Der BFH hatte zu klären, wie sich das Insolvenzrecht und das Steuerrecht zueinander verhalten, wenn es erst durch die Umsetzung des Insolvenzplans zum (rückwirkenden) anteiligen Ausschluss des Befreiungstatbestands des § 5 Abs. 2 GrEStG durch § 5 Abs. 3 GrEStG kommt, welcher zur Begründung des Grunderwerbsteueranspruchs führt (Az. II R 50/21).

Leitsatz

1. Ist ein Grundstück vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in eine Gesamthandsgemeinschaft eingebracht und der steuerbare Erwerbsvorgang nach § 5 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) ganz oder teilweise von der Steuer befreit worden, wirken die Änderung der Beteiligung des Einbringenden an der Gesamthand aufgrund der Erfüllung eines Insolvenzplans und der dadurch bewirkte Wegfall der Begünstigung nach § 5 Abs. 3 GrEStG materiell auf den vor der Insolvenzeröffnung begründeten Erwerbsvorgang zurück.
2. Die Grunderwerbsteuerforderung entsteht in diesem Fall zwar erst mit Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung. Sie ist aber eine (nachträglich) begründete Insolvenzforderung, weil der Tatbestand, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, vor Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist.
3. Die einjährige Verjährungsfrist nach § 259b Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) gilt auch für Steuerforderungen. Wann eine Forderung nach § 259b InsO fällig wird, bestimmt sich nach den Steuergesetzen.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 12.08.2021 – 11 K 2335/19 GE,AO wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren am 30.07.2012 als Komplementärin ohne Kapitaleinlage die B-GmbH und als alleiniger Kommanditist Herr D beteiligt. Mit notariell beurkundetem Vertrag von diesem Tag brachte D ein ihm gehörendes Grundstück in die Klägerin ein und erklärte die Auflassung.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) behandelte den Vorgang als nach § 5 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes in der Fassung vom 24.03.1999 (GrEStG) steuerfrei. Mit Bescheid vom 20.09.2012 setzte das FA Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin in Höhe von 0 € mit der Begründung fest, D sei im Zeitpunkt der Übertragung des Grundstücks zu 100 % am Vermögen der erwerbenden Gesamthand beteiligt gewesen.

Mit Beschluss vom xx.10.2014 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin eröffnet. Mit Beschluss vom xx.03.2016 wurde ein Insolvenzplan vom zuständigen Amtsgericht bestätigt. Dieser sah vor, dass 94,9 % der Kommanditanteile des D an der Klägerin an die neu gegründete C-GmbH übertragen und die Insolvenzgläubiger mit einer Quote in Höhe von 15 % ihrer Forderungen befriedigt werden. Die Übertragung war aufschiebend bedingt durch die Eintragung der C-GmbH als Kommanditistin in das Handelsregister. Die Eintragung erfolgte am xx.08.2016. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) verwies der Insolvenzplan für die Geltendmachung von Forderungen, die erstmals nach dem Abstimmungstermin angemeldet werden, auf die gesetzlichen Vorschriften, insbesondere die §§ 259a, 259b der Insolvenzordnung in der für den Streitfall maßgeblichen Fassung (InsO). Durch Beschluss vom xx.03.2016 wurde das Insolvenzverfahren aufgehoben und die Überwachung der Erfüllung des Insolvenzplans angeordnet. Eine Anzeige der Anteilsübertragung auf die C-GmbH erfolgte nicht.

Das FA bat die Klägerin im Oktober 2017 um Mitteilung, ob sich die Beteiligung des D innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand (§ 5 Abs. 3 GrEStG) verändert habe. Daraufhin erfuhr es vom Insolvenzverfahren, vom Insolvenzplan und von der zwischenzeitlich erfolgten Übertragung der Anteile auf die C-GmbH.

Mit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geändertem Bescheid vom 30.08.2018 setzte das FA die Grunderwerbsteuer gegenüber der Klägerin auf 32.510 € fest. Zur Begründung führte es aus, die Beteiligung des D an der Gesamthand habe sich innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Klägerin um 94,9 % vermindert. Der Tatbestand des § 5 Abs. 3 GrEStG sei erfüllt; die gewährte Steuerbefreiung sei in Höhe von 94,9 % zu versagen. Der Bescheid enthielt eine Zahlungsaufforderung, nach der die Forderung bis zum 04.10.2018 zu erfüllen war.

Die festgesetzte Grunderwerbsteuer wurde in Höhe der im Insolvenzplan festgelegten Quote von 15 % (4.876,50 €) gezahlt.

Mit dem Einspruch gegen den Grunderwerbsteuerbescheid machte die Klägerin geltend, bei der rückwirkend zum 30.07.2012 entstandenen Steuerforderung handele es sich um eine Insolvenzforderung nach § 38 InsO, die im Insolvenzverfahren zur Tabelle anzumelden und mit der im Insolvenzplan festgelegten Quote zu bedienen sei. Auf weitergehende Zahlungen hätten die Gläubiger im Insolvenzplan verzichtet. Die Wirkungen würden nach § 254b InsO auch für Insolvenzgläubiger gelten, die ihre Forderungen –wie das FA die Grunderwerbsteuerforderung– nicht angemeldet hätten. Die mit dem angefochtenen Bescheid festgesetzte Steuer sei daher erloschen.

Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 25.07.2019 als unbegründet zurück. Es führte aus, der Grunderwerbsteueranspruch stelle keine Insolvenzforderung dar, da der für seine Begründung maßgebende Lebenssachverhalt erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens vollständig verwirklicht worden sei. Selbst wenn eine Insolvenzforderung vorläge, wäre der angefochtene Bescheid rechtmäßig. Denn das Steuerfestsetzungsverfahren sei nach § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 240 der Zivilprozessordnung nur für die Dauer des Insolvenzverfahrens unterbrochen. Der Insolvenzplan führe nicht dazu, dass Insolvenzforderungen gemäß § 47 AO erlöschen würden. Soweit nach dessen Regelungen keine Tilgung zu erfolgen habe, handele es sich um sogenannte unvollkommene Forderungen, die weiterhin erfüllbar und einer Aufrechnung zugänglich, aber nicht mehr durchsetzbar seien. Ob ein Vollstreckungsverbot bestehe, sei keine Frage des Festsetzungs-, sondern des Erhebungsverfahrens.

Am 12.09.2019 beantragte die Klägerin die Erteilung eines Abrechnungsbescheids nach § 218 Abs. 2 Satz 1 AO. Sie vertrat die Auffassung, bei dem streitigen Grunderwerbsteueranspruch handele es sich um eine Insolvenzforderung, die nach § 259b InsO verjährt sei.

Das FA stellte mit Abrechnungsbescheid vom 28.10.2019 fest, dass die festgesetzte Grunderwerbsteuer in Höhe von 4.876,50 € durch Zahlung nach § 47 AO erloschen sei und im Übrigen fortbestehe. Ob die Forderung als Insolvenzforderung oder als Masse- beziehungsweise Neuverbindlichkeit einzuordnen sei, spiele keine Rolle. Denn über das Bestehen eines Vollstreckungsverbots sei nicht im Abrechnungsbescheid zu befinden. Etwaige Verstöße seien vielmehr mit Rechtsmitteln gegen die jeweilige Vollstreckungsmaßnahme geltend zu machen. Anhaltspunkte für den Eintritt der Zahlungsverjährung lägen nicht vor. Die Verjährungsfrist des § 259b Abs. 1 InsO beginne nach Abs. 2 erst, wenn der den Insolvenzplan bestätigende Beschluss rechtskräftig und die Forderung fällig sei. Die Grunderwerbsteuerforderung sei erst am 04.10.2018 fällig geworden.

Gegen den Abrechnungsbescheid legte die Klägerin ebenfalls Einspruch ein. Sie trug vor, der Steueranspruch sei in Höhe von 85 % erloschen. Dies sehe der Insolvenzplan im Hinblick auf die Forderungen sämtlicher Gläubiger vor.

Über das Bestehen eines Vollstreckungsverbots aufgrund eines Insolvenzplanverfahrens sei durch Abrechnungsbescheid zu entscheiden.

Mit Einspruchsentscheidung vom 14.02.2020 wies das FA den Einspruch gegen den Abrechnungsbescheid als unbegründet zurück. Es führte aus, eine mit dem Insolvenzplan bewirkte (teilweise) Befreiung der Klägerin von ihrer Steuerschuld führe nicht zum Erlöschen der Steuerforderung im Sinne des § 47 AO. Sie berühre nicht den Bestand der Forderung, sondern nur deren Durchsetzbarkeit. Soweit die Grunderwerbsteuerforderung nicht erloschen sei, könne sie im Abrechnungsbescheid nicht mit 0 € angesetzt werden.

Das FG hat die gegen beide Bescheide erhobenen Klagen in der mündlichen Verhandlung zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden (Bl. 89 der FG-Akte) und sodann beide Klagen abgewiesen. Seiner Auffassung nach hat das FA zu Recht Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festgesetzt. Durch die im Insolvenzplan festgelegte Übertragung eines Anteils an der Klägerin von 94,9 % auf die C-GmbH im Jahr 2016 habe sich die Beteiligung des D an der Klägerin innerhalb der schädlichen Frist des § 5 Abs. 3 GrEStG von fünf Jahren auf 5,1 % verringert. Das FA sei an der Grunderwerbsteuerfestsetzung auch nicht aus insolvenzrechtlichen Gründen gehindert gewesen, denn der Grunderwerbsteueranspruch sei keine Insolvenzforderung. Der Besteuerungstatbestand sei erst dann vollständig verwirklicht worden, als die Anteilsverminderung eingetreten sei. Mit dem Abrechnungsbescheid habe das FA zutreffend festgestellt, dass die Grunderwerbsteuerschuld lediglich in Höhe von 4.876,50 € erloschen sei. Der verbliebene Teil des Anspruchs sei nicht durch Zahlungsverjährung nach den §§ 228, 232 AO erloschen, denn die Verjährungsfrist habe erst mit Ablauf des Kalenderjahres 2018 (vgl. § 229 Abs. 1 AO) begonnen und betrage fünf Jahre (§ 228 Satz 2 AO). Die besondere Verjährungsfrist des § 259b InsO gelte nicht, da das FA nicht Insolvenzgläubiger im Sinne dieser Vorschrift sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 2074 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Ihrer Auffassung nach handelt es sich bei der rückwirkend zum 30.07.2012 entstandenen Steuerforderung um eine Insolvenzforderung nach § 38 InsO, die im Insolvenzverfahren zur Tabelle anzumelden und mit der im Insolvenzplan festgelegten Quote zu bedienen sei. Auf weitergehende Zahlungen hätten die Gläubiger im Insolvenzplan verzichtet. Die Wirkungen dieses Plans würden gemäß § 254b InsO auch für Insolvenzgläubiger gelten, die ihre Forderungen –wie das FA die Grunderwerbsteuerforderung– nicht angemeldet hätten. Die mit dem angefochtenen Bescheid festgesetzte Steuer sei daher erloschen.

Das FG habe zwar zutreffend festgestellt, dass es sich bei der Übertragung der Kommanditbeteiligung um einen Vorgang außerhalb des Insolvenzverfahrens gehandelt habe. Das habe jedoch nicht zur Konsequenz, dass die durch den geänderten Bescheid über Grunderwerbsteuer geltend gemachte Steuerforderung durch das Insolvenzverfahren unberührt bleibe. Bei der Übertragung der Kommanditbeteiligung habe es sich nämlich um ein rückwirkendes Ereignis gehandelt, das die Änderung des ursprünglichen Steuerbescheids zur Folge gehabt habe. Damit sei die Steuerforderung im Sinne des § 38 InsO bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden. Eine anderweitige Betrachtung führe zu einer Sonderstellung der Finanzbehörde im Insolvenzverfahren, die von der Insolvenzordnung gerade nicht gewollt sei.

Die geltend gemachte Forderung über Grunderwerbsteuer sei daher als Insolvenzforderung zu qualifizieren, auf die die Bedingungen des Insolvenzplans anzuwenden seien, auch wenn die Forderung nicht zur Insolvenztabelle angemeldet worden sei. Sie sei daher mit der 15%igen Quote abgegolten und außerdem nicht mehr durchsetzbar.

Jedenfalls sei die Steuerforderung gemäß § 259b Ins0 verjährt. Die einjährige Verjährungsfrist beginne mit Fälligkeit der Forderung und Bestätigung des Insolvenzplans. Das gelte auch für nachträglich geltend gemachte Forderungen. § 259b InsO solle für das zu sanierende Unternehmen in angemessener Zeit Klarheit darüber schaffen, ob es noch mit weiteren Forderungen aus der Zeit vor dem Insolvenzplanverfahren konfrontiert werden würde. Die Norm sei lex specialis zu den allgemeinen Verjährungsvorschriften. Selbst Forderungen, die zwar nicht angemeldet worden, jedoch dem Planersteller bekannt gewesen seien, fielen unter § 259b InsO. Dem FA seien alle Umstände, die zur Begründung der Grunderwerbsteuerforderung führten, durch Kenntnis des Insolvenzplans und dessen Umsetzung bekannt gewesen. Ohne weitere Umstände wäre es ihm möglich gewesen, innerhalb der Verjährungsfrist den Steuerbescheid zu erlassen. Dem Schutzzweck der Verjährungsnorm widerspreche es, wenn das FA, das die Festsetzung der Steuer selbst in der Hand habe, weit über die Verjährungsfrist hinaus zuwarte, um sodann außerhalb des Insolvenzverfahrens und seiner Abwicklung eine Sonderstellung zur Durchsetzung seiner Forderung zu erhalten. Die Wirkungen des Insolvenzplanverfahrens nach § 254b InsO würden für sämtliche Gläubiger des Schuldners gelten. Unerheblich sei, aus welchem Grund eine Anmeldung unterblieben sei. Selbst wenn Insolvenzgläubiger vom Insolvenzverfahren nichts gewusst hätten, seien sie durch § 254b InsO an den Insolvenzplan gebunden. Nichts anderes könne für Gläubiger gelten, die die Fälligkeit ihrer Forderung weit über die Jahresfrist des § 259a InsO hinauszögerten.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 30.08.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.07.2019 aufzuheben und den Abrechnungsbescheid vom 28.10.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.02.2020 dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuerforderung mit 0 € festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass sowohl der Grunderwerbsteuerbescheid als auch der Abrechnungsbescheid rechtmäßig sind und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzen. Das FA durfte die Grunderwerbsteuer mit Änderungsbescheid vom 30.08.2018 in voller Höhe festsetzen. Die darauf beruhende Grunderwerbsteuerforderung ist lediglich in Höhe von 4.876,50 € erloschen.

