§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist lt. FG Münster nicht verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die gewerbliche Einkünfte i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alt. 2 EStG erzielt, nicht als der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb anzusehen ist, wenn sie auch ohne gewerbliche Beteiligungseinkünfte als gewerblich geprägte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) gewerbliche Einkünfte erzielen würde (Az. 15 K 1605/24 G).

§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ist nicht verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, die gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Alt. 2 EStG erzielt, nicht als der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb anzusehen ist, wenn sie auch ohne gewerbliche Beteiligungseinkünfte als gewerblich geprägte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) gewerbliche Einkünfte erzielen würde. Dies hat der 15. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 17. Februar 2026 (Az. 15 K 1605/24 G) entschieden.

Die Klägerin – eine GmbH & Co. KG – unterhielt umfangreichen Grundbesitz und bezog im Streitzeitraum zudem gewerbliche Einkünfte aus einer Beteiligung an einer anderen GmbH & Co. KG, die ihrerseits gewerblich tätig war.

Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte die Groß- und Konzernbetriebsprüfung zu dem Ergebnis, dass die Klägerin aufgrund der gewerblichen Beteiligungseinkünfte sowie des Vorliegens der eigenen gewerblichen Prägung die Voraussetzung für die Umqualifizierung der originär vermögensverwaltenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Einkünfte aus Gewerbebetrieb in doppelter Hinsicht erfülle. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG, wonach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG verfassungskonform dahingehend auszulegen sei, dass ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG (gewerbliche Beteiligungseinkünfte) nicht als ein nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb gelte, sei daher nicht anwendbar. Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Groß- und Konzernbetriebsprüfung und setzte für die Klägerin entsprechend den Gewerbesteuermessbetrag fest.

Mit der Klage vertrat die Klägerin die Auffassung, § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG sei verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG nicht als ein nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb gelte. Da die Klägerin bereits aufgrund der gewerblichen Beteiligungseinkünfte gewerblich tätig sei („Abfärbung“), scheide eine gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG aus. Deshalb dürfe in Fällen der „aufwärts abgefärbten“ Personengesellschaften, die selbst vermögensverwaltend tätig sind und gewerbliche Beteiligungseinkünfte beziehen, kein Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG anzunehmen sein.

Der 15. Senat des Finanzgerichts Münster folgte dieser Auffassung nicht und wies die Klage vollumfänglich ab. Zwar sei eine verfassungskonforme Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG dann geboten, wenn auf Ebene der Obergesellschaft im Ergebnis ausschließlich dem Grunde nach nicht gewerbliche Einkünfte der Gewerbesteuer unterworfen würden. Im vorliegenden Fall sei dies jedoch nicht gegeben, da parallel zur gewerblichen Abfärbung im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG die gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vorliege. Die Gewerblichkeit entfiele daher nicht, selbst wenn die gewerblichen Beteiligungseinkünfte außer Betracht blieben. Die parallel bestehende gewerbliche Prägung der Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG lebe mit dem Ende der originär oder „abgefärbten“ gewerblichen Tätigkeit wieder auf. Blieben die Beteiligungseinkünfte außer Betracht, unterläge die Klägerin weiterhin der Gewerbesteuer; eine verfassungskonforme Auslegung des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG zu Gunsten der Klägerin sei daher nicht geboten.

Der 15. Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Quelle: Finanzgericht Münster, Newsletter März 2026

Das BMF hat aufgrund des BFH-Urteils V R 25/21 die umsatzsteuerliche Beurteilung einer Fahrzeugüberlassung an Arbeitnehmer zu privaten Zwecken neu geregelt (Az. III C 3 – S 7117-e/00003/005/058).

Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur umsatzsteuerlichen Beurteilung einer Fahrzeugüberlassung an Arbeitnehmer zu privaten Zwecken Folgendes:

I. Allgemeines und Grundsatz des BFH-Urteils vom 30.06.2022 – V R 25/21 – Anwendung der Rechtsprechung

1 Der BFH hat mit Urteil vom 30. Juni 2022 – V R 25/21 – entschieden, dass der für einen steuerbaren Umsatz erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen der Fahrzeugüberlassung an einen Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen zu privaten Zwecken und der (teilweisen) Arbeitsleistung jedenfalls dann vorliegt, wenn die Fahrzeugüberlassung individuell arbeitsvertraglich vereinbart ist und tatsächlich in Anspruch genommen wird.

2 Nach Ansicht des BFH kann auch die (teilweise) Arbeitsleistung ein Entgelt für die Dienstwagenüberlassung darstellen. Für die Frage, ob und unter welchen Umständen die (teilweise) Arbeitsleistung als Entgelt anzusehen ist, komme es maßgeblich darauf an, ob ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Fahrzeugüberlassung an einen Arbeitnehmer zu privaten Zwecken und der (teilweisen) Arbeitsleistung bestehe. Der unmittelbare Zusammenhang sei jedenfalls dann gegeben, wenn die Fahrzeugüberlassung individuell arbeitsvertraglich vereinbart sei und tatsächlich in Anspruch genommen werde (vgl. Rn. 27 und 28). Zwar genüge der bloße Zusammenhang mit einem Dienstverhältnis nicht. Sei die Nutzungsmöglichkeit des Fahrzeugs bei wirtschaftlicher Betrachtung aber ein Grund dafür, warum der Arbeitnehmer das konkrete Beschäftigungsverhältnis angetreten habe, bestehe kein „bloßer“, sondern ein das Dienstverhältnis mitprägender Zusammenhang.

3 Es liege daher ein tauschähnlicher Umsatz, bestehend aus der Fahrzeugüberlassung und der anteiligen Arbeitsleistung, vor. Dabei handele sich es um eine langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels, die am Wohnsitz des Arbeitnehmers nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG steuerbar sei.

4 Anderes ergebe sich auch nicht aus dem EuGH-Urteil vom 20. Januar 2021 in der Rechtssache C-288/19 (Finanzamt Saarbrücken). Dieses Urteil beziehe sich allein auf die Vorlagefrage des Finanzgerichts, bei der der tauschähnliche Umsatz unerwähnt geblieben sei. Der Umstand, dass der EuGH die ihm vom Finanzgericht unterbreitete Fragestellung nicht von sich aus um den Aspekt eines Sachentgelts erweitert hat, deute aber nach Auffassung des BFH nicht darauf hin, dass der EuGH nunmehr entgegen seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden habe.

5 Aus der Rechtsprechung ergibt sich grundsätzlich kein Erfordernis zur Änderung der geltenden Verwaltungsauffassung in Bezug auf die umsatzsteuerliche Behandlung der entgeltlichen Überlassung von Fahrzeugen an Arbeitnehmer zur privaten Nutzung. Die bisherige Praxis der Dienstwagenbesteuerung kann daher grundsätzlich beibehalten werden. Ergänzend und klarstellend werden Änderungen in Abschnitt 3a.5 Abs. 4 UStAE sowie zur Frage der Entgeltlichkeit in Abschnitt 15.23 Abs. 9 UStAE vorgenommen.

II. Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

6 Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 20. Januar 2026 – III C 2 – S 7106/00069/003 (COO.7005.100.4.13831037), BStBl I S. 261, geändert worden ist, wird wie folgt geändert:

1. Abschnitt 3a.5 Abs. 4 wird wie folgt geändert:

a) Nach Satz 2 wird folgender Satz 3 eingefügt:

„³Dabei kann die für die Anwendung der Leistungsortsbestimmung nach § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG erforderliche Zahlung eines Mietzinses auch in der im unmittelbaren Zusammenhang mit der Fahrzeugüberlassung zu erbringenden (anteiligen) Arbeitsleistung bestehen (vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2022 – V R 25/21, BStBl II 2026 S. XXX).“

b) Der bisherige Satz 3 wird neuer Satz 4 und wie folgt gefasst:

„⁴Sofern ausnahmsweise eine unentgeltliche Überlassung im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG vorliegt (vgl. Abschnitt 15.23 Abs. 12), bestimmt sich deren Leistungsort nach § 3a Abs. 1 UStG (vgl. EuGH-Urteil vom 20.01.2021, C-288/19, Finanzamt Saarbrücken).“

2. Abschnitt 15.23 Abs. 9 wird wie folgt geändert:

a) Satz 2 wird wie folgt gefasst:

„²Die Überlassung des Fahrzeugs ist als Vergütung für geleistete Dienste und damit als entgeltlich anzusehen, wenn das Recht zur Privatnutzung des Dienstfahrzeugs individuell arbeitsvertraglich vereinbart ist und unter Beachtung der wirtschaftlichen Realität ein das Dienstverhältnis mitprägender Zusammenhang besteht (vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2022 – V R 25/21, BStBl II 2026 S. XXX).“

b) Nach Satz 2 wird folgender Satz 3 eingefügt:

„³Dies ist regelmäßig auch der Fall, wenn die Nutzungsüberlassung auf entsprechenden mündlichen Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z. B. der faktischen betrieblichen Übung) beruht.“

c) Die bisherigen Sätze 3 und 4 werden die neuen Sätze 4 und 5.

Anwendungsregelung

7 Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf alle offenen Fälle anzuwenden.

Für Umsätze eines Unternehmers, die bis zum 30. Juni 2026 ausgeführt werden, wird es nicht beanstandet, wenn bei einer (ausnahmsweise) unentgeltlichen Fahrzeugüberlassung die bisherige Verwaltungsauffassung angewendet und der Leistungsort nach § 3a Absatz 3 Nummer 2 UStG bestimmt wird.

Schlussbestimmungen

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Die bisherige Beschränkung der Erlaubnis zur unentgeltlichen Hilfeleistung in Steuersachen auf Angehörige soll aufgehoben werden. Dies sieht der von der Bundesregierung eingebrachte Entwurf eines Neunten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (BT-Drs. 21/4550) vor.

Die bisherige Beschränkung der Erlaubnis zur unentgeltlichen Hilfeleistung in Steuersachen auf Angehörige soll aufgehoben werden. Dies sieht der von der Bundesregierung eingebrachte Entwurf eines Neunten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (21/4550) vor. Nach Ansicht der Bundesregierung berücksichtigt die starre Beschränkung auf Angehörige den gesellschaftlichen Wandel und das Vordringen alternativer Lebenskonzepte nicht, die an die Stelle traditioneller familiärer Bindungen getreten seien. Damit soll die unentgeltliche Hilfeleistung in Steuersachen im Regelfall zulässig werden. Durch die Neuregelung sollen auch „Tax Law Clinics“ an oder im Umfeld von Hochschulen zulässig werden. In „Tax Law Clinics“ sollen unter Anleitung besonders qualifizierter Personen Hilfeleistungen in Steuersachen angeboten werden. Damit sollen das ehrenamtliche Engagement und die Gewinnung von Nachwuchskräften gefördert werden.

Außerdem ist in dem Gesetzentwurf eine Modernisierung der Vorschriften über Lohnsteuerhilfevereine vorgesehen. Deren Beratungsbefugnis soll erweitert werden.

Der Gesetzentwurf enthält auch eine Änderung des Gewerbesteuergesetzes. Damit soll eine Anhebung des Mindesthebesatzes für die Gewerbesteuer auf 280 Prozent vorgenommen werden. Der Bundesrat verlangt in seiner Stellungnahme eine Reihe von Änderungen und Ergänzungen.

Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 187/2026

Im EGVP-Nachrichtenverkehr wurde kurzfristig eine Aktualisierung einer zentralen technischen Komponente (sog. VAS-Zertifikat) angekündigt. Dieser Wechsel erfolgte aufgrund externer Entscheidung ohne vorherige Information und Abstimmung mit der BStBK und ihrem technischen Dienstleister.

Im EGVP-Nachrichtenverkehr wurde kurzfristig eine Aktualisierung einer zentralen technischen Komponente (sog. VAS-Zertifikat) angekündigt. Dieser Wechsel erfolgte aufgrund externer Entscheidung ohne vorherige Information und Abstimmung mit der Bundessteuerberaterkammer und ihrem technischen Dienstleister.

Da den angebunden Fachsoftware-Herstellern dadurch eventuell nicht ausreichend Zeit bleibt, ihre Software entsprechend anzupassen, kann es bei Nutzerinnen und Nutzern des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs (beSt) zu Einschränkungen kommen.

Konkret bedeutet dies:

• Der Abruf von Nachrichten über das beSt bleibt weiterhin möglich.
• Der Versand von Nachrichten und die Suche nach SAFE-Adressen kann jedoch ab dem 16.03.2026 vorübergehend nicht funktionieren.

Dies tritt nicht ein, wenn bis zum 16.03.2026, 08:00 Uhr:

• Die „COM Vibilia StB Edition“:
  • Installer-Version (Windows OS) auf die Version 3.3.6 aktualisiert wurde
  • Offline-Installation (Windows OS) auf die Version 2.7.0 aktualisiert wurde
  • Offline-Installation (Linux) auf die Version 2.7.0 aktualisiert wurde
  • MAC-Installation ist noch in Prüfung

• Die Fachsoftware-Hersteller rechtzeitig ein Software-Update eingespielt haben. Dies betrifft alle Fachsoftware-Hersteller, die das beSt in ihre Kanzlei-Software integriert haben.

Konkreter Handlungsbedarf

Wird das beSt nicht über eine Fachsoftware-Lösung, sondern über die „COM Vibilia StB Edition“ genutzt, muss der Client in jedem Falle neu installiert werden. Die aktualisierte Version (Versionsnummer siehe oben) ist ab sofort verfügbar unter https://steuerberaterplattform-bstbk.de/service-support#downloads.

Die Fachsoftware-Hersteller arbeiten bereits an Lösungen.

Hinweis

Bei technischen Fragen oder Problemen steht der offizielle beSt-Support zur Verfügung. Telefonisch erreichen Sie unseren Service unter 0800 / 382 382 3 oder per E-Mail: service@bstbk-steuerberaterplattform.de.

Quelle: Bundessteuerberaterkammer

Die Bundesregierung hat einen Gesetzentwurf „zur Neuordnung aufsichtsrechtlicher Verfahren und zur Änderung weiterer Vorschriften im Bereich der rechtsberatenden Berufe“ vorgelegt (BT-Drs. 21/4298). Ziel ist es v. a., Regelungen in verschiedenen Berufsgesetzen – u. a. der Bundesrechtsanwaltsordnung, der Patentanwaltsordnung und dem Steuerberatungsgesetz – zu vereinheitlichen und zu modernisieren.

Die Bundesregierung hat einen Gesetzentwurf „zur Neuordnung aufsichtsrechtlicher Verfahren und zur Änderung weiterer Vorschriften im Bereich der rechtsberatenden Berufe“ vorgelegt (21/4298). Ziel des Entwurfs ist es vor allem, Regelungen in verschiedenen Berufsgesetzen – unter anderem der Bundesrechtsanwaltsordnung, der Patentanwaltsordnung und dem Steuerberatungsgesetz – zu vereinheitlichen und zu modernisieren.

Unter anderem soll die bislang nicht gesetzlich geregelte „missbilligende Belehrung“, die von Berufskammern gegenüber ihren Mitgliedern ausgesprochen werden kann, neu gefasst werden. Künftig soll sie durch einen „rechtlichen Hinweis“ ersetzt werden, dessen präventiver Charakter stärker hervorgehoben wird. Außerdem soll geregelt werden, dass für Rechtsbehelfe gegen rechtliche Hinweise, Rügen, Auskunftsverlangen und Zwangsgelder von Rechtsanwältinnen und -anwälten einheitlich das Anwaltsgericht zuständig ist und die Verwaltungsgerichtsordnung anzuwenden ist. Vergleichbare Regelungen sollen in den anderen Berufsordnungen untergebracht werden.

Der Entwurf enthält darüber hinaus etliche weitere Anpassungen im Berufsrecht der rechtsberatenden Berufe. So geht es unter anderem um Regelungen zur Abwicklung von Kanzleien, Änderungen beim Zentralen Vorsorgeregister sowie um Klarstellungen im Rechtsdienstleistungsgesetz. Insgesamt soll es Anpassungen in 38 Gesetzen und Berufsordnungen geben.

Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 185/26

Materielle Fehler im Sinne des § 60a Abs. 5 Satz 1 der Abgabenordnung sind Fehler im Feststellungsbescheid nach § 60a Abs. 1 AO, die allein die formelle Satzungsmäßigkeit betreffen. So der BFH (Az. V R 23/23).

