Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob die Tonnagebesteuerung auch nach Veräußerung des einzigen Schiffs jedenfalls bis zum Ablauf der zehnjährigen Bindungsfrist des § 5a Abs. 3 EStG während der Liquidation der Gesellschaft weiterhin anzuwenden ist, oder ob der Umstand, dass mit der Veräußerung eine der Voraussetzungen des § 5a Abs. 1 EStG weggefallen ist, zur Rückkehr zum Bestandsvergleich zwingt (Az. IV R 3/18).
BFH, Urteil IV R 3/18 vom 16.07.2020
Leitsatz
Bei einer Ein-Schiff-Gesellschaft sind die nach Veräußerung des Schiffes auf Liquidation ihres Geschäftsbetriebs gerichteten Maßnahmen jedenfalls dann als Hilfsgeschäfte i. S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zu qualifizieren, wenn der Liquidationsbeschluss im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des Schiffes gefasst und während der Liquidationsphase keine andere Investitionsentscheidung getroffen wird.
Tenor:
Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 21.11.2017 – 
15 K 202/14 wird für das Streitjahr 2005 als unzulässig verworfen und für die Streitjahre 2006 und 2007 als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.
Gründe:
A.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG in Liquidation, betrieb das Seeschiff „MS …“ (Schiff). Sie optierte mit Wirkung zum 01.01.1999 zur Ermittlung des Gewinns nach der Tonnage gemäß § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG). An der Klägerin waren eine Vielzahl von Kommanditisten, u.a. die X–GmbH (Beigeladene —B—) beteiligt. B vertrat treuhänderisch die Interessen weiterer Kommanditisten und erhielt für die von ihr übernommenen Verwaltungsaufgaben pro Jahr eine Vergütung in Höhe von 40.903,36 €. Der Kostenersatz für B ist in § 14 des Gesellschaftsvertrages der Klägerin (GV) wie folgt geregelt:
„1. Die <B> übernimmt für die Gesellschaft Verwaltungsaufgaben. Hierfür erhält sie eine jährliche Vergütung in Höhe von DM 80.000,–. Mit dieser Vergütung sind auch solche Aufwendungen abgegolten, die <B> für die Betreuung ihrer Treugeber aufzuwenden hat. Hiervon ausgenommen sind evtl. Rechts– und Verfahrenskosten, soweit diese im Interesse der Gesellschaft anfallen.
2. Außerdem erhält <B> von Ausschüttungen an die von ihr vertretenen Treugeber/Kommanditisten von mehr als 20 % p.a. des Kommanditkapitals 0,5 % des zur Ausschüttung gelangenden Betrages für die zusätzlichen Verwaltungsaufgaben, wobei die verbleibende Netto–Ausschüttung 20 % p.a. nicht unterschreiten darf. Vom auf die Treugeber/verwaltete Kommanditisten entfallenden Veräußerungs–/Liquidationserlös erhält sie 2 % vorab zur Abdeckung ihres Verwaltungsaufwandes.“
In dem Einladungsschreiben der B vom 31.03.2005 zur außerordentlichen Treugeber- und Gesellschafterversammlung der Klägerin am 11.04.2005 hieß es u.a.: „Unter Berücksichtigung der anliegenden Berechnungen wird […] vorgeschlagen, […] über folgenden Beschluss abzustimmen: Die Geschäftsführung wird beauftragt, das Schiff MS … zu einem Preis von mindestens USD … zu veräußern. Mit dem Verkauf des Schiffes tritt die Gesellschaft in Liquidation.“ In der anschließenden Gesellschafter– und Treugeberversammlung vom 11.04.2005 wurde der Beschluss gefasst, das Schiff zu verkaufen und —so das Finanzgericht (FG)— die Klägerin zu liquidieren. In § 20 Abs. 2 GV heißt es zur Liquidation der Klägerin:
„Die Liquidatorin hat das Schiff bestmöglich zu verwerten, sämtliche Forderungen der Gesellschaft einzuziehen, und den Verwertungserlös nach Begleichung der Verbindlichkeiten der Gesellschaft an die Gesellschafter im Verhältnis ihrer festen Kapitaleinlagen zu verteilen.“
Das Schiff wurde am 15.06.2005 zu einem Preis von … US–Dollar (= … €) verkauft; die Kaufpreiszahlung erfolgte nach Übergabe des Schiffes am 15.07.2005. Mit Schreiben vom 13.07.2005 teilte B den Treugebern/Gesellschaftern der Klägerin u.a. mit, dass die Klägerin liquidiert werde und die Anleger mit Fortschreiten der Liquidation im Verhältnis ihrer Kommanditanteile Abschlagszahlungen auf den Verkaufserlös erhalten werden. In einem weiteren Schreiben vom 01.08.2005 teilte B mit, dass die Endabrechnung zum Verkauf des Schiffes erfolgen werde, wenn die Liquidation der Klägerin weiter fortgeschritten sei. In der Folgezeit kamen insgesamt drei Abschlagszahlungen auf den Verkaufserlös zur Anweisung, eine erste am 05.08.2005 in Höhe von … €, die zweite am 24.03.2006 in Höhe von … € und eine dritte am 10.08.2006 in Höhe von … €. Auf der Grundlage dieser Ausschüttungen in Höhe von gesamt … € rechnete B am 26.06. und 25.07.2007 unter Verweis auf § 14 GV für ihren zusätzlichen Verwaltungsaufwand … € netto (= 2 % der Gesamtausschüttung) zuzüglich Umsatzsteuer ab. Nach dem Verkauf des Schiffes erstreckte sich die Geschäftstätigkeit der Klägerin, die weiterhin über Aktivvermögen verfügte, überwiegend auf den Einzug von Forderungen sowie die Tilgung von Verbindlichkeiten. Im Juli 2013 wurde die Auflösung der Klägerin im Handelsregister eingetragen.
Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn für das Streitjahr 2005 nach § 5a EStG unter Einbeziehung der sich aus der Veräußerung des Schiffes ergebenden Einkünfte. In ihrer Feststellungserklärung 2005 erklärte sie einen Gewinn nach § 5a EStG in Höhe von insgesamt … €, bestehend aus einem Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG in Höhe von 13.163,36 € und hinzuzurechnenden Unterschiedsbeträgen nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG in Höhe von … €. Daneben erklärte sie für B —wie in den Vorjahren— Sonderbetriebseinnahmen in Höhe der jährlichen Vergütung von 40.903,36 € abzüglich anteiliger Sonderbetriebsausgaben in Höhe von zunächst 3.865 €, später in Höhe von 5.951 €. Daraufhin erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) unter Vorbehalt der Nachprüfung den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2005, der mehrfach geändert wurde. In dem letzten Änderungsbescheid vom 14.05.2008 stellte das FA u.a. einen „Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i.S. des § 5a Abs. 1 EStG“ in Höhe von 13.158,57 €, einen nach „§ 5a Abs. 4 Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Unterschiedsbetrag i.S.d. § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG …“ in Höhe von … € und für B „Sonderbetriebseinnahmen“ in Höhe von 34.952,36 € fest; mit dem Begriff „Sonderbetriebseinnahmen“ bezeichnete das FA den Saldo zwischen den erklärten Sonderbetriebseinnahmen und den Sonderbetriebsausgaben.
Für das Streitjahr 2006 ermittelte die Klägerin ihren Gewinn hingegen durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG). In ihrer Handelsbilanz behandelte sie die an B gezahlte Liquidationsvergütung in Höhe von … € als sonstigen betrieblichen Aufwand. In der Feststellungserklärung 2006 gab sie nach Vornahme steuerlicher Korrekturen („Ergebnisse, die noch unter § 5a EStG fallen“) einen laufenden Gesamthandsverlust in Höhe von … € an. Für B erklärte sie als Sonderbetriebseinnahmen zum einen die reguläre Vergütung in Höhe von 40.903,36 € abzüglich anteiliger Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 5.628 € (13,76 % der Sonderbetriebseinnahmen), zum anderen die Liquidationsvergütung in Höhe von … € abzüglich anteiliger Sonderbetriebsausgaben in Höhe von … € (13,76 % der Sonderbetriebseinnahmen).
Ebenso ermittelte die Klägerin für das Streitjahr 2007 ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. In der Feststellungserklärung 2007 wies sie einen laufenden Gesamthandsgewinn in Höhe von 6.255,02 € aus. Daneben erklärte sie für B Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 20.451,68 € abzüglich anteiliger Sonderbetriebsausgaben in Höhe von 3.068 € (15 % der Sonderbetriebseinnahmen).
Im Rahmen der bei der Klägerin für die Jahre 2002 bis 2006 erfolgten Betriebsprüfung kam der Prüfer zu der Auffassung, dass die an B gezahlte Liquidationsvergütung in Höhe von … € abzüglich anteiliger Sonderbetriebsausgaben in Höhe von … € (14,55 % der Sonderbetriebseinnahmen) im Feststellungszeitraum 2005 zu erfassen sei. Weiter meinte er, dass der Gewinn des Feststellungszeitraums 2006 nach § 5a EStG zu ermitteln sei. Dem schloss sich das FA an. Mit geändertem Gewinnfeststellungsbescheid 2005 vom 19.11.2009 stellte es für B „Sonderbetriebseinnahmen“ in Höhe von … € (Erhöhungsbetrag von … €) fest. In dem Gewinnfeststellungsbescheid 2006 vom 19.11.2009 ermittelte es den Gewinn nach § 5a EStG und stellte u.a. einen „Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i.S. des § 5a Abs. 1 EStG“ in Höhe von 0 € und für B „Sonderbetriebseinnahmen“ in Höhe von 35.275,36 € fest. Ebenso ermittelte das FA in dem Gewinnfeststellungsbescheid 2007 vom 10.12.2009 —geändert durch Bescheid vom 30.08.2010— den Gewinn nach § 5a EStG. Es stellte u.a. einen „Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i.S. des § 5a Abs. 1 EStG“ in Höhe von 0 € und für B „Sonderbetriebseinnahmen“ in Höhe von 17.784,78 € fest.
Gegen diese Bescheide legte die Klägerin Einsprüche ein. Sie vertrat die Auffassung, dass der Gewinn in den Streitjahren 2006 und 2007 durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln sei, weil eine Gewinnermittlung nach der Tonnage nur solange möglich sei, wie der Steuerpflichtige ein Handelsschiff betreibe. Außerdem sei die an B gezahlte Liquidationsgebühr erst im Jahr 2006 zu erfassen, weil die Ausschüttung an die Kommanditisten erst im August 2006 abgeschlossen worden sei. Das FA wies die Rechtsbehelfe mit Einspruchsentscheidung vom 18.07.2014 als unbegründet zurück.
