Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Auszahlung einer Direktversicherung, deren Beiträge als nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei behandelt wurden, nach Ausübung eines vertraglich eingeräumten Kapitalwahlrechts als steuerpflichtige Rente nach § 22 Nr. 5 EStG mit dem regulären Steuersatz zu versteuern oder der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG anzuwenden ist (Az. X R 25/23).
BFH, Urteil X R 25/23 vom 30.10.2025
Leitsatz
Kapitalleistungen aus der betrieblichen Altersversorgung, die auf der Ausübung eines freien Kapitalwahlrechts des Steuerpflichtigen beruhen, sind keine „außerordentlichen Einkünfte“ nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten).
Tenor
Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 24.10.2023 – 1 K 1990/22 E wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Gründe
I.
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ahr 2005 schloss der Arbeitgeber der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) als Versicherungsnehmer für die Klägerin als versicherte Person eine Direktversicherung im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung (§ 1b Abs. 2 des Betriebsrentengesetzes –BetrAVG–) ab. Die aus einer Entgeltumwandlung stammenden Beiträge wurden nach § 3 Nr. 63 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei belassen. Nach den Versicherungsbedingungen hatte die Klägerin einen Anspruch auf eine lebenslange monatliche Rente ab dem 01.04.2019. Stattdessen konnte sie auch die Auszahlung in Form einer einmaligen Kapitalleistung wählen. Dieses Kapitalwahlrecht war abgesehen vom Erreichen des vertraglich vereinbarten Termins an keine weiteren Voraussetzungen geknüpft. Die Klägerin übte das Kapitalwahlrecht aus. Daraufhin wurde ihr im Streitjahr 2019 ein Betrag von 44.529 € ausgezahlt.
Im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2019 unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) die Kapitalzahlung in voller Höhe als Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG mit dem Regelsteuersatz (§ 32a EStG) der Einkommensteuer.
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Im Einspruchs- und Klageverfahren begehrte die Klägerin die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG (außerordentliche Einkünfte aus Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten). Sie vertrat die Auffassung, alle im Wortlaut dieser Norm genannten Tatbestandsmerkmale seien gegeben. Die vom Bundesfinanzhof (BFH) zusätzlich geforderte Voraussetzung der Atypik sei weder im Gesetz enthalten noch werde sie auf die anderen Tatbestände des § 34 Abs. 2 EStG angewendet. Die Außerordentlichkeit der Einkünfte werde richtigerweise vielmehr bereits durch die Aufzählung des § 34 Abs. 2 EStG definiert.
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Der BFH stelle in seiner neueren Rechtsprechung zur Konkretisierung dessen, was in Bezug auf Kapitalabfindungen von Leistungen, die eigentlich der Altersversorgung dienen sollen, als atypisch anzusehen sei, auf statistische Daten ab (Senatsurteil vom 11.06.2019 – X R 7/18, BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583). Das Ergebnis dieser Erhebungen –und damit die Besteuerung– sei für den Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Ausübung des Kapitalwahlrechts aber nicht vorhersehbar. Dies widerspreche dem verfassungsrechtlichen Gebot der Normenklarheit. Zudem wäre ein durch statistische Daten auszufüllendes Tatbestandsmerkmal im Laufe der Zeit wandelbar, was bei steuerrechtlichen Normen jedoch unüblich sei. Vor allem im ersten zu beurteilenden Fall sei es nicht möglich, auf der Grundlage von –zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht vorhandenem– statistischem Material eine Rechtsfolge zu finden.
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Die vom Gesetzgeber gewollte Förderung der betrieblichen Altersversorgung werde in ihr Gegenteil verkehrt, wenn auf Kapitalabfindungen der volle Steuersatz angewendet werde und zusätzlich noch Krankenversicherungsbeiträge anfielen.
Daher müsse die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes allein davon abhängig sein, dass dem Steuerpflichtigen Einkünfte aus dem der Altersvorsorge dienenden Vertrag zusammengeballt zuflössen. Dies sei hier der Fall gewesen.
Einspruch und Klage (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2024, 153) blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Rechtsprechung habe den Anwendungsbereich des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG seit jeher auf solche Einkünfte beschränkt, die von den übrigen laufenden Einkünften abgrenzbar und daher als außerordentlich anzusehen seien. Der BFH sei zunächst davon ausgegangen, dass Kapitalabfindungen eigentlich laufend zu erfüllender Rentenansprüche in der betrieblichen Altersversorgung nicht atypisch seien (Senatsurteil vom 20.09.2016 – X R 23/15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347). In späteren Entscheidungen habe der BFH die vertragliche Vereinbarung eines Kapitalwahlrechts jedoch nur noch als Indiz gegen die Außerordentlichkeit der Einkünfte angesehen, hingegen nicht mehr als entscheidendes Merkmal. Maßgebend sei vielmehr, ob das Kapitalwahlrecht nur in atypischen Einzelfällen tatsächlich ausgeübt werde, wofür statistisches Material heranzuziehen sei (Senatsurteil vom 11.06.2019 – X R 7/18, BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583). Nachfolgend hätten die Instanzgerichte allerdings keine ausreichenden Informationen erlangen können.
Der Senat habe daher Bedenken, ob es noch bei den in der neueren BFH-Rechtsprechung aufgestellten Kriterien für die Feststellung der Atypik bleiben könne. Dies könne hier aber dahinstehen, da die Klage sowohl bei Anwendung der früheren als auch der neueren BFH-Rechtsprechung unbegründet sei. Nach der früheren Rechtsprechung wäre die Kapitalabfindung schon deshalb nicht als atypisch anzusehen, weil sie auf einem voraussetzungslos ausübbaren vertraglichen Wahlrecht der Klägerin beruhe. Auf der Grundlage der neueren Rechtsprechung könne ebenfalls keine Atypik festgestellt werden, da es hierfür an statistischen Daten fehle und dies zu Lasten der Klägerin gehe, die die Feststellungslast für die Voraussetzungen der ihr günstigen Norm des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG trage.
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Mit ihrer Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Ergänzend führt sie aus, der Aspekt der Dispositionsfreiheit dürfe nicht zu Lasten der Klägerin überdehnt werden. Die Klägerin habe ihre Gestaltungsfreiheit nicht missbraucht. Im Übrigen widerspreche es dem Grundsatz der Individualbesteuerung, wenn der BFH für die Besteuerung des einzelnen Steuerpflichtigen auch solche Merkmale heranziehen wolle, die andere Steuerpflichtige verwirklicht hätten. Die Außerordentlichkeit müsse sich vielmehr aus der individuellen Entwicklung der Einkünfte des jeweiligen Steuerpflichtigen ableiten. Vorliegend sei das Einkommen der Klägerin im Streitjahr 2019 deutlich höher gewesen als in den Vorjahren. Damit sei genau die Progressionswirkung eingetreten, deren Abmilderung § 34 EStG diene.
