Die EU-Kommission befragt Interessengruppen, wie der Markt für alternative Investmentfonds (AIF) in der EU effizienter, effektiver und wettbewerbsfähiger gestaltet werden kann und hat am 22.10.2020 eine öffentliche Konsultation dazu eingeleitet.

Die EU-Kommission befragt Interessengruppen, wie der Markt für alternative Investmentfonds (AIF) in der EU effizienter, effektiver und wettbewerbsfähiger gestaltet werden kann und hat am 22.10.2020 eine öffentliche Konsultation dazu eingeleitet.

Die Europäische Kommission befragt Interessengruppen, wie der Markt für alternative Investmentfonds (AIF) in der EU effizienter, effektiver und wettbewerbsfähiger gestaltet werden kann und hat am 22.10.2020 eine öffentliche Konsultation dazu eingeleitet. Die Konsultation wird Rückmeldungen sammeln, um die allgemeine Funktionsweise und Wettbewerbsfähigkeit der AIF-Branche in der EU zu verbessern und somit zu einem gut funktionierenden Umfeld für Anleger beizutragen und gleichzeitig die Stabilität des gesamten Finanzsystems zu gewährleisten.

Zu den alternativen Investmentfonds gehören Hedge-Fonds, Private-Equity-Fonds, Immobilienfonds und eine breite Palette anderer Arten von Fonds. Die Verwalter dieser Fonds sind für ein hohes Investitionsvolumen in der EU und für ein beträchtliches Handelsvolumen auf den Finanzmärkten verantwortlich. Sie tragen zum Aufbau einer Kapitalmarktunion bei, indem sie Ersparnisse an Unternehmen und Projekte weiterleiten, die zu Wachstum und Beschäftigung beitragen.

Die Vorschriften für die Verwalter alternativer Investitionen (AIFMD) schaffen einen EU-weiten Rechtsrahmen für die Zulassung, Aufsicht und Kontrolle dieser Verwalter. Im Januar 2019 veröffentlichte die Kommission einen Bericht, aus dem hervorging, dass die derzeitigen Vorschriften der AIFMD durch die Schaffung eines harmonisierten Regulierungs- und Aufsichtsrahmens erheblich zur Schaffung eines Binnenmarkts für AIF beigetragen haben. Es gibt jedoch einige Bereiche, in denen diese Regeln effizienter gestaltet werden könnten.

Die Konsultation ist Teil der laufenden Bemühungen der Kommission, die Kapitalmarktunion (CMU) weiterzuentwickeln und damit Investitionen in ganz Europa anzukurbeln – was zum jetzigen Zeitpunkt in der Coronavirus-Krise von besonders großer Bedeutung ist.

Quelle: EU-Kommission

Die Corona-Pandemie hinterlässt tiefe Spuren bei den KMUs in Deutschland, Betroffenheit und Unsicherheit sind noch immer hoch. Die Umsätze brechen stärker ein als in der Finanzkrise. In der Folge befürchten viele Unternehmen einen weiteren Druck auf die Beschäftigung. Auch die Eigenkapitalquoten der Unternehmen werden belastet. Dank seiner Erfolge in den vorangegangenen Jahren verfügt der Mittelstand in der Breite aber über ein solides Fundament. Dies zeigt das neue KfW-Mittelstandspanel 2020.

• KMU rechnen mit Umsatzrückgängen von 12 % im Vergleich zum Jahr 2019
• Beschäftigung im Mittelstand könnte bis Jahresende um 3,3 % zurückgehen
• Trotz besserer Liquiditätslage wird Investitionstätigkeit gedämpft
• KMU dank guter Performance in den Vorjahren aber mit hoher Widerstandskraft

Die Corona-Pandemie hinterlässt tiefe Spuren bei den kleinen und mittelgroßen Unternehmen in Deutschland (KMU), Betroffenheit und Unsicherheit sind noch immer hoch. Die Umsätze brechen stärker ein als in der Finanzkrise. In der Folge befürchten viele Unternehmen einen weiteren Druck auf die Beschäftigung. Auch die Eigenkapitalquoten der Unternehmen werden belastet. Dank seiner Erfolge in den vorangegangenen Jahren verfügt der Mittelstand in der Breite aber über ein solides Fundament. Dies zeigt das neue KfW-Mittelstandspanel 2020.

Der historische Einbruch der Wirtschaftsleistung und die Ungewissheit über den weiteren Verlauf der Krise prägen die Erwartungen des Mittelstands für das Gesamtjahr 2020. Mehr als jedes zweite KMU – rund 2 Millionen Unternehmen – geht von sinkenden Umsätzen im laufenden Jahr aus. Die erwarteten Rückgänge belaufen sich insgesamt auf etwa 12 % der Vorjahresumsätze, was rund 545 Mrd. Euro entspricht. Die hohen Umsatzverluste dürften auch die Beschäftigung weiter unter Druck setzten: Auf Basis der von den KMU gemeldeten Erwartungen könnte sich der Beschäftigungsabbau im Mittelstand bis Jahresende auf bis zu 3,3 % belaufen. Dies entspräche einem Verlust von insgesamt fast 1,1 Mio. Arbeitsplätzen für das Gesamtjahr. Bis zum Ausbruch der Krise haben die Mittelständler ihre Beschäftigung jedoch kräftig ausgeweitet. Ende 2019 erreichte der Erwerbstätigkeit in KMU mit 32,3 Mio. einen neuen Höchststand. Der Anteil des Mittelstands an der gesamtwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit lag zuletzt bei 71,3 %.

Repräsentative Sonderbefragungen im Rahmen des KfW-Mittelstandspanels zeigen aber auch, dass sich die Liquiditätslage der KMU seit dem Tiefpunkt der Krise im April merklich entspannt hat. Im Falle eines erneuten Lockdowns sähe sich aktuell rund jeder dritte Mittelständler mit ausreichenden Liquiditätsreserven gewappnet – 12 Prozentpunkte mehr als noch Anfang April. Weitere 28 % hätten Liquiditätsreserven für zwischen 6 und 12 Monate.

Die erwarteten Verluste im Jahr 2020 zehren jedoch an den Eigenmitteln der Unternehmen. Ein gutes Drittel der KMU rechnet im laufenden Geschäftsjahr daher mit sinkenden Eigenkapitalquoten. „Insgesamt verfügt der Mittelstand in Deutschland aber über eine hohe finanzielle Widerstandskraft.“ sagt Dr. Fritzi Köhler-Geib, Chefvolkswirtin der KfW. „Die Unternehmen haben in den vergangenen Jahren einen hohen Bestand an Eigenkapital aufgebaut, wovon sie nun profitieren. Die durchschnittliche Eigenkapitalquote erreichte mit 31,8 %.im Jahr 2019 sogar einen neuen Rekordwert.“ Dazu beigetragen haben die wiederholt positive Umsatzentwicklung im vergangenen Jahr sowie ein Anstieg der Profitabilität. Der Mittelstand verzeichnete 2019 aufgrund einer kräftigten Binnenkonjunktur ein Umsatzplus von 3,5 %. Gleichzeitig kletterte die durchschnittliche Umsatzrendite auf 7,5 %.

Die Corona-Krise schlägt sich auch auf das Investitionsverhalten der KMU nieder. Bis September wurden deutlich seltener als in den Vorjahren Investitionsvorhaben planmäßig umgesetzt. Viele Unternehmen legen anscheinend ihre Investitionsprojekte aufgrund hoher Unsicherheiten und knapper Mittel für dieses Jahr auf Eis. Für 2020 muss daher mit einem merklichen Rückgang des Investitionsvolumens im Mittelstand gerechnet werden. Damit käme der seit sechs Jahren anhaltende Expansionskurs bei der mittelständischen Investitionstätigkeit vorerst zu einem Halt. Das Volumen der Neuinvestitionen erreichte 2019 noch eine neue Höchstmarke von 187 Mrd. Euro.

Auch mittelfristig könnte sich die Corona-Krise als hemmend für Investitionen und Innovationen erweisen. „Trotz der komfortablen Ausgangslage der meisten mittelständischen Unternehmen in Deutschland wird die Corona-Krise Spuren hinterlassen. Nicht nur in den Bilanzen der KMU, sondern auch in den Köpfen der Unternehmerinnen und Unternehmer. Vorsicht und Zurückhaltung könnten das Handeln Vieler in der kommenden Zeit bestimmen.“ sagt Dr. Fritzi Köhler-Geib. „Es ist wichtig, dem entgegenzuwirken – durch gezielte wirtschaftspolitische Maßnahmen, die zum einen Unsicherheit reduzieren und zum anderen Impulse setzen, die in der Krise liegenden Chancen zu nutzen.“

Das LG München I hat einer weiteren Klage auf Zahlung einer Entschädigung in Höhe von 427.169,86 Euro aufgrund der coronabedingten Betriebsschließung gegen eine Versicherung weitgehend stattgegeben (Az. 12 O 5868/20). Geklagt hatte die Betreiberin eines Gasthauses in München.

LG München I, Pressemitteilung vom 22.10.2020 zum Urteil 12 O 5868/20 vom 22.10.2020 (nrkr)

Am 22.10.2020 hat die auf Versicherungsrecht spezialisierte 12. Zivilkammer des Landgerichts München I einer weiteren Klage auf Zahlung einer Entschädigung in Höhe von 427.169,86 Euro aufgrund der coronabedingten Betriebsschließung gegen eine Versicherung weitgehend stattgegeben (Az. 12 O 5868/20). Geklagt hatte die Betreiberin eines Gasthauses in München.

Nach Ansicht der Kammer besteht eine Leistungspflicht der Versicherung.

Das Bayerische Staatsministerium für Gesundheit und Pflege hatte den klägerischen Betrieb ab dem 21.03.2020 aufgrund des Coronavirus geschlossen. Dabei kommt es, so die Kammer, auf die Rechtsform und die Rechtmäßigkeit der Anordnung für die Einstandspflicht der Versicherung nicht an.

Dass das Coronavirus nicht im Betrieb des Klägers aufgetreten ist, steht dem Anspruch ebenfalls nicht entgegen, denn nach den Allgemeinen Versicherungsbedingungen (AVB) ist allein maßgeblich, dass der Betrieb aufgrund des Infektionsschutzgesetzes (IfSG) geschlossen wurde.
Der Betrieb der Klägerin ist auch vollständig geschlossen gewesen, ein – rechtlich zulässiger – Außerhausverkauf war der Klägerin nicht zumutbar. Nach Ansicht der Kammer stellt ein Außerhausverkauf, wenn er für den Restaurantbetrieb lediglich ein vollkommen untergeordnetes Mitnahmegeschäft ist, keine unternehmerische Alternative dar, auf die sich der Versicherungsnehmer verweisen lassen muss.

Der Versicherungsumfang wurde – entgegen der Ansicht der beklagten Versicherung – nicht wirksam eingeschränkt, denn die von der Beklagten in § 1 Ziffer 2 AVB verwendete Klausel ist intransparent und daher unwirksam. Dem Versicherungsnehmer muss, wenn der Versicherungsschutz durch eine AVB-Klausel eingeschränkt wird, deutlich vor Augen geführt werden, in welchem Umfang Versicherungsschutz trotz der Klausel besteht, so die Kammer.

Diesen Anforderungen wird § 1 Ziffer 2 AVB nicht gerecht. Denn der Versicherungsnehmer geht auf Basis des Wortlauts der AVB davon aus, dass der Versicherungsschutz dem Grunde nach umfassend ist und sich mit dem IfSG deckt und in § 1 Ziffer 2 AVB eine bloße Wiedergabe der gesetzlich erfassten Krankheiten und Krankheitserreger erfolgt. Dass die Auflistung der Krankheiten und Krankheitserreger in § 1 Ziffer 2 AVB jedoch im Vergleich zum IfSG unvollständig ist, ist für den Versicherungsnehmer nicht naheliegend, denn eine klare und deutliche Formulierung wie zum Beispiel „nur die folgenden“, „ausschließlich die folgenden“ oder „diese Auflistung ist abschließend“ enthält die Klausel nicht.

Um den wahren Gehalt des Versicherungsschutzes zu erfassen, müsste der Versicherungsnehmer letztlich die Auflistung in § 1 Ziffer 2 AVB Wort für Wort mit der aktuellen geltenden Fassung des IfSG vergleichen. Eine Klausel, deren Tragweite nur durch den Vergleich mit einer gesetzlichen Vorschrift erkennbar wird, die der durchschnittliche Versicherungsnehmer dieser Versicherung nicht kennt, ist jedoch intransparent.
Im Hinblick auf die Höhe der zu zahlenden Entschädigung sind – nach Ansicht der Kammer – weder Kurzarbeitergeld noch staatliche Corona-Liquiditätshilfen anspruchsmindernd zu berücksichtigen, da es sich hierbei nicht um Schadensersatzzahlungen gerade für die Betriebsschließungen handelt.