Hiergegen wandte sich die Klägerin mit ihrer Klage. Sie hielt grundsätzlich an ihrer Auffassung fest, meinte jedoch nunmehr —ebenso wie das FA—, dass die Liquidationsvergütung bereits im Streitjahr 2005 als Rückstellung zu passivieren sei. Die Höhe der Rückstellung sei aber zu reduzieren, weil die auf die dritte Abschlagszahlung entfallende Liquidationsgebühr in Höhe von … € erst im Streitjahr 2006 berücksichtigt werden könne. Das FG lud B mit Beschluss vom 11.10.2017 notwendig zum Klageverfahren bei. Die Klägerin beantragte vor dem FG sinngemäß, den Gewinnfeststellungsbescheid 2005 vom 19.11.2009 dahin zu ändern, dass die für B festgestellten „Sonderbetriebseinnahmen“ um … € reduziert werden, sowie die Gewinnfeststellungsbescheide 2006 und 2007 vom 19.11.2009 und vom 30.08.2010 dahin zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb und die Sonderbetriebseinnahmen für B erklärungsgemäß festgestellt werden. Das FG wies die Klage mit Urteil vom 21.11.2017 – 15 K 202/14 als unbegründet ab.
Zur Begründung führte es im Wesentlichen Folgendes aus: Das FA habe die Liquidationsvergütung zutreffend im Feststellungszeitraum 2005 erfasst. Die Klägerin sei nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) verpflichtet gewesen, wegen der sich aus § 14 Abs. 2 GV gegenüber B ergebenden Zahlungsverpflichtung eine Rückstellung in Höhe von mindestens … € zu bilden. Dem stehe nicht entgegen, dass noch im Jahr 2006 zwei kleinere Ausschüttungen erfolgt seien. Das FA habe diesen Bilanzierungsfehler zutreffend zum Bilanzstichtag auf den 31.12.2005 beseitigt. Diese Zahlungsverpflichtung der Klägerin sei für B eine Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die nach dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung in deren Sonderbilanz durch die Bildung eines Aktivpostens in gleicher Höhe auszugleichen sei. Zudem habe das FA den Gewinn in den Streitjahren 2006 und 2007 zu Recht nach § 5a EStG ermittelt. Es könne dahinstehen, ob die Liquidation ein Bestandteil der Veräußerung/Betriebsaufgabe sei, oder ob sie ein eigenständiges Hilfsgeschäft i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG darstelle. Bei einer Ein-Schiff-Gesellschaft —wie hier— sei kein Unterschied zwischen der Veräußerung des Schiffes als letztem Akt des originären Betriebseinsatzes und der sich unmittelbar anschließenden Abwicklungstätigkeit zu erkennen. Die Abwicklung stelle sich als fortgesetzte Betätigung der ursprünglichen Schiffsbetriebsgesellschaft dar. Für die Einbeziehung der in den Jahren 2006 und 2007 fortdauernden Liquidation in die pauschale Gewinnermittlung spreche auch der Gesetzeszweck, wonach die Aufnahme der Hilfs– und Nebengeschäfte in den Anwendungsbereich des § 5a EStG der Vereinfachung dienen solle. Zudem habe der Gesetzgeber durch die Einbeziehung der Veräußerung des Schiffes in die Tonnagebesteuerung gezeigt, dass auch die Beendigung des Schiffseinsatzes von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG erfasst sein solle.
Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die sie auf eine Verletzung des § 5a EStG stützt.
Die Klägerin beantragt,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 21.11.2017 – 15 K 202/14 sowie die Einspruchsentscheidung vom 18.07.2014 aufzuheben und
den Gewinnfeststellungsbescheid 2005 vom 19.11.2009 dahin zu ändern, dass für die Klägerin ab dem 16.07.2005 ein laufender Gesamthandsgewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermitteln ist, bei dem u.a. die an die Beigeladene gezahlte Liquidationsvergütung in Höhe von … € als Betriebsausgabe abzuziehen ist,
den Gewinnfeststellungsbescheid 2006 vom 19.11.2009 dahin zu ändern, dass anstelle eines Gewinns nach § 5a Abs. 1 EStG in Höhe von 0 € ein nach Quote zu verteilender laufender Gesamthandsverlust nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG in Höhe von … € festgestellt wird und
den Gewinnfeststellungsbescheid 2007 vom 30.08.2010 dahin zu ändern, dass anstelle eines Gewinns nach § 5a Abs. 1 EStG in Höhe von 0 € ein nach Quote zu verteilender laufender Gesamthandsverlust nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG in Höhe von … € festgestellt wird.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
B hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.
B.
Die Revision der Klägerin ist als unzulässig zu verwerfen, soweit sich die Klägerin mit ihrem Revisionsantrag gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2005 vom 19.11.2009 richtet (§ 126 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—; dazu I.). Sie ist als unbegründet zurückzuweisen, soweit sie die Gewinnfeststellungsbescheide 2006 und 2007 vom 19.11.2009 und vom 30.08.2010 betrifft (§ 126 Abs. 2 FGO; dazu II. und III.). Der erkennende Senat entscheidet einheitlich durch Urteil; dies ist möglich, wenn die Revision —so wie hier— bei mehreren Streitgegenständen nur teilweise unzulässig ist (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 28.11.2019 – IV R 43/16, Rz 14, m.w.N.).
