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Leitsatz

1. Den Pauschbetrag für Erbfallkosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes können auch Vermächtnisnehmer in Anspruch nehmen.
2. Sind in einem Erbfall neben einem einzigen unbeschränkt steuerpflichtigen Erwerber weitere Personen vorhanden, deren Erwerb nicht der deutschen Besteuerung unterliegt, unterbleibt eine Aufteilung des Pauschbetrags.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 28.06.2023 – 3 K 169/21 aufgehoben.

Der Bescheid vom 26.07.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.09.2021 wird dahingehend geändert, dass die Erbschaftsteuer auf 4.200 € festgesetzt wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt aufgrund einer testamentarischen Verfügung ihrer Tante (Erblasserin) einen Betrag von 50.000 Britischen Pfund (GBP). Die Erblasserin lebte zum Zeitpunkt ihres Todes im November 2019 im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland (Vereinigtes Königreich). Sie wurde von ihrem ebenfalls im Vereinigten Königreich lebenden Bruder beerbt. Der Nachlass hatte einen Wert von 247.605 GBP. Der Betrag von 50.000 GBP entspricht 58.301,56 € bei einem Wechselkurs von 1 GBP = 1,16603 € am 27.11.2019. Dem Wechselkurs liegt der mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 29.01.2020 (BStBl I 2020, 225) für November 2019 mitgeteilte Umsatzsteuer-Umrechnungskurs von 1 € = 0,85761 GBP zugrunde.

In ihrer Erbschaftsteuererklärung beantragte die Klägerin den Abzug des Pauschbetrags für Erbfallkosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) i.d.F. des Steuer-Euroglättungsgesetzes vom 19.12.2000 (BGBl I 2000, 1790) –ErbStG a.F.– in Höhe von 10.300 €. Sie machte geltend, der Pauschbetrag stehe ihr in voller Höhe zu, da sie in diesem Erbfall die einzige in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtige Erwerberin sei. Beerdigungskosten habe sie nicht getragen. Ihr seien jedoch Rechtsverfolgungskosten in Höhe von 13,20 € entstanden, da sie sich gegenüber dem Nachlassverwalter habe identifizieren müssen. Zum Nachweis legte sie Belege über 6 € für eine Beglaubigung und 7,20 € für Briefporto vor.

Mit Bescheid vom 26.07.2021 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) die Erbschaftsteuer gegen die Klägerin auf 5.685 € fest. Den Pauschbetrag für Erbfallkosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG a.F. berücksichtigte das FA nicht. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.

Das Klageverfahren ruhte bis zum Ergehen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 01.02.2023 –  II R 3/20 (BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717).

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) brachte den Pauschbetrag für Erbfallkosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG a.F. anteilig im Verhältnis des Werts des klägerischen Erwerbs zum Wert des Nachlasses in Höhe von 2.080 € zum Abzug und setzte die Erbschaftsteuer auf 5.385 € fest. Den von der Klägerin unter Verweis auf R E 10.9 Abs. 5 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 vom 16.12.2019 (BStBl I, Sondernummer 1/2019, 2) –ErbStR 2019– begehrten –zusätzlichen– Abzug ihrer tatsächlichen Kosten lehnte es ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 1143 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG a.F. Sie macht geltend, ihr stehe die Erbfallkostenpauschale in voller Höhe zu, da neben ihr keine weiteren inländischen Erwerber vorhanden seien. Der Erwerb des britischen Erben könne mangels dessen persönlicher Steuerpflicht gemäß § 2 ErbStG nicht berücksichtigt werden. Eine Kürzung des Pauschbetrags verbiete sich, wenn es –wie hier– an einer Mehrzahl von Erwerbern fehle, da ansonsten ein Teil des Pauschbetrags verfalle. Eine Kürzung der Pauschale widerspreche auch dem Vereinfachungszweck des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG. Die vom FG vorgenommene Aufteilung nach der Erwerbsquote sei ungeeignet, denn sie erfordere eine Ermittlung des nicht steuerbaren ausländischen Erwerbs. Die Versagung des Abzugs der Pauschale in voller Höhe lasse sich auch nicht mit den Regelungen in § 10 Abs. 6 Satz 1 und 2 und § 16 Abs. 2 ErbStG rechtfertigen. Die Vorschriften seien im Streitfall nicht einschlägig.