Das Urteil ist nicht rechtskräftig.

Die hier maßgeblichen Allgemeinen Versicherungsbedingungen (AVB) lauten auszugsweise wie folgt:

㤠1 Gegenstand der Versicherung, versicherte Gefahren

1. Versicherungsumfang
   Der Versicherer leistet Entschädigung, wenn die zuständige Behörde aufgrund des Gesetzes zur Verhütung und Bekämpfung von Infektionskrankheiten beim Menschen (Infektionsschutzgesetz – IfSG) beim Auftreten meldepflichtiger Krankheiten oder Krankheitserreger (siehe Nr. 2)
   a) den versicherten Betrieb […] schließt; […].
2. Meldepflichtige Krankheiten und Krankheitserreger
   Meldepflichtige Krankheiten und Krankheitserreger im Sinne dieser Bedingungen sind die folgenden, im Infektionsgesetz in den §§ 6 und 7 namentlich genannten Krankheiten und Krankheitserreger:
   a) Krankheiten
   […]
   b) Krankheitserreger
   […]
   § 3 Ausschlüsse
   […]
3. Krankheiten und Krankheitserreger
   Der Versicherer haftet nicht bei Prionenerkrankungen oder dem Verdacht hierauf. […].“

Inzwischen sind in dem Verfahrenskomplex Betriebsschließungsversicherung am Landgericht München I 88 Klagen eingegangen.

Quelle: LG München I

Der BFH entschied, dass für ein über 18 Jahre altes Kind eine Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden einfachen Freibetrags für den Betreuungs-, Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (BEA-Freibetrag) nicht möglich ist (Az. III R 61/18).

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 22.04.2020 entschieden, dass für ein über 18 Jahre altes Kind eine Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden einfachen Freibetrags für den Betreuungs-, Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf (BEA-Freibetrag) nicht möglich ist.

Im Streitfall beantragte die Mutter in ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 2014 die Übertragung der dem Vater zustehenden Kinderfreibeträge für die volljährigen Kinder T und S, ebenso die BEA-Freibeträge. Sie trug vor, der andere Elternteil, der Kläger, komme seiner Unterhaltsverpflichtung nicht ausreichend nach oder sei mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig. Das Finanzamt (FA) lehnte zunächst eine Übertragung der Freibeträge auf die Mutter ab. Hiergegen legte diese erfolgreich Einspruch ein. Das Finanzgericht (FG) gab der sodann vom Vater erhobenen Klage teilweise statt. Es entschied, dass bei der Mutter lediglich die einfachen BEA-Freibeträge zu berücksichtigen seien.

Die dagegen vom FA eingelegte Revision wies der BFH als unbegründet zurück. Eine Übertragung des BEA-Freibetrages bei volljährigen Kindern sei nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes in § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG nicht vorgesehen. Eine über den Wortlaut hinausgehende Auslegung dahingehend, dass der BEA-Freibetrag auch bei volljährigen Kindern übertragen werden könne, sei nicht möglich. Hätte der Gesetzgeber die Regelung der Übertragung des BEA-Freibetrages mit der zur Übertragung des Kinderfreibetrages bei volljährigen Kindern koppeln wollen, hätte es hierfür einer klaren gesetzlichen Regelung bedurft. Auch wenn es rechtspolitisch wünschenswert erscheinen könne, die Übertragung des BEA-Freibetrages bei volljährigen Kindern nach denselben Grundsätzen wie die Übertragung des Kinderfreibetrages zu regeln, dürfe der Anwendungsbereich einer Vorschrift von der Verwaltung und den Gerichten nicht über die bewusst vom Gesetzgeber gesetzten Grenzen ausgedehnt werden.

Hinweis: Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil III R 25/19 vom 22.04.2020.

Pflegegeld, das aus öffentlichen Mitteln der Jugendhilfe für eine intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung verhaltensauffälliger Kinder bzw. Jugendlicher erbracht wird, kann beim Betreuer gem. § 3 Nr. 11 EStG zu steuerfreien Bezügen führen, wenn jeweils nur ein Kind bzw. ein Jugendlicher zeitlich unbefristet in den Haushalt des Betreuers aufgenommen und dort umfassend betreut wird. So der BFH (Az. VIII R 27/18).

Pflegegeld, das aus öffentlichen Mitteln der Jugendhilfe für eine intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung verhaltensauffälliger Kinder bzw. Jugendlicher erbracht wird, kann beim Betreuer gem. § 3 Nr. 11 EStG zu steuerfreien Bezügen führen, wenn jeweils nur ein Kind bzw. ein Jugendlicher zeitlich unbefristet in den Haushalt des Betreuers aufgenommen und dort umfassend betreut wird. Das hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 14.07.2020 (Az. VIII R 27/18) unter Hinweis auf die Vergleichbarkeit mit den Fällen einer Vollzeitpflege gem. § 33 SGB VIII entschieden.

Der Kläger, ein ausgebildeter Erzieher, hatte in den Streitjahren 2012 und 2013 verhaltensauffällige Kinder und Jugendliche in seinen Haushalt aufgenommen und dort intensiv sozialpädagogisch betreut. Er nahm immer nur ein Kind bzw. einen Jugendlichen bei sich auf. Für diese „Vollzeitbetreuung“ erhielt er auf der Grundlage jederzeit kündbarer vertraglicher Vereinbarungen aus öffentlichen Mitteln monatlich zwischen 3.000 Euro und 3.600 Euro. Finanzamt und Finanzgericht meinten, der Kläger habe erwerbsmäßig Pflegeleistungen erbracht. Das Pflegegeld sei nicht wie bei einer Vollzeitpflege gem. § 33 SGB VIII gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfrei.

Dies sah der BFH anders. Pflegegeld aus öffentlichen Mitteln, das im Rahmen einer Vollzeitpflege gem. § 33 SGB VIII gezahlt wird, beurteilt der BFH grundsätzlich als steuerfreie Beihilfe i. S. d. § 3 Nr. 11 EStG, da mit der Zahlung des Pflegegeldes weder der sachliche und zeitliche Aufwand der Pflegeeltern vollständig ersetzt noch die Pflegeleistung vergütet wird.

Das vom Kläger vereinnahmte Pflegegeld sei damit vergleichbar. Maßgeblich für die steuerliche Einordnung seien Inhalt und Durchführung des Pflegeverhältnisses. Dieses sei vorliegend – wie bei einer Vollzeitpflege i. S. d. § 33 SGB VIII – dadurch geprägt, dass der Kläger die verhaltensauffälligen Jugendlichen und Kinder in seinen Haushalt aufgenommen und mit diesen in einer häuslichen Gemeinschaft gelebt habe. Dass der Kläger die Kinder und Jugendlichen entsprechend deren besonderen Bedürfnissen intensiv sozialpädagogisch betreut und hierfür ein über den Regelsätzen für die Vollzeitpflege von Kindern und Jugendlichen liegendes Pflegegeld bezogen habe, stehe der Steuerfreiheit der Bezüge nicht entgegen.

Leitsatz:

1. Für die Beantwortung der Frage, ob eine gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfreie Beihilfe oder die steuerpflichtige Vergütung einer erwerbsmäßigen Tätigkeit vorliegt, sind Inhalt und Durchführung des jeweiligen Betreuungsverhältnisses maßgebend.
2. Leistungen, die aus öffentlichen Mitteln der Jugendhilfe für eine intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung verhaltensauffälliger Kinder bzw. Jugendlicher erbracht werden, können gemäß § 3 Nr. 11 EStG steuerfreie Bezüge sein. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn jeweils nur ein Kind bzw. ein Jugendlicher zeitlich unbefristet in den Haushalt des Betreuers aufgenommen und dort umfassend betreut wird.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 30.01.2018 – 9 K 9105/16 aufgehoben.

Die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2012 und 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 02.05.2016 werden dahin geändert, dass die Einkommensteuer auf jeweils 0 € herabgesetzt wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der ausgebildeter Erzieher ist, nahm in den Streitjahren 2012 und 2013 verhaltensauffällige Kinder und Jugendliche in seinen Haushalt auf und betreute diese dort. Die jüngste von ihm betreute Person war damals elf Jahre alt. Der Kläger nahm stets nur ein Kind bzw. einen Jugendlichen bei sich auf.

Den Jugendlichen B betreute der Kläger vom 16.08.2010 bis zu dessen Volljährigkeit im Juli 2012. Hierfür erhielt er nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) vom Verein C ein monatliches Honorar in Höhe von durchschnittlich rund 3.600 €. Der Betreuung lag ein „Vertrag über Freie Mitarbeit“ vom 29.08.2010 zugrunde, dessen Bestandteil auch das pädagogische Konzept des Klägers war. Der Kläger übernahm die Tätigkeit „in einem Vollzeitumfang mit einem Betreuungsschlüssel von 1:1“. Die Betreuungsleistungen waren in der Vereinbarung spezifiziert. Der Vertrag war jederzeit ohne Einhaltung einer Frist mit sofortiger Wirkung kündbar.

Nach dem Ende der Betreuung des Jugendlichen B schloss sich bis September 2013 die Betreuung weiterer Kinder bzw. Jugendlicher im Auftrag des Vereins C an. Es galten entsprechende vertragliche Vereinbarungen. Der Kläger betreute von August 2012 bis April 2013 D, im Juni und Juli 2013 E und im September 2013, für zehn Tage, F.

Der Kläger rechnete seine Vergütungsansprüche gegenüber dem Verein C monatlich ab. In den Rechnungen heißt es zu „Art und Umfang der Leistung“: „Für die Betreuung im Rahmen einer stationären Jugendhilfemaßnahme nach § 35 SGB VII berechne ich …“.

Der Verein C bescheinigte dem Kläger am 31.12.2012, „dass die von uns gezahlten Sachkosten und das ausgezahlte Honorar ausschließlich aus Mitteln der öffentlichen Hand stammen“.

In den Monaten November und Dezember 2013 übernahm der Kläger die Betreuung des Jugendlichen G im Rahmen eines Jugendhilfeprojektes. Grundlage war ein mit der H-GmbH in I geschlossener „projektbezogener Honorarvertrag“, dessen Bestandteil wiederum das pädagogische Konzept des Klägers war. Auch hier verpflichtete sich der Kläger zur stationären Betreuung von Kindern und Jugendlichen. Hierfür erhielt er ein Honorar von monatlich 3.000 €. Der Vertrag, der jederzeit kündbar war, weist zudem auf den „Projektcharakter“ und die damit verbundene Möglichkeit eines jederzeitigen, plötzlichen Abbruchs der Maßnahme hin.

Gegenüber der H-GmbH rechnete der Kläger seine Vergütungsansprüche in gleicher Weise wie gegenüber dem Verein C monatlich ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) schätzte zunächst die Besteuerungsgrundlagen und setzte die Einkommensteuer der Streitjahre mit Bescheiden vom 08.04.2015 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Zur Begründung der hiergegen gerichteten Einsprüche reichte der Kläger Einkommensteuererklärungen ein, in denen er ausschließlich Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Erzieher erklärte.

Das FA setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre mit Änderungsbescheiden vom 11.06.2015 (2012) und 25.02.2016 (2012 und 2013) herab. Dabei legte es der Besteuerung des Klägers Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe von 21.069 € (2012) bzw. 11.568 € (2013) zugrunde. Aus hier nicht streitgegenständlichen Gründen änderte das FA die Steuerfestsetzung 2013 am 02.05.2016 erneut. Im Übrigen blieben die Einsprüche des Klägers jedoch ohne Erfolg (Einspruchsentscheidungen vom 02.05.2016), ebenso die nachfolgende Klage. Das FG hat zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) veröffentlichten Urteils (EFG 2018, 1699) darauf abgestellt, dass eine unmittelbare Förderung der Erziehung i.S. des § 3 Nr. 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht vorliege, wenn die Aufnahme eines Kindes oder Jugendlichen in den Haushalt der Pflegeperson als Erwerbstätigkeit anzusehen sei. Dies sei bei der Erbringung von —mit einer Vollzeitpflege gemäß § 33 des Achten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VIII) nicht vergleichbaren— Leistungen gemäß § 35 SGB VIII der Fall.