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Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 14.07.2022 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2019 vom 20.08.2020 dahingehend zu ändern, dass auf die Kapitalzahlung aus der Direktversicherung in Höhe von 44.529 € der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG angewendet werde.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Es schließt sich der vorinstanzlichen Entscheidung an und führt ergänzend aus, das Merkmal der Außerordentlichkeit ergebe sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut. Schon aus diesem Merkmal folge die Notwendigkeit eines Vergleichs mit dem typischen Sachverhalt. Einem solchen Vergleich sei immanent, dass hierfür auch die Verhältnisse Dritter herangezogen werden. Aber selbst wenn man die neuere BFH-Rechtsprechung für unzutreffend halte, könne hieraus für die Klägerin nichts Günstigeres folgen. Auch nach den Kriterien der früheren Rechtsprechung (Heranziehung allein des Vertragsinhalts) sei der ermäßigte Steuersatz nicht zu gewähren.
II.
13
Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
Die Kapitalzahlung aus der für die Klägerin abgeschlossenen Direktversicherung, die dem Grunde nach unstreitig gemäß § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG in vollem Umfang steuerpflichtig ist, erfüllt nicht die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 EStG. Zwar liegen alle Tatbestandsmerkmale vor, die unmittelbar in § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG genannt sind (dazu unten 1.). Allerdings gehört nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, an der mit dem FG ungeachtet der Einwendungen der Klägerin festzuhalten ist, auch die in § 34 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Halbsatz 1 EStG genannte Außerordentlichkeit der Einkünfte zu den Voraussetzungen des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG (unten 2.). Im Streitfall sind die Anforderungen an die Außerordentlichkeit nicht erfüllt (unten 3.). Dieses Ergebnis verletzt Verfassungsrecht nicht (unten 4.).
1. Dass die unmittelbar in § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG enthaltenen Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sind, ist zwischen den Beteiligten unstreitig und vom FG zu Recht bejaht worden.
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Die Kapitalzahlung stellt eine Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit dar. „Vergütungen“ sind alle Vorteile von wirtschaftlichem Wert, die der Steuerpflichtige im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erzielt (BFH-Urteile vom 25.02.2014 – X R 10/12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 47, und vom 30.08.2023 – X R 2/22, BFHE 281, 365, BStBl II 2024, 630, Rz 16). Die „Tätigkeit“ ist bei Einnahmen, die der Altersversorgung dienen, in der Leistung der entsprechenden Beiträge zu sehen (BFH-Urteile vom 23.10.2013 – X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 70; vom 20.09.2016 – X R 23/15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 21, und vom 06.05.2020 – X R 24/19, BFHE 269, 265, BStBl II 2021, 141, Rz 13). Eine Tätigkeit ist „mehrjährig“, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG). Dies ist hier angesichts der Zahlung laufender Beiträge über einen Zeitraum von 14 Jahren der Fall.
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2. Die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG setzt darüber hinaus allerdings auch die Außerordentlichkeit der Einkünfte voraus.
a) Dies folgt bereits aus dem Wortlaut sowohl des § 34 Abs. 1 EStG als auch des Einleitungssatzes des § 34 Abs. 2 EStG, wo jeweils der Begriff „außerordentliche“ verwendet wird (BFH-Urteil vom 20.09.2016 – X R 23/15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 23). Darüber hinaus zeigt auch die Formulierung „kommen nur in Betracht“, dass die ermäßigte Besteuerung nicht bereits dann eingreift, wenn die in den nachfolgenden Nummern 1 bis 4 genannten Voraussetzungen erfüllt sind, sondern dass sich die betreffenden Einkünfte zusätzlich durch das allen Fallgruppen übergeordnete Merkmal „außerordentlich“ qualifizieren müssen. Andernfalls liefe dieses gesetzliche Merkmal ohne erkennbaren Grund leer.
b) Das Erfordernis der Außerordentlichkeit dient nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung als Korrektiv zur weiten Fassung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG, insbesondere zur weiten Auslegung des Begriffs der „Vergütung“ (z.B. BFH-Urteile vom 25.02.2014 – X R 10/12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 33, 48; vom 06.05.2020 – X R 24/19, BFHE 269, 265, BStBl II 2021, 141, Rz 17, und vom 30.08.2023 – X R 2/22, BFHE 281, 365, BStBl II 2024, 630, Rz 26). Lediglich beim Bezug von Arbeitslohn ist die zusätzliche Feststellung der Außerordentlichkeit nicht erforderlich, weil Arbeitnehmer in ihren Dispositionen nicht so frei sind wie die Bezieher von Einkünften aus anderen Einkunftsarten (BFH-Urteil vom 07.05.2015 – VI R 44/13, BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890, Rz 13 ff.).
c) Anders als die Klägerin meint, ist die Progressionswirkung eines bestimmten Teilbetrags der Einkünfte nicht die alleinige Voraussetzung für die Bejahung der Außerordentlichkeit dieser Einkünfte. Vielmehr stellt eine typischerweise eintretende Progressionswirkung –neben anderen Voraussetzungen– lediglich eines der Merkmale dar, ohne deren Vorliegen außerordentliche Einkünfte nicht angenommen werden können (vgl. BFH-Urteil vom 25.02.2014 – X R 10/12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 48). Es reicht daher nicht aus, mit der Klägerin ausschließlich auf einen Vergleich der Höhe des zu versteuernden Einkommens im Jahr des maßgebenden Zuflusses der Einmalzahlung einerseits und in den Vorjahren andererseits abzustellen. Das FG hat die Höhe des zu versteuernden Einkommens der Klägerin in den Vorjahren –zu Recht-auch nicht festgestellt.
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Ebenfalls entgegen der Auffassung der Klägerin gilt das Erfordernis der atypischen Zusammenballung von Einkünften nicht nur bei § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG, sondern bei allen Tatbeständen des § 34 Abs. 2 EStG (Senatsurteil vom 23.10.2013 – X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 71), so dass insoweit keine Ungleichbehandlung vorliegt.