1. Zutreffend hat das FG entschieden, dass der Grunderwerbsteuerbescheid rechtmäßig ist und die Klägerin nicht in ihren Rechten verletzt.

a) Das FA durfte die Grunderwerbsteuer mit Änderungsbescheid vom 30.08.2018 in voller Höhe festsetzen.

aa) Geht ein Grundstück von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand über, so wird die Steuer nach § 5 Abs. 2 GrEStG in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Die Vorschrift ist insoweit nicht anzuwenden, als sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert (§ 5 Abs. 3 GrEStG). Für die Frage, wann sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand vermindert, ist auf den Zeitpunkt der dinglichen Übertragung des Anteils abzustellen. Nicht maßgebend ist ein gegebenenfalls vorangegangener Erwerb eines schuldrechtlichen Anspruchs auf Einräumung einer Gesellschafterstellung (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 06.06.2001 –  II R 56/00, BFHE 195, 423, BStBl II 2002, 96, unter II.2.b).

bb) § 5 Abs. 3 GrEStG ist kein eigener Steuertatbestand, sondern bestimmt für dem Grunde nach der Grunderwerbsteuer unterliegende Einbringungsvorgänge, dass die Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG nachträglich entfällt (Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 5 Rz 97; vgl. auch BFH-Beschluss vom 10.04.2025 –  II B 54/24 (AdV), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 17, zur vergleichbaren Vorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG). Die Verminderung des Anteils des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand stellt ein Ereignis dar, das steuerrechtlich auf den ursprünglich steuerbaren Einbringungsvorgang zurückwirkt und für diesen die Vergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG ausschließt (Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 5 Rz 97; Schley in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 5 Rz 134; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 8. Aufl., § 5 Rz 96). Der ursprüngliche Grunderwerbsteuerbescheid für den Einbringungsvorgang ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern (BFH-Urteil vom 15.01.2019 –  II R 39/16, BFHE 263, 473, BStBl II 2019, 627, Rz 19).

cc) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend entschieden, dass das FA zu Recht die Grunderwerbsteuer mit Änderungsbescheid vom 30.08.2018 auf 32.510 € festgesetzt hat. Die Einbringung des Grundstücks in die Klägerin am 30.07.2012 durch D unterlag gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Dieser grunderwerbsteuerbare Vorgang war zunächst nach § 5 Abs. 2 GrEStG von der Steuer befreit, da D am Vermögen der Klägerin zu 100 % beteiligt war. Durch die 2016 erfolgte Übertragung des Anteils an der Klägerin von 94,9 % auf die C-GmbH verringerte sich die Beteiligung des D an der Klägerin innerhalb der schädlichen Frist von fünf Jahren auf 5,1 %. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung des Erwerbs am 30.07.2012 sind dadurch in Höhe von 94,9 % rückwirkend entfallen (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 5 Abs. 3 und 2 GrEStG).

b) Im Ergebnis zutreffend hat das FG auch entschieden, dass das FA nicht aus insolvenzrechtlichen Gründen an der Festsetzung der Grunderwerbsteuer gehindert war. Anders als vom FG angenommen, handelt es sich bei der geltend gemachten Grunderwerbsteuerforderung jedoch um eine Insolvenzforderung.

aa) Nach Eröffnung eines Insolvenzverfahrens dürfen Steuerbescheide, die Insolvenzforderungen betreffen, nicht mehr ergehen. Das folgt aus dem in § 251 Abs. 2 Satz 1 AO normierten Grundsatz, wonach Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die Insolvenzforderungen sind, nach Insolvenzeröffnung nur nach den Vorschriften der Insolvenzordnung geltend gemacht werden dürfen. Insolvenzforderungen sind Forderungen, die zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet waren (vgl. § 38 InsO). Die Abgrenzung zwischen Insolvenzforderungen und (sonstigen) Masseverbindlichkeiten richtet sich ausschließlich nach dem Zeitpunkt der insolvenzrechtlichen Begründung. Auf die steuerliche Entstehung der Forderung und deren Fälligkeit kommt es dagegen nicht an (BFH-Urteil vom 05.04.2017 –  II R 30/15, BFHE 257, 510, BStBl II 2017, 971, Rz 13 f., m.w.N.). Für die insolvenzrechtliche „Begründung“ von Steuerforderungen kommt es darauf an, wann der Rechtsgrund für den Anspruch gelegt wurde. Der Rechtsgrund für einen (abstrakten) Steueranspruch ist gelegt, wenn der gesetzliche Besteuerungstatbestand vollständig verwirklicht wird; dies richtet sich ausschließlich nach steuerrechtlichen Grundsätzen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 25.07.2012 –  VII R 29/11, BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36, Rz 15, m.w.N.; vom 16.05.2013 –  IV R 23/11, BFHE 241, 233, BStBl II 2013, 759, Rz 19).

bb) Danach kann eine erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandene Steuerforderung eine vor Insolvenzeröffnung „begründete“ Insolvenzforderung sein (vgl. zur Konkursordnung BFH-Urteil vom 27.08.1975 –  II R 93/70, BFHE 117, 176, BStBl II 1976, 77). Für die Grunderwerbsteuer gilt dies zum Beispiel dann, wenn sie wegen Aufgabe des begünstigten Zwecks nachträglich erhoben wird (BFH-Urteil vom 27.08.1975 –  II R 93/70, BFHE 117, 176, BStBl II 1976, 77, zu der früheren Regelung in Art. 4 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 des Bayerischen Gesetzes über die Grunderwerbsteuerbefreiung für den sozialen Wohnungsbau). Nichts anderes gilt beim Wegfall der Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 GrEStG. § 5 Abs. 3 GrEStG stellt –wie ausgeführt– keinen eigenen Steuertatbestand dar, sondern bestimmt für dem Grunde nach der Grunderwerbsteuer unterliegende Einbringungsvorgänge, dass die Steuervergünstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG nachträglich entfällt, soweit sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert (vgl. BFH-Beschluss vom 10.04.2025 –  II B 54/24 (AdV), zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 17, zur vergleichbaren Vorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG). Ist ein Grundstück vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens in eine Gesamthandsgemeinschaft eingebracht und der steuerbare Erwerbsvorgang nach § 5 Abs. 2 GrEStG ganz oder teilweise von der Steuer befreit worden, wirkt die Änderung der Beteiligung des Einbringenden an der Gesamthand während des Insolvenzverfahrens oder nach dem Insolvenzverfahren materiell auf den vor der Insolvenzeröffnung begründeten Erwerbsvorgang zurück. Die Grunderwerbsteuerforderung entsteht in diesem Fall zwar erst mit Wegfall der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung. Sie ist aber eine (nachträglich) begründete Insolvenzforderung, weil der Tatbestand, an den das Gesetz die Steuerpflicht knüpft, hier § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG, vor Insolvenzeröffnung verwirklicht worden ist.

cc) Ausgehend davon hat das FG zwar zu Unrecht entschieden, dass es sich bei der geltend gemachten Grunderwerbsteuerforderung nicht um eine Insolvenzforderung handelt. Der nach Beendigung des Insolvenzverfahrens verwirklichte Sachverhalt, die Verringerung der Beteiligung des D an der Klägerin innerhalb von fünf Jahren, führt –materiell rückwirkend– zu einer steuerbaren und im Umfang von 94,9 % steuerpflichtigen Übertragung des Grundstücks am 30.07.2012. Dieser Erwerbsvorgang ist vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht worden, so dass es sich bei der vom FA festgesetzten Grunderwerbsteuer um eine Insolvenzforderung handelt.

dd) Ungeachtet dessen erweist sich das FG-Urteil jedoch im Ergebnis als richtig. Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA die Steuer gegen die Klägerin als Steuerschuldnerin mit dem angefochtenen Bescheid vom 30.08.2018 in voller Höhe festsetzen durfte. Die Vorschriften des Insolvenzverfahrens stehen nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO der Festsetzung nicht entgegen, da zu diesem Zeitpunkt das Insolvenzverfahren durch Beschluss vom xx.03.2016 bereits aufgehoben worden war.

ee) Im Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheids am 30.08.2018 war –wie das FG ebenfalls zutreffend entschieden hat– noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Die reguläre Festsetzungsfrist beträgt vier Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Ereignis eintritt. Im Streitfall begann danach die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2016 zu laufen, da in diesem Jahr durch die Eintragung der C-GmbH als Kommanditistin in das Handelsregister die Übertragung von 94,9 % der Anteile des D an der Klägerin auf die C-GmbH erfolgte. Die vierjährige Festsetzungsfrist war danach im Zeitpunkt des Erlasses des Bescheids am 30.08.2018 noch nicht abgelaufen.

c) Ebenfalls im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, dass das FA nicht aufgrund der Regelungen des Insolvenzplans an der Festsetzung der Grunderwerbsteuer in voller Höhe gehindert war.

aa) Die Insolvenzgläubiger können die Verwertung der Insolvenzmasse und deren Verteilung an die Beteiligten sowie die Verfahrensabwicklung und die Haftung des Schuldners nach der Beendigung des Insolvenzverfahrens in einem Insolvenzplan regeln (§ 217 Satz 1 InsO). Mit der Rechtskraft der Bestätigung eines solchen Plans treten die in dessen gestaltendem Teil festgelegten Wirkungen für und gegen alle Beteiligten ein (§ 254 Abs. 1 InsO). Die in den §§ 254 und 254a InsO geregelten Wirkungen gelten auch für Insolvenzgläubiger, die ihre Forderungen nicht angemeldet haben, und für Beteiligte, die dem Insolvenzplan widersprochen haben (§ 254b InsO). Der Plan bildet die allein maßgebliche Grundlage für die gesamte Vermögens- und Haftungsabwicklung und auch die betroffenen Abgabenforderungen unterliegen nur noch dessen Festlegungen (BFH-Urteil vom 22.10.2014 –  I R 39/13, BFHE 247, 300, BStBl II 2015, 577, Rz 15, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 15.11.2018 –  XI B 49/18, BFH/NV 2019, 208, Rz 18).

bb) Soweit Insolvenzforderungen aufgrund der Regelungen in einem Insolvenzplan nach § 227 Abs. 1 InsO als erlassen gelten oder ein sogenannter Verzicht auf sie fingiert wird, sind sie nicht erloschen, sondern bestehen als natürliche, unvollkommene Verbindlichkeiten fort, deren Erfüllung möglich ist, aber nicht erzwungen werden kann (BFH-Urteil vom 08.03.2022 –  VI R 33/19, BFHE 275, 493, BStBl II 2023, 98, Rz 25, m.w.N.). Die mit dem Insolvenzplan bewirkte Befreiung berührt nicht den Bestand der Forderungen als solchen, sondern nur deren Durchsetzbarkeit. Dies gilt auch für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (BFH-Urteil vom 08.03.2022 –  VI R 33/19, BFHE 275, 493, BStBl II 2023, 98, Rz 26, m.w.N.).

cc) Gewillkürte Präklusionsvorschriften im Insolvenzplan, durch die Insolvenzgläubiger, die sich am Insolvenzverfahren nicht beteiligt haben, mit ihren Forderungen auch in Höhe der im Plan auf Forderungen ihrer Art festgeschriebenen Quote ausgeschlossen sind (materielle Ausschlussklausel), sind nicht zulässig (vgl. Beschlüsse des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 07.05.2015 –  IX ZB 75/14, Rz 15 f.; vom 03.12.2015 –  IX ZA 32/14). Präklusionsklauseln, die den Verlust des Anspruchs gegen den Schuldner nach Maßgabe des Insolvenzplans bewirken, sind unwirksam, soweit sie über die Wirkung der Verjährungsvorschrift hinausgehen (BGH-Beschluss vom 07.05.2015 –  IX ZB 75/14, Rz 16; BFH-Urteil vom 08.03.2022 –  VI R 33/19, BFHE 275, 493, BStBl II 2023, 98, Rz 27).

dd) Ausgehend von diesen Grundsätzen durfte das FA die Grunderwerbsteuerforderung als „normaler Nachzügler“ im Sinne des § 254b InsO in voller Höhe festsetzen. Die durch die Übertragung der Anteile mit materieller Rückwirkung nach dem Insolvenzverfahren entstandene Insolvenzforderung bestand trotz der Regelung im Insolvenzplan, wonach Insolvenzforderungen lediglich mit 15 % befriedigt werden, als unvollkommene Verbindlichkeit fort. Die durch den Insolvenzplan bewirkte teilweise Befreiung der Klägerin von ihren Verbindlichkeiten, die auch das FA gegen sich gelten lassen muss, führt nur zu einem Vollstreckungs- und Aufrechnungsverbot, hindert jedoch nach Beendigung des Insolvenzverfahrens nicht deren Festsetzung.

d) Schließlich steht auch die Verjährungsfrist des § 259b InsO dem Erlass des Grunderwerbsteuerbescheids nicht entgegen. Denn zum Zeitpunkt des Erlasses des Grunderwerbsteuerbescheids am 30.08.20218 waren die Voraussetzungen des § 259b InsO nicht erfüllt.

aa) Die Forderung eines Insolvenzgläubigers, die nicht bis zum Abstimmungstermin angemeldet worden ist, verjährt nach § 259b Abs. 1 InsO in einem Jahr. Die Frist beginnt gemäß § 259b Abs. 2 InsO, wenn die Forderung fällig und der Beschluss rechtskräftig ist, durch den der Insolvenzplan bestätigt wurde. Wann eine Forderung nach § 259b InsO fällig wird, bestimmt sich nach der jeweiligen materiell-rechtlichen Rechtslage (MüKoInsO/Madaus, 4. Aufl., § 259b Rz 12; Karsten Schmidt/Spliedt, InsO, 20. Aufl., § 259b Rz 2; Uhlenbruck/Streit, Insolvenzordnung, 16. Aufl., § 259b Rz 3; BeckOK InsolvenzR/Stadler, 40. Ed. 01.08.2025, InsO § 259b Rz 4). Die Fälligkeitsfiktion des § 41 Abs. 1 InsO gilt im Rahmen des § 259b Abs. 2 InsO nicht.

Diese Vorschrift erfasst nur diejenigen Forderungen, die im Insolvenzverfahren tatsächlich angemeldet wurden (Jaeger in Jaeger, Insolvenzordnung, § 254b Rz 19; BeckOK InsolvenzR/Stadler, 40. Ed. 01.08.2025, InsO § 259b Rz 4).

bb) Zum Zeitpunkt des Erlasses des Grunderwerbsteuerbescheids vom 30.08.2018 war zwar der Beschluss über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens vom xx.03.2016 bereits seit über einem Jahr rechtskräftig. Jedoch fehlt es an der weiteren Voraussetzung für den Beginn der einjährigen Verjährungsfrist, der Fälligkeit der vom FA durch Festsetzung geltend gemachten Forderung.

(1) Nach § 220 Abs. 1 AO richtet sich die Fälligkeit von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis nach den Vorschriften der Steuergesetze. Fehlt es an einer besonderen gesetzlichen Regelung über die Fälligkeit, wird ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 220 Abs. 2 Satz 1 AO grundsätzlich mit seiner Entstehung fällig. Nach § 220 Abs. 2 Satz 2 AO tritt die Fälligkeit in den Fällen des § 220 Abs. 2 Satz 1 AO erst mit der Bekanntgabe der Steuerfestsetzung ein, wenn sich der betreffende Anspruch aus der Festsetzung der Steuer ergibt.

(2) Für die Grunderwerbsteuer ist eine gesonderte Fälligkeit in § 15 Satz 1 GrEStG geregelt. Danach wird die Grunderwerbsteuer einen Monat nach der Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig (§ 15 Satz 1 GrEStG). Entsteht die Steuerforderung erst durch Wegfall der Voraussetzungen des § 5 Abs. 2 GrEStG nach Beendigung des Insolvenzverfahrens, ist das Finanzamt nicht gehindert, die Steuer gegen den Steuerschuldner festzusetzen. Die Fälligkeit der Forderung beruht in diesem Fall auf der Bekanntgabe des Steuerbescheids.

