.05.2024 – IX R 21/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 17).

3. Allerdings geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass dem während eines Verwaltungsverfahrens um Akteneinsicht nachsuchenden Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter ein Anspruch auf eine pflichtgemäße Ermessensentscheidung (§ 5 AO) der Behörde zusteht (vgl. BFH-Beschluss vom 05.12.2016 – VI B 37/16, Rz 3, m.w.N.). Insoweit hat der Beklagte das ihm zustehende Ermessen nicht ausgeübt.

a) Die Ermessensentscheidung über das Auskunftsverlangen erfordert eine Abwägung der beiderseitigen Interessen des Auskunftssuchenden an der Auskunft beziehungsweise der Finanzbehörde an der Nichterteilung der Auskunft. Im Rahmen dieser Ermessensentscheidung hat die Finanzbehörde insbesondere zu berücksichtigen, ob der Auskunftssuchende ein berechtigtes Interesse an der Auskunft dargelegt hat oder ein solches Interesse aus den Umständen des Einzelfalls erkennbar ist. Weiter ist für die Ermessensabwägung maßgebend, ob die Auskunft der Wahrnehmung von Rechten in einem bestehenden Steuerrechtsverhältnis dienen kann (BFH-Urteil vom 19.03.2013 – II R 17/11, BFHE 240, 497, BStBl II 2013, 639, Rz 13). Maßgeblicher Zeitpunkt für die gerichtliche Überprüfung der Ermessensentscheidung der Finanzbehörde ist der Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung (vgl. BFH-Urteil vom 12.05.2016 – II R 17/14, BFHE 253, 505, BStBl II 2016, 822, Rz 19; Senatsbeschluss vom 15.07.2015 – IX B 38/15, Rz 4).

b) Da nach § 348 Nr. 3 AO im Streitfall kein Einspruchsverfahren statthaft ist, kommt es hinsichtlich des Zeitpunkts der Ermessensausübung auf den Bescheid des Beklagten vom 06.11.2020 an. Darin hat der Beklagte kein Ermessen ausgeübt, weil nach seiner Auffassung ein Anspruch auf Akteneinsicht nach der Abgabenordnung nicht existiert (sogenannter Ermessensnichtgebrauch). Nach § 102 FGO sind die Gerichte nicht befugt, ihr eigenes Ermessen an die Stelle des Verwaltungsermessens zu setzen (BFH-Urteil vom 30.09.2020 – VI R 34/18, BFHE 271, 145, BStBl II 2021, 446, Rz 39). Der Beklagte ist daher zu verpflichten, das ihm hinsichtlich der Gewährung der Akteneinsicht zustehende Ermessen auszuüben (§ 101 Satz 2 FGO).

4. Eine Pflicht zur Vorlage an den EuGH nach Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union besteht nicht. Hinsichtlich der Frage, ob aus Art. 15 DSGVO auch ein Anspruch auf Akteneinsicht erwächst, besteht einerseits aufgrund der Anordnung der lediglich entsprechenden Anwendbarkeit der Datenschutz-Grundverordnung auf Körperschaften bereits keine Zuständigkeit des EuGH (EuGH-Urteil J & S Service vom 10.12.2020 – C-620/19, EU:C:2020:1011, Tenor). Im Übrigen hat der EuGH mit den auch in dieser Entscheidung berücksichtigten Urteilen FT (Copies du dossier médical) vom 26.10.2023 – C-307/22, EU:C:2023:811 und Österreichische Datenschutzbehörde vom 04.05.2023 – C-487/21, EU:C:2023:369 zum Inhalt des Auskunftsanspruchs im Sinne von Art. 15 DSGVO Stellung bezogen, sodass diese Frage durch die Rechtsprechung des EuGH bereits in einer Weise geklärt ist, die keinen vernünftigen Zweifel offenlässt („acte éclairé“; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, Rz 55 sowie vom 19.07.2011 – 1 BvR 1916/09, BVerfGE 129, 78, unter C.I.2.e; EuGH-Urteil Srl CILFIT und Lanificio di Gavardo SpA gegen Ministero della Sanità vom 06.10.1982 – 283/81, EU:C:1982:335, Rz 13 ff.). Hinsichtlich des Rechts auf Akteneinsicht nach Art. 41 Abs. 2 Buchst. b EUGrdRCh ist die Rechtslage aufgrund des Regelungswortlauts eindeutig („acte clair“; BVerfG-Beschluss vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, Rz 55; EuGH-Urteil Srl CILFIT und Lanificio di Gavardo SpA gegen Ministero della Sanità vom 06.10.1982 – 283/81, EU:C:1982:335, Rz 16).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

 

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte u. a. zu klären, ob für Auftragsprüfungen eine – nach gelebter Praxis – feste Zuständigkeitsvereinbarung in Form der Beauftragung eines bestimmten benachbarten Finanzamts für bestimmte Fallgruppen (hier: Steuerberater) ohne individuelle Interessenabwägung ermessensgerecht sein kann (Az. VIII R 18/21).

Leitsatz

1. Die Anordnung einer Auftragsprüfung bei einem Steuerberater kann grundsätzlich mit der Vermeidung von typischerweise zu erwartenden Spannungen begründet werden (Anschluss an die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs).
2. Macht der Steuerberater im Einspruchsverfahren Umstände geltend, die auf eine Zweckverfehlung im konkreten Einzelfall hindeuten, etwa weil er seine berufliche Tätigkeit schwerpunktmäßig im Bezirk des beauftragten Finanzamts entfalte, muss das Finanzamt dem nachgehen und in der Einspruchsentscheidung eine individuelle Ermessensentscheidung treffen; das Finanzamt muss derartige Umstände des Einzelfalls aber nicht von Amts wegen aufklären und berücksichtigen.
3. Umstände, die der Kläger erstmals im Klageverfahren geltend macht, können bei der rechtlichen Überprüfung einer Ermessensentscheidung grundsätzlich nicht berücksichtigt werden.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 28.06.2021 – 1 K 3391/20 AO aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Steuerberater und erzielt Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit. Am 20.01.2020 leitete das Finanzamt N ein Steuerstrafverfahren gegen den Kläger wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärungen 2017 und 2018 sowie Nichtabgabe der Umsatzsteuererklärung 2018 ein.

Mit innerdienstlichem Schreiben vom 23.07.2020 beauftragte das für die Besteuerung des Klägers zuständige Finanzamt B (FA B) den Beklagten und Revisionskläger (FA C) mit einer Außenprüfung beim Kläger wegen Einkommensteuer und Umsatzsteuer für 2015 bis 2018. Mit Bescheid vom 20.08.2020 ordnete das FA C auftragsgemäß beim Kläger eine Außenprüfung an und verwies auf seine Beauftragung durch das FA B. Dagegen legte der Kläger Einspruch ein und machte geltend, die Anordnung einer Auftragsprüfung sei ermessensfehlerhaft. Zwar könne bei Steuerberatern grundsätzlich eine Auftragsprüfung zulässig sein. Bei der Ausübung des Ermessens müssten aber stets alle Umstände des Einzelfalls betrachtet werden. Bei ihm hätten in der Vergangenheit bereits zwei Außenprüfungen stattgefunden, die das FA B durchgeführt habe. Dabei sei es nicht zu Spannungen gekommen, obwohl er gleichzeitig durch existenzbedrohende steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren belastet gewesen sei. Es sei nicht verständlich, weshalb dies nun anders beurteilt werde. Außerdem seien bei ihm noch Vorgänge seit 2009 offen, für die das FA B zuständig sei. Insofern seien auch Wechselwirkungen zu beachten, die sich bereits aus einzelnen Prüferanfragen ergäben. Schließlich sei sein Recht auf informationelle Selbstbestimmung nicht beachtet worden.

Das FA C wies den Einspruch des Klägers nach Einholung der vom FA B angestellten Ermessenserwägungen mit Einspruchsentscheidung vom 16.11.2020 zurück. Die Beauftragung eines benachbarten Finanzamts mit der Durchführung der Außenprüfung sei ermessensgerecht. Es sei generell davon auszugehen, dass sie der Vermeidung von Spannungen diene und keiner weiteren Begründung bedürfe. Aber selbst wenn man eine Einzelfallprüfung für erforderlich hielte, wäre die Beauftragung eines anderen Finanzamts im vorliegenden Fall gerechtfertigt, denn die Prüfung des Klägers durch das FA B berge angesichts des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens eine gesteigerte Wahrscheinlichkeit für Spannungen. Dem könne der Kläger nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass das FA B noch mit Rechtsbehelfen gegen frühere Prüfungsfeststellungen befasst sei. Auch verstoße die Beauftragung eines benachbarten Finanzamts nicht gegen das Recht auf informationelle Selbstbestimmung.