I. Die Revision gegen den angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid 2005 ist mangels formeller Beschwer unzulässig. Denn die Klägerin begehrt —anders als noch im Klageverfahren— erstmals im Revisionsverfahren für die Zeit ab dem 16.07.2005 (nach Übergabe des Schiffes) die Feststellung eines durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) zu ermittelnden Gesamthandsverlusts. Ein solcher Antrag war im erstinstanzlichen Verfahren vor dem FG nicht gestellt (dazu 1.). Es fehlt insoweit an einem Gegenstand revisionsrechtlicher Nachprüfung und damit an der erforderlichen formellen Beschwer durch das angegriffene Urteil. Mithin liegt eine nach § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO unzulässige Klageänderung vor (dazu 2.).
1. Gegenstand des Klageverfahrens vor dem FG war für das Streitjahr 2005 allein die Höhe des von B bezogenen Sondergewinns in Höhe von insgesamt … € als selbständig anfechtbare Feststellung.
a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid i.S. des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können (z.B. BFH-Urteil vom 17.04.2019 – IV R 12/16, BFHE 264, 306, BStBl II 2019, 745, Rz 19, m.w.N.). So handelt es sich bei den in einem Gewinnfeststellungsbescheid genannten Besteuerungsgrundlagen „Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr i.S. des § 5a Abs. 1 EStG“ und „laufender Gewinn, der neben dem Gewinn nach § 5a zu erfassen ist (nach Quote verteilt)“ um zwei selbständig anfechtbare Feststellungen (BFH-Urteil vom 13.04.2017 – IV R 14/14, BFHE 257, 413, Rz 24 ff.). Denn mit der letztgenannten Besteuerungsgrundlage ist der durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) ermittelte laufende Gesamthandsgewinn/–verlust gemeint, der nicht von der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG erfasst ist. Ebenso handelt es sich bei dem vom jeweiligen Mitunternehmer bezogenen Sondergewinn aus Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 EStG abzüglich zugehöriger Ausgaben um eine selbständig anfechtbare Feststellung. Denn dieser ist dem nach § 5a Abs. 1 EStG pauschal ermittelten Gewinn gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzuzurechnen und unterliegt daher ebenfalls nicht der Abgeltungswirkung der Tonnagebesteuerung. Im Übrigen ist die Höhe eines Sondergewinns auch sonst bei der Gewinnermittlung nach allgemeinen Grundsätzen (Betriebsvermögensvergleich oder Einnahmenüberschussrechnung) eine selbständig anfechtbare Feststellung (z.B. BFH-Urteil vom 02.10.2018 – IV R 24/15, Rz 22, m.w.N.).
b) Eine Klage gegen einen Gewinnfeststellungsbescheid kann deshalb verschiedene Zielsetzungen haben. Welche Besteuerungsgrundlagen (Feststellungen) der Kläger mit seiner Klage angreift und damit zum Streitgegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens macht, ist durch Auslegung der Klageschrift oder der darin ausdrücklich in Bezug genommenen Schriftstücke zu ermitteln. Bei dieser Prüfung ist das Revisionsgericht nicht an die Auslegung durch die Vorinstanz gebunden (z.B. BFH-Urteil vom 30.11.2017 – IV R 33/14, Rz 23, m.w.N.).
c) Im Streitfall wandte sich die Klägerin —wie sich aus ihrer Klagebegründung vom 24.10.2014 ergibt— nur gegen die Erhöhung des für B festgestellten Sondergewinns um … € (Liquidationsgebühr in Höhe von … € abzüglich der hierauf entfallenden Sonderbetriebsausgaben). In der mündlichen Verhandlung vom 21.11.2017 beantragte sie sogar sinngemäß nur noch die Reduzierung der für B festgestellten „Sonderbetriebseinnahmen“ um … €. Streitgegenstand vor dem FG war daher allein die Höhe des für B festgestellten Sondergewinns i.S. des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG. Vor dem FG wurde hingegen nicht begehrt, auch einen im angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid 2005 nicht enthaltenen —durch Betriebsvermögensvergleich zu ermittelnden— laufenden (nach Quote zu verteilenden) Gesamthandsgewinn/–verlust festzustellen. Ein solcher Antrag war nicht gestellt.
2. Danach betrifft der von der Klägerin erstmals im Revisionsverfahren gestellte Antrag eine Feststellung, über welche das FG zutreffend keine Entscheidung getroffen hat. Es fehlt insoweit an einem Gegenstand revisionsrechtlicher Nachprüfung und damit an der erforderlichen formellen Beschwer durch das angegriffene Urteil (vgl. BFH-Urteile vom 07.04.2011 – III R 24/08, BFHE 233, 44, BStBl II 2012, 210, Rz 35; vom 28.11.2019 – IV R 43/16, Rz 16). Mithin liegt eine unzulässige Klageänderung nach § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO vor.
a) Bei Gewinnfeststellungsbescheiden liegt eine nach § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO unzulässige Änderung des Streitgegenstandes auch dann vor, wenn nachträglich Feststellungen angegriffen werden, die von den mit der Klage angegriffenen abweichen (BFH-Urteil vom 09.02.2011 – IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764, Rz 16).
b) So verhält es sich im Streitfall. Im Revisionsverfahren wendet sich die Klägerin erstmals gegen die durchgängige Anwendung des § 5a EStG im Streitjahr 2005, nicht mehr gegen die im Klageverfahren angegriffene Erhöhung des für B festgestellten Sondergewinns. Sie begehrt nunmehr, für die Zeit nach Übergabe des Schiffes ein nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermitteltes laufendes Gesamthandsergebnis festzustellen. Damit begehrt sie eine eigenständige Feststellung, die nicht Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens war.