(3) Die Jahresfrist des § 259b InsO beginnt somit erst mit der Fälligkeit der festgesetzten Grunderwerbsteuer nach § 220 Abs. 1 AO i.V.m. § 15 Satz 1 GrEStG zu laufen. Die Grunderwerbsteuerforderung wurde erst einen Monat nach dem Erlass des Steuerbescheids vom 30.08.2018 fällig. Es gibt im Streitfall keinen Anhaltspunkt dafür, dass das FA durch eine spätere Festsetzung der Steuer in möglicherweise unzulässiger Weise Einfluss auf die Verjährungsfrist des § 259b InsO genommen haben könnte. Zu berücksichtigen ist insoweit auch, dass das FA die Steuerforderung, die erst mit der Beendigung des Insolvenzverfahrens nach § 5 Abs. 3 GrEStG entstanden ist, nicht bis zum Abstimmungstermin anmelden konnte. Es hat die Festsetzung auch nicht bewusst hinausgezögert, denn es hat erst aufgrund ausdrücklicher Nachfrage im Herbst 2017 von der Anteilsübertragung erfahren. Die Klägerin hatte entgegen § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG die Änderung im Gesellschafterbestand zuvor nicht angezeigt.

2. Das FG hat auch die Klage gegen den Abrechnungsbescheid zutreffend als unbegründet abgewiesen. Die Grunderwerbsteuerforderung ist lediglich in Höhe von 4.876,50 € und nicht darüber hinaus erloschen. Sie ist auch nicht nach § 259b InsO verjährt.

a) Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis betreffen, entscheidet die Finanzbehörde durch Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 AO). Ein Abrechnungsbescheid entscheidet (nur) darüber, ob eine bestimmte Zahlungsverpflichtung erloschen ist (§ 47 AO), das heißt, ob wirksam gezahlt, aufgerechnet, verrechnet, erlassen, ob Verjährung eingetreten, die Schuld bereits vor der Begründung der Zahlungspflicht erloschen oder der Forderungsausgleich durch Vollstreckungsmaßnahmen erreicht worden ist (BFH-Urteil vom 13.01.2000 –  VII R 91/98, BFHE 191, 5, BStBl II 2000, 246, unter 2. [Rz 26]). Über das Bestehen oder Nichtbestehen eines Vollstreckungsverbots ist im Rahmen des Vollstreckungsverfahrens und nicht im Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 AO zu befinden (vgl. BFH-Beschluss vom 11.04.2001 –  VII B 304/00, BFHE 194, 338, BStBl II 2001, 525, unter 2.b [Rz 18]).

b) Ausgehend davon hat das FG zutreffend die Klage gegen den Abrechnungsbescheid abgewiesen.

aa) Mit dem Abrechnungsbescheid hat das FA festgestellt, dass die festgesetzte Grunderwerbsteuer in Höhe von 4.876,50 € durch Zahlung nach § 47 AO erloschen ist. Der verbleibende Teil des Anspruchs ist nicht wegen Ablaufs der Zahlungsverjährung (§ 228 AO) nach § 232 AO erloschen. Die Frist für die Zahlungsverjährung begann mit Ablauf des Kalenderjahres 2018, weil in diesem Jahr die Grunderwerbsteuer erstmalig fällig geworden ist (vgl. § 229 Abs. 1 AO) und betrug fünf Jahre (§ 228 Satz 2 AO).

bb) Die mit dem Insolvenzplan bewirkte (teilweise) Befreiung des Schuldners von seiner Steuerschuld führt –wie das FG zutreffend ausgeführt hat– nicht zum Erlöschen der Steuerforderung im Sinne des § 47 AO, sondern berührt allenfalls deren Durchsetzbarkeit (BFH-Beschlüsse vom 15.05.2013 –  VII R 2/12, BFH/NV 2013, 1543, Rz 13; vom 15.11.2018 –  XI B 49/18, BFH/NV 2019, 208, Rz 18). Dies ist nicht Gegenstand des Abrechnungsbescheids, sondern im Vollstreckungsverfahren geltend zu machen.

cc) Die Grunderwerbsteuerforderung ist auch nicht nach § 259b InsO erloschen. Dabei kann dahinstehen, ob § 259b InsO eine Zahlungsverjährung begründen kann, denn die Voraussetzungen für eine Verjährung nach dieser Norm sind –wie bereits ausgeführt– nicht erfüllt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Zuwendungen an eine von einem Bundesland gegründete rechtsfähige Stiftung sind nicht von der Schenkungsteuer befreit, wenn die Zuwendungen nach den in der Stiftungssatzung festgelegten Zwecken nicht ausschließlich Zwecken des Bundeslandes dienen und nicht ausschließlich steuerbegünstigte Zwecke sind. Dies entschied der BFH (Az. II R 12/24).

Zuwendungen an eine von einem Bundesland gegründete rechtsfähige Stiftung sind nicht von der Schenkungsteuer befreit, wenn die Zuwendungen nach den in der Stiftungssatzung festgelegten Zwecken nicht ausschließlich Zwecken des Bundeslandes dienen und nicht ausschließlich steuerbegünstigte Zwecke sind. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 30.07.2025 – II R 12/24 – entschieden.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine rechtsfähige, nicht gemeinnützige Stiftung bürgerlichen Rechts, die im Jahr 2021 durch das Land M-V gegründet wurde. Kurz nach ihrer Gründung schloss sie mit einer AG einen Kooperationsvertrag; dieser hatte insbesondere die Fertigstellung eines Bauprojekts unter der Beteiligung der Klägerin und die Vergütung hierfür zum Gegenstand. Unabhängig von der vereinbarten Vergütung leistete die AG im Laufe des Jahres 2021 an die Klägerin zwei Zahlungen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt – FA -) setzte für die Zuwendungen Schenkungsteuer fest. Die vor dem Finanzgericht (FG) erhobene Klage wies das FG als unbegründet zurück.

Der BFH bestätigte die Auffassung des FG. Bei den Zahlungen handelt es sich um freigebige Zuwendungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 in Verbindung mit § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG), da sie nicht mit einer Gegenleistung der Klägerin – zum Beispiel für die Fertigstellung des Bauprojekts – verknüpft waren. Die Zahlungen sind nicht vor der Schenkungsteuer befreit. Eine Befreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG kann nicht gewährt werden, da die freigebigen Zuwendungen nach den Formulierungen in der Stiftungssatzung zwar auch, jedoch nicht ausschließlich – das heißt ausnahmslos und uneingeschränkt – Zwecken des Landes M-V dienten. Auch eine Steuerbefreiung nach § 13 Abs. 1 Nr. 17 ErbStG scheitert daran, weil die in der Satzung der Klägerin verankerten Zwecke nicht ausnahmslos und uneingeschränkt steuerbegünstigte Zwecke sind.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat Fragen zu § 50i EStG beantwortet (Az. I R 13/22).

Leitsatz

1. § 50i Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. d. F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 (BGBl. I 2014, 1266, BStBl I 2014 S. 1126) ‑ KroatienAnpG ‑ setzt als modifizierte Rechtsgrundverweisung auf Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift eine Übertragung oder Überführung des betreffenden Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen der Besitz-Personengesellschaft voraus.
2. Eine Übertragung oder Überführung in diesem Sinne ist (nur) der erstmalige Übergang des Wirtschaftsguts „von außen“ in das Betriebsvermögen der Besitz-Personengesellschaft, nicht jedoch ein Transfer von Wirtschaftsgütern zwischen dem Gesamthands- und dem Sonderbetriebsvermögen oder zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen derselben Personengesellschaft.
3. Eine Übertragung oder Überführung kann nur dann ohne Aufdeckung stiller Reserven im Sinne des § 50i Abs. 1 EStG erfolgt sein, wenn das maßgebliche Wirtschaftsgut überhaupt über stille Reserven verfügt hat. Hieran fehlt es insbesondere, wenn die Herstellung oder der entgeltliche Erwerb des Wirtschaftsguts mit dem Zeitpunkt, zu dem es Betriebsvermögen der Personengesellschaft geworden ist, zusammenfällt.
4. Ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 50i Abs. 1 EStG, das ohne Aufdeckung stiller Reserven in ein Betriebsvermögen einer Besitz-Personengesellschaft übertragen worden ist, bleibt nach § 50i EStG steuerverhaftet, wenn es im Wege der Schenkung ohne Aufdeckung stiller Reserven und ohne Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft zivilrechtlich auf eine andere Person übertragen wird; die Rechtsfolgen des § 50i Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG können in diesem Fall auch erstmals bei dem Rechtsnachfolger eintreten.
5. Bei der nach § 50i Abs. 1 EStG vorzunehmenden Prüfung, ob Anteile die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllen, ist auf die im Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung jeweils gültige Fassung des § 17 EStG abzustellen.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 29.09.2021 – 14 K 880/20 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob eine im Jahr 2015 (Streitjahr) von der S Ltd. an den Kläger und Revisionskläger (Kläger) ausgeschüttete Dividende in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) der Besteuerung unterliegt.

Der Kläger lebt und arbeitet in den Vereinigten Staaten von Amerika (Vereinigte Staaten). Er hat in Deutschland keine Wohnung inne und hält sich dort allenfalls kurzfristig auf.

Seit dem Jahr 19xx ist der Kläger als Kommanditist an der A GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Im Streitjahr betrug seine Beteiligung an Vermögen und Gewinn der KG 14 %. Weitere Kommanditisten der KG sind X und Y sowie B und C. Die KG hat ihren Sitz in Deutschland. Ihre Geschäfte werden durch die ebenfalls im Inland ansässige Komplementärin, die V GmbH, geführt.

An der V GmbH waren zu jeweils 50 % der Kläger und B beteiligt; Geschäftsführer waren bis Dezember 2015 X und B, danach allein B.

Die KG verpachtete seit dem Jahr 19xx im Rahmen einer Betriebsaufspaltung als Besitzunternehmen Anlagevermögen an die inländische Z GmbH (Betriebsunternehmen). Eine weitere gewerbliche Tätigkeit –neben der Verpachtung des Anlagevermögens– übte sie nicht aus.

Ursprünglich war X alleiniger Anteilseigner der Z GmbH. Zudem hielt er jedenfalls im Jahr 2008 sämtliche Anteile an der S Ltd., die in seiner Sonderbilanz bei der KG bilanziert wurden. Die S Ltd. hat ihren Sitz in der Republik Singapur (Singapur). X hatte die Anteile an der S Ltd. ab dem Jahr 19xx sukzessive angeschafft, wobei nach der Vermutung des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg im angefochtenen Urteil die späteren Anschaffungen im Rahmen von Kapitalerhöhungen erfolgten.

Durch Schenkungs- und Abtretungsverträge vom xx.xx.2010 übertrug X jeweils 24 % seiner Anteile am Stammkapital der Z GmbH sowie der damit verbundenen Stimmrechte sowie jeweils 50 % seiner Anteile an der S Ltd. unentgeltlich auf den Kläger und B. Mit der Übertragung wurden die vormals im Sonderbetriebsvermögen des X bei der KG bilanzierten Anteile an der S Ltd. nunmehr jeweils in Höhe der Hälfte des Buchwertes im Sonderbetriebsvermögen des Klägers und des B bei der KG bilanziert. Im Übertragungszeitpunkt war der Kläger bereits nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29.08.1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung vom 04.06.2008 (BGBl II 2008, 612, BStBl I 2008, 784) –DBA-USA 1989/2008– in den Vereinigten Staaten steuerlich ansässig; dieser Umstand war beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) aktenkundig.

Im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der KG für 2010 wurde, wie von der KG erklärt, die Übertragung der Anteile an der Z GmbH und an der S Ltd. als eine Übertragung zu Buchwerten nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) behandelt. Das FA schloss sich dieser Würdigung im Nachgang einer steuerlichen Außenprüfung für die Jahre 2008 bis 2011 an. Daher wurde der Bescheid der KG über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 nur im Hinblick auf andere Punkte geändert. Der zuvor bestehende Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Der Änderungsbescheid wurde nicht angefochten.

Mit Schenkungs- und Abtretungsvertrag vom xx.xx.2012 übertrug X jeweils weitere 25 % der Geschäftsanteile der Z GmbH unentgeltlich auf den Kläger und B, wobei er das mit diesen Anteilen verbundene Recht zur Stimmrechtsausübung zurückbehielt.

Im Streitjahr schüttete die S Ltd. eine Dividende von umgerechnet … € an den Kläger aus. Diese Dividende wurde im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der KG für das Streitjahr zunächst nicht (als Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen) berücksichtigt. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nach einer Außenprüfung gelangte das FA zu der Auffassung, der Anteil des Klägers an der S Ltd. sei nach § 50i Abs. 1 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266, BStBl I 2014, 1126) –KroatienAnpG– steuerverhaftet, weshalb die im Streitjahr zugeflossenen Dividenden als laufende Beteiligungserträge in Deutschland zu versteuern seien. Dementsprechend änderte das FA mit Bescheid vom 26.02.2020 den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der KG für das Streitjahr und erhöhte die dem Kläger zuzurechnenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb um Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von … €.

Die dagegen mit Zustimmung des FA erhobene Sprungklage blieb erfolglos. Das FG hat sie mit Urteil vom 29.09.2021 – 14 K 880/20 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1732) als unbegründet abgewiesen.

Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des Klägers.

Er beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der KG für 2015 vom 26.02.2020 dahingehend zu ändern, dass der für den Kläger festgestellte Gewinn aus Sonderbetriebsvermögen in Höhe von … € auf 0 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Das angefochtene Urteil kann schon deshalb keinen Bestand haben, weil das FG es unterlassen hat, die KG zum Verfahren notwendig beizuladen. Die unterbliebene notwendige Beiladung ist ein von Amts wegen zu beachtender Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10.09.2020 –  IV R 14/18, BFHE 270, 363, BStBl II 2021, 367, Rz 20, und vom 03.05.2022 –  IX R 22/19, BFHE 277, 148, BStBl II 2023, 186, Rz 11).

a) Sind an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann, so sind sie beizuladen (notwendige Beiladung, § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO). Das gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind (§ 60 Abs. 3 Satz 2 FGO). Klagen nicht alle von mehreren nach § 48 FGO Klagebefugten, müssen deshalb die übrigen Klagebefugten mit Ausnahme solcher, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang des Rechtsstreits betroffen sein können, zum Verfahren beigeladen werden (BFH-Urteil vom 10.09.2020 –  IV R 14/18, BFHE 270, 363, BStBl II 2021, 367, Rz 20). Die nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugte Gesellschaft, jedenfalls wenn sie noch nicht vollbeendet ist, ist immer notwendig beizuladen (Senatsurteil vom 27.09.2017 –  I R 62/15, BFH/NV 2018, 620; weitere Nachweise bei Brandis in Tipke/Kruse, § 60 FGO Rz 26), selbst wenn der Rechtsstreit keine Auswirkungen auf ihren Gewinn oder Verlust hat. Denn die Klagebefugnis der Gesellschaft folgt nicht aus einer mit der Gewinnzurechnung und -verteilung verbundenen materiell-rechtlichen Beschwer, sondern aus der von § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO angeordneten gesetzlichen Prozessstandschaft (BFH-Beschlüsse vom 31.01.1992 –  VIII B 33/90, BFHE 167, 5, BStBl II 1992, 559, und vom 26.06.2021 –  VIII B 28/21, BFH/NV 2021,1363, Rz 14, jeweils zu § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO i.d.F. vor der Novellierung durch das Gesetz zur Förderung geordneter Kreditzweitmärkte und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/2167 über Kreditdienstleister und Kreditkäufer sowie zur Änderung weiterer finanzrechtlicher Bestimmungen vom 22.12.2023, BGBl. I 2023 Nr. 411).

b) Danach ist die KG im Streitfall notwendig beizuladen. Ob der BFH eine unterbliebene notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachholt, steht in seinem Ermessen (§ 123 Abs. 1 Satz 2, § 126 Abs. 3 Satz 2 FGO, z.B. BFH-Urteil vom 03.05.2022 –  IX R 22/19, BFHE 277, 148, BStBl II 2023, 186, Rz 14), das verfahrensökonomische Aspekte zu beachten hat. Der Senat übt dieses Ermessen dahin aus, die Beiladung nicht selbst vorzunehmen, weil die Sache aus anderen Gründen ohnehin an das FG zurückverwiesen werden muss.