Die dagegen gerichtete Klage des Klägers hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Prüfungsanordnung in Gestalt der Einspruchsentscheidung mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1434 veröffentlichtem Urteil aufgehoben. Das FA B habe sein Auswahlermessen nicht ausgeübt und nicht begründet, warum es gerade das FA C mit der Außenprüfung beauftragt habe. Dazu wäre es aber verpflichtet gewesen. Werde die Beauftragung eines anderen Finanzamts mit zu erwartenden Spannungen begründet, müsse das beauftragende Finanzamt erwägen, ob solche Spannungen durch die Beauftragung vermieden oder reduziert werden könnten. Insofern sei bei der Prüfung eines Steuerberaters auch einzubeziehen, welche Mandate er im Bezirk des beauftragenden Finanzamts, des beauftragten Finanzamts und gegebenenfalls weiterer benachbarter Finanzämter betreue. Dies könne im Einzelfall tatsächliche Vorermittlungen erforderlich machen, zum Beispiel eine Vorabsichtung des Mandantenstamms des Steuerberaters.

Mit seiner Revision rügt das FA C die Verletzung von Bundesrecht (§§ 195, 121 der Abgabenordnung –AO–).

Das FA C beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,  die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Revisionsverfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Es unterstützt die Auffassung des FA C. Das angefochtene Urteil weiche von der bisherigen Rechtsprechung ab. Es stelle übersteigerte Anforderungen an den Umfang der Ermessensprüfung und ihre Begründung bei der Anordnung einer Auftragsprüfung.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage als unbegründet. Das FG hat die Prüfungsanordnung zu Unrecht aufgehoben. Die Prüfungsanordnung ist rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten.

1. Außenprüfungen werden von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt (§ 195 Satz 1 AO). Sie können andere Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen (§ 195 Satz 2 AO).

a) Der Auftrag kann innerdienstlich erteilt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10.12.1987 – IV R 77/86, BFHE 152, 24, BStBl II 1988, 322; vom 15.05.2013 – IX R 27/12, BFHE 241, 21, BStBl II 2013, 570; vom 06.08.2013 – VIII R 15/12, BFHE 242, 297, BStBl II 2014, 232). Eine innerdienstliche Beauftragung entfaltet zunächst keine Außenwirkung und ist daher auch nicht gemäß § 121 Abs. 1 AO zu begründen. Gegenüber dem Steuerpflichtigen tritt die Absicht der Finanzbehörde, eine Außenprüfung durchführen zu wollen, erst mit dem Erlass der Prüfungsanordnung hervor (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.1987 – IV R 77/86, BFHE 152, 24, BStBl II 1988, 322, unter 2.). In der Beauftragung müssen der zu prüfende Steuerpflichtige und der zeitliche und sachliche Umfang der Prüfung festgelegt werden. Daran ist das beauftragte Finanzamt gebunden (vgl. BFH-Beschluss vom 10.12.2012 – II B 108/11, BFH/NV 2013, 344, Rz 7, m.w.N.). Wird die Prüfungsanordnung angefochten, ist inzident auch die Rechtmäßigkeit der innerdienstlichen Beauftragung zu prüfen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15.05.2013 – IX R 27/12, BFHE 241, 21, BStBl II 2013, 570).

b) Die beauftragte Finanzbehörde darf kraft des Auftrags anstelle der an sich zuständigen Finanzbehörde die Außenprüfung durchführen. Sie ist zum Erlass der Prüfungsanordnung befugt. Der Einspruch gegen die Anordnung ist gegen die beauftragte Behörde zu richten, die auch über den Einspruch zu entscheiden hat (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 06.08.2013 – VIII R 15/12, BFHE 242, 297, BStBl II 2014, 232, Rz 11, m.w.N.).

c) Ist die Finanzbehörde –wie hier gemäß § 195 Satz 2 AO– ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, hat sie ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten (§ 5 AO). Bis zum Erlass der Einspruchsentscheidung ist die Finanzbehörde an ihre Ermessensentscheidung nicht gebunden. Auch eine Ermessensentscheidung ist im Einspruchsverfahren voll zu überprüfen (§ 367 Abs. 2 Satz 1 AO). Gegebenenfalls ist eine neue Ermessensentscheidung zu treffen (vgl. BFH-Urteil vom 18.08.2015 – V R 2/15, BFH/NV 2015, 1665, Rz 15). Dabei ist die Sach- und Rechtslage zugrunde zu legen, wie sie sich im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung darstellt (BFH-Urteil vom 26.08.2010 – III R 16/08, BFHE 232, 12, BStBl II 2013, 617, Rz 16).

d) Als –im Streitfall– schriftlich ergangener Verwaltungsakt ist die Prüfungsanordnung mit einer Begründung zu versehen, soweit dies zu ihrem Verständnis erforderlich ist (§ 121 Abs. 1 AO). Die Begründung muss die Ermessenserwägungen der Behörde erkennen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 06.08.2013 – VIII R 15/12, BFHE 242, 297, BStBl II 2014, 232, Rz 13). Um eine solche Ermessensentscheidung handelt es sich bei der Anordnung einer Auftragsprüfung. Da hiervon auch die Belange des Steuerpflichtigen berührt werden, müssen in der Prüfungsanordnung die Gründe für die Übertragung der Prüfung genannt werden (vgl. BFH-Urteile vom 10.12.1987 – IV R 77/86, BFHE 152, 24, BStBl II 1988, 322, unter 2.; vom 06.08.2013 – VIII R 15/12, BFHE 242, 297, BStBl II 2014, 232, Rz 12 f.). Hiervon darf nur abgesehen werden, wenn die Gründe dem Steuerpflichtigen bekannt oder ohne weiteres erkennbar sind (§ 121 Abs. 2 Nr. 2 AO; BFH-Urteile vom 19.05.2022 – III R 16/20, BFH/NV 2022, 1160, Rz 18; vom 06.08.2013 – VIII R 15/12, BFHE 242, 297, BStBl II 2014, 232, Rz 13). Eine unterbliebene Begründung kann in der Einspruchsentscheidung durch das beauftragte Finanzamt nachgeholt werden (vgl. BFH-Beschluss vom 10.12.2012 – II B 108/11, BFH/NV 2013, 344, Rz 12, m.w.N.; vgl. auch § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO i.V.m. § 102 Satz 2 FGO).

e) Das FG kann die behördliche Ermessensentscheidung nach § 102 FGO nur darauf überprüfen, ob die Grenzen der Ermessensausübung eingehalten sind (BFH-Urteile vom 19.05.2022 – III R 16/20, BFH/NV 2022, 1160, Rz 14, m.w.N.; vom 17.05.2022 – VIII R 26/20, BFHE 277, 218, BStBl II 2022, 829, Rz 17). Ein eigenes Urteil, ob eine andere Entscheidung (sach-)gerechter oder zweckmäßiger gewesen wäre, steht dem FG nicht zu (BFH-Beschluss vom 11.10.1995 – II S 13/95, BFH/NV 1996, 254, Rz 19; vgl. auch BFH-Urteil vom 17.05.2022 – VIII R 26/20, BFHE 277, 218, BStBl II 2022, 829, Rz 17). Maßgeblich ist grundsätzlich die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung. Später eingetretene oder bekannt gewordene Umstände sind in die Überprüfung der Rechtmäßigkeit der Ermessensentscheidung nicht einzubeziehen. Das gilt jedenfalls für den hier vorliegenden Fall einer Anfechtungsklage (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2017 – IX R 2/17, BFH/NV 2018, 322, Rz 19 f.). Diese Grundsätze sind nach § 121 Satz 1 FGO auch im Revisionsverfahren zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 17.05.2022 – VIII R 26/20, BFHE 277, 218, BStBl II 2022, 829, Rz 17).

f) Der BFH hat in der Vergangenheit die mit der Vermeidung von „Reibungen“ begründete Auftragsprüfung bei einer Steuerberatersozietät oder einem selbständigen Steuerberater durch ein benachbartes Finanzamt als sachlich vertretbar und damit ermessensgerecht erachtet (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.1987 – IV R 77/86, BFHE 152, 24, BStBl II 1988, 322, unter 4.; BFH-Beschluss vom 29.02.2012 – III B 235/11, BFH/NV 2012, 981, Rz 12).

g) Die Beauftragung eines anderen Finanzamts nach § 195 Satz 2 AO verstößt weder gegen das Recht des Steuerpflichtigen auf informationelle Selbstbestimmung, noch wird sie durch das Datenschutzrecht eingeschränkt (vgl. BFH-Beschluss vom 17.02.2011 – VIII B 51/10, BFH/NV 2011, 761, Rz 6).

2. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen (unter 2.b). Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.

a) Ein Ermessensfehler (Zweckverfehlung) kann vorliegen, wenn bei einem Steuerberater die Anordnung einer Auftragsprüfung ihm gegenüber zunächst (nur) mit der Vermeidung von typischerweise zu erwartenden Spannungen begründet wird und sich dann herausstellt, dass die Beauftragung daran (voraussichtlich) nichts ändert, weil bei Durchführung der Prüfung durch das beauftragte Finanzamt typischerweise mit ebensolchen Spannungen gerechnet werden muss. Eine solche Konstellation kann etwa vorliegen, wenn der Steuerberater seine beratende Tätigkeit in gleichem Umfang (oder sogar noch intensiver) im Bezirk des beauftragten Finanzamts entfaltet. Die typisierende Vermutung von Spannungen bei der Prüfung eines Steuerberaters durch das zuständige Finanzamt beruht auf der Annahme, dass der Steuerberater typischerweise seine beratende Tätigkeit schwerpunktmäßig im Bezirk des für ihn zuständigen Finanzamts ausübt. Ist das nicht der Fall, sondern übt er –wie im Streitfall behauptet– seine Tätigkeit sogar schwerpunktmäßig im Bezirk des beauftragten Finanzamts aus, kann die Auftragsprüfung den ihr zugedachten Zweck nicht erfüllen. Soweit das FG ähnliche Erwägungen angestellt hat, ist dagegen in der Sache nichts einzuwenden.

Werden derartige Umstände im Einspruchsverfahren geltend gemacht, muss ihnen das Finanzamt nachgehen, den Sachverhalt gegebenenfalls aufklären und seine Ermessensentscheidung unter Zugrundelegung des neu bekannt gewordenen Sachverhalts vollumfänglich überprüfen. In einem solchen Fall kann sich das Finanzamt in der Einspruchsentscheidung nicht mit Erfolg darauf zurückziehen, es habe sein Ermessen mit der typisierenden Annahme von Spannungen bereits ausgeübt. Das wird der im Einspruchsverfahren gebotenen Vollüberprüfung der Ermessenentscheidung nicht gerecht. Nicht ausreichend wäre es auch, in einem solchen Fall allein darauf abzustellen, dass die beim beauftragenden Finanzamt zu erwartenden Spannungen vermieden werden, wenn ein anderes Finanzamt prüft. Die Auftragsprüfung dient nicht dazu, dem beauftragenden Finanzamt die zu erwartenden Spannungen zu ersparen.

An der Grundannahme, dass Steuerberater ihre Beratungstätigkeit typischerweise vor allem im Bezirk des für sie zuständigen Finanzamts entfalten, hält der Senat fest. Soweit sie der Kläger für nicht gerechtfertigt hält, handelt es sich um eine nicht mit Tatsachen unterlegte Behauptung.

b) Nicht gefolgt werden kann dem FG darin, dass die Umstände des Einzelfalls, zu denen auch die Mandatsstruktur des Steuerberaters gehören kann, stets von Amts wegen zu ermitteln und zu berücksichtigen seien. Dies überspannt die Anforderungen an die Ermessensentscheidung bei der Anordnung einer Auftragsprüfung und wird dem Zweck des § 195 Satz 2 AO nicht gerecht.

aa) Wie der BFH bereits mehrfach entschieden hat, genügt zur sachgemäßen Ausübung und Begründung des Ermessens bei der Anordnung einer Auftragsprüfung grundsätzlich eine typisierende Beurteilung. Macht der Steuerpflichtige im Einspruchsverfahren keine besonderen Umstände geltend, die im Einzelfall gegen die Grundannahme sprechen und deshalb Veranlassung zu einer Änderung der Ermessensentscheidung geben könnten, hat es dabei sein Bewenden. Deshalb kann es genügen, wenn mit der Außenprüfung bei einem Steuerberater wegen typischerweise zu erwartenden Spannungen ein benachbartes Finanzamt beauftragt wird (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.1987 – IV R 77/86, BFHE 152, 24, BStBl II 1988, 322, unter 4.; BFH-Beschluss vom 29.02.2012 – III B 235/11, BFH/NV 2012, 981, Rz 12). Dem schließt sich der erkennende Senat an. In diesem Fall bedarf es auch hinsichtlich der Ausübung des Auswahlermessens keiner weiteren Erwägungen oder Begründungen. Auf der Grundlage der Annahme, dass der Steuerberater seine beratende Tätigkeit typischerweise überwiegend im Bezirk des für seine Besteuerung zuständigen Finanzamts entfaltet, ist ohne weiteres davon auszugehen, dass die Beauftragung eines anderen Finanzamts dazu führen wird, die zu erwartenden Spannungen zu verringern.

bb) Sind dem beauftragenden Finanzamt tatsächliche Umstände bekannt, die diese Annahme erschüttern können, muss es sie bei seiner Ermessensentscheidung berücksichtigen. Die objektive Feststellungslast für die positive Kenntnis des Finanzamts von solchen Umständen trägt im finanzgerichtlichen Verfahren nach allgemeinen Grundsätzen der Kläger.

cc) Macht der Steuerpflichtige im Einspruchsverfahren Umstände geltend, die geeignet sind, die Grundannahme zu erschüttern, dass er seine Tätigkeit schwerpunktmäßig im Bezirk des für ihn zuständigen Finanzamts entfaltet, hat das Finanzamt dem nachzugehen und seine Entscheidung auch im Hinblick darauf zu überprüfen. Die Ermessensentscheidung ist im Kern eine Einzelfallprüfung. Das gilt nach Maßgabe der dargelegten prozeduralen Besonderheiten auch bei der Anordnung einer Auftragsprüfung bei einem Steuerberater. Eine Verpflichtung, derartige Umstände bis zum Abschluss des Einspruchsverfahrens von Amts wegen aufzuklären und zu berücksichtigen, besteht aber nicht.

3. Die Sache ist spruchreif. Bei Anwendung der dargelegten Grundsätze ist die angefochtene Prüfungsanordnung rechtmäßig und verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten. Die Klage ist deshalb abzuweisen.

a) Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht kein Streit, dass die Voraussetzungen für die Anordnung einer Auftragsprüfung beim Kläger im Grundsatz vorliegen. Aus dem (internen) Prüfungsauftrag ergeben sich der Steuerpflichtige (der Kläger) und der Prüfungsumfang (Einkommensteuer und Umsatzsteuer für 2015 bis 2018). Die Prüfungsanordnung des FA C stimmt mit dem in der innerdienstlichen Beauftragung durch das FA B festgelegten Prüfungsumfang überein.

b) Die Einspruchsentscheidung vom 16.11.2020 enthält zudem nach Maßgabe der dargelegten Grundsätze die tragenden Ermessenserwägungen für die Anordnung einer Auftragsprüfung durch ein benachbartes Finanzamt.

aa) Soweit der Kläger meint, das FA B habe bereits sein Entschließungsermessen fehlerhaft ausgeübt, ist das FG dem im angefochtenen Urteil nicht gefolgt, sondern hat ausdrücklich festgestellt, die insofern angestellten Erwägungen seien nachvollziehbar und plausibel. Rechtsfehler sind insoweit weder dargelegt noch ersichtlich. Daran ändert nichts, dass der Kläger die Beurteilung durch das FG nicht teilt.

bb) Nach Maßgabe der dargelegten Grundsätze hat das FA B im Streitfall auch sein Auswahlermessen in ausreichendem Umfang ausgeübt und begründet, indem es ein benachbartes Finanzamt mit der Prüfung beauftragt hat. Mit den im Einspruchsverfahren vorgebrachten Einwendungen hat sich das FA C in der Einspruchsentscheidung auseinandergesetzt und sie für nicht durchgreifend erachtet. Ein Ermessensfehler ist insoweit weder dargelegt noch ersichtlich.