Seine hiergegen gerichtete Revision begründet der Kläger mit der Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Er beantragt,

das angefochtene FG-Urteil aufzuheben, die Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2012 und 2013 vom 25.02.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 02.05.2016 zu ändern und die Einkommensteuer jeweils auf 0 € herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es meint, Leistungen des Jugendamtes für eine intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung i.S. des § 35 SGB VIII stellten steuerpflichtige Einnahmen dar.

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG hat die Steuerfreiheit der Einnahmen, die der Kläger in den Streitjahren für die Betreuung verhaltensauffälliger Jugendlicher und Kinder in seinem Haushalt bezogen hat, zu Unrecht verneint. Es hat rechtsfehlerhaft angenommen, der Kläger habe erwerbsmäßig nicht mit einer Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII vergleichbare Leistungen gemäß § 35 SGB VIII erbracht, für die die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 11 EStG nicht gelte.

1. Nach § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG sind u.a. Bezüge aus öffentlichen Mitteln steuerfrei, die als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung unmittelbar zu fördern.

a) Öffentliche Mittel sind solche, die aus einem öffentlichen Haushalt stammen, d.h. haushaltsmäßig als Ausgaben festgelegt und verausgabt werden. Diese Voraussetzung ist auch gewahrt, wenn die derart in einem Haushaltsplan ausgewiesenen Mittel nicht unmittelbar aus einer öffentlichen Kasse, sondern mittelbar über Dritte gezahlt werden, sofern über die Mittel nur nach Maßgabe der haushaltsrechtlichen Vorschriften verfügt werden kann und ihre Verwendung im Einzelnen gesetzlich geregelter Kontrolle unterliegt. Der Annahme von Zahlungen „aus öffentlichen Mitteln“ steht nicht entgegen, wenn zur Begründung von Pflegeverhältnissen der Abschluss eines zivilrechtlichen Pflegevertrages erforderlich ist (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 05.11.2014 – VIII R 29/11, BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432; VIII [BFH 10.02.2015 – IX R 18/14] R 27/11, BFH/NV 2015, 960 [BFH 05.11.2014 – VIII R 27/11], und VIII [BFH 26.08.2014 – VII R 16/13] R 9/12, BFH/NV 2015, 967 [BFH 05.11.2014 – VIII R 9/12]; BFH-Beschluss vom 10.12.2019 – VIII S 12/19 (AdV), BFH/NV 2020, 357 [BFH 18.11.2019 – IX B 72/19]).

b) Aus öffentlichen Mitteln an Pflegeeltern geleistete Erziehungsgelder sind regelmäßig dazu bestimmt, die Erziehung der in den Haushalt der Pflegeeltern dauerhaft aufgenommenen und wie leibliche Kinder betreuten Kinder und Jugendlichen unmittelbar zu fördern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432). Ist mit den Zahlungen keine vollständige Ersetzung des sachlichen und zeitlichen Aufwands der Pflegeeltern beabsichtigt, sind sie als steuerfreie Beihilfe i.S. des § 3 Nr. 11 EStG anzusehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.06.1984 – IV R 49/83, BFHE 141, 154, BStBl II 1984, 571). Am Charakter einer Beihilfe i.S. des § 3 Nr. 11 EStG fehlt es hingegen, wenn die Zahlungen im Rahmen eines entgeltlichen Austauschgeschäfts erfolgen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432 [BFH 05.11.2014 – VIII R 29/11]; in BFH/NV 2015, 960 [BFH 05.11.2014 – VIII R 27/11], und in BFH/NV 2015, 967 [BFH 05.11.2014 – VIII R 9/12], m.w.N.), z.B. weil sie an Personen erbracht werden, die Kinder von Erwerbs wegen in ihren Haushalt aufgenommen haben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.05.1990 – IV R 14/87, BFHE 161, 361, BStBl II 1990, 1018).

c) Pflegegelder und anlassbezogene Beihilfen sowie Zuschüsse jeweils aus öffentlichen Mitteln, die im Rahmen einer Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII ausgezahlt werden, beurteilt die Rechtsprechung des BFH grundsätzlich als steuerfreie Beihilfe gemäß § 3 Nr. 11 EStG, die die Erziehung unmittelbar fördern, da mit der Zahlung der Pflegegelder keine vollständige Ersetzung des sachlichen und zeitlichen Aufwands der Pflegeeltern beabsichtigt ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432; in BFH/NV 2015, 960, und in BFH/NV 2015, 967; BFH-Beschluss in BFH/NV 2020, 357, m.w.N.; so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 22.10.2018 – IV C 3–S 2342/07/0001:138, BStBl I 2018, 1109, unter A). Weder die besondere Qualifikation der Pflegeperson noch ein in diesem Kontext für eine Familienpflege für besonders beeinträchtigte Kinder gezahltes bedarfsabhängiges, erhöhtes Pflegegeld schließt die Annahme einer Beihilfe zur Förderung der Erziehung i.S. des § 3 Nr. 11 EStG aus (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 1109, unter A). Die Voraussetzungen eines erwerbsmäßigen Bezugs von Pflegegeld nimmt die Rechtsprechung im Zusammenhang mit einer Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII erst an, wenn von der Pflegeperson mehr als sechs Kinder gleichzeitig in den Haushalt aufgenommen werden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432 [BFH 05.11.2014 – VIII R 29/11]; in BFH/NV 2015, 960 [BFH 05.11.2014 – VIII R 27/11]; in BFH/NV 2015, 967 [BFH 05.11.2014 – VIII R 9/12]; BFH-Beschluss in BFH/NV 2020, 357 [BFH 18.11.2019 – IX B 72/19], m.w.N.; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 1109, unter A).

2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze hat das FG rechtsfehlerhaft angenommen, der Kläger habe erwerbsmäßig Leistungen gemäß § 35 SGB VIII erbracht, für die die Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 11 EStG nicht gelte. Seine Würdigung, der Kläger habe keine Beihilfen erhalten, weil er Hilfeleistungen i.S. des § 35 SGB VIII erbracht habe, die insbesondere wegen des vertraglich vereinbarten voraussetzungslosen Kündigungsrechts nicht mit der Hilfe zur Erziehung in der Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII vergleichbar seien und für die er vollständig vergütet worden sei, hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

a) Für die Beurteilung der Frage, ob die an Pflegeeltern gezahlten Erziehungsgelder als Beihilfe zu dem Zweck bewilligt werden, die Erziehung unmittelbar zu fördern, kommt es maßgeblich auf Inhalt und Durchführung des Pflegeverhältnisses an (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432 [BFH 05.11.2014 – VIII R 29/11]; in BFH/NV 2015, 960 [BFH 05.11.2014 – VIII R 27/11], und in BFH/NV 2015, 967 [BFH 05.11.2014 – VIII R 9/12], m.w.N.).

Dieses war im Streitfall in besonderer Weise dadurch geprägt, dass der Kläger die von ihm betreuten, verhaltensauffälligen Kinder und Jugendlichen in seinen Haushalt aufgenommen hat und mit diesen in einer häuslichen Gemeinschaft lebte. In diesem Umfeld betreute der Kläger jeweils lediglich ein Kind bzw. einen Jugendlichen, bei dem ein besonderer Unterstützungsbedarf bestand, wobei die Betreuung nicht nur individuell, sondern auch umfassend war. Die Betreuungsverhältnisse waren ausweislich der geschlossenen Verträge zeitlich nicht befristet. Das danach vorliegend prägende Element der vollzeitigen Betreuung von Kindern und Jugendlichen im eigenen Haushalt kennzeichnet auch die Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII.

b) Da es maßgeblich auf Inhalt und Durchführung des Pflegeverhältnisses ankommt, ist es im Streitfall ohne Belang, ob der Kläger seine Leistungen in den von ihm erteilten Rechnungen als „Betreuung im Rahmen einer stationären Jugendhilfemaßnahme nach § 35 SGB VII“ bezeichnet hat und diese sozialrechtliche Einordnung zutreffend ist. Letzteres ist —entgegen der Auffassung des FG— zudem zweifelhaft, weil die intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung gemäß §§ 27 Abs. 2, 35 SGB VIII zum einen regelmäßig ambulante Leistungen betrifft und zum anderen Adressaten dieser Leistungen nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Gesetzes allein Jugendliche, d.h. junge Menschen im Alter von 14 bis 18 Jahren, nicht aber Kinder —die der Kläger ebenfalls betreut hat— sind (vgl. hierzu z.B. Nellissen in Schlegel/Voelzke, § 35 SGB VIII Rz 11; Stähr in Hauck/Noftz, § 35 SGB VIII Rz 1, 4).

c) Dass der Kläger die in seinen Haushalt aufgenommenen Kinder und Jugendlichen entsprechend deren besonderen Bedürfnissen intensiv sozialpädagogisch betreut und hierfür ein über den Regelsätzen für die Vollzeitpflege von Kindern und Jugendlichen liegendes Pflegegeld bezogen hat, steht der Steuerfreiheit der Bezüge nicht entgegen.

aa) Der Umstand, dass wegen der besonderen Situation der Kinder und Jugendlichen hohe Anforderungen an die persönliche und fachliche Qualifikation des Klägers bestanden und dementsprechend dessen pädagogisches Konzept Bestandteil des Betreuungsverhältnisses war, kann keine Erwerbsmäßigkeit der Tätigkeit begründen (anderer Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 1109, unter D; vgl. auch Bergkemper in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 3 Nr. 11 EStG Rz 7). Sowohl die besondere Qualifikation des Betreuers als auch ein in diesem Kontext gezahltes bedarfsabhängiges erhöhtes Pflegegeld (vgl. zu Leistungen im Rahmen der Vollzeitpflege gemäß § 33 SGV VIII BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 1109, unter A) sind dem besonderen Bedarf des jeweils betreuten Jugendlichen bzw. Kindes geschuldet, ohne dass hieraus abgeleitet werden kann, dessen Aufnahme in den Haushalt des Klägers sei des Erwerbs wegen erfolgt. Gegen eine erwerbsmäßige Aufnahme spricht auch, dass der Senat nicht erkennen kann, dass die gezahlten Gelder den mit der vollzeitigen Betreuung der verhaltensauffälligen Kinder und Jugendlichen verbundenen sachlichen und zeitlichen Aufwand des Klägers tatsächlich abdecken konnten. Auch die Höhe des jeweils vereinbarten Tagessatzes lässt einen solchen Schluss nicht zu (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432 [BFH 05.11.2014 – VIII R 29/11]: Tagessatzhöhe von 83,82 € im Fall einer Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII). Die Annahme einer erwerbsmäßigen Betreuung ist im Zusammenhang mit einer Aufnahme von Kindern und Jugendlichen in den eigenen Haushalt —wie in den Fällen der Vollzeitpflege gemäß § 33 SGB VIII— nur dann gerechtfertigt, wenn andere Umstände, wie z.B. die Anzahl der durch die Pflegeperson betreuten Kinder bzw. Jugendlichen, für einen Vergütungscharakter der gezahlten Gelder sprechen.

bb) Entgegen der Auffassung des FG führt schließlich auch die Tatsache, dass die vom Kläger mit den Trägern der freien Jugendhilfe geschlossenen Verträge jederzeit kündbar waren, nicht zur Annahme einer Erwerbstätigkeit. Die dem Schutz der Kinder und Jugendlichen dienende Möglichkeit einer kurzfristigen Beendigung des Betreuungsverhältnisses besagt nicht, dass dieses lediglich auf einen kurzen Zeitraum angelegt war. Die geschlossenen Verträge lassen ebenfalls nicht erkennen, dass eine nur kurzzeitige Betreuung durch den Kläger beabsichtigt war, zumal eine intensive sozialpädagogische Einzelbetreuung —entgegen der Auffassung des FG— gemäß § 35 Satz 2 SGB VIII grundsätzlich auf längere Zeit angelegt ist, während eine Vollzeitpflege nach § 33 SGB VIII auch in der Form einer zeitlich befristeten Erziehungshilfe erfolgen kann.