2. Das FG-Urteil hält auch in materiell-rechtlicher Hinsicht der rechtlichen Prüfung nicht stand. Ob eine Besteuerung in Deutschland in Bezug auf die von der S Ltd. gezahlte Dividende auf § 50i Abs. 1 EStG gestützt werden kann, kann auf der Grundlage der bislang vorliegenden tatrichterlichen Feststellungen nicht abschließend entschieden werden.

a) Die streitbefangene Dividende würde in dem Fall, dass es sich –wie vom FG und den Beteiligten angenommen– um eine Sonderbetriebseinnahme des Klägers bei der KG handeln würde, zu dessen inländischen Einkünften gemäß § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zählen. Denn die KG erzielt aufgrund ihrer Stellung als Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (originäre) Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG (s. allgemein BFH-Urteile vom 02.12.2004 –  III R 77/03, BFHE 208, 215, BStBl II 2005, 340; vom 17.11.2020 –  I R 72/16, BFHE 271, 390, BStBl II 2021, 484, Rz 17 und 27, und vom 19.09.2024 –  IV R 5/20, BFH/NV 2025, 149, Rz 45). Für ihr gewerbliches Unternehmen unterhält sie nach den vom FG getroffenen und den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) ferner im Inland eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte im Sinne des § 12 Satz 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (vgl. allgemein Senatsurteil vom 29.01.1964 – I 153/61 S, BFHE 78, 428; ebenso zur gewerblich geprägten Personengesellschaft Senatsurteil vom 29.11.2017 –  I R 58/15, BFHE 260, 209), die dem Kläger als eigene Betriebsstätte zugerechnet wird (vgl. allgemein Senatsurteil vom 13.04.2022 –  I R 1/19, BFHE 277, 137, BStBl II 2023, 16).

b) Das FG ist ferner im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass Deutschland nach den Regelungen des DBA-USA 1989/2008 grundsätzlich auf sein Besteuerungsrecht an der Dividende verzichtet hat. Allerdings folgt dieser Ausschluss des Besteuerungsrechts nicht –wie von der Vorinstanz angenommen– aus Art. 10 Abs.  1 DBA-USA 1989/2008, sondern aus Art. 21 Abs.  1 DBA-USA 1989/2008. Nach dieser Regelung dürfen Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person, die in den vorstehenden Artikeln nicht behandelt wurden, ohne Rücksicht auf ihre Herkunft nur in diesem Staat besteuert werden. Die vorrangigen Art. 6 bis 20 DBA-USA 1989/2008 sind auf die streitige, aus einem Drittstaat stammende Dividende nicht anwendbar.

aa) Insbesondere enthält Art. 7 i.V.m. Art. 10 Abs.  7 DBA-USA 1989/2008 keine vorrangige Regelung über die Zuordnung des Besteuerungsrechts. Nach dieser Bestimmung können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus.

Weder die KG noch der Kläger (auch nicht vermittelt durch die KG) haben in Deutschland im Streitjahr gewerbliche Gewinne im Sinne dieser Vorschrift erzielt. Denn die Einkünfte der KG resultieren aus der Verpachtung des Anlagevermögens an die B GmbH sowie gegebenenfalls aus Ausschüttungen der S Ltd. Unerheblich ist, dass die Einkünfte –wie vorstehend ausgeführt– aus deutscher Sicht nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung als gewerblich anzusehen sind. Denn nach ständiger Senatsrechtsprechung ist der Begriff des Unternehmensgewinns abkommensautonom mit der Folge zu bestimmen, dass das Besitzunternehmen keine unternehmerische Tätigkeit ausübt, vielmehr abkommensrechtlich von einer vermögensverwaltenden Tätigkeit auszugehen ist (vgl. Senatsurteile vom 28.04.2010 –  I R 81/09, BFHE 229, 252, BStBl II 2014, 754, Rz 22 f.; vom 09.12.2010 –  I R 49/09, BFHE 232, 145, BStBl II 2011, 482, Rz 18; vom 25.05.2011 –  I R 95/10, BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760, Rz 22, und vom 17.11.2020 –  I R 72/16, BFHE 271, 390, BStBl II 2021, 484, Rz 31; BFH-Urteil vom 04.05.2011 –  II R 51/09, BFHE 233, 517, BStBl II 2014, 751, Rz 29).

bb) Auch Art.  10 DBA-USA 1989/2008 ist auf die Dividende der S Ltd. nicht anwendbar. Nach Art. 10 Abs.  1 DBA-USA 1989/2008 können Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, im anderen Staat besteuert werden. Diese Vorschrift betrifft nach ihrem Wortlaut ausschließlich Dividenden, die eine im Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt (vgl. BFH-Beschluss vom 19.12.2007 –  I R 66/06, BFHE 220, 173, BStBl II 2008, 510, unter II.2.c bb). Die von der S Ltd. stammende Dividende wurde jedoch durch eine in einem Drittstaat –Singapur– ansässige Gesellschaft an den in den Vereinigten Staaten ansässigen Kläger ausgezahlt. Solche Drittstaaten-Dividenden fallen nicht unter Art.  10 DBA-USA 1989/2008.

Im Rahmen der Anwendung von Art. 10 Abs.  1 DBA-USA 1989/2008 kann auch nicht die KG als die die Dividende zahlende „Gesellschaft“ angesehen werden. Dies schon deshalb nicht, weil die KG nicht als in einem Vertragsstaat ansässige Person im Sinne des Art. 4 Abs.  1 DBA-USA 1989/2008 qualifiziert. Denn dies setzt voraus, dass die Gesellschaft nach dem Recht dieses Staats dort aufgrund des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Ortes der Gründung oder eines ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist (s. dazu Senatsurteil vom 26.06.2013 –  I R 48/12, BFHE 242, 195, BStBl II 2014, 367, Rz 16). Die KG unterliegt jedoch nach deutschem Steuerrecht nicht selbst der Ertragsbesteuerung; vielmehr versteuern nach dem Transparenzprinzip ihre Gesellschafter die auf sie entfallenden Erträge aus der Mitunternehmerschaft.

c) Eine andere Beurteilung ergibt sich nicht unter Berücksichtigung der abkommensüberschreibenden Bestimmung des § 50d Abs. 10 EStG. Nach § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG gilt dann, wenn (unter anderem) auf eine Vergütung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) anzuwenden sind und das Abkommen keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung enthält, die Vergütung für Zwecke der Anwendung des DBA ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters. Das FG hat die Vorschrift aber zu Recht unangewendet gelassen, weil sie auf Personengesellschaften, die –wie die KG– keine abkommensrechtlichen Unternehmensgewinne erzielen, nicht anwendbar ist (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258, Rz 5.1.1.; Brandenberg, Deutsche Steuer-Zeitung 2015, 393, 396; Cloer/Hagemann in Bordewin/Brandt, § 50d EStG Rz 379; Sternberg in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, §50d Rz F 9; Brandis/Heuermann/Wagner, § 50d EStG Rz 166). Denn die Regelung hat (lediglich) zum Ziel, die abkommensrechtlich nicht nachvollzogene Umqualifizierung der Sondervergütungen und Sonderbetriebseinnahmen in gewerbliche Einkünfte durchzusetzen. Zur Erreichung dieses Zwecks werden Sondervergütungen und Sonderbetriebseinnahmen als Teil des abkommensrechtlichen Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters fingiert. Diese Zuordnungsfiktion setzt mithin eine entsprechende unternehmerische Tätigkeit voraus (Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 50d Rz 45a; Sternberg in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, §50d Rz F 9); sie geht nicht so weit, eine solche zu fingieren. Fehlt es an einer unternehmerischen Tätigkeit im Sinne des Abkommensrechts, geht die Umqualifizierung der Vergütung ins Leere (Mensching in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 8.155). Etwas anderes folgt nicht aus dem in § 50d Abs. 10 Satz 7 EStG angeordneten Ausschluss der Anwendbarkeit auf gewerblich geprägte Personengesellschaften; dieser hat lediglich eine klarstellende Funktion.

d) Soweit das FG angenommen hat, in Bezug auf die Dividende der S Ltd. sei das deutsche Besteuerungsrecht aus der abkommensüberschreibenden Regelung des § 50i Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG abzuleiten, wird dies auf der Grundlage einer rechtsfehlerfreien Auslegung dieser Vorschrift durch die bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht gedeckt.

aa) Nach § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG gelten dann, wenn Wirtschaftsgüter vor dem 29.06.2013 Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft geworden sind, die deswegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, weil der Steuerpflichtige sowohl im überlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann und dem nutzenden Betrieb eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt, die Sätze 1 und 3 der Vorschrift sinngemäß. § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG ordnet für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens oder Anteile im Sinne des § 17 EStG, die vor dem 29.06.2013 in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 EStG übertragen oder überführt worden sind und bei denen im Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung eine Besteuerung der stillen Reserven unterblieben ist, Folgendes an: Der Gewinn aus der späteren Veräußerung oder Entnahme dieser Wirtschaftsgüter, den ein Steuerpflichtiger erzielt, der im Sinne eines DBA in einem anderen Vertragsstaat ansässig ist, ist ungeachtet entgegenstehender Bestimmungen dieses DBA zu versteuern. Nach § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG erstreckt sich die Versteuerung –ebenfalls ungeachtet entgegenstehender Bestimmungen eines DBA– auch auf laufende Einkünfte aus der Beteiligung an der Personengesellschaft, auf die die in Satz 1 genannten Wirtschaftsgüter oder Anteile übertragen oder überführt wurden. § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG ist hinsichtlich der laufenden Einkünfte aus Beteiligungen an der Personengesellschaft in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden ist (§ 52 Abs. 48 Satz 2 EStG).

bb) Die von § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG angeordnete sinngemäße Geltung des Satzes 1 bedeutet, dass –entgegen der Sichtweise des FG– sämtliche in diesem Satz genannten Tatbestandsmerkmale auch bei der Prüfung des Satzes 4 erfüllt sein müssen (modifizierte Rechtsgrundverweisung); eine Modifikation erfolgt lediglich insoweit, als dass die Übertragung oder Überführung eines in § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Wirtschaftsguts nicht in das Betriebsvermögen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft erfolgen muss, sondern in das Betriebsvermögen einer Besitz-Personengesellschaft oder eines Besitz-Einzelunternehmens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. Dementsprechend setzt auch § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG eine Übertragung oder Überführung eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen der Besitz-Personengesellschaft oder des Besitz-Einzelunternehmens voraus (Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 50i Rz 11a; a.A. Bodden in Korn, § 50i EStG Rz 280; Neumann-Tomm in Lademann, EStG, § 50i EStG Rz 166).

Für dieses Verständnis sprechen sowohl der Wortlaut als auch das Telos und die Systematik der Vorschrift.

(1) Dass die Anordnung der sinngemäßen Geltung des Satzes 1 in § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG (insgesamt) keine bloße Rechtsfolgenverweisung sein kann, sondern es sich um eine (zumindest teilweise) Rechtsgrundverweisung handeln muss, ergibt sich bereits daraus, dass der Tatbestand in Satz 4 ansonsten völlig ungeeignet wäre, den Gesetzeszweck –die Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts in bestimmten Fallkonstellationen (s. BTDrucks 17/12532, S. 90)– zu erreichen. Denn nur § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG enthält die den Tatbestand einschränkende Voraussetzung, nach der eine Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung des Wirtschaftsguts unterblieben sein musste. Die Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts ist indessen nur dann erforderlich, wenn ein Wirtschaftsgut unversteuerte stille Reserven aufweist. Es ist daher einhellige Auffassung und entspricht auch der Ansicht der Vorinstanz, dass im Rahmen des § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens oder ein Anteil im Sinne des § 17 EStG ohne Aufdeckung stiller Reserven Betriebsvermögen einer Besitz-Personengesellschaft oder eines Besitz-Einzelunternehmens geworden sein muss, damit der Tatbestand erfüllt ist (Bodden in Korn, § 50i EStG Rz 290; Dornheim in Bordewin/Brandt, § 50i EStG Rz 163; Grammel in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 50i Rz B 28; im Einzelnen ebenso Neumann-Tomm in Lademann, EStG, § 50i Rz 166). Entsprechendes gilt für das ebenfalls nur in § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG enthaltene, aber nach einhelliger Auffassung auch im Rahmen des § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG zu prüfende Tatbestandsmerkmal, nach dem der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme oder im Zeitpunkt des Zuflusses des laufenden Ertrags (§ 50i Abs. 1 Satz 3 EStG) in einem anderen Vertragsstaat ansässig sein muss (vgl. Lang/Benz, Steuerberater-Jahrbuch –StbJb– 2014/2015, 200), da nur in diesem Fall überhaupt die Notwendigkeit der unilateralen Überschreibung des DBA („Treaty Override“) besteht.

(2) Da die Formulierung des § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG keine konkreten Vorgaben für eine einschränkende Umsetzung der Rechtsgrundverweisung enthält, wie sie ansonsten üblicherweise verwendet wird (z.B. „mit der Maßgabe, dass …“), kann sie nur so verstanden werden, dass sämtliche Tatbestandsmerkmale des in Bezug genommenen Satzes 1 mit Ausnahme solcher gelten, deren Anwendung im Rahmen des Satzes 4 keinen Sinn ergibt. Dies betrifft für den in Bezug genommenen Satz 1 lediglich das Tatbestandsmerkmal der „Personengesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 3“; dieses Tatbestandsmerkmal muss für eine sinnhafte Anwendung im Rahmen des Satzes 4 durch die in diesem Satz umschriebene Besitz-Personengesellschaft oder das Besitz-Einzelunternehmen ersetzt werden.

(3) Für die vom FG vertretene Auffassung, nach der sich die Verweisung des § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG (lediglich) nicht auf das Tatbestandsmerkmal „Übertragung oder Überführung“ beziehen solle, gibt es hingegen keine Anhaltspunkte. Sie lässt sich insbesondere nicht mit der passivisch formulierten Einleitung dieses Satzes begründen, nach der die Sätze 1 und 3 sinngemäß gelten, „wenn Wirtschaftsgüter vor dem 29. Juni 2013 Betriebsvermögen […] geworden sind“. Das Passiv kann schlicht deshalb gewählt worden sein, um die in § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG näher bestimmten Wirtschaftsgüter aufzugreifen, ohne sie erneut definieren zu müssen. Auch die erneute Nennung des „29. Juni 2013“ in § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG ist bei dem vom Senat zu Grunde gelegten Verständnis nicht redundant. Denn die Formulierung bringt nicht nur zum Ausdruck, dass die Übertragung oder Überführung bis zu diesem Stichtag erfolgt sein muss, sondern zusätzlich, dass die in Satz 4 umschriebene Betriebsaufspaltung ebenfalls vor diesem Stichtag bestanden haben muss (s. Dornheim in Bordewin/Brandt, § 50i EStG Rz 162; Liekenbrock in Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 50i EStG Rz 131; Rehfeld in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 50i EStG Rz 25).