Der vom FG im angefochtenen Urteil angenommene Ermessensausfall im Hinblick auf das Auswahlermessen liegt nicht vor. Nach Aktenlage hat der Kläger erstmals im Klageverfahren geltend gemacht, die Beauftragung des FA C durch das FA B verfehle ihren Zweck, weil er schwerpunktmäßig im Bezirk des beauftragten Finanzamts tätig sei. Dieser Vortrag kann der finanzgerichtlichen Überprüfung der Ermessensentscheidung schon deshalb nicht zugrunde gelegt werden, weil er im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung dem FA nicht bekannt war. Der Kläger hat zwar im finanzgerichtlichen Verfahren behauptet, dem FA B sei positiv bekannt gewesen, dass er seine beratende Tätigkeit vor allem im Bezirk des FA C ausübe. Allerdings kann nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass dem beauftragenden Finanzamt bekannt ist, welche Mandate ein Steuerberater im Bezirk des beauftragten Finanzamts betreut. Dahingehende tatsächliche Feststellungen hat das FG nicht getroffen. Das Fehlen entsprechender Feststellungen ist im Streitfall auch nicht mit Verfahrensrügen angegriffen worden, weshalb der BFH insoweit an den vom FG (nicht) festgestellten Sachverhalt gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der BFH hat entschieden, dass eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Aufwendungen für die Anmietung von Werbeträgern auch bei einem Dienstleistungsunternehmen möglich ist, wenn die Werbeträger bei unterstelltem Eigentum zu dessen Anlagevermögen gehören würden (Az. III R 36/22).

Wie der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil III R 36/22 vom 16.09.2024 entschieden hat, ist eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Aufwendungen für die Anmietung von Werbeträgern auch bei einem Dienstleistungsunternehmen möglich, wenn die Werbeträger bei unterstelltem Eigentum zu dessen Anlagevermögen gehören würden.

Die Klägerin warb für ihr Dienstleistungsunternehmen im Rahmen von Sponsoringmaßnahmen für Vereine sowie durch Mobil- und Plakatwerbung. Die leistenden Unternehmen waren überwiegend Werbevermittlungsagenturen, welche regelmäßig nicht Eigentümer der Werbeträger (Wände, Säulen, Treppen und Verkehrsmittel) waren. Das Finanzgericht (FG) entschied, dass Werbeaufwendungen keiner Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegen, weil es am fiktiven Anlagevermögen der Werbeträger fehle.

Der BFH hielt die Revision des Finanzamts für begründet. Für eine Hinzurechnung von Mietaufwendungen im Zusammenhang mit der Durchführung von Werbemaßnahmen nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG kommt es darauf an, dass die den Werbemaßnahmen zugrunde liegenden Verträge ihrem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach als Miet- oder Pachtverträge einzuordnen sind oder zumindest trennbare miet- oder pachtrechtliche Hauptleistungspflichten enthalten. Hierzu sind die einzelnen Verträge darauf zu untersuchen, ob es sich um Mietverträge, Werkverträge, Geschäftsbesorgungsverträge oder um gemischte Verträge mit möglicherweise trennbaren Leistungen handelt. Ferner kommt es für die Hinzurechnung auf die fiktive Zugehörigkeit der Werbeträger zum Anlagevermögen an. Maßgeblich ist, ob der Geschäftszweck und die speziellen betrieblichen Verhältnisse des Unternehmens Werbemaßnahmen erforderlich erscheinen lassen, für die das Unternehmen Werbeträger ständig in seinem Betrieb vorhalten muss. Der BFH schloss nicht aus, dass auch bei einem Dienstleistungsunternehmen bei längerfristiger Anmietung bestimmter Werbeträger oder bei wiederholter kurzfristiger Anmietung gleichartiger Werbeträger Anlagevermögen vorliegen kann. Da die Feststellungen des FG zur rechtlichen Einordnung der Verträge und zur Zuordnung der Werbeträger zum Anlagevermögen nicht ausreichten, wurde das Verfahren an das FG zurückverwiesen.

Der BFH nimmt Stellung zu den Fragen, ob es einem außergerichtlich gestellten Antrag auf Auskunftserteilung nach Art. 15 DSGVO bedarf und welche Klageart bei Begehren im Zusammenhang mit einer Auskunftserteilung nach Art. 15 DSGVO im eröffneten Finanzrechtsweg eine Anwendung findet (Az. IX R 20/22).

Leitsatz

1. Eine auf Auskunftserteilung gemäß Art. 15 Abs. 1 der Datenschutz-Grundverordnung (DSGVO) gerichtete Klage ist mangels Beschwer grundsätzlich unzulässig, wenn es an einem dem Klageverfahren vorausgehenden außergerichtlich gestellten Antrag auf Auskunftserteilung fehlt.
2. Das Auskunftsrecht nach Art. 15 DSGVO ist inhaltlich nicht mit einem Akteneinsichtsrecht identisch.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 24.02.2022 – 6 K 3515/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist ein Auskunftsanspruch nach Art. 15 der Datenschutz-Grundverordnung (DSGVO).

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) führte in der Vergangenheit umfangreiche Klageverfahren gegen den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–).

Mit Schreiben vom 23.09.2019 forderte der Kläger, vertreten durch die Prozessbevollmächtigte, das FA gemäß Art. 15 Abs. 1 DSGVO auf, „unentgeltliche und schriftliche Auskunft zu erteilen, welche personenbezogenen Daten hinsichtlich des […] Klägers verarbeitet würden“. Als ordnungsgemäße Auskunft werde eine vollständige Kopie der gesamten Akten akzeptiert. Nach weiterem Schriftverkehr bat das FA mit Schreiben vom 05.03.2020 um Klärung, ob der Antrag aufrechterhalten werde. Daraufhin gab der Kläger, wiederum vertreten durch die Prozessbevollmächtigte, mit Schreiben vom 12.03.2020 unter dem Betreff „Rücknahme des Antrags gemäß DSGVO“ an, den auf die Datenschutz-Grundverordnung gestützten Antrag nicht weiter zu verfolgen.

Mit Schreiben vom 15.12.2020 nahm der Kläger, vertreten durch die Prozessbevollmächtigte, auf das Schreiben des FA vom 05.03.2020 Bezug und führte aus, man habe vom FA nicht erfahren können, dass eine ordnungsgemäße Fallbearbeitung vorliege. Man werde sich „daher die Mühe machen müssen, die [im] Finanzamt befindlichen Unterlagen im Einzelnen zu sichten und zu prüfen, um daraus abzuleiten, ob die tatsächliche Bearbeitungsweise korrekt“ sei. Das FA werde daher ersucht, „gemäß den Vorschriften der Datenschutz-Grundverordnung uns alle in Ihrem Hause befindlichen Akten, Teilakten, seien diese als Papierakte […] oder als elektronische Akte vorhanden, in unserem Büro zur Verfügung zu stellen. Wir spezifizieren unser Auskunftsbegehren dahingehend, dass wir ‚alles‘ sehen möchten. Wir bitten höflich von Anfragen abzusehen, ob wir mit weniger einverstanden sind. Wir werden auch nicht Ihr Finanzamt aufsuchen um uns dort Kopien anzufertigen, wir erwarten die unverzügliche Zusendung der Unterlagen, die uns nach der DSGVO zustehen“. Ergänzend führte die Prozessbevollmächtigte aus, dass sie davon ausgehen müsse, dass die Unterlagen nicht vorgelegt würden und sie sich daher entschlossen hätte, zeitgleich Klage auf Auskunft nach der Datenschutz-Grundverordnung einzureichen.

Am 17.12.2020 hat der Kläger unter Bezugnahme auf den Wortlaut des Art. 15 Abs. 1 und Abs. 3 DSGVO Klage „wegen Verpflichtung zur Auskunft“ erhoben. Mit Schreiben vom 12.01.2021 lehnte das FA den Antrag des Klägers vom 15.12.2020 auf Übersendung der gesamten Akten im Original oder in Kopie ab und gewährte eine Akteneinsicht in beschränktem, näher erläutertem Umfang.

Letztlich hat der Kläger im erstinstanzlichen Verfahren beantragt,

das FA zu verurteilen, Auskunft über diese personenbezogenen Daten und auf folgende Informationen (Art. 15 Abs. 1 DSGVO) zu geben:

• die Verarbeitungszwecke;
• die Kategorien personenbezogener Daten, die verarbeitet werden;
• die Empfänger oder Kategorien von Empfängern, gegenüber denen die personenbezogenen Daten offengelegt worden sind oder noch offengelegt werden, insbesondere bei Empfängern in Drittländern oder bei internationalen Organisationen;
• falls möglich die geplante Dauer, für die die personenbezogenen Daten gespeichert werden, oder, falls dies nicht möglich ist, die Kriterien für die Festlegung dieser Dauer;
• das Bestehen eines Rechts auf Berichtigung oder Löschung der sie betreffenden personenbezogenen Daten oder auf Einschränkung der Verarbeitung durch den Verantwortlichen oder eines Widerspruchsrechts gegen diese Verarbeitung;
• das Bestehen eines Beschwerderechts bei einer Aufsichtsbehörde;
• wenn die personenbezogenen Daten nicht bei der betroffenen Person erhoben werden, alle verfügbaren Informationen über die Herkunft der Daten;
• das Bestehen einer automatisierten Entscheidungsfindung einschließlich gemäß Artikel 22 Absatz 1 und 4 und –zumindest in diesen Fällen– aussagekräftige Informationen über die involvierte Logik sowie die Tragweite und die angestrebten Auswirkungen einer derartigen Verarbeitung für die betroffene Person.