II. Die gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2006 gerichtete Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass auf Gesamthandsebene allein ein nach § 5a Abs. 1 EStG pauschal zu ermittelnder Gewinn in Höhe von 0 € und nicht ein nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG zu ermittelnder Verlust in Höhe von … € festzustellen ist.
1. Nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG ist an Stelle der Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG bei einem Gewerbebetrieb mit Geschäftsleitung im Inland der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf unwiderruflichen Antrag des Steuerpflichtigen nach der in seinem Betrieb geführten Tonnage zu ermitteln, wenn die Bereederung dieser Handelsschiffe im Inland durchgeführt wird. Der Steuerpflichtige ist an die Gewinnermittlung nach Abs. 1 vom Beginn des Wirtschaftsjahres an, in dem er den Antrag stellt, zehn Jahre gebunden (§ 5a Abs. 3 Satz 7 EStG). Bei Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG tritt für die Zwecke dieser Vorschrift an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft (§ 5a Abs. 4a Satz 1 EStG).
2. Die Klägerin geht zwar im Ausgangspunkt zutreffend davon aus, dass die Bindungswirkung —jedenfalls im Grundsatz— bereits vor Ablauf der Zehnjahresfrist endet, wenn der Steuerpflichtige oder die Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Mitunternehmerschaft) nicht mehr die Voraussetzungen des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt.
Im Streitfall steht außer Frage, dass die Klägerin zunächst mit Wirkung ab dem 01.01.1999 wirksam zur Gewinnermittlung nach der Tonnage nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG optiert hat. Das Streitjahr 2006 befindet sich daher noch innerhalb des zehnjährigen Bindungszeitraums. Allein dieser Umstand führt jedoch nicht dazu, dass die Klägerin im Jahr 2006 weiterhin ihren Gewinn nach der Tonnage ermitteln musste. Denn mit dem Wegfall einer der in § 5a Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen scheidet der Steuerpflichtige oder die Gesellschaft —jedenfalls im Grundsatz— aus der Gewinnermittlung nach der Tonnage aus (gleicher Ansicht Schmidt/Seeger, EStG, 39. Aufl., § 5a Rz 24; Blümich/Hofmeister, § 5a EStG Rz 74; Schindler in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 5a Rz 18; BeckOK EStG/Paetsch, 7. Ed. [01.05.2020], EStG § 5a Rn. 95; vgl. auch Barche in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5a EStG Rz 60). Der im Gewinnfeststellungsbescheid festgestellte pauschale Tonnagegewinn kann daher auch nach wirksamer Ausübung der Option innerhalb des zehnjährigen Bindungszeitraums mit dem Einwand angegriffen werden, die Voraussetzungen für die Ermittlung des Gewinns nach der Tonnage seien entfallen.
3. Die Klägerin meint aber zu Unrecht, dass bereits mit der Veräußerung ihres einzigen Schiffes im Jahr 2005 die Voraussetzungen nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG (zwangsläufig) nicht mehr gegeben seien. Denn die Klägerin erzielte im Streitjahr 2006 mit der von ihr ausgeübten (Liquidations–)Tätigkeit aus Hilfsgeschäften i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG weiterhin Einkünfte i.S. des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG, die auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfielen.
a) Bei einer Ein-Schiff-Gesellschaft, die außer dem Betrieb ihres Schiffes i.S. des § 5a Abs. 1 EStG keine anderen Geschäftsfelder unterhält, sind die nach Veräußerung des Schiffes auf Liquidation ihres Geschäftsbetriebs gerichteten Maßnahmen als Hilfsgeschäfte i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG zu qualifizieren. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Liquidationsbeschluss im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des Schiffes gefasst und während der Liquidationsphase keine andere Investitionsentscheidung getroffen wird. Der Senat entnimmt dies den Regelungen in § 5a Abs. 2 Satz 2 und Abs. 5 Satz 1 EStG.
aa) Nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG gehören zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr auch ihre Vercharterung, wenn sie vom Vercharterer ausgerüstet worden sind, und die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben– oder Hilfsgeschäfte einschließlich der Veräußerung der Schiffe und der unmittelbar ihrem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter. Hilfsgeschäfte sind solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen (BFH-Urteil vom 07.06.2018 – IV R 16/16, BFHE 261, 353, Rz 19). Für sie ist typisch, dass sie —auch wenn mit dem Merkmal der Unmittelbarkeit ein besonderer, enger Zusammenhang des Geschäfts mit dem Einsatz (oder der Vercharterung) eines Handelsschiffes verlangt wird (BFH-Urteil in BFHE 261, 353, Rz 20)— dem Hauptgeschäft auch zeitlich vor– oder nachgehen können (BFH-Urteil vom 26.09.2013 – IV R 46/10, BFHE 243, 223, BStBl II 2014, 253, Rz 30). Hilfsgeschäfte liegen demnach auch dann vor, wenn sie —nach Veräußerung des einzigen Schiffes— mit den früheren Beförderungsleistungen i.S. des § 5a Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Ein derartiger unmittelbarer Zusammenhang zu früheren Beförderungsleistungen wird regelmäßig bei der (ausschließlich) auf Abwicklung einer Ein-Schiff-Gesellschaft gerichteten Tätigkeit gegeben sein, wenn der Liquidationsbeschluss im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung des Schiffes gefasst und während der Liquidationsphase keine andere Investitionsentscheidung getroffen wird. Denn in einem solchen Fall betrifft die Liquidation ausschließlich die Beendigung der Einsatztätigkeit des Schiffes.