(4) Schließlich lässt sich das vom FG vertretene Verständnis auch nicht mit dem Gesetzeszweck begründen. Der Senat vermag schon den vom FG angenommenen Gesetzeszweck der Vorschrift, Steuerausfälle zu vermeiden, die dadurch entstehen könnten, dass die Verwaltung den Begriff der Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 des OECD-Musterabkommens (OECD-MustAbk) falsch interpretiert habe und deshalb in vielen Fällen von einer gesetzlich gebotenen Besteuerung abgesehen habe, in dieser Allgemeinheit auf der Grundlage der Gesetzeshistorie und der Gesetzesmaterialien nicht zu erkennen.

§ 50i Abs. 1 Satz 1, 2 und 4 EStG entspricht im Wesentlichen dem durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 802) eingeführten § 50i EStG. Diese Vorschrift hatte ursprünglich auf Empfehlung des Finanzausschusses des Bundesrats (BRDrucks 632/1/12, S. 16) Eingang in das letztlich nicht beschlossene Jahressteuergesetz 2013 gefunden. Da über die Einführung dieser Vorschrift im Vermittlungsverfahren zum Jahressteuergesetz 2013 Einvernehmen zwischen dem Bundestag und dem Bundesrat herrschte, wurde sie unverändert in das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz aufgenommen und mit diesem beschlossen (s. BTDrucks 17/12532, S. 90). Die ausführliche Begründung des Finanzausschusses des Bundesrats zum Regelungsinhalt der Vorschrift belegt, dass sie gerade nicht dazu dient, in jedem Fall, in dem die Finanzverwaltung den Verlust des Besteuerungsrechts aufgrund einer unzutreffenden Interpretation des Art. 7 OECD-MustAbk nicht erkannte, die Besteuerung im Zeitpunkt der Entnahme oder der Veräußerung des Wirtschaftsguts nachzuholen und bis zu diesem Zeitpunkt auch laufende Erträge aus diesem Wirtschaftsgut zu besteuern. Vielmehr verdeutlichen insbesondere die in der Begründung des Gesetzentwurfs enthaltenen Ausführungen zum Vertrauensschutz, dass eine nationale Besteuerung (in Abweichung von den abkommensrechtlichen Vereinbarungen) nur in solchen Fällen bezweckt war, in denen Steuerpflichtige im Vorfeld eines drohenden Ausschlusses oder einer Beschränkung des Besteuerungsrechts gestalterisch tätig geworden sind, in dem sie gezielt steuerverhaftete Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen einer gewerblich geprägten Personengesellschaft oder einer Besitz-Personengesellschaft überführt haben, damit diese in Deutschland auf der Grundlage der von der Finanzverwaltung vormals vertretenen unzutreffenden Auslegung der Abkommensregelungen zu den Unternehmensgewinnen steuerverhaftet bleiben (s. BRDrucks 632/1/12, S. 18).

cc) Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass sich das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft im Sinne des § 50i Abs. 1 EStG aus dem gesamthänderisch gebundenen Vermögen und dem Sonderbetriebsvermögen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zusammensetzt. Denn der Wortlaut des § 50i Abs. 1 EStG unterscheidet zwischen diesen beiden Arten des Betriebsvermögens einer Mitunternehmerschaft nicht (Bodden in Korn, § 50i EStG Rz 103; Grammel in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 50i Rz B 10; Liekenbrock in Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 50i EStG Rz 78; Brandis/Heuermann/Pohl, § 50i EStG Rz 20; Neumann-Tomm in Lademann, EStG, § 50i EStG Rz 75; Dornheim in Bordewin/Brandt, § 50i EStG Rz 70; HHR/Rehfeld, § 50i EStG Rz 16). Die Übertragung oder Überführung eines in § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG genannten Wirtschaftsguts muss jedoch –abweichend von der Rechtsansicht des FG– „von außen“ in das Betriebsvermögen einer Besitz-Personengesellschaft vorgenommen worden sein; maßgeblicher Anknüpfungszeitpunkt für die Prüfung, ob eine Übertragung oder Überführung im Sinne des § 50i Abs. 1 EStG stattgefunden hat, ist daher der Zeitpunkt, zu dem das Wirtschaftsgut erstmals in das (Sonder-)Betriebsvermögen der Besitz-Personengesellschaft gelangt ist. Ein Transfer von Wirtschaftsgütern innerhalb des Betriebsvermögens derselben Personengesellschaft zwischen ihrem Gesamthands- und ihrem Sonderbetriebsvermögen oder zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen ist keine (weitere) Überführung „in“ das Betriebsvermögen der Personengesellschaft (ebenso Liekenbrock in Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 50i EStG Rz 78; a.A. HHR/Rehfeld, § 50i EStG Rz 16; Bodden in Korn, § 50i EStG Rz 282). Denn wenn ein Wirtschaftsgut bereits Betriebsvermögen einer Personengesellschaft ist, kann es nicht mehr in ein solches übertragen oder überführt werden.

dd) Die Verwirklichung des Tatbestands des § 50i Abs. 1 EStG scheidet –anders als vom FG angenommen– ferner dann aus, wenn das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt seiner Übertragung oder Überführung keine stillen Reserven enthält. Denn der Tatbestand setzt das Vorhandensein stiller Reserven voraus. Nur dann kann ihre Besteuerung im Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung unterblieben sein (Bodden in Korn, § 50i EStG Rz 126; a.A. Grammel in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 50i Rz B 11).

Dementsprechend findet der Tatbestand insbesondere dann keine Anwendung, wenn der Zeitpunkt, zu dem ein Wirtschaftsgut oder der Anteil im Sinne des § 17 EStG hergestellt worden ist, zeitlich mit dem Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung in das Betriebsvermögen der Besitz-Personengesellschaft zusammenfällt. Denn im Herstellungszeitpunkt existieren noch keine von § 50i Abs. 1 EStG vorausgesetzten stillen Reserven. Entsprechendes gilt, wenn das Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des entgeltlichen Erwerbs zu Marktkonditionen Betriebsvermögen der Gesellschaft geworden ist. Denn in diesem Fall sind etwaige stille Reserven auf der Seite des Veräußerers besteuert worden (ebenso, allerdings beschränkt auf den entgeltlichen Erwerb durch die Personengesellschaft selbst: Grammel in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 50i Rz B 11; Liekenbrock in Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 50i EStG Rz 81; Lüdicke, Finanz-Rundschau 2015, 128, 131; Neumann-Tomm in Lademann, EStG, § 50i EStG Rz 55; a.A. Hruschka, StbJb 2013/2014, 257); dementsprechend sind keine stillen Reserven in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft übergegangen. Der entgeltliche Erwerb von Sonderbetriebsvermögen durch den Gesellschafter ist regelmäßig in gleicher Weise zu beurteilen wie der entgeltliche Erwerb von Gesamthandsvermögen durch die Personengesellschaft. Denn in der juristischen Sekunde zwischen dem entgeltlichen Erwerb im Privatvermögen des Gesellschafters und der Einlage in das Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft können regelmäßig keine stillen Reserven entstanden sein.

Dieses Verständnis folgt sowohl aus dem anhand der Gesetzesmaterialien und dem Wortlaut der Vorschrift erkennbar gewordenen Gesetzeszweck als auch aus der Systematik der Vorschrift:

(1) Nach der vom Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz in Bezug genommenen Begründung zur vom Finanzausschuss des Bundesrats vorgeschlagenen Regelung des § 50i EStG sollte die rückwirkend eingeführte Vorschrift nur in solchen Fällen zur Anwendung kommen, in denen Steuerpflichtige bewusst im Vorfeld einer drohenden Aufdeckung stiller Reserven infolge eines Verlustes oder einer Beschränkung des Besteuerungsrechts durch ein DBA gestalterisch tätig geworden sind, indem sie entsprechende Wirtschaftsgüter in ein Betriebsvermögen einer Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 EStG oder in eine Besitz-Personengesellschaft überführt haben; nur in diesen Fällen hat der Gesetzgeber ein schutzwürdiges Vertrauen der Steuerpflichtigen verneint (s. dazu die Ausführungen unter II.2.d.bb (4)). Fehlen stille Reserven im Übertragungs- oder Überführungszeitpunkt, kann eine entsprechende Gestaltung nicht vorliegen.

(2) Das Gleiche folgt aus der Systematik des § 50i Abs. 1 EStG. Die Vorschrift setzt in sämtlichen Tatbestandsvarianten voraus, dass eine Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung in das Betriebsvermögen unterblieben ist. Dieses Tatbestandsmerkmal wäre in Fällen der originären Anschaffung oder Herstellung im Betriebsvermögen der Gesellschaft ohne Sinn, da im Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunkt noch keine stillen Reserven existieren, mit der Folge, dass auch eine Übertragung oder Überführung des Wirtschaftsguts zu einem unter dem gemeinen Wert liegenden Preis nicht möglich ist.

3. Die Vorentscheidung beruht auf einer abweichenden rechtlichen Beurteilung und ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Auf der Grundlage der bisher getroffenen Feststellungen lassen sich weder sämtliche Tatbestandsmerkmale des § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG bejahen noch ist die Anwendung der Vorschrift –wie vom Kläger vertreten– ausgeschlossen.

a) Der Kläger hält § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG in der Konstellation des Streitfalls schon deshalb für nicht erfüllt, weil der Begriff „der Steuerpflichtige“ in Halbsatz 2 dieser Vorschrift und in dem sinngemäß anzuwendenden § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG die gleiche Person bezeichnen müsse. Daher könnten die Rechtsfolgen des § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG nur denjenigen treffen, der für die Betriebsaufspaltung ursächlich gewesen sei (hier: X).

Dieser Rechtsauffassung vermag sich der Senat nicht anzuschließen. Vielmehr ist das nach dem Gesetzeswortlaut ebenfalls mögliche und auch von der Vorinstanz für zutreffend befundene Verständnis vorzugswürdig, dass Halbsatz 2 des § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG lediglich eine (verkürzte) Umschreibung eines Besitzunternehmens der ansonsten gesetzlich nicht geregelten, aber in ständiger Rechtsprechung anerkannten Figur der steuerrechtlichen Betriebsaufspaltung enthält (Bodden in Korn, § 50i EStG Rz 272). Das folgt schon aus dem Gesetzeszweck, dem die Notwendigkeit einer Differenzierung zwischen Mitunternehmern, die in ihrer Person ursächlich für das Vorliegen der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung gewesen sind, und den übrigen Mitunternehmern nicht entnommen werden kann. Aus der Begründung des Gesetzentwurfs ergibt sich, dass die Übertragung oder Überführung eines Wirtschaftsguts in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft oder in ein Besitzunternehmen zu einer Steuerverhaftung führen soll, weil in beiden Fällen gewerbliche Einkünfte im Sinne des nationalen Steuerrechts abkommensrechtlich nicht als Unternehmensgewinne einzuordnen sind (s. BRDrucks 632/1/12, S. 18). Diese Einordnung betrifft die Einkünfte entsprechender Personengesellschaften insgesamt und unterschiedslos für alle Mitunternehmer.

b) § 50i Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Satz 1 EStG setzt ferner nicht voraus, dass derjenige, der das Wirtschaftsgut übertragen oder überführt hat, mit demjenigen identisch sein muss, bei dem der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts eintritt oder bei dem die Rechtsfolgen des Tatbestands eintreten. Wird der Tatbestand des § 50i Abs. 1 EStG insoweit verwirklicht, als ein in der Vorschrift bezeichnetes Wirtschaftsgut ohne Aufdeckung (vorhandener) stiller Reserven „von außen“ in das Betriebsvermögen einer Besitz-Personengesellschaft übertragen worden ist, setzt sich die § 50i-Verhaftung bei einem Rechtsnachfolger fort, wenn der unentgeltliche Übertragungsvorgang nicht zu einer Aufdeckung stiller Reserven geführt hat und das Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen derselben Personengesellschaft verblieben ist (so zur unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils Liekenbrock in Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 50i EStG Rz 85).

aa) Dafür spricht bereits die passive Formulierung des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG, die die Person des Übertragenden oder Überführenden nicht näher spezifiziert (Bodden in Korn, § 50i EStG Rz 231 und Rz 250). Für dieses Verständnis spricht ferner der nach dem Wortlaut und dem Sinn und Zweck der Vorschrift einschränkungslose Einbezug jeglicher Übertragungsvorgänge, auch solcher mit einem Rechtsträgerwechsel.

bb) Das vom Kläger angeführte Steuersubjektprinzip zwingt nicht zu einem anderen Ergebnis. Denn eine unentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts zwischen dem Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG zu Buchwerten und die sich daraus ergebende Möglichkeit der interpersonellen Übertragung stiller Reserven stellt gerade eine explizit normierte Durchbrechung dieses Prinzips dar.

cc) Schließlich ist eine andere Auslegung auch nicht im Hinblick auf einen vom Kläger geltend gemachten Vertrauensschutz erforderlich. Denn der Kläger hat –unabhängig von der Regelung des § 50i EStG– auf der Grundlage der im Übertragungszeitpunkt (… 2010) noch maßgeblichen Verwaltungsauffassung davon ausgehen müssen, dass die unentgeltliche Anteilsübertragung auf ihn nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG ohne Aufdeckung stiller Reserven erfolgen kann und bei ihm folglich zukünftige laufende Erträge sowie ein Veräußerungs- oder Entnahmegewinn in Deutschland der Besteuerung unterliegen. Erst mit Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 25.05.2011 –  I R 95/10 (BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760) hat sich die Verwaltungsauffassung für Besitz-Personengesellschaften als unzutreffend herausgestellt.

c) Abweichend von der Rechtsansicht des Klägers muss auch nicht vorrangig vor der Anwendung des § 50i EStG eine Korrektur des Steuerbescheides erfolgen, in dem bei zutreffender Abkommensanwendung die stillen Reserven wegen eines Ausschlusses oder einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts hätten besteuert werden müssen, wenn dessen Änderung im Zeitpunkt, in dem die Rechtsfolgen des § 50i Abs. 1 EStG eintreten, noch möglich ist. Denn § 50i Abs. 1 EStG entfaltet insoweit eine doppelte Schutzwirkung. Er lässt nicht nur zugunsten der Finanzverwaltung die spätere Besteuerung der Erträge aus dem Wirtschaftsgut in Deutschland zu, sondern schützt zugleich auch den Steuerpflichtigen vor einer Nachholung der Besteuerung auf der Grundlage der nachträglich bekannt gewordenen, von der ursprünglichen Verwaltungsauffassung abweichenden höchstrichterlichen Rechtsauffassung in noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen (ebenso Grammel in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 50i Rz A 32; Liekenbrock in Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 50i EStG Rz 7).