3. Die Entscheidung des FG war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Da es sich bei den Zahlungen an den Kläger um steuerfreie Bezüge gemäß § 3 Nr. 11 EStG handelt, ist die Einkommensteuer für die Streitjahre antragsgemäß auf 0 € festzusetzen.

a) Die Einnahmen des Klägers stammen aus öffentlichen Mitteln i.S. des § 3 Nr. 11 EStG. Sie wurden nach den Feststellungen des FG konkret bezogen auf den jeweils vom Kläger betreuten Jugendlichen bzw. das von ihm betreute Kind aus Mitteln der öffentlichen Hand gezahlt. Es fehlt an Anhaltspunkten dafür, dass die Zahlungen nicht im Haushaltsplan der Stadt festgelegt gewesen sein und das Jugendamt nicht der öffentlichen Rechnungskontrolle unterlegen haben könnten. Der Umstand, dass diese Zahlungen über einen zwischengeschalteten Träger der freien Jugendhilfe an den Kläger als Erziehenden auf der Grundlage eines Vertrages zwischen ihm und dem Träger geleistet wurden, steht der Annahme öffentlicher Mittel nicht entgegen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 249, 1, BStBl II 2017, 432 [BFH 05.11.2014 – VIII R 29/11]; in BFH/NV 2015, 960 [BFH 05.11.2014 – VIII R 27/11]; in BFH/NV 2015, 967 [BFH 05.11.2014 – VIII R 9/12]; BFH-Beschluss in BFH/NV 2020, 357 [BFH 18.11.2019 – IX B 72/19], m.w.N.).

b) Die streitigen Gelder dienten —wie dargelegt— auch der unmittelbaren Förderung der Erziehung i.S. des § 3 Nr. 11 EStG. Es handelte sich um Zahlungen mit Beihilfecharakter und nicht um Zahlungen im Zusammenhang mit einer erwerbsmäßigen Betreuungstätigkeit des Klägers.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

 

Für ein über 18 Jahre altes Kind ist eine Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden einfachen BEA-Freibetrages nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes nicht vorgesehen. So entschied der BFH (Az. III R 25/19).

Änderungsmöglichkeit des FA bei falscher Rechtsauffassung im amtlich vorgesehenen Steuererklärungsformular

Leitsatz

1. Für ein über 18 Jahre altes Kind ist eine Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden einfachen BEA-Freibetrages nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes nicht vorgesehen.
2. Eine Änderung des bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids nach § 174 Abs. 2 i. V. m. Abs. 1 AO ist nur möglich, wenn der Steuerpflichtige selbst (allein oder überwiegend) die fehlerhafte Berücksichtigung verursacht hat. Ist hingegen die im amtlichen Steuererklärungsvordruck niedergelegte fehlerhafte Rechtsauffassung der Finanzverwaltung die entscheidende Ursache für die unvereinbare mehrfache Berücksichtigung eines Sachverhalts, ist eine Änderung ausgeschlossen.

Hinweis: Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil III R 61/18 vom 22.04.2020.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 08.06.2018 – 2 K 46/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe:

I.

Streitig ist die Übertragung des Freibetrages für den Betreuungs–, Erziehungs– oder Ausbildungsbedarf (BEA-Freibetrag) für die volljährige Tochter (T) des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) für die Monate Januar 2014 bis Juli 2014 und für den volljährigen Sohn (S) für die Monate März 2014 bis Dezember 2014 auf die Kindesmutter (Beigeladene).

Die Beigeladene beantragte in der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2014 (Streitjahr) die Übertragung der dem Kläger zustehenden Kinderfreibeträge für T und S, ebenso der BEA-Freibeträge. Sie trug vor, der andere Elternteil, der Kläger, komme seiner Unterhaltsverpflichtung nicht zu mindestens 75 % nach oder sei mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) lehnte eine Übertragung der Freibeträge auf die Beigeladene ab. Hiergegen legte diese Einspruch ein. Das FA zog darauf den Kläger gemäß § 360 der Abgabenordnung zum Verfahren hinzu. Mit Einspruchsentscheidung vom 14.02.2017 gab es dem Einspruch der Beigeladenen statt und setzte die Einkommensteuer 2014 entsprechend herab. Die Beigeladene erhielt den doppelten Kinderfreibetrag und den doppelten BEA-Freibetrag für S zeitanteilig (März 2014 bis Dezember 2014) und für T für das gesamte Streitjahr.

Hiergegen erhob der Kläger Klage. Mit Beschluss vom 18.04.2017 lud das Finanzgericht (FG) die Kindesmutter nach § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Klageverfahren bei.

Das FG gab der Klage teilweise statt. Es entschied, dass bei der Beigeladenen lediglich die einfachen BEA-Freibeträge zu berücksichtigen seien. Die Entscheidungsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 103 abgedruckt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es wendet sich gegen die Rechtsauffassung des FG, wonach bei volljährigen Kindern eine Übertragung des BEA-Freibetrages nicht möglich sei.

Das FA beantragt,

das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 08.06.2018 sowie den Einkommensteuerbescheid 2014 der Beigeladenen vom 14.02.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.02.2017 dahingehend abzuändern, dass für die Tochter zeitanteilig ein (doppelter) BEA-Freibetrag für die Monate Januar 2014 bis Juli 2014 und für den Sohn zeitanteilig ein (doppelter) BEA-Freibetrag für die Monate März 2014 bis Dezember 2014 gewährt wird und die Klage insoweit ebenfalls abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladene schließt sich den Anträgen des FA an.

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht eine Übertragung des dem Kläger zustehenden BEA-Freibetrages auf die Beigeladene abgelehnt.

1. Gemäß § 32 Abs. 6 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) wird bei einem unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Elternpaar, bei dem die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vorliegen, auf Antrag eines Elternteils der dem anderen Elternteil zustehende Kinderfreibetrag auf ihn übertragen, wenn er, nicht jedoch der andere Elternteil seiner Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind für das Kalenderjahr im Wesentlichen nachkommt. Eine Übertragung des BEA-Freibetrages kommt nach dem Wortlaut des § 32 Abs. 6 Satz 8 EStG nur bei minderjährigen Kindern auf Antrag desjenigen Elternteils in Betracht, bei dem das Kind gemeldet ist. Für ein über 18 Jahre altes Kind ist eine Übertragung des dem anderen Elternteil zustehenden einfachen BEA-Freibetrages nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes nicht vorgesehen (Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 32 EStG Rz 191; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 32 EStG Rz 850; Helmke in Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 32 EStG Rz 133).

2. Eine Auslegung dahin, dass —entgegen dem Wortlaut des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG— der BEA-Freibetrag auch bei volljährigen Kindern übertragen werden kann, ist nicht möglich.

a) Die vom FA angestrebte ergänzende Rechtsfortbildung oder teleologische Extension (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 11.02.2010 – V R 38/08, BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873) setzt eine Gesetzeslücke i.S. einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus (Senatsurteil vom 24.05.1991 – III R 82/89, BFH/NV 1992, 270). Eine Gesetzeslücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht (BFH-Urteil vom 22.06.2017 – VI R 97/13, BFHE 258, 372, BStBl II 2017, 1181, Rz 36, m.w.N.). Davon zu unterscheiden ist ein sog. rechtspolitischer Fehler, der vorliegt, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber —gemessen an dem mit ihr verfolgten Zweck— nicht als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist (vgl. BFH-Urteil vom 12.10.1999 – VIII R 21/97, BFHE 190, 343, BStBl II 2000, 220, m.w.N.; Senatsurteil vom 12.12.2002 – III R 33/01, BFHE 201, 379, BStBl II 2003, 322).

Hat der Gesetzgeber eine eindeutige Entscheidung getroffen, dürfen die Gerichte diese nicht aufgrund eigener Vorstellungen verändern oder durch eine judikative Lösung ersetzen (BFH-Urteil in BFHE 229, 385, BStBl II 2010, 873, m.w.N.). Eine Auslegung „gegen den Wortlaut“ kommt daher nur unter sehr engen Voraussetzungen in Betracht, wenn nämlich die am Wortlaut haftende Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (vgl. Senatsurteile vom 03.07.1987 – III R 7/86, BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728, unter 4.d der Gründe; vom 03.02.2000 – III R 30/98, BFHE 190, 569, BStBl II 2000, 438, unter II.2. der Gründe) oder wenn sonst anerkannte Auslegungsmethoden dies verlangen (BFH-Urteil vom 20.11.2019 – XI R 46/17, BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 25 zu den einzelnen Auslegungsmethoden).

b) Für eine über den Wortlaut hinausgehende Auslegung des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG ergeben sich im Streitfall keine Anhaltspunkte. Insbesondere deuten weder die Gesetzesmaterialien oder die Entstehungsgeschichte noch die Gesetzessystematik darauf hin, dass der Gesetzgeber mit der Regelung des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG auch die Übertragung des einfachen BEA-Freibetrages bei volljährigen Kindern regeln wollte, soweit ein Elternteil seinen Unterhaltspflichten im Wesentlichen nicht nachkommt.

aa) Den Gesetzesmaterialien lässt sich vielmehr entnehmen, dass der einfache BEA-Freibetrag jedem Elternteil „unabhängig von den tatsächlichen Aufwendungen“ (BTDrucks 14/6160, S. 12; BTDrucks 14/1513, S. 14) bzw. „ohne dass es auf eine Verletzung von Unterhaltspflichten des anderen Elternteils ankommt“ (BTDrucks 17/6146, S. 15), gewährt werden soll. Mit dem zunächst mit dem Gesetz zur Familienförderung vom 22.12.1999 (BGBl I 1999, 2552) eingeführten BEA-Freibetrag wollte der Gesetzgeber die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) umsetzen, wonach die Leistungsfähigkeit der Eltern über den „existentiellen Sachbedarf“ (Kinderfreibetrag) und den „erwerbsbedingten Betreuungsbedarf“ hinaus auch durch den (nicht monetären) „Betreuungsbedarf“ gemindert wird (BVerfG-Beschluss vom 10.11.1998 – 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182). Damit umfasst der Leistungsfähigkeitsbegriff im Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes auch die mit der Eigenbetreuung einhergehende Nichtausschöpfung des Erwerbspotentials (HHR/Wendl, § 32 EStG Rz 173). Im Gegensatz zum Kinderfreibetrag, der das sächliche Existenzminimum des Kindes freistellen soll und damit die geminderte Leistungsfähigkeit der Eltern durch den Unterhalt für das Kind berücksichtigt, wird der BEA-Freibetrag des Kindes unabhängig von der Art der Betreuung (Eigen– oder Fremdbetreuung), aber auch grundsätzlich unabhängig von tatsächlich entstandenen konkreten Aufwendungen gewährt.

bb) Entgegen der Auffassung des FA lässt sich der Äußerung des Gesetzgebers in der Gesetzesbegründung zum Zweiten Gesetz zur Familienförderung vom 16.08.2001 (BGBl I 2001, 2074), die bisher für den Betreuungsfreibetrag geltende Übertragungsmöglichkeit für den neuen BEA-Freibetrag „fortzuführen“ (BTDrucks 14/6160, S. 12), nicht entnehmen, dass der Gesetzgeber auch die Übertragung des BEA-Freibetrages für Volljährige regeln wollte. Denn den in der Gesetzesbegründung angesprochenen Betreuungsfreibetrag (bis zum Jahr 2000) erhielten nur Eltern für Kinder bis zur Vollendung des 16. Lebensjahres. Insoweit war es folgerichtig, wenn der Gesetzgeber die bisherige Übertragungsmöglichkeit des alten Betreuungsfreibetrages für den neuen BEA-Freibetrag, der keine altersmäßige Beschränkung enthielt, für minderjährige Kinder entsprechend der Vorgängerregelung (Übertragung des bisherigen Betreuungsfreibetrages gemäß § 32 Abs. 6 Satz 7 2. Halbsatz EStG i.d.F. vom 22.12.1999) fortführte.

cc) Ebenso wenig lässt sich aus dem Wort „auch“ in der Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/6160, S. 12) die Schlussfolgerung ziehen, dass die Übertragung des BEA-Freibetrages bei volljährigen Kindern zwingend der Übertragung des Kinderfreibetrages folgen müsse und nur für Minderjährige eine zusätzliche Regelung getroffen werden sollte. Das Wort „auch“ steht in der Gesetzesbegründung ausdrücklich mit dem „BEA-Freibetrag bei minderjährigen Kindern“ in Zusammenhang, der „auch abweichend vom Freibetrag für das sächliche Existenzminimum des Kindes von einem Elternteil auf den anderen übertragen werden“ kann. Der Gesetzgeber hat damit nur zum Ausdruck gebracht, dass der BEA-Freibetrag für minderjährige Kinder abweichend von den Voraussetzungen für die Übertragung des Kinderfreibetrages und unabhängig von Unterhaltszahlungen übertragen werden kann.