Diese Sicht der Dinge wird durch die ausdrückliche Anordnung in § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG bestätigt, wonach die Veräußerung des Schiffes im Anschluss an dessen Einsatz (oder Vercharterung) und der unmittelbar seinem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter Hilfsgeschäfte sind. Bei einer Ein-Schiff-Gesellschaft wird mit der Veräußerung des Schiffes regelmäßig auch der Tatbestand einer Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erfüllt sein. Dieser Sachverhalt wird daher sowohl nach § 5a Abs. 2 Satz 2 als auch nach § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG von der pauschalen Gewinnermittlung nach der Tonnage erfasst. Es ist daher nur folgerichtig, die zeitlich der Veräußerung unmittelbar folgende Liquidationstätigkeit der Gesellschaft noch als Hilfsgeschäft zu qualifizieren, solange keine abweichende Investitionsentscheidung getroffen wird. Außerdem können Gewinne i.S. des § 16 EStG auch dann noch entstehen, wenn der Tatbestand des § 16 EStG bereits beendet ist. Vorausgesetzt wird allein, dass diese Einkünfte mit der Betriebsveräußerung/–aufgabe in einem zeitlichen und wirtschaftlichen (sachlichen) Zusammenhang stehen (z.B. BFH-Urteil vom 25.04.2018 – VI R 51/16, BFHE 261, 418, BStBl II 2018, 778, Rz 13, m.w.N.).
bb) Eine derartige Auslegung entspricht dem Gesetzeszweck des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG. Die Einbeziehung der in dieser Norm genannten Neben– und Hilfsgeschäfte in die Gewinnermittlung nach der Tonnage dient der Vereinfachung, um Zu– und Abrechnungen zur Ermittlung der steuerbegünstigten Schifffahrtseinkünfte zu vermeiden (BFH-Urteil in BFHE 257, 413, Rz 38). Diesem Gesetzeszweck wird entsprochen, wenn die (ausschließlich) auf Liquidation einer Ein-Schiff-Gesellschaft gerichtete Tätigkeit in die pauschale Gewinnermittlung einbezogen wird.
b) Danach ist das vom FG gefundene Ergebnis, wonach die Klägerin auch für das Streitjahr 2006 ihren Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG ermitteln musste, aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden.
aa) Die Klägerin ist mit der Veräußerung des Schiffes in die Liquidationsphase eingetreten. Der von ihr erhobene Einwand, in der Gesellschafterversammlung vom 11.04.2005 sei nicht (ausdrücklich) über ihre Liquidation abgestimmt worden, greift nicht durch.
(1) Das FG ist bei seiner Prüfung als selbstverständlich davon ausgegangen, dass die Klägerin im Rahmen ihrer Gesellschafterversammlung vom 11.04.2005 nicht nur den Verkauf des Schiffes, sondern auch die Liquidation und damit die Auflösung der Klägerin —einer GmbH & Co. KG— beschlossen hat (vgl. § 161 Abs. 2 i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 2 HGB).
Beschlüsse von Gesellschafterversammlungen sind nach §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auslegungsfähig (BFH-Beschluss vom 06.03.2007 – I B 37/06, unter II.1.). Der Überprüfung durch das Revisionsgericht unterliegt jedoch allein, ob bei der Auslegung der Willenserklärung die Vorschriften der §§ 133, 157 BGB über die Auslegung richtig angewandt worden sind, ob der Tatsachenstoff vollständig verwertet oder gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen worden ist (z.B. Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 28.05.2009 – 8 AZR 273/08, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 2010, 246, unter B.I.1.b, zu Gesellschafterbeschlüssen). Dabei ist zu beachten, dass der Auflösungsbeschluss bei einer KG formlos und auch konkludent gefasst werden kann (Lüke in: Hesselmann/Tillmann/Mueller–Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 22. Aufl., § 9 Rz 9.9).
(2) Diesem eingeschränkten Prüfungsmaßstab hält das Ergebnis des FG stand. Auch wenn das FG selbst keine Auslegung des Gesellschafterbeschlusses vom 11.04.2005 vorgenommen hat, hat es jedoch ausreichend tatsächliche Feststellungen getroffen, welche seine Beurteilung tragen. So hat es auf das Einladungsschreiben vom 31.03.2005 zur außerordentlichen Gesellschafter– und Treugeberversammlung der Klägerin am 11.04.2005 hingewiesen, wonach auch darüber abzustimmen sei, dass die Klägerin mit dem Verkauf des Schiffes in Liquidation trete. Außerdem deuten die vom FG in Bezug genommenen Schreiben der B vom 13.07. und 01.08.2005 an die Gesellschafter/Treugeber der Klägerin klar darauf hin, dass am 11.04.2005 (konkludent) auch die Liquidation der Klägerin beschlossen wurde. Danach liegen ausreichende Anhaltspunkte dafür vor, dass die Klägerin mit der Veräußerung des Schiffes die werbende Tätigkeit eingestellt hat und deren Gesellschafter die Klägerin nicht mehr fortsetzen wollten. Die Annahme des FG, dass sich die Klägerin mit dem Verkauf des Schiffes in Liquidation befunden hat, ist danach revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Ebenso steht der Annahme einer Liquidation der Klägerin im Streitjahr 2006 nicht entgegen, dass die Auflösung der Klägerin erst im Juli 2013 in das Handelsregister eingetragen wurde. Die Auflösung einer KG —wie der Klägerin— ist zwar in das Handelsregister einzutragen (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 143 Abs. 1 HGB). Diese Eintragung ist aber nur deklaratorisch, d.h. die Wirksamkeit der Auflösung hängt nicht von ihrer Eintragung im Handelsregister ab (Lüke in: Hesselmann/Tillmann/Mueller–Thuns, a.a.O., § 9 Rz 9.38).