4. Das FG hat unter Berücksichtigung der folgenden Hinweise im zweiten Rechtsgang die notwendigen Feststellungen zum Vorliegen der Voraussetzungen des § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG nachzuholen:

a) Die Anwendung der Vorschrift setzt im Streitfall zunächst voraus, dass die Anteile an der S Ltd. im Zeitpunkt des Dividendenzuflusses Betriebsvermögen der KG gewesen sind (hier: Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG). Nicht ausreichend ist die Feststellung einer Bilanzierung als Sonderbetriebsvermögen; erforderlich sind vielmehr konkrete Feststellungen, aus denen sich ergibt, dass diese Bilanzierung auch zutreffend ist. Eine Erfassung von Kapitalgesellschaftsanteilen im Sonderbetriebsvermögen setzt voraus, dass die Beteiligung entweder geeignet und bestimmt ist, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen I) oder sie zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt wird (Sonderbetriebsvermögen II; ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 19.12.2019 –  IV R 53/16, BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534, Rz 34).

aa) Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I rechnen nur Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Personengesellschaft bestimmt sind (BFH-Urteil vom 21.12.2021 –  IV R 15/19, BFHE 275, 206, BStBl II 2022, 651, Rz 25). Dies würde im Streitfall voraussetzen, dass die KG ihre Tätigkeit, die Verpachtung von Anlagevermögen, unmittelbar durch die vom Kläger gehaltenen Anteile an der S Ltd. ausgeübt hat. Feststellungen des FG dazu fehlen.

bb) Eine Zuordnung der Anteile zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II hat dann zu erfolgen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter unmittelbar zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden; es muss ein überwiegender Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung an der Personengesellschaft bestehen (BFH-Urteil vom 21.12.2021 –  IV R 15/19, BFHE 275, 206, BStBl II 2022, 651, Rz 30). Eine Kapitalbeteiligung wird jedoch in der Regel nicht als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II gewertet, wenn die Kapitalgesellschaft neben ihrer geschäftlichen Beziehung zur Personengesellschaft oder neben ihrer Geschäftsführertätigkeit für die Personengesellschaft einen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhält. Denn in diesem Fall ist grundsätzlich von einer Gleichrangigkeit der beiden Gesellschaften und damit auch der Interessensbereiche der daran beteiligten Gesellschafter auszugehen. Es kann dann nicht davon ausgegangen werden, dass das Halten der Kapitalbeteiligung im überwiegenden Interesse der mitunternehmerischen Beteiligung erfolgt (s. BFH-Urteile vom 19.12.2019 –  IV R 53/16, BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534, Rz 39, und vom 21.12.2021 –  IV R 15/19, BFHE 275, 206, BStBl II 2022, 651, Rz 34). Vor diesem Hintergrund ist die Möglichkeit einer Einordnung der Anteile an der S Ltd. als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II zu überprüfen. Entsprechende Feststellungen, insbesondere zur Unterhaltung eines eigenen Geschäftsbetriebs der S Ltd., sind nachzuholen.

cc) Sollte eine Zuordnung der Anteile an der S Ltd. zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen der KG ausscheiden, wird das FG gegebenenfalls zu prüfen haben, ob sie gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen gewesen sind. Dies würde zunächst voraussetzen, dass die Anteile objektiv geeignet und subjektiv dazu bestimmt waren, dem Betrieb der Personengesellschaft (gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung der Gesellschafter (gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (s. aber auch BFH-Urteile vom 19.12.2019 –  IV R 53/16, BFHE 267, 299, BStBl II 2020, 534, Rz 47, und vom 28.05.2020 –  IV R 17/17, BFHE 269, 158, BStBl II 2023, 607, Rz 18, in denen der IV. Senat des BFH die Möglichkeit der Bildung von gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen II infrage gestellt hat).

Eine solche Zuordnung zum gewillkürten Sonderbetriebsvermögen würde ferner einen Willkürakt (Widmung) des Mitunternehmers und nicht etwa der Mitunternehmerschaft voraussetzen (s. BFH-Beschluss vom 21.04.2008 –  IV B 105/07, BFH/NV 2008, 1470, unter II.1.c). Zwar kann grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass die von der Mitunternehmerschaft aufgestellte Sonderbilanz mit dem betreffenden Mitunternehmer abgestimmt ist. Sollten die vom Kläger behaupteten Streitigkeiten mit den übrigen Gesellschaftern im Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung der Anteile an der S Ltd. in seinem Sonderbetriebsvermögen schon bestanden haben, würde die Vermutung möglicherweise nicht gelten (vgl. allgemein BFH-Beschluss vom 25.01.2006 –  IV R 14/04, BFHE 212, 231, BStBl II 2006, 418, unter 2.c [Rz 26]).

b) Sollten die Anteile an der S Ltd. nach den nachzuholenden Feststellungen im Zeitpunkt der Ausschüttung Sonderbetriebsvermögen des Klägers bei der KG gewesen sein, wären ferner Feststellungen dazu zu treffen, ob die Anteile an der S Ltd. zu dem Zeitpunkt, zu dem sie erstmals „von außen“ in das Betriebsvermögen der KG übertragen oder überführt worden sind, solche im Sinne des § 17 EStG waren beziehungsweise ob die Übertragung oder Überführung aus einem Betriebsvermögen erfolgt ist, und ob die Anteile zu diesem Zeitpunkt stille Reserven enthalten haben, die –wegen fehlender Besteuerung– auf die KG übergegangen sind.

Durch die (unentgeltliche) Übertragung der Anteile an der S Ltd. auf den Kläger sind die Anteile nicht „von außen“ in das Betriebsvermögen der KG überführt worden. Die Überführung erfolgte nach den Feststellungen des FG aus dem Sonderbetriebsvermögen des X bei der KG. Durch diesen Transfer von Sonderbetriebsvermögen innerhalb der KG kann der Tatbestand des § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG nicht verwirklicht worden sein. Vielmehr muss zur Prüfung, ob die vom Kläger bezogene Ausschüttung nach § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG in Deutschland der Besteuerung unterliegt, auf die erstmalige Übertragung oder Überführung der das Dividendenbezugsrecht auslösenden Anteile an der S Ltd. „von außen“ in das Betriebsvermögen der KG abgestellt werden.

c) Da § 50i Abs. 1 EStG an das Unterlassen der Besteuerung stiller Reserven im Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung anknüpft, ist für die Prüfung, ob die Anteile die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllen, auf die jeweils im Zeitpunkt der Übertragung oder Überführung gültige Fassung des § 17 EStG abzustellen (ebenso Dornheim in Bordewin/Brandt, § 50i EStG Rz 72; Grammel in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 50i Rz B 10; Liekenbrock in Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 50i EStG Rz 62).

d) Im Streitfall würde § 50i Abs. 1 EStG –sollte er einschlägig sein– bewirken, dass die unentgeltliche Übertragung der Anteile an der S Ltd. auf den Kläger im Jahr 2010 zu Recht nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 i.V.m. Satz 1 EStG zum Buchwert erfasst worden ist. § 50i Abs. 1 EStG würde die künftige Besteuerung der stillen Reserven sicherstellen. Der Buchwertansatz wäre zu diesem Zeitpunkt auch nicht nach § 50i Abs. 2 Satz 2 EStG ausgeschlossen, weil diese Vorschrift erst auf Übertragungen und Überführungen anzuwenden ist, die nach dem 31.12.2013 erfolgt sind (§ 52 Abs. 48 Satz 5 EStG i.d.F. des KroatienAnpG).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat in drei Verfahren entschieden, dass er die Vorschriften des Ertragswertverfahrens, die nach dem sog. Bundesmodell in elf Ländern für die Bewertung von Wohnungseigentum als Grundlage für die Berechnung der Grundsteuer ab dem 01.01.2025 herangezogen werden, für verfassungskonform hält (Az. II R 25/24, II R 31/24 und II R 3/25).

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in drei Verfahren – Rechtssachen II R 25/24, II R 31/24 und II R 3/25 – aufgrund mündlicher Verhandlung am 12.11.2025 (vgl. Pressemitteilung Nummer 064/25 vom 16.10.2025) entschieden, dass er die Vorschriften des Ertragswertverfahrens, die nach dem sog. Bundesmodell in elf Ländern für die Bewertung von Wohnungseigentum als Grundlage für die Berechnung der Grundsteuer ab dem 01.01.2025 herangezogen werden, für verfassungskonform hält.

Zum jeweiligen Sachverhalt der drei Verfahren

Geklagt hatten Wohnungseigentümer aus Nordrhein-Westfalen, Sachsen und Berlin. Die Kläger in dem Verfahren II R 25/24 sind Miteigentümer einer 54 qm umfassenden vermieteten Eigentumswohnung. Die Wohnung befindet sich in guter Wohnlage in Köln, im Souterrain eines vor 1949 errichteten Mehrfamilienhauses. Der Klägerin des Verfahrens II R 31/24 gehört eine im Jahr 1995 erbaute, selbstgenutzte Wohnung mit 70 qm Wohnfläche in einer sächsischen Gemeinde. Der Kläger in dem Verfahren II R 3/25 ist Eigentümer einer vermieteten Wohnung mit 58 qm in einem vor 1949 erbauten Mehrfamilienhaus in einfacher Wohngegend in Berlin. Das Finanzamt (FA) hatte in allen drei Fällen den jeweiligen Grundsteuerwert zum Stichtag 01.01.2022 auf Basis des Ertragswertverfahrens (vgl. § 249 Abs. 1 Nr. 4, 250 Abs. 2 Nr. 4, §§ 252 Satz 1 des Bewertungsgesetzes – BewG –) berechnet. Der festgestellte Grundsteuerwert wurde dann der Festsetzung der Grundsteuer ab 01.01.2025 durch die jeweilige Kommune zu Grunde gelegt. Nachdem die nach erfolglosem Einspruchsverfahren gegen die Berechnung des Grundsteuerwerts angerufenen Finanzgerichte (FG) jeweils die Klagen als unbegründet zurückgewiesen hatten, weil die Gerichte entgegen der Auffassung der Kläger die einschlägigen Bewertungsregeln für verfassungskonform und die Berechnungen der Grundsteuerwerte durch die Finanzverwaltung für zutreffend hielten, machten die Kläger in den Revisionsverfahren vor dem BFH erneut jeweils umfangreiche Verstöße gegen das Grundgesetz (GG) geltend. Formell habe sich der Bundesgesetzgeber nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/14, 1 BvL 12/14, 1 BvL 1/15, 1 BvR 639/11, 1 BvR 889/12, durch das die damals geltenden Einheitswerte für verfassungswidrig erklärt wurden, für den Erlass des Grundsteuerreformgesetzes (GrStRefG) vom 26.11.2019 (BGBl I 2019, 1794) nur auf seine Fortschreibungskompetenz aus Art. 125a Abs. 2 Satz 1 GG gestützt. Die mit der noch vor Inkrafttreten des GrStRefG im Jahr 2019 eingeführten konkurrierenden Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG verbundenen gesetzgeberischen Gestaltungsmöglichkeiten habe er nicht vollständig ausgeschöpft, was einer Ermessensunterschreitung auf gesetzgeberischer Ebene gleichkomme. Das Bundesmodell leide an einem erheblichen kompetenzrechtlichen Konstruktionsfehler. Inhaltlich habe der Gesetzgeber den Belastungsgrund der Grundsteuer nicht hinreichend bestimmt. Ferner arbeite das Bundesmodell mit starken Typisierungen und Pauschalierungen, die zu keiner realitätsgerechten Bewertung führen würden. Die für die Steuerberechnung herangezogenen Parameter seien zu ungenau, um relativ im Verhältnis der Steuerpflichtigen untereinander gerechte, dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG entsprechende Immobilienwerte abzubilden. Bei den Bodenrichtwerten gebe es oft keine hinreichenden Daten, die Bodenrichtwertzonen seien häufig sehr grob gewählt und objektspezifische Besonderheiten (zum Beispiel abweichende Grundstücksgrößen oder Altlasten) würden nicht berücksichtigt. Die zur Berechnung des Rohertrags des Grundstücks herangezogenen landeseinheitlichen Nettokaltmieten seien zu pauschal und würden insbesondere innerhalb von Großstädten nicht unterscheiden, ob die Wohnung in einer teuren Gegend oder einem sozialen Brennpunkt liege und ob sie hochwertig oder einfach ausgestattet sei. Pauschalierte Zu- und Abschläge anhand Mietniveaustufen seien nicht für die Grundsteuer, sondern für die Berechnung des Wohngeldes – und damit einer „steuerfremden“ Materie – erhoben worden.

Zu den wesentlichen Erwägungen des II. Senats des BFH:

Der BFH bestätigte inhaltlich die Auffassungen der Vorinstanzen und versagte den Revisionen in der Sache den Erfolg. Er ist nicht von der Verfassungswidrigkeit der in den Streitfällen anzuwendenden Regelungen überzeugt; eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG kommt daher nicht in Betracht.

1. Formelle Verfassungsmäßigkeit

Das GrStRefG ist nach Darstellung des BFH formell verfassungsgemäß. Insbesondere stand dem Bund nach Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz zu. Diese Kompetenz wurde durch das Gesetz zur Änderung des GG vom 15.11.2019 (Bundesgesetzblatt – BGBl – I 2019, 1546) mit Wirkung zum 21.11.2019 und damit noch vor Inkrafttreten des GrStRefG vom 26.11.2019 eingefügt. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass sich der Gesetzgeber für die Neuregelungen in der Begründung zum Gesetzentwurf auch auf die Gesetzgebungskompetenz aus Art. 125a Abs. 2 Satz 1 GG gestützt hat, weil seiner Ansicht nach mit dem Gesetzentwurf fortgeltendes Bundesrecht lediglich fortgeschrieben werde und keine grundlegende Neukonzeption des Grundsteuerrechts beabsichtigt gewesen sei (vgl. Bundestagsdrucksache 19/11085, Seite 90). Entscheidend ist allein, dass sich zum Zeitpunkt der Verabschiedung der neuen Regelungen durch das GrStRefG Ende November 2019 aus dem GG eine einschränkungslose Zuständigkeit des Bundes ergab. Eine Ermessensunterschreitung liegt nicht vor. Selbst wenn der Gesetzgeber bei Erlass des GrStRefG die ihm durch Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG eingeräumten gesetzgeberischen Gestaltungsmöglichkeiten nicht vollständig ausgeübt haben sollte, lässt dies seine Gesetzgebungskompetenz nach dieser Vorschrift nicht entfallen.

2. Materielle Verfassungsmäßigkeit

Der BFH ist nicht davon überzeugt, dass die Vorschriften des Ertragswertverfahrens gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verstoßen.

Das BVerfG hat wiederholt entschieden, dass Art. 3 Abs. 1 GG eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Bemessungsgrundlage einer Steuer für alle Steuerpflichtigen verlangt. Die Bemessungsgrundlage muss so gewählt und ausgestaltet sein, dass sie den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abbildet. Der Gesetzgeber darf bei der Ausgestaltung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Er darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Der Gesetzgeber kann Praktikabilitätserwägungen Vorzug vor Gesichtspunkten der Ermittlungsgenauigkeit einräumen und dabei auch beträchtliche Bewertungs- und Ermittlungsunschärfen in Kauf nehmen, um die Festsetzung und Erhebung der Steuer handhabbar zu halten (vgl. zum Beispiel BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/14).