dd) Nichts anderes ergibt sich aus der Neuregelung der Übertragung des einfachen BEA-Freibetrages für minderjährige Kinder nach § 32 Abs. 6 Satz 9 EStG durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131). Hieraus wird vielmehr deutlich, dass von der grundsätzlich vom Gesetzgeber getroffenen Entscheidung, den BEA-Freibetrag unabhängig von tatsächlichen Aufwendungen jedem Elternteil zu gewähren (BTDrucks 17/6146, S. 15), nur unter ganz bestimmten geregelten Voraussetzungen abgewichen werden sollte.

ee) Diese den Wortlaut der Norm, die Gesetzesmaterialien und den historischen Kontext berücksichtigende Auslegung des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG ist auch vor dem Hintergrund eines gesetzessystematischen Auslegungsansatzes folgerichtig. So wird in § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG zwischen dem Kinderfreibetrag und dem BEA-Freibetrag unterschieden, in den Sätzen 2 bis 5 werden gemeinsame, identische Regelungen für die Freibeträge getroffen. Dagegen werden in den sich dann anschließenden Regelungen (Sätze 6 bis 11) die Übertragungsvoraussetzungen für die einzelnen in § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG genannten Freibeträge unterschiedlich und voneinander unabhängig geregelt.

ff) Darüber hinaus erscheint es nicht sinnwidrig, den Freibetrag für die Erziehung und Betreuung zusammen mit dem Ausbildungsbedarf zu regeln und eigenständige Übertragungsregelungen für den Kinderfreibetrag und den BEA-Freibetrag vorzusehen. Der Einbeziehung des Ausbildungsbedarfs in den BEA-Freibetrag liegt die Überzeugung des Gesetzgebers zugrunde, „dass die einzelnen Bedarfe im Laufe des Berücksichtigungszeitraums des Kindes (bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres) jeweils unterschiedlichen Raum einnehmen“ (BTDrucks 14/6160, S. 11). Die Betreuungs– und Erziehungsbedarfe eines Kindes sind auf praktikable Weise kaum zu trennen, weil der zunächst überwiegende Betreuungsbedarf im Laufe der Zeit durch den Erziehungsbedarf und für ältere Kinder durch den Ausbildungsbedarf überlagert bzw. abgelöst wird (BTDrucks 14/6160, S. 11; Senatsurteil vom 27.10.2011 – III R 42/07, BFHE 236, 10, BStBl II 2013, 194, Rz 13). Dem Gesetz kann daher nicht der Plan entnommen werden, den BEA-Freibetrag —soweit er volljährige Kinder betrifft— auf den Elternteil unter den Voraussetzungen des § 32 Abs. 6 Satz 6 EStG übergehen zu lassen, da auch bei volljährigen Kindern der BEA-Freibetrag (einschließlich des Ausbildungsbedarfs) grundsätzlich weiterhin unabhängig von den tatsächlichen Aufwendungen gewährt werden sollte.

Hätte der Gesetzgeber die Regelung der Übertragung des BEA-Freibetrages mit der zur Übertragung des Kinderfreibetrages bei volljährigen Kindern koppeln wollen, hätte es hierfür einer klaren gesetzlichen Regelung bedurft. Auch wenn es rechtspolitisch wünschenswert erscheinen könnte, die Übertragung des BEA-Freibetrages bei volljährigen Kindern, bei denen der Ausbildungsbedarf und damit regelmäßig tatsächliche Aufwendungen im Vordergrund stehen, nach denselben Grundsätzen wie die Übertragung des Kinderfreibetrages zu regeln, darf der Anwendungsbereich einer Vorschrift von der Verwaltung und den Gerichten nicht über die bewusst vom Gesetzgeber gesetzten Grenzen ausgedehnt werden (vgl. BFH-Urteile vom 08.11.1989 – I R 187/84, BFHE 159, 44, BStBl II 1990, 210; vom 26.11.2014 – I R 37/13, BFHE 248, 158, BStBl II 2015, 813; vom 18.04.2012 – X R 7/10, BFHE 237, 119, BStBl II 2013, 791, Rz 64; BFH-Beschluss vom 26.02.1975 – I B 96/74, BFHE 115, 17, BStBl II 1975, 449). Die Entscheidung, auch bei volljährigen Kindern eine Übertragung des BEA-Freibetrages von einem Elternteil auf den anderen zu ermöglichen, obliegt daher allein dem Gesetzgeber.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen waren nicht zu erstatten. Eine Billigkeitsentscheidung nach § 139 Abs. 4 FGO kommt nicht in Betracht, da die Beigeladene die unterlegene Partei unterstützt hat (BFH-Urteile vom 24.02.2005 – IV R 23/03, BFHE 209, 269, BStBl II 2005, 578; vom 23.01.1985 – II R 2/83, BFHE 143, 119, BStBl II 1985, 368).

Der BFH nimmt Stellung zu den Fragen der Bewertung im Beitrittsgebiet, insbesondere zur Nachfeststellung einer unter Denkmalschutz stehenden Halle (Az. II R 38/18).

Bei einer Organschaft bezieht der Organträger die Eingangsleistung, sodass es für § 13b Abs. 5 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 Nr. 4 UStG auf die Außenumsätze des Organkreises ankommt. Dies entschied der BFH (Az. V R 32/19).

Leitsatz:

Hat das FG in einem rechtskräftigen Urteil einen Schenkungsteuerbescheid mit der Begründung aufgehoben, der vom Finanzamt besteuerte Erwerb sei weder für den im Bescheid genannten Zeitpunkt noch für einen späteren Zeitpunkt feststellbar, steht die Rechtskraft des Urteils einer erneuten Besteuerung dieses Erwerbs entgegen. So entschied der BFH (Az. II R 32/17).

Leitsatz

1. Hat das FG in einem rechtskräftigen Urteil einen Schenkungsteuerbescheid mit der Begründung aufgehoben, der vom Finanzamt besteuerte Erwerb sei weder für den im Bescheid genannten Zeitpunkt noch für einen späteren Zeitpunkt feststellbar, steht die Rechtskraft des Urteils einer erneuten Besteuerung dieses Erwerbs entgegen.
2. Eine nach dem FG-Urteil von den Beteiligten des Erwerbsvorgangs erstellte schriftliche Bestätigung des Erwerbs für den im aufgehobenen Bescheid genannten Zeitpunkt rechtfertigt nicht den Erlass eines neuen Steuerbescheids.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 18.05.2017 – 3 K 3247/15 Erb, der Schenkungsteuerbescheid vom 22.06.2015 und die Einspruchsentscheidung vom 14.09.2015 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Durch notarielle Urkunde vom 13.08.2008 errichtete A als Stifterin die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine inländische Stiftung. Erster Vorstand wurden die Stifterin und ihr Ehemann. Stiftungszweck ist die Förderung und Unterstützung der Familienmitglieder. Begünstigte waren zunächst die Stifterin, ihr Ehemann und ihre Tochter. Für den Fall der Geburt weiterer leiblicher Abkömmlinge der Stifterin war eine nach Generationen gestaffelte Begünstigung vorgesehen. Als Anfangsvermögen sicherte die Stifterin der Klägerin Aktien der TU AG zu. Am 05.11.2008 stimmten der Vorstand und der Aufsichtsrat der TU AG der Abtretung der Aktien mit Wirkung zum 01.11.2008 zu. Die zuständige Bezirksregierung erkannte die Klägerin am 28.07.2009 nach § 80 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) an.

Am 21.11.2008 gab die Klägerin im Hinblick auf einen Erwerb der Aktien bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) eine Schenkungsteuererklärung ab. Als Verwandtschaftsverhältnis zur Schenkerin war „Tochter“ angegeben.

Das FA hatte darauf mit dem —hier nicht streitgegenständlichen— Bescheid vom 12.01.2011 Schenkungsteuer auf den Stichtag 13.08.2008 festgesetzt. Es hatte dabei den Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes i.d.F. des Steuer-Euroglättungsgesetzes vom 19.12.2000 (BGBl I 2000, 1790 —ErbStG 2008—) für die übrigen Personen der Steuerklasse I in Höhe von 51.200 € berücksichtigt. Mit Einspruch und Klage hatte die Klägerin den Ansatz des für die Tochter maßgebenden Freibetrages in Höhe von 205.000 € nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 2008 begehrt. Während des damaligen Klageverfahrens hatte die Klägerin erklärt, die Parteien seien von einer konkludent im Rahmen des Stiftungsgeschäfts stattgefundenen Abtretung der Aktien spätestens auf den 13.08.2008 ausgegangen.

Das Finanzgericht (FG), dem die Satzungen der Klägerin und der TU AG sowie die Beschlüsse des Vorstands und des Aufsichtsrats vorgelegen hatten, hob mit Urteil vom 11.11.2014 – 3 K 984/12 Erb den Bescheid auf. Die Entscheidungsgründe lauteten im Wesentlichen wie folgt:

„Der angefochtene Bescheid ist rechtswidrig, weil zum Stichtag 13.08.2008 das Aktienvermögen noch nicht auf die Klägerin übertragen worden ist. Die Formulierung in der Stiftungsurkunde beinhaltet nur die Zusage der Aktienübertragung, nicht dagegen die Aktienübertragung selbst. […] Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass es sich bei den zugesagten Aktien […] um unverbriefte Aktien handele und dass deshalb für die Übertragung deren Abtretung ausreiche, hält der Senat das für zutreffend […]. Jedoch ist ein Abtretungsgeschäft weder für den 13.08.2008, was auch unter den Beteiligten unstreitig ist, noch für einen anderen Zeitpunkt feststellbar. Auch wenn in den Genehmigungserklärungen des Aufsichtsrats und des Vorstands auf eine Übertragung der Aktien mit Wirkung vom 01.11.2008 Bezug genommen wird, fehlt es —insbesondere mangels jeglicher schriftlicher Dokumentationen— an konkreten Anhaltspunkten dafür, dass entsprechende Abtretungserklärungen dieses Inhalts tatsächlich abgegeben worden sind. Allein die Tatsache, dass die beteiligten Personen, vor allem die Stifterin, davon ausgegangen sind, eine Abtretung sei formlos möglich und damit auch erfolgt, reicht für die Überzeugungsbildung des Senats von einer tatsächlich erfolgten Abtretung nicht aus. Da bereits eine Abtretung nicht feststellbar ist, sind auch die Voraussetzungen des § 82 Satz 2 BGB für einen Vermögensübergang ipso iure nicht erfüllt. Der angefochtene Bescheid war deshalb aufzuheben.“

Das FA hob den Bescheid vom 12.01.2011 seinerseits am 21.01.2015 auf.

Da das FG sich zu der materiell-rechtlichen Rechtsfrage, ob für die Bestimmung der Steuerklasse nur auf bereits lebende Bezugsberechtigte abzustellen sei, nicht geäußert hatte, kamen die Beteiligten überein, dass die mündliche Abtretung nachträglich schriftlich fixiert werde und ein neuer Bescheid ergehe.

Am 05.06.2015 ging bei dem FA ein Dokument vom 05.02.2015 ein, in dem die Stifterin und die Klägerin (vertreten durch die Stifterin und ihren Ehemann) unter einer „Präambel“ bekundeten, sie seien sich einig, dass die Abtretung der Aktien mündlich unter dem 01.11.2008 erfolgt sei. Den Inhalt der mündlichen Abtretungserklärung gäben sie aus Klarstellungsgründen schriftlich wieder. Sodann folgt eine „Abtretungserklärung“ des Inhalts, dass die Stifterin auf der Grundlage der Beschlüsse des Vorstandes und des Aufsichtsrates der TU AG vom 05.11.2008 und in Vollziehung des Stiftungsgeschäfts vom 13.08.2008, Aktien an der TU AG an die Klägerin abtrete.

Mit Bescheid vom 22.06.2015 setzte das FA für den Erwerb der Klägerin aus der Schenkung der Stifterin vom 05.11.2008 Schenkungsteuer in Höhe von … € fest. Im Übrigen entsprach der Bescheid inhaltlich dem aufgehobenen Bescheid. Mit Einspruch und Klage machte die Klägerin geltend, für die Ermittlung des entferntest Berechtigten u.a. für Zwecke der Freibeträge i.S. von § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG 2008 i.V.m. § 16 ErbStG 2008 sei nur auf einen im Zeitpunkt der Stiftungserrichtung bereits lebenden Destinatär abzustellen. Das FG hat die Klage abgewiesen. Berechtigter könne jeder sein, der Vermögensvorteile erlangen könne, auch wenn die Bezugsberechtigung in diesem Sinne erst in der Generationenfolge eintrete. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1208 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die noch nicht geborenen Abkömmlinge zählten nicht zu den für die Bestimmung des Freibetrages maßgebenden Berechtigten.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

den Schenkungsteuerbescheid vom 22.06.2015 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 14.09.2015 dahin zu ändern, dass die Schenkungsteuer unter Anwendung eines Freibetrages von 205.000 € (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 2008) festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FA ist der Auffassung, „entferntest Berechtigter“ sei nicht nur der „entferntest lebende Berechtigte“, sondern auch derjenige, der es erst nach Errichtung der Stiftung mit der Generationenfolge werde.