bb) Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG hat die Klägerin nach der Veräußerung des Schiffes nur noch Tätigkeiten durchgeführt, welche auf ihre Liquidation (Abwicklung) gerichtet waren. Diese Tätigkeiten stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit dem früheren Schiffseinsatz. Im Übrigen bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin anderweitige, nicht durch den Einsatz des Schiffes veranlasste Tätigkeiten ausgeübt, insbesondere eine neue Investitionsentscheidung getroffen haben könnte.
4. Die weiteren Einwände der Klägerin sind ebenfalls nicht durchgreifend.
a) Aus dem Fehlen einer Vorschrift, die für die Zeit nach Veräußerung des Schiffes —vergleichbar dem § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG für die Zeit vor Indienststellung des Schiffes— ausdrücklich die Anwendung des § 5a Abs. 1 EStG anordnet, lässt sich nicht ableiten, dass nach der Veräußerung des einzigen Schiffes § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht mehr anwendbar ist. Zum einen lässt sich § 5a Abs. 2 Satz 2 und Abs. 5 Satz 1 EStG —wie vorstehend aufgezeigt (dazu oben B.II.3.a)— entnehmen, dass § 5a Abs. 1 EStG auch nach Veräußerung des Schiffes eingreifen kann. Zum anderen ist § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG im Kontext mit dessen Satz 1 zu sehen, wonach der Antrag auf Tonnagegewinnermittlung im Wirtschaftsjahr der Indienststellung des Handelsschiffes mit Wirkung ab Beginn dieses Wirtschaftsjahres zu stellen ist. Ohne die Sonderregelung in § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG wäre es daher nicht möglich, Gewinne vor dem Wirtschaftsjahr der Indienststellung des Schiffes der Abgeltungswirkung des § 5a Abs. 1 EStG zu unterwerfen.
b) Auch wenn die Ausübung der Rückoption nach § 5a Abs. 3 Satz 8 EStG nach Ablauf der Zehnjahresfrist (stillschweigend) das Vorliegen der Voraussetzungen nach § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG voraussetzt, lässt sich hieraus nicht ableiten, dass mit der Veräußerung des Schiffes die Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG unzulässig wird. Denn die Voraussetzungen des § 5a Abs. 1 EStG können —wie gezeigt— auch noch nach Veräußerung des einzigen Schiffes gegeben sein.
c) Daneben meint die Klägerin, aus dem Umstand, dass die von B bezogene Liquidationsvergütung im Jahr 2005 zu erfassen sei, folgern zu können, dass § 5a Abs. 1 EStG nach Übergabe des Schiffes nicht mehr eingreifen könne. Dem liegt jedoch die fehlerhafte Annahme zugrunde, dass bei Eingreifen des § 5a EStG die Sonderbetriebseinnahmen —vergleichbar dem § 4 Abs. 3 EStG— erst mit Zahlung zu erfassen seien. Hiervon ausgehend folgert die Klägerin, dass bei Fortgeltung des § 5a EStG die Liquidationsvergütung erst mit Zufluss im Jahr 2007 hätte erfasst werden können. Sondervergütungen sind jedoch im Rahmen der Tonnagegewinnermittlung nicht mit Zu– oder Abfluss, sondern den Bilanzierungsregeln (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) folgend zu erfassen (BFH-Urteil vom 19.07.2018 – IV R 3/16, Rz 16, m.w.N.). Dabei sind auch die Grundsätze der korrespondierenden Bilanzierung zu beachten, wonach die Ergebnisse der Gesellschaft und des Gesellschafters im Grundsatz in der Weise aufeinander abzustimmen sind, dass die Vergütung beim Gesellschafter in dem Wirtschaftsjahr gewinnmäßig erfasst wird, in dem sie bei der Gesellschaft als (gewinnmindernder oder aktivierungspflichtiger) Aufwand in Erscheinung tritt; unerheblich ist, ob ihm die Vergütung während dieses Jahres zugeflossen ist (BFH-Urteile vom 23.05.1979 – I R 56/77, BFHE 128, 505, BStBl II 1979, 763, unter II.; vom 11.12.1986 – IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553, unter 4.a). Für die zeitliche Erfassung der Sondervergütung beim Mitunternehmer ist daher maßgeblich, in welchem Jahr der Aufwand bei der Gesellschaft nach den allgemeinen Vorschriften der § 4 Abs. 1, § 5 EStG hätte berücksichtigt werden müssen. Dem steht nicht entgegen, dass sich der Aufwand bei der Gesellschaft im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG steuerrechtlich nicht auswirkt.