Leitsatz

1. Materielle Fehler im Sinne des § 60a Abs. 5 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) sind Fehler im Feststellungsbescheid nach § 60a Abs. 1 AO, die allein die formelle Satzungsmäßigkeit betreffen.
2. Juristische Personen des öffentlichen Rechts, die im hoheitlichen Bereich steuerbegünstigte Zwecke verwirklichen, fallen nicht als leistungsempfangende Körperschaften in den Anwendungsbereich des § 57 Abs. 3 AO.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 21.09.2023 – 6 K 335/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), verfolgte nach ihrer im Jahr 2014 beschlossenen und im Register eingetragenen Satzung „ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts ‚Steuerbegünstigte Zwecke‘ der Abgabenordnung“, ohne diese näher zu umschreiben. Zweck der Klägerin war zugleich die umfassende Unterstützung ihrer Mitglieder im Bereich der Informationstechnologie. Dies sollte erfolgen durch … IT-Leistungen zur Förderung der … Mitglieder und deren Zwecke, die sich auf Wissenschaft … und Lehre bezogen. Mitglieder konnten juristische Personen des öffentlichen Rechts werden. Dasselbe galt für deren rechtlich selbständige Einrichtungen wie auch für deren Unternehmen, soweit an diesen privates Kapital nicht beteiligt war, es an einer gewerblichen Markttätigkeit fehlte und sie vergaberechtlich als öffentliche Auftraggeber galten.

Die Klägerin entwickelte Software, die die Geschäftsprozesse ihrer Mitglieder abbildete. Die Software diente im Wesentlichen der Abwicklung von Bewerbungsprozessen und der Unterstützung der laufenden Verwaltung, aber auch der Vernetzung von in der Forschung tätigen Personen sowie der Buchführung und Personalverwaltung. Über –offengelegte– Schnittstellen konnte die von der Klägerin entwickelte Software in andere Systeme integriert werden. Weiter vergab die Klägerin Stipendien und betreute wissenschaftliche Arbeiten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erließ im Januar 2015 einen Feststellungsbescheid über die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 der Abgabenordnung (AO), wonach die Klägerin den gemeinnützigen Zweck der Förderung von Wissenschaft und Forschung verfolge. Nach einer Außenprüfung gelangte das FA hingegen zu der Auffassung, der Feststellungsbescheid enthalte einen materiellen Fehler, da die Klägerin nicht unmittelbar selbst den steuerbegünstigten Zweck der Wissenschaft und Forschung verfolge. Die Entwicklung von Software sei keine forschende Tätigkeit. Dass die Klägerin ihren Mitgliedern, die die Wissenschaft und Forschung förderten, Software zur Verfügung stelle, führe zu einer nur mittelbaren Zweckverwirklichung. Dementsprechend erließ das FA im November 2020 einen Bescheid, mit dem es den Feststellungsbescheid mit Wirkung ab dem Kalenderjahr 2021 aufhob. Der gegen den Aufhebungsbescheid gerichtete Einspruch blieb wie die anschließende Klage erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) begründete sein klageabweisendes Urteil damit, dass die Klägerin satzungsgemäß keine gemeinnützigen Zwecke unmittelbar verfolge. Die satzungsmäßige Tätigkeit der Klägerin stelle keine originäre wissenschaftliche oder forschende, sondern eine bloß andere Personen organisatorisch unterstützende, mithin gewerbliche Tätigkeit dar. Es lasse sich auch nicht sicher feststellen, für welche Zwecke die durch die unterstützende Tätigkeit der Klägerin erlangten zeitlichen Freiräume bei den Leistungsempfängern genutzt worden seien. Soweit die Klägerin vorgetragen habe, sie vergebe Stipendien und betreue wissenschaftliche Arbeiten, seien diese Tätigkeiten weder in der Satzung genannt noch von der Beschreibung der in der Satzung erwähnten Tätigkeiten umfasst und deshalb unbeachtlich. Zudem verwirkliche die Klägerin nach ihrer Satzung gemeinnützige Zwecke nicht unmittelbar. Sofern sich die Art der Zweckverwirklichung aus einem planmäßigen Zusammenwirken mit einer anderen Körperschaft, die im Übrigen die Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO erfüllen müsse, ergeben könne, müsse diese konkrete Körperschaft in der Satzung genannt oder anhand der Satzung ohne weitere Ermittlungen identifizierbar sein. Daran fehle es, zumal die Mitglieder der Klägerin als juristische Personen des öffentlichen Rechts, die in der Satzung der Klägerin nur allgemein erwähnt seien, die Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO nicht erfüllten. Weiter liege auch deshalb ein materieller Fehler des Feststellungsbescheids über die Satzungsmäßigkeit vor, weil die Klägerin mit ihrer Tätigkeit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalte, der nicht als Zweckbetrieb zu qualifizieren sei, da die Klägerin mit ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art in einen für Gemeinnützigkeitszwecke schädlichen und tatsächlich bestehenden Wettbewerb trete, in dem die Mitglieder der Klägerin als Kunden anzusehen seien. Die Zweckbetriebseigenschaft ergebe sich auch nicht aus einer Kooperation mit steuerbegünstigten Körperschaften, da schon die Voraussetzungen eines steuerbegünstigten planmäßigen Zusammenwirkens nicht vorlägen.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensfehler rügt. Der ursprünglich erteilte Feststellungsbescheid enthalte keinen materiellen Fehler, sodass er nicht mit dem angefochtenen Bescheid hätte aufgehoben werden dürfen. Ihr steuerbegünstigter Zweck werde in der Satzung mit „Förderung [der durch die Mitglieder verfolgten … Zwecke] von Wissenschaft … und Lehre“ beschrieben. Sie fördere satzungsmäßig die Allgemeinheit auf geistigem Gebiet unmittelbar durch eigenes Handeln. Hierfür genüge eine Förderung von Wissenschaft und Forschung, ohne dass Wissenschaft und Forschung selbst betrieben werden müssten. Eine inhaltliche Gleichsetzung der „Förderung von Wissenschaft und Forschung“ mit „Wissenschaft und Forschung“ sei den Regelungen der §§ 51, 52 und 57 Abs. 1 AO und der hierzu ergangenen höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht zu entnehmen. Zudem seien ihre in der Satzung genannten Tätigkeiten nicht inhaltlich neutral, da diese untrennbar mit der gemeinnützigen hoheitlichen Tätigkeit der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, ihrer Mitglieder, verbunden seien und es außerhalb dieses Bereiches keinen Anwendungsbereich für diese Tätigkeiten gebe. Weiter sei eine „IT-Tätigkeit“ an sich kein Ausschlusskriterium für gemeinnütziges Handeln. Auch eine solche Tätigkeit könne die Allgemeinheit fördern, etwa wenn –wie im Streitfall– diese Tätigkeit wissenschaftliche Leistungen direkt beeinflusse. Der vom FG geforderte sichere Nachweis über den Einsatz frei werdender Kapazitäten für originär wissenschaftliches Arbeiten bei den leistungsempfangenden Körperschaften sei zudem willkürlich erfolgt. Weiter seien auch die Stipendienvergabe und die Betreuung wissenschaftlicher Arbeiten im Einklang mit ihrer Satzung und den von ihr geförderten Zwecken erfolgt, da in der Satzung lediglich eine exemplarische Aufzählung konkreter Tätigkeiten erforderlich sei. Ferner sei zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12.05.2022 –  V R 37/20 (BFHE 275, 560, BStBl II 2022, 603) auf den Streitfall zu übertragen, da sie, die Klägerin, „eigenhändig“ Software entwickele und implementiere und damit im Interesse der Allgemeinheit Wissenschaft und Forschung fördere, indem sie durch Entlastung von Verwaltungsaufgaben die Möglichkeit für intensiveres forschendes und wissenschaftliches Arbeiten verschaffe.

Weiter erfülle sie darüber hinaus die satzungsmäßigen Anforderungen an ein planmäßiges Zusammenwirken mit anderen Körperschaften nach der durch das Jahressteuergesetz 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) –JStG 2020– eingefügten Vorschrift des § 57 Abs. 3 AO. Das danach satzungsmäßig geforderte Zusammenwirken werde –entgegen der Verwaltungsauffassung zum „doppelten Satzungserfordernis“– dadurch erfüllt, dass dieses Zusammenwirken allein in der Satzung der leistenden Körperschaft –wie es bei ihr der Fall sei– aufgenommen werde. Die Vorschrift nenne zwar Körperschaften des öffentlichen Rechts als leistungsempfangende Körperschaften nicht ausdrücklich. Sie enthalte aber insoweit eine planwidrige Regelungslücke, als Körperschaften des öffentlichen Rechts in ihrem hoheitlichen Bereich steuerbegünstigte Zwecke verfolgten, sodass diese insoweit ebenfalls als leistungsempfangende Körperschaften in Betracht kämen. Zudem erstrecke sich das satzungsgemäße und planmäßige Zusammenwirken in einem –satzungsmäßig erlaubten– geringfügigen Umfang auch auf privatrechtliche Nichtmitglieder, die ihrerseits steuerbegünstigte Zwecke erfüllten. Als satzungsmäßig leistende Körperschaft verwirkliche sie zudem die gleichen steuerbegünstigten Zwecke wie die leistungsempfangenden Einrichtungen und Körperschaften. Da die im Zusammenwirken ausgeübten Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit zu beurteilen seien und die Körperschaften des öffentlichen Rechts in ihrem hier in Rede stehenden hoheitlichen Bereich steuerbegünstigte Zwecke verfolgten, seien diese insoweit als „Zweckbetrieb“ anzusehen. § 57 Abs. 3 Satz 2 AO übertrage das Merkmal dieser Zweckbetriebseigenschaft der leistungsempfangenden auf die leistende Körperschaft, sodass auch dadurch den Anforderungen des § 57 Abs. 3 AO genügt sei. Selbst wenn dem nicht gefolgt werde, erbringe sie ihre Leistungen im Rahmen eines Zweckbetriebs im Sinne des § 65 AO gerade auch im Hinblick auf das dortige Wettbewerbserfordernis. Insoweit habe das FG verfahrensfehlerhaft entgegen der Aktenlage und ihrem Vorbringen dargestellt, dass ein bestimmtes Mitglied Leistungen kommerzieller Anbieter in Anspruch nehme. Zudem habe das FG ihr Beweisangebot zu der Tatsache, dass sich ihre Produkte von denen kommerzieller Anbieter unterschieden, negiert, obwohl dies für das im Rahmen einer Wettbewerbslage zu berücksichtigende Kriterium „gleiche Leistungen“ zu untersuchen sei. Das FG habe auch nicht festgestellt, aufgrund welcher Tatsachen sich die Wettbewerbslage im Vergleich zu ihrer bereits vor der Änderung ihrer Rechtsform und der Art ihrer Finanzierung ausgeübten nichtwirtschaftlichen Tätigkeit (Deckung des Eigenbedarfs als Selbstversorgungseinrichtung) verändert habe und die einzelnen Kriterien des Wettbewerbs –nach Auffassung des FG– erfüllt seien.

Selbst wenn ihre Tätigkeit nicht als unmittelbare Förderung gemeinnütziger Zwecke gewertet werden könne, sei eine Steuervergünstigung nach § 58 Nr. 1 AO nicht ausgeschlossen, da ihre Tätigkeit jedenfalls als Förderung anderer Körperschaften durch die Weitergabe eigener Mittel anzusehen sei.

Nicht zuletzt sei auch das Ausschließlichkeitsgebot gewahrt, da sie, die Klägerin, sowohl im ideellen Tätigkeitsbereich als auch im wirtschaftlichen Tätigkeitsbereich, der insgesamt als Zweckbetrieb begünstigt sei, nur ihren steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck verfolge.

Selbst wenn ein materieller Fehler im Sinne des § 60a Abs. 5 AO vorläge, genieße sie Vertrauensschutz. Zum einen dürften nachteilige Konsequenzen nicht für die Vergangenheit gezogen werden. Zum anderen hätte ihr die Möglichkeit zur Behebung des konkreten formellen Satzungsmangels innerhalb angemessener Frist gegeben werden müssen. Insoweit berufe sie sich auf Vertrauensschutz, da das FA eine Entscheidung über einen von ihr im Jahr 2019 vorgelegten Satzungsentwurf, der die Stipendienvergabe und die Betreuung wissenschaftlicher Arbeiten als Tätigkeiten benannt habe, zurückgestellt habe. Das FA habe ihr zudem keine Frist zur Behebung eines formellen Satzungsmangels eingeräumt. Dies zeichne § 60a Abs. 5 AO nach, indem der Körperschaft die Möglichkeit gegeben werde, über die Begründung des Aufhebungsbescheids Kenntnis über den konkreten Satzungsmangel zu erlangen und diesen bis zum Beginn des betroffenen Kalenderjahres zu heilen. Daran fehle es im Streitfall auch dann, wenn ein formeller Satzungsmangel in Bezug auf eine Nichterwähnung ihres Zwecks, die Förderung von Wissenschaft und Forschung, angenommen werden sollte. Da die Begründung des Aufhebungsbescheids auf einen „materiellen Satzungsmangel“ abziele, denn nach Auffassung des FA fördere ihre tatsächliche Geschäftsführung den steuerbegünstigten Zweck nicht unmittelbar, läge eine unzulässige Verböserung vor, falls nunmehr ein anderer, bisher nicht streitiger formeller Satzungsmangel als andere Begründung zur Rechtmäßigkeit des Aufhebungsbescheids führen würde.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG sowie den Aufhebungsbescheid vom 27.11.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.11.2021 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe die entscheidungserheblichen Tatsachen zutreffend und vollständig festgestellt, wie sich aus der Ablehnung der Berichtigungsanträge der Klägerin durch das FG ergebe. Die Klägerin verfolge im Übrigen nicht aufgrund eigener Betätigung unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke, da die Tätigkeit der Klägerin nur dazu diene, dass die juristischen Personen des öffentlichen Rechts ihre Aufgaben besser erfüllten. Weiter seien Verhältnisse vor den Streitjahren nicht auf die –nach dem Rechtsformwechsel geänderten– Verhältnisse der Streitjahre zu übertragen, etwa weil die Klägerin infolge der Umstellung ihrer Finanzierung erhebliche Gewinne erwirtschaftet habe. Ferner seien die Voraussetzungen des § 57 Abs. 3 AO nicht erfüllt und erbringe die Klägerin ihre Leistungen nicht im Rahmen eines Zweckbetriebs, insbesondere weil sie am (allgemeinen) Wettbewerb teilnehme.

II.

Die Revision der Klägerin ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Aufhebungsbescheid nach § 60a Abs. 5 Satz 1 AO rechtmäßig ist, da der zuvor ergangene Feststellungsbescheid über die Satzungsmäßigkeit materielle Fehler aufweist. Denn der Satzung der Klägerin ist nicht zu entnehmen, dass sie unmittelbar Wissenschaft, Forschung oder Lehre fördert.

1. Nach § 60a Abs. 5 Satz 1 AO können materielle Fehler im Feststellungsbescheid über die Satzungsmäßigkeit mit Wirkung ab dem Kalenderjahr beseitigt werden, das auf die Bekanntgabe der Aufhebung der Feststellung folgt. Dies bezieht sich auf § 60a Abs. 1 Satz 1 AO, wonach die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO gesondert festgestellt wird. Materielle Fehler im Sinne des § 60a Abs. 5 Satz 1 AO sind danach Fehler im Feststellungsbescheid nach § 60a Abs. 1 AO, die allein die formelle Satzungsmäßigkeit betreffen.

Unter den allgemeinen Bedingungen des § 51 AO wird gemäß § 59 Halbsatz 1 AO die Steuervergünstigung gewährt, wenn sich aus der Satzung ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird.

Zudem erfordert § 60 Abs. 1 Satz 1 AO, dass die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau in der Satzung bestimmt sein müssen, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigung gegeben sind.

2. Danach hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Bescheid vom 27.11.2020 nach § 60a Abs. 5 AO über die Aufhebung des Feststellungsbescheids mit Wirkung ab dem 01.01.2021 rechtmäßig ist. Denn die Klägerin verfolgt nach ihrer Satzung bereits keine steuerbegünstigten Zwecke.

a) Damit einer Satzung entsprechend § 59 Halbsatz 1 AO zu entnehmen ist, „welchen Zweck die Körperschaft verfolgt“, der „den Anforderungen der §§ 52 bis 55 entspricht“, ist in der Satzung ein den §§ 52 bis 55 AO entsprechender Zweck anzugeben, den die Körperschaft verfolgt. Dieser Zweck ist Bezugspunkt für die nach § 57 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 AO vorzunehmende Prüfung, ob Körperschaften „ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke“ unmittelbar verfolgen. In Bezug auf die zudem nach § 60 Abs. 1 Satz 1 AO vorzunehmende Prüfung der Satzungszwecke und der Art ihrer Verwirklichung sind diese –jedenfalls, soweit ihnen kein jedermann bekanntes, begrifflich fest umrissenes gedankliches Konzept zugrunde liegt– so weit wie möglich zu konkretisieren. Zwar genügt es, dass diese Voraussetzungen aufgrund einer Auslegung der (gesamten) Satzungsbestimmungen als gegeben angesehen werden können. Jedoch muss die Satzung zweifelsfrei erkennen lassen, dass und welche ausschließlich steuerbegünstigten Zwecke der Steuerpflichtige verfolgt. Insoweit bestehende Unklarheiten gehen zu Lasten dessen, der sich auf die Steuervergünstigung beruft (vgl. BFH-Urteil vom 01.02.2022 –  V R 1/20, BFHE 276, 291, BStBl II 2022, 629, Rz 29). Denn die Festschreibung in der Satzung soll der Finanzbehörde ermöglichen, die Voraussetzungen der Steuervergünstigung leicht und einwandfrei zu überprüfen (BFH-Urteil vom 18.8.2022 –  V R 15/20, BFHE 277, 67, BStBl II 2023, 302, Rz 18).

b) Danach fehlt es im Streitfall bereits an der satzungsmäßigen Angabe einer den §§ 52 bis 55 AO entsprechenden Zweckverfolgung. Hierfür reicht die Angabe in der Satzung der Klägerin, dass sie Zwecke „im Sinne des Abschnitts ‚Steuerbegünstigte Zwecke‘ der Abgabenordnung“ verfolgt, nicht aus. Soweit sich aus der Satzung der Klägerin weiter ergibt, dass ihr Zweck in der „Unterstützung ihrer Mitglieder“ bestehe, folgt hieraus zwar die Angabe eines von ihr verfolgten Zwecks. Die Unterstützung von Mitgliedern ist aber keine den §§ 52 bis 55 AO entsprechende Zweckverfolgung.