Die Klägerin hat in der mündlichen Verhandlung vor dem BFH ihren Klageantrag dahingehend eingeschränkt hat, dass sie den Abzug der tatsächlichen Kosten in Höhe von 13,20 € zusätzlich zum Pauschbetrag nicht mehr geltend macht.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 26.07.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.09.2021 dahingehend zu ändern, dass der steuerpflichtige Erwerb um den Erbfallkostenpauschbetrag in Höhe von 10.300 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verteidigt die Vorentscheidung. Entgegen der Auffassung der Klägerin setze die Gewährung eines nur anteiligen Pauschbetrags nicht denknotwendig eine Steuerpflicht sämtlicher Erwerber voraus. Es sei sachgerecht, die Steuer des inländischen Beteiligten nur in dem Maße zu mindern, in dem sie herabzusetzen wäre, wenn alle Erwerber inländische Erwerber wären. Anderenfalls käme es zu einer übermäßigen steuerlichen Begünstigung des inländischen Erwerbers.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur überwiegenden Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat den Pauschbetrag für Erbfallkosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG a.F. zu Unrecht gekürzt. Dieser ist in voller Höhe zu gewähren. Die Bereicherung der Klägerin ist jedoch nach dem am Stichtag geltenden Wechselkurs berichtigend mit 58.301,56 € anzusetzen.

1. Der Erbschaftsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 ErbStG der Erwerb von Todes wegen. Dazu gehören der Erwerb durch Erbanfall und der Erwerb durch Vermächtnis (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG tritt die Steuerpflicht für den gesamten Vermögensanfall (unbeschränkte Steuerpflicht) ein, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) ein Inländer ist. Das FG hat offengelassen, ob die Klägerin aufgrund der testamentarischen Verfügung der Erblasserin Erbin oder Vermächtnisnehmerin geworden ist. Feststellungen zum ausländischen Recht hat es nicht getroffen. Im Streitfall ist dies nicht zu beanstanden, da jedenfalls entweder ein Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 oder nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 2 ErbStG vorliegt. Als Inländerin ist die Klägerin unbeschränkt steuerpflichtig (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG).

2. Bei einem Erwerb von Todes wegen nach § 3 ErbStG gilt als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG; BFH-Urteil vom 01.09.2021 –  II R 8/20, BFHE 275, 253, BStBl II 2022, 475, Rz 9). Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG sind als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal, die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer sowie die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Für diese Kosten wird nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG a.F. insgesamt ein Betrag in Höhe von 10.300 € ohne Nachweis abgezogen.

a) Der Ansatz der Kostenpauschale dient der Vereinfachung der Steuerfestsetzung (BFH-Urteil vom 01.02.2023 –  II R 3/20, BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717, Rz 15; vgl. BTDrucks 8/3688, S. 23). Er setzt nicht den Nachweis voraus, dass zumindest dem Grunde nach tatsächlich Kosten angefallen sind, die der Pauschbetrag erfasst. Das Gesetz geht zutreffend davon aus, dass mit dem Erwerb von Todes wegen typischerweise Kosten im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG entstehen. Ein Nachweis darüber, dass Kosten dem Grunde nach angefallen sind, würde dem Vereinfachungszweck zuwiderlaufen (vgl. BFH-Urteil vom 01.02.2023 –  II R 3/20, BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717, Rz 16).

b) Der Pauschbetrag nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG kann nicht nur von Erben in Anspruch genommen werden. Er steht auch anderen Erwerbern wie Vermächtnisnehmern oder Pflichtteilsberechtigten zu (Billig, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht –UVR– 2024, 61, 62; Vorbeck, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2023, 2391, 2392; im Grundsatz auch Konrad in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl., § 10 Rz 228; Weinmann in Moench/Weinmann, § 10 ErbStG Rz 88; Loose in von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl., § 10 ErbStG Rz 75; FG Nürnberg, Urteil vom 14.05.1998 – IV 128/97, EFG 1998, 1419; FG Köln, Urteil vom 05.01.2000 – 9 K 8042/98; R E 10.9 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2019; a.A. nur FG Köln, Urteil vom 23.04.1991 – 9 K 2011/89).

aa) Auch diesen Erwerbern können Kosten entstehen, die der Pauschbetrag erfasst. Zu jenen Kosten gehören auch die Erwerbskosten im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG. Gemäß dem Wortlaut des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG („diese Kosten“) umfasst der Pauschbetrag nicht nur Beerdigungskosten, sondern sämtliche der in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG genannten Kostenarten (vgl. BFH-Urteil vom 01.02.2023 –  II R 3/20, BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717, Rz 15). Er dient damit auch dazu, Kosten abzugelten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs erwachsen.