d) Schließlich greift auch nicht der Einwand durch, dass die Liquidation einer Schifffahrtsgesellschaft —ebenso wie deren Gründung— kein Hilfsgeschäft sei. Es ist zwar zutreffend, dass nach der Rechtsprechung des BFH die Gründung einer Schifffahrtsgesellschaft kein Hilfsgeschäft ist (BFH-Urteil in BFHE 261, 353, Rz 21). Dies liegt jedoch darin begründet, dass der für ein Hilfsgeschäft erforderliche unmittelbare (enge) Zusammenhang mit dem Einsatz eines Handelsschiffes nur dann vorliegen kann, wenn bei Vornahme des Hilfsgeschäfts die konkrete Investitionsentscheidung für den Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr bereits getroffen wurde. Diese Entscheidung kann wiederum erst nach Gründung der Gesellschaft getroffen werden. Anders verhält es sich hingegen während der Abwicklungsphase. In dieser Zeit wirkt die ursprüngliche Investitionsentscheidung fort, solange keine neue getroffen wird.
III. Ebenso ist die gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2007 gerichtete Revision unbegründet. Insoweit war die Klage zwar nicht schon mangels Beschwer i.S. des § 40 Abs. 2 FGO unzulässig (dazu 1.). Das FG hat sie aber aus den bereits für das Streitjahr 2006 angeführten Gründen zu Recht als unbegründet abgewiesen (dazu 2.).
1. Die vor dem FG erhobene Klage war zulässig. Das Revisionsgericht hat das Vorliegen der Sachurteilsvoraussetzungen —auch ohne Rüge der Verfahrensbeteiligten— von Amts wegen zu prüfen (z.B. BFH-Urteil vom 06.09.2017 – IV R 1/16, Rz 44, m.w.N.).
a) Eine Anfechtungs–(Verpflichtungs–)klage ist nur zulässig, wenn die Klägerin geltend macht, durch den (jeweiligen) Verwaltungsakt —hier den Gewinnfeststellungsbescheid 2007— in ihren Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO). Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind erfüllt, wenn das Klagevorbringen es als zumindest möglich erscheinen lässt, dass die angefochtene Entscheidung eigene Rechte der Klägerin verletzt (z.B. BFH-Urteil vom 07.02.2013 – IV R 33/12, Rz 14, m.w.N.).
Bei Gewinnfeststellungsbescheiden ergibt sich die Beschwer regelmäßig aus den selbständig anfechtbaren Feststellungen. Begehrt der Rechtsbehelfsführer die Erhöhung einer den (Gesamt–)Gewinn betreffenden Feststellung (z.B. des laufenden Gesamthandsgewinns), wird es regelmäßig an der Beschwer fehlen. Abweichendes wird man ausnahmsweise dann annehmen müssen, wenn sich die zu niedrige Feststellung nachteilig auf andere Feststellungen auswirkt, z.B. auf solche anderer (vorangegangener oder nachfolgender) Feststellungszeiträume (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 27.08.2008 – I B 221/07, BFH/NV 2008, 2037, unter II.; vom 25.04.2018 – VI R 64/15, Rz 20, m.w.N.). Daneben existieren aber auch Feststellungen, die unabhängig von ihrer Gewinnauswirkung eine Beschwer begründen können (z.B. BFH-Beschluss vom 16.10.2012 – VIII B 42/12, Rz 2, zum Bestehen einer Mitunternehmerschaft; BFH-Urteil vom 08.06.2017 – IV R 30/14, BFHE 258, 403, BStBl II 2017, 1061, Rz 24, zur Einkunftsart). Zu diesen Feststellungen gehört auch die Frage, ob die Voraussetzungen für eine pauschale Gewinnermittlung nach § 5a Abs. 1 EStG vorliegen (BFH-Urteil in BFHE 257, 413, Rz 26).
b) Danach war die Klägerin durch die vor dem FG angegriffene Feststellung beschwert, auch wenn sie die Feststellung eines höheren laufenden Gesamthandsgewinns begehrte.
Vor dem FG begehrte die Klägerin, den Gewinnfeststellungsbescheid 2007 vom 30.08.2010 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin und der Sondergewinn von B jeweils erklärungsgemäß festgestellt werden. Ihr Klageantrag war daher u.a. darauf gerichtet, erklärungsgemäß den durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) ermittelten laufenden Gesamthandsgewinn in Höhe von 6.255,02 € festzustellen. Sie wandte sich insbesondere gegen das Eingreifen des § 5a Abs. 1 EStG und damit gegen das Vorliegen der Voraussetzungen dieser pauschalen Gewinnermittlung. Diese selbständige Feststellung ist unabhängig von den Gewinnauswirkungen angreifbar. Danach ist es unerheblich, dass der aus Sicht der Klägerin durch Betriebsvermögensvergleich zu ermittelnde Gewinn höher als der im Gewinnfeststellungsbescheid 2007 festgestellte ist.
2. Die Klage ist aber unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, dass auch für das Streitjahr 2007 der Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG pauschal zu ermitteln und mit 0 € festzustellen ist.
Insoweit gelten die vorstehend unter B.II. gemachten Ausführungen entsprechend. Die Klägerin erzielte im Streitjahr 2007 mit der von ihr ausgeübten (Liquidations–)Tätigkeit weiterhin Einkünfte i.S. des § 5a Abs. 1 Satz 1 EStG, die auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfielen. Es waren Hilfsgeschäfte i.S. des § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG gegeben.
IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet (§ 139 Abs. 4 FGO).
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