Letzteres folgt auch nicht aus der Satzungsangabe, dass die Klägerin „zur Förderung der … Mitglieder und deren Zwecke“ unterstützt und dass es sich bei diesen –von den Mitgliedern verfolgten– Zwecken, um „Wissenschaft … und Lehre“ handelt. Zwar könnte dem zu entnehmen sein, dass die Mitglieder Zwecke im Bereich des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 –und eventuell Nr. 7– AO verfolgen. Aus der Angabe eines von einem Mitglied verfolgten Zwecks folgt aber nicht, dass auch die Klägerin, deren Zwecksetzung sich auf eine Unterstützung ihrer Mitglieder beschränkt, diesen Zweck verfolgt.

Dabei kann die Frage, ob die Organisationsform der Klägerin als Genossenschaft, deren Zweck entsprechend § 1 Abs. 1 Alternative 1 des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften darauf gerichtet ist, den Erwerb oder die Wirtschaft ihrer Mitglieder zu fördern, einer auf §§ 51 ff. AO beruhenden Steuervergünstigung von vornherein entgegensteht, jedenfalls dann unerörtert bleiben, wenn –wie hier– sich aus der –auf Unterstützung anderer gerichteten– Rechtsform der Klägerin ergibt, dass sie die Tätigkeit ihrer Mitglieder zu fördern beabsichtigt und keine eindeutigen Bestimmungen vorliegen, aus denen sich eine eigene steuerbegünstigte Zweckverfolgung ergibt.

Der Senat berücksichtigt weiter auch, dass selbst aus den Satzungsangaben zur möglichen Art einer Zweckverwirklichung entgegen der Auffassung der Klägerin nicht auf eine eigene Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke geschlossen werden kann. Diesen fehlt vielmehr jeglicher Bezug zu einer Förderung der in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 7 AO genannten Zwecke. Denn der „Gegenstand des Unternehmens“ der Klägerin bestand nach ihrer Satzung in der „Entwicklung … Wartung von“ Softwarelösungen sowie in der „Mitwirkung bei der … Anwendung“ und in der „Bereitstellung von … Diensten einschließlich … informationstechnischer … Dienstleistungen“. Diesen auf eine gewerbliche Tätigkeit hinweisenden Satzungsregelungen ist kein hinreichender Gemeinnützigkeitsbezug zu entnehmen. Dass die Klägerin hiergegen vorträgt, die von ihr entwickelten Software-Typen seien speziell auf eine Nutzung für die in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO genannten Zwecke ausgerichtet gewesen, ist bei der Prüfung formeller Satzungsanforderungen unergiebig, da sich ebendies aus ihrer Satzung, die auf die Erbringung beliebiger IT-Dienstleistungen hindeutet, gerade nicht ergibt. Dies gilt in gleicher Weise für das Vorbringen der Klägerin, dass ihre in der Satzung genannten Tätigkeiten untrennbar mit der gemeinnützigen hoheitlichen Tätigkeit der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, ihrer Mitglieder, verbunden seien und dass es außerhalb dieses Bereiches keinen Anwendungsbereich für diese Tätigkeiten gebe.

c) Soweit die Klägerin hiergegen insbesondere geltend macht, sie wende lediglich Mittel anderen Körperschaften oder juristischen Personen des öffentlichen Rechts zu, was nach § 58 Nr. 1 AO unschädlich sei und nach Maßgabe des Satzes 4 dieser Vorschrift zutreffend sein kann, betrifft dies nur die Art der Zweckverwirklichung (vgl. § 58 Nr. 1 Satz 4 AO i.d.F. des JStG 2020), was die Körperschaft aber nicht von der Angabe eines steuerbegünstigten Zwecks in ihrer Satzung entbindet (vgl. Bott, Betriebs-Berater 2021, 414 [419]). Denn die Mittelweitergabe ist nach § 58 Nr. 1 Satz 4 AO kein eigenständiger steuerbegünstigter Zweck, sondern eine besondere Art der Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke (Unger in Gosch, AO § 58 Rz 20).

3. Zudem entspricht die Satzung der Klägerin nicht den Anforderungen, welche sie nach § 59 Halbsatz 1 AO in Bezug auf die Unmittelbarkeit zu erfüllen hat.

a) Dies gilt zum einen in Bezug auf § 57 Abs. 1 Satz 1 AO.

Zur Wahrung der formellen Satzungsmäßigkeit muss sich aus der Satzung in Bezug auf die Unmittelbarkeit ergeben, dass die Körperschaft ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht (§ 57 Abs. 1 Satz 1 AO). Kann dies auch durch Hilfspersonen geschehen, wenn nach den Umständen des Falls, insbesondere nach den rechtlichen und tatsächlichen Beziehungen, die zwischen der Körperschaft und der Hilfsperson bestehen, das Wirken der Hilfsperson wie eigenes Wirken der Körperschaft anzusehen ist (§ 57 Abs. 1 Satz 2 AO), folgt hieraus aber noch keine für die Hilfsperson zu bejahende Unmittelbarkeit, da die Hilfsperson im Ausgangspunkt fremde gemeinnützige Zwecke ihres Auftraggebers verwirklicht.

Obwohl eine Vollendung der Förderung nicht vorausgesetzt wird und auch schon vorbereitende Handlungen genügen können (BFH-Urteil vom 13.12.1978 –  I R 39/78, BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482, unter 4.b), darf es sich nach der Satzung nicht bloß um eine Tätigkeit handeln, die die Tätigkeiten anderer Personen lediglich unterstützt und die für sich allein noch nicht genügt, um ein zielgerichtetes Fördern des steuerbegünstigten Zwecks anzunehmen. Denn selbst wenn die Klägerin nicht selbst wissenschaftliche Vorhaben oder Forschungsprojekte durchführen muss, um die Wissenschaft und Forschung zu fördern, ist jedenfalls eine eigene auf diesen Zweck zielgerichtete Tätigkeit erforderlich. Erfüllt wird dies erst durch eine sachlich verstandene Unmittelbarkeit der Tätigkeit im Sinne eines jedenfalls „faktisch unmittelbaren“ Kontakts zu denjenigen Personen, die selbst Wissenschaft und Forschung betreiben, und die auf diese Weise „faktisch unmittelbar“ dem steuerbegünstigten Satzungszweck dient (vgl. zum materiellen Recht BFH-Urteil vom 12.05.2022 –  V R 37/20, BFHE 275, 560, BStBl II 2022, 603, Rz 30 und 32).

Somit genügt es zur Wahrung der formellen Satzungsmäßigkeit in Bezug auf die Unmittelbarkeit nicht, andere Personen durch die Bereitstellung von Software zu unterstützen, damit die anderen Personen in deren Tätigkeitsbereich eventuell steuerbegünstigte Zwecke effizienter verfolgen können, da sie durch die Software entlastet und dort freie Kapazitäten für wissenschaftliche und schöpferische Leistungen geschaffen würden. Daher reicht es zur Wahrung der formellen Satzungsmäßigkeit in Bezug auf die in § 59 Halbsatz 1 AO genannte Unmittelbarkeit und dabei in Bezug auf § 57 Abs. 1 AO nicht aus, wenn die Körperschaft nach ihrer Satzung nur als Hilfsperson satzungsgemäß lediglich die steuerbegünstigte Tätigkeit einer anderen Körperschaft unterstützen soll, da sich dann aus der Satzung bereits ergibt, dass die Hilfsperson nur mittelbar steuerbefreite Zwecke verfolgen kann (vgl. zum materiellen Recht BFH-Urteil vom 06.02.2013 –  I R 59/11, BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603, Rz 20). So ist es jedenfalls dann, wenn der Satzung –wie hier– auch kein „faktisch unmittelbarer“ Kontakt zu denjenigen Personen, die selbst Wissenschaft und Forschung betreiben, entnommen werden kann. Die Umschreibungen in der Satzung der Klägerin reichen hierfür nicht aus.

b) Zum anderen fehlt es –unabhängig davon, ob ein nach Auffassung der Verwaltung „doppeltes Satzungserfordernis“ (Nr. 8 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu § 57) erfüllt sein muss– auch in Bezug auf § 57 Abs. 3 Satz 1 AO i.d.F. des JStG 2020 an den erforderlichen Satzungsangaben. Denn juristische Personen des öffentlichen Rechts, die im hoheitlichen Bereich steuerbegünstigte Zwecke verwirklichen, fallen nicht als leistungsempfangende Körperschaften in den Anwendungsbereich des § 57 Abs. 3 AO.

aa) Durch Art. 27 Nr. 11 des JStG 2020 wurde § 57 AO mit Wirkung vom 29.12.2020 um einen Absatz 3 ergänzt, nach dessen Satz 1 eine Körperschaft ihre steuerbegünstigten Zwecke auch dann unmittelbar im Sinne des § 57 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt, wenn sie satzungsgemäß durch planmäßiges Zusammenwirken mit mindestens einer weiteren Körperschaft, die im Übrigen die Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO erfüllt, einen steuerbegünstigten Zweck verwirklicht. Zudem sind nach Satz 2 der Neuregelung die §§ 14 sowie 65 bis 68 AO mit der Maßgabe anzuwenden, dass für das Vorliegen der Eigenschaft als Zweckbetrieb bei der jeweiligen Körperschaft die Tätigkeiten der nach § 57 Abs. 3 Satz 1 AO zusammenwirkenden Körperschaften zusammenzufassen sind.

bb) § 57 Abs. 3 Satz 1 AO ist nicht in der Weise erweiternd auslegbar, dass die Vorschrift neben einem planmäßigen Zusammenwirken mit mindestens einer weiteren Körperschaft, die im Übrigen die Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO erfüllt, auch ein Zusammenwirken mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, ermöglicht. Dies gilt auch dann, wenn juristische Personen des öffentlichen Rechts ohne Erfüllung dieser Voraussetzungen in ihrem hoheitlichen Bereich steuerbegünstigte Zwecke verfolgen.

(1) Der –eindeutige– Wortlaut des § 57 Abs. 3 Satz 1 AO verlangt ein planmäßiges Zusammenwirken mit mindestens einer weiteren Körperschaft, die im Übrigen die Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO erfüllt, sodass die Vorschrift ein Zusammenwirken mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die in ihrem hoheitlichen Bereich Tätigkeiten ausüben, die steuerbegünstigten Zwecken vergleichbar sind, nicht erfasst.

Bestätigt wird dies durch die ebenso durch das JStG 2020 –zusammen mit § 57 Abs. 3 AO– eingefügte Vorschrift des § 58 Nr. 1 Satz 4 AO, die im Gegensatz zu § 57 Abs. 3 Satz 1 AO, aber in Übereinstimmung mit § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO auf „Körperschaften oder juristischen Personen des öffentlichen Rechts“ abstellt.

Im Hinblick auf die zeitgleiche Änderung zweier Vorschriften mit unterschiedlicher Begriffsverwendung kommt es entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht in Betracht, unter Annahme einer Regelungslücke die eigenständige Begriffsbildung der ersten Regelung (§ 57 Abs. 3 Satz 1 AO) im Sinne der Begriffsbildung der zweiten Vorschrift (§ 58 Nr. 1 Satz 1 AO) gleichsam contra legem zu erweitern. Die Klägerin beanstandet letztlich nur, dass die gesetzliche Regelung rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen sei, was aber für die Annahme einer Regelungslücke nicht ausreicht (BFH-Urteil vom 14.03.2024 –  V R 51/20, BFHE 284, 330, Rz 33) und worüber daher vorliegend nicht zu entscheiden ist.

(2) Neben dem in dieser Weise eindeutigen Wortlaut ist auch der Entstehungsgeschichte des § 57 Abs. 3 AO nicht zu entnehmen, dass juristische Personen des öffentlichen Rechts –außerhalb ihrer Betriebe gewerblicher Art– in den Anwendungsbereich des § 57 Abs. 3 AO einbezogen werden sollten. Erklärtes Ziel des Gesetzgebers war es, Körperschaften zu ermöglichen, steuerbegünstigt arbeitsteilig vorzugehen, um gemeinsam einen steuerbegünstigten Zweck zu verwirklichen. Wenn mehrere Körperschaften, die außer dem Unmittelbarkeitsgrundsatz alle Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO erfüllen, satzungsgemäß durch planmäßiges Zusammenwirken einen gemeinnützigen Zweck verfolgen, dann sollte das Kriterium der Unmittelbarkeit für alle beteiligten Körperschaften erfüllt sein (BTDrucks 19/25160, S. 202). Durch den –ebenfalls neu eingefügten– § 57 Abs. 3 Satz 2 AO sollten zudem Leistungen, die in Verwirklichung des gemeinsamen Zwecks im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erfolgen, innerhalb eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs erbracht werden, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen der §§ 65 ff. AO erfüllt sind (BTDrucks 19/25160, S. 202). Die Steuerbegünstigung sollte danach gerade nicht auf grundsätzlich nicht steuerpflichtige juristische Personen des öffentlichen Rechts erweitert werden, sondern vor allem Ausgliederungen von Betätigungen steuerbegünstigter Körperschaften, die ursprünglich zum Zweckbetrieb gehörten, ermöglichen (so das Beispiel der Gesetzesbegründung zum Wäschereibetrieb eines Krankenhauses im Sinne von § 67 AO, BTDrucks 19/25160, S. 202).

(3) Aus dem Zusammenhang des § 57 AO mit § 58 Nr. 1 AO (i.d.F. des JStG 2020) folgt nichts anderes. Hierbei handelt es sich um eine Ausnahmevorschrift zur Mittelverwendung im Hinblick auf den Unmittelbarkeitsgrundsatz (vgl. schon BFH-Urteil vom 13.09.1989 –  I R 19/85, BFHE 158, 333, BStBl II 1990, 28, unter II.1.), die aber nichts am Erfordernis einer eigenen unmittelbaren Zweckverfolgung ändert, sodass es sich bei § 58 AO nicht um eine Vorschrift handelt, die von der Einhaltung des § 57 AO suspendiert. Das Vorbringen der Klägerin, sie sei als Selbstversorgungseinrichtung der „öffentlichen Hand“ anzusehen, das Entgelt für ihre Dienstleistungen diene nur der Finanzierung ihrer Tätigkeit gegen Kostenübernahme und ihre Gewinne führten zu einer unschädlichen Mittelansammlung oder würden an ihre Mitglieder im Ergebnis wieder zurückgeführt, ist danach unerheblich.

Dasselbe gilt für die in § 61 Abs. 1 i.V.m. § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO vorgesehene Mittelweitergabe an juristische Personen des öffentlichen Rechts für steuerbegünstigte Zwecke bei Beendigung der steuerbegünstigten Körperschaft.

cc) Danach entspricht die Satzung der Klägerin, wenn sie denn im Sinne eines planmäßigen Zusammenwirkens verstanden werden könnte, jedenfalls insoweit nicht der formellen Satzungsmäßigkeit, als sich aus der Satzung keine Beschränkung eines derartigen Zusammenwirkens mit Körperschaften, die im Übrigen die Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO erfüllen, ergibt. Es war nach dem Eigenverständnis der Klägerin dagegen gerade das mit ihrer Satzung erklärtermaßen verfolgte Ziel, mit anderen Körperschaften, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, zusammenzuwirken, insbesondere mit juristischen Personen des öffentlichen Rechts außerhalb der von diesen unterhaltenen Betriebe gewerblicher Art. Dies gilt ebenso für satzungsgemäße Unterstützungsleistungen an Nichtmitglieder, die nach der Satzung der Klägerin die Bedingungen einer –nicht auf die Erfüllung der Voraussetzungen der §§ 51 bis 68 AO ausgerichteten– Mitgliedschaft erfüllen müssen.