II.

Die Revision ist begründet mit der Maßgabe, dass über den Antrag der Klägerin hinaus der angefochtene Bescheid aufzuheben ist (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Der Besteuerung einer etwaigen bis zum 11.11.2014 vollzogenen Abtretung von Aktien der TU AG von der Stifterin an die Klägerin nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG 2008 steht nach § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO die Rechtskraft des FG-Urteils vom 11.11.2014 – 3 K 984/12 Erb entgegen.

1. Nach § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO binden rechtskräftige Urteile, soweit über den Streitgegenstand entschieden worden ist, die Beteiligten und ihre Rechtsnachfolger.

a) Für den sachlichen Umfang der Bindungswirkung eines rechtskräftigen Urteils ist der Begriff Streitgegenstand in § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO i.S. von „Entscheidungsgegenstand“ zu verstehen. Dies ist die Teilmenge aller mit dem angefochtenen Verwaltungsakt erfassten Besteuerungsgrundlagen, über die das Gericht entschieden hat. Der sachliche Umfang der Bindungswirkung eines rechtskräftigen Urteils ergibt sich in erster Linie aus der Urteilsformel. Zu deren Auslegung sind erforderlichenfalls Tatbestand und Entscheidungsgründe heranzuziehen, ohne dass die Begründung eines Urteils als solche bzw. die Urteilselemente rechtskraftfähig wären (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 27.09.2016 – VIII R 16/14, BFH/NV 2017, 595, Rz 31, m.w.N.). Maßgebend ist allein, worüber das FG tatsächlich entschieden hat (BFH-Urteile vom 14.03.2006 – VIII R 45/03, BFH/NV 2006, 1448, unter II.2., und vom 12.01.2012 – IV R 3/11, BFH/NV 2012, 779, Rz 19, jeweils m.w.N.).

b) In zeitlicher Hinsicht bezieht sich die Rechtskraft einer gerichtlichen Entscheidung stets auf den Zeitpunkt, in dem sie ergeht. Erfasst werden nicht solche Veränderungen, die erst später eintreten (Kammerbeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 17.11.1998 – 1 BvL 10/98, BStBl II 1999, 509, unter III.1.a). Auf ihnen kann die Entscheidung nicht beruhen (vgl. BFH-Urteil vom 08.03.2017 – IX R 47/15, BFH/NV 2017, 1044, Rz 33).

c) Aus § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO ergibt sich nichts anderes. Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 FGO ist die Finanzbehörde an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liegt, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigen. Diese Regelung gilt jedoch nicht für solche Tatsachen oder Beweismittel, die den Entscheidungsgegenstand eines rechtskräftigen Urteils betreffen (BFH-Urteil vom 21.11.1989 – VII R 3/88, BFH/NV 1990, 650, unter II.2.). Entscheidungserhebliche Tatsachen, die zwischen den Beteiligten streitig waren und die vom FG deshalb nicht berücksichtigt wurden, weil einer der Beteiligten seiner prozessualen Pflicht, sich über die tatsächlichen Umstände vollständig und der Wahrheit gemäß zu erklären, nicht nachgekommen ist, beseitigen die sachliche Bindung an das rechtskräftige Urteil nicht. Ebenso wie materiell überprüfte Verwaltungsakte nach Bestandskraft nicht deshalb berichtigt oder neu erlassen werden können, weil bereits bekannte Tatsachen nachgeschoben werden, ist es ausgeschlossen, auf diese Art und Weise die Bindungswirkung von rechtskräftigen Urteilen zu unterlaufen (BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 650, unter II.2.). Die materielle Rechtskraft wäre ansonsten im Ergebnis zur Disposition der Beteiligten gestellt. Sie hätten es in der Hand, mit den gleichen Behauptungen erneute gerichtliche Entscheidungen über denselben Streitgegenstand zu erzwingen.

d) Hat das FG in einem rechtskräftigen Urteil einen Schenkungsteuerbescheid mit der Begründung aufgehoben, der vom FA besteuerte Erwerb sei weder für den im Bescheid genannten Zeitpunkt noch für einen späteren Zeitpunkt feststellbar, steht die Rechtskraft des Urteils einer erneuten Besteuerung dieses Erwerbs entgegen. Eine nach dem FG-Urteil von den Beteiligten des Erwerbsvorgangs erstellte schriftliche Bestätigung des Erwerbs für den im aufgehobenen Bescheid genannten Zeitpunkt rechtfertigt nicht den Erlass eines neuen Steuerbescheids. Denn der Erwerb war in diesem Fall bereits Gegenstand der rechtskräftigen finanzgerichtlichen Entscheidung. Dies gilt auch, wenn nicht der Erwerb als solcher, sondern nur die anzuwendende Steuerklasse zwischen den Beteiligten streitig war.

2. Nach diesen Maßstäben stand dem Bescheid vom 22.06.2015 die Rechtskraft des FG-Urteils vom 11.11.2014 – 3 K 984/12 Erb entgegen, das gegenüber dem FA als Beteiligten jenes Verfahrens Bindungswirkung entfaltet. Der Bescheid vom 22.06.2015 geht davon aus, dass zum 05.11.2008 die Abtretung der Aktien von der Stifterin an die Klägerin bewirkt wurde. Es war unzulässig, diese Annahme dem Bescheid zugrunde zu legen.

a) Das FG hatte im Urteil vom 11.11.2014 entschieden, dass keine wirksame Abtretung festgestellt werden könne. Es hat diese Aussage tatsächlich zeitlich nicht eingeschränkt. Sie bezieht sich damit auf die gesamte Zeit bis zur Entscheidung und damit bis zum 11.11.2014. Das FG hatte zwar einleitend die Rechtswidrigkeit des zunächst erlassenen Bescheids vom 12.01.2011 —nur— damit begründet, dass zum Stichtag 13.08.2008 das Aktienvermögen noch nicht auf die Klägerin übertragen worden sei. Es hat aber im Weiteren darüber hinaus ausgeführt, dass ein Abtretungsgeschäft weder für den 13.08.2008 noch für einen anderen Zeitpunkt feststellbar sei. Wenn das FG von dem Fehlen jeglichen Abtretungsgeschäfts für einen beliebigen Zeitpunkt —bis zur Entscheidung— ausgeht, bedeutet das nicht nur, dass es aus Sicht des FG —bis zur Entscheidung— kein auf den 13.08.2008 wirksames Abtretungsgeschäft gegeben habe, sondern dass es —bis zur Entscheidung— überhaupt kein auf einen beliebigen Zeitpunkt wirksam gewordenes Abtretungsgeschäft gegeben habe. Auf derselben Grundlage fußen die Überlegungen des FG zu § 82 Satz 2 BGB.

b) Das Dokument vom 05.02.2015 über die mündliche und schriftliche Abtretung der Aktien durch die Stifterin an die Klägerin ist kein neu bekannt werdendes Beweismittel, das trotz der Rechtskraft der Vorentscheidung den Erlass des Bescheids vom 22.06.2015 über einen Erwerb von Aktien aus der Schenkung der Stifterin vom 05.11.2008 ermöglicht. Die schriftliche Bestätigung der Abtretung der Aktien im November 2008 wurde erst nach Ergehen der Vorentscheidung gefertigt und lag damit zum Zeitpunkt des Ergehens der Vorentscheidung nicht vor. Soweit die Klägerin mit dem Dokument vom 05.02.2015 sicherstellen wollte, dass die Steuerklasse für den —nach Ansicht beider Verfahrensbeteiligten— im November 2008 erfolgten Erwerb der Aktien gerichtlich geklärt wird, reicht dies für den Erlass eines neuen Bescheids durch das FA nicht aus.

c) Etwas Abweichendes folgt nicht daraus, dass sich die Beteiligten nach Erlass des Urteils vom 11.11.2014 – 3 K 984/12 Erb bewusst auf die Erstellung dieses Dokuments geeinigt haben, um die ungeklärte Rechtsfrage betreffend die Freibeträge doch noch einer gerichtlichen Entscheidung zuzuführen. Die Rechtskraft ist nicht disponibel. Ob das Dokument Rechtswirkung jenseits des streitgegenständlichen Abtretungszeitraums (ex nunc) entfalten könnte, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.

3. Der BFH ist nicht gemäß § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO gehindert, den angefochtenen Bescheid insgesamt aufzuheben. Zwar darf das Gericht nach dieser Vorschrift grundsätzlich nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Auch wenn ein Kläger nur die Aufhebung des angefochtenen Urteils und die Abänderung eines Bescheids beantragt hat, kann der BFH aber den Bescheid insgesamt aufheben, wenn er zu dem Ergebnis gelangt, dass dieser insgesamt rechtswidrig ist (vgl. BFH-Urteile vom 25.04.2006 – X R 42/05, BFHE 212, 421, BStBl II 2007, 220, unter II.1., und vom 08.06.2017 – IV R 6/14, BFHE 258, 387, BStBl II 2017, 1053, Rz 24, jeweils m.w.N.). So verhält es sich hier. Die Rechtskraft ist nicht teilbar.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob bei Ermittlung des Gewinns aus der Aufgabe einer freiberuflichen Tätigkeit der Buchwert eines im Betriebsvermögen befindlichen häuslichen Arbeitszimmers um die bis zur Betriebsaufgabe angefallenen AfA-Beträge zu erhöhen ist, soweit diese wegen der Abzugsbeschränkungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG zu keiner Minderung des laufenden Gewinns geführt hatten (Az. VIII R 15/17).

Leitsatz

1. Für die Berechnung des Gewinns aus der Aufgabe einer freiberuflichen Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 16 Abs. 2 EStG ist der sich nach Abzug der AfA gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ergebende Buchwert des häuslichen Arbeitszimmers auch dann maßgeblich, wenn die Abziehbarkeit der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer während der Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG der Höhe nach beschränkt war. Eine Gewinnkorrektur im Hinblick auf den nicht abzugsfähigen Teil der AfA kommt nicht in Betracht.
2. Die Besteuerung des Aufgabegewinns unter Berücksichtigung des um die nicht abziehbare AfA geminderten Buchwerts des häuslichen Arbeitszimmers verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, insbesondere nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, denn die bei der Berechnung des laufenden Gewinns verfassungsrechtlich zulässige Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG wird im Rahmen der Besteuerung der Betriebsaufgabe nicht vertieft, sondern lediglich nicht wieder rückgängig gemacht.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 01.02.2017 – 12 K 1282/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob bei der Ermittlung des Gewinns aus der Aufgabe einer freiberuflichen Tätigkeit des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) zu berücksichtigen ist, dass der Abzug von Absetzung für Abnutzung (AfA) in Bezug auf das vom Kläger genutzte häusliche Arbeitszimmer während der betrieblichen Nutzung der Höhe nach beschränkt war.

Die Kläger sind Ehegatten und werden im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Zum 31.12.2001 gab der Kläger seine selbständige nebenberufliche Tätigkeit als beratender Ingenieur auf. Zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehörte bis zu diesem Zeitpunkt ein häusliches Arbeitszimmer.

Da das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers gebildet hatte, hatte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858) —EStG— jährlich lediglich 2.400 DM der Aufwendungen für das Arbeitszimmer einschließlich der AfA zum Betriebsausgabenabzug zugelassen. Die kumulierte AfA für das seit dem Jahr 1997 genutzte Arbeitszimmer belief sich zum 31.12.2001 auf 65.722,74 DM. Während der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung einen Aufgabeverlust ermittelte, in dem auch ein Verlust aus der Entnahme des Arbeitszimmers enthalten war, berücksichtigte das FA im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr bei den Einkünften des Klägers aus freiberuflicher Tätigkeit —neben einem laufenden Verlust in Höhe von 2.006 DM— einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 23.723 DM. Bei dessen Ermittlung legte das FA (u.a.) einen gemeinen Wert des Arbeitszimmers in Höhe von 472.360 DM, einen Buchwert des Grund und Bodens in Höhe von 102.900 DM sowie einen Buchwert des Gebäudes —nach Abzug der gesamten AfA— in Höhe von 315.336 DM zugrunde.