Weiter sollte das FA verurteilt werden, eine Kopie der personenbezogenen Daten, die Gegenstand der Verarbeitung sind, dem Kläger zur Verfügung zu stellen (Art. 15 Abs. 3 DSGVO).

Es würden nicht die Informationen verlangt,

• die dem Kläger aus einem Schriftverkehr zwischen dem FA und dem Kläger persönlich sowie aus Schriftverkehr zwischen dem FA und einem der Steuerberater, dem Rechtsanwalt oder einer entsprechenden Assoziierung dieser beiden Berufsgruppen schon bekannt sind;
• die nur deshalb bei dem FA gespeichert sind, weil diese aufgrund der gesetzlichen Aufbewahrungsverpflichtung nicht gelöscht werden dürfen; hiervon sind jedoch die Daten ausgenommen, die zu einer Festsetzung eines noch nicht festsetzungsverjährten Zeitraumes relevant sind;
• die sachlich den Beschränkungen des Art. 2 Abs. 2 Buchst. d DSGVO unterfallen;
• hinsichtlich der Steuerbescheide, die den Kläger persönlich betreffen;
• hinsichtlich der Steuerbescheide, die die Gesellschaft(en) betreffen, die der Kläger persönlich vertritt.

Die Beteiligten haben im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 24.02.2022 übereinstimmend erklärt, dass der Antrag des Klägers vom 15.12.2020 und der Bescheid des FA vom 12.01.2021 im vorliegenden Verfahren nicht streitgegenständlich seien. Wegen der Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschrift verwiesen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unzulässig abgewiesen, weil es an einem außergerichtlich gestellten Antrag fehle. Statthafte Klageart sei die Verpflichtungsklage. Denn bei der Entscheidung über einen datenschutzrechtlichen Auskunftsanspruch durch eine Behörde handele es sich um einen Verwaltungsakt. Der Kläger sei vorliegend nicht beschwert im Sinne des § 40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO), weil er keinen Antrag an das FA gestellt habe. Den Antrag vom 23.09.2019 habe der Kläger mit Schreiben vom 12.03.2020 zurückgenommen. Der Antrag vom 15.12.2020, den das FA am 12.01.2021 beschieden habe, sei nicht Gegenstand des Gerichtsverfahrens. Er sei nicht auf Informationserteilung nach Art. 15 DSGVO gerichtet gewesen, sondern auf Gewährung einer umfassenden Akteneinsicht. Der Auskunftsanspruch nach Art. 15 DSGVO sei einem Akteneinsichtsanspruch nicht gleichzustellen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 820 abgedruckt.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, der seine Klage für zulässig hält.

Der Antrag auf Auskunftserteilung könne unmittelbar und erstmalig an das Gericht gerichtet werden. Im Übrigen habe es sich bei dem Antrag vom 15.12.2020 um einen Antrag nach Art. 15 DSGVO gehandelt. Das FG habe den Sachbearbeiter des FA dazu vernehmen müssen, wie dieser das Schreiben vom 15.12.2020 verstanden habe.

Der Kläger vertritt die Ansicht, es handele sich um eine Leistungsklage und nicht um eine Verpflichtungsklage, weil ein tatsächliches Handeln der Behörde eingeklagt werde. Ein Vorverfahren –und ein solches sei der erstmalige Auskunftsantrag– sei weder in der Datenschutz-Grundverordnung noch in der Abgabenordnung –AO– (§ 32i Abs. 9 AO) vorgesehen. Der Kläger rügt außerdem eine Überraschungsentscheidung. Es habe vor der mündlichen Verhandlung keinerlei Hinweis auf die Frage des Vorverfahrens gegeben.

Schließlich verweist der Kläger auf einen Anspruch nach dem Informationsfreiheitsgesetz (IFG).

Der Kläger beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und der Klage stattzugeben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA schließt sich den Erwägungen des FG an. Die Entbehrlichkeit des Vorverfahrens nach § 32i Abs. 9 AO begründe nicht die Entbehrlichkeit des außergerichtlichen Antrags. Denn es obliege dem FG, eine von der Behörde getroffene Entscheidung zu überprüfen, und nicht erstmals eine eigene Entscheidung zu treffen. Die Notwendigkeit einer vorherigen Antragstellung ergebe sich insbesondere aus § 40 Abs. 2 FGO. Danach sei eine Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend mache, durch den Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Eine solche Rechtsverletzung habe das FG zutreffend verneint. Schließlich folge das Erfordernis der vorherigen außergerichtlichen Antragstellung auch aus § 32d Abs. 1 AO, wonach die Finanzbehörde Form und Inhalt der Information zu bestimmen habe, soweit nicht die Datenschutz-Grundverordnung Regelungen enthalte. Das ergebe nur Sinn, wenn die Behörde Gelegenheit erhalte, Art und Umfang der Auskunft zu bestimmen.

II.

Die Revision ist nicht begründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klage unzulässig ist, weil der Kläger nicht nach § 40 Abs. 2 FGO beschwert ist.

1. Ob die Klage auf Auskunftserteilung nach Art. 15 Abs. 1 und 3 DSGVO als Verpflichtungsklage nach § 40 Abs. 1 Variante 2 FGO, als allgemeine Leistungsklage nach § 40 Abs. 1 Variante 3 FGO oder als allgemeine Leistungsklage kombiniert mit einer Anfechtungs- beziehungsweise Verpflichtungsklage gegen die Ablehnung des Begehrens durch das FA statthaft ist, kann im vorliegenden Verfahren dahinstehen (für Verpflichtungsklage: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 30.11.2022 – 6 C 10.21, BVerwGE 177, 211, Rz 14; vgl. zur Geltendmachung eines Auskunftsanspruchs nach Art. 15 Abs. 1 DSGVO BVerwG-Urteil vom 16.09.2020 – 6 C 10.19, Rz 12; Krumm in Tipke/Kruse, § 40 FGO Rz 23; zur Ablehnung des Antrags auf Erörterung des Sach- und Rechtsstands gemäß § 364a AO Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 11.04.2012 – I R 63/11, BFHE 237, 29, BStBl II 2012, 539, Rz 13 mit Verweis auf BFH-Urteil vom 16.12.1987 – I R 66/84, BFH/NV 1988, 319, unter 3.a zur Ablehnung eines Antrags auf Überlassung von Fotokopien der schriftlichen Erklärungen von Zeugen; für allgemeine Leistungsklage vgl. BFH-Urteil vom 05.10.2006 – VII R 24/03, BFHE 215, 32, BStBl II 2007, 243, unter II.1.; BVerwG-Urteil vom 20.08.2003 – 8 C 13.02, m.w.N.; zur Kombination von allgemeiner Leistungsklage und Anfechtungs- beziehungsweise Verpflichtungsklage vgl. von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 123; Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 40 FGO Rz 134; Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 40 Rz 34).

2. Ein Vorverfahren ist nach § 32i Abs. 9 AO auch bei Annahme einer Verpflichtungsklage nicht erforderlich.

3. Ungeachtet der statthaften Klageart muss der Kläger jedenfalls nach § 40 Abs. 2 FGO beschwert sein.

a) Das Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen hat der BFH als Revisionsgericht in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen zu prüfen (Senatsurteil vom 23.01.2024 – IX R 7/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 406, Rz 17). Die Beschwer nach § 40 Abs. 2 FGO muss als Sachurteilsvoraussetzung schon zum Zeitpunkt der Klageerhebung gegeben sein und kann nicht durch eine nachträgliche Korrektur des Begehrens während der Instanz bis zum Abschluss der mündlichen Verhandlung geschaffen werden (Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 40 Rz 76; Braun in HHSp, § 40 FGO Rz 160).

b) Der Kläger muss nach § 40 Abs. 2 FGO geltend machen, durch einen Verwaltungsakt oder durch die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. § 40 Abs. 2 FGO macht im Fall der Anfechtungs-, Verpflichtungs- und allgemeinen Leistungsklage die Zulässigkeit der Klage ausdrücklich davon abhängig, dass der Kläger die Verletzung eigener Rechte geltend macht (von Beckerath in Gosch, FGO § 40 Rz 25).

aa) Diese in § 40 Abs. 2 FGO benannte Ablehnung durch die Behörde setzt zwingend voraus, dass der Erlass eines Verwaltungsakts oder die bestimmte Handlung der Behörde vorher beantragt wurde (Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 40 Rz 34; Krumm in Tipke/Kruse, § 40 FGO Rz 45; vgl. BVerwG-Beschluss vom 12.05.2020 – 6 B 54.19, Rz 23 und BVerwG-Urteil vom 02.03.2022 – 6 C 7.20, BVerwGE 175, 76, Rz 57 für einen Löschungsanspruch nach Art. 17 DSGVO; kritisch hierzu Kühling/Buchner/Bergt, 4. Aufl., DS-GVO Art. 79 Rz 2 am Ende).