4. Das Urteil des FG erweist sich auch nicht in anderer Hinsicht als rechtsfehlerhaft.

a) Die Klägerin beschäftigt sich im Kern mit der Frage, ob ihre tatsächliche Geschäftsführung den materiell-rechtlichen Anforderungen der §§ 51 ff. AO entspricht, wenn sie etwa darlegt, wie die von ihr geschaffenen unterschiedlichen Arten von Software von ihr speziell auf die Bedürfnisse von Forschungs- und Wissenschaftsinstitutionen zugeschnitten worden seien. Dabei lässt sie aber außer Betracht, dass es im hier vorliegenden Verfahren der Feststellung nach § 60a AO nur um die formelle Satzungsmäßigkeit und damit um das geht, was sich aus ihrer Satzung ergibt. Sie vermag daher mit ihrem diesbezüglichen Vorbringen im hier streitigen Verfahren nicht durchzudringen. Dies gilt ebenso für ihre auf Hinweis des Senats vor der mündlichen Verhandlung geäußerte Annahme, es gehe vorliegend darum, ob die Aufhebung des Feststellungsbescheids „wegen materieller Fehler im Bereich der materiellen Satzungsmäßigkeit (Verstoß gegen § 57 AO und § 65 AO) nach § 60a Abs. 5 AO“ rechtmäßig war. Stattdessen bezieht sich der materielle Fehler auf das Erfordernis der insbesondere nach Maßgabe von § 59 und § 60 AO zu prüfenden formellen Satzungsmäßigkeit (vgl. zur insoweit missverständlichen Begriffsbildung Seer in Tipke/Kruse, § 60a AO Rz 11).

b) Sind bereits die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 57 Abs. 3 AO nicht erfüllt, kommt es auf sonstige Anwendungsfragen dieser Vorschrift wie etwa eine Beihilfeprüfung entsprechend Art. 107 und Art. 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union in der Fassung des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft nicht an (vgl. hierzu BFH-Beschluss vom 22.05.2025 –  V R 22/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Dasselbe gilt für die von der Klägerin angesprochenen Anwendungsfragen zu § 57 Abs. 3 Satz 2 AO.

c) Lässt sich der Satzung bereits nicht entnehmen, welchen gemeinnützigen Zweck die Klägerin verfolgt, steht der Aufhebung eines nach § 60a Abs. 1 AO erteilten Bescheids im Hinblick auf den Grundsatz der Vollrevision (vgl. BFH-Urteil vom 05.12.2024 –  V R 13/22, BStBl II 2025, 978, Rz 15) nicht entgegen, dass der Aufhebungsbescheid nach § 60a Abs. 5 AO aufgrund eines anderen materiellen Fehlers im Feststellungsbescheid über die Satzungsmäßigkeit als den, den das FA angenommen hat, rechtmäßig ist.

Die unzutreffende Bezeichnung der Änderungsvorschrift ist unbeachtlich, wenn zum Zeitpunkt des Verwaltungshandelns die tatbestandlichen Voraussetzungen einer anderen Änderungsvorschrift erfüllt sind (z.B. BFH-Urteil vom 19.10.2021 –  VII R 7/18, BFHE 276, 189, Rz 27), da es sich nur um eine rechtliche Begründung, die durch eine andere rechtliche Begründung ausgewechselt werden kann, handelt (BFH-Urteil vom 24.03.1981 –  VIII R 85/80, BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778).

Dies gilt umso mehr für den Streitfall. Da materielle Fehler im Sinne des § 60a Abs. 5 Satz 1 AO die Fehler im Feststellungsbescheid nach § 60a Abs. 1 AO sind, die allein die formelle Satzungsmäßigkeit betreffen (s. oben II.1.), kann der Erlass eines Bescheids nach § 60a Abs. 5 Satz 1 AO –ohne dass dies die einschlägige Änderungsvorschrift berührt– erst recht auch auf einen anderen Fehler der Satzung gestützt werden.

d) Soweit sich die Klägerin darauf beruft, ihr hätte Vertrauensschutz insoweit gewährt werden müssen, als sie auf einen anderen materiellen Fehler im Feststellungsbescheid hätte hingewiesen werden und ihr Gelegenheit gegeben hätte werden müssen, einen solchen Fehler noch im selben Kalenderjahr zu heilen, ist dem nicht zu folgen. Sinn und Zweck des § 60a Abs. 5 AO ist es, rechtsfehlerhafte Feststellungsbescheide aufzuheben. Dem Vertrauensinteresse der betroffenen Körperschaft wird dadurch genügt, dass nach § 60a Abs. 5 AO die Beseitigung der Fehler mit Wirkung ab dem Kalenderjahr erfolgt, das auf die Bekanntgabe der Aufhebung der Feststellung folgt. Erst ab diesem zukünftigen Zeitpunkt ist das Vertrauen der Körperschaft darauf, dass ihre Satzung den formellen Anforderungen genügt, nicht mehr geschützt. Insoweit gewährt § 60a Abs. 5 Satz 2 AO einen weitergehenden Vertrauensschutz als er nach § 176 AO besteht.

Soweit sich die Klägerin darüber hinaus dahingehend auf Vertrauensschutz beruft, als sie im Jahr 2019 dem FA einen Satzungsentwurf vorgelegt habe, der die in der im Streitfall maßgeblichen Satzung nicht erwähnte Stipendienvergabe und die Betreuung wissenschaftlicher Arbeiten aufgeführt habe, und das FA eine Entscheidung hierüber zurückgestellt sowie zudem keine Frist zur Behebung des Satzungsmangels eingeräumt habe, greift dies ebenfalls nicht durch. Auch bei Aufnahme solcher Tätigkeiten in eine neue Satzung verstieße die Satzung im Hinblick auf den übrigen, nicht der formellen Satzungsmäßigkeit genügenden Inhalt (s. oben II.2. und II.3.) gegen das Ausschließlichkeitsgebot (§ 56 AO).

e) Auf die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensfehler kommt es nicht an. Die Klägerin rügt insoweit lediglich Verfahrensfehler, die dem FG im Rahmen der von ihm vorgenommenen Wettbewerbsprüfung nach § 65 Nr. 3 AO unterlaufen sein sollen, die aber für die Entscheidung des Streitfalls unerheblich sind. Denn geht es im hier vorliegenden Verfahren der Feststellung nach § 60a AO um die formelle Satzungsmäßigkeit (s. oben II.4.a) und sind die satzungsmäßigen Voraussetzungen der Unmittelbarkeit auch im Hinblick auf § 57 Abs. 3 AO im Streitfall nicht erfüllt (s. oben II.3.), sind die Ausführungen der Klägerin, die sich auf die Frage beziehen, ob eine tatsächlich ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit einen Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO darstellen kann, im vorliegenden Verfahren nicht rechtserheblich.

5. Der nach Schluss der mündlichen Verhandlung eingegangene Schriftsatz der Klägerin vom 02.12.2025 führt nicht zur Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung.

a) Nach § 93 Abs. 3 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO kann das Gericht die Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung beschließen. Die Wiedereröffnung liegt grundsätzlich im Ermessen des Gerichts („kann“), das sich auf Null reduziert, wenn durch die Ablehnung einer Wiedereröffnung wesentliche Prozessgrundsätze, wie etwa der Anspruch eines Beteiligten auf rechtliches Gehör, verletzt würden (BFH-Urteil vom 12.06.2008 –  V R 32/06, BFHE 221, 542, BStBl II 2008, 777, unter II.3.a). Wenn sich ein Beteiligter in der mündlichen Verhandlung auf überraschende Fragen oder Ausführungen nicht sofort erklären kann, kann er die Einräumung einer Frist beantragen, um die Erklärung durch Schriftsatz nachzuholen (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 283 der Zivilprozessordnung). Eine Wiedereröffnung kann deshalb geboten sein, wenn ein Beteiligter in der mündlichen Verhandlung mit Hinweisen oder Fragen des Gerichts überrascht wurde, zu denen er nicht sofort Stellung nehmen konnte, und ihm das Gericht keine Möglichkeit mehr zur Stellungnahme gegeben hat (BFH-Urteil vom 12.06.2008 –  V R 32/06, BFHE 221, 542, BStBl II 2008, 777, unter II.3.a).

b) Nach diesen Grundsätzen war im Streitfall eine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung nicht geboten. Die Klägerin hat vor Schluss der mündlichen Verhandlung am 20.11.2025 keine weitere Schriftsatzfrist beantragt. Der Schriftsatz vom 02.12.2025 gebot keine Wiedereröffnung der mündlichen Verhandlung. Mit diesem Schriftsatz wiederholt und ergänzt die Klägerin inhaltlich lediglich nochmals ihren bisherigen Vortrag zur Auslegung von § 60a AO, zur Bedeutung des angefochtenen Aufhebungsbescheids, zum planmäßigen Zusammenwirken mit anderen Körperschaften und zur Mittelvergabe.

c) Über die Wiedereröffnung nach § 93 Abs. 3 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO kann der Senat mit der Entscheidung zur Hauptsache als Teil des Urteils entscheiden (BFH-Urteil vom 12.06.2008 –  V R 32/06, BFHE 221, 542, BStBl II 2008, 777, unter II.3.b).

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH entschied zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Remanenzkosten im Leistungsaustausch zwischen Transfergesellschaft und Alt-Arbeitgeber (Az. V R 10/23).

Leitsatz

1. Übernimmt ein zur Arbeitsförderung zugelassener Träger die Durchführung einer betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit im Sinne des § 111 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 SGB III aus Anlass einer betrieblichen Restrukturierung für den bisherigen Arbeitgeber aufgrund eines zwischen ihm und dem Arbeitgeber abgeschlossenen Durchführungsvertrags, erbringt er an diesen eine Leistung, zu deren Entgelt auch Aufstockungsbeträge gehören.
2. Diese Leistung ist nicht als eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerfrei.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Zwischenurteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16.03.2023 – 1 K 2865/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Insoweit hat die Klägerin die Kosten des Revisionsverfahrens zu tragen.

Das Revisionsverfahren des Beklagten wird eingestellt, nachdem dieser seine Revision gegen das Zwischenurteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16.03.2023 – 1 K 2865/21 zurückgenommen hat; insoweit hat der Beklagte die Kosten des Revisionsverfahrens zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, führte in den Jahren 2014 bis 2016 (Streitjahre) als zugelassener Träger betriebsorganisatorisch eigenständige Einheiten im Sinne des § 111 Abs. 3 des Sozialgesetzbuchs Drittes Buch (SGB III) für Unternehmen durch, bei denen aufgrund betrieblicher Restrukturierung Personalabbaumaßnahmen erfolgten. Die Klägerin fungierte dabei als Transfergesellschaft und übernahm die betroffenen Arbeitnehmer in ein zeitlich befristetes Transferarbeitsverhältnis.

Der betrieblichen Restrukturierung lagen insoweit verschiedene Vereinbarungen und Verträge zugrunde. So erfolgten zunächst Betriebsvereinbarungen zwischen dem Betriebsrat des Unternehmens und dem Unternehmen über einen Interessenausgleich und einen Sozialplan. Sodann schlossen die Klägerin und das Unternehmen einen Vertrag über die Durchführung des Interessenausgleichs und des Sozialplans (im Folgenden: Durchführungsvertrag). Schließlich erfolgte ein dreiseitiger Vertrag zwischen dem Unternehmen, der Klägerin und dem jeweiligen Arbeitnehmer.

Die zwischen dem Betriebsrat und dem Unternehmen geschlossene Betriebsvereinbarung regelte im Rahmen des Interessenausgleichs, dass den betroffenen Arbeitnehmern durch Vorlage entsprechender dreiseitiger Verträge der Übertritt in die Klägerin als Transfergesellschaft angeboten werde. Die in die Transfergesellschaft eintretenden Arbeitnehmer sollten danach einen monatlichen Aufstockungsbetrag auf insgesamt 80 % ihres nach bestimmten Maßstäben berechneten früheren Nettoentgelts, das sie bei dem Unternehmen erzielt hatten, erhalten. Der in der Betriebsvereinbarung enthaltene Sozialplan sah vor, dass die in die Transfergesellschaft gewechselten Arbeitnehmer ab Eintritt auf Kurzarbeit „Null“ gesetzt werden und diese Arbeitnehmer in der Transfergesellschaft eine Aufstockung auf das Transferkurzarbeitergeld auf 80 % des nach bestimmten Maßstäben berechneten letzten Nettoeinkommens erhalten. Zudem enthielt der Sozialplan einen wirtschaftlichen Ausgleich bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Sozialplanabfindung) als Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes auch für diejenigen Arbeitnehmer, die einen dreiseitigen Vertrag als Voraussetzung für den Eintritt in die Transfergesellschaft geschlossen hatten. Die Sozialplanabfindung wurde im Fall des Übertritts in die Transfergesellschaft mit der Beendigung des mit der Transfergesellschaft geschlossenen Arbeitsverhältnisses zur Zahlung fällig und fiel desto höher aus, je schneller der Arbeitnehmer die Transfergesellschaft verließ.

Im Durchführungsvertrag, dem ein Treuhänder beitrat, verständigten sich das Unternehmen und die Klägerin auf die Einrichtung einer betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit im Rahmen einer Transfergesellschaft, wobei das Unternehmen den Arbeitnehmern ermöglichte, in die Klägerin als Transfergesellschaft einzutreten und Arbeitsverhältnisse befristeter Art mit der Transfergesellschaft durch den Abschluss eines dreiseitigen Vertrages im Sinne des Interessenausgleichs und Sozialplans abzuschließen. Das Unternehmen stellte die Finanzierung sämtlicher Kosten für die Durchführung der Transfergesellschaft über den Treuhänder sicher. Der Treuhänder war berechtigt, die erforderlichen Geldmittel von dem Unternehmen anzufordern und von dem Treuhandkonto abzufordern sowie der Transfergesellschaft die von dieser für die Durchführung benötigten Beträge zuzuweisen. Zu den vom Unternehmen zu zahlenden Beträgen gehörten auch die Personalkosten für die Arbeitnehmer, die vom Angebot auf Abschluss eines dreiseitigen Vertrages Gebrauch machten, soweit die Personalkosten über das in gesetzlicher Höhe gezahlte Transferkurzarbeitergeld (60 % oder 67 % der bisherigen Nettovergütung für die jeweilige Bezugsdauer) hinausgingen (im Folgenden: Aufstockungsbeträge). Danach gehörten hierzu die „erforderlichen Remanenzkosten (Aufzahlungsbeträge, Urlaubsgeld und betriebliche Sonderzahlung, soweit vereinbart, Beiträge für Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung, Berufsgenossenschaft und Schwerbehindertenabgabe)“ sowie die Lohn- und Gehaltskosten (einschließlich Arbeitnehmer- und Arbeitgeber-Sozialversicherungsbeiträgen, Berufsgenossenschaftsbeiträgen und Schwerbehindertenabgabe) nach Ablauf der Bezugsdauer des Transferkurzarbeitergeldes zur weiteren Durchzahlung der dann noch in der Transfergesellschaft verbliebenen Arbeitnehmer. Aus den vom Unternehmen zur Verfügung gestellten Beträgen hatte der Treuhänder für jeden Mitarbeiter sämtliche Aufstockungsbeträge zu bezahlen.

Der dreiseitige Vertrag zwischen dem Unternehmen, der Klägerin als Transfergesellschaft und dem jeweiligen Arbeitnehmer beendete das Arbeitsverhältnis zwischen dem Unternehmen und dem Arbeitnehmer und führte zu einem Anspruch des Arbeitnehmers auf die Sozialplanabfindung nach dem Sozialplan der Betriebsvereinbarung, der weiterhin allein gegenüber dem Unternehmen bestehen sollte, auch wenn die Abfindung von der Klägerin als Transfergesellschaft ausgezahlt werden konnte. Zugleich begründete der Vertrag ein neues, befristetes Arbeitsverhältnis zwischen dem Arbeitnehmer und der Klägerin als Transfergesellschaft, wobei die Sicherung der Finanzierung durch das Unternehmen Geschäftsgrundlage des neuen Arbeitsvertrages wurde.

Das Unternehmen zahlte nach dem Durchführungsvertrag die über das Transferkurzarbeitergeld hinausgehenden Aufstockungsbeträge. Die Zahlungen erfolgten auf das Treuhandkonto des Treuhänders, von dem der Treuhänder sodann die Auszahlung an die Arbeitnehmer verfügte. Soweit Sozialplanabfindungen auf Arbeitnehmer entfielen, die zu der Klägerin als Transfergesellschaft gewechselt waren, zahlte die Klägerin die Sozialplanabfindungen tatsächlich aus. Die Klägerin stellte den Unternehmen Rechnungen, in denen sie auf Grundlage des Durchführungsvertrages Verwaltungskosten und Qualifizierungskosten berechnete und hierfür Umsatzsteuer auswies. Umsatzsteuer auf die weiterbelasteten Aufstockungsbeträge und die von ihr ausgezahlten Sozialplanabfindungen berechnete die Klägerin nicht.