In dem hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren wandten sich die Kläger u.a. gegen die buchwertmindernde Berücksichtigung der AfA des Arbeitszimmers bei der Ermittlung des Aufgabegewinns. In dem Einkommensteueränderungsbescheid vom 27.02.2003 gewährte das FA den —vom Kläger hilfsweise geltend gemachten— Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG, so dass der vom FA weiterhin erfasste Aufgabegewinn in Höhe von 23.723 DM in voller Höhe steuerfrei blieb. Nachdem das FA dem Einspruch in anderen, hier nicht streitigen Punkten durch den weiteren Einkommensteueränderungsbescheid vom 02.03.2007 abgeholfen hatte, wies es den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 27.08.2007).

Die nachfolgende Klage, mit der die Kläger die Berücksichtigung eines Aufgabeverlustes in Höhe von 42.000 DM (angesetzter Veräußerungsgewinn in Höhe von 23.723 DM ./. streitige AfA in Höhe von 65.722,74 DM = ./. 41.999,74 DM) begehrten, blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, das FA habe den Aufgabegewinn zutreffend ermittelt. Bei der Berechnung des Gewinns sei der Buchwert für das häusliche Arbeitszimmer nicht um die (nicht abziehbare) AfA zu erhöhen gewesen. Dass der Betriebsausgabenabzug des Klägers während der Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit hinsichtlich des häuslichen Arbeitszimmers der Höhe nach auch in Bezug auf die AfA beschränkt gewesen sei, führe nicht dazu, dass die nicht abziehbare AfA bei der Berechnung des Aufgabegewinns mindernd zu berücksichtigen sei. Eine solche Berücksichtigung widerspräche dem Sinn und Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, da es wirtschaftlich betrachtet zu einer Nachholung der AfA im Zeitpunkt der Aufgabe käme und damit die Abzugsbeschränkung rückgängig gemacht würde.

Ihre hiergegen gerichtete Revision begründen die Kläger im Wesentlichen mit der Verletzung von Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Eine Ungleichbehandlung liege insbesondere deshalb vor, weil im Anwendungsbereich des § 23 EStG nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 05.10.2000 – IV C 3 –S 2256– 263/00 (BStBl I 2000, 1383, Rz 39) die AfA bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns für ein häusliches Arbeitszimmer, das dem vollständigen oder teilweisen Abzugsverbot gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unterlegen habe, dessen Buchwert nicht mindere. Diese Behandlung zeige, dass es nicht systemfremd sei, ein während der laufenden Einkünfteerzielung zu berücksichtigendes Abzugsverbot bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns rückgängig zu machen. Zudem dürfe das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG aus verfassungsrechtlichen Gründen die AfA nicht umfassen. Es liege überdies ein Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG vor, denn die Besteuerung habe eine erdrosselnde Wirkung.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das Urteil des Hessischen FG vom 01.02.2017 – 12 K 1282/15 aufzuheben und den Einkommensteueränderungsbescheid 2001 vom 02.03.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.08.2007 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit ein Aufgabeverlust in Höhe von 42.000 DM berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG hat zutreffend erkannt, dass für die Berechnung des Aufgabegewinns der sich nach Abzug der AfA ergebende Buchwert des häuslichen Arbeitszimmers maßgeblich ist. Die beschränkte Abziehbarkeit der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer während der Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit beeinflusst weder dessen Buchwert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, noch kann die zuvor nicht abziehbare AfA bei der Ermittlung des Aufgabegewinns auf andere Weise gewinnmindernd berücksichtigt werden. Verfassungsrechtliche Zweifel an dieser Rechtslage bestehen nicht.

1. Bei der Ermittlung des Aufgabegewinns des Klägers gemäß § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG ist der sich gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ergebende Buchwert des häuslichen Arbeitszimmers zu berücksichtigen, wie er sich nach Abzug der AfA ergibt.

a) Zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gehört der Gewinn aus der Veräußerung des Vermögens, das der selbständigen Arbeit dient (§ 18 Abs. 3 Satz 1 EStG). Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Betriebs (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG). Der Aufgabegewinn ist durch Gegenüberstellung des sich aus der Schlussbilanz ergebenden (Buch–)Werts des Betriebsvermögens einerseits und des —sich ggf. aus einer Aufgabebilanz ergebenden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 05.05.2015 – X R 48/13, BFH/NV 2015, 1358, Rz 35 ff.)— „Aufgabe-Endvermögens“ i.S. des § 16 Abs. 3 EStG andererseits zu ermitteln (BFH-Urteil vom 07.03.1996 – IV R 52/93, BFHE 180, 302, BStBl II 1996, 415, unter 1.a, und vom 17.06.1998 – XI R 64/97, BFHE 186, 347, BStBl II 1998, 727, unter II.2.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 16 EStG Rz 580, m.w.N.). Werden die Wirtschaftsgüter des Betriebs im Zuge der Betriebsaufgabe nicht veräußert, so ist für sie bei der Ermittlung des „Aufgabe-Endvermögens“ der gemeine Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG).

b) Der Wert des Betriebsvermögens ist für den Zeitpunkt der Aufgabe nach § 4 Abs. 1 EStG oder nach § 5 EStG zu ermitteln (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Maßgebend sind die Werte der auf den Aufgabezeitpunkt aufgestellten Schlussbilanz (Senatsbeschluss vom 26.03.1991 – VIII R 315/84, BFHE 166, 7, BStBl II 1992, 472, unter B.III.4, und BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1358 [BFH 05.05.2015 – X R 48/13], Rz 36, 38). Steuerpflichtige, die —wie der Kläger— ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, müssen zur Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens im Aufgabezeitpunkt zum Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG übergehen (BFH-Urteil vom 19.08.1999 – IV R 67/98, BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179, unter 1.a; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz 569).

c) Danach ist dem vorliegend unstreitigen Wert des Aufgabe-Endvermögens, zu dem auch der ebenfalls unstreitige gemeine Wert des Arbeitszimmers (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG) gehört, der sich aus der Schlussbilanz (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG) ergebende Buchwert des Betriebsvermögens des Klägers gegenüberzustellen. Das zum notwendigen Betriebsvermögen gehörende häusliche Arbeitszimmer war als selbständiges Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (vgl. BFH-Urteil vom 10.10.2017 – X R 1/16, BFHE 259, 511, BStBl II 2018, 181, Rz 17 f., m.w.N.; Schmidt/Loschelder, EStG, 39. Aufl., § 4 Rz 120 ff.; Kanzler, Neue Wirtschafts-Briefe —NWB— 2018, 2249, 2255 f.) gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG mit den Anschaffungskosten, vermindert um die AfA, in die Schlussbilanz aufzunehmen. Dabei hat das FG das Arbeitszimmer des Klägers zutreffend mit dem sich unter Berücksichtigung der AfA nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ergebenden Buchwert (Gebäudeanteil) in Höhe von 315.336 DM berücksichtigt.

2. Der sich nach Abzug der AfA ergebende Buchwert des häuslichen Arbeitszimmers ist ungeachtet der Abzugsbeschränkung gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 EStG für die Berechnung des Aufgabegewinns maßgebend (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).

a) Dem steht nicht entgegen, dass der Betriebsausgabenabzug des Klägers für das häusliche Arbeitszimmer, welches nach den bindenden Feststellungen des FG nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Klägers gebildet hatte, gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 EStG auf 2.400 DM jährlich beschränkt war und zu den nur beschränkt abziehbaren Aufwendungen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 EStG auch die AfA gehörte (vgl. BFH-Urteile vom 28.08.2003 – IV R 38/01, BFH/NV 2004, 327, unter II.4., und vom 06.07.2005 – XI R 87/03, BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18, unter II.2.c; vgl. auch BFH-Urteile vom 20.08.1986 – I R 29/85, BFHE 147, 525, BStBl II 1987, 108, unter II.2.b, und I R 80/83, BStBl II 1986, 904 [BFH 20.08.1986 – I R 80/83], unter II.2., sowie vom 08.10.1987 – IV R 5/85, BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853, unter I.3.b, jeweils zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG; Broudré, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1998, 625, 631; HHR/Paul, § 4 EStG Rz 1520; Stadie, Finanz-Rundschau —FR— 2016, 289).

b) Die teilweise beschränkte Abziehbarkeit der Aufwendungen für das Arbeitszimmer einschließlich der AfA schließt weder die Zugehörigkeit des Arbeitszimmers zum Betriebsvermögen des Klägers aus, noch beeinflusst sie den nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG für das Arbeitszimmer zu ermittelnden Buchwert. Wie der BFH bereits mehrfach entschieden hat, ist der Berechnung des Gewinns aus der Veräußerung oder Entnahme eines vom Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG betroffenen Wirtschaftsguts der Buchwert zugrunde zu legen, der sich unter Berücksichtigung der nicht abziehbaren AfA ergibt (BFH-Urteil vom 25.03.2015 – X R 14/12, BFH/NV 2015, 973, Rz 16; Senatsurteile vom 12.12.1973 – VIII R 40/69, BFHE 111, 101, BStBl II 1974, 207, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG 1964 [nunmehr Nrn. 3 und 4], und vom 23.04.1985 – VIII R 300/81, BFH/NV 1986, 18, unter II.2., zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853 [BFH 08.10.1987 – IV R 5/85], unter I.3.; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 4 Rz 32; Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2321; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 675, 846). § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG begrenzt zwar die abziehbaren Betriebsausgaben, setzt aber nicht die übrigen Regeln der Bewertung und Abschreibung für die betroffenen Wirtschaftsgüter außer Kraft (Senatsurteil in BFHE 111, 101, BStBl II 1974, 207 [BFH 12.12.1973 – VIII R 40/69]). Die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben werden bei einem nur teilweisen Abzugsverbot wie im Streitfall im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG zunächst in voller Höhe als Betriebsausgaben erfasst —wodurch sich der Buchwert des Arbeitszimmers um den vollen AfA-Betrag vermindert— und bei der Ermittlung des Jahresergebnisses dem Gewinn wieder hinzugerechnet (vgl. Gunsenheimer, Die Einnahmeüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, 15. Aufl., Rz 537; zur außerbilanziellen Hinzurechnung vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1986, 18 [BFH 23.04.1985 – VIII R 300/81], unter II.2.; BFH-Urteil in BFHE 150, 558, BStBl II 1987, 853 [BFH 08.10.1987 – IV R 5/85], unter I.3.b; Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz M 48, jeweils zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG).

3. Die infolge der Abzugsbeschränkung (teilweise) nicht abziehbare AfA kann auch nicht auf andere Weise gewinnmindernd bei der Ermittlung des Aufgabegewinns berücksichtigt werden.

a) Entgegen einer teilweise in der Literatur vertretenen Auffassung (HHR/Paul, § 4 EStG Rz 1537; Frotscher in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 4 Rz 705, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG [anders Watrin in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 4 Rz 829, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG]; Stadie, FR 2016, 289, 292 ff.; vgl. auch Broudré, DStR 1995, 1733, 1739; Wenzig, Die steuerliche Betriebsprüfung —StBP— 1979, 272, 277 f., zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG) und gelegentlich in der Rechtsprechung des BFH —in nicht entscheidungserheblichen Erwägungen— geäußerter Zweifel (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2004, 327 [BFH 28.08.2003 – IV R 38/01], unter II.4., und in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18 [BFH 06.07.2005 – XI R 87/03], unter II.2.c; vgl. auch Senatsurteil vom 14.05.2019 – VIII R 16/15, BFHE 264, 451, BStBl II 2019, 510, Rz 28 am Ende) sind die „Gewinnrealisierungstatbestände“, vorliegend namentlich § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 EStG, nicht —zum Zweck der gewinnmindernden Berücksichtigung der während der laufenden betrieblichen Tätigkeit zum Teil nicht abziehbaren AfA— teleologisch zu reduzieren (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 973 [BFH 25.03.2015 – X R 14/12], Rz 22 am Ende; im Ergebnis gleicher Ansicht Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2321; Spilker, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Lb 98; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 846).

aa) Eine teleologische Reduktion einer Norm kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung der Regelung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (vgl. z.B. Senatsurteil vom 12.06.2018 – VIII R 14/15, BFHE 262, 66, BStBl II 2018, 755, m.w.N.).

bb) Dies ist vorliegend nicht der Fall. Bleibt die Berechnung des Aufgabegewinns gemäß § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 EStG von der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unberührt, werden sämtliche Steuerpflichtige bei der Ermittlung des Aufgabegewinns unabhängig davon gleichbehandelt, in welchem Umfang die Aufwendungen für das Arbeitszimmer als Betriebsausgaben abgezogen werden konnten.