bb) Nicht zu folgen ist daher der Ansicht der Finanzverwaltung, Aufwendungen des Erwerbers, die sich allein auf die Erlangung seines Erwerbs beziehen und nicht den Nachlass belasten, könnten neben dem Pauschbetrag abgezogen werden, soweit sie nachgewiesen werden (R E 10.9 Abs. 5 ErbStR 2019; so auch Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 10 Rz 237; Weinmann in Moench/Weinmann, § 10 ErbStG Rz 87). Dieser Standpunkt deckt sich nicht mit dem Wortlaut des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG, der ausdrücklich auf alle in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG genannten Kosten Bezug nimmt. Davon ist auch das FG ausgegangen.

cc) Die Berechtigung anderer Erwerber als Erben, den Pauschbetrag abzuziehen, unterliegt keinen Einschränkungen. Die Auffassung der Finanzverwaltung, Voraussetzung für den Abzug beim einzelnen Erwerber sei, dass eine rechtliche oder sittliche Verpflichtung zur Kostenübernahme besteht (R E 10.9 Abs. 2 Satz 3 ErbStR 2019), bezieht sich nach R E 10.9 Abs. 2 Satz 1 ErbStR 2019 auf die Kosten der standesgemäßen Beerdigung des Erblassers. Ihr liegt noch das Verständnis zugrunde, der Pauschbetrag erfasse lediglich die Kosten der Bestattung des Erblassers und die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal sowie die übliche Grabpflege. Dieses Verständnis ist jedoch mit dem BFH-Urteil vom 01.02.2023 –  II R 3/20 (BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717, Rz 12) überholt (Billig, UVR 2024, 61, 62; Vorbeck, DStR 2023, 2391, 2392).

c) Der nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG a.F. zu gewährende Betrag in Höhe von 10.300 € wird für die in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG genannten Kosten für jeden Erbfall nur einmal gewährt (BFH-Urteile vom 01.02.2023 –  II R 3/20, BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717, Rz 14; vom 10.07.2024 –  II R 31/21, BFHE 285, 258, BStBl II 2026, 224, Rz 18; BFH-Beschluss vom 24.02.2010 –  II R 31/08, BFHE 228, 189, BStBl II 2010, 491, Rz 2; vgl. BTDrucks VI/3418, S. 66). Es können unabhängig von der Anzahl der Erwerber von Todes wegen für die Summe der in § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG genannten Kosten eines Erbfalls pauschal nicht mehr als 10.300 € abgezogen werden (BFH-Beschluss vom 24.02.2010 –  II R 31/08, BFHE 228, 189, BStBl II 2010, 491, Leitsatz). Sind in einem Erbfall mehrere Erwerber von Todes wegen vorhanden, ist der Pauschbetrag aufzuteilen. Wie diese Aufteilung zu erfolgen hat, ist nicht gesetzlich geregelt. Die Finanzverwaltung behandelt einen solchen Sachverhalt dahingehend, dass, wenn sich die Erwerber auf eine Aufteilung einigen, die Finanzverwaltung diese Aufteilung der Besteuerung zugrunde legt (vgl. R E 10.9 Abs. 3 Satz 4 ErbStR 2019).

d) Sind in einem Erbfall neben einem einzelnen unbeschränkt steuerpflichtigen Erwerber weitere Personen vorhanden, deren Erwerb nicht der deutschen Besteuerung unterliegt, unterbleibt eine Aufteilung des Pauschbetrags. Der einzige nach § 2 ErbStG persönlich steuerpflichtige Erwerber kann den vollen Pauschbetrag abziehen (Curdt in Kapp/Ebeling, § 10 ErbStG Rz 155; Billig, UVR 2024, 61, 63 f.).

aa) Eine Kürzung des Pauschbetrags –etwa auf den Anteil am Nachlass oder den Anteil an den gesamten Kosten im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG oder nach Köpfen– hätte zur Folge, dass der Kürzungsbetrag verfällt. Dies sieht das Gesetz jedoch nicht vor. § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG a.F. gewährt allen nach § 2 ErbStG persönlich steuerpflichtigen Erwerbern insgesamt einen Pauschbetrag in Höhe von 10.300 €. Der Umstand, dass bei zivilrechtlicher Betrachtung weitere Erwerber existieren, die nicht gemäß § 2 ErbStG im Inland steuerpflichtig sind, führt nicht dazu, dass der Pauschbetrag der dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz unterfallenden Erwerber gemindert ist. Maßgebend ist insoweit eine erbschaftsteuerrechtliche Betrachtung (vgl. BFH-Urteil vom 01.02.2023 –  II R 3/20, BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717, Rz 14, zum Nacherbfall).