3. Im Streitfall sind die Voraussetzungen, unter denen eine Kapitalzahlung, die anstelle von eigentlich der Altersversorgung dienenden Ansprüchen auf lebenslange laufende Rentenleistungen erbracht wird, als außerordentlich im Sinne des § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 4 EStG angesehen werden kann, nicht erfüllt. Eine solche Begünstigung lässt sich weder auf gesetzliche Sonderregelungen (dazu unten a) noch auf die frühere BFH-Rechtsprechung zu diesem Problembereich (unten b), auf einen von der neueren Senatsrechtsprechung in den Vordergrund der Betrachtung gerückten statistischen Nachweis einer Atypik der Kapitalisierung laufender Ansprüche aus einer betrieblichen Altersversorgung (unten c), auf systematische Gesichtspunkte (unten d) oder auf Fördernotwendigkeiten (unten e) stützen.
a) Nach der gesetzlichen Sonderregelung des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG ist § 34 Abs. 1 EStG für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen nach § 93 Abs. 3 EStG entsprechend anzuwenden. Danach gilt der ermäßigte Steuersatz seit dem 01.01.2018 (Art. 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 9 Nr. 5 Buchst. b des Betriebsrentenstärkungsgesetzes vom 17.08.2017, BGBl I 2017, 3214) für die Abfindung von Kleinbetragsrenten. Dabei handelt es sich um Renten, die 1 % der monatlichen Bezugsgröße nach § 18 des Vierten Buches Sozialgesetzbuch nicht übersteigen (§ 93 Abs. 3 Satz 2 EStG). Diese Bezugsgröße belief sich im Streitjahr 2019 auf 3.115 € monatlich (§ 2 Abs. 1 der Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2019 vom 27.11.2018, BGBl I 2018, 2024). Danach waren Renten mit einem Monatsbetrag von höchstens 31,15 € als abfindungs-fähige Kleinbetragsrenten zu beurteilen.
Diese Regelung ist im Streitfall allerdings zum einen deshalb nicht anwendbar, weil es sich bei der für die Klägerin abgeschlossenen Direktversicherung nicht um einen unter §§ 79 ff. EStG fallenden Altersvorsorgevertrag handelt. Zum anderen überstieg der monatliche Rentenanspruch der Klägerin auch die Kleinbetragsgrenze von monatlich 31,15 €. Denn nach den vom FG in Bezug genommenen Vertragsunterlagen war der Klägerin –schon ohne die Berücksichtigung von Erhöhungen aus der Abrufphase und der Dynamik– eine lebenslange Monatsrente von 95,30 € garantiert.
Weil danach schon die Kleinbetragsgrenze überschritten ist, braucht der Senat nicht dazu Stellung zu nehmen, ob die tatbestandliche Beschränkung des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG auf Altersvorsorgeverträge sachlich gerechtfertigt ist.
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b) Bereits auf der Grundlage der früheren Senatsrechtsprechung wäre die Begünstigung nicht zu gewähren gewesen.
aa) Außerhalb des Anwendungsbereichs gesetzlicher Sonderregelungen hat der Senat Kapitalzahlungen, die anstelle laufender Rentenleistungen erbracht werden, nur dann als außerordentlich angesehen, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkunftserzielung entsprach (BFH-Urteile vom 23.10.2013 – X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 74, und vom 20.09.2016 – X R 23/15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 23). Auf dieser Grundlage hat er die Anwendbarkeit des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG verneint, wenn eine Pensionskasse in ihren Allgemeinen Versicherungsbedingungen die freie Wahl zwischen Rentenleistungen oder einer Kapitalzahlung ermöglichte, selbst wenn für die Wahl der Kapitalzahlung die Einhaltung bestimmter Modalitäten –wie ein Zusammenwirken des Versicherungsnehmers (Arbeitgebers) und der versicherten Person (Arbeitnehmer) sowie die Einhaltung einer Frist– erforderlich war (BFH-Urteil vom 20.09.2016 – X R 23/15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 24). Darüber hinaus hat der Senat ausgeführt, im Bereich der betrieblichen Altersversorgung seien solche Kapitalwahlrechte, die schon im Zeitpunkt der Zusage der Altersversorgung vereinbart worden seien, unbeschränkt zulässig. Dies zeige, dass Kapitalwahlrechte in der betrieblichen Altersversorgung –anders als in der Basisversorgung– nicht atypisch seien und Einkünfte aus dem Zufluss solcher Einmalzahlungen daher nicht als „außerordentlich“ im Sinne des § 34 Abs. 1, 2 EStG angesehen werden könnten (BFH-Urteil vom 20.09.2016 – X R 23/15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 33).
Demgegenüber hat der Senat Kapitalabfindungen von berufsständischen Versorgungswerken, die auf vor 2005 (Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes) geleisteten Beiträgen beruhen, als atypisch angesehen. Eine solche Kapitalzahlung sei zwar vertragsgemäß, wenn die Satzung diese Möglichkeit vorsehe. Sie sei aber atypisch, da wesentliches Charakteristikum der Alterseinkünfte aus der Basisversorgung sei, dass sie in Form laufender Renten gezahlt würden und nicht kapitalisierbar seien, um grundsätzlich sicherzustellen, dass die Leistungen der Sicherung des Lebensunterhalts im Alter zugutekämen. Bei der Kapitalisierungsmöglichkeit für vor 2005 geleistete Beiträge handele es sich um eine eng begrenzte und auslaufende Ausnahmeregelung (Senatsurteile vom 23.10.2013 – X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 74 ff., und vom 23.10.2013 – X R 21/12, BFH/NV 2014, 330, Rz 38 ff.).
bb) Auf der Grundlage dieser früheren Rechtsprechung könnte –was das FG zutreffend gesehen hat– die der Klägerin im Streitfall zugeflossene Kapitalzahlung nicht nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG begünstigt werden. Denn der Klägerin stand von Anfang an ein Kapitalwahlrecht zu, dessen Ausübung nicht von weiteren Voraussetzungen abhängig war. Damit war die Klägerin in ihrer Entscheidung über die Inanspruchnahme des Kapitalwahlrechts „unabhängig und frei“; ihr stand die volle Dispositionsbefugnis zu. Dies steht der Anwendbarkeit des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG entgegen (vgl. auch Senatsurteil vom 25.02.2014 – X R 10/12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, Rz 34). Die Kapitalisierung war auch nicht atypisch. Insbesondere beruhte sie ersichtlich nicht auf einer eng begrenzten und auslaufenden Ausnahmeregelung.
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c) Auch aus der neueren Rechtsprechung des Senats folgt nichts der Klägerin Günstigeres.
aa) Um die Behandlung der Kapitalabfindung von Rentenansprüchen im Anwendungsbereich des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG an diejenige von zusammengeballt zufließenden Einnahmen oder zusammengeballt zu aktivierenden Erträgen bei anderen Einkunftsarten anzugleichen, hat der Senat in seiner neueren Rechtsprechung verstärkt das Merkmal der tatsächlichen Atypik herangezogen. Danach ist von entscheidender Bedeutung für die Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG, ob die eingetretene Zusammenballung von Einkünften –hier: die Kapitalzahlung anstelle laufender Leistungen– für den betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich atypisch ist. Die bereits im Vertrag vorgesehene Möglichkeit einer Kapitalabfindung stellt sich danach nur als ein gegen die Atypik sprechendes Indiz dar (Senatsurteile vom 11.06.2019 – X R 7/18, BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 24 ff., und vom 06.11.2019 – X R 39/17, BFHE 266, 230, BStBl II 2020, 217, Rz 49; ebenso für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb Senatsurteil vom 30.08.2023 – X R 2/22, BFHE 281, 365, BStBl II 2024, 630, Rz 26). Dies gilt auch für die vorzeitige Auszahlung des Rückkaufwerts von Ansprüchen aus der betrieblichen Altersversorgung (Senatsurteile vom 06.05.2020 – X R 24/19, BFHE 269, 265, BStBl II 2021, 141, Rz 18 f., und vom 06.05.2020 – X R 7/19, BFH/NV 2021, 298, Rz 16 ff.).
Der Senat hatte infolge dieser Neujustierung seiner Rechtsprechung den Vorinstanzen aufgegeben, Feststellungen dazu zu treffen, ob es beim jeweiligen Altersvorsorgeprodukt nur in atypischen Einzelfällen tatsächlich zur Wahl der Kapitalabfindung kommt. Hierfür seien auch Anfragen bei Organisationen denkbar, die –aus der damaligen Sicht des Senats– über entsprechendes statistisches Material verfügen dürften, zum Beispiel die zentrale Stelle nach § 81 EStG, Verbraucherschutzorganisationen sowie Verbände der Anbieter (Senatsurteile vom 11.06.2019 – X R 7/18, BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 31; vom 06.05.2020 – X R 24/19, BFHE 269, 265, BStBl II 2021, 141, Rz 36, und vom 06.05.2020 – X R 7/19, BFH/NV 2021, 298, Rz 37; unter Bezugnahme darauf auch Senatsurteile vom 11.06.2019 – X R 24/18, BFH/NV 2019, 1337, Rz 20, und vom 06.11.2019 – X R 39/17, BFHE 266, 230, BStBl II 2020, 217, Rz 50).
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bb) In Umsetzung dieser Rechtsprechung hat das FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 26.10.2020 – 7 K 7032/16, EFG 2021, 275, rechtskräftig; zweiter Rechtsgang zum Senatsurteil vom 11.06.2019 – X R 7/18, BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583) die Deutsche Rentenversicherung Bund (ergebnislos) sowie die „größten Anbieter“ von Altersvorsorgeverträgen befragt. Hieraus ergab sich, dass (Teil-)Kapitalisierungen nicht nur im Einzelfall vorkommen, sondern in einer Vielzahl von Altersvorsorgeverträgen. Auf dieser Grundlage hat das FG Berlin-Brandenburg die Anwendbarkeit des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG in dem dortigen Fall verneint.
Schon zuvor war das FG Köln (Urteil vom 12.08.2020 – 5 K 3136/16, DStR kurzgefasst 2021, 18, rechtskräftig; zweiter Rechtsgang zum Senatsurteil vom 06.11.2019 – X R 39/17, BFHE 266, 230, BStBl II 2020, 217), das erfolglos Anfragen an mehrere Verbände und öffentliche Stellen gerichtet hatte, dem aber auch die Ergebnisse der vom FG Berlin-Brandenburg durchgeführten Anfragen bei den größten Anbietern vorlagen, zu dem Ergebnis gekommen, dass (Teil-)Kapitalisierungen nicht nur im Einzelfall, sondern in einer Vielzahl von Altersvorsorgeverträgen vorkommen.
Ein anderer Senat des FG Köln (Urteil vom 30.09.2021 – 15 K 855/18, EFG 2022, 166, rechtskräftig; zweiter Rechtsgang zum Senatsurteil vom 06.05.2020 – X R 7/19, BFH/NV 2021, 298) hat ebenfalls umfangreiche Ermittlungen durch Anfragen bei zahlreichen Verbänden und öffentlichen Stellen durchgeführt. Diese hatten zum Ergebnis, dass die vom BFH für erheblich gehaltenen Daten keiner der angefragten Stellen vorlagen. Der Gesamtverband der Deutschen Versicherungswirtschaft e.V. teilte allerdings einige Daten mit und äußerte die Einschätzung, dass Kapitalzahlungen bei Erreichen einer Altersgrenze oder durch Rückkauf durchaus einen hohen Anteil einnähmen, also nicht atypisch seien. Die Arbeitsgemeinschaft für betriebliche Altersversorgung e.V. erklärte, von den rund 18 Millionen in der Bundesrepublik Deutschland lebenden Personen im Alter über 65 Jahren hätten rund 11 % eine Einmalzahlung aus einer privaten Lebensversicherung oder betrieblichen Altersversorgung erhalten. Auf dieser Grundlage hat das FG Köln nicht die Überzeugung gewinnen können, dass die Kapitalisierung entsprechender laufender Ansprüche atypisch sei, was nach den Grundsätzen über die Verteilung der Feststellungslast zu Lasten der dortigen Klägerin ging.
Ein weiterer Senat des FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 14.09.2022 – 3 K 3058/19, rechtskräftig; zweiter Rechtsgang zum Senatsurteil vom 06.05.2020 – X R 24/19, BFHE 269, 265, BStBl II 2021, 141) hat die im Urteil des FG Köln vom 30.09.2021 – 15 K 855/18 (EFG 2022, 166, rechtskräftig) mitgeteilten Auskünfte verwertet und ist nach den Grundsätzen der Feststellungslast ebenfalls zu einer Verneinung der Außerordentlichkeit gekommen.
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cc) Diese Ergebnisse deuten, auch wenn sie aufgrund des Fehlens entsprechender Datengrundlagen nicht den Kriterien genügen, die an repräsentative statistische Erhebungen zu stellen sind, jedenfalls in keiner Weise darauf hin, dass ein bestehendes Kapitalwahlrecht bei Altersvorsorgeprodukten, die mit demjenigen der Klägerin vergleichbar sind, nur in sehr seltenen und daher atypischen Einzelfällen ausgeübt würde. Im Gegenteil sprechen die –wenn auch nur bruchstückhaften– Zahlen, die die einzelnen Finanzgerichte haben ermitteln können, allesamt dafür, dass von bestehenden Kapitalwahlrechten bei Altersvorsorgeverträgen sowie im Bereich der betrieblichen Altersversorgung häufig Gebrauch gemacht wird. Zu Recht ist daher nicht nur von denjenigen Tatsachengerichten, die die in der Senatsrechtsprechung für denkbar gehaltenen Maßnahmen der Sachaufklärung durchgeführt haben, sondern auch von der Vorinstanz im vorliegenden Verfahren eine Außergewöhnlichkeit des zusammengeballten Zuflusses der Kapitalzahlung verneint worden.
Hinzu kommt im Streitfall, dass bereits das Bestehen eines nicht an weitere Voraussetzungen geknüpften vertraglichen Kapitalwahlrechts auch nach der neueren Senatsrechtsprechung nicht etwa ohne jede Bedeutung ist, sondern weiterhin zumindest als Indiz dafür gewertet werden darf, dass derartige Kapitalzahlungen im betreffenden Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich typisch sind. Auch § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG zeigt, dass die Kapitalisierung kein atypischer Fremdkörper in dieser Einkunftsart ist, denn Buchst. b und c setzen –anders als Buchst. a– die Auszahlungsform als wiederkehrende Rente nicht voraus.
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dd) Der Senat hält das Abstellen auf empirische Daten ungeachtet der von der Klägerin –und tendenziell auch von der Vorinstanz– geäußerten Kritik (vermeintlicher Verstoß gegen den Grundsatz der Individualbesteuerung, fehlende Vorhersehbarkeit der Ergebnisse, Unlösbarkeit des „ersten Falls“, Wandelbarkeit der Anschauungen im Zeitablauf) für zulässig. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf den von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung angeführten verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgrundsatz.
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(1) Hiernach ist der Gesetzgeber gehalten, Vorschriften so bestimmt zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist. Die Betroffenen müssen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach ausrichten können. Die Entscheidung über die Grenzen der Freiheit des Bürgers darf nicht einseitig in das Ermessen der Verwaltung oder gar Privater gestellt sein. Dabei sind die Anforderungen an den Grad der Klarheit und Bestimmtheit umso strenger, je intensiver der Grundrechtseingriff ist, den eine Norm rechtfertigen soll. Grundsätzlich fehlt es an der notwendigen Bestimmtheit nicht schon deshalb, weil eine Norm auslegungsbedürftig ist, da der Gesetzgeber in der Lage sein muss, der Vielgestaltigkeit des Lebens Herr zu werden. Gegen die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe bestehen keine Bedenken, wenn sich mit Hilfe der üblichen Auslegungsmethoden, insbesondere durch Heranziehung anderer Vorschriften desselben Gesetzes, durch Berücksichtigung des Normzusammenhangs oder aufgrund einer gefestigten Rechtsprechung eine zuverlässige Grundlage für die Auslegung und Anwendung der Norm gewinnen lässt. Die Rechtsprechung ist zudem gehalten, verbleibende Unklarheiten über den Anwendungsbereich einer Norm durch Präzisierung und Konkretisierung im Wege der Auslegung nach Möglichkeit auszuräumen (zum Ganzen ausführlich und mit zahlreichen weiteren Nachweisen Urteil des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 24.07.2018 – 2 BvR 309/15, 2 BvR 502/16, BVerfGE 149, 293, Rz 77 ff.).
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(2) Nach diesen Maßstäben ist die Heranziehung statistischer Daten zur näheren Konkretisierung des Merkmals der „Außerordentlichkeit“ zulässig. Dieses Merkmal ist geradezu darauf angelegt, den außerordentlichen Fall durch einen Vergleich mit den Normalfällen zu identifizieren. Dass statistische Daten eine starke Indizwirkung zur Konkretisierung dessen haben, was als „Normalfall“ anzusehen ist, liegt auf der Hand.
Die Vornahme von Wertungen, die sich an der Häufigkeit bestimmter Ereignisse oder Verhaltensweisen im Vergleich zum überwiegenden Normalfall orientieren, ist dem Einkommensteuergesetz im Übrigen nicht fremd. So sind die außergewöhnlichen Belastungen dadurch definiert, dass einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen erwachsen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands (§ 33 Abs. 1 EStG). Das für Zwecke des § 34 Abs. 1 EStG zu beachtende Tatbestandsmerkmal der „Außerordentlichkeit“ unterscheidet sich strukturell im Hinblick auf die Notwendigkeit der Vornahme eines Vergleichs mit den steuerlichen Verhältnissen Dritter, die Vorhersehbarkeit der Ergebnisse, etwaige Schwierigkeiten bei der Lösung des „ersten Falls“ und die Wandelbarkeit der Anschauungen im Zeitablauf nicht von dem in § 33 EStG –in verfassungsrechtlich bisher nicht beanstandeter und nach Ansicht des Senats zulässiger Weise– verwendeten Tatbestandsmerkmal der „Außergewöhnlichkeit“.
d) Auch die Grundsystematik der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Alterseinkünften gebietet im Streitfall nicht die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes.
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aa) Der seit 2005 geltenden Systematik der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Alterseinkünften liegt das sogenannte Drei-Schichten-Modell zugrunde (vgl. Bericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, Schriftenreihe des Bundesministeriums der Finanzen –BMF–, Bd. 74, S. 13; Senatsurteil vom 14.07.2010 – X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628, Rz 25). Die erste Schicht dient der Basisversorgung. Zu ihr gehören Leibrenten, die aus einem durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Vermögensträger auf lebenslängliche Versorgung frühestens ab dem 60. Lebensjahr gezahlt werden, wobei die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen. Zur zweiten Schicht gehören sowohl die Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung als auch die einkommensteuerrechtlich geförderten privaten Altersvorsorgeverträge nach § 10a, §§ 79 ff. EStG. Zur dritten Schicht zählen Kapitalanlageprodukte, die zwar der Altersvorsorge dienen können, es aber nicht müssen.
bb) Finanzprodukte wie die für die Klägerin im Streitfall im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung abgeschlossene Direktversicherung werden im Drei-Schichten-Modell zwar formal der zweiten Schicht zugeordnet. Im Ergebnis weisen sie aufgrund des freien Kapitalwahlrechts aber eine starke Nähe zu den Produkten der dritten Schicht auf, die der Altersvorsorge zwar dienen können, aber nicht müssen. Im Gegensatz zu einer Leibrente ist bei einer Kapitalabfindung gerade nicht sichergestellt, dass sie der Altersvorsorge dient. Sie kann vielmehr auch sofort nach ihrer Auszahlung vollständig für Konsumzwecke verwendet werden und steht dann nicht mehr für die dauerhafte und laufende Sicherung des Lebensunterhalts bis zum Lebensende zur Verfügung. Der Zweck als Altersvorsorge wird damit in Frage gestellt (vgl. zu diesem Aspekt bereits Senatsurteile vom 11.06.2019 – X R 7/18, BFHE 265, 175, BStBl II 2019, 583, Rz 30, und vom 06.05.2020 – X R 24/19, BFHE 269, 265, BStBl II 2021, 141, Rz 28).
(1) Gleichwohl werden derartige Finanzprodukte der zweiten Schicht –im Gegensatz zu Produkten der dritten Schicht– durch ihre Einordnung in das System der nachgelagerten Besteuerung dem Grunde nach einkommensteuerrechtlich begünstigt, da dieses System im Fall der Rentenzahlung mit erheblichen positiven Zins- und Progressionseffekten und im Fall der Kapitalzahlung zumindest noch mit erheblichen positiven Zinseffekten verbunden ist. Der Klägerin ist zwar insoweit recht zu geben, als die von ihr gewählte Kapitalisierung nicht nur gegenüber der Verrentung, sondern auch gegenüber der vorgelagerten Besteuerung zu einem Progressionsnachteil führen kann. Das allein füllt die Voraussetzungen des § 34 EStG aber nicht aus. Eine aus der Zugehörigkeit zur zweiten Schicht abgeleitete Notwendigkeit, derartige Finanzprodukte steuerrechtlich noch darüber hinaus zu fördern, sieht der Senat nicht.
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(2) Soweit die Klägerin hierzu einwendet, Kapitalanlageprodukte der dritten Schicht, deren Erträge unter § 20 EStG fielen, seien bereits durch den niedrigen Abgeltungsteuersatz und die damit fehlende Progressionswirkung begünstigt, macht sie in der Sache geltend, Kapitalauszahlungen der zweiten Schicht würden gegenüber den Kapitalanlageprodukten der dritten Schicht ungerechtfertigt höher besteuert. Das trifft so nicht zu. Die in der Abgeltungswirkung des § 43 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG liegende eventuelle Begünstigung der Kapitalerträge beschränkt sich auch bei Auszahlungen der dritten Schicht auf die jeweiligen Erträge. Die in der Ansparphase geleisteten Beiträge hingegen werden bei den Produkten der dritten Schicht aus bereits versteuerten Mitteln erbracht und somit vorgelagert besteuert, während sie bei den Produkten der zweiten Schicht in der Ansparphase steuerfrei gestellt und nachgelagert besteuert werden. Der darin liegende Zinsvorteil fehlt den Produkten der dritten Schicht. Sollte sich im Einzelfall gleichwohl das Besteuerungsregime eines Finanzproduktes der zweiten Schicht ungünstiger darstellen als eines solchen der dritten Schicht, ist dies eine Folge der grundsätzlich zulässigen Typisierung.
(3) Anders als die Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, unterscheidet der Senat nicht etwa zwischen „zulässigem“ und „unzulässigem“ Konsum. Er stellt vielmehr für seine Überlegung, dass eine Direktversicherung mit freiem Kapitalwahlrecht eine Nähe zur dritten Schicht aufweist, darauf ab, dass das Vermögen nicht durch rechtliche Regelungen gebunden ist. Es kann zwar in Form einer lebenslangen Rente ausgezahlt werden, muss dies aber nicht. Deshalb kann es ebenso wie die Produkte der dritten Schicht zwar der Altersvorsorge dienen, muss dies aber nicht.
cc) Soweit auch Kapitalleistungen Teil der betrieblichen Altersversorgung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 BetrAVG sind (vgl. BFH-Urteile vom 15.06.1994 – II R 77/91, BFHE 175, 130, BStBl II 1995, 21, unter II.1.c, und vom 14.05.2013 – I R 6/12, BFH/NV 2013, 1817, Rz 17; Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 17.01.2023 – 3 AZR 501/21, Betriebs-Berater 2023, 1401, Rz 35, m.w.N.) und deshalb die Beiträge in der Ansparphase nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei bleiben, bedeutet dies nicht, dass deshalb zusätzlich bei Auszahlung die Begünstigung nach § 34 EStG zu gewähren ist.
e) Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus der von der Klägerin hervorgehobenen Notwendigkeit einer einkommensteuerrechtlichen Förderung der betrieblichen Altersversorgung. Dieser Gesichtspunkt ist vorrangig an den Gesetzgeber und nicht den BFH gerichtet, da er rechtspolitischer Natur ist.
Angesichts der –grundsätzlich vorteilhaften– Anwendung der nachgelagerten Besteuerung im Streitfall, die Produkten der dritten Schicht, die eine vergleichbare Kapitalansammlung bewirken, nicht zugutekommt, trifft die Wertung der Klägerin, die Förderung der Altersvorsorge werde in ihr „Gegenteil“ verkehrt, wenn der tarifliche Steuersatz angewendet werde, nicht zu (vgl. auch Senatsurteil vom 20.09.2016 – X R 23/15, BFHE 255, 209, BStBl II 2017, 347, Rz 29, das sich mit einem vergleichbaren rechtspolitischen Einwand befasst hat). Dem möglichen Progressionsnachteil steht jedenfalls der Zinsvorteil gegenüber (s. oben unter II.3.d bb (1)).
Soweit die Klägerin darüber hinaus noch –jedenfalls im Einspruchsverfahren-bemängelt hat, auf die Auszahlung würden Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung erhoben, beruht dies nicht auf der –dem Senat allein zur Überprüfung zugewiesenen– Anwendung von einkommensteuerrechtlichen Normen. Das FG hat zu einer eventuellen Verbeitragung der Kapitalzahlung in der gesetzlichen Krankenversicherung –zu Recht– auch keine Feststellungen getroffen.
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4. Die damit möglicherweise eintretende Differenzierung hinsichtlich der Anwendung des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG auf als Arbeitslohn anzusehende Kapitalzahlungen einerseits und auf unter § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG fallende Kapitalzahlungen andererseits verletzt nicht den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG–).
a) Einige Literaturstimmen vertreten unter Berufung auf gesetzessystematische und verfassungsrechtliche Überlegungen die Auffassung, Kapitalzahlungen seien in allen Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung gleichermaßen als außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG zu behandeln, und zwar unabhängig davon, welcher Einkunftsart die Kapitalzahlung zugeordnet werde (vgl. ausführlich –auch zum Folgenden-Briese, Deutsches Steuerrecht 2017, 2347; Briese, Finanz-Rundschau –FR–2019, 893; Briese, FR 2021, 984; Briese in Briese/Horlemann, Staatliche Förderung der Altersvorsorge und Vermögensbildung, Kz. 200, § 34 EStG Anm. 98; Selig-Kraft/Bahr, Unternehmensteuern und Bilanzen 2024, 464; ferner Intemann, FR 2017, 439; Dommermuth/Veh, Betriebliche Altersversorgung 2017, 226).