Dieses Ergebnis ist nicht sinnwidrig, sondern entspricht der ausdrücklichen Anordnung des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG. Danach dürfen die vom Abzugsverbot betroffenen Aufwendungen den Gewinn nicht mindern. Hieraus folgt, dass die Abzugsbeschränkung nicht nur für die Ermittlung des laufenden Gewinns gilt, sondern sie —dem Sinn und Zweck der Vorschrift entsprechend— auch bei der Ermittlung eines Veräußerungs-, Aufgabe- bzw. Entnahmegewinns zu beachten ist und sich damit im Totalgewinn widerspiegeln muss. Anderenfalls würde genau das, was gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG ausgeschlossen ist, im Zusammenhang mit der Veräußerung, Entnahme oder Aufgabe geschehen: Die Aufwendungen würden den Gewinn mindern und damit würde das gesetzliche Abzugsverbot bei der Ermittlung des Veräußerungs-, Entnahme- bzw. Aufgabegewinns rückgängig gemacht (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 973 [BFH 25.03.2015 – X R 14/12], Rz 21, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG; Senatsurteil in BFHE 111, 101, BStBl II 1974, 207 [BFH 12.12.1973 – VIII R 40/69], zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nrn. 3 und 4 EStG; Pohl in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 2321, und Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 675, allgemein zu § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 4 Rz 564, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG; Arndt, FR 1984, 412, 414; Spilker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz M 51, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1810, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG, und Weiss, NWB 2015, 2774, 2782, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG). Anders als vom Gesetz gewollt, ergäbe sich kein Unterschied zwischen Steuerpflichtigen, deren Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer unbeschränkt abziehbar waren, und denjenigen Steuerpflichtigen, die den Abzugsbeschränkungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unterlegen haben.

b) Durch die Berücksichtigung nur des Buchwerts des von der Abzugsbeschränkung betroffenen Wirtschaftsguts bei der Ermittlung des Aufgabegewinns wird der Steuerpflichtige auch nicht „doppelt bestraft“ (so z.B. Apitz, StBP 1996, 323, 326; Broudré, DStR 1995, 1733, 1739; Frotscher in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 4 Rz 705, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG). Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG wird lediglich einmal, bei der Ermittlung des laufenden Gewinns, angewandt. Im Rahmen der Ermittlung des Aufgabegewinns greift es nicht erneut, sondern es wird lediglich nicht rückgängig gemacht.

Hierdurch kommt es auch nicht zur Besteuerung eines „Scheingewinns“ (anderer Ansicht HHR/Paul, § 4 EStG Rz 1537; Stadie, FR 2016, 289, 297). Denn dem Steuerpflichtigen wird im Rahmen der Aufgabe kein Veräußerungserlös oder Entnahmewert zugerechnet, den er tatsächlich nicht erlangt hat, sondern es wird lediglich der Betriebsausgabenabzug im Rahmen der Ermittlung des laufenden Gewinns durch eine typisierende Höchstgrenze mit Wirkung für den Totalgewinn beschränkt.

c) Die vom Kläger begehrte gewinnmindernde Berücksichtigung der (teilweise) nicht abziehbaren AfA bei der Ermittlung des Aufgabegewinns kann auch nicht aus § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG hergeleitet werden. Die Regelung kann —mangels planwidriger Regelungslücke— weder analog auf den Streitfall Anwendung finden, noch enthält sie ein Grundprinzip, nach dem im Falle der Veräußerung eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens (oder im Rahmen eines anderen Gewinnrealisierungstatbestands: hier § 16 Abs. 3 EStG) stets nur die um die tatsächlich abziehbare AfA geminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu berücksichtigen sind (anderer Ansicht Kanzler, NWB 2018, 2249, 2258 f.; Stadie, FR 2016, 289, 293 f.).

Angesichts der grundlegenden Unterschiede in der Besteuerung von Betriebs- und Privatvermögen können aus § 23 EStG keine allgemeingültigen Prinzipien für die Gewinnermittlung bei den betrieblichen Einkünften abgeleitet werden (vgl. BFH-Urteil vom 27.11.1962 – VI 10/62 S, BFHE 76, 317, BStBl III 1963, 116). Das Einkommensteuerrecht geht —nach wie vor— vom sog. Dualismus der Einkunftsarten aus (vgl. Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 8 Rz 181 ff.). Nur bei den Gewinneinkunftsarten werden die zur Erzielung der Einkünfte eingesetzten Wirtschaftsgüter ertragsteuerlich dem Betriebsvermögen zugeordnet. Das Betriebsvermögen ist derart „steuerverstrickt“, dass Wertveränderungen in vollem Umfang der Besteuerung unterliegen. Die zur Erzielung von Überschusseinkünften eingesetzten Wirtschaftsgüter gehören dagegen einkommensteuerlich zum Privatvermögen. Sie sind —abgesehen von den Fällen der §§ 17 Abs. 2, 20 Abs. 2, 23 EStG— nicht steuerverstrickt. Wertveränderungen des Privatvermögens unterliegen daher im Grundsatz nicht der Besteuerung.

d) Schließlich ist es aus den dargelegten Gründen auch ausgeschlossen, die nicht abziehbare AfA in anderer Weise —etwa durch Abzug eines Korrekturpostens vom Aufgabegewinn— zu berücksichtigen (vgl. z.B. Stadie, FR 2016, 289, 295: außerbilanziell wie eine Einlage).

4. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Besteuerung des Aufgabegewinns unter Berücksichtigung des um die nicht abziehbare AfA geminderten Buchwerts bestehen nicht.

a) Ein Verstoß gegen den aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit liegt nicht vor (anderer Ansicht HHR/Paul, § 4 EStG Rz 1537; Broudré, DStR 1995, 1733, 1739; Kanzler, NWB 2018, 2249, 2258; Stadie, FR 2016, 289, 293; Frotscher in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 4 Rz 705, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG [anders aber Watrin in Frotscher/Geurts, a.a.O., § 4, Rz 829, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG]; offengelassen von BFH-Urteilen in BFH/NV 2004, 327 [BFH 28.08.2003 – IV R 38/01], unter II.4.; in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18 [BFH 06.07.2005 – XI R 87/03], unter II.2.c, und vom 18.04.2012 – X R 57/09, BFHE 237, 311, BStBl II 2012, 770, Rz 56; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 264, 451, BStBl II 2019, 510, Rz 28 am Ende).

aa) Nach dem im Einkommensteuerrecht geltenden objektiven Nettoprinzip wird zwar nur das Nettoeinkommen, d.h. die Erwerbseinnahmen abzüglich der Erwerbsaufwendungen, besteuert (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 40, 42). Dieses Prinzip wird bei der Besteuerung einer Betriebsaufgabe, der Veräußerung eines Wirtschaftsguts bzw. seiner Überführung ins Privatvermögen in der Weise umgesetzt, dass die noch nicht abgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Form des Buchwerts gewinnmindernd berücksichtigt werden. In der Summe aus jährlicher AfA, ggf. Sonderabschreibungen und (Rest–)Buchwert werden dadurch die gesamten vom Steuerpflichtigen getragenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei der Ermittlung der Einkommensteuer berücksichtigt.

bb) Aus dem objektiven Nettoprinzip kann nicht geschlossen werden, dass die gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht abziehbaren AfA-Beträge im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe, der Veräußerung oder der Entnahme des Wirtschaftsguts gewinnmindernd berücksichtigt werden müssten (anderer Ansicht Kanzler, NWB 2018, 2249, 2258; Stadie, FR 2016, 289, 292 f.). § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG enthält eine Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip, die nicht gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstößt (BVerfG-Urteil vom 07.12.1999 – 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162, unter B.II.2.c; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 47; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27.07.2015 – GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 78, sowie BFH-Urteil in BFHE 210, 493, BStBl II 2006, 18 [BFH 06.07.2005 – XI R 87/03], unter II.2.c; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 973 [BFH 25.03.2015 – X R 14/12], Rz 19, zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG). Der Gleichheitssatz fordert nicht, dass der Gesetzgeber stets den tatsächlichen Aufwand für das häusliche Arbeitszimmer in vollem Umfang berücksichtigt. Der Gesetzgeber darf lediglich den Abzug eines in realitätsgerechter Höhe typisierten Betrags gestatten, weil die Aufwendungen im Fall des häuslichen Arbeitszimmers die Kosten der allgemeinen Lebensführung i.S. des § 12 EStG berühren. Die Festlegung der Höchstgrenze auf 2.400 DM in den Fällen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 EStG hält sich im Rahmen des Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers und ist realitätsgerecht. Individuell gestaltbare Besonderheiten dürfen bei der Festlegung einer typisierenden Höchstgrenze unberücksichtigt bleiben (BVerfG-Urteil in BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162, unter B.II.2.c; BVerfG-Beschluss in BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318 [BVerfG 06.07.2010 – 2 BvL 13/09], Rz 47).

cc) Die danach verfassungsrechtlich zulässige Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs für das häusliche Arbeitszimmer bei der Berechnung des laufenden Gewinns wird —wie dargelegt— im Rahmen der Gewinnrealisierungstatbestände nicht weiter vertieft, sondern lediglich nicht wieder rückgängig gemacht. Dies ist folgerichtig und unterliegt keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Darf der Gesetzgeber die abziehbaren Erwerbsaufwendungen einschließlich AfA ohne Verfassungsverstoß durch eine Höchstgrenze typisieren, so muss er die darüber hinausgehenden Aufwendungen von Verfassungs wegen auch nicht am Ende des Zeitraums der betrieblichen Nutzung zum Abzug zulassen.

b) Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ergibt sich schließlich nicht aus einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung im Vergleich zu Steuerpflichtigen, die ein häusliches Arbeitszimmer zur Erzielung von Überschusseinkünften genutzt haben (anderer Ansicht Kanzler, FR 2013, 36, 37; offengelassen von BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 327 [BFH 28.08.2003 – IV R 38/01], unter II.4.).

aa) Im Rahmen der Besteuerung eines privaten Veräußerungsgeschäfts sind nach Auffassung der Finanzverwaltung AfA-Beträge für das häusliche Arbeitszimmer nicht gemäß § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG zu berücksichtigen, wenn der Abzug der Aufwendungen für das Arbeitszimmer gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG ausgeschlossen war (BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383, Rz 39; gleicher Ansicht Feldgen in Korn, § 4 EStG Rz 1107; Kanzler, NWB 2018, 2249, 2255; HHR/Paul, § 4 EStG Rz 1537; Stadie, FR 2016, 289, 293). War der Abzug der Aufwendungen für das Arbeitszimmer gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 Halbsatz 1 EStG auf den Höchstbetrag von 2.400 DM beschränkt, soll dies aus Vereinfachungsgründen ebenfalls gelten (BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383, Rz 39).

bb) Es kann dahinstehen, ob dieser Ansicht der Finanzverwaltung zu folgen ist, denn ein Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz läge auch bei einer unterschiedlichen Behandlung eines zur Erzielung von Gewinneinkünften einerseits und von Überschusseinkünften andererseits eingesetzten Arbeitszimmers nicht vor.

Das Einkommensteuerrecht wird —wie dargelegt— vom sog. Dualismus der Einkunftsarten bestimmt. Die dadurch bedingte unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Erfassung von Wertsteigerungen im Betriebs- und Privatvermögen ist nach der Rechtsprechung des BVerfG mit dem Gleichheitssatz vereinbar (BVerfG-Beschlüsse vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, Rz 68 f., 83, sowie 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86 [BVerfG 07.07.2010 – 2 BvR 748/05], Rz 64; BFH-Urteil vom 06.04.2016 – I R 61/14, BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48, Rz 22). Mangels eines der Überführung eines Wirtschaftsguts ins Privatvermögen vergleichbaren Gewinnrealisierungstatbestands bei den Überschusseinkünften kommt im vorliegenden Fall der Betriebsaufgabe daher von vornherein keine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG in Betracht.

c) Eine gegen Art. 14 Abs. 1 GG verstoßende erdrosselnde oder die Substanz des Eigentums beeinträchtigende Wirkung der Besteuerung (vgl. dazu BVerfG-Urteil vom 08.04.1997 – 1 BvR 48/94, BVerfGE 95, 267, unter C.I.1.; BVerfG-Beschlüsse vom 22.06.1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl II 1995, 655, unter C.II.3., und vom 18.01.2006 – 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97, unter C.II.) haben die Kläger nicht dargelegt, zumal der Aufgabegewinn beim Kläger aufgrund des Freibetrags aus § 16 Abs. 4 EStG im Ergebnis steuerfrei bleibt.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.