Zwar kann es nach der Rechtsprechung des BVerwG aus prozessökonomischen Gründen angezeigt sein, auf das Erfordernis des vorherigen Antrags bei der Behörde zu verzichten, wenn das Beharren auf einer Vorbefassung der Verwaltung als bloße Förmelei erscheint, weil die Behörde klar und eindeutig zu erkennen gegeben hat, dass sie einen solchen Antrag definitiv ablehnen wird (vgl. BVerwG-Urteil vom 02.03.2022 – 6 C 7.20, BVerwGE 175, 76, Rz 58). So liegt der Fall hier jedoch nicht, auch wenn der Kläger in seinem Schreiben vom 15.12.2020 mitgeteilt hat, er müsse „ohnehin davon ausgehen“, dass „die Unterlagen nicht vorgelegt werden“. Konkrete Anhaltspunkte hierfür sind nicht ersichtlich.

bb) Aus der Datenschutz-Grundverordnung ergibt sich nichts Abweichendes. Die nationalen Verfahrensvorschriften bestimmen, wie die von der Datenschutz-Grundverordnung vorgesehenen Rechtsbehelfe durchzuführen sind (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Budapesti Elektromos Muvek vom 12.01.2023 – C-132/21, EU:C:2023:2, Rz 46).

(1) Dem steht die Regelung des Art. 79 DSGVO nicht entgegen, wonach das Recht auf gerichtlichen Rechtsbehelf unbeschadet eines verfügbaren verwaltungsrechtlichen oder außergerichtlichen Rechtsbehelfs besteht (gleicher Ansicht Tormöhlen in HHSp, § 32i AO Rz 29). Das bedeutet, dass der gerichtliche Rechtsbehelf nicht durch anderweitige Rechtsbehelfe beschränkt werden darf. Art. 79 DSGVO spricht von einem verfügbaren verwaltungsrechtlichen oder außergerichtlichen Rechtsbehelf, mithin von einem Vorverfahren. Die Geltendmachung des Auskunftsanspruchs stellt kein Vorverfahren dar (vgl. Kühling/Buchner/Bergt, 4. Aufl., DS-GVO Art. 79 Rz 12).

Art. 79 Abs. 1 DSGVO gewährt dem Betroffenen ein Klagerecht, wenn er der Ansicht ist, dass bei der Verarbeitung seiner personenbezogenen Daten gegen Regelungen der Datenschutz-Grundverordnung verstoßen worden ist. Eine Klagebefugnis nach § 40 Abs. 2 FGO ist somit immer dann gegeben, wenn der Steuerpflichtige vorträgt, dass bei der Verarbeitung seiner personenbezogenen Daten Regelungen der Datenschutz-Grundverordnung verletzt worden sind (Krömker in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 108. Lfg. 06.2018, § 32i AO Rz 16; Schober in Gosch, AO § 32i Rz 19). Dabei ist zu unterscheiden zwischen antragsabhängigen Rechten und sonstigen Rechten beziehungsweise Pflichten. Soweit antragsabhängige Ansprüche, wie insbesondere die Ansprüche auf Auskunft nach Art. 15 DSGVO, Einschränkung der Verarbeitung nach Art. 18 DSGVO, Unterrichtung über Empfänger nach Art. 19 Satz 2 DSGVO und Datenübertragbarkeit nach Art. 20 DSGVO betroffen sind, entsteht der Anspruch des Betroffenen erst mit der Geltendmachung (vgl. Kühling/Buchner/Bergt, 4. Aufl., DS-GVO Art. 79 Rz 12).

(2) Für das Erfordernis eines vorherigen Auskunftsantrags an den Verantwortlichen sprechen auch die Regelungen in Art. 12 Abs. 1 bis 6 DSGVO.

Art. 12 DSGVO ist Ausprägung des allgemeinen Transparenzgrundsatzes in Art. 5 Abs. 1 Buchst. a DSGVO und statuiert einen „allgemeinen Teil“ für die Informations- und Mitteilungspflichten im Rahmen der Betroffenenrechte (Paal/Hennemann in Paal/Pauly, DS-GVO, 3. Aufl., Art. 12 Rz 1, m.w.N.). In Art. 12 DSGVO sind die Einzelheiten geregelt, wie, wann und in welcher Form der Verantwortliche eine Auskunft nach Art. 15 DSGVO zu erteilen hat. Nach Art. 12 Abs. 1 Satz 1 DSGVO hat dies in präziser, transparenter, verständlicher und leicht zugänglicher Form in einer klaren und einfachen Sprache zu erfolgen. Die Informationen über die ergriffenen Maßnahmen müssen nach Art. 12 Abs. 3 Satz 1 DSGVO unverzüglich, in jedem Fall aber innerhalb eines Monats nach Eingang des Antrags zur Verfügung gestellt werden. Die Übermittlung der Informationen erfolgt nach Art. 12 Abs. 1 Satz 2 DSGVO schriftlich oder in anderer Form, gegebenenfalls auch elektronisch, wobei Art. 15 Abs. 3 Satz 3 DSGVO vorschreibt, dass die Informationen in einem gängigen elektronischen Format zur Verfügung zu stellen sind, wenn der Betroffene den Antrag elektronisch stellt und nichts anderes angibt. In Ergänzung zu Art. 12 DSGVO regelt § 32d Abs. 1 AO, dass die Finanzbehörde die Form, in der Auskunft nach Art. 15 DSGVO erteilt wird, nach pflichtgemäßem Ermessen bestimmt. Diese Normen setzen voraus, dass nicht das FG über den Auskunftsantrag entscheidet, sondern eine Entscheidung der Behörde als Verantwortlichen überprüft.

(3) Das EuGH-Urteil Újpesti Polgármesteri Hivatal vom 14.03.2024 – C-46/23, EU:C:2024:239 zum Tätigwerden einer Aufsichtsbehörde steht dem ebenfalls nicht entgegen.

Der EuGH hat entschieden, dass die Aufsichtsbehörde eines Mitgliedstaats der Europäischen Union den Verantwortlichen oder Auftragsverarbeiter in Ausübung ihrer Abhilfebefugnisse (Art. 58 DSGVO) selbst dann zur Löschung unrechtmäßig verarbeiteter personenbezogener Daten anweisen darf, wenn die betroffene Person keinen entsprechenden Antrag auf Ausübung ihrer Rechte nach Art. 17 Abs. 1 DSGVO gestellt hat (EuGH-Urteil Újpesti Polgármesteri Hivatal vom 14.03.2024 – C-46/23, EU:C:2024:239, Rz 25, 46 und 54). Zum einen betrifft diese Entscheidung das Verhältnis zwischen der Aufsichtsbehörde und dem Verantwortlichen, zum anderen unterscheiden sich die einzelnen in Art. 58 DSGVO geregelten Befugnisse. So sieht Art. 58 Abs. 2 Buchst. g DSGVO vor, dass es der Aufsichtsbehörde gestattet ist, die Berichtigung oder Löschung personenbezogener Daten oder die Einschränkung der Verarbeitung gemäß den Art. 16, 17 und 18 DSGVO und die Unterrichtung der Empfänger, gegenüber denen diese personenbezogenen Daten gemäß Art. 17 Abs. 2 und Art. 19 DSGVO offengelegt wurden, anzuordnen. Damit bezieht sich die Norm auf Art. 17 DSGVO, wonach die betroffene Person das Recht hat, vom Verantwortlichen zu verlangen, dass sie betreffende personenbezogene Daten unverzüglich gelöscht werden; zugleich ist der Verantwortliche zur unverzüglichen Löschung dieser Daten verpflichtet, sofern sie „unrechtmäßig verarbeitet“ wurden. Daraus ergibt sich, dass eine Löschungsverpflichtung auch ohne einen Antrag des Betroffenen besteht. Dagegen ist das Auskunftsrecht nach Art. 15 DSGVO ausschließlich als Antragsrecht ausgestaltet (siehe oben).

cc) Das Erfordernis der Beschwer nach § 40 Abs. 2 FGO ist auch im Lichte des Art. 47 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EUGrdRCh) zulässig. Danach hat jede Person, deren durch das Recht der Union garantierte Rechte oder Freiheiten verletzt worden sind, das Recht, nach Maßgabe der in diesem Artikel vorgesehenen Bedingungen bei einem Gericht einen wirksamen Rechtsbehelf einzulegen. Bei der Festlegung der Modalitäten gerichtlicher Rechtsbehelfe zum Schutz der durch die Datenschutz-Grundverordnung eingeräumten Rechte müssen die Mitgliedstaaten die Beachtung des in Art. 47 EUGrdRCh verankerten Rechts auf einen wirksamen Rechtsbehelf und ein faires Verfahren gewährleisten, der den Grundsatz des effektiven gerichtlichen Rechtsschutzes bekräftigt (EuGH-Urteile Puskár vom 27.09.2017 – C-73/16, EU:C:2017:725, Rz 59 zur Vorgängerregelung in Art. 22 der Richtlinie 95/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 24.10.1995 zum Schutz natürlicher Personen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten und zum freien Datenverkehr, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften L 281 vom 23.11.1995, S. 31 und Budapesti Elektromos Muvek vom 12.01.2023 – C-132/21, EU:C:2023:2, Rz 50). So hat der EuGH bereits entschieden, dass die Erfordernisse einer vorherigen Durchführung von außergerichtlichen Streitbeilegungs- oder Mediationsverfahren (vgl. EuGH-Urteile Alassini u.a. vom 18.03.2010 – C-317/08 bis C-320/08, EU:C:2010:146, Rz 67 sowie Menini und Rampanelli vom 14.06.2017 – C-75/16, EU:C:2017:457, Rz 61) sowie die Ausschöpfung eines verfügbaren Verwaltungsrechtsbehelfs (EuGH-Urteil Puskár vom 27.09.2017 – C-73/16, EU:C:2017:725, Rz 76) nicht gegen Art. 47 EUGrdRCh verstoßen. Insoweit stellt der erstmalige Antrag an die Behörde ein Weniger dar, welches nicht zu einem Verstoß gegen Art. 47 EUGrdRCh führen kann. Wenn der EuGH insbesondere darauf abstellt, dass die Ausschöpfung der vorhergehenden Rechtsbehelfe keine wesentliche Verzögerung für die Erhebung und keine übermäßigen Kosten mit sich bringen darf, so ist das bei dem erstmaligen Auskunftsantrag an die Behörde gegeben.

dd) Schließlich steht die Regelung in § 32i Abs. 9 AO dem nicht entgegen. Der dort verwendete Begriff des Vorverfahrens bezieht sich auf § 44 Abs. 1 FGO und bezeichnet das in den §§ 347 ff. AO geregelte außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren (vgl. Schober in Gosch, AO § 32i Rz 34; Tormöhlen in HHSp, § 32i AO Rz 58; Krumm in Tipke/Kruse, § 32i AO Rz 15; Koenig/Pätz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 32i Rz 51). Nicht gemeint ist der erstmalige Antrag auf Auskunft nach Art. 15 DSGVO.

c) Im Streitfall fehlt ein vorheriger Auskunftsantrag.

aa) Das FG hat zutreffend festgestellt, dass der Kläger seinen Auskunftsantrag vom 23.09.2019 am 12.03.2020 zurückgenommen hat und dieser deshalb nicht mehr Gegenstand des Klageverfahrens sein kann.

bb) Auch das an das FA gerichtete Schreiben vom 15.12.2020 enthält keinen Auskunftsantrag, der Gegenstand des hiesigen Klageverfahrens ist.

(1) Das Schreiben vom 15.12.2020 umfasst nicht den maßgeblichen Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens. Das FG hat das Schreiben dahingehend ausgelegt, dass der Antrag nicht auf Auskunftserteilung nach Art. 15 DSGVO, sondern auf Gewährung einer umfassenden Akteneinsicht durch das FA in den Räumen der Prozessbevollmächtigten des Klägers gerichtet war.

Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt. Das Revisionsgericht prüft lediglich, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteile vom 06.06.2013 – IV R 28/10, Rz 37; vom 17.05.2017 – II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966; vom 29.11.2017 – I R 7/16, BFHE 260, 334, BStBl II 2019, 738, Rz 30 und Senatsurteil vom 14.11.2023 – IX R 1/22, Rz 25). Ein Verstoß gegen Denkgesetze liegt nur vor, wenn der vom FG gezogene Schluss schlechthin unmöglich ist, das heißt, wenn nach dem festgestellten Sachverhalt nur eine Folgerung möglich, jede andere jedoch ausgeschlossen ist und das Gericht die in diesem Sinne allein denkbare Folgerung nicht gezogen hat (vgl. Senatsbeschluss vom 05.04.2017 – IX B 18/17, Rz 4).

Nach diesen Grundsätzen ist der Senat an die Feststellung des FG gebunden. Denn nach dem Wortlaut des Schreibens verweist die Prozessbevollmächtigte des Klägers zwar auf die Datenschutz-Grundverordnung –nicht explizit auf Art. 15 DSGVO–, beantragt jedoch ausdrücklich „uns alle in Ihrem Hause befindlichen Akten, Teilakten, seien diese als Papierakte […] oder als elektronische Akte vorhanden, in unserem Büro zur Verfügung zu stellen“. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass in dem Schreiben vom 23.09.2019 –im Gegensatz dazu– eindeutig Auskunft nach Art. 15 Abs. 1 DSGVO begehrt wurde. Das FA wurde darin um Mitteilung gebeten, „welche personenbezogene Daten“ es „hinsichtlich des oben genannten Mandanten“ verarbeite. Auch die hierzu vorgelegte Vollmacht enthält die Formulierung „Auskunft in DSGVO“.

Das Auskunftsrecht in Art. 15 DSGVO ist nicht mit dem Akteneinsichtsrecht identisch. Das Akteneinsichtsrecht beruht auf dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–) und soll den Einsichtnehmenden in die Lage versetzen, die Grundlagen einer Verwaltungsentscheidung nachzuvollziehen. Das Auskunftsrecht dient dazu, dass sich jede natürliche Person vergewissern kann, dass sie betreffende personenbezogene Daten richtig sind und in zulässiger Weise verarbeitet werden (vgl. EuGH-Urteile Nowak vom 20.12.2017 – C-434/16, EU:C:2017:994, Rz 57 und Österreichische Post [Informations relatives aux destinataires de données personnelles] vom 12.01.2023 – C-154/21, EU:C:2023:3, Rz 37). Deshalb ist das Akteneinsichtsrecht gegenüber dem Auskunftsrecht hinsichtlich der verarbeiteten personenbezogenen Daten kein Mehr, sondern ein Aliud.

(2) Schließlich hat der Kläger ausweislich des Sitzungsprotokolls vom 24.02.2022 ausdrücklich erklärt, dass sein Antrag vom 15.12.2020 und der ablehnende Bescheid des FA vom 12.01.2021 im vorliegenden Verfahren nicht streitgegenständlich seien. Diese Äußerung war auch nicht missverständlich, wie der Kläger meint. Das steht einer anderweitigen Auslegung des Schreibens vom 15.12.2020 durch das FG entgegen.

4. Auch soweit der Kläger erstmals im Revisionsverfahren einen Anspruch nach dem Informationsfreiheitsgesetz beziehungsweise –ohne es ausdrücklich zu benennen– nach dem Informationsfreiheitsgesetz Nordrhein-Westfalen geltend macht und rügt, das FG habe diesen Anspruch inzident verneint, hat seine Revision keinen Erfolg.

a) Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 IFG entscheidet über den Antrag die Behörde, die zur Verfügung über die begehrten Informationen berechtigt ist.

b) Ein solcher Antrag des Klägers ergibt sich aus den vorliegenden Akten des FA nicht. Er war auch nicht Gegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens. Deshalb handelt es sich um neues tatsächliches Vorbringen, das im Revisionsverfahren unbeachtlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 19.05.2010 – XI R 78/07, Rz 40).

5. Die vom Kläger gerügten Verfahrensfehler liegen nicht vor.

a) Das FG hat keine unzulässige Überraschungsentscheidung (Verstoß gegen die Gewährung rechtlichen Gehörs, Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 und § 119 Nr. 3 FGO) getroffen.

aa) Eine Überraschungsentscheidung ist gegeben, wenn das FG sein Urteil auf einen bis dahin nicht erörterten oder nicht bekannten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt stützt und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein gewissenhafter und kundiger Prozessbeteiligter selbst unter Berücksichtigung der Vielzahl vertretbarer Auffassungen nach dem bisherigen Verlauf der Verhandlung nicht rechnen musste. Dies kann insbesondere der Fall sein, wenn ein entscheidungserheblicher Umstand vom FG erst mit dem Endurteil in das Verfahren eingebracht wird (z.B. Senatsbeschluss vom 23.02.2017 – IX B 2/17, Rz 15). Zwar muss ein –zumal durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer sachkundig vertretener– Verfahrensbeteiligter, auch wenn die Rechtslage umstritten oder problematisch ist, alle vertretbaren rechtlichen Gesichtspunkte von sich aus in Betracht ziehen und seinen Vortrag darauf einstellen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 19.05.1992 – 1 BvR 986/91, BVerfGE 86, 133, unter C.III.1.a; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 119 Rz 15, m.w.N.). Er muss aber nicht damit rechnen, dass seine Klage aus einem Grund abgewiesen wird, den weder die Beteiligten noch das Gericht zuvor in das Verfahren eingeführt haben, und wenn dies zudem mit einer rechtlich fehlerhaften Begründung geschieht (Senatsbeschluss vom 12.01.2023 – IX B 29/22, Rz 2).

bb) So verhält es sich vorliegend nicht. Denn weder die Frage, wie das FA das Schreiben vom 15.12.2020 verstanden hat, noch die Frage nach einem Vorverfahren stellen nach den obigen Ausführungen entscheidungserhebliche Umstände dar. Ein rechtlicher Hinweis war daher nicht veranlasst, zumal die Beteiligten sich laut Sitzungsprotokoll einig waren, dass der „Antrag des Klägers vom 15.12.2020 und der Bescheid des Beklagten vom 12.01.2021 im vorliegenden Verfahren nicht Streitgegenstand“ seien.

b) Auch die Rüge, das FG habe seine Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) verletzt, weil es den Sachbearbeiter des FA nicht dazu vernommen habe, wie dieser das Schreiben vom 15.12.2020 verstanden habe, bleibt ohne Erfolg.

aa) Bei der Verletzung der Sachaufklärungspflicht handelt es sich um einen verzichtbaren Verfahrensmangel (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung), bei dem das Rügerecht nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente Verzichtserklärung gegenüber dem FG verloren geht, sondern auch durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge (vgl. z.B. Senatsurteil vom 06.12.2017 – IX R 4/17, BFHE 260, 155, BStBl II 2018, 268, Rz 36). Danach hat die unterlassene rechtzeitige Rüge den endgültigen Rügeverzicht zur Folge (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 12.05.2022 – V R 31/20, Rz 43, m.w.N.). Deshalb muss vorgetragen werden, dass der angebliche Verstoß in der Vorinstanz gerügt wurde oder aus welchen entschuldbaren Gründen eine solche Rüge vor dem FG nicht möglich war (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 23.03.2021 – XI B 69/20, Rz 28, m.w.N.).

bb) Im Streitfall hat die Rüge schon deshalb keinen Erfolg, weil der Kläger, der im Termin zur mündlichen Verhandlung am 24.02.2022 sachkundig vertreten war, ausweislich des Sitzungsprotokolls den angeblichen Verstoß nicht gerügt hat.

6. Einer Vorlage an den EuGH nach Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union bedarf es im vorliegenden Verfahren nicht. Die Rechtslage ist eindeutig („acte clair“; BVerfG-Beschluss vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, Rz 55; EuGH-Urteil Srl CILFIT und Lanificio di Gavardo SpA gegen Ministero della Sanità vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Rz 16) beziehungsweise bereits durch die aufgezeigte Rechtsprechung des EuGH in einer Weise geklärt, die keinen vernünftigen Zweifel offenlässt („acte éclairé“; BVerfG-Beschluss vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, Rz 55 sowie EuGH-Urteil Srl CILFIT und Lanificio di Gavardo SpA gegen Ministero della Sanità vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Rz 14). Insbesondere hat der EuGH geklärt, dass die nationalen Verfahrensvorschriften bestimmen, wie die von der Datenschutz-Grundverordnung vorgesehenen Rechtsbehelfe durchzuführen sind (vgl. EuGH-Urteil Budapesti Elektromos Muvek vom 12.01.2023 – C-132/21, EU:C:2023:2, Rz 46).

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Das FG Berlin-Brandenburg hat mit zwei Urteilen vom 4. Dezember 2024 (Az. 3 K 3170/22 und 3 K 3142/23) entschieden, dass das neue grundsteuerliche Bewertungsrecht im sog. Bundesmodell, welches in Berlin und Brandenburg und der Mehrheit der anderen Bundesländer zur Anwendung kommt, verfassungsgemäß ist.

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat mit zwei Urteilen vom 4. Dezember 2024 (Az. 3 K 3170/22 und 3 K 3142/23) entschieden, dass das neue grundsteuerliche Bewertungsrecht im sog. Bundesmodell, welches in Berlin und Brandenburg und der Mehrheit der anderen Bundesländer zur Anwendung kommt, verfassungsgemäß ist. Das Gericht hat in beiden Fällen die Klage abgewiesen und die Revision zugelassen. Mit seiner rechtlichen Beurteilung liegt das Finanzgericht Berlin-Brandenburg auf einer Linie mit dem Finanzgericht Köln (Urteil vom 19.09.2024, Az. 4 K 2189/23, Revision beim Bundesfinanzhof unter dem Az. II R 25/24 anhängig) und dem Sächsischen Finanzgericht (Urteile vom 01.10.2024, Az. 2 K 737/23, 2 K 211/23 und 2 K 212/23).

In beiden Verfahren stritten die Beteiligten über die Bewertung von in Berlin belegenen Eigentumswohnungen. In dem Verfahren 3 K 3170/22 wurde die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt, in dem Verfahren 3 K 3142/23, einer vom Bund der Steuerzahler Deutschland e. V. unterstützten Musterklage, war diese fremdvermietet. Von der Möglichkeit, mittels eines Verkehrswertgutachtens einen geringeren als den vom Finanzamt angenommene Verkehrswert nachzuweisen, wie sie der Bundesfinanzhof in seinen Beschlüssen vom 27.05.2024 (Az. II B 78/23 [AdV] und II B 79/23 [AdV]) aufgezeigt und der Gesetzgeber in der am 05.12.2024 verkündeten Neuregelung in § 220 Abs. 2 Bewertungsgesetz – BewG – (Art. 35 des Jahressteuergesetzes 2024) aufgenommen hat, haben die Kläger in beiden Verfahren keinen Gebrauch gemacht. Vielmehr haben sie ausführlich allgemeine verfassungsrechtliche Bedenken gegen die gesetzlichen Regelungen geltend gemacht. Zudem hatte der Kläger in dem Verfahren 3 K 3142/23 unter Verweis auf die individuellen Verhältnisse des Falles die Auffassung vertreten, dass der Gutachterausschuss für Grundstückswerte in Berlin bei der räumlichen Abgrenzung der einschlägigen Bodenrichtwertzone die gesetzlichen Vorgaben verletzt habe, indem er Bereiche beiderseits einer Bahnlinie zusammengefasst habe. Außerdem hatte der Kläger vorgetragen, dass die typisierte Miete nach Anlage 39 BewG in Verbindung mit der Verordnung zur Einstufung der Gemeinden in eine Mietniveaustufe im Sinne des § 254 BewG – MietnEinV – deutlich über der für seine Wohnung tatsächlich vereinbarten Miete liege und aus mietrechtlichen Gründen auch im Wege einer Mieterhöhung nicht erreichbar sei.

Das Gericht hat zunächst die Vereinbarkeit der im Streit stehenden Bescheide mit den einfach-rechtlichen Vorgaben bejaht und sich auch damit auseinandergesetzt, ob der jeweils einschlägige Bodenrichtwert in rechtmäßiger Weise zustande gekommen ist und inwieweit diese Frage bei Anfechtung eines Grundsteuerwertbescheides überhaupt in die Prüfungskompetenz der Finanzgerichte fällt. Letzteres konnte nach Auffassung des Gerichts indes dahinstehen, da es zu der Überzeugung gelangt ist, dass Rechtsverstöße des Gutachterausschusses nicht festzustellen seien. Schließlich hat der Senat zu der nach seiner Meinung zu bejahenden Vereinbarkeit der Regelungen des Bewertungsgesetzes mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben und der Gesetzmäßigkeit der MietnEinV und des darin für Berlin vorgesehenen Zuschlags von 10% auf die typisierte Miete nach Anlage 39 BewG Stellung genommen.

Quelle: Finanzgericht Berlin-Brandenburg