Gemessen an diesen Vorgaben hält der BFH die Ausgestaltung des Ertragswertverfahrens für verfassungskonform. Der Gesetzgeber hat ein Bewertungssystem geschaffen, das konzeptionell einer Verkehrswertorientierung folgt und darauf angelegt ist, im Durchschnitt aller zu bewertenden Objekte den „objektiviert-realen Grundstückswert“ innerhalb eines Korridors des gemeinen Werts annäherungsweise zutreffend zu erfassen.

Zu den folgenden wichtigen Streitpunkten hat der BFH wie folgt ausgeführt:

a) Die vom Gesetzgeber gewählten Bewertungsvorschriften sind grundsätzlich geeignet, den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation realitätsgerecht abzubilden. Belastungsgrund für die neue Grundsteuer ist nach dem Willen des Gesetzgebers das Innehaben von Grundbesitz und die dadurch vermittelte Möglichkeit einer ertragbringenden Nutzung, die sich im Sollertrag widerspiegelt und dem Steuerpflichtigen eine entsprechende objektive Leistungsfähigkeit vermittelt.

b) Die Maßgeblichkeit von gesetzlich typisierten Bodenrichtwerten zur Bestimmung des Bodenwerts (vgl. §§ 257 Abs. 1 Satz 1, 247 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 BewG), die eine Abweichung von 30 % nach oben oder nach unten zwischen dem Wert des zu bewertenden Grundstücks und dem für die jeweils einschlägige Bodenrichtwertzone als Durchschnittswert herangezogenen Bodenrichtwertgrundstück grundsätzlich erlaubt (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 2 der Immobilienwertermittlungsverordnung), verstößt nicht gegen eine realitäts- und relationsgerechte Bewertung im Sinne der Anforderungen des BVerfG. Die Bodenrichtwerte werden von den Gutachterausschüssen aus der Kaufpreissammlung (§ 196 Abs. 1 Satz 1 BauGB) und damit aus Marktdaten abgeleitet. Sie stellen durchschnittliche Lagewerte für den Grund und Boden in einer Bodenrichtwertzone als räumlich zusammenhängendem Gebiet dar und können nicht jedes der einzelnen dort belegenen Grundstücke individuell wertmäßig korrekt erfassen. Die bei einer typisierten Betrachtung zwangsläufig auftretenden Wertverzerrungen werden dadurch begrenzt, dass die Grundstücksmerkmale des Bodenrichtwertgrundstücks mit den vorherrschenden wertbeeinflussenden grund- und bodenbezogenen Merkmalen des zu bewertenden Grundstücks übereinstimmen müssen. Die gesetzliche Zulässigkeit der Typisierung hinsichtlich der Ermittlung von Bodenrichtwerten, die sich auch im Rahmen der Grundbesitzbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie der Grunderwerbsteuer bewährt hat, wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass im Einzelfall berechtigte und gerichtlich überprüfbare Einwendungen gegen die Art und Weise der Ermittlung der Bodenrichtwerte durch die Gutachterausschüsse vorliegen können.

c) Ebenso wenig führen die für die Wertberechnung von Wohnungseigentum im Ertragswertverfahren heranzuziehenden pauschalierten Nettokaltmieten zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung. Die aus dem Mikrozensus des Statistischen Bundesamts abgeleiteten Nettokaltmieten pro Quadratmeter Wohnfläche (vgl. Anlage 39 zum BewG) differenzieren zwar neben der Gebäudeart, dem Baujahr des Gebäudes und der Wohnfläche allein nach der Belegenheit der Wohnung in einem Bundesland und führen dadurch zu (immerhin) 45 möglichen unterschiedlichen Ansätzen für einen Mietzins; innerhalb des jeweiligen Bundeslandes findet eine weitere örtliche Differenzierung nur aufgrund von pauschalierten Zu- und Abschlägen anhand Mietniveaustufen statt, die auf der Eingruppierung für Zwecke des Wohngeldbezugs nach § 12 Abs. 3 des Wohngeldgesetzes in Verbindung mit § 1 Abs. 3 Anlage 1 Wohngeldverordnung und somit einer für die öffentliche Hand plausibel ermittelten Berechnungsgrundlage beruhen. Da die Mietniveaustufen jeweils für eine gesamte Gemeinde/Stadt festgelegt werden, unterbleibt dort eine Differenzierung nach einzelnen Stadtteilen – auch in großen Metropolen, in denen erhebliche Mietzinsunterschiede bestehen können. Für Immobilien in guten Lagen kommt es dadurch in der Regel zu einem Ansatz unterhalb der tatsächlich gezahlten oder erzielbaren Mieten, während der pauschalierte Ansatz für Immobilien in schlechteren Lagen häufig über dem tatsächlich erzielbaren/erzielten Mietzins liegt. Dies kann zu Ungleichbehandlungen führen, weil die in der Nettokaltmiete zum Ausdruck kommende Ertragskraft von Immobilien in guten Lagen nicht vollständig erfasst wird. Diese möglichen Ungleichbehandlungen sind nach Auffassung des BFH jedoch durch das legitime Ziel eines weitgehend automatisierten Grundsteuervollzugs verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Dadurch vereinfacht der Gesetzgeber im Massenverfahren die Bewertung von rund 36 Millionen Grundstücken zu dem Zeitpunkt der Hauptfeststellung unabhängig davon, ob die Wohnung vermietet ist. Denn die Anknüpfung an tatsächliche Mieten würde angesichts des höheren Vollzugsaufwands die von dem Gesetzgeber beabsichtigte automatisierte Fortschreibung der Grundsteuerwerte zu den einzelnen Bewertungsstichtagen erschweren. Eine Lagedifferenzierung innerhalb einer Gemeinde wird zudem über die Bodenrichtwerte und die in ihnen zum Ausdruck kommende Standortwertigkeit der Grundstücke bewirkt. Dies geschieht zum einen durch die Berücksichtigung der Bodenrichtwerte an teureren Standorten über den Liegenschaftszinssatz (vgl. § 256 Abs. 3 BewG) und zum anderen in der Ausprägung höherer Bodenrichtwerte in einem dann höheren abgezinsten Bodenwert (vgl. § 257 in Verbindung mit § 247 BewG). Dadurch ist jedenfalls gewährleistet, dass sich für dem Grunde nach ähnliche Grundstücke einer Gemeinde/Stadt in Bezug auf Gebäudeart, Wohnfläche und Baujahr gleichwohl lagebedingt unterschiedliche Grundsteuerwerte ergeben können. Zudem gibt es für Steuerpflichtige die Möglichkeit des Ansatzes einen niedrigeren gemeinen Werts als Grundsteuerwert, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass der ermittelte Grundsteuerwert den nachgewiesenen gemeinen Wert um mindestens 40 % übersteigt (vgl. § 220 Abs. 2 BewG in der ab 01.01.2025 geltenden Fassung). Unterschiedliche Bewertungen vergleichbarer Immobilien bei Feststellung des Grundsteuerwerts – und damit der ersten Stufe der Berechnung der am Ende zu zahlenden Grundsteuer – dürften schließlich auf der dritten Stufe der Grundsteuererhebung durch die jeweiligen Gemeinden in aller Regel zu betragsmäßig überschaubaren Belastungsdifferenzen führen, die verfassungsrechtlich noch hinnehmbar sind. Die Steuermesszahl, mit der der Grundsteuerwert auf der zweiten Berechnungsstufe multipliziert wird, beträgt für Wohnungseigentum nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 a des Grundsteuergesetzes (GrStG) lediglich 0,31 Promille. Auf den so ermittelten Betrag wendet die Gemeinde ihren Hebesatz an, um die Steuerschuld zu berechnen. Aufgrund dieser Berechnung wirken sich selbst größere Abweichungen vom festgestellten Grundsteuerwert auf der ersten Stufe bei der Steuerfestsetzung auf der dritten Stufe eher gering aus. Bei der Erhebung der Grundsteuer gibt es zudem nach § 34 GrStG die Möglichkeit, die Grundsteuer in Höhe von 25 % zu erlassen, wenn bei bebauten Grundstücken der normale Rohertrag um mehr als 50 % –zum Beispiel aufgrund von Mietausfällen oder Leerständen– gemindert ist und der Steuerschuldner diese Minderung nicht zu vertreten hat.

Nach Auffassung des BFH hat daher der Gesetzgeber hinsichtlich des Ertragswertverfahrens seinen Spielraum bei der Abwägung der mit dem Bewertungskonzept verfolgten Ziele mit den damit notwendig verbundenen Ungleichheiten nicht überschritten. Insbesondere durfte der Gesetzgeber dem durch das BVerfG vorgegebenen Ziel, einen erneuten „Bewertungsstau“ zu vermeiden, indem die künftigen periodischen Fortschreibungen automatisiert durchgeführt werden, eine hohe Bedeutung beimessen.

Zurückweisung der Revisionen als unbegründet in den Verfahren II R 25/24 und II R 3/25

In den Rechtssachen II R 25/24 und II R 3/25 wurde die Revision jeweils als unbegründet zurückgewiesen.

Besonderheit in dem Verfahren II R 31/24

In der Rechtssache II R 31/24 war die Revision aus verfahrensrechtlichen Gründen teilweise begründet. Vor dem FG hatte die Klägerin sich neben dem Bescheid über den Grundsteuerwert auch gegen den Grundsteuermessbescheid gewendet. Das FG hatte die Klage gegen den Grundsteuermessbescheid (= Folgebescheid des Grundsteuerwertbescheids) als unzulässig angesehen, da die Klägerin keine besonderen Einwände gegen den Grundsteuermessbescheid erhoben und ihr deshalb bezüglich dieses Bescheids das Rechtsschutzbedürfnis gefehlt habe. Der BFH hingegen sah auch die Klage gegen den Grundsteuermessbescheid als unbegründet an.

Auswirkungen auf Steuerpflichtige

Die drei aktuellen Entscheidungen sind auch für Wohnungseigentümer in den Ländern Brandenburg, Bremen, Mecklenburg-Vorpommern, Rheinland-Pfalz, Sachsen-Anhalt, Saarland, Schleswig-Holstein und Thüringen von Bedeutung, da diese Länder ebenfalls das „Bundesmodell“ verwenden.

Für Bürgerinnen und Bürger in Baden-Württemberg, Bayern, Hamburg, Hessen und Niedersachsen haben die aktuellen Entscheidungen keine Konsequenzen, da diese Länder eigene Grundsteuermodelle verwenden.

Eine Übersicht über die am BFH anhängigen Verfahren gegen Ländermodelle finden Sie unter https://www.bundesfinanzhof.de/de/anhaengige-verfahren/im-fokus-grundsteuer/. Der BFH plant, voraussichtlich im April 2026 mündliche Verhandlungen zum „Ländermodell Baden-Württemberg“ durchzuführen. Entsprechende Vorankündigungen werden auf der Homepage des BFH unter https://www.bundesfinanzhof.de/de/anhaengige-verfahren/im-fokus-grundsteuer/ eingestellt.

Quelle: Bundesfinanzhof

Das BMF aktualisiert sein Schreiben zu den Anwendungsfragen zum InvStG, das zuletzt am 18.11.2024 geändert worden war (Az. IV C 1 -S 1980/00206/032/046).

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird das BMF-Schreiben vom 21. Mai 2019, BStBl I S. 527, zuletzt geändert durch BMF-Schreiben vom 18. November 2024, BStBl I S. 1547, erneut geändert.

Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Die Bekanntgabe von Verwaltungsakten durch Bereitstellung zum Datenabruf sollte ab 2026 durch die Änderungen im Bürokratieentlastungsgesetz IV die Regel werden. Doch kurz vor Jahreswechsel justierte der Deutsche Bundestag im Gesetzentwurf zur Anpassung des Mindeststeuergesetzes nach. Die geplante Neuerung warf einige Fragen auf. Das BMF gab dem DStV nun dankenswerterweise eine erste Einschätzung.

Die Bekanntgabe von Verwaltungsakten durch Bereitstellung zum Datenabruf sollte ab 2026 durch die Änderungen im Bürokratieentlastungsgesetz IV (BEG IV) die Regel werden. Doch kurz vor Jahreswechsel justierte der Deutsche Bundestag im Gesetzentwurf zur Anpassung des Mindeststeuergesetzes nach. Die geplante Neuerung warf einige Fragen auf. Das BMF gab dem DStV nun dankenswerterweise eine erste Einschätzung.

Nach dem Gesetzentwurf, wie er am 13.11.2025 den Bundestag passierte, soll § 122a Abs. 1 Satz 2 AO in der Fassung ab 01.01.2026 erst ab 01.01.2027 angewendet werden (BR-Drs. 695/25, Art. 8, S. 27). Soweit der Bundesrat dem Gesetzentwurf am 19.12.2025 zustimmt, gilt aufgrund der Neuerung: Steuerpflichtige erhalten bei Abgabe einer elektronischen Steuererklärung nicht automatisch wie ursprünglich ab dem 01.01.2026 geplant einen digitalen Steuerbescheid. Diese Form der Bekanntgabe steht weiterhin im Ermessen des Finanzamts.

§ 122a AO sieht zudem ab dem 01.01.2026 durch das BEG IV (BGBl. I 2024 Nr. 323 v. 29.10.2024) Folgendes vor:

• Die Möglichkeit des Steuerpflichtigen oder seines Bevollmächtigten, in die Bekanntgabe durch Bereitstellung zum Datenabruf einzuwilligen, sieht der Wortlaut nicht mehr vor (§ 122a Abs. 1 AO).
• Eine digitale Bekanntgabe erfolgt nicht, wenn ein Antrag auf postalische Bekanntgabe des Verwaltungsakts gestellt wurde (§ 122a Abs. 2 AO).

Das Zusammenspiel der drei Neuerungen warf für die Beratungspraxis Fragen auf (vgl. DStV-Info vom 25.11.2025). Es schien etwa so, als habe der steuerliche Berater beispielsweise über die Vollmachtsdatenbank (VDB) ab dem 01.01.2026 keine Möglichkeit mehr, aktiv die digitale Bekanntgabe von Steuerbescheiden durch eine Einwilligung herbeizuführen. Ebenso unklar war, ob eine postalische Bekanntgabe künftig zwingend einen Antrag voraussetzt. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) gab auf Nachfrage des DStV erfreulicherweise folgende erste Einschätzungen für steuerliche Bevollmächtigte ab.

Einwilligung auch ab dem 01.01.2026 möglich

Für Fälle ab 2026 kann der Bevollmächtigte die digitale Bekanntgabe von Steuerbescheiden weiterhin durch eine Einwilligung in die Bereitstellung zum Datenabruf erreichen. Die Möglichkeit der Einwilligung steht in der VDB in 2026 weiterhin zur Verfügung. Auch ELSTER bietet sie ab dem 01.01.2026 weiterhin an. Die Finanzverwaltung berücksichtigt die Einwilligung.

Verzicht auf Anträge auf postalische Übermittlung

Anträge sind erst ab dem 01.01.2027 erforderlich. Eine elektronische Antragsmöglichkeit wird im Laufe des Jahres 2026 zur Verfügung gestellt.