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Führe eine Kapitalzahlung zu Arbeitslohn (was bei Wahl eines der internen Durchführungswege der Fall sei), werde der ermäßigte Steuersatz gewährt (zu Direktzusagen BFH-Urteile vom 12.04.2007 – VI R 6/02, BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581, und vom 23.04.2021 – IX R 3/20, BFHE 273, 169, BStBl II 2021, 692; sowohl zu Direktzusagen als auch zu Unterstützungskassen für das Streitjahr 2019 BMF-Schreiben vom 24.07.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz 371; ebenso das nach dem Streitjahr ergangene BMF-Schreiben vom 12.08.2021, BStBl I 2021, 1050, Rz 147). Sei die Auszahlung hingegen unter § 22 Nr. 5 EStG einzuordnen, versage der erkennende Senat die Begünstigung.
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Eine Gleichbehandlung sei auch deshalb geboten, weil ein Wechsel zwischen den Durchführungswegen –und damit in bestimmten Fällen auch zwischen den Einkunftsarten– zulässig sei. So stelle § 3 Nr. 66 EStG die Leistungen eines Arbeitgebers oder einer Unterstützungskasse an einen Pensionsfonds zur Übernahme bestehender Versorgungsverpflichtungen oder Versorgungsanwartschaften durch den Pensionsfonds bei entsprechender Antragstellung steuerfrei. Damit würden Ansprüche aus den internen Durchführungswegen (Direktzusage, Unterstützungskasse) auf einen externen Durchführungsweg (Pensionsfonds) übertragen. Bei einer Insolvenz des Arbeitgebers, der eine Direktzusage erteilt habe, könne der Arbeitnehmer –nach § 3 Nr. 65 Satz 1 Buchst. d EStG steuerfrei– die Ansprüche aus der vom Arbeitgeber abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung erwerben, was gemäß § 3 Nr. 65 Satz 5 EStG dazu führe, dass die künftigen Leistungen unter § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG fielen. Zudem stehe der Arbeitgeber für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen auch dann –subsidiär– ein, wenn die betriebliche Altersversorgung nicht unmittelbar über ihn durchgeführt werde (§ 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG), also einer der externen Durchführungswege gewählt werde. Realisiere sich diese Einstandspflicht, handele es sich um Arbeitslohn, obwohl die ausgefallenen Leistungen nach § 22 Nr. 5 EStG besteuert worden wären. Für eine Gleichbehandlung spreche ferner der Umstand, dass auch eine unter § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG fallende Kapitalzahlung mit Beiträgen aufgebaut werde, die aus dem Arbeitsverhältnis stammten.
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b) Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG gebietet der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht nur dem Gesetzgeber, sondern auch der Rechtsprechung, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, der Natur der Sache nach gebotener oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine Differenzierung nicht finden lässt. Eine strengere Bindung kann sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für Einzelne verfügbar sind (zum Ganzen BVerfG-Beschluss vom 08.12.2021 – 2 BvL 1/13, BVerfGE 160, 41, Rz 51 ff., mit zahlreichen weiteren Nachweisen).
c) Nach diesen Maßstäben ist die Versagung des ermäßigten Steuersatzes im Streitfall verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
aa) Vorliegend sind keine Anforderungen zu stellen, die über ein bloßes Willkürverbot hinausgehen. Zum einen wirkt sich die Differenzierung zwischen Arbeitslohn und anderen Einkunftsarten nicht auf spezielle grundrechtliche Freiheiten aus. Zum anderen unterliegt die Entscheidung, die Kapitalzahlung statt der –dem Leitbild jeder Altersversorgung entsprechenden– lebenslangen Rentenzahlungen zu wählen, der freien und alleinigen Disposition des Steuerpflichtigen.
bb) Zwar kann eine einkommensteuerrechtliche Ungleichbehandlung nicht allein darauf gestützt werden, dass bestimmte Einkünfte unterschiedlichen Einkunftsarten zugeordnet werden (BVerfG-Beschlüsse vom 21.06.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164, unter C.I.2., m.w.N., und vom 08.12.2021 – 2 BvL 1/13, BVerfGE 160, 41, Rz 58, beide betreffend Differenzierungen beim Einkommensteuertarif). Die in der BFH-Rechtsprechung zu § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG hinsichtlich des Merkmals der Außerordentlichkeit vorgenommene Differenzierung beruht aber nicht lediglich auf der bloß formalen Zuordnung zu einer Einkunftsart. Vielmehr hat der VI. Senat seine Auffassung, die im Vergleich zur Rechtsprechung derjenigen Senate, die für die anderen Einkunftsarten zuständig sind, günstiger für die Steuerpflichtigen ist, damit begründet, dass Arbeitnehmer in ihren finanziellen und wirtschaftlichen Dispositionen typischerweise nicht so frei und unabhängig sind wie die Bezieher anderer Einkunftsarten (BFH-Urteil vom 07.05.2015 – VI R 44/13, BFHE 249, 523, BStBl II 2015, 890, Rz 15). Dem tritt der erkennende Senat bei.
Bei dem Kriterium der –typischerweise bestehenden oder fehlenden– Dispositionsfreiheit handelt es sich um ein grundsätzlich sachgerechtes Differenzierungsmerkmal. Es beruht auf inhaltlichen Unterschieden zwischen den typischen Situationen, in denen sich Bezieher bestimmter Einkunftsarten befinden, nicht aber allein auf einer formalen Zuordnung zu einer Einkunftsart.
Den Gesichtspunkt im Einzelfall fehlender Dispositionsmöglichkeiten hat auch der erkennende Senat in seiner Rechtsprechung zu § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG immer wieder tragend herangezogen, um die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Bezieher anderer Einkunftsarten als Arbeitslohn –trotz dort im Allgemeinen bestehender erheblicher Dispositionsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen– in atypischen Ausnahmefällen zu rechtfertigen und zu begründen (Senatsurteil vom 25.02.2014 – X R 10/12, BFHE 245, 1, BStBl II 2014, 668, insbesondere Rz 34: erst nach einem langjährigen Rechtsstreit realisierte erhebliche Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche für mehrere Jahre bei einem bilanzierenden Gewerbetreibenden; ebenso für zusammengeballt realisierte Erstattungszinsen auf eine derartige Steuererstattung Senatsurteil vom 30.08.2023 – X R 2/22, BFHE 281, 365, BStBl II 2024, 630). Auch auf die Kapitalisierung von Altersvorsorgeansprüchen kann der ermäßigte Steuersatz zu gewähren sein, wenn eine solche Kapitalisierung für den jeweiligen Lebens-, Wirtschafts- und Regelungsbereich atypisch ist (zu einem solchen Fall Senatsurteil vom 23.10.2013 – X R 3/12, BFHE 243, 287, BStBl II 2014, 58, Rz 68 ff.). Die BFH-Rechtsprechung knüpft daher im Kern nicht an die Einkunftsart, sondern an den Grad der –typischen oder einzelfallbezogenen-Dispositionsmöglichkeit des Steuerpflichtigen an.
cc) Im Streitfall zeigt sich, dass die Klägerin hinsichtlich ihrer Dispositionsmöglichkeiten über die Art und Weise der von ihr aus der Direktversicherung zu beanspruchenden Auszahlungen gerade nicht in einer mit dem typischen Arbeitnehmer vergleichbaren Weise eingeschränkt und von Entscheidungen eines Dritten (Arbeitgebers) abhängig war. Sie war vielmehr –ebenso wie der typische Selbständige oder Gewerbetreibende– vollkommen frei in ihrer Entscheidung, laufende Rentenzahlungen oder eine einmalige Kapitalleistung zu verlangen. Es besteht daher –auch bei Beachtung der aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Vorgaben– kein Anlass, auf diese Kapitalleistungen die Maßstäbe einer Rechtsprechung anzuwenden, die für ganz andere Lebenssachverhalte entwickelt worden ist. Dabei geht es nicht darum, der Klägerin einen wie auch immer gearteten Missbrauch ihrer Dispositionsmöglichkeit vorzuhalten, für den nichts ersichtlich ist. Entscheidend ist vielmehr zum einen, dass der Bezieher sonstiger Einkünfte typischerweise über eine Dispositionsfreiheit verfügt, über die typischerweise der Bezieher der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nicht verfügt, zum anderen, dass auch die Klägerin tatsächlich diese Dispositionsfreiheit besaß.
Zudem hat der Gesetzgeber durch die Regelung des § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG gezeigt, dass er einmalige Kapitalleistungen, die zur Ablösung von Ansprüchen auf Zahlung laufender Altersbezüge der zweiten Schicht erbracht werden, im Anwendungsbereich des § 22 Nr. 5 EStG nur in engen und ausdrücklich normierten Ausnahmefällen durch Gewährung des ermäßigten Steuersatzes begünstigen will. Diese Entscheidung hat der Senat zu respektieren.
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Zwar gewährt der VI. Senat des BFH für Kapitalabfindungen, die als Arbeitslohn zu behandeln sind, ungeachtet einer gegebenenfalls auch dort im Einzelfall bestehenden Dispositionsmöglichkeit des Steuerpflichtigen den ermäßigten Steuersatz. Dies beruht jedoch auf der Befugnis der Rechtsprechung zur bereichsspezifischen Typisierung und Vereinfachung, die sich hier dahingehend auswirkt, bei Arbeitnehmern typischerweise eine fehlende Dispositionsmöglichkeit anzunehmen. Im Übrigen bestand gerade im Fall des BFH-Urteils vom 12.04.2007 – VI R 6/02 (BFHE 217, 547, BStBl II 2007, 581), das von der Gegenauffassung als Beleg angeführt wird, keine Dispositionsmöglichkeit für den dortigen Steuerpflichtigen, weil der Erwerber der GmbH-Anteile nicht bereit war, die von der GmbH erteilte Pensionszusage fortzuführen, sie also abgefunden oder übertragen werden musste. Insofern unterscheidet sich der dortige Sachverhalt deutlich von dem vorliegenden.
Aus dem Umstand, dass ein Wechsel zwischen den Durchführungswegen möglich ist, kann nicht hergeleitet werden, dass deshalb die Besteuerung beider Durchführungswege denselben Grundsätzen folgen müsste. Allein die Möglichkeit, die der Besteuerung zugrunde zu legenden Verhältnisse zu ändern, führt nicht dazu, dass die Änderung keine Rechtswirkung haben dürfte.
Soweit die Klägerin in der mündlichen Verhandlung Fälle angeführt hat, in denen das Wahlrecht auf Renten- oder Kapitalzahlung dem Arbeitgeber zustehe oder ein Wechsel des Durchführungswegs ohne Zustimmung des Arbeitnehmers vorgenommen worden sein soll, ist über derartige Sachverhalte im Streitfall nicht zu entscheiden.
dd) Darüber hinaus träten durch die von der Klägerin erstrebte Begünstigung neue Ungleichbehandlungen ein, und zwar im Verhältnis zu Kapitalanlageprodukten der dritten Schicht (zur einkommensteuerrechtlichen Systematik der Altersvorsorgeprodukte s. oben unter 3.d aa), die der Altersvorsorge zwar dienen können, aber nicht müssen. Wirtschaftlich entspricht die von der Klägerin gewählte Kapitalzahlung dem, was auch Ergebnis einer Anlageentscheidung für ein Produkt der dritten Schicht hätte sein können. Derartige Kapitalanlagen müssen aus versteuertem Einkommen finanziert werden, so dass der erhebliche Zinsvorteil der nachgelagerten Besteuerung dort nicht zum Tragen kommt.
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Die hälftige Steuerbefreiung für bestimmte kapitalbildende Lebensversicherungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG, auf die in diesem Zusammenhang mitunter hingewiesen wird, betrifft zum einen nicht die –hier allein streitentscheidende– Norm des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG und kann daher deren Auslegung nicht beeinflussen. Zum anderen hat auch der Gesetzgeber erkannt, dass bei der Kapitallebensversicherung gegen laufende Beitragsleistungen mit Sparanteil „der Charakter einer (frei verfügbaren) Kapitalanlage deutlich überwiegt“ und die entsprechenden Kapitalerträge im Interesse der Steuergerechtigkeit steuerlich erfasst werden sollten (Gesetzentwurf der damaligen regierungstragenden Fraktionen zum Alterseinkünftegesetz vom 09.12.2003, BTDrucks 15/2150, S. 39, der so auch zunächst vom Finanzausschuss und vom Deutschen Bundestag beschlossen worden ist; die heutige Steuerfreistellung der Hälfte der Erträge ist erst durch den Vermittlungsausschuss eingefügt worden [BTDrucks 15/3230 vom 27.05.2004], der seinen Beschlussempfehlungen regelmäßig keine Begründung beifügt). Eine solche systemwidrige punktuelle Steuerbefreiung für ein bestimmtes Kapitalanlageprodukt bewirkt keinen verfassungsrechtlichen Anspruch auf Ausdehnung der Privilegierung auf andere Produkte.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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