bb) Entgegen der Auffassung des FG ist eine Kürzung auch nicht deshalb notwendig, weil anderenfalls der einzige persönlich steuerpflichtige Erwerber übermäßig begünstigt würde. Soweit sich die Begünstigung aus dem Umstand ergibt, dass dem Erwerber nur geringe Kosten entstanden sind, steht einer Kürzung der Vereinfachungszweck der Pauschalierung entgegen. Der erkennende Senat hat bereits entschieden, dass der Abzug des Pauschbetrags nicht den Nachweis voraussetzt, dass überhaupt Kosten angefallen sind (vgl. BFH-Urteil vom 01.02.2023 –  II R 3/20, BFHE 279, 222, BStBl II 2023, 717, Rz 16). Soweit die Begünstigung aus der geringen Zahl persönlich steuerpflichtiger Erwerber in einem Erbfall folgt, hat sie der Gesetzgeber hingenommen, indem er einen Pauschbetrag pro Erbfall und nicht einen –gegebenenfalls niedrigeren– Pauschbetrag pro Erwerber vorgesehen hat.

cc) Die Notwendigkeit einer Kürzung des Pauschbetrags wegen einer Überbegünstigung ergibt sich entgegen der Ansicht des FG weder aus § 10 Abs. 6 Satz 1 und 2 noch aus § 16 Abs. 2 ErbStG. Diese Vorschriften betreffen jeweils einen anderen Sachverhalt. § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG untersagt im Falle der unbeschränkten Steuerpflicht den Abzug von Schulden und Lasten, soweit diese in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz unterliegen. § 10 Abs. 6 Satz 2 ErbStG gestattet in den Fällen der beschränkten Steuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) und der Nichtbesteuerung eines Teils des Erwerbs aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (§ 19 Abs. 2 ErbStG), in denen sich jeweils die Besteuerung auf einzelne Vermögensgegenstände beschränkt, den Abzug nur der mit diesen Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten. § 16 Abs. 2 ErbStG betrifft ebenfalls den Fall der beschränkten Steuerpflicht. Davon zu unterscheiden ist der –hier vorliegende– Fall der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, bei dem der Erwerb des Steuerpflichtigen vollständig der inländischen Besteuerung unterliegt. Diesen Vorschriften kann auch nicht das Prinzip entnommen werden, dass der Erwerb eines persönlich steuerpflichtigen Erwerbers mit dem Erwerb eines nicht steuerpflichtigen Erwerbers zur Verhinderung einer Überbegünstigung zusammenzufassen ist, um durch eine Verhältnisrechnung einen lediglich abziehbaren Teil des Erbfallkostenpauschbetrags zu bestimmen.

3. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Es hat den Pauschbetrag für Erbfallkosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG a.F. nur anteilig gewährt. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

4. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Er ist dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 4.200 € festgesetzt wird. Von der Bereicherung der Klägerin in Höhe von 58.301,56 € ist der Pauschbetrag für Erbfallkosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG a.F. in Höhe von 10.300 € abzuziehen. Der nach § 10 Abs. 1 Satz 6 ErbStG auf volle 100 € nach unten abgerundete steuerpflichtige Erwerb der Klägerin beträgt 48.000 €. Unter Berücksichtigung eines Freibetrags von 20.000 € (§ 16 Abs. 1 Nr. 5, § 15 Abs. 1 Steuerklasse II Nr. 3 ErbStG) und eines Steuersatzes von 15 % (§ 19 Abs. 1 ErbStG) beläuft sich die Erbschaftsteuer auf 4.200 €.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 1 und 3 FGO. Da der Streitwert nicht hoch ist und die Klägerin bei einer Kostenverteilung gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO nur circa 4 % und damit weniger als 5 % der Kosten zu tragen hätte, ist § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 20.04.2005 –  X R 53/04, BFHE 210, 100, BStBl II 2005, 698, unter II.7.). Das Unterliegen der Klägerin beruht darauf, dass das FA bei dem Ansatz der Bereicherung nicht den am Bewertungsstichtag geltenden Umsatzsteuer-Umrechnungskurs für die Umrechnung von Britischen Pfund in Euro zugrunde gelegt hat. Wegen der Geringfügigkeit ihres Unterliegens bleibt der Umstand, dass sie erst in der mündlichen Verhandlung vor dem BFH ihren Antrag dahingehend eingeschränkt hat, dass sie den Abzug tatsächlicher Kosten in Höhe von 13,20 € –zusätzlich zum Pauschbetrag– nicht mehr begehrt, ohne Auswirkung auf die Kostenentscheidung.