In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre berücksichtigte die Klägerin die Aufstockungsbeträge und die von ihr ausgezahlten Sozialplanabfindungen –im Gegensatz zu den aufgrund der Durchführungsverträge erhaltenen Zahlungen der Unternehmen für Verwaltung und Qualifizierung– nicht.

Nach einer Außenprüfung gelangte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) zu der Auffassung, die Klägerin erbringe gegenüber den Unternehmen für die Durchführung der Transfergesellschaft insgesamt eine einheitliche Leistung, wobei die Aufstockungsbeträge und die von der Klägerin ausgezahlten Sozialplanabfindungen eine Gegenleistung für diese sonstige Leistung darstellten. Soweit Transfergesellschaften im Prüfungszeitraum abgeschlossen worden seien und Schlussrechnungen vorlägen, werde „aus Vereinfachungsgründen“ von einem Bruttobetrag in den Schlussrechnungen ausgegangen und die Umsatzbesteuerung im Jahr der jeweiligen Schlussrechnung vorgenommen. Bei den Transfergesellschaften, die im Prüfungszeitraum noch nicht abgeschlossen worden seien, unterlägen die Beträge als Anzahlungen der Umsatzsteuer. Die Einsprüche gegen die im Jahr 2019 entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide der Streitjahre blieben erfolglos.

Mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 1417 veröffentlichten Zwischenurteil stellte das Finanzgericht (FG) fest, die „als ‚Abfindungen‘ bezahlten Beträge [seien] nicht steuerbar, die im Übrigen als ‚Remanenzkosten‘ [(Aufstockungsbeträge)] gezahlten Beträge aber steuerbar und steuerpflichtig“. Der Erlass eines Zwischenurteils sei sachdienlich, da es auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung nicht ankäme, falls die Aufstockungsbeträge und die von der Klägerin ausgezahlten Sozialplanabfindungen kein Entgelt für eine Leistung der Klägerin an die Unternehmen wären. Der Zeitpunkt der Steuerentstehung sei zum Zeitpunkt der Entscheidung jedoch nicht ohne Weiteres zu bestimmen, da die Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren auch –nicht bezifferte– Rückzahlungen an die Unternehmen (soweit deren Anzahlungen höher als die Aufstockungsbeträge gewesen seien) erwähnt und das FA in der mündlichen Verhandlung signalisiert habe, dass über diesen Punkt gegebenenfalls im Wege der Schätzung eine Einigung erzielt werden könne.

Die Aufstockungsbeträge seien Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung der Klägerin an die Unternehmen. Die Leistung der Klägerin an die Unternehmen erschöpfe sich nicht in der Durchführung der Personalverwaltung und der Lohn- und Gehaltsabrechnungen, sondern umfasse auch die Übernahme der Beschäftigungsverhältnisse. Die Überführung der Arbeitnehmer in die Transfergesellschaft als betriebsorganisatorisch eigenständige Einheit sei Bedingung für die Zahlung des Transferkurzarbeitergeldes und liege im Interesse der Unternehmen, die anderenfalls betriebsbedingte Kündigungen aussprechen müssten. Die Unternehmen würden von ihren bisherigen Pflichten befreit und könnten sich so am Markt besser positionieren. Sie brächten die Aufstockungsbeträge auf, um Arbeitnehmer zum Übergang in die Transfergesellschaft zu bewegen, die wiederum über kein Kapital zur Zahlung dieser Beträge verfüge. Unerheblich sei, dass die Klägerin die Beträge als eine Art Aufwendungsersatz den Unternehmen weiterbelaste und dass sie deren Höhe nicht beeinflussen könne. Die Leistung der Klägerin an die Unternehmen beruhe auf dem Durchführungsvertrag. Der Arbeitsvertrag, aus dem der Anspruch des Arbeitnehmers auf den Aufstockungsbetrag erwachse, bestehe ausschließlich zwischen der Klägerin als Transfergesellschaft und dem Arbeitnehmer. Das auf dem Durchführungsvertrag beruhende, umsatzsteuerrechtlich maßgebende Rechtsverhältnis werde auch nicht durch die Betriebsvereinbarung überlagert oder verdrängt. Denn erst auf Grundlage des –sozialversicherungspflichtigen– Transferarbeitsverhältnisses erhielten die Arbeitnehmer die Aufstockungsbeträge. Ebenso wenig begründe § 77 Abs. 4 des Betriebsverfassungsgesetzes (BetrVG) einen Anspruch der Arbeitnehmer gegen die Unternehmen auf Auszahlung der Aufstockungsbeträge, da die Betriebsvereinbarung lediglich einen Anspruch auf Abschluss eines Transferarbeitsverhältnisses zu bestimmten Bedingungen enthalte. Die Aufstockungsbeträge seien für die Klägerin weiter keine durchlaufenden Posten, da diese Kosten aufgrund des Durchführungsvertrages als Entgelt zu beurteilen seien. Die Leistungen der Klägerin seien auch nicht aufgrund des Unionsrechts steuerfrei, da die Leistungen der Klägerin an die Unternehmen für die Sozialfürsorge und die soziale Sicherheit nicht unerlässlich seien. Gegenüber den Unternehmen als Leistungsempfänger handele es sich nicht um eine derartige Maßnahme, da es in deren Interesse sei, Arbeitnehmer freizusetzen, um die Sachmittel des Unternehmens ohne Arbeitsverhältnisse auf Dritte übertragen zu können. Die Einbeziehung der Aufstockungsbeträge in die Bemessungsgrundlage führe zudem im Hinblick auf die vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmen zu keiner Belastung mit Umsatzsteuer. Weiter beeinflussten weder eine Steuerpflicht noch eine Steuerfreiheit der Leistung der Klägerin an die Unternehmen die Aufstockungsbeträge. Schließlich gehörten die Aufstockungsbeträge in voller Höhe zur Bemessungsgrundlage, da in dem Durchführungsvertrag alle Preise ohne die gesetzliche Umsatzsteuer vereinbart worden seien.

Demgegenüber stellten die Zahlungen für die Sozialplanabfindungen, die im früheren Arbeitsverhältnis der Arbeitnehmer zum Unternehmen begründet seien, für die Klägerin durchlaufende Posten dar, da diese hierfür lediglich als Zahlstelle fungiere.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe im Hinblick auf die Aufstockungsbeträge zu Unrecht einen Leistungsaustausch zwischen ihr und den Unternehmen angenommen, zumindest aber rechtsfehlerhaft eine Steuerbefreiung nach Unionsrecht, auf das sie sich berufen habe, versagt.

Im Streitfall sei die sozialrechtlich begründete Drei-Parteien-Beziehung zu beachten, die einer ansonsten umsatzsteuerrechtlichen bilateralen Leistungsbeurteilung entgegenstehe. Allein entscheidend und kausal für sämtliche Ansprüche sei die Betriebsvereinbarung, ohne die die übrigen Verträge nicht geschlossen würden. Bereits die Betriebsvereinbarung verpflichte den Arbeitgeber verbindlich zur Zahlung der Aufstockungsbeträge gegenüber dem Arbeitnehmer, falls dieser in die Transfergesellschaft wechsele. Der Durchführungsvertrag gehe von diesem bereits begründeten Anspruch aus und lege nur die Rahmendaten für das Tätigwerden der Transfergesellschaft fest, da die Zahlung der Aufstockungsbeträge durch die Unternehmen Geschäftsgrundlage des Durchführungsvertrages sei und die Transfergesellschaft als bloße „Zahlstelle“ weder Grund noch Höhe der Beträge beeinflussen könne. Sie, die Klägerin, wende den Unternehmen keinen Vorteil zu, da die mit den Aufstockungsbeträgen verbundene Zielrichtung allein die Arbeitnehmer bevorteilen solle. Die Beträge seien nicht –wie vom FG angenommen– Entgelt für die Übernahme der Beschäftigungsverhältnisse, da Transfergesellschaften allein dem Ziel dienten, entlassene Arbeitnehmer in neue Beschäftigungsverhältnisse zu bringen. Im Rahmen einer Transfergesellschaft finde keine aktive Beschäftigung im Sinne einer eigenbetrieblichen wirtschaftlichen Tätigkeit statt, so dass die Aufstockungsbeträge kein Entgelt für die Übernahme der Arbeitnehmer durch die Transfergesellschaft darstellten. Dies zeige sich auch daran, dass die Arbeitnehmer trotz der Begründung eines Arbeitsverhältnisses bei der Transfergesellschaft auf Kurzarbeit „Null“ gesetzt würden. Durch die Übernahme der Aufstockungsbeträge sei das Unternehmen insoweit gerade nicht entlastet worden, da es –gemeinsam mit dem Sozialträger– das Gehalt der Arbeitnehmer bis zu einem bestimmten Prozentsatz weiterbezahlt habe. Zudem sei sie, die Klägerin, auch nicht insoweit bereichert worden, da sie infolge der Zwischenschaltung des Treuhänders zu keiner Zeit über die Beträge habe verfügen können. Der Anspruch der Arbeitnehmer auf die Aufstockungsbeträge beruhe auch nicht –wie vom FG angenommen– ausschließlich auf dem Arbeitsvertrag, der zwischen dem Arbeitnehmer und ihr, der Klägerin, als Transfergesellschaft geschlossen worden sei. Das FG habe unberücksichtigt gelassen, dass sie für ihre Dienstleistungen aufgrund des Durchführungsvertrages bereits ein gesondertes Entgelt erhalte und die vom FG zitierte Regelung des Durchführungsvertrages nur die Verteilung und Abwicklung der Aufstockungsbeträge über einen Treuhänder betreffe, der Anspruch der Arbeitnehmer auf die Aufstockungsbeträge aber bereits verbindlich durch die Betriebsvereinbarung zwischen Unternehmen und Betriebsrat begründet werde. Der dreiseitige Vertrag führe lediglich die Ergebnisse der Betriebsvereinbarung, des Transfersozialplans und des Durchführungsvertrages zusammen. Wegen der Zwischenschaltung des Treuhänders habe sie, die Klägerin, auch keinen direkten Anspruch gegen das Unternehmen auf Zahlung der Aufstockungsbeträge. Dementsprechend sei zivilrechtlicher Schuldner möglicher Ansprüche der Arbeitnehmer auf Aufstockungsbeträge allein das Unternehmen, nicht aber sie, die hinsichtlich der Aufstockungsbeträge als bloße „Zahlstelle“ fungiere. Die Aufstockungsbeträge entlohnten die Bereitschaft der Arbeitnehmer, in die Transfergesellschaft einzutreten und dadurch dem Unternehmen die Möglichkeit einzuräumen, Sachmittel ohne bestehende Arbeitsverhältnisse auf einen Erwerber übertragen zu können. Die Aufstockungsbeträge seien danach letztlich Ausgestaltung und Grundlage des gesetzgeberischen, mit den Regelungen zum Transferkurzarbeitergeld verfolgten Ziels, über ein Anreizsystem den Arbeitnehmern den Übergang aus einem alten in ein neues Beschäftigungsverhältnis zu erleichtern und damit die Allgemeinheit von der ansonsten zwangsläufigen Zahlung des höheren Arbeitslosengeldes zu entlasten. Dem widerspräche eine Umsatzsteuerpflicht der Aufstockungsbeträge, da sie, die Klägerin, in diesem Fall an die Arbeitnehmer einen um die Umsatzsteuer gekürzten Aufstockungsbetrag auszuzahlen hätte. Weiter handele es sich bei den Klauseln des dreiseitigen Vertrages um Allgemeine Geschäftsbedingungen, was dazu führe, dass sich bei objektiver Auslegung nur ein Anspruch der Arbeitnehmer auf Zahlung der Aufstockungsbeträge gegen das Unternehmen ergebe, nicht aber gegen sie, die Klägerin. Das FG habe insoweit zu Unrecht auf die Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichtes (BAG) abgestellt. Ferner sei –falls eine Umsatzsteuerpflicht bejaht werden sollte– die Umsatzsteuer aus den gezahlten Aufstockungsbeträgen herauszurechnen.

Im Übrigen sei die Steuerbefreiung auch nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie –MwStSystRL–) zu gewähren, da die Zahlung der Aufstockungsbeträge zur Erreichung des sozialen Zweckes –Vermeidung von Arbeitslosigkeit und Entlastung der Sozialkassen– im Sinne von Art. 134 Buchst. a MwStSystRL unerlässlich sei, wobei die mögliche Vorsteuerabzugsberechtigung der Arbeitgeber, die im Übrigen nicht immer bestehe, dem nicht entgegenstehe. Als anerkannter Träger erfülle sie, die Klägerin, auch die einrichtungsbezogene Voraussetzung der Steuerbefreiung.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Zwischenurteil des FG insoweit aufzuheben, als es festgestellt hat, die Aufstockungsbeträge seien dem Grunde nach Entgelt für steuerbare und steuerpflichtige Leistungen der Klägerin, und festzustellen, dass die Aufstockungsbeträge dem Grunde nach kein Entgelt für steuerbare und steuerpflichtige Leistungen der Klägerin sind.

Das FA, das die von ihm eingelegte Revision zurückgenommen hat, beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Leistung der Klägerin umfasse auch die Übernahme der Beschäftigungsverhältnisse, die im Interesse der Unternehmen liege. Diese müssten anderenfalls unter Beachtung der Vorgaben der Sozialauswahl betriebsbedingte Kündigungen aussprechen, würden von ihren Arbeitgeberpflichten entbunden und könnten sich ohne bestehende Arbeitsverhältnisse besser am Markt positionieren. Die Zahlung der Aufstockungsbeträge sei das Entgelt für diese Leistung, die auf der Grundlage des Durchführungsvertrages erbracht werde. Die Betriebsvereinbarung vermittle den Arbeitnehmern lediglich einen Anspruch auf den Abschluss eines Transferarbeitsverhältnisses, nicht aber einen unmittelbaren Anspruch gegen das Unternehmen. Daran ändere auch die Treuhandgestaltung nichts, da der Treuhänder dem Durchführungsvertrag lediglich beitrete und danach allein die direkte Vertragsbeziehung zwischen der Klägerin und dem Unternehmen maßgeblich sei. Weiter lägen auch die unionsrechtlichen Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nicht vor. Die Freisetzung der Arbeitnehmer durch die Unternehmen als Hauptzweck des Leistungsaustauschs sei keine Maßnahme der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit. Zudem erfolge keine Erhöhung der Kosten durch die Umsatzsteuerpflicht der Leistung, da diese an vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer erbracht werde.

II.

Die Entscheidung des FG durch Zwischenurteil, in dem es –im Hinblick auf die Revision der Klägerin– sinngemäß festgestellt hat, die Aufstockungsbeträge seien dem Grunde nach Entgelt für steuerbare und steuerpflichtige Leistungen der Klägerin, ist sachdienlich im Sinne des § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. Nach § 99 Abs. 2 FGO kann das Gericht durch Zwischenurteil über eine entscheidungserhebliche Sach- oder Rechtsfrage vorab entscheiden, wenn dies sachdienlich ist und die Beteiligten nicht widersprechen. Ob das FG in dieser Form entscheiden will, beurteilt es nach eigenem Ermessen. Der Bundesfinanzhof (BFH) prüft aber, ob die Voraussetzungen eines Zwischenurteils vorgelegen haben. Im Streitfall war der Erlass des Zwischenurteils durch das FG sachdienlich, da zu erwarten ist, dass die Beteiligten nach der verbindlichen Klärung der Rechtsfrage den Rechtsstreit rasch beilegen werden (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2023 –  V R 30/21, BFHE 282, 548, Rz 12 und 13). Das FG hat hierfür zutreffend darauf hingewiesen, dass der Klage stattzugeben wäre, falls die Aufstockungsbeträge und die –im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen– Abfindungen nicht zum Entgelt einer steuerpflichtigen Leistung der Klägerin gehörten, während anderenfalls weitere Ermittlungen zur Höhe der steuerpflichtigen Beträge im Hinblick auf die Entstehung der Umsatzsteuer (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 und 4 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung –UStG–) erforderlich wären, da das FA zum einen –soweit Transfergesellschaften im Prüfungszeitraum abgeschlossen waren– „aus Vereinfachungsgründen“ die Umsatzbesteuerung im Jahr der jeweiligen Schlussrechnung vorgenommen und zum anderen –soweit die Transfergesellschaften im Prüfungszeitraum noch nicht abgeschlossen waren– eine Anzahlungsbesteuerung vorgenommen hat.

2. Ist Gegenstand des Zwischenurteils des FG im Hinblick auf die Revision der Klägerin die sinngemäß erfolgte Feststellung, die Aufstockungsbeträge seien dem Grunde nach Entgelt für steuerbare und steuerpflichtige Leistungen, richtet sich das Begehren der Klägerin bei rechtsschutzgewährender Auslegung allein gegen diese Feststellung. Soweit die –fachkundig vertretene– Klägerin in ihrem Schriftsatz vom 03.08.2023 darüber hinaus die entsprechende Herabsetzung der jeweiligen Umsatzsteuerfestsetzungen beantragt hat, wird verkannt, dass konkrete Beträge nicht Gegenstand des Zwischenurteils waren, so dass eine Entscheidung hierüber von vornherein nicht in Betracht kommt. Demnach ist der Antrag der Klägerin bei verständiger Würdigung durch den Senat dahingehend zu verstehen, dass sie lediglich auf die sich ihrer Auffassung nach ergebenden Rechtsfolgen hinweist, falls das Zwischenurteil des FG im Hinblick auf ihr Begehren aufzuheben ist.

III.

Die Revision der Klägerin ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Klägerin mit der Übernahme von Beschäftigungsverhältnissen auf der Grundlage eines mit dem bisherigen Arbeitgeber geschlossenen Durchführungsvertrages eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung an diesen erbracht hat, die auch durch die Aufstockungsbeträge als Entgelt vergütet wird.

1. Das FG hat die Steuerbarkeit der von der Klägerin erbrachten Leistungen zutreffend bejaht.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für Dienstleistungen beruht dies unionsrechtlich auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL.

aa) Sonstige Leistungen werden nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG gegen Entgelt ausgeführt und unterliegen als Dienstleistungen gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL der Mehrwertsteuer, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Leistung bildet (ständige Rechtsprechung, so etwa Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 – C-295/17, EU:C:2018:942, Rz 39; BFH-Beschluss vom 12.11.2020 –  V R 22/19, BFHE 271, 279, BStBl II 2021, 544, Rz 16).

Eine Leistung gegen Entgelt liegt dabei auch dann vor, wenn der Leistende im Auftrag des Leistungsempfängers für diesen eine Aufgabe übernimmt und insoweit gegen Aufwendungsersatz tätig wird. Als Leistungsempfänger ist grundsätzlich derjenige anzusehen, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt. Hierzu ist erforderlich, dass einem identifizierbaren Verbraucher ein Vorteil verschafft wird, der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden könnte (BFH-Urteil vom 05.12.2024 –  V R 13/22, BStBl II 2025, 978, Rz 17).

bb) Die vom nationalen Gericht (EuGH-Urteil Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija vom 04.07.2024 – C-87/23, EU:C:2024:570, Rz 24) und somit vom FG vorzunehmende Prüfung, ob der Leistungsempfänger im Rahmen eines Leistungsaustauschs einen verbrauchsfähigen Vorteil erhält, liegt auf tatsächlichem Gebiet und bindet gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich den BFH als Revisionsgericht. Der BFH kann jedoch als Revisionsgericht das Urteil des FG daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln, die Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind. Insoweit ist die Auslegung von Verträgen Rechtsanwendung, die vom BFH in vollem Umfang nachprüfbar ist. Revisionsrechtlich nachprüfbar ist danach auch, ob das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten, erforscht und zutreffend gewürdigt hat (BFH-Urteil vom 05.12.2024 –  V R 13/22, BStBl II 2025, 978, Rz 19). Von einer Verletzung der Denkgesetze durch unrichtige Schlussfolgerungen ist dabei etwa dann auszugehen, wenn nach dem Sachverhalt nur eine einzige Folgerung möglich, jede andere jedoch denkgesetzlich unmöglich ist, und das Gericht die in diesem Sinne allein denkbare Folgerung nicht gezogen hat (BFH-Urteil vom 08.01.2003 –  VII R 11/02, BFHE 201, 352, unter II.d).

b) Danach hat das FG zutreffend entschieden, dass ein zur Arbeitsförderung zugelassener Träger, der die Durchführung einer betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit im Sinne des § 111 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 SGB III aus Anlass einer betrieblichen Restrukturierung für den bisherigen Arbeitgeber aufgrund eines zwischen ihm und dem Arbeitgeber abgeschlossenen Durchführungsvertrages übernimmt, an diesen eine entgeltliche Leistung erbringt. Das FG hat den –zwischen der Klägerin als zugelassenem Träger und dem bisherigen Arbeitgeber abgeschlossenen– Durchführungsvertrag zutreffend als umsatzsteuerrechtlich maßgebendes Rechtsverhältnis und infolgedessen die Übernahme der Beschäftigungsverhältnisse als Leistung des zugelassenen Trägers an den bisherigen Arbeitgeber angesehen, die mit den vom bisherigen Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Aufstockungsbeträgen entgolten wird. Die vom FG vorgenommene Würdigung entspricht ebenso der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität wie auch der Interessenlage der Beteiligten.

aa) Das FG hat zutreffend angenommen, der Durchführungsvertrag begründe das umsatzsteuerrechtlich maßgebende Rechtsverhältnis. Mit diesem wurde die Klägerin in die vom bisherigen Arbeitgeber angestrebte Personalabbaumaßnahme dadurch eingebunden, dass sich die Klägerin verpflichtete, die Arbeitsverhältnisse zu übernehmen, wobei zugleich eine Pflicht des bisherigen Arbeitgebers begründet wurde, der Klägerin Aufstockungsbeträge zu gewähren, damit diese ihre Zahlungspflichten gegenüber den Arbeitnehmern erfüllen konnte.

Die Durchführung der für die Gewährung von Transferkurzarbeitergeld notwendigen betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit nach § 111 Abs. 3 Satz 2 SGB III durch die Klägerin als zugelassenem Träger lag im Interesse des jeweiligen Arbeitgebers, der bei einem dauerhaften nicht vermeidbaren Arbeitsausfall entscheiden kann, Personal entweder mit Hilfe des arbeitsmarktpolitischen Instruments des Transferkurzarbeitergeldes (vgl. Urteil des Bundessozialgerichts –BSG– vom 21.10.2021 – B 5 R 11/20 R, SozR –Sozialrecht– 4-2600 § 51 Nr 6, Rz 22) oder durch betriebsbedingte Kündigungen unter Beachtung der Vorgaben der Sozialauswahl abzubauen (vgl. BAG-Urteil vom 11.09.1986 – 2 AZR 564/85, Betriebs-Berater 1987, 1882, unter I.4.c bb; BSG-Urteil vom 14.09.2010 – B 7 AL 29/09 R, Rz 14; vgl. auch BFH-Urteil vom 30.06.2022 –  V R 32/20, BFHE 276, 428, BStBl II 2023, 45, Rz 21 und 22). Lässt der Arbeitgeber die betriebsorganisatorisch eigenständige Einheit –wie hier– von einem Dritten und damit von einem zugelassenen Träger wie der Klägerin durchführen, wird er von seinen Pflichten als Arbeitgeber befreit, da jedenfalls das bisherige Arbeitsverhältnis zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer mit dem Eintritt der Arbeitnehmer in die Transfergesellschaft endet und der bisherige Arbeitgeber nur noch insoweit wirtschaftlich belastet bleibt, als er die Aufstockungsbeträge im Ergebnis trägt, so dass er Sachmittel oder Teile seines Unternehmens ohne bestehende Arbeitsverhältnisse auf einen Dritten übertragen und sich so am Markt besser positionieren kann. Zudem sind die bisherigen Arbeitgeber (Unternehmen) auch bei Zahlung von Aufstockungsbeträgen, die –wie im Streitfall– nur bis zur sozialversicherungsrechtlich fingierten Höhe der beitragspflichtigen Einnahmen in Höhe von 80 % der Bemessungsgröße des Transferkurzarbeitergeldes vereinbart sind (vgl. § 232a Abs. 2 des Sozialgesetzbuchs Fünftes Buch – Gesetzliche Krankenversicherung; § 163 Abs. 6 des Sozialgesetzbuchs Sechstes Buch – Gesetzliche Rentenversicherung; § 57 Abs. 1 Satz 1 des Sozialgesetzbuchs Elftes Buch – Soziale Pflegeversicherung, § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 der Sozialversicherungsentgeltverordnung), nicht in dem Umfang mit Personalkosten belastet, wie sie bei einer Weiterbeschäftigung der Arbeitnehmer bestünden.

bb) Hiergegen bringt die Klägerin zwar vor, die Betriebsvereinbarung sei allein entscheidend für sämtliche Ansprüche, da diese bereits den Anspruch des Arbeitnehmers auf Zahlung der Aufstockungsbeträge bei Wechsel in die Transfergesellschaft verbindlich regele und sie Geschäftsgrundlage des Durchführungsvertrages für die Zahlung der Aufstockungsbeträge sei, die die Klägerin weder ihrem Grund noch ihrer Höhe nach beeinflussen könne. Zudem führe der dreiseitige Vertrag „lediglich“ die Ergebnisse der Betriebsvereinbarung, des Transfersozialplans und des Durchführungsvertrages zusammen und finde keine aktive Beschäftigung der Arbeitnehmer bei der Klägerin statt, da bei ihr Kurzarbeit „Null“ vorliege. Letztlich habe das FG verkannt, dass die mit den Aufstockungsbeträgen verbundene Zielrichtung nur die Arbeitnehmer bevorteilen und deren Bereitschaft entlohnen soll, in die Transfergesellschaft einzutreten.

Indes lässt die Klägerin mit diesem Vorbringen die Bedeutung des zwischen ihr und dem bisherigen Arbeitgeber abgeschlossenen Durchführungsvertrages, durch den erst ihre Verpflichtung begründet wird, weitgehend unberücksichtigt. Maßgeblich ist insoweit, dass der vom FG zutreffend als umsatzsteuerrechtlich maßgeblich angesehene Durchführungsvertrag dazu diente, die zivilrechtliche Verpflichtung des bisherigen Arbeitgebers gegenüber seinen Arbeitnehmern dadurch umzusetzen, dass er die Klägerin mit der Durchführung der Transfergesellschaft beauftragt, da die aus § 77 Abs. 4 Satz 1 BetrVG folgende Bindungswirkung der Betriebsvereinbarung das zwischen dem bisherigen Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer bestehende Arbeitsverhältnis betrifft (Kania in Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 25. Aufl., BetrVG § 77 Rz 5; Gaul in Henssler/Willemsen/Kalb, Arbeitsrecht Kommentar, 11. Aufl., § 77 BetrVG Rz 2) und das –wie das FG ebenso zutreffend erkannt hat– lediglich zu einem Anspruch der Arbeitnehmer auf Abschluss eines Transferarbeitsverhältnisses zu bestimmten Bedingungen führt. Zudem lässt die Klägerin unberücksichtigt, dass auch bei Kurzarbeit „Null“ der Begriff der „Arbeit“ etwa auch eine vertraglich vereinbarte Teilnahme an angebotenen Weiterbildungs- und Qualifizierungsmaßnahmen umfasst und dass die Arbeitspflicht auch im Rahmen von Arbeitsverhältnissen entfallen kann (BAG-Urteil vom 24.01.2013 – 2 AZR 453/11, Der Betrieb –DB– 2013, 1365, Rz 17; vgl. zu von der Transfergesellschaft geleisteten Aufstockungsbeträgen als einkommensteuerrechtlicher Arbeitslohn BFH-Urteile vom 12.03.2019 –  IX R 44/17, BFHE 264, 1, BStBl II 2019, 574, und vom 20.07.2010 –  IX R 23/09, BFHE 230, 373, BStBl II 2011, 218; vgl. zur Arbeitgebereigenschaft einer Transfergesellschaft BSG-Urteil vom 20.05.2020 – B 13 R 23/18 R, BSGE 130, 153, Rz 18, sowie BAG-Urteile vom 19.03.2014 – 5 AZR 299/13 (F), DB 2014, 1494, Rz 24, und vom 24.01.2013 – 2 AZR 453/11, DB 2013, 1365, Rz 13 ff.).

Soweit die Klägerin weiter vorbringt, Transfergesellschaften bevorteilten allein die Arbeitnehmer, lässt sie die Vorteile des bisherigen Arbeitgebers außer Betracht, die dadurch entstehen, dass dieser zur Erlangung von Transferkurzarbeitergeld eine betriebsorganisatorisch eigenständige Einheit von einem Dritten durchführen lässt, wodurch dem bisherigen Arbeitgeber ermöglicht wird, sich von Beschäftigungsverhältnissen zu entledigen. Zudem findet sich die Argumentation der Klägerin, wonach gesetzgeberisches Ziel gewesen sei, über ein Anreizsystem den Arbeitnehmern den Übergang aus einem alten in ein neues Beschäftigungsverhältnis zu erleichtern und damit die Allgemeinheit von der ansonsten zwangsläufigen Zahlung des höheren Arbeitslosengeldes zu entlasten, nur in der Gesetzesbegründung der Leistungen zur Förderung der Teilnahme an Transfermaßnahmen (jetzt § 110 SGB III), nicht aber beim Transferkurzarbeitergeld (BRDrucks 557/03, S. 264).

cc) Es kann danach offenbleiben, ob Allgemeine Geschäftsbedingungen –wie die Klägerin für den dreiseitigen Vertrag meint– im finanzgerichtlichen Revisionsverfahren revisionsrechtlich voll überprüfbar sind (für das arbeitsgerichtliche Revisionsverfahren vgl. BAG-Urteil vom 31.08.2005 – 5 AZR 545/04, BAGE 115, 372, Rz 38; für das zivilgerichtliche Revisionsverfahren vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 03.12.2014 –  VIII ZR 224/13, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2015, 264, Rz 16). Das FG hat bei seiner Würdigung des Durchführungsvertrages als umsatzsteuerrechtlich maßgebendes Rechtsverhältnis im Hinblick auf den dreiseitigen Vertrag lediglich darauf hingewiesen, dass den Arbeitnehmern aufgrund dieses Vertrages bekannt war, dass die Klägerin aufgrund der Finanzierung durch das Unternehmen imstande war, die aufgrund des Arbeitsverhältnisses zwischen der Klägerin und des Arbeitnehmers zu leistenden Zahlungen an die Arbeitnehmer zu erbringen. Eine Auslegung dieses Vertrages ist im Hinblick auf die bindende Würdigung des FG zum umsatzsteuerrechtlich maßgeblichen Rechtsverhältnis nicht vorzunehmen, zumal die Sicherung der Finanzierung durch das Unternehmen Geschäftsgrundlage des neuen Arbeitsvertrages war und das Unternehmen nur aufgrund des Durchführungsvertrages der Klägerin die hierfür erforderlichen finanziellen Mittel gewährte.

Ebenso wenig kommt es im Hinblick auf die bindende Würdigung des FG darauf an, ob die Klägerin –wie sie vorbringt– wegen der Zwischenschaltung des Treuhänders über die Aufstockungsbeträge nicht verfügen und deshalb insoweit nicht bereichert gewesen sein konnte.

2. Die Leistung der Klägerin ist auch nicht steuerfrei.

a) Eine sich aus dem Unionsrecht ergebende Steuerfreiheit kommt nicht in Betracht.

aa) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden.

Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zielt dadurch, dass er für bestimmte im sozialen Sektor erbrachte Leistungen, die dem Gemeinwohl dienen, eine Steuerfreiheit gewährt, darauf ab, die Kosten dieser Leistungen zu senken und dadurch diese Leistungen dem Einzelnen, der sie in Anspruch nehmen könnte, zugänglicher zu machen (z.B. EuGH-Urteil Finanzamt D vom 08.10.2020 – C-657/19, EU:C:2020:811, Rz 28 und 29).

bb) Die Übernahme von Beschäftigungsverhältnissen in ein Transferarbeitsverhältnis durch einen zugelassenen Träger als Dritten, der eine Transfergesellschaft für das personalabbauende Unternehmen durchführt und der hierfür über das Transferkurzarbeitergeld hinaus Aufstockungsbeträge von dem Unternehmen erhält, um den Entgeltausfall der Arbeitnehmer (teilweise) zu ersetzen, ist keine eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung.

(1) Die Zahlung von Transferkurzarbeitergeld nach § 111 SGB III durch die Agentur für Arbeit ist als Entgeltersatzleistung (§ 3 Abs. 4 Nr. 4 SGB III) zwar eine Leistung der aktiven Arbeitsförderung (§ 3 Abs. 2 SGB III) zum Verbleib in Beschäftigung (SGB III, Drittes Kapitel, Sechster Abschnitt). Indes stellt es als Arbeitslohnersatz in Form einer Geldzahlung keine umsatzsteuerrechtliche Leistung dar (vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 1 Rz 457).

(2) Zwar handelt es sich um eine Dienstleistung eines –wie hier der Klägerin– Dritten, die in einem Zusammenhang mit der Übernahme der Arbeitnehmer in eine Transfergesellschaft als betriebliche Voraussetzung zur Gewährung von Transferkurzarbeitergeld durch die Agentur für Arbeit an die betroffenen Arbeitnehmer steht. Indes ist die umsatzsteuerrechtliche Leistung der Klägerin gegenüber den Unternehmen von der Erfüllung der Voraussetzungen für die Gewährung von Transferkurzarbeitergeld dem Grunde nach unabhängig. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass die Aufstockungsbeträge –wie es das FG zutreffend gewürdigt hat– von den Unternehmen als Anreiz angesehen werden, um die Arbeitnehmer zum Wechsel in die Transfergesellschaft zu bewegen und nur die Höhe der Aufstockungsbeträge durch tatsächlich gewährtes Transferkurzarbeitergeld gemindert wird. Unabhängig davon, ob eine Entgeltersatzleistung an Arbeitnehmer überhaupt ein (Dritt-)Entgelt für irgendeine Dienstleistung der Klägerin sein kann, ist die hier in Rede stehende Leistung der Klägerin jedenfalls nicht im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit eng verbunden.

Übernimmt die Klägerin die Arbeitnehmer der Unternehmen in Beschäftigungsverhältnisse, hat eine solche, gegenüber den Unternehmen erbrachte Leistung für sich keinen Bezug zur Sozialfürsorge und zur sozialen Sicherheit im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, da mit der bloßen Übernahme von Beschäftigungsverhältnissen keine Leistung im sozialen Sektor erbracht wird, die dem Gemeinwohl dient.

Die Umsatzsteuerpflicht der Leistung der Klägerin beeinflusst nicht die Kosten der nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zu befreienden Leistungen, da die Aufstockungsbeträge unabhängig von diesen Leistungen gewährt werden. Die Aufstockungsbeträge gehen über die Zahlungen des Transferkurzarbeitergeldes hinaus. Sie führen zu einem vom Transferkurzarbeitergeld unabhängigen und über dieses hinausgehendes Entgelt, um die Arbeitnehmer zum Wechsel in die Transfergesellschaft zu bewegen, so dass die Klägerin ihre Leistung gegenüber den Unternehmen erbringen kann. Die Weiterleitung der Aufstockungsbeträge an die Arbeitnehmer und –im Hinblick auf eine sozialversicherungspflichtige Beschäftigung– an die Sozialversicherungsträger stellt sich als bloße Folge des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsverhältnisses zwischen Klägerin und Unternehmen dar.

Auch soweit andere Leistungen den Bezug von Transferkurzarbeitergeld voraussetzen, werden die Kosten solcher Leistungen durch eine Steuerpflicht der hier in Rede stehenden Leistung nicht beeinflusst. Eine derartige Steuerpflicht würde allenfalls diejenigen Mittel des Unternehmens beschränken, die das Unternehmen als Zuschuss zu anderen Maßnahmen (etwa für Maßnahmen der beruflichen Weiterbildung nach § 111a SGB III oder für Transfermaßnahmen im Sinne des § 110 SGB III) einsetzen kann.

cc) Der Durchführungsvertrag sah ferner keine Dienstleistung der sozialen Sicherheit vor, die half, Arbeitslosigkeit zu verhindern (vgl. hierzu Hölzer in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 15b Rz 71 ff.), sondern erfasste verschiedene Leistungen der Klägerin (a.A. Rust, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2023, 2410, der insoweit ausführt, „Errichtung und Betrieb der Transfergesellschaft“ sei objektiver Gegenstand der Leistung und als notwendige Voraussetzung des § 111 SGB III unerlässlich zur Erreichung des sozialen Ziels). Soweit die Klägerin weiter meint, die Zahlung der Aufstockungsbeträge sei zur Erreichung des sozialen Zweckes –Vermeidung von Arbeitslosigkeit und Entlastung der Sozialkassen– im Sinne von Art. 134 Buchst. a MwStSystRL unerlässlich, lässt sie außer Betracht, dass die Zahlung der Aufstockungsbeträge nur eine Gegenleistung ist.

b) Die hier in Rede stehende, gegenüber den Unternehmen erbrachte Leistung der Klägerin ist –was das FG nicht geprüft hat– für den Besteuerungszeitraum 2015 auch nicht steuerfrei nach § 4 Nr. 15b Satz 1 UStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266), der der Umsetzung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL im Bereich der Arbeitsförderung dient (BTDrucks 18/1529, S. 76). Die Leistung der Klägerin ist keine Leistung der aktiven Arbeitsförderung nach dem Sozialgesetzbuch Drittes Buch oder eine dieser vergleichbaren Leistungen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden.

Zwar ist nach § 111 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 SGB III eine der betrieblichen Voraussetzungen, die zur Gewährung von Transferkurzarbeitergeld an die Arbeitnehmer durch die Agentur für Arbeit erfüllt sein müssen, dass die von Arbeitsausfall betroffenen Arbeitnehmer in einer betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit zusammengefasst werden, die nach § 111 Abs. 3 Satz 2 SGB III auch durch einen Dritten wie der Klägerin als einem zugelassenen Träger durchgeführt werden kann. Soweit aber die hier zu betrachtende Leistung der Klägerin betroffen ist, die in der Übernahme der Beschäftigungsverhältnisse gegen Zahlung der Aufstockungsbeträge besteht, ist diese Leistung von einer Maßnahme der aktiven Arbeitsförderung unabhängig (s. oben III.2.a bb[2]).

c) Lediglich ergänzend weist der Senat darauf hin, dass auch die Anwendung der von den Beteiligten nicht angesprochenen Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG nicht in Betracht kommt, da die vorgesehene Befreiung für die Übernahme von Verbindlichkeiten bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 135 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL sich auf die Übernahme von Geldverbindlichkeiten beschränkt (BFH-Urteil vom 30.11.2016 –  V R 18/16, BFHE 255, 572, Rz 12) und daher nicht die Übernahme von Arbeitsverhältnissen erfasst.

3. Das FG hat zutreffend dahin erkannt, dass die von den Unternehmen an die Klägerin gezahlten Aufstockungsbeträge dem Grunde nach zur Bemessungsgrundlage im Sinne des § 10 UStG ihres hier in Rede stehenden Umsatzes gehören. Auch Beträge, die der bisherige Arbeitgeber über das Transferkurzarbeitergeld hinaus zur Verfügung stellt, um die Entlohnung der Arbeitnehmer im Transferarbeitsverhältnis mit der Transfergesellschaft auf 80 % des letzten Nettoeinkommens nebst Sozialversicherungsbeiträgen aufzustocken, sind Entgelt in diesem Sinne. Selbst wenn dem der Charakter eines bloßen Aufwendungsersatzes zukäme, ist dieser wie bei anderen Arten der Aufwendungsersatzgewährung –wie etwa der Erstattung von Reisekosten– Teil des Entgelts (BFH-Urteil vom 05.12.2007 –  V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a).

Die Aufstockungsbeträge sind für die Klägerin keine durchlaufenden Posten im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG, da die Klägerin nicht, wie dies für die Annahme eines durchlaufenden Postens erforderlich wäre, lediglich als vermittelnde Person in eine unmittelbare Rechtsbeziehung zwischen dem Unternehmen und dem Arbeitnehmer zwischengeschaltet war (vgl. BFH-Urteil vom 10.12.2020 –  V R 34/18, BFHE 272, 167, BStBl II 2021, 576, Rz 43). Die Klägerin tilgt aufgrund des dreiseitigen Vertrages insoweit jedenfalls eine eigene Schuld (vgl. auch BFH-Urteil vom 02.03.1967 – V 54/64, BFHE 88, 306, BStBl III 1967, 377), so dass es nicht darauf ankommt, ob die Klägerin –wie sie meint– hinsichtlich der Aufstockungsbeträge deshalb als bloße Zahlstelle anzusehen ist, weil ihr wegen der Zwischenschaltung des Treuhänders kein direkter (zivilrechtlicher) Anspruch gegen das Unternehmen auf Zahlung der Aufstockungsbeträge zugestanden haben sollte. Zudem wäre zu berücksichtigen, dass die Gegenleistung für die Dienstleistung auch von einem Dritten erbracht werden kann (EuGH-Urteil Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija vom 04.07.2024 – C-87/23, EU:C:2024:570, Rz 27), falls –wie die Klägerin meint– sich die Ansprüche der Klägerin auf Zahlung aufgrund des Durchführungsvertrages (zivilrechtlich) nur gegen den Treuhänder richten sollten. Ob neben der Verpflichtung der Klägerin noch ein Anspruch der Arbeitnehmer gegen das Unternehmen besteht, ist unerheblich, da auch eine Gesamtschuldnerschaft, bei der das Unternehmen die Beträge gesamtschuldnerisch mit dem Empfänger seiner Leistung schuldet, vorliegend nicht in Betracht kommt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 03.07.2014 –  V R 1/14, BFHE 246, 562, BStBl II 2023, 89, Rz 33).

4. Im Hinblick auf den beschränkten Gegenstand des Revisionsverfahrens der Klägerin gegen das Zwischenurteil des FG (s. oben II.2.) ist nicht zu entscheiden, in welcher Höhe die Aufstockungsbeträge als Bemessungsgrundlage im Sinne des § 10 UStG zu berücksichtigen sind.

5. Die Kostenentscheidung folgt, soweit sie das Revisionsverfahren der Klägerin betrifft, aus § 135 Abs. 2 FGO.

IV.

Das Revisionsverfahren des FA wird eingestellt, nachdem es seine Revision im Verlauf des Revisionsverfahrens zurückgenommen hat (§ 125 Abs. 1, § 121 Satz 1 i.V.m. § 72 Abs. 2 Satz 2 FGO).

Soweit das Revisionsverfahren des FA betroffen ist, folgt die Kostenentscheidung aus § 136 Abs. 2 FGO.

Der BFH entschied, dass die unentgeltliche Überlassung von Stadiontribüne und Flutlichtanlage eines Sportvereins an die ausgegliederte GmbH zwar keine Entnahmebesteuerung auslöst, jedoch eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG innerhalb des zehnjährigen Berichtigungszeitraums vorzunehmen ist (Az. V R 36/23).

Leitsatz

Überträgt ein Sportverein die Durchführung eines Spielbetriebs und die Erbringung der damit verbundenen entgeltlichen Leistungen auf eine von ihm gegründete GmbH zur Vermeidung eines mit dem Spielbetrieb verbundenen Haftungsrisikos, führt die unentgeltliche Überlassung einer Stadiontribüne und einer Flutlichtanlage nicht zu einer Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 9a UStG, aber gleichwohl zu einer Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 15a UStG.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, wann ein Gewinnabführungsvertrag als tatsächlich durchgeführt gilt (Az. I R 37/22).

Leitsatz

1. Die tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes bezieht sich nicht nur auf die Erfüllung der aus dem Gewinnabführungsvertrag resultierenden Forderungen und Verbindlichkeiten, sondern setzt zusätzlich voraus, dass diese Forderungen und Verbindlichkeiten in den Jahresabschlüssen gebucht werden (Bestätigung des Urteils des Bundesfinanzhofs vom 02.11.2022 – I R 37/19, BFHE 278, 480, BStBl II 2023 S. 409).
2. Die tatsächliche Durchführung des Gewinnabführungsvertrags erfordert eine zeitnahe Erfüllung der hieraus resultierenden (und zivilrechtlich fälligen) Ansprüche. Grundsätzlich genügt hierfür eine Erfüllung innerhalb von zwölf Monaten nach Fälligkeit.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 21.06.2022 – 10 K 1406/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die tatsächliche Durchführung eines Gewinnabführungsvertrags (GAV) und das Bestehen einer körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft in den Jahren 2009 bis 2011 (Streitjahre).

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, schloss am xx.xx.2002 als Organgesellschaft mit dem Einzelunternehmen ihres Alleingesellschafters X als Organträger einen GAV, der erstmals zum Ablauf des 31.12.2007 unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von sechs Monaten gekündigt werden durfte. Nach § 3 des GAV wurden die jeweiligen Zahlungsverpflichtungen aus dem Vertrag mit der Feststellung des Jahresabschlusses fällig. Die Gesellschafterversammlung der Klägerin stimmte dem GAV am xx.xx.2003 zu. Die Eintragung in das Handelsregister erfolgte am xx.xx.2003. In der Folge verbuchte die Klägerin die an den Organträger abzuführenden Gewinne auf dem Konto 3510 („Verbindlichkeiten gegen Gesellschafter“). Dies galt auch für die in den Streitjahren erzielten Gewinne der Klägerin. Neben den Gewinnabführungen (und den vom Organträger zu übernehmenden Verlusten) wurden auf dem Konto 3510 nur noch die hierauf zu zahlenden Zinsen verbucht. Gegenforderungen oder Pauschalzahlungen wurden dagegen nicht auf diesem Konto verbucht.

Am 11.12.2014 zahlte die Klägerin im Namen von X … € und … € an die Z-KG. Die Zahlungen wurden zunächst auf dem Konto 3512 verbucht und zum Jahresabschluss auf das Konto 1307 umgebucht, beides private Verrechnungskonten des X. In der Buchführung 2015 stellte die Klägerin die Vorgänge als Tilgung betrieblicher Schulden des X-Unternehmens, dem Einzelunternehmen des X und Organträger, dar. Ungeachtet dessen blieb der Ausweis der Verbindlichkeiten des X-Unternehmens in der Aufstellung der Darlehen der Z-KG zum 31.12.2018 unverändert.

Am 18.12.2017 vereinbarten die Klägerin und das X-Unternehmen die Aufrechnung des Verbindlichkeitskontos der Klägerin gegenüber dem X-Unternehmen aus der Organschaft mit dem Forderungskonto X-Unternehmen.

Eine Außenprüfung kam unter anderem zu dem Ergebnis, dass mangels Durchführung des GAV weder eine körperschaft- noch eine gewerbesteuerrechtliche Organschaft anzuerkennen sei. Zwar sei die Verbuchung auf einem laufenden Verrechnungskonto grundsätzlich zulässig. Im Streitfall seien auf dem Konto 3510 aber weder Gegenforderungen noch Pauschalzahlungen verbucht worden. Im Ergebnis fehle es sowohl an einer ordnungsmäßigen Verbuchung der aus dem GAV resultierenden Forderungen und Schulden als auch an der tatsächlichen Abführung des Gewinns innerhalb einer angemessenen Frist.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) folgte den Ergebnissen der Außenprüfung und erließ für die Streitjahre entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide sowie erstmalige Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag. Die Einsprüche der Klägerin blieben erfolglos.

Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) Köln mit Urteil vom 21.06.2022 – 10 K 1406/18 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1940) als unbegründet ab. Der GAV sei nicht nach § 17 Satz 1 i.V.m. § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) tatsächlich durchgeführt worden, da die Klägerin ihre Verpflichtung zur Abführung des Gewinns nicht innerhalb einer angemessenen Zeit nach Fälligkeit erfüllt habe. Die bloße Verbuchung auf dem Verrechnungskonto 3510 genüge nicht, da es dadurch noch nicht zu einem Ausgleich gekommen sei. Die Aufrechnung im Jahr 2017 sei zu spät. Im Übrigen sei es auch nicht zur Abführung des vollen Gewinns an den Organträger X-Unternehmen gekommen, da die Klägerin im Wege des abgekürzten Zahlungswegs private Schulden des X gegenüber der Z-KG beglichen habe.

Der Klägerin macht mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben sowie die Bescheide über Körperschaftsteuer für die Jahre 2009 bis 2011 vom 06.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2018 dahin zu ändern, dass zwischen Herrn X als Organträger und der Klägerin als Organgesellschaft eine Organschaft im Sinne des § 14 KStG vorliegt, und die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2009 bis 2011 vom 20.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 01.06.2018 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat die Klage zu Recht als unbegründet abgewiesen, da der GAV zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und dem X-Unternehmen als Organträger für die Streitjahre nicht tatsächlich durchgeführt worden ist (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG).

1. Die Anerkennung einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft im Sinne des § 14 KStG setzt unter anderem nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG voraus, dass ein Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen ist und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt wird. Wenn der Gewinnabführungsvertrag –wie im Streitfall– von einer inländischen GmbH als Organgesellschaft abgeschlossen worden ist, gelten diese Voraussetzungen nach § 17 Satz 1 KStG entsprechend. Darüber hinaus verweist § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung für die Anerkennung einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft auf §§ 14, 17 KStG, sodass die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG auch hier Anwendung finden.

2. Nach der Rechtsprechung des Senats bezieht sich die in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG geforderte Durchführung des GAV nicht nur auf die Erfüllung aller aus dem GAV resultierenden Forderungen und Verbindlichkeiten. Zusätzlich müssen diese Forderungen und Verbindlichkeiten auch in den Jahresabschlüssen gebucht werden (Senatsurteil vom 02.11.2022 –  I R 37/19, BFHE 278, 480, BStBl II 2023, 409). Hieran wird sowohl im Ergebnis als auch in der Begründung festgehalten (kritisch Oppel, Die Unternehmensbesteuerung –Ubg– 2023, 213, 216; Schneider/Müller, Deutsches Steuerrecht –DStR–2023, 537, 541 f.).

a) Ausgangspunkt der Überlegungen war und ist das Erfordernis des Vollzugs der vertraglichen Vereinbarungen des GAV, das heißt der zivilrechtlichen Vertragspflichten. Dies zeigt bereits der Hinweis auf das Senatsurteil vom 10.05.2017 –  I R 51/15 (BFHE 258, 351, BStBl II 2018, 30) in den Gründen des Senatsurteils vom 02.11.2022 –  I R 37/19 (BFHE 278, 480, BStBl II 2023, 409). Die gesetzliche Vorgabe, dass der GAV während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden muss, bezieht sich somit in erster Linie auf die tatsächliche Erfüllung dieser zivilrechtlichen Vertragspflichten. Dabei standen im Senatsurteil vom 02.11.2022 –  I R 37/19 (BFHE 278, 480, BStBl II 2023, 409) –ebenso wie im Streitfall– die Hauptpflichten zur Abführung des Gewinns beziehungsweise zur Verlustübernahme im Mittelpunkt.

b) Der GAV muss aber auch tatsächlich „gelebt“ werden. Dies stellt kein neues Tatbestandsmerkmal dar (so aber Schneider in Pohl/Rode/Schneider, Handbuch der Organschaft, Rz 90 f.), sondern ist das Ergebnis einer Auslegung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG. Der Wortlaut „durchführen“ ist –auch wegen der zeitlichen Verknüpfung mit der gesamten Geltungsdauer des GAV– gerade nicht zwingend (nur) mit der tatsächlichen Erfüllung von Forderungen und Verbindlichkeiten gleichzusetzen, sondern weiter im Sinne eines tatsächlichen „Lebens“ des GAV zu verstehen. Dies hat der Senat dahin konkretisiert, dass schon vor dem Zeitpunkt der tatsächlichen Erfüllung objektiv erkennbar sein muss, dass die zivilrechtlichen Vertragspflichten anerkannt und erfüllt werden. In der Folge ist zusätzlich zur tatsächlichen Erfüllung auch eine Buchung und Bilanzierung der aus dem GAV resultierenden Forderungen und Verbindlichkeiten erforderlich.

Dieses Verständnis wird durch das gesetzgeberische Konzept gestützt, die Zurechnung von Einkommen zu einem anderen Steuersubjekt im Wege der körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft nur unter den strengen, teilweise formalen Voraussetzungen der §§ 14, 17 KStG zuzulassen. Auch wenn der Gesetzgeber die Organschaft als unentbehrlichen Bestandteil des Konzernsteuerrechts bezeichnet (BTDrucks 7/1470, S. 347), wird daraus deutlich, dass es sich hierbei um einen Ausnahmetatbestand zur Besteuerung nach dem Körperschaftsteuersubjektprinzip handelt. Art und Umfang der Voraussetzungen sind maßgeblich von dem Ziel des Gesetzgebers getragen, Manipulationen zu verhindern, insbesondere das willkürliche „An- und Abschalten“ einer Organschaft. Vor diesem Hintergrund ist es gerechtfertigt, die vom Gesetzgeber restriktiv gefassten Voraussetzungen nicht aufzuweichen, sondern streng zu beachten und im Zweifel zu einem Auslegungsergebnis zu gelangen, das den vom Gesetzgeber vorgesehenen Restriktionen für den Ausnahmetatbestand der Organschaft möglichst umfassend Geltung verschafft (kritisch zu einer grundsätzlich „engen“ Auslegung Valta in Micker/Pohl/Potthoff-Kowol [Herausgeber], Festschrift 75 Jahre Hochschule für Finanzen NRW, 2025, 191, 194 ff.; auch Schneider in Pohl/Rode/Schneider, Handbuch der Organschaft, Rz 89 ff.)

c) Allerdings ist dem Senatsurteil vom 02.11.2022 –  I R 37/19 (BFHE 278, 480, BStBl II 2023, 409) nicht zu entnehmen, dass bereits fehlerhafte Angaben zur Organschaft in der Steuererklärung deren Anerkennung in Frage stellen (so aber Walter in Bott/Walter, KStG, § 14 Rz 649; Herkens, Ubg 2023, 218, 219). Die Angaben in der Steuererklärung waren dort lediglich insofern von Bedeutung, als zu klären war, ob eine fehlende Bilanzierung der aus dem GAV resultierenden Ansprüche durch Angaben in der Steuererklärung ersetzt werden könnte.

3. Für die Voraussetzung der Buchung und Bilanzierung der aus dem GAV resultierenden Ansprüche reicht es im Streitfall aus, dass die Verbindlichkeiten der Klägerin zur Abführung der in den Streitjahren erzielten Gewinne auf dem Konto 3510 gebucht und kumuliert –einschließlich der darauf anfallenden Zinsen– unter dem Bilanzposten „Verbindlichkeiten gegen Gesellschafter“ ausgewiesen worden sind. Ein Einzelausweis der jeweiligen Gewinnabführungsverpflichtungen ist nicht erforderlich (vgl. auch Suchanek/Herbst in Pohl/Rode/Schneider, Handbuch der Organschaft, Rz 1156), sofern aus den Kontennachweisen objektiv nachvollzogen werden kann, dass die entsprechenden Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber dem Organträger X-Unternehmen gebucht und in der Bilanz ausgewiesen sind. Dadurch wird hinreichend deutlich dokumentiert, dass der GAV auch tatsächlich umgesetzt werden soll.

4. Letztlich kann die bilanzielle Komponente der Durchführung des GAV im Streitfall aber dahingestellt bleiben. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der GAV jedenfalls deshalb nicht im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG durchgeführt worden ist, weil die Ansprüche des X-Unternehmens auf Abführung der in den Streitjahren erzielten Gewinne frühestens mehrere Jahre nach deren Fälligkeit ausgeglichen und damit nicht rechtzeitig erfüllt worden sind.

a) Nach bisheriger Rechtsprechung des Senats müssen die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelten Gewinne tatsächlich durch Zahlung oder Verrechnung an den Organträger abgeführt werden. „Verrechnung“ ist in diesem Zusammenhang dahin zu verstehen, dass es sich um eine einer tatsächlichen Zahlung gleich stehende Aufrechnung handeln muss; die reine Buchung der Forderung ohne Erfüllungswirkung ist dagegen nicht ausreichend (Senatsurteil vom 02.11.2022 –  I R 37/19, BFHE 278, 480, BStBl II 2023, 409, Rz 14, m.w.N.).

b) Unter welchen zeitlichen Voraussetzungen die Ansprüche aus dem GAV tatsächlich zu erfüllen sind, ist bisher nicht höchstrichterlich geklärt. Die zeitlichen Angaben im Senatsurteil vom 02.11.2022 –  I R 29/19 (BFHE 278, 469, BStBl II 2023, 405), auf die teilweise verwiesen wird (vgl. Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 447a), bezogen sich lediglich darauf, dass es für das Erfordernis der Durchführung des GAV nicht auf die Maßnahmen innerhalb des Zeitraums ankommt, für den die Anerkennung einer Organschaft in Frage steht, sondern auf die für diesen Zeitraum erforderlichen Durchführungsmaßnahmen. Dagegen wurde keine Aussage getroffen, bis zu welchem Zeitpunkt diese Maßnahmen abgeschlossen sein müssen.

aa) Zum Teil wird vertreten, dass eine Erfüllung der Ansprüche zum Zeitpunkt der Beendigung der Organschaft beziehungsweise innerhalb eines angemessenen Zeitraums nach Beendigung der Organschaft ausreiche (Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 549; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 447a; Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 482; Walter in Bott/Walter, KStG, § 14 Rz 653; Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 321; G. Wagner in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 3. Aufl., Rz 4.52; Suchanek/Herbst in Pohl/Rode/Schneider, Handbuch der Organschaft, Rz 1168 ff.; Füger/Rieger/Schell, Deutsche Steuer-Zeitung 2015, 404, 411; Gänsler, Ubg 2014, 701, 704 f.; Stangl/Ritzer, Der Konzern 2012, 529, 531). Zur Begründung wird vor allem auf eine fehlende gesetzliche Verankerung zeitlicher Restriktion hingewiesen.

Teilweise wird verlangt, dass die Ansprüche grundsätzlich sofort nach Fälligkeit, jedenfalls aber nur mit geringer Verspätung zu erfüllen seien (Herkens in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 3. Aufl., Rz 8.126; vgl. auch Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 14 KStG Rz 203, der allerdings bei betrieblichen Gründen eine Ausnahme zulässt; ähnlich auch Kilincsoy/Jochimsen-von Gfug, Ubg 2024, 517, 521 f.). Hierfür wird insbesondere auf die Notwendigkeit einer vertragsmäßigen Tilgung fälliger Ansprüche hingewiesen.

Nach einer dritten Auffassung müssen die Ansprüche aus dem GAV innerhalb eines angemessenen Zeitraums nach Feststellung des Jahresabschlusses beziehungsweise nach Fälligkeit erfüllt werden. In der Regel wird hierfür auf einen Zeitraum von 12 Monaten (Brandis/Heuermann/Rode, § 14 KStG Rz 138 f.; BeckOK KStG/Ebber, 25. Ed. 15.06.2025, KStG § 14 Rz 425; vgl. auch Müller in Mössner/Oellerich/Valta, Körperschaftsteuergesetz, 6. Aufl., § 14 Rz 537, allerdings mit Fristbeginn ab dem Ablauf des Bilanzstichtags), teilweise auch drei Monaten abgestellt (Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 318c).

bb) Der Senat schließt sich –wie die Vorinstanz– der zuletzt genannten Auffassung an. Es genügt nicht, wenn die Ansprüche aus dem GAV irgendwann oder spätestens nach Beendigung der Organschaft erfüllt werden. Vielmehr erfordert das Tatbestandsmerkmal der Durchführung des GAV eine zeitnahe Erfüllung der hieraus resultierenden (und zivilrechtlich fälligen) Ansprüche. Dabei hält der Senat grundsätzlich eine Erfüllung innerhalb von zwölf Monaten nach Fälligkeit für ausreichend.

Dass eine Erfüllung erst nach Beendigung der Organschaft nicht zur Durchführung des GAV genügen kann, ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Norm. Denn § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG verlangt, dass der GAV „während“ der gesamten Geltungsdauer –und nicht erst an deren Ende– durchzuführen ist (so auch Müller in Mössner/Oellerich/Valta, Körperschaftsteuergesetz, 6. Aufl., § 14 Rz 537). Außerdem hätte eine entsprechende Ausdehnung des zeitlichen Erfüllungsrahmens zur Folge, dass die Steuerpflichtigen die Organschaft unbegrenzt rückwirkend zerstören könnten. Es bestünde somit nicht nur die Möglichkeit, innerhalb des Mindestzeitraums von fünf Jahren zum Normalfall der getrennten Besteuerung der einzelnen Steuersubjekte zurückzukehren (vgl. hierzu Senatsurteil vom 02.11.2022 –  I R 29/19, BFHE 278, 469, BStBl II 2023, 405), sondern die weit darüber hinausgehende Option, sich noch Jahrzehnte nach Abschluss des GAV durch ein Unterlassen der endgültigen Tilgung der Ansprüche rückwirkend gegen eine Besteuerung als Organschaft zu entscheiden. Solch ein zeitlich unbegrenztes Wahlrecht kann den gesetzlichen Vorschriften zur Organschaftsbesteuerung nicht entnommen werden. Die Verknüpfung der Durchführung des GAV mit der zeitlichen Komponente „während“ der gesamten Geltungsdauer macht vielmehr deutlich, dass die fälligen Ansprüche aus dem GAV zeitnah zu erfüllen sind. Hierfür ist grundsätzlich eine Frist von zwölf Monaten nach Fälligkeit als ausreichend anzusehen. Der nach § 355 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB) bei Kontokorrentverhältnissen regelmäßig nach zwölf Monaten vorgesehene Rechnungsabschluss zeigt, dass ein solcher Zeitrahmen angemessen ist.

c) Im Streitfall ist es nicht schon durch die Buchung auf dem Konto 3510 zur Erfüllung der Ansprüche auf Abführung der in den Streitjahren erzielten Gewinne gekommen.

Zwar hat das FG dieses Konto als „Verrechnungskonto“ bezeichnet und die Buchung auf einem Verrechnungskonto kann grundsätzlich geeignet sein, eine im Rahmen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG erforderliche Erfüllung der Ansprüche herbeizuführen (Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 551; HHR/Kolbe, § 14 KStG Rz 204 „Verrechnung auf laufendem Konto“; Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 318b; Schneider/Müller, DStR 2023, 537, 540). Zugleich hat das FG allerdings für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass auf dem Konto 3510 nur die Ansprüche auf Gewinnabführung und Zinsen gebucht worden sind. Dagegen ist keine Buchung von Gegenforderungen oder Pauschalzahlungen erfolgt. Insbesondere ist es auch nicht zu einem regelmäßigen Rechnungsabschluss gekommen, wie er in § 355 HGB für Kontokorrentkonten vorgesehen ist, was zivilrechtlich Voraussetzung für das Erlöschen der dort eingestellten Forderungen und Verbindlichkeiten wäre (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 02.11.1967 –  II ZR 46/65, BGHZ 49, 24).

Daraus folgt, dass im Streitfall allenfalls ein „unechtes“ Verrechnungskonto vorliegt, auf dem die Ansprüche aus dem GAV kumuliert gebucht worden sind. Diese kumulierten Ansprüche sind weder ausgeglichen noch durch einen Rechnungsabschluss in ein abstraktes Schuldanerkenntnis oder in ein Darlehen überführt worden. Darin liegt keine dem § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG genügende Erfüllung.

d) Sofern es (erst) durch die Vereinbarung vom 18.12.2017 zu einer Aufrechnung gekommen ist, war dies verspätet und konnte nicht mehr zu einer Durchführung des GAV führen. Die Tilgungsfrist von zwölf Monaten nach Fälligkeit der Ansprüche auf Abführung der in den Streitjahren erzielten Gewinne war zu diesem Zeitpunkt bereits mehrere Jahre abgelaufen.

Entsprechendes gilt, sofern schon die Zahlung vom 11.12.2014 auf private Schulden des X oder die damit zusammenhängenden Buchungsvorgänge im Jahr 2015 zu einer Aufrechnung geführt haben sollten. Auch zu diesem Zeitpunkt war die Tilgungsfrist von zwölf Monaten nach Fälligkeit lange überschritten. Deshalb kann der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absehen.

e) Ob und inwieweit aus Gründen der Verhältnismäßigkeit geringfügige Unregelmäßigkeiten bei der Vertragsdurchführung unschädlich sein können, braucht nicht abschließend entschieden zu werden (ebenso schon Senatsurteil vom 02.11.2022 –  I R 37/19, BFHE 278, 480, BStBl II 2023, 409, Rz 22, m.w.N. zum Stand der Diskussion). Da die Klägerin die 12-Monatsfrist für die Erfüllung der Gewinnabführungsverpflichtungen in jedem Fall weit überschritten hat, liegt keine nur geringfügige Unregelmäßigkeit vor.

Aus dem gleichen Grund braucht nicht abschließend entschieden zu werden, unter welchen Voraussetzungen ein GAV durchgeführt wird, wenn es aufgrund besonderer Umstände zu Verzögerungen bei der Fälligkeit der Ansprüche kommt (vgl. auch Senatsurteil vom 02.11.2022 –  I R 29/19, BFHE 278, 469, BStBl II 2023, 405, zu einer etwaigen Verpflichtung, eine vorläufige Bilanz aufzustellen).

5. Mangels Durchführung des GAV ist für die Streitjahre eine körperschaft- und gewerbesteuerrechtliche Organschaft zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und dem X-Unternehmen als Organträger nicht anzuerkennen. Eine Rückwirkung auf davor liegende Veranlagungszeiträume scheidet aus, da die Mindestvertragslaufzeit in den Streitjahren bereits abgelaufen war (Senatsurteil vom 02.11.2022 –  I R 37/19, BFHE 278, 480, BStBl II 2023, 409, Rz 26).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der für Arbeitnehmer entwickelte Anscheinsbeweis, wonach ein zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen regelmäßig auch privat genutzt wird, gilt nicht in gleicher Weise bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer. So entschied der BFH (Az. I B 17/24).

Leitsatz

Die durch die Besonderheiten des Ansatzes eines lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils veranlasste Rechtsprechung des VI. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach der Anscheinsbeweis lediglich dafür streitet, dass ein vom Arbeitgeber zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen auch tatsächlich privat genutzt wird, nicht aber dafür, dass dem Arbeitnehmer überhaupt ein Dienstwagen aus dem vom Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark privat zur Verfügung steht (vgl. BFH-Urteile vom 21.04.2010 – VI R 46/08, BFHE 229, 228, BStBl II 2010 S. 848, und vom 06.10.2011 – VI R 56/10, BFHE 235, 383, BStBl II 2012 S. 362), ist auf den Fall einer unbefugten Privatnutzung eines dem Gesellschafter-Geschäftsführer von der Gesellschaft zur Nutzung überlassenen betrieblichen Fahrzeugs nicht zu übertragen.

Quelle: Bundesfinanzhof