Fazit

Das BMF fasst zusammen: In den Fällen, in denen bisher in die elektronische Bekanntgabe eingewilligt wurde oder im Jahr 2026 eingewilligt wird, erfolgt die Bekanntgabe grundsätzlich elektronisch. In allen anderen Fällen erfolgt im Jahr 2026 weiterhin eine postalische Bekanntgabe. Das DStV dankt dem BMF außerordentlich für die zügige und praktikable Klarstellung. Er ist seit jeher ein großer Befürworter der Digitalisierung des Besteuerungsverfahrens und freut sich, dass der digitale Steuerbescheid auch in 2026 weiter an Fahrt aufnehmen kann.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. –

Das BMF macht die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten für beruflich und betrieblich veranlasste Auslandsdienstreisen ab 1. Januar 2026 bekannt (Az. IV C 5 – S 2353/00094/007/012).

Aufgrund des § 9 Absatz 4a Satz 5 ff. Einkommensteuergesetz (EStG) werden im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder die in der anliegenden Übersicht ausgewiesenen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten für beruflich und betrieblich veranlasste Auslandsdienstreisen ab 1. Januar 2026 bekannt gemacht (Fettdruck kennzeichnet die Änderungen gegenüber der Übersicht ab 1. Januar 2025 -BStBl I 2024 S. 1549).

Bei eintägigen Reisen in das Ausland ist der entsprechende Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend. Bei mehrtägigen Reisen in verschiedenen Staaten gilt für die Ermittlung der Verpflegungspauschalen am An- und Abreisetag sowie an den Zwischentagen (Tage mit 24 Stunden Abwesenheit) im Hinblick auf § 9 Absatz 4a Satz 5 2. Halbsatz EStG insbesondere Folgendes:

• Bei der Anreise vom Inland in das Ausland oder vom Ausland in das Inland jeweils ohne Tätigwerden ist der entsprechende Pauschbetrag des Ortes maßgebend, der vor 24 Uhr Ortszeit erreicht wird.
• Bei der Abreise vom Ausland in das Inland oder vom Inland in das Ausland ist der entsprechende Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes maßgebend.
• Für die Zwischentage ist in der Regel der entsprechende Pauschbetrag des Ortes maßgebend, den der Arbeitnehmer vor 24 Uhr Ortszeit erreicht.

Siehe dazu auch Rz. 52 des BMF-Schreibens zur steuerlichen Behandlung der Reisekosten von Arbeitnehmern vom 25. November 2020 (BStBl I S. 1228).

Schließt sich an den Tag der Rückreise von einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit zur Wohnung oder ersten Tätigkeitsstätte eine weitere ein- oder mehrtägige Auswärtstätigkeit an, ist für diesen Tag nur die höhere Verpflegungspauschale zu berücksichtigen. Im Übrigen, insbesondere bei Flug- und Schiffsreisen, ist R 9.6 Absatz 3 LStR zu beachten.

Zur Kürzung der Verpflegungspauschale gilt Folgendes:

Bei der Gestellung von Mahlzeiten durch den Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten ist die Kürzung der Verpflegungspauschale i. S. d. § 9 Absatz 4a Satz 8 ff. EStG tagesbezogen vorzunehmen, d. h. von der für den jeweiligen Reisetag maßgebenden Verpflegungspauschale (s. o.) für eine 24-stündige Abwesenheit (§ 9 Absatz 4a Satz 5 EStG), unabhängig davon, in welchem Land die jeweilige Mahlzeit zur Verfügung gestellt wurde.

Beispiel

Der Ingenieur I kehrt am Dienstag von einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit in Straßburg (Frankreich) zu seiner Wohnung zurück. Nachdem er Unterlagen und neue Kleidung eingepackt hat, reist er zu einer weiteren mehrtägigen Auswärtstätigkeit nach Kopenhagen (Dänemark) weiter. I erreicht Kopenhagen um 23 Uhr. Die Übernachtungen – jeweils mit Frühstück – wurden vom Arbeitgeber im Voraus gebucht und bezahlt.

Für Dienstag ist nur die höhere Verpflegungspauschale von 50 Euro (Rückreisetag von Straßburg: 36 Euro, Anreisetag nach Kopenhagen 50 Euro) anzusetzen. Aufgrund der Gestellung des Frühstücks im Rahmen der Übernachtung in Straßburg ist die Verpflegungspauschale um 15 Euro (20 % der Verpflegungspauschale Kopenhagen für einen vollen Kalendertag -75 Euro) auf 35 Euro zu kürzen.

Die festgesetzten Beträge für die Philippinen gelten auch für Mikronesien, die Beträge für Trinidad und Tobago gelten auch für die zu dessen Amtsbezirk gehörenden Staaten Antigua und Barbuda, Dominica, Grenada, Guyana, St. Kitts und Nevis St. Lucia, St. Vincent und Grenadinen sowie Suriname.

Für die in der Bekanntmachung nicht erfassten Länder ist der für Luxemburg geltende Pauschbetrag maßgebend, für nicht erfasste Übersee- und Außengebiete eines Landes ist der für das Mutterland geltende Pauschbetrag maßgebend.

Die Pauschbeträge für Übernachtungskosten sind ausschließlich in den Fällen der Arbeitgebererstattung anwendbar (R 9.7 Absatz 3 LStR und Rz. 128 des BMF-Schreibens zur steuerlichen Behandlung der Reisekosten von Arbeitnehmern vom 25. November 2020, BStBl I S. 1228). Für den Werbungskostenabzug sind nur die tatsächlichen Übernachtungskosten maßgebend (R 9.7 Absatz 2 LStR und Rz. 117 des BMF-Schreibens zur steuerlichen Behandlung der Reisekosten von Arbeitnehmern vom 25. November 2020, BStBl I S. 1228); dies gilt entsprechend für den Betriebsausgabenabzug (R 4.12 Absatz 2 und 3 EStR).

Dieses Schreiben gilt entsprechend für doppelte Haushaltsführungen im Ausland (R 9.11 Absatz 10 Satz 1, Satz 7 Nummer 3 LStR und Rz. 112 ff. des BMF-Schreibens zur steuerlichen Behandlung der Reisekosten von Arbeitnehmern vom 25. November 2020, BStBl I S. 1228).

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Das FG Baden-Württemberg hat eine Aussetzung der Vollziehung der Bescheide wegen Grundsteuerwert und wegen Grundsteuermessbetrag abgelehnt. Es reiche für eine Aussetzung der Vollziehung nicht aus, lediglich mitzuteilen, das Landesgrundsteuergesetz sei verfassungswidrig (Az. 2 V 442/25 und 2 V 440/25).

Der 2. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg hat mit Beschlüssen vom 23. Juli 2025 (Az. 2 V 442/25) und vom 18. Juli 2025 (Az. 2 V 440/25) eine Aussetzung der Vollziehung der Bescheide wegen Grundsteuerwert und wegen Grundsteuermessbetrag abgelehnt. Es reiche für eine Aussetzung der Vollziehung nicht aus, lediglich mitzuteilen, das Landesgrundsteuergesetz sei verfassungswidrig. Erforderlich sei zudem die Darlegung eines besonderen Aussetzungsinteresses. Ein solches haben die Antragsteller nicht dargelegt. Im Verfahren 2 V 442/25 wurde jedoch während des gerichtlichen Verfahrens der Grundsteuermessbetrag gemindert.

In beiden Verfahren hatten die Eigentümer von Grundstücken keine Steuererklärungen beim zuständigen Finanzamt eingereicht. Das jeweils zuständige Finanzamt stellte den Grundsteuerwert und den Grundsteuermessbetrag von Amts wegen fest. Die Steuerpflichtigen legten Einspruch ein. Das Finanzamt lehnte die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung ab. Die Steuerpflichtigen stellten bei Gericht Anträge auf Aussetzung der Vollziehung.

Im Verfahren mit dem Az. 2 V 442/25 reagierte die Antragstellerin und Eigentümerin zweier Grundstücke auf Fragen des Gerichts. Sie teilte mit, dass die Grundstücke überwiegend zu Wohnzwecken genutzt werden. Diese Mitteilung wurde als Antrag auf eine Steuerermäßigung ausgelegt und führte dazu, dass das Finanzamt die Bescheide wegen Grundsteuermessbetrag zugunsten der Steuerpflichtigen im Ergebnis um 30 % gemindert hat. Der Rechtsstreit erledigte sich in diesem Verfahren dadurch nicht. Die Antragstellerin äußerte weiterhin verfassungsrechtliche Zweifel.

In beiden Verfahren entschied der 2. Senat, dass die Antragsteller die Kosten des Verfahrens zu tragen haben.

Hintergrund

Ist ein Grundstück bebaut, können Steuerpflichtige in der Steuererklärung eine Ermäßigung beantragen. Dann wird im Bescheid wegen Grundsteuermessbetrag die Messzahl mit 0,91 von 1000 anstatt mit 1,3 von 1000 angesetzt. Dies führt grundsätzlich zu einem um 30 % geringeren Grundsteuermessbetrag. Solch ein Antrag kann auch noch im gerichtlichen Verfahren gestellt werden und zu einer Minderung der Grundsteuerlast führen. Häufig erledigt sich dadurch das gerichtliche Verfahren. Die Steuerpflichtigen haben jedoch in diesen Fällen grundsätzlich die Kosten des Verfahrens zu tragen. Denn auch bei einem (Teil-)Erfolg können einem Steuerpflichtigen Kosten auferlegt werden, wenn die Änderung zu seinen Gunsten auf Tatsachen beruht, die früher geltend gemacht werden hätten können und sollen (vgl. § 137 Finanzgerichtsordnung).

Quelle: Finanzgericht Baden-Württemberg

Das BMF hat die umsatzsteuerliche Behandlung der Verwaltung unselbständiger Stiftungen aufgrund des BFH-Urteils V R13/22 neu geregelt und den Umsatzsteuer-Anwendungserlass geändert (Az. III C 2 – S 7100/00097/037/064).

Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die umsatzsteuerliche Behandlung der Verwaltung unselbständiger Stiftungen Folgendes:

I. Grundsätze des BFH-Urteils V R13/22

Mit Urteil vom 5. Dezember 2024 hat der BFH hinsichtlich der Umsatzbesteuerung bei der Verwaltung „unselbständiger Stiftungen“ entschieden, dass es für eine steuerbare Verwaltungsleistung ausreicht, dass diese sich auf ein Sondervermögen bezieht, ohne dass es für die Bejahung eines verbrauchsfähigen Vorteils beim Leistungsempfänger darauf ankommt, ob dieser entgeltlich eigene Vermögensinteressen oder die Vermögensinteressen Dritter – wie etwa gemeinnützige Interessen – verfolgt.

Für eine steuerbare Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG bedarf es neben einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und einem Gegenwert auch eines Leistungsempfängers. Dieser muss identifizierbar sein und einen verbrauchsfähigen Vorteil, der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden könne, erlangen.

Für den BFH kann der Leistungsempfänger der Verwaltungs- und Beratungsleistungen des Treuhänders der hinter der Stiftung stehende Stifter sein. Denn der BFH sah ihn als Empfänger des verbrauchsfähigen Vorteils an. Für die Bejahung eines verbrauchsfähigen Vorteils beim Leistungsempfänger ist es unerheblich, ob dieser entgeltlich eigene oder fremde Vermögensinteressen verfolgt. Danach kann eine steuerbare Verwaltungsleistung in Bezug auf ein Vermögen gegeben sein, das zivilrechtlich im Eigentum des Verwalters steht, wenn es als Sondervermögen besonderen Bindungen unterliegt, im Hinblick hierauf aber vom sonstigen Vermögen des Verwalters getrennt zu halten ist und der Verwalter für seine Leistung ein Entgelt erhält.

II. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Im Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 12. November 2025 – III C 2 – S 7410/00029/033/051 (COO.7005.100.2.13455129), BStBl I S. 1934, geändert worden ist, wird nach Abschnitt 1.1 Abs. 12 folgender Absatz 12a eingefügt:

„(12a) ¹Sogenannte fiduziarische (unselbständige) Stiftungen werden in der Regel durch einen Vertrag zwischen einem Stifter und einem Treuhänder errichtet. ²Der Stifter überträgt dabei Vermögen an die Stiftung. ³Mangels Rechtsfähigkeit wird die Stiftung im Rechtsverkehr durch den Treuhänder vertreten. ⁴Die unternehmerische Tätigkeit des Treuhänders umfasst nach den Grundsätzen der Unternehmenseinheit (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2020 – XI R 13/19, BStBl II 2022 S. 389) auch die Tätigkeit der unselbständigen Stiftung. ⁵Diese verfügt über keine eigenen Organe, um auf Dauer im Namen der Stiftung nach außen auftreten zu können (vgl. auch Abschnitt 2.2 Abs. 7). ⁶Die Verwaltung von fiduziarischen Stiftungen durch den Treuhänder kann eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung gegen Entgelt sein, wenn ein entgeltlicher Vertrag mit dem Stifter besteht und das Vermögen als Sondervermögen getrennt geführt wird, vgl. BFH-Urteil vom 05.12.2024 – V R 13/22, BStBl II 2025 S. XXX.“

Anwendungsregelung

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Sofern eine fiduziarische Stiftung jedoch bisher als Unternehmerin behandelt wurde, z. B. hinsichtlich Verwaltungsleistungen oder Vermietungsleistungen an fremde Dritte, wird es für Zwecke der Umsatzsteuer nicht beanstandet, wenn die Stiftung bis zum Ablauf des 31. Dezember2026 weiterhin als Unternehmerin behandelt wird

Schlussbestimmungen

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Beiträge von Angestellten und Beamten für eine private Basiskranken- und Pflege-Pflichtversicherung werden ab dem 1. Januar 2026 elektronisch übermittelt und beim Lohnsteuerabzug berücksichtigt. Das teilt das BMF mit (Az. IV C 5 – S 2363/00047/009).

Im Verfahren der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM) werden dem Arbeitgeber die für die Durchführung des Lohnsteuerabzugs benötigten Lohnsteuerabzugsmerkmale (z. B. Steuerklasse und Freibeträge) zum automatisierten Datenabruf bereitgestellt. Die ELStAM sind in einer Datenbank der Steuerverwaltung hinterlegt und stehen dem berechtigten Arbeitgeber zum elektronischen Abruf bereit.

Um den bürokratischen Aufwand bei der lohnsteuerlichen Behandlung der Beiträge für eine private Kranken- und Pflegeversicherung zu mindern, werden den Arbeitgebern künftig auch die Beiträge für eine private Kranken- und Pflegeversicherung zum automatisierten Abruf über die ELStAM-Datenbank bereitgestellt. Hierfür wird ein elektronischer Datenaustausch zwischen den Unternehmen der privaten Kranken- und Pflegeversicherung, dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) und den Arbeitgebern umgesetzt. Das bis einschließlich 2025 maßgebliche Papierbescheinigungsverfahren wird damit ab 2026 durch ein elektronisches Verfahren ersetzt.

Im neuen Verfahren übermittelt das Versicherungsunternehmen die Art und Höhe der Beiträge für das Folgejahr bis zum 20. November an das BZSt. Das BZSt bildet aus den übermittelten Daten die entsprechenden Lohnsteuerabzugsmerkmale und stellt diese dem Arbeitgeber im Rahmen der ELStAM zur Verfügung.

Für den Versicherungsnehmer oder die Versicherungsnehmerin bzw. die versicherten Personen ist für steuerliche Zwecke grundsätzlich keine Vorlage von Papierbescheinigungen der Versicherungsunternehmen beim Arbeitgeber mehr notwendig. Denn die entsprechenden Daten gelangen nunmehr über die ELStAM zum Arbeitgeber.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen