Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22.11.2021 – 6 K 1902/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2017) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger war bei der … GmbH, einer Konzerngesellschaft des Y-Konzerns, angestellt und vom 01.12.2009 bis zum 31.07.2015 im Rahmen einer Altersteilzeit tätig. Er war in dieser Zeit zu 50 % beschäftigt und erhielt in dieser Höhe ein Arbeitsentgelt sowie einen Aufstockungsbetrag in Höhe von 40 % des Brutto-Arbeitsentgelts für die Altersteilzeitarbeit, welcher im Zeitraum der Altersteilzeit gemäß § 3 Nr. 28 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als steuerfrei behandelt wurde. Seit dem 01.08.2015 bezieht er Renten und Versorgungsbezüge.

Der Kläger nahm an dem Programm „Z“ des Y-Konzerns teil, das auf den Zeitraum vom 01.01.2013 bis zum 31.12.2016 angelegt war. Dabei handelte es sich um eine Zusage, die das Unternehmen allen Mitarbeitern einer bestimmten Vertragsstufe machte und deren Auszahlungsbetrag sich nach der Entwicklung des Aktienkurses der Y-AG in dieser vierjährigen Periode bemaß.

In der Zusage hieß es unter 4.7:

„Ab dem Eintritt in die Altersteilzeit werden die [Z]-Zielbeträge für alle Performance-Perioden, in denen ein Teilnehmer zu Beginn der Altersteilzeit aktiv an [Z] teilnimmt, anteilig basierend auf 50 % des bisherigen Vollzeit-Funktionseinkommens gemäß Ziffer 1.2 berechnet. Zusätzlich erfolgt eine Aufstockung in Höhe von 40 % des anteiligen [Z]-Zielbetrages während der Altersteilzeit. […]“

Aus dem Programm erhielt der Kläger im Januar 2017 einen Betrag in Höhe von insgesamt 10.497,20 € ausgezahlt. Laut Mitteilung einer anderen GmbH des Y-Konzerns an den Kläger vom 17.01.2017 wurde sein Auszahlungsbetrag (Payout) anhand der erfolgten Kursgewinne der Aktie der Y-AG berechnet. Dort heißt es „Your Gross Payout for the period 2013-2016 is: 7.498,00 EUR“. Hinzu kam laut Bescheinigung für den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) vom 06.03.2017 ein Altersteilzeit-Aufstockungsbetrag in Höhe von 2.999,20 € (= 40 % von 7.498 €). Der Arbeitgeber verbuchte die Erträge in voller Höhe als ermäßigt zu besteuernden Arbeitslohn im Sinne des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 4 EStG.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger den Aufstockungsbetrag als Lohnersatzleistung nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG geltend, der nur dem Progressionsvorbehalt unterliege.

Das FA folgte dem nicht, sondern setzte den gesamten Auszahlungsbetrag (einschließlich des Altersteilzeit-Aufstockungsbetrags) -wenn auch- als ermäßigt zu besteuernden Arbeitslohn im Sinne des § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 4 EStG an.

Den Einspruch der Kläger wies das FA als unbegründet zurück. Die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit des streitigen Aufstockungsbetrags lägen nicht vor. Denn der Kläger habe zum Zuflusszeitpunkt bereits Versorgungsbezüge erhalten und somit nicht mehr zum begünstigten Personenkreis des § 2 des Altersteilzeitgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (AltTZG) gezählt.

Der hiergegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 499 veröffentlichten Gründen statt. Der streitige Aufstockungsbetrag sei gemäß § 3 Nr. 28 EStG steuerfrei. Der Umstand, dass der Betrag erst nach dem Eintritt des Klägers in den Ruhestand an diesen ausgezahlt worden sei, stehe dem nicht entgegen. Anders als das FA meine, müssten die Voraussetzungen des § 2 AltTZG hierfür nicht im Zeitpunkt des Zuflusses vorliegen, sondern in dem Zeitraum, für den der Aufstockungsbetrag geleistet worden sei.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Köln vom 22.11.2021 – 6 K 1902/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der streitige Altersteilzeit-Aufstockungsbetrag nach § 3 Nr. 28 EStG steuerfrei ist und als Lohnersatzleistung nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g EStG dem Progressionsvorbehalt unterliegt.

1. Danach sind unter anderem Lohnzuschläge, die der Arbeitgeber als Aufstockungsbeträge im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a AltTZG gewährt, steuerfrei.

a) Ein solcher Aufstockungsbetrag liegt vor, wenn der Arbeitgeber aufgrund eines Tarifvertrags, einer Regelung der Kirchen und der öffentlich-rechtlichen Religionsgesellschaften, einer Betriebsvereinbarung oder einer Vereinbarung mit dem Arbeitnehmer das Regelarbeitsentgelt für die Altersteilzeitarbeit um mindestens 20 % aufgestockt hat, wobei die Aufstockung auch weitere Entgeltbestandteile umfassen kann.

aa) Maßgeblich für die Frage, ob ein steuerbegünstigter Aufstockungsbetrag vorliegt, sind damit zuvörderst die zwischen den Arbeitsvertragsparteien im Altersteilzeit-Arbeitsvertrag getroffenen Vereinbarungen (z.B. Urteile des Bundesarbeitsgerichts -BAG- vom 17.11.2015 – 9 AZR 610/14; vom 11.06.2013 – 9 AZR 758/11; vom 14.12.2011 – 4 AZR 26/10 und vom 29.07.2003 – 9 AZR 450/02, BAGE 107, 129; Landesarbeitsgericht -LAG- Nürnberg, Urteil vom 13.08.2008 – 6 Sa 73/08, Arbeitsrechtliche Entscheidungen -AE- 2009, 31). Denn in der Altersteilzeitvereinbarung ist auch zu regeln, in welchem Umfang (dem Grunde und der Höhe nach) der Arbeitgeber zur Aufstockung des Arbeitsentgelts verpflichtet ist. Ob es sich um feste oder variable oder (unter Umständen) auch erfolgsabhängige Gehaltsbestandteile handelt, ist unerheblich. Entscheidend ist lediglich, dass die Verpflichtung des Arbeitgebers auf einem Tarifvertrag, einer Regelung der Kirchen und der öffentlich-rechtlichen Religionsgesellschaften, einer Betriebsvereinbarung oder einer Individualvereinbarung mit dem Arbeitnehmer gründet.

bb) Dies gilt insbesondere für Entgeltbestandteile, die nicht zum regelmäßigen Arbeitsentgelt und damit zu dem „auf einen Monat entfallende[n] vom Arbeitgeber regelmäßig zu zahlende[n] sozialversicherungspflichtige[n] Arbeitsentgelt“ gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 AltTZG zählen. Denn eine gesetzliche Pflicht zur Aufstockung für Entgeltbestandteile, die nicht regelmäßig anfallen, wie Einmalzahlungen, besteht nicht (LAG Nürnberg, Urteil vom 13.08.2008 – 6 Sa 73/08, AE 2009, 31, m.w.N.). Allerdings verstößt es regelmäßig gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz, in Altersteilzeit befindliche Mitarbeiter aus dem Kreis der Anspruchsberechtigten für eine Leistungsprämie auszunehmen (vgl. BAG-Urteil vom 24.10.2006 – 9 AZR 681/05, AE 2007, 299).

b) Ungeschriebene Voraussetzung der Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 28 EStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 AltTZG ist zudem, dass der altersteilzeitnehmende Arbeitnehmer die persönlichen Voraussetzungen gemäß § 2 AltTZG erfüllt (allgemeine Meinung, z.B. Niedersächsisches FG vom 14.06.2007 – 11 K 541/06, Rz 15; Hessisches FG vom 03.12.2007 – 11 K 2422/06, EFG 2008, 781, unter 2.; Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 3 Nr. 28 EStG Rz 2; von Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 3 Rz B 28/39; Stahl in Bordewin/Brandt, § 3 Nr. 28 EStG Rz 24; Tormöhlen in Korn, § 3 Nr. 28 EStG Rz 2; R 3.28 Abs. 1 der Lohnsteuer-Richtlinien -LStR-).

Dies folgt aus dem Zweck der Befreiungsvorschrift. § 3 Nr. 28 EStG und das Altersteilzeitgesetz dienen dazu, Arbeitnehmern Anreize für eine vorzeitige Reduktion der Arbeitszeit zu liefern, damit Arbeitgeber erforderliche Umstrukturierungen im Personalbestand durchführen können. Dieser Zweck soll und kann indessen nur bei Personen erreicht werden, die die persönlichen Voraussetzungen des § 2 AltTZG erfüllen, das heißt, noch nicht im Ruhestand sind. Hielte man dieses ungeschriebene Tatbestandsmerkmal für entbehrlich, wären Steuergestaltungen dahingehend möglich, dass bei jeglicher Reduzierung der Arbeitszeit eine „steuerfreie“ Aufstockung durch den Arbeitgeber möglich wäre, unabhängig vom Alter des Arbeitnehmers und von der Dauer der Altersteilzeit.

c) Nach § 1 Abs. 3 Satz 2 AltTZG kommt es für die Anwendung des § 3 Nr. 28 EStG nicht darauf an, dass die Altersteilzeit nach § 4 AltTZG durch die Bundesagentur für Arbeit gefördert wird. Die Aufstockungsbeträge sind daher auch dann steuerfrei, wenn der Förderanspruch des Arbeitgebers an die Bundesagentur für Arbeit nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 und 3, Abs. 2 bis 4 AltTZG erlischt, nicht besteht, ruht oder zum Beispiel wenn der freigewordene Voll- oder Teilarbeitsplatz nicht wieder besetzt wird (Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl., § 3 Rz 102; Brandis/Heuermann/Valta, § 3 Nr. 28 EStG Rz 3; von Beckerath in KSM, EStG, § 3 Rz B 28/40; Tormöhlen in Korn, § 3 Nr. 28 EStG Rz 2; R 3.28 Abs. 2 Satz 1 LStR). Entsprechendes gilt, soweit die Aufstockungsbeträge über die im Altersteilzeitgesetz genannten Mindestbeträge hinausgehen, sofern sie nicht zusammen mit dem während der Altersteilzeit bezogenen Nettoarbeitslohn monatlich 100 % des maßgebenden Arbeitslohns und damit den Nettoarbeitslohn, den der Arbeitnehmer im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum ohne Altersteilzeit üblicherweise erhalten hätte, übersteigen (Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl., § 3 Rz 102; Brandis/Heuermann/Valta, § 3 Nr. 28 EStG Rz 3; von Beckerath in KSM, EStG, § 3 Rz B 28/42;R 3.28 Abs. 3 LStR).

Auch die Aufstockung weiterer Entgeltbestandteile, die -wie im Streitfall die „Bonuszahlung“ aus dem Programm Z- nicht zum förderfähigen regelmäßigen Arbeitsentgelt im Sinne von § 6 Abs. 1 AltTZG zählen, ist daher unter den weiteren Voraussetzungen von § 3 Nr. 28 EStG steuerfrei. Die in § 6 Abs. 1 AltTZG enthaltene Legaldefinition des Regelarbeitsentgelts für die Altersteilzeit begrenzt lediglich den Leistungsanspruch des Arbeitgebers gegenüber der Bundesagentur für Arbeit gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 1 AltTZG der Höhe nach. Denn nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 AltTZG erstattet die Bundesagentur für Arbeit den Aufstockungsbetrag nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a AltTZG, der ausweislich des Gesetzeswortlauts neben dem Regelarbeitsentgelt für die Altersteilzeitarbeit auch weitere Entgeltbestandteile umfassen kann, nicht vollumfänglich, sondern lediglich in Höhe von 20 % des für die Altersteilzeitarbeit gezahlten Regelarbeitsentgelts und damit des auf einen Monat entfallenden vom Arbeitgeber regelmäßig zu zahlenden sozialversicherungspflichtigen Arbeitsentgelts, soweit es die Beitragsbemessungsgrenze des Dritten Buches Sozialgesetzbuch nicht überschreitet (§ 6 Abs. 1 Satz 1 AltTZG).

Auswirkungen auf die Steuerfreiheit der Aufstockungsbeiträge hat diese „Deckelung“ des Förderanspruchs auf 20 % des Regelarbeitsentgelts jedoch nicht. Denn nach § 3 Nr. 28 EStG sind Aufstockungsbeträge im Sinne des § 3 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a AltTZG uneingeschränkt und damit auch insoweit steuerbegünstigt, als der Arbeitgeber von der dort vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch macht, neben dem Regelarbeitsentgelt für die Altersteilzeitarbeit auch weitere Entgeltbestandteile aufzustocken.

d) Die Steuerfreiheit kommt hingegen mit Ablauf des Kalendermonats, in dem der Arbeitnehmer die Altersteilzeitarbeit beendet oder die für ihn geltende gesetzliche Altersgrenze für die Regelaltersrente erreicht hat, nicht mehr in Betracht (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 AltTZG; z.B. HHR/Bergkemper, § 3 Nr. 28 EStG Rz 2; Tormöhlen in Korn, § 3 Nr. 28 EStG Rz 2; Stahl in Bordewin/Brandt, § 3 Nr. 28 EStG Rz 24; Hillmoth in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 111. Lfg. 12.2018 § 3 Nr. 28 EStG Rz 7; ebenso R 3.28 Abs. 1 Satz 5 LStR).

2. Nach diesen Maßstäben ist die Vorentscheidung nicht zu beanstanden.

a) Der streitige Betrag in Höhe von 2.999,20 € wurde an den Kläger für dessen Altersteilzeitarbeit als Aufstockungsbetrag für ein weiteres Entgeltbestandteil -hier Bonuszahlung aus dem Programm Z- gezahlt und ist gemäß § 3 Nr. 28 EStG steuerfrei.

Aufgrund der den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) lagen die Voraussetzungen für eine Altersteilzeit gemäß § 2 Abs. 1 AltTZG beim Kläger bis zum Eintritt in den Ruhestand/Bezug der Rente vor. Ebenfalls bindend festgestellt hat das FG, dass der Kläger den streitigen Auszahlungsbetrag ausweislich der Altersteilzeitvereinbarung und der für diese geltenden betrieblichen Regelungen als Aufstockung des Entgelts für die Altersteilzeitarbeit erhalten hat. Dies steht zwischen den Beteiligten im Grunde nicht in Streit. Denn das FA hat insoweit im vorliegenden Verfahren hiergegen keine substantiierten Einwände erhoben. Der Senat sieht deshalb diesbezüglich von einer weiteren Begründung ab.

b) Der Umstand, dass der Kläger bei Auszahlung des streitigen Aufstockungsbetrags nicht mehr in Altersteilzeit, sondern bereits Versorgungsempfänger war, steht der Steuerfreiheit dieser Zahlung nicht entgegen (vgl. Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl., § 3 Rz 102). Anders als das FA meint, müssen die Voraussetzungen des § 3 Nr. 28 EStG -wie das FG zutreffend entschieden hat- nicht bei Zufluss vorliegen. Denn nach dem Zufluss bestimmt sich lediglich, zu welchem Zeitpunkt Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit bezogen sind (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Erst im Kalenderjahr des Bezugs unterliegen sie der Einkommensteuer (Senatsurteil vom 22.02.2018 – VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 26, m.w.N.). Ob (steuerpflichtiger) Arbeitslohn (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) vorliegt, richtet sich hingegen nach den Verhältnissen des Zeitraums, für den das Entgelt gezahlt wird (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Diese zeitraumbezogene Betrachtungsweise gilt für die Einkünftequalifikation. So sind zum Beispiel Einkünfte, die in der Freistellungsphase im Rahmen der Altersteilzeit nach dem sogenannten Blockmodell erzielt werden, regelmäßig keine Versorgungsbezüge, sondern laufende Bezüge, mit denen die aktive Tätigkeit des Teilzeitbeschäftigten entlohnt wird, auch wenn er zu diesem Zeitpunkt nicht mehr aktiv tätig ist (Senatsurteil vom 21.03.2013 – VI R 5/12, BFHE 240, 563, BStBl II 2013, 611, Rz 15). Entsprechendes gilt für die Frage, ob Arbeitslohn, zu dem der Aufstockungsbetrag unstreitig zählt, steuerfrei ist. Auch dies richtet sich nach dem Zeitraum, für den er geleistet wird und damit nach dem Zeitraum, für den der Arbeitgeber den „aufgestockten“ Arbeitslohn gezahlt hat.

c) Vorliegend hat der Kläger den streitbefangenen Zuschlag ausweislich der vertraglichen Gegebenheiten -wie bereits ausgeführt- im Rahmen seines Altersteilzeitdienstverhältnisses für die Altersteilzeitarbeit erhalten. Dass die Höhe der Zusage und damit auch des Aufstockungsbetrags erst nach Eintritt in den Ruhestand betragsmäßig ermittelt und ausgezahlt werden konnte, ist deshalb unbeachtlich.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Tenor

Das Verfahren wird ausgesetzt.

Es wird eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts darüber eingeholt, ob § 43 Abs. 14 Satz 2 und 3 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) gegen Art. 20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 des Grundgesetzes verstößt.

Gründe

A.

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob Wertpapier-Sondervermögen Gewinne aus vor dem 01.01.2001 veräußerten Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften, die auf Ebene des Sondervermögens zunächst thesauriert wurden (ausländische Altveräußerungsgewinne), ab dem 01.01.2001 steuerfrei an körperschaftsteuerpflichtige Anleger ausschütten konnten.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine AG, hielt im Jahr 2001 (Streitjahr) sämtliche Anteilscheine an den Wertpapier-Sondervermögen der X-Spezialfonds im Direktbestand. Am 03.12.2001 beschlossen die X-Spezialfonds Zwischenausschüttungen, in denen ausländische Altveräußerungsgewinne in Höhe von … DM (… €) enthalten waren. Diese Ausschüttungen wurden der Klägerin am 06.12.2001 gutgeschrieben. Die Klägerin behandelte die Ausschüttungen zunächst nach Maßgabe des § 43 Abs. 14 Satz 3 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG) vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) in voller Höhe als steuerpflichtige Beteiligungserträge.

Gegen den erklärungsgemäß ergangenen Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr legte sie Einspruch ein und begehrte eine außerbilanzielle Kürzung nach § 43 Abs. 14 Satz 2, § 40 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), alle jeweils i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428), in Höhe der ausgeschütteten ausländischen Altveräußerungsgewinne. Die Anwendung dieser vor Änderung durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz geltenden Rechtslage begründete sie damit, dass § 43 Abs. 14 Satz 2 und 3 KAGG i.d.F. des UntStFG aufgrund einer unzulässigen Rückwirkung verfassungswidrig sei.

Im Einspruchsverfahren erging am 30.09.2005 ein Änderungsbescheid, der den Ansatz der Beteiligungserträge aus den Wertpapier-Sondervermögen nicht betraf. Ferner erging am 08.03.2012 ein Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2001 und ein Bescheid zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2001, gegen die die Klägerin ebenfalls Einspruch einlegte. Sämtliche Einsprüche blieben in Bezug auf die steuerliche Behandlung der von den Wertpapier-Sondervermögen ausgeschütteten ausländischen Altveräußerungsgewinne ohne Erfolg.

Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) München in Bezug auf die im späteren Revisionsverfahren streitige Behandlung der von den Wertpapier-Sondervermögen ausgeschütteten ausländischen Altveräußerungsgewinne mit Urteil vom 05.02.2020 – 7 K 3182/17 (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2020, 673) statt.

Gegen diese Entscheidung hat der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) Revision eingelegt.

Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil in Bezug auf die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2001, die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2001 und die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 27 Abs. 2, § 28 Abs. 1 Satz 3, § 37 Abs. 2 und § 38 Abs. 1 KStG zum 31.12.2001 aufzuheben und die gegen diese Bescheide gerichtete Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt.

B.

Die Vorlage an das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) ist gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 80 des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes geboten, weil zur Überzeugung des Senats die Regelung des § 43 Abs. 14 Satz 2 und 3 KAGG i.d.F. des UntStFG gegen Art. 20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 GG verstößt.

I. Rechtsentwicklung der maßgebenden Bestimmungen

1. § 40 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG sieht eine Steuerbefreiung für Erträge aus der Beteiligung an Kapitalgesellschaften vor und steht im Zusammenhang mit dem durch das Steuersenkungsgesetz eingeleiteten Systemwechsel im Körperschaftsteuerrecht vom früheren Anrechnungsverfahren zum sogenannten Halbeinkünfteverfahren. Auch die bis zum 31.12.2003 im Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften geregelte Besteuerung von Wertpapier-Sondervermögen (s. zur Gesetzeshistorie: Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 23.10.2019 – XI R 43/18, BFHE 266, 533, BStBl II 2020, 281, Rz 20) war von dem Systemwechsel betroffen, weil nach dem bei der Fondsbesteuerung teilweise verwirklichten Transparenzprinzip Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften so besteuert werden sollten, als habe sie der Anleger direkt, ohne Zwischenschaltung des Sondervermögens, bezogen (s. Senatsbeschluss vom 07.02.2024 – I R 36/23 (, BFH/NV 2024, 1000, Rz 65; Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG, Vor §§ 37n ff. KAGG Rz 11). Um diesen Zweck zu erreichen, wurde in § 40 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG im Wege einer Rechtsgrundverweisung die Anwendung des § 3 Nr. 40 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des § 8b Abs. 2 KStG für Ausschüttungen auf Anteilscheine an einem Wertpapier-Sondervermögen angeordnet, soweit sie Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren und Bezugsrechten auf Anteile an Kapitalgesellschaften enthalten.

§ 8b KStG regelt die steuerliche Behandlung der Erträge (Bezüge und Veräußerungsgewinne) von Körperschaften aus Beteiligungen an anderen Körperschaften und der mit diesen Erträgen zusammenhängenden Aufwendungen und Gewinnminderungen. Nach § 8b Abs. 2 KStG sind Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer anderen Körperschaft grundsätzlich bei der Einkommensermittlung der empfangenden Gesellschaft „außer Ansatz“ zu lassen. Hierdurch wird zur Vermeidung von wirtschaftlichen Doppelbelastungen die Steuerfreiheit von Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinnen sichergestellt, solange die Erträge im Bereich von Kapitalgesellschaften bleiben (s. Senatsbeschluss vom 07.02.2024 – I R 36/23 (, BFH/NV 2024, 1000). Über die Verweisungsvorschrift des § 40 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG auf § 8b Abs. 2 KStG werden die von Wertpapier-Sondervermögen vorgenommenen Ausschüttungen an Kapitalgesellschaften insoweit von der Steuer befreit, als sie Gewinne (und Verluste) aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften enthalten.

2. Die zeitliche Anwendbarkeit der Steuerbefreiung nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG war ursprünglich in § 43 Abs. 14 Satz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG geregelt. Danach sollte § 52 Abs. 36 Satz 2 EStG i.d.F. des StSenkG sinngemäß angewandt werden. Gemäß § 52 Abs. 36 Satz 2 EStG i.d.F. des StSenkG ist das Steuersenkungsgesetz auf solche Erträge anzuwenden, für die § 52 Abs. 36 Satz 1 EStG i.d.F. des StSenkG nicht gilt. Dieser Satz 1 gilt wiederum letztmalig für Ausschüttungen, für die der Vierte Teil des Körperschaftsteuergesetzes nach § 34 Abs. 10a KStG i.d.F. des Art. 3 StSenkG letztmals anzuwenden ist. § 34 Abs. 10a KStG i.d.F. des StSenkG regelt die letztmalige Anwendung des Anrechnungsverfahrens (s. Senatsurteil vom 19.12.2007 – I R 52/07, BFHE 220, 180, BStBl II 2008, 431). Da in der Bundesrepublik Deutschland nicht steuerpflichtige Kapitalgesellschaften prinzipiell nicht am Anrechnungsverfahren teilnehmen konnten, geht der Senat in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass die speziellen zeitlichen Anwendungsregelungen (u.a. in § 34 Abs. 10a KStG i.d.F. des StSenkG betreffend den Systemwechsel zum Halbeinkünfteverfahren) nicht auf Auslandsbeteiligungen zugeschnitten sind. Daher wendet er diese auf Auslandsbeteiligungen nicht an, sondern bestimmt die zeitliche Anwendung nach der allgemeinen Regelung in § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des StSenkG. Danach sind die Vorschriften des Steuersenkungsgesetzes erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden (s. Senatsurteile vom 22.04.2009 – I R 57/06, BFHE 231, 35, BStBl II 2011, 66 und vom 28.10.2009 – I R 27/08, BFHE 227, 73, BStBl II 2011, 229; Senatsbeschlüsse vom 08.06.2010 – I B 199/09, BFH/NV 2010, 1863; vom 11.04.2011 – I B 180/10, BFH/NV 2011, 1696 und vom 07.02.2024 – I R 36/23 (, BFH/NV 2024, 1000, Rz 33).

Mit Inkrafttreten des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes am 25.12.2001 (s. Art. 12 UntStFG) galt nunmehr für die zeitliche Anwendbarkeit des § 40 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG anstelle der bisherigen Regelung in § 43 Abs. 14 Satz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG eine neue, in Satz 3 eingefügte Sonderregelung. Nach § 43 Abs. 14 Satz 3 KAGG i.d.F. des UntStFG ist § 40 Abs. 1 KAGG i.d.F. des StSenkG auf solche Veräußerungen von Anteilen an unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften und von Bezugsrechten auf derartige Anteile anzuwenden, die nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, deren Anteile veräußert werden, erfolgen, für das das Körperschaftsteuergesetz i.d.F. des Art. 3 StSenkG erstmals anzuwenden ist, und auf sonstige Veräußerungen, die nach dem 31.12.2000 erfolgen.

3. Das Gesetzgebungsverfahren zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz beruht auf einem Gesetzentwurf der Bundesregierung (BTDrucks 14/6882), der dem Bundesrat am 17.08.2001 zugeleitet und am 10.09.2001 beim Deutschen Bundestag eingebracht wurde (Senatsbeschluss vom 07.02.2024 – I R 36/23 (, BFH/NV 2024, 1000). Der Entwurf sah weder eine Regelung zur zeitlichen Anwendbarkeit der Steuerbefreiungsvorschrift des § 40 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG noch eine Regelung zur steuerlichen Behandlung von auf Ebene eines Wertpapier-Sondervermögens thesaurierten Altveräußerungsgewinnen vor.

Mit der Ausschüttung von Altveräußerungsgewinnen durch Wertpapier-Sondervermögen befasste sich der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages lediglich in dem weitgehend zeitlich parallel zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz beratenen Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4). In seinem Bericht zum Steueränderungsgesetz 2001 (s. BTDrucks 14/7341, S. 9) führte er aus, dass die Koalitionsfraktionen die Bundesregierung gebeten hätten, das Problem, dass thesaurierte Altveräußerungsgewinne von Investmentfonds bei der Ausschüttung ab dem 01.01.2001 durch die Umstellung des Körperschaftsteuersystems steuerfrei bleiben könnten, zu lösen. Die Bundesregierung habe geantwortet, dass ihr dieses Problem bekannt sei und dass im BMF an einer Lösung gearbeitet werde.

Auf der Grundlage der Beschlussempfehlung und des Berichts des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages stimmte der Deutsche Bundestag dem Entwurf des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes am 09.11.2001 zu (vgl. BRDrucks 893/01).

Der zwecks „Überarbeitung des Gesetzes“ (s. BRDrucks 893/01 und BTDrucks 14/7742) vom Bundesrat angerufene Vermittlungsausschuss nahm erstmals am 11.12.2001 eine Regelung zur Änderung der zeitlichen Anwendbarkeit der Steuerbefreiungsvorschrift des § 40 Abs. 1 Satz 1 (Halbsatz 2) KAGG i.d.F. des StSenkG in § 43 Abs. 14 Satz 2 und 3 KAGG (s. BTDrucks 14/7780, S. 6) in seine Beschlussempfehlung auf. Diesem Vermittlungsvorschlag stimmte der Deutsche Bundestag am 14.12.2001 und der Bundesrat am 20.12.2001 zu. Am 24.12.2001 wurde das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 im Bundesgesetzblatt verkündet (BGBl I 2001, 3858).

II. Verfassungsrechtliche Beurteilung

§ 43 Abs. 14 Satz 2 und 3 KAGG i.d.F. des UntStFG ist unter Überschreitung der dem Vermittlungsausschuss durch Art. 20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 GG gesetzten Grenzen seines Tätigkeitsbereichs zustande gekommen. Aufgrund der Evidenz des Verfassungsverstoßes führt dieser zur Nichtigkeit der Vorschrift.

1. Der Vermittlungsausschuss hat gemäß Art. 76 Abs. 1 GG kein eigenes Gesetzesinitiativrecht, sondern er vermittelt zwischen den zuvor parlamentarisch beratenen Regelungsalternativen; ihm kommt lediglich die Aufgabe zu, auf der Grundlage des Gesetzesbeschlusses und des vorherigen Gesetzgebungsverfahrens Änderungsvorschläge zu erarbeiten, die sich ausgehend vom Anrufungsbegehren im Rahmen der parlamentarischen Zielsetzung des Gesetzgebungsvorhabens bewegen und die jedenfalls im Ansatz sichtbar gewordenen politischen Meinungsverschiedenheiten zwischen dem Deutschen Bundestag und dem Bundesrat ausgleichen (s. BVerfG-Urteil vom 07.12.1999 – 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, Rz 29; BVerfG-Beschlüsse vom 15.01.2008 – 2 BvL 12/01, BVerfGE 120, 56, Rz 60; vom 08.12.2009 – 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104, Rz 55; vom 11.12.2018 – 2 BvL 4/11, 2 BvL 5/11, 2 BvL 4/13, BVerfGE 150, 204, Rz 76; vom 15.01.2019 – 2 BvL 1/09, BVerfGE 150, 345, Rz 54).

a) Der Vermittlungsvorschlag muss dem Deutschen Bundestag aufgrund der dort geführten parlamentarischen Debatte zurechenbar sein und sich daher inhaltlich und formal an den von diesem vorgegebenen Rahmen halten (s. BVerfG-Urteil vom 07.12.1999 – 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, Rz 31; BVerfG-Beschlüsse vom 08.12.2009 – 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104, Rz 56; vom 11.12.2018 – 2 BvL 4/11, 2 BvL 5/11, 2 BvL 4/13, BVerfGE 150, 204, Rz 79 und vom 15.01.2019 – 2 BvL 1/09, BVerfGE 150, 345, Rz 56). Maßgeblich sind die in das Gesetzgebungsverfahren eingeführten Anträge und Stellungnahmen der Abgeordneten, des Bundesrates sowie der Bundesregierung für den Fall einer Regierungsvorlage (s. BVerfG-Urteil vom 07.12.1999 – 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, Rz 30; BVerfG-Beschlüsse vom 08.12.2009 – 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104, Rz 56 und vom 11.12.2018 – 2 BvL 4/11, 2 BvL 5/11, 2 BvL 4/13, BVerfGE 150, 204, Rz 79). Es sind nur diejenigen Umstände zu berücksichtigen, die im maßgeblichen Gesetzgebungsverfahren selbst liegen; eine Gesamtbetrachtung aller im parlamentarischen Prozess erkennbaren Willens- und Absichtsbekundungen außerhalb des konkreten Gesetzgebungsverfahrens würde die Förmlichkeit dieses Verfahrens untergraben und damit die Gesetzgebungsfunktion des Deutschen Bundestages schwächen (BVerfG-Beschlüsse vom 15.01.2008 – 2 BvL 12/01, BVerfGE 120, 56, Rz 70; vom 11.12.2018 – 2 BvL 4/11, 2 BvL 5/11, 2 BvL 4/13, BVerfGE 150, 204, Rz 79 und vom 15.01.2019 – 2 BvL 1/09, BVerfGE 150, 345, Rz 56). Die Reichweite eines Vermittlungsvorschlags ist deshalb durch diejenigen Regelungsgegenstände begrenzt, die bis zur letzten Lesung im Deutschen Bundestag in das jeweilige Gesetzgebungsverfahren eingeführt waren (BVerfG-Beschlüsse vom 15.01.2008 – 2 BvL 12/01, BVerfGE 120, 56, Rz 62; vom 11.12.2018 – 2 BvL 4/11, 2 BvL 5/11, 2 BvL 4/13, BVerfGE 150, 204, Rz 79 und vom 15.01.2019 – 2 BvL 1/09, BVerfGE 150, 345, Rz 56).

b) Bei einer Einführung von weiteren Regelungsgegenständen in das Gesetzgebungsverfahren nach der letzten Lesung im Deutschen Bundestag wird den Abgeordneten ihr in Art. 38 Abs. 1 Satz 2 GG verankertes Recht genommen, die Anträge und Stellungnahmen im Gesetzgebungsverfahren zu erörtern, ihre Meinung zu vertreten, Regelungsalternativen vorzustellen und hierfür eine Mehrheit im Parlament zu suchen (s. BVerfG-Beschlüsse vom 15.01.2008 – 2 BvL 12/01, BVerfGE 120, 56, Rz 61 und vom 15.01.2019 – 2 BvL 1/09, BVerfGE 150, 345, Rz 58). Sie werden stattdessen mit einem fertigen Gesetzesentwurf konfrontiert, dessen einzelne Bestandteile sie in diesem Verfahrensabschnitt nicht mehr in das übliche Beratungsverfahren aufnehmen können (s. BVerfG-Urteil vom 07.12.1999 – 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, Rz 27 und BVerfG-Beschluss vom 15.01.2008 – 2 BvL 12/01, BVerfGE 120, 56, Rz 60). Im Übrigen wird auch der Grundsatz der Parlamentsöffentlichkeit nach Art. 42 Abs. 1 Satz 1 GG und das Demokratieprinzip im Sinne des Art. 20 Abs. 2 GG verletzt, wenn sich der Vermittlungsausschuss von der Grundlage des Gesetzesbeschlusses und des vorherigen Gesetzgebungsverfahrens löst (s. BVerfG-Beschlüsse vom 15.01.2008 – 2 BvL 12/01, BVerfGE 120, 56, Rz 69 sowie vom 15.01.2019 – 2 BvL 1/09, BVerfGE 150, 345, Rz 59).

c) Der Regelungsgegenstand muss schließlich in so bestimmter Form vorgelegen haben, dass seine sachliche Tragweite erkennbar wird. Ein ausformulierter Gesetzesentwurf ist dafür zwar nicht erforderlich, eine allgemeine Zielformulierung genügt jedoch noch nicht (BVerfG-Beschlüsse vom 15.01.2008 – 2 BvL 12/01, BVerfGE 120, 56, Rz 62; vom 08.12.2009 – 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104, Rz 59; vom 11.12.2018 – 2 BvL 4/11, 2 BvL 5/11, 2 BvL 4/13, BVerfGE 150, 204, Rz 80 und vom 15.01.2019 – 2 BvL 1/09, BVerfGE 150, 345, Rz 57).

2. Nach diesen Maßstäben ist die Vorschrift in § 43 Abs. 14 Satz 2 und 3 KAGG i.d.F. des UntStFG zur zeitlichen Anwendbarkeit des § 40 Abs. 1 KAGG i.d.F. des StSenkG nicht in formell verfassungsmäßiger Weise zustande gekommen. Der Vermittlungsausschuss hat diese Regelung in seinen Einigungsvorschlag aufgenommen, obwohl ihr Regelungsgegenstand nicht Teil des bisherigen Gesetzgebungsverfahrens gewesen ist.

a) Der zeitliche Anwendungsbereich des § 40 Abs. 1 KAGG i.d.F. des StSenkG war bis zum Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages weder Gegenstand des Gesetzgebungsverfahrens zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz noch zum Steueränderungsgesetz 2001.

(1) Für das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz folgt dies schon daraus, dass eine beabsichtigte Änderung der zeitlichen Anwendbarkeit der Steuerbefreiungsvorschrift für Ausschüttungen eines Wertpapier-Sondervermögens, soweit in diesen Erlöse aus der Veräußerung von Kapitalbeteiligungen enthalten waren, an keiner Stelle im Gesetzgebungsverfahren Erwähnung findet.

(2) Auch für das Steueränderungsgesetz 2001 lässt sich aus dem Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 08.11.2001 zu diesem Gesetz nicht ableiten, dass eine entsprechende Regelung Gegenstand des Gesetzes sein sollte. Denn aus diesem Bericht ergibt sich lediglich, dass die Koalitionsfraktionen des Finanzausschusses insoweit einen Regelungsbedarf erkannt haben, als thesaurierte Altveräußerungsgewinne von Investmentfonds im Falle ihrer Ausschüttung ab dem 01.01.2001 durch die Umstellung des Körperschaftsteuersystems steuerfrei bleiben könnten (BTDrucks 14/7341, S. 9) und sie die Bundesregierung über diesen Regelungsbedarf informiert haben. Die bloße Kenntnis des Finanzausschusses über einen bestehenden Regelungsbedarf bei einer steuerlichen Vorschrift macht die Problematik jedoch nicht automatisch zum Regelungsgegenstand des Gesetzgebungsverfahrens, in dessen Zusammenhang der Regelungsbedarf erkannt wird und erst recht nicht zum Regelungsgegenstand jedes zeitgleich oder nachfolgend beratenen Gesetzes zur Anpassung von steuerrechtlichen Vorschriften. Vielmehr muss im konkreten Gesetzgebungsverfahren erkennbar werden, dass und in welcher Weise der erkannte Regelungsbedarf in diesem Verfahren auch gesetzlich behandelt werden soll.

Dass eine entsprechende Regelung noch nicht Gegenstand des Steueränderungsgesetzes 2001 werden sollte, ergibt sich schon daraus, dass der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages in seinem Bericht vom 08.11.2001 weiter ausführt, dass die Bundesregierung auf die Information über den bestehenden Regelungsbedarf geantwortet habe, dass das BMF an einer Lösung des Problems arbeite. Dementsprechend musste der Finanzausschuss des Deutschen Bundestages davon ausgehen, dass eine entsprechende Regelung zur Behebung des erkannten Regelungsbedarfs erst nach Erarbeitung einer Lösung durch das BMF Gegenstand eines künftigen Gesetzgebungsverfahrens werden wird. Im Übrigen enthält der Bericht des Finanzausschusses keinerlei Lösungsvorschläge zur Beseitigung des erkannten Regelungsbedarfs und ist daher vergleichbar mit einer nach der Rechtsprechung des BVerfG nicht ausreichenden allgemeinen Zielformulierung.

b) Da eine Regelung zum zeitlichen Anwendungsbereich des § 40 Abs. 1 KAGG i.d.F. des StSenkG auch nicht Gegenstand des Steueränderungsgesetzes 2001 gewesen ist, kann die Frage offenbleiben, ob man bei parallel beratenen Gesetzen, die in einem thematischen Sachzusammenhang stehen (wie hier dem Steueränderungsgesetz 2001 und dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz), den Regelungsgegenstand einheitlich betrachten kann.

c) Schließlich berührt der festgestellte Mangel im Gesetzgebungsverfahren auch die Gültigkeit des § 43 Abs. 14 KAGG i.d.F. des UntStFG, weil er evident war. Die verfassungsrechtlichen Maßstäbe waren spätestens durch das Urteil des BVerfG vom 07.12.1999 – 2 BvR 301/98 (BVerfGE 101, 297) geklärt (s. BVerfG-Beschlüsse vom 08.12.2009 – 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104, Rz 77 und vom 15.01.2019 – 2 BvL 1/09, BVerfGE 150, 345, Rz 57). Für die am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organe war im Streitjahr daher bei verständiger Würdigung erkennbar, dass das Verfahren der Änderung des § 43 Abs. 14 KAGG durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz mit dem Grundgesetz nicht vereinbar war.

(1) Aus den zeitlichen Abläufen sowie dem Zweck des § 43 Abs. 14 Satz 2 und 3 KAGG i.d.F. des UntStFG und dem Protokoll des Vermittlungsausschusses zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz ergibt sich vielmehr, dass der formelle Mangel im Gesetzgebungsverfahren bewusst in Kauf genommen wurde. Die „Problematik“ der Einbeziehung der Regelung des § 43 Abs. 14 Satz 2 und 3 KAGG i.d.F. des UntStFG wurde ausweislich des Protokolls des Vermittlungsausschusses zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz erkannt (s. Protokolle des Vermittlungsausschusses des Deutschen Bundestages und des Bundesrates für die 13. bis 15. Wahlperiode [1994 bis 2005], S. 4023 des PDF-Dokuments der DVD-Edition). Die Regelung wurde dennoch in Kenntnis des formellen Mangels aufgenommen, weil es sich bei dem Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz um das letzte nach Ausarbeitung der Regelung noch nicht abgeschlossene Gesetzgebungsverfahren mit steuerrechtlichen Regelungen handelte, dessen planmäßiger Abschluss noch im Streitjahr vorgesehen war. Bei einem formell ordnungsgemäßen Gesetzgebungsverfahren unter Beteiligung des Parlaments hätte die Regelung, da sie jedenfalls am 08.11.2001 vom BMF noch nicht einmal konkret ausgearbeitet war, nicht mehr im Streitjahr verabschiedet werden können. Eine Verabschiedung im Jahr 2002 bei einer nach dem Zweck des Gesetzes erforderlichen und beabsichtigten Anwendung ab dem 01.01.2001 wäre mit einer echten Rückwirkung für Ausschüttungen des Jahres 2001 und dem damit einhergehenden erheblichen Risiko verbunden gewesen, dass die Regelung aus diesem Grund durch das BVerfG für nichtig erklärt wird (s. z.B. BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1).

(2) An einer Evidenz des Mangels fehlt es entgegen der vom BMF vertretenen Auffassung auch nicht deshalb, weil erst im Jahr 2008 durch das BVerfG klargestellt worden sei, dass für die Befugnisse des Vermittlungsausschusses nur diejenigen Umstände zu berücksichtigen seien, die im maßgeblichen Gesetzgebungsverfahren selbst liegen. Denn die formelle Verfassungswidrigkeit ergibt sich selbst dann, wenn man bei der Ermittlung des Regelungsgegenstandes des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes die in das mitberatene Steueränderungsgesetz 2001 eingeführten Anträge und Stellungnahmen der Abgeordneten, des Bundesrates und der Bundesregierung mitberücksichtigt. Es fehlt in beiden Verfahren an der Einführung eines hinreichend konkreten Regelungsgegenstandes im Hinblick auf eine Änderung der zeitlichen Anwendbarkeit des § 40 Abs. 1 KAGG i.d.F. des StSenkG. Die Grundsätze zur sachlichen Bestimmung des Regelungsgegenstandes eines Gesetzgebungsverfahrens waren jedoch seit der Entscheidung des BVerfG vom 07.12.1999 – 2 BvR 301/98 (BVerfGE 101, 297) bekannt.

(3) Es sind auch keine sonstigen Umstände ersichtlich, die die Annahme rechtfertigen, für die Aufnahme der Regelung des § 43 Abs. 14 Satz 2 und 3 KAGG i.d.F. des UntStFG in den Vermittlungsvorschlag würden abweichende verfassungsrechtliche Anforderungen gelten. Insbesondere die vom BMF genannten Ankündigungseffekte vermögen die Einführung einer Steuerpflicht von im Sondervermögen thesaurierten Altveräußerungsgewinnen erst in dem unter Ausschluss der Öffentlichkeit tagenden Vermittlungsausschuss nicht zu rechtfertigen. Das Unterlaufen eines mit einer gesetzlichen Regelung verfolgten Ziels vor Inkrafttreten dieser Regelung kann bei einem ordnungsgemäß durchgeführten Gesetzgebungsverfahren verhindert werden, indem das Inkrafttreten auf den erstmaligen Zeitpunkt des öffentlichen Bekanntwerdens der geplanten Gesetzesänderung festgelegt wird. Eine solche Regelung wäre auch im Hinblick auf den Grundsatz der Wahrung des Vertrauensschutzes grundsätzlich möglich (s. BVerfG-Beschlüsse vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, Rz 55 und vom 25.03.2021 – 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177, Rz 96).

3. Ob und inwieweit § 43 Abs. 14 Satz 2 und 3 KAGG i.d.F. des UntStFG, wie von der Klägerin gerügt, auch unter dem Gesichtspunkt eines Verstoßes gegen das sogenannte Rückwirkungsverbot (s. z.B. zu einer Änderung des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften durch das sogenannte Korb II-Gesetz: BFH-Beschluss vom 23.10.2019 – XI R 43/18, BFHE 266, 533, BStBl II 2020, 281) verfassungswidrig ist, kann hier offenbleiben. Die zuvor dargestellte Unvereinbarkeit mit Art. 20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 GG reicht aus, um die Vorlage zu rechtfertigen. Die Beurteilung sonstiger verfassungsrechtlicher Fragen und Vorfragen obliegt allein dem BVerfG; sie gehört nicht zur Begründung des Vorlagebeschlusses (vgl. allgemein BVerfG-Beschlüsse vom 22.06.1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 und vom 15.01.2008 – 2 BvL 12/01, BVerfGE 120, 56, dort unter III. der Gründe).

III. Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage

Ob die Regelung des § 43 Abs. 14 Satz 2 und 3 KAGG i.d.F. des UntStFG verfassungsgemäß ist, ist entscheidungserheblich. Im Falle der Gültigkeit der Regelung hätte die Revision des FA Erfolg, da das FA die von der Klägerin im Streitjahr über die X-Spezialfonds bezogenen ausländischen Altveräußerungsgewinne in den angefochtenen Steuerbescheiden zu Recht als steuerpflichtig behandelt hätte. Sollte § 43 Abs. 14 Satz 2 und 3 KAGG i.d.F. des UntStFG jedoch nichtig sein und daher die Vorgängerregelung in § 43 Abs. 14 Satz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG zur Anwendung gelangen, wären die von der Klägerin im Streitjahr über die X-Spezialfonds bezogenen ausländischen Altveräußerungsgewinne nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei und die Revision des FA wäre als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. § 43 Abs. 14 Satz 3 KAGG i.d.F. des UntStFG wäre im Falle seiner Gültigkeit auf die zum 31.12.2001 entstandene streitige Körperschaftsteuer für 2001 anwendbar, da er am Tag nach der Verkündung, dem 25.12.2001, und damit vor Entstehung der Körperschaftsteuer für das Streitjahr in Kraft getreten ist (Art. 12 UntStFG). Nach § 43 Abs. 14 Satz 3 KAGG i.d.F. des UntStFG wäre die Steuerbefreiungsvorschrift des § 40 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG nicht auf die an die Klägerin im Streitjahr ausgeschütteten ausländischen Altveräußerungsgewinne anwendbar, weil diese aus der Veräußerung von ausländischen Kapitalbeteiligungen stammen, die wegen fehlender unbeschränkter Körperschaftsteuerpflicht dieser Kapitalgesellschaften zu den „sonstigen Veräußerungen“ im Sinne des § 43 Abs. 14 Satz 3 KAGG i.d.F. des UntStFG zählen und die Anteilsveräußerungen durch die Wertpapier-Sondervermögen vor dem 31.12.2000 erfolgten. Die an die Klägerin ausgeschütteten ausländischen Altveräußerungsgewinne wären daher in vollem Umfang steuerpflichtig; die Revision des FA hätte Erfolg. Der Senat müsste die Vorentscheidung aufheben und die Klage abweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

2. Eine (verfassungskonforme) Auslegung dahingehend, dass das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz eine -von der Vorinstanz angenommene- verdeckte Regelungslücke zur zeitlichen Anwendbarkeit des § 43 Abs. 14 Satz 2 und 3 KAGG i.d.F. des UntStFG enthält, ist nicht möglich.

a) Eine Auslegung gegen den eindeutigen Gesetzeswortlaut ist nur in einem äußerst beschränkten Maße -und zwar dann- zulässig, wenn die wortgetreue Auslegung zu einem offenbar unrichtigen beziehungsweise zu einem jeder wirtschaftlichen Vernunft widersprechenden Ergebnis führen würde, das dem Zweck der Vorschrift und dem Willen des Gesetzgebers zuwiderliefe (BFH-Urteile vom 12.08.1997 – VII R 107/96, BFHE 184, 198, BStBl II 1998, 131, unter I.3.; vom 17.06.2010 – VI R 50/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, Rz 16 und vom 30.07.2020 – III R 1/18, BFHE 270, 382, BStBl II 2021, 917, Rz 36). In keinem Fall darf richterliche Rechtsfindung das gesetzgeberische Ziel der Norm in einem wesentlichen Punkt verfehlen oder verfälschen oder an die Stelle der Regelungskonzeption des Gesetzgebers gar eine eigene treten lassen (s. BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2024, 261, Rz 118).

b) Nach diesen Maßstäben ist § 43 Abs. 14 Satz 3 KAGG i.d.F. des UntStFG im Falle seiner Gültigkeit ab seinem Inkrafttreten am 25.12.2001 anwendbar. Eine verfassungskonforme Auslegung scheidet aufgrund des eindeutigen Wortlauts der Vorschrift und dem mit diesem Wortlaut in Einklang stehenden gesetzgeberischen Willen aus.

(1) Schon der Umstand, dass durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz eine bereits zuvor durch das Steuersenkungsgesetz eingeführte Regelung zur zeitlichen Anwendbarkeit des § 40 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG durch eine neue Regelung zur zeitlichen Anwendbarkeit der Vorschrift punktuell ersetzt wurde, spricht für eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers, den zeitlichen Anwendungsbereich des § 40 Abs. 1 KAGG i.d.F. des StSenkG durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz in § 43 Abs. 14 Satz 3 KAGG umfassend und abschließend neu zu regeln, ohne einen Vertrauensschutz vorzusehen.

(2) Gegen ein „versehentliches Vergessen“ einer einschränkenden Regelung zur zeitlichen Anwendbarkeit der Vorschrift spricht ferner der Zweck der Änderung. Die Einführung des § 43 Abs. 14 Satz 3 KAGG i.d.F. des UntStFG bezweckte die Sicherung des Steueraufkommens. Mit der Änderung sollte die steuerliche Erfassung bisher unversteuerter Veräußerungsgewinne von Spezialfonds bei betrieblichen Anlegern sichergestellt werden (s. Protokolle des Vermittlungsausschusses des Deutschen Bundestages und des Bundesrates für die 13. bis 15. Wahlperiode (1994 bis 2005), S. 4023 des PDF-Dokuments der DVD-Edition). Um dies zu verhindern, war eine Neuregelung der zeitlichen Anwendbarkeit in § 43 Abs. 14 Satz 2 und 3 KAGG i.d.F. des UntStFG erforderlich und intendiert, die einschränkungslos für das gesamte Streitjahr gilt (ebenso zu dieser Intention: Forchhammer, EFG 2020, 678, 679).

3. Im Falle der Nichtigkeit des § 43 Abs. 14 Satz 2 und 3 KAGG i.d.F. des UntStFG wäre die Vorgängerregelung (§ 43 Abs. 14 Satz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG) für die Bestimmung der zeitlichen Anwendbarkeit der Steuerbefreiungsvorschrift des § 40 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG maßgeblich. Nach dieser Regelung wäre § 40 Abs. 1 KAGG i.d.F. des StSenkG bereits im Streitjahr anwendbar und die an die Klägerin ausgeschütteten ausländischen Altveräußerungsgewinne blieben steuerfrei. Die Revision des FA hätte in diesem Fall keinen Erfolg und wäre im Ergebnis als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Änderung des § 43 Abs. 14 Satz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz hatte damit -entgegen der Auffassung des BMF- nicht nur lediglich klarstellende Wirkung.

a) § 43 Abs. 14 Satz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG bestimmt im Hinblick auf die zeitliche Anwendbarkeit des § 40 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG, dass von einem Wertpapier-Sondervermögen an eine Körperschaft ausgeschüttete Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften dann steuerfrei sind, wenn die Ausschüttung ab dem 01.01.2001 erfolgt (ebenso: Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG, § 43 KAGG Rz 43 f.; wohl ebenso Mertes/Feyerabend in Erle/Sauter, Reform der Unternehmensbesteuerung, S. 329). Die zeitliche Anwendbarkeit richtet sich mithin nach dem Zeitpunkt, zu dem das Wertpapier-Sondervermögen die Ausschüttung vornimmt. Nicht maßgeblich ist der Zeitpunkt, zu dem das Wertpapier-Sondervermögen die Kapitalbeteiligung veräußert.

b) Nach § 43 Abs. 14 Satz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG ist für die Bestimmung der erstmaligen zeitlichen Anwendung des § 40 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG die Vorschrift des § 52 Abs. 36 Satz 2 EStG i.d.F. des StSenkG sinngemäß anzuwenden. Danach ist das Steuersenkungsgesetz auf solche Erträge anzuwenden, für die § 52 Abs. 36 Satz 1 EStG i.d.F. des StSenkG nicht gilt. Dieser Satz 1 gilt wiederum letztmalig für Ausschüttungen, für die der Vierte Teil des Körperschaftsteuergesetzes nach § 34 Abs. 10a KStG i.d.F. des Art. 3 StSenkG letztmals anzuwenden ist. Dementsprechend gilt § 40 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG erstmals für Ausschüttungen von Veräußerungsgewinnen durch das Sondervermögen, für die der Vierte Teil des Körperschaftsteuergesetzes nach § 34 Abs. 10a KStG i.d.F. des Art. 3 StSenkG nicht mehr anzuwenden ist. Auf solche Ausschüttungen waren die Vorschriften des Vierten Teils des Körperschaftsteuergesetzes allerdings nie anwendbar, weil Sondervermögen am Anrechnungsverfahren nicht teilgenommen haben (Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG, § 43 KAGG Rz 43). Selbst wenn man bei sinngemäßer Anwendung des § 52 Abs. 36 Satz 2 EStG i.d.F. des StSenkG nicht auf die Teilnahme des Sondervermögens selbst am Anrechnungsverfahren, sondern auf die Teilnahme der Kapitalgesellschaft am Anrechnungsverfahren abstellen sollte, deren Anteile auf Ebene des Sondervermögens veräußert wurden (so Mertes/Feyerabend in Erle/Sauter, Reform der Unternehmensbesteuerung, S. 329), ergibt sich im vorliegenden Fall kein anderes Ergebnis. Denn in Streit steht der Veräußerungsgewinn von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften. Ausländische Kapitalgesellschaften haben ebenfalls nicht am Anrechnungsverfahren teilgenommen. Deshalb kann die erstmalige zeitliche Anwendbarkeit des § 40 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG im Falle von Ausschüttungen ausländischer Altveräußerungsgewinne durch Sondervermögen nur nach der allgemeinen Anwendungsvorschrift des § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des StSenkG bestimmt werden (so zum ebenfalls in § 43 Abs. 14 Satz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG genannten § 40a KAGG: Senatsurteil vom 28.10.2009 – I R 27/08, BFHE 227, 73, BStBl II 2011, 229, unter II.2.c; zu Fällen der Direktanlage s. Senatsurteil vom 18.05.2021 – I R 12/18, BFHE 273, 223, BStBl II 2021, 875, Rz 30). Nach § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des StSenkG sind die Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001 und damit auch auf die angefochtenen Steuerbescheide anzuwenden.

(1) Für diese Auslegung spricht, dass § 40 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG, dessen zeitliche Anwendung § 43 Abs. 14 Satz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG regelt, eine Vorschrift zur Besteuerung von Ausschüttungen eines Wertpapier-Sondervermögens auf Anlegerebene ist. Für die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen auf Anlegerebene ist allerdings allein der Zeitpunkt der Ausschüttung durch das Sondervermögen maßgeblich. Die zeitlich davor liegende Veräußerung der Anteile auf Ebene des Sondervermögens und die Thesaurierung des realisierten Gewinns auf Ebene des Sondervermögens lösen beim Anleger des Sondervermögens wegen fehlender entsprechender gesetzlicher Anordnung keine steuerrechtlichen Folgen aus (s. Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG, § 39 KAGG Rz 35). Ohne eine explizit anderslautende Regelung ist daher davon auszugehen, dass der Gesetzgeber bei der Bestimmung der zeitlichen Anwendbarkeit an den Zeitpunkt anknüpfen wollte, zu dem der Steuertatbestand verwirklicht wird. Wenn er es ausnahmsweise für sachgerecht erachtet, bei der Bestimmung der zeitlichen Anwendbarkeit einer Steuervorschrift an einen davon abweichenden Zeitpunkt anzuknüpfen, muss dies in der entsprechenden gesetzlichen Regelung ausdrücklich zum Ausdruck kommen. Dafür finden sich in § 43 Abs. 14 Satz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG jedoch keinerlei Anhaltspunkte.

(2) Gegen eine Anknüpfung an den Zeitpunkt der Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile auf Fondsebene zur Bestimmung der zeitlichen Anwendbarkeit des § 40 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG spricht auch der Umstand, dass der Gesetzgeber die Regelung des § 52 Abs. 36 Satz 2 EStG i.d.F. des StSenkG in Bezug genommen hat. Bei dieser Regelung handelt es sich um eine Regelung zu Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften (= laufende Erträge), wie auch § 40 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG eine Regelung zur Ausschüttung durch das Sondervermögen ist. Hätte der Gesetzgeber für die Bestimmung der zeitlichen Anwendbarkeit des § 40 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG schon vorgelagert an den auf Fondsebene stattfindenden Veräußerungsvorgang anknüpfen wollen, hätte er dies dadurch deutlich machen können und müssen, dass er eine Regelung zur erstmaligen zeitlichen Anwendbarkeit des Halbeinkünfteverfahrens in Bezug nimmt, die Veräußerungsgewinne betrifft (z.B. § 52 Abs. 4a Nr. 2 oder Abs. 34a EStG i.d.F. des StSenkG).

(3) Schließlich lässt sich eine Anknüpfung des § 43 Abs. 14 Satz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG an den vorgelagerten Veräußerungsvorgang auf Ebene des Wertpapier-Sondervermögens auch nicht aus dem bei der Besteuerung von Anlegern von Wertpapier-Sondervermögen weitgehend geltenden Transparenzprinzip ableiten. Denn dieses wird bei der Besteuerung von Wertpapier-Sondervermögen und ihren Anlegern nicht voll verwirklicht, sondern lediglich in dem Umfang, in dem dessen Geltung durch die einzelnen Spezialregelungen angeordnet wird (s. Senatsurteile vom 03.03.2010 – I R 109/08, BFHE 229, 351, Rz 27 und vom 25.06.2014 – I R 33/09, BFHE 246, 310, BStBl II 2016, 699, Rz 13; BFH-Beschluss vom 23.10.2019 – XI R 43/18, BFHE 266, 533, BStBl II 2020, 281, Rz 53; Senatsbeschluss vom 07.02.2024 – I R 36/23 (, BFH/NV 2024, 1000, Rz 33; s.a. BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1). Zudem wird das Transparenzprinzip gerade bei den hier streitigen Veräußerungsgewinnen durchbrochen, da diese -abweichend zur Situation einer Direktanlage im Zeitpunkt der Realisation des Veräußerungserlöses auf Ebene des Wertpapier-Sondervermögens- bei dem Anleger noch keine Besteuerung auslösen.

(4) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem vom BMF angeführten Umstand, dass die Altveräußerungsgewinne „steuerverstrickt“ gewesen seien, weil sie im Falle einer Ausschüttung noch unter Geltung der bis einschließlich des Jahres 2000 anwendbaren Regelungen im Körperschaftsteuergesetz unter dem Regime des Anrechnungsverfahrens steuerpflichtig gewesen wären. Denn die Ausschüttungen erfolgten hier nicht mehr im Jahr 2000, sondern erst im Jahr 2001. Die Besteuerung thesaurierter Altveräußerungsgewinne, die erst nach dem Systemwechsel ab dem Jahr 2001 ausgeschüttet werden, ist nicht systemimmanent.

Insbesondere führt die Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift des § 40 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG bei einer Ausschüttung von ausländischen Altveräußerungsgewinnen unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens nicht zu einer steuerlichen Überbegünstigung in der Ausschüttungskette, weil Vorteile aus der teilweisen Anwendung des Anrechnungsverfahrens mit solchen aus der teilweisen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens in nicht vorgesehener Weise miteinander kombiniert würden. Dies ist in der vorliegenden Konstellation der Veräußerung von ausländischen Aktien schon deshalb ausgeschlossen, weil das Anrechnungsverfahren auf ausländische Kapitalgesellschaften nicht anwendbar gewesen ist. Letztlich führt die Anwendung des § 40 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KAGG i.d.F. des StSenkG im Streitfall lediglich zu einer früheren Beseitigung der unionsrechtswidrigen Rechtslage zu den Gewinnen aus der Veräußerung ausländischer Kapitalgesellschaftsanteile (s. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Verkooijen vom 06.06.2000 – C-35/98, EU:C:2000:294, Slg. 2000, I-4071), wenn diese bis zum Systemwechsel zum Halbeinkünfteverfahren in einem Wertpapier-Sondervermögen thesauriert wurden.

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Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 09.03.2020 – 1 K 1575/18 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Gebietskörperschaft, war zunächst -zusammen mit einem Landkreis und einer Stadt- Mitglied in einem Zweckverband, der den Bau und den Betrieb eines Schwimmbades zum Gegenstand hatte. Nachdem der Landkreis und die Stadt ihre Mitgliedschaft in dem Zweckverband gekündigt hatten, beschloss die Verbandsversammlung im Jahr 2013, den Zweckverband aufzulösen. Im Rahmen des zwischen der Klägerin, dem Landkreis und der Stadt am 26.02.2014 geschlossenen „öffentlichen-rechtlichen Vertrag[s] betreffend die Liquidation des Zweckverbands“ sollte die bisher vom Zweckverband wahrgenommene Aufgabe, der Betrieb des Schwimmbades, auf die Klägerin übergehen. Hierfür übertrug der Zweckverband sämtliche zum Betrieb des Schwimmbades gehörenden Vermögensgegenstände an die Klägerin (§ 3 des Vertrags), die hierfür einen Preis von 1 € zahlen sollte (§ 8 des Vertrags). Die Klägerin übernahm sämtliche beim Betrieb des Schwimmbades entstandenen Verbindlichkeiten (§ 4 des Vertrags) und verpflichtete sich, den Betrieb des Schwimmbades wenigstens bis zum 30.06.2023 aufrechtzuerhalten (§ 10 des Vertrags). Der Landkreis und die Stadt verpflichteten sich, „für die Aufrechterhaltung des Betriebs“ des Schwimmbades … € (Landkreis) sowie … € (Stadt) an die Klägerin zu zahlen. Dies entsprach „der bisherigen jährlichen Umlagezahlung für einen Zeitraum von zehn Jahren“ (§ 11 des Vertrags). Sollte die Klägerin „den Betrieb des Bades vor Ablauf des 30.06.2023 (Bindungsfrist) gleich aus welchem Grund einstellen“, war sie verpflichtet, „die gezahlte Abfindungssumme anteilig“ zurückzuerstatten. Der „Rückforderungsanspruch“ verminderte sich dabei „um jeweils 1/10 für jedes Jahr der Betriebsfortführung“ (§ 12 des Vertrags).

In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr (2014) für ihr als „Betrieb gewerblicher Art“ bezeichnetes Unternehmen errechnete die Klägerin einen Vorsteuerüberhang; Umsätze aus der Übernahme des Schwimmbades waren in der Erklärung nicht enthalten.

Demgegenüber vertrat der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) die Auffassung, dass die von dem Landkreis und der Stadt geleisteten Zahlungen einen der Umsatzsteuer zu unterwerfenden Leistungsaustausch darstellten, da die Klägerin das Entgelt nur aufgrund des Weiterbetriebs des Schwimmbades erhalten habe und der Vorteil für die Zahlenden darin bestehe, die Verpflichtung aus der Mitgliedschaft in dem Zweckverband abgegeben zu haben und die eigenen Interessen durch die Klägerin erfüllt zu sehen, und erließ einen entsprechenden Umsatzsteuerbescheid.

Während des hiergegen gerichteten außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens ging das FA davon aus, dass die Zahlungen des Landkreises und der Stadt dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterlägen, da sie unmittelbar mit der Leistung in Form der Aufrechterhaltung des Betriebs des Schwimmbades einhergegangen seien, setzte die Umsatzsteuer für das Streitjahr entsprechend herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück.

Der hiergegen gerichteten Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1358 veröffentlichten Urteil statt. Zwar habe ein Leistungsaustausch vorgelegen, doch sei dieser Umsatz im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht steuerbar. Die Zahlungen des Landkreises und der Stadt an die Klägerin stellten ein Entgelt für die Verpflichtung zum Weiterbetrieb des Schwimmbades dar. Der unmittelbare Zusammenhang ergebe sich daraus, dass die Zahlungen gerade dafür erfolgten, dass die Klägerin den anderen beiden Gebietskörperschaften den Weiterbetrieb des Schwimmbades abgenommen habe. Es habe sich weder um einen Zuschuss noch um ein Entgelt von dritter Seite gehandelt. Die Übernahme des Betriebs des Schwimmbades durch die Klägerin stelle unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) eine Geschäftsveräußerung im Sinne von § 1 Abs. 1a UStG dar. Es sei der Betrieb des Schwimmbades mit allen Sachgesamtheiten übertragen worden. Dabei sei unschädlich, dass die Klägerin als Gegenleistung für die Übernahme des Schwimmbades lediglich einen symbolischen Betrag gezahlt habe und stattdessen Zahlungen durch den Landkreis und die Stadt erfolgt seien. Denn nur dadurch habe die beabsichtigte Entlastung der ausscheidenden Kommunen durch die Fortführung des Betriebs des Schwimmbades durch die Klägerin erreicht werden können. Insofern komme den Zahlungen durch den Landkreis und der Stadt gerade keine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner auf die Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensrechts gestützten Revision. Mangels Vorliegens einer Personenidentität von Veräußerer und Zahlendem sei die Vorschrift des § 1 Abs. 1a UStG ihrem Wortlaut nach nicht einschlägig. Eine Anwendung über den Wortlaut hinaus sei vom Gesetzgeber nicht bezweckt worden und auch unionsrechtlich nicht geboten. Zudem gehe das FG ohne Begründung davon aus, dass es sich nicht um ein Entgelt Dritter handele. Es handele sich bei den Zahlungen im Streitfall auch nicht um „Umsätze im Rahmen der Geschäftsveräußerung“. Die Unternehmensfortführung sei auch ohne die gezahlte Abfindungssumme möglich gewesen. In der Verpflichtung der Klägerin, den Betrieb fortzuführen, sei insbesondere wegen der Regelung zur Rückabwicklung für den Fall der Nichtfortführung eine eigenständige sonstige Leistung im Sinne des § 3 Abs. 9 UStG zu sehen, die in keinem Zusammenhang mit der gerade nicht rückabzuwickelnden Veräußerung stehe. Es handele sich auch deshalb um eine eigenständige sonstige Leistung der Klägerin, da die Klägerin ansonsten nicht verpflichtet wäre, das dauerdefizitäre Schwimmbad weiterzubetreiben. Die Entlastung der ausscheidenden Mitglieder des Zweckverbands sei bereits durch deren Ausscheiden aus dem Zweckverband und dessen Auflösung eingetreten. Mit diesem Vorbringen, das bereits im Klageverfahren geltend gemacht worden sei, habe sich das FG nur ansatzweise auseinandergesetzt, worin ein Verfahrensverstoß zu sehen sei.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Zahlungsverpflichtung beruhe als Teil der Umlage auf einer gesetzlichen Anordnung und habe ihre Grundlage in der Mitgliedschaft in dem Zweckverband, was es an einem Leistungsaustausch fehlen lasse. Vielmehr handele es sich um eine gesetzlich aus der Kündigung der Mitgliedschaft folgende Verbindlichkeit in Form eines Schadensersatzes, der inhaltlich dem prognostizierten anteiligen Verlustausgleich entspreche. Zudem habe sie, die Klägerin, den Badbetrieb übernommen, um hiermit eine ihr gesetzlich obliegende Selbstverwaltungsaufgabe wahrzunehmen. Eine Wettbewerbsverzerrung scheide schon deshalb aus, da sie nur einen dauerhaft defizitären Betrieb fortführe. Die Regelung zur Rückzahlung solle lediglich die sachgerechte und bestimmungsgemäße Verwendung der gewährten Mittel sicherstellen. Darüber hinaus erhielten die zahlenden Gebietskörperschaften keinen Vorteil, der sie als Leistungsempfänger erscheinen ließe, insbesondere würden sie nicht von einer Pflicht zum Weiterbetrieb des Schwimmbades befreit. Die ausscheidenden Gebietskörperschaften hätten die Zahlungen nach dem Vertrag „aus Gründen des öffentlichen Wohls“ und damit zur Aufrechterhaltung des Badbetriebs im Interesse der Allgemeinheit geleistet.

In jedem Fall liege ein Umsatz im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG vor. Zahlungen Dritter seien insoweit erfasst, wenn sie Entgelt für eine Leistung des Zahlungsempfängers darstellten und es sich bei dieser Leistung um eine wesentliche Voraussetzung für das Zustandekommen einer Geschäftsveräußerung handele. Hierbei sei zu berücksichtigen, dass die Übertragung der für den Betrieb des Schwimmbades notwendigen Vermögensgegenstände nicht von der Betriebsfortführung getrennt werden könne. Das Schwimmbad wäre ohne die Zahlungen nicht weiterbetrieben worden.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG, das ohne Rechtsverstoß entschieden hat, dass die Klägerin entgeltliche Leistungen an den Landkreis und die Stadt erbracht hat, ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass es sich bei diesen Leistungen um Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG handelte. Die Sache ist spruchreif.

1. Nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. In diesem Fall tritt der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers (§ 1 Abs. 1a Satz 3 UStG). Voraussetzung für die Geschäftsveräußerung ist gemäß § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird.

Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf Art. 19 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach können die Mitgliedstaaten die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen. Diese Regelung gilt unter den gleichen Voraussetzungen für Dienstleistungen (Art. 29 MwStSystRL). Hat ein Mitgliedstaat von dieser Befugnis Gebrauch gemacht, so wird die Übertragung eines Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens so behandelt, als ob keine Lieferung von Gegenständen oder keine Dienstleistung vorliegt (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Faxworld vom 29.04.2004 – C-137/02, EU:C:2004:267, Rz 32, zu den diesen entsprechenden Regelungen in Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage -Richtlinie 77/388/EWG-).

2. Ist das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung zu bejahen, beschränkt sich die sich hieraus ergebende Nichtsteuerbarkeit auf Leistungen, die zwischen dem Übertragenden und dem Übertragungsempfänger erbracht werden. Die Nichtsteuerbarkeit erfasst daher keine Umsätze, die an Dritte ausgeführt werden.

a) Bei mehreren Leistungsbeziehungen von mehreren Veräußerern und mehreren Erwerbern ist im Hinblick auf Art. 19 MwStSystRL, der die Begriffe „Begünstigter der Übertragung“ und „Übertragender“ jeweils nur in der Einzahl verwendet, jeder Vorgang einzeln und selbständig zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 04.02.2015 – XI R 42/13, BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616, Rz 25; vom 04.02.2015 – XI R 14/14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, Rz 29; vom 29.08.2018 – XI R 37/17, BFHE 262, 286, BStBl II 2019, 378, Rz 24; vgl. auch EuGH-Urteil X vom 30.05.2013 – C-651/11, EU:C:2013:346, Rz 46 und 47, zu Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG). In der Folge bleiben bei der Beurteilung, ob eine Geschäftsveräußerung im Ganzen, im Rahmen derer nach § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG -ebenfalls jeweils in der Einzahl- „der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers“ tritt, vorliegt, Leistungen außer Betracht, die Gegenstand von weiteren -davon zu unterscheidenden- umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbeziehungen zwischen anderen Unternehmern sind (BFH-Urteile vom 04.02.2015 – XI R 42/13, BFHE 248, 472, BStBl II 2015, 616, Rz 26; vom 04.02.2015 – XI R 14/14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, Rz 30).

b) Diese rechtsfolgenbezogene Beschränkung auf das Verhältnis zwischen erwerbendem Unternehmer und Veräußerer ist auch für die Frage zu beachten, welche Umsätze gemäß § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG tatbestandlich im Rahmen einer Geschäftsveräußerung ausgeführt werden und damit nicht der Umsatzsteuer unterliegen. Dabei zählen zu den Umsätzen im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG alle in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang bewirkten Einzelleistungen (BFH-Urteil vom 29.08.2012 – XI R 1/11, BFHE 239, 175, BStBl II 2013, 301, Rz 25). Gleichwohl ist eine solche Zuordnung nach Veranlassungsgesichtspunkten ausschließlich für in dem Verhältnis zwischen dem Veräußerer und dem Erwerber erbrachte Leistungen möglich. Insoweit enthält die Formulierung „an einen anderen Unternehmer“ in § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG zwar keine unmittelbaren Vorgaben dafür, an wen die Umsätze erbracht werden müssen. Da jedoch in § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG ausschließlich der erwerbende Unternehmer und der Veräußerer in Bezug genommen werden, erstreckt sich die Rechtsfolge des § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG nicht auf Umsätze im Verhältnis zu Dritten. Für solche kommt die Anwendung des § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG lediglich dann in Betracht, wenn insoweit eine (weitere) Geschäftsveräußerung vorliegt.

c) Darüber hinaus ermöglicht Art. 19 MwStSystRL den Mitgliedsstaaten lediglich, die „Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens“ nicht als Lieferung anzusehen, was nach Art. 29 MwStSystRL „unter den gleichen Voraussetzungen“ für Dienstleistungen gilt. Ungeachtet der Frage, ob vor diesem Hintergrund Zahlungen an den erwerbenden Unternehmer überhaupt als Entgelt für nach § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG nicht der Umsatzsteuer unterliegende Umsätze angesehen werden können (bejahend z.B. Jansen in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 1 Abs. 1a Rz 139; Bunjes/Robisch, UStG, 22. Aufl., § 1 Rz 123; Rapp, Betriebs-Berater 2017, 2903, 2904), zählen -nach der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung- zu den „Umsätzen im Rahmen einer Geschäftsveräußerung“ lediglich im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Übertragungsvorgang stehende Leistungen, die lediglich die Fortführung des Betriebs ermöglichen (vgl. BFH-Urteil vom 29.08.2012 – XI R 1/11, BFHE 239, 175, BStBl II 2013, 301, Rz 27 ff., zu einem Wettbewerbsverbot), nicht aber Leistungen, denen -wie etwa der vereinbarten Fortführung des Betriebs durch den erwerbenden Unternehmer- eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zukommt.

3. Das FG hat den Sachverhalt des Streitfalls zwar in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahingehend gewürdigt, dass die Klägerin an den Landkreis und die Stadt gesonderte Leistungen zu erbringen hat, die durch deren Zahlungen als Entgelt vergütet werden. Es ist aber rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass diese von der Klägerin gegenüber Dritten zu erbringende Leistung als Umsatz „im Rahmen einer Geschäftsveräußerung“ im Sinne von § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG anzusehen ist, da es die bei Auslegung dieser Vorschrift maßgeblichen Beschränkungen (s. oben II.2.) nicht beachtet hat.

a) Entgeltliche Leistungen sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegen gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL dem Anwendungsbereich der Steuer, wenn zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich aus einem zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnis ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die Leistung bildet (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.06.2009 – V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310; vom 27.11.2008 – V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH und des BFH). Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein und einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 06.04.2016 – V R 12/15, BFHE 253, 475, BStBl II 2017, 188, Rz 26; vom 23.09.2020 – XI R 35/18, BFHE 271, 243, BStBl II 2022, 344, Rz 43).

Für die Beantwortung der Frage, ob eine Leistung derart mit einer Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet, kommt es auf die Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden an (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 18.12.2019 – XI R 31/17, BFH/NV 2020, 565, Rz 14). Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt der erforderliche Leistungsaustausch grundsätzlich vor (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22.04.2015 – XI R 10/14, BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862, Rz 20; vom 10.08.2016 – XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 33). Dies gilt auch für eine Tätigkeit, die darin besteht, dass ein Unternehmer aufgrund eines Vertrags zwischen ihm und einer Körperschaft des öffentlichen Rechts gegen Entgelt bestimmte öffentliche Aufgaben wahrnimmt (z.B. BFH-Urteil vom 19.11.2009 – V R 29/08, BFH/NV 2010, 701, Rz 11 und 12; vgl. auch EuGH-Urteil Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft vom 22.02.2018 – C-182/17, EU:C:2018:91, Rz 35 ff.). Eine Leistung gegen Entgelt liegt dagegen nicht vor bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen, die lediglich dazu dienen, die Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein zu fördern, und nicht Gegenwert für eine steuerbare Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber sein sollen (z.B. BFH-Urteile vom 19.11.2009 – V R 29/08, BFH/NV 2010, 701, Rz 11; vom 05.08.2010 – V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 13; vom 29.04.2020 – XI R 3/18, BFHE 268, 462, Rz 21; vom 18.11.2021 – V R 17/20, BFHE 275, 276, BStBl II 2024, 492, Rz 20).

b) Das FG hat den Streitfall dahingehend gewürdigt, dass nach dem Vertrag vom 26.02.2014 ein für die Annahme einer Leistung erforderlicher Zusammenhang zwischen der Verpflichtung der Klägerin, den Betrieb des Schwimmbades mindestens bis zum 30.06.2023 aufrechtzuerhalten (§ 10 des Vertrags vom 26.02.2014), auf der einen Seite sowie der Zahlung der Abgeltungssummen, zu der sich der Landkreis und die Stadt in § 11 des Vertrags vom 26.02.2014 verpflichtet haben, auf der anderen Seite bestehe. Hierbei hat es den vertraglich beschriebenen Leistungsinhalt als ausreichend konkret und aufgrund der getroffenen Vereinbarung, dass bei einem Verstoß gegen die Verpflichtung zum Weiterbetrieb die Zahlungen der Stadt und des Landkreises -gegebenenfalls anteilig- zurückzuzahlen waren (§ 12 des Vertrags vom 26.02.2014), als verpflichtend angesehen.

c) Die Würdigung des FG, ob eine Leistung vorliegt und zudem der erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt besteht, liegt auf tatsächlichem Gebiet (BFH-Urteil vom 22.02.2017 – XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 28) und bindet -ebenso wie die Auslegung von Verträgen- gemäß § 118 Abs. 2 FGO den BFH als Revisionsgericht. Der BFH ist damit auf die Prüfung beschränkt, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet hat, das heißt, die Auslegung jedenfalls möglich ist; ferner prüft das Revisionsgericht, ob die Vorinstanz die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14.11.2018 – XI R 16/17, BFHE 263, 71, BStBl II 2021, 461, Rz 25; vom 14.02.2019 – V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 27; vom 15.03.2022 – V R 35/20, BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150, Rz 14).

d) Gemessen daran ist die Bejahung einer steuerbaren Leistung durch das FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Die Würdigung des FG, insbesondere wegen der Regelung zur Rückabwicklung für den Fall der Nichtfortführung des Schwimmbades stünden die Zahlungen in keinem Zusammenhang mit der -nicht rückabzuwickelnden- Veräußerung im Zusammenhang mit der Auflösung des Zweckverbands, sondern mit der hiervon gesondert zu betrachtenden Verpflichtung der Klägerin, das Schwimmbad weiterzubetreiben, ist jedenfalls möglich. Auch geht eine solche Verpflichtung der Klägerin über ein schlichtes Instandhalten einer Sportanlage zur Eigennutzung hinaus (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 18.11.2021 – V R 17/20, BFHE 275, 276, BStBl II 2024, 492, Rz 26).

bb) Da die Motive für die Begründung eines Leistungsaustauschs den für den Leistungsaustausch erforderlichen Zusammenhang nicht in Frage stellen (BFH-Urteile vom 18.06.2009 – V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310; vom 28.05.2013 – XI R 32/11, BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411; vom 13.02.2019 – XI R 1/17, BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 35) und die Bezeichnung der Zuwendung für die Annahme eines Leistungsaustauschs ohne Bedeutung ist (vgl. BFH-Urteile vom 16.01.2003 – V R 36/01, BFH/NV 2003, 667; vom 10.08.2016 – XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 35; vom 18.12.2019 – XI R 31/17, BFH/NV 2020, 565, Rz 18), konnte das FG auch den Schluss ziehen, dass der Annahme eines Leistungsaustauschs der Umstand nicht entgegensteht, dass an der Aufrechterhaltung des Badebetriebs ein öffentliches Interesse bestand und der Landkreis und die Stadt die Leistungen im Gemeinwohlinteresse bezogen (vgl. zu Schwimmbadzuschüssen BFH-Beschluss vom 22.07.2008 – V B 34/07, BFH/NV 2008, 1895). Unerheblich ist zugleich, ob -wie es die Klägerin geltend macht- der Landkreis und die Stadt durch ihre Zahlungen bewirkten, dass die Klägerin eine ihr kraft Gesetzes obliegende Selbstverwaltungsaufgabe wahrnehmen konnte oder die Klägerin als freiwillige Aufgabe den Weiterbetrieb des dauerdefizitären Schwimmbades übernahm (vgl. BFH-Urteil vom 19.11.2009 – V R 29/08, BFH/NV 2010, 701, unter II.c).

cc) Entscheidend ist vielmehr, ob ein individueller Leistungsempfänger vorhanden ist, der aus der Leistung einen Vorteil zieht, der Gegenstand eines Leistungsaustauschs sein kann (BFH-Urteile vom 18.12.2008 – V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749; vom 20.03.2014 – V R 4/13, BFHE 245, 397). Insoweit hat das FG nachvollziehbar darauf abgestellt, dass der Landkreis und die Stadt jeweils individuell Vorteile aus den Leistungen der Klägerin dadurch zogen, dass der Landkreis und die Stadt das Schwimmbad, in dessen Einzugsgebiet sie liegen, nicht mehr -wie bisher über ihre Mitgliedschaft im Zweckverband und damit mittelbar- weiterbetreiben mussten, sondern dies nun ausschließlich die Klägerin übernahm.

dd) Das Vorliegen solcher Vorteile steht -anders als die Klägerin meint- zugleich der Annahme entgegen, die Zahlungen des Landkreises und der Stadt könnten -was den Zusammenhang zwischen erbrachter Leistung und erhaltenem Gegenwert entfallen ließe (vgl. BFH-Urteil vom 05.12.2007 – V R 63/05, BFH/NV 2008, 996, Rz 38)- als anteilige Übernahme von (prognostizierten) Verlusten des Zweckverbands aus Gründen, die in deren Mitgliedschaft in dem Zweckverband begründet sind, anzusehen sein. Vor diesem Hintergrund kann die Klägerin auch nicht mit Erfolg geltend machen, die -aufgrund des Ausscheidens von zwei der drei Mitglieder erforderliche- Vereinbarung unterscheide sich nicht von einem Austritt eines Mitglieds aus einem weiterhin fortbestehenden Zweckverband. Dabei kann dahinstehen, ob in einem solchen Fall zu leistende Ausgleichszahlungen (ebenso wie die laufenden Umlagen) als Gegenleistung für eine individualisierte, an das (ausscheidende) Mitglied erbrachte Leistung -der (weitere) Betrieb des Schwimmbades durch den Zweckverband- anzusehen wären. Jedenfalls schließt das im Streitfall bestehende konkrete Leistungsverhältnis zwischen der Klägerin auf der einen und dem Landkreis und der Stadt auf der anderen Seite, das -anders als die Klägerin meint- neben die zunächst von dem Zweckverband und später in der Folge von der Klägerin an die Schwimmbadbesucher erbrachten Leistungen tritt, von vornherein aus, von einer Übernahme der Verluste des Zweckverbands aus Gründen, die allein in der mitgliedschaftlichen Stellung begründet sind, auszugehen (vgl. BFH-Urteile vom 05.12.2007 – V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.b bb und II.2.; vom 11.04.2002 – V R 65/00, BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782, unter II.2.; s.a. Oberfinanzdirektion Frankfurt am Main, Verfügung vom 04.02.2022, Umsatzsteuer-Rundschau 2022, 591, unter II.1.b, zur möglichen Betrachtung von Umlagezahlungen bei einem Zweckverband als Drittentgelt für die Leistungen, die der Zweckverband an die Nutzer der von ihm betriebenen Einrichtung erbringt).

ee) Soweit die Klägerin mit ihren Einwendungen im Übrigen im Kern lediglich die nach den Umständen des Streitfalls rechtlich nicht zu beanstandende Würdigung der Sachumstände durch das FG angreift, lässt dies deren Bindungswirkung nicht entfallen (vgl. allgemein BFH-Urteile vom 13.11.2013 – XI R 24/11, BFHE 243, 471, BStBl II 2017, 1147, Rz 42 ff.; vom 10.08.2016 – XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 42; vom 14.03.2018 – V R 36/16, BFHE 260, 420, BStBl II 2018, 422, Rz 35).

e) Die vom FG angenommene Nichtsteuerbarkeit erweist sich auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend.

aa) So steht es der Steuerbarkeit der vom FG angenommenen Leistung der Klägerin nicht entgegen, dass die Klägerin als juristische Person des öffentlichen Rechts ihre Leistung auf der Grundlage eines öffentlich-rechtlichen Vertrags erbrachte. Denn eine juristische Person des öffentlichen Rechts, die -wie möglicherweise im Streitfall- auf hoheitlicher Grundlage Leistungen gegen Entgelt erbringt, handelt als Unternehmer und führt steuerpflichtige Leistungen aus, wenn ihre Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (BFH-Urteil vom 01.12.2011 – V R 1/11, BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834, Leitsatz 1 zu § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG in der im dortigen Streitjahr geltenden Fassung). Dabei genügt es für die Gefahr größerer Wettbewerbsverzerrungen, dass auch private Anbieter den Betrieb defizitärer Schwimmbäder gegen Entgelt übernehmen (BFH-Urteile vom 18.06.2009 – V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310; vom 19.11.2009 – V R 29/08, BFH/NV 2010, 701 und vom 11.02.2010 – V R 30/08, BFH/NV 2010, 2125). Für die Frage einer Wettbewerbsverzerrung kommt es im Übrigen entgegen der Auffassung der Klägerin nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger Einfluss auf die Nutzungsbedingungen für das Schwimmbad nimmt.

bb) Im Übrigen ist die sonstige Leistung der Klägerin nicht Teil einer weiteren Geschäftsveräußerung. Weder der Landkreis noch die Stadt sind als Veräußerer im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG anzusehen. So ist nichts dafür dargetan oder sonst ersichtlich, dass der Landkreis und die Stadt -wie für die Anwendung von § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG erforderlich (BFH-Urteil vom 08.03.2001 – V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430, unter II.1.b bb)- eine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt oder angestrebt haben, deren Fortführung von der Klägerin beabsichtigt wurde. Vielmehr haben nicht sie sämtliche zum Betrieb des Schwimmbades gehörenden Vermögensgegenstände an die Klägerin übertragen, sondern der Zweckverband, der bisher das dauerdefizitäre Schwimmbad betrieben hatte und damit bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen insoweit als Unternehmer anzusehen war (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 20.10.2021 – XI R 10/21, BFHE 274, 342, Rz 40 und vom 03.08.2017 – V R 62/16, BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 23).

4. Über die Verfahrensrüge des FA braucht der Senat nicht zu entscheiden, nachdem die Revision bereits mit der Sachrüge Erfolg hat.

5. Die Sache ist spruchreif. Das FA hat der Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr zu Recht die von dem Landkreis und der Stadt erbrachten Zahlungen in voller Höhe als Entgelt im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG für die von der Klägerin an den Landkreis und die Stadt zu erbringende und -da nicht von § 1 Abs. 1a Satz 1 UStG erfasste- steuerbare sonstige Leistung zu Grunde gelegt.

a) Die Klägerin erbrachte ihre Leistung zwar erst mit der tatsächlichen Ausführung der Leistung -der Fortführung des Betriebs des Schwimmbades bis zum 30.06.2023-, so dass die Steuer hierfür nach Maßgabe des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG grundsätzlich mit Ablauf des den 30.06.2023 umfassenden Voranmeldungszeitraums entstanden ist (vgl. BFH-Urteil vom 11.02.2010 – V R 30/08, BFH/NV 2010, 2125, Rz 29).

Auch sind Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin sowie der Landkreis und die Stadt für bestimmte Teile das Entgelt im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG gesondert vereinbart haben, weder dargetan noch sonst ersichtlich. Dabei genügt der in dem Vertrag vereinbarte Rückforderungsanspruch für den Fall der Betriebseinstellung, der sich „um jeweils 1/10 für jedes Jahr der Betriebsfortführung“ vermindern sollte (§ 12 des Vertrags) nicht dem Erfordernis der gesonderten Entgeltvereinbarung (zu den Anforderungen hierzu BFH-Urteil vom 30.04.2009 – V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138, unter II.3.b).

b) Wird jedoch das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG). Da die vereinbarten Beträge nach der Regelung des § 11 des vom FG in Bezug genommenen Vertrags vom 26.02.2014 innerhalb von 14 Tagen nach dessen Wirksamwerden fällig und nach den Feststellungen des FG auch tatsächlich durch den Landkreis und die Stadt beglichen wurden, ist -wie auch von den Beteiligten in der mündlichen Verhandlung bestätigt- davon auszugehen, dass die Zahlungen -mit der Folge der Entstehung der hierauf entfallenden Steuer- im Streitjahr erfolgten. Vor diesem Hintergrund ist es unerheblich, dass die Parteien des Vertrags vom 26.02.2014 vereinbarten, sich so zu stellen, als ob der Betrieb des Schwimmbades bereits zum 01.07.2013 auf die Klägerin übergegangen wäre.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 28.10.2021 – 1 K 72/19 aufgehoben.

Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine öffentliche Sparkasse in der Rechtsform einer AG, ist im Jahr 2011 (Streitjahr) Mitglied (mit einer Beteiligung von … %) im Sparkassen- und Giroverband für Schleswig-Holstein (SGV), einer Körperschaft des öffentlichen Rechts. Der SGV hielt im Streitjahr unter anderem eine Beteiligung an der …bank AG (H) in Höhe von … %.

Auf der Grundlage einer den Wert der H betreffenden Unternehmensbewertung nahm der SGV im Streitjahr eine Abschreibung auf seine Beteiligung an der H in Höhe von … € vor. In der Jahresrechnung des SGV wurde dazu ausgeführt, die Beteiligung werde im Streitjahr vom Anlage- in das Umlaufvermögen umgewidmet und zum Zeitwert bewertet. Gleichzeitig wurde die als Unterpunkt des Eigenkapitals des SGV ausgewiesene Neubewertungsrücklage von ./. … € auf ./. … € erhöht. In der Folge nahm die Klägerin eine Teilwertabschreibung auf ihre Beteiligung an dem SGV (Einzelanteil) in Höhe von … € vor.

Das Stammkapital des SGV wurde im Jahr 2016 wegen der wirtschaftlichen Entwicklung bei H von … € auf Null herabgesetzt und mit dem vorhandenen Verlustvortrag/Jahresfehlbetrag verrechnet. Anschließend wurde das Stammkapital auf … € erhöht.

Nach einer Außenprüfung bei der Klägerin erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) am 16.09.2014 geänderte Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für das Streitjahr, in denen die von der Klägerin durchgeführte Teilwertabschreibung nach § 8b Abs. 3 Satz 3 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) wieder hinzugerechnet wurde.

Nachdem während des Einspruchsverfahrens aus anderen Gründen am 07.12.2017 ein Änderungsbescheid erging, wies das FA den Einspruch der Klägerin in dem hier strittigen Punkt mit Teil-Einspruchsentscheidung vom 07.05.2019 als unbegründet zurück.

Dagegen erhob die Klägerin Klage vor dem Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht (FG), die mit nicht veröffentlichtem Urteil vom 28.10.2021 – 1 K 72/19 als unbegründet abgewiesen wurde (der Klageantrag bezog sich auf eine Teilwertabschreibung in einer klägerseits korrigierten Höhe von … €). Das FG ließ offen, ob im Streitfall die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) erfüllt seien; jedenfalls sei aber die vorgenommene Teilwertabschreibung nach § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG analog i.V.m. § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG außerbilanziell hinzuzurechnen, da dessen Anwendung nicht durch § 8b Abs. 7 KStG gesperrt sei.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, die sie auf Verletzung von Bundesrecht stützt.

Sie beantragt, das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 28.10.2021 – 1 K 72/19 aufzuheben sowie

1. den Körperschaftsteuerbescheid für 2011 vom 16.09.2014 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 07.12.2017 und der Teil-Einspruchsentscheidung vom 07.05.2019 dahingehend zu ändern, dass die hinzugerechneten Gewinnminderungen im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 3 bis 7 KStG von … € um … € auf … € vermindert werden und
2. den Gewerbesteuermessbescheid für 2011 vom 16.09.2014 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 07.12.2017 und der Teil-Einspruchsentscheidung vom 07.05.2019 dahingehend zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb von … € um … € auf … € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat rechtsfehlerhaft dahin erkannt, dass § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG analog auf die Klägerin anzuwenden und damit die von ihr im Streitjahr auf ihren Einzelanteil am Stammkapital des SGV vorgenommene Teilwertabschreibung nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG dem Gewinn außerbilanziell wieder hinzuzurechnen ist. Da das FG auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung offenlassen konnte, ob im Streitfall die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vorliegen, ist die Sache auf dieser Grundlage nicht spruchreif. Zum Tatbestandsmerkmal einer voraussichtlich dauernden Wertminderung fehlen hinreichende Feststellungen des FG.

1. Nach § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG gelten Abs. 1 bis 5 der Vorschrift für Bezüge und Gewinne, die einem Betrieb gewerblicher Art (BgA) einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts zufließen, über die sie mittelbar an der leistenden Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist und bei denen die Leistungen nicht im Rahmen eines BgA erfasst werden, und damit in Zusammenhang stehende Gewinnminderungen entsprechend. § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG stellt die Nachfolgevorschrift zu § 8 Abs. 5 Satz 2 KStG 1999 dar (Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 503) und sollte ursprünglich als neuer § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG den Fall der mittelbaren Beteiligung eines BgA an einem anderen BgA über eine juristische Person des öffentlichen Rechts regeln (vgl. den Bericht und die Beschlussempfehlungen des Finanzausschusses unter anderem zum Entwurf eines Steuersenkungsgesetzes, BTDrucks 14/3366, S. 124). Die später Gesetz gewordene Fassung soll klarstellen, dass in Fällen der Weiterleitung eines Veräußerungsgewinns an einen mittelbar beteiligten BgA über eine juristische Person des öffentlichen Rechts auch Gewinnminderungen im Sinne des § 8b Abs. 3 KStG unberücksichtigt bleiben (Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmensteuerrechts -Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz-, BTDrucks 14/7344, S. 9).

2. Nach dem Senatsbeschluss vom 22.05.2019 – I R 16/17 (BFHE 265, 316, BStBl II 2020, 416) ist Zweck der Vorschrift, mittelbare Beteiligungskonstruktionen zwischen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse und einem BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts als Trägerkörperschaft in gleicher Weise in den Genuss der Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG gelangen zu lassen, wie dies bei unmittelbaren Beteiligungen der Fall ist. Typischer Anwendungsfall des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG ist insoweit die Beteiligung eines durch § 8b KStG begünstigten BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einem (regelmäßig selbst rechtsfähigen) Verband, der wiederum an einer Körperschaft des öffentlichen Rechts beteiligt ist. Dazu gehört auch die Beteiligung einer öffentlich-rechtlichen Sparkasse an einem Sparkassen- oder Giroverband, der wiederum eine Beteiligung an einer Landesbank hält. Ohne § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG und die dort angeordnete entsprechende Anwendung von Abs. 1 bis 5 wären die Bezüge von der Landesbank bei der öffentlich-rechtlichen Sparkasse steuerpflichtig, weil die Abführungen des Verbands nicht zu den Bezügen im Sinne des § 8b Abs. 1 KStG zählen. In Folge der in § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG angeordneten entsprechenden Anwendung von Abs. 1 bis 5 der Vorschrift können hingegen Dividendenerträge und Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalbeteiligungen ungeachtet der zwischengeschalteten Körperschaft des öffentlichen Rechts bei dem beteiligten BgA grundsätzlich steuerfrei vereinnahmt werden, es gelten dann aber im Rahmen der Veräußerungsgewinnbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG unter anderem auch die Restriktionen des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG.

3. Die Norm, die auch für die Gewerbesteuer gilt (vgl. Dötsch/Pung, Der Betrieb –DB- 2003, 1016, 1026; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 219; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 506; Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 553), ist -wovon zutreffend auch das FG ausgegangen ist- ihrem Wortlaut nach nur auf „BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts“ anwendbar. Dieser Wortlaut ist eindeutig und abschließend und deshalb keiner erweiternden Auslegung in dem Sinne zugänglich, dass auch juristische Personen des privaten Rechts erfasst werden könnten (Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b KStG Rz 308; zur Erweiterung des Wortlauts auch Kröner in Bott/Walter, KStG, § 8b Rz 252).

4. Soweit das FG -in Übereinstimmung mit Verlautbarungen der Finanzverwaltung und Teilen der Literatur (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 06.08.2002, Deutsches Steuerrecht 2002, 1575; Verfügungen der Oberfinanzdirektion -OFD- Kiel vom 19.09.2002, Finanz-Rundschau –FR- 2002, 1255 und der OFD Frankfurt/Main vom 11.11.2002, DB 2002, 2625; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 344; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 503)- dahin erkannt hat, dass eine planwidrige Gesetzeslücke vorliegt, die es erlauben würde, § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG analog auf Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1, 4 und 5 KStG anzuwenden, ist dem nicht zu folgen.

a) Richterliche Rechtsfortbildung, zu der auch der Analogieschluss zählt, ist den obersten Gerichtshöfen des Bundes ausdrücklich als Aufgabe überantwortet (s. nur Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, FR 2024, 171). Anlass zu richterlicher Rechtsfortbildung kann gegeben sein, wenn Lücken des geschriebenen Rechts bestehen oder Wertungswidersprüche aufgelöst werden müssen. Sie kann insbesondere zur Verwirklichung der verfassungsmäßigen Rechte des Einzelnen angezeigt sein, darf aber nicht dazu führen, dass die Gerichte ihre eigene materielle Gerechtigkeitsvorstellung an die Stelle derjenigen des Gesetzgebers setzen. Eine Interpretation, die als richterliche Rechtsfortbildung den Wortlaut des Gesetzes hintanstellt und sich über den klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers hinwegsetzt, greift deshalb unzulässig in die Kompetenzen des demokratisch legitimierten Gesetzgebers ein. Für die Frage, welche Regelungskonzeption dem Gesetz zugrunde liegt, kommt neben dem Wortlaut der Vorschrift auch der Systematik und den Gesetzesmaterialien eine nicht unerhebliche Bedeutung zu. In Betracht zu ziehen sind dabei die Begründung eines Gesetzentwurfs, der unverändert verabschiedet worden ist, die darauf bezogenen Stellungnahmen von Bundesrat und Bundesregierung und die Stellungnahmen, Beschlussempfehlungen und Berichte der Ausschüsse. In diesen Materialien finden sich regelmäßig die im Verfahren als wesentlich erachteten Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organe und Personen.

b) Eine für eine Analogie erforderliche, erkennbar planwidrige Regelungslücke liegt nur vor, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig und somit ergänzungsbedürftig ist und seine Ergänzung nicht einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Hiervon zu unterscheiden ist der sogenannte rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber doch nicht -gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie- als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist. Ob es sich um eine ausfüllungsbedürftige Regelungslücke oder -allenfalls- um einen sogenannten rechtspolitischen Fehler handelt, ist unter Heranziehung des Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-) zu ermitteln, wobei für den danach erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes, insbesondere auf die Entstehungsgeschichte des Gesetzes, zurückzugreifen ist (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs vom 17.11.2020 – VIII R 20/18, BFHE 271, 233, BStBl II 2021, 378; vom 26.08.2021 – V R 11/20, BFHE 273, 415, BStBl II 2022, 202).

c) Gemessen an diesen Maßstäben liegt im Streitfall keine planwidrige Gesetzeslücke, sondern -wenn überhaupt- ein rechtspolitischer Fehler vor, dessen Behebung dem Gesetzgeber vorbehalten wäre.

aa) Gegen das Vorliegen einer planwidrigen Gesetzeslücke spricht bereits, dass dem Gesetzgeber -wie § 1 Abs. 1 und § 4 Abs. 1 Satz 1 KStG zeigen- der Unterschied zwischen Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen des privaten Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG) einerseits und BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG andererseits bekannt ist. Wenn der Gesetzgeber in § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG eine Regelung gerade für BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts trifft, spricht bereits deshalb sehr viel dafür, dass auch nur dieser Personenkreis von der Vorschrift betroffen sein sollte. Der Senat geht insoweit davon aus, dass dem Gesetzgeber bekannt gewesen ist, dass nicht alle Sparkassen öffentlich-rechtlich verfasst sind, sondern auch Sparkassen privaten Rechts existieren.

bb) Auch wenn nur sehr wenige Sparkassen privaten Rechts an Sparkassen- und Giroverbänden beteiligt sein mögen, hat der Senat keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber solche Sparkassen bei Schaffung des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG schlichtweg „vergessen“ haben könnte. Immerhin ging es ihm zunächst erkennbar nur um eine Nachfolgeregelung zu § 8 Abs. 5 Satz 2 KStG 1999 und insoweit sollte nur der Fall der mittelbaren Beteiligung eines BgA an einem anderen BgA über eine juristische Person des öffentlichen Rechts geregelt werden (BTDrucks 14/3366, S. 124). § 8 Abs. 5 Satz 2 KStG 1999 bezog sich insofern allerdings -anders als § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG- alleine auf Ausschüttungen von BgA und gerade nicht auf Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften. Anders als vom FG angenommen lässt sich schon deshalb aus der Tatsache, dass § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG Nachfolgevorschrift von § 8 Abs. 5 Satz 2 KStG 1999 ist, nichts für mittelbare Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften gewinnen. Auch die endgültige Gesetzesfassung sollte darüber hinaus nur Fälle der Weiterleitung eines Veräußerungsgewinns an einen mittelbar beteiligten BgA über eine juristische Person des öffentlichen Rechts erfassen (BTDrucks 14/7344, S. 9).

cc) Es ist auch nicht zutreffend, dass Sparkassen privaten Rechts deshalb dem in § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG angeordneten Gesetzesbefehl unterfallen müssten, weil allein ihre Einbeziehung dem Gesetzeszweck entspräche. Zwar sollen ausweislich der bereits wiedergegebenen Ausführungen des erkennenden Senats in seinem Beschluss vom 22.05.2019 – I R 16/17 (BFHE 265, 316, BStBl II 2020, 416) „mittelbare Beteiligungskonstruktionen“ zwischen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse und einem BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts über eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts als Trägerkörperschaft in gleicher Weise in den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 1 bis 5 KStG gelangen, wie dies bei unmittelbaren Beteiligungen der Fall ist. Diese Aussage bezieht sich aber wiederum explizit nur auf mittelbare Beteiligungskonstruktionen unter Beteiligung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, was sich auch aus den zuvor wiedergegebenen Gesetzesmaterialien ergibt.

dd) Soweit das FG ausführt, eine Nichterfassung von Sparkassen privaten Rechts würde zu einem Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG führen, vermag der Senat dem schon deshalb nicht zu folgen, weil juristische Personen des privaten Rechts solchen des öffentlichen Rechts nicht vollständig wesensgleich sind. Es mag zwar sein, dass eine ungleiche steuerliche Behandlung rechtspolitisch problematisch erscheint. Das ändert aber nichts daran, dass -jeweils aufgrund bewusster Entscheidung des Gesetzgebers- Gewinne von BgA teilweise anders besteuert werden als solche von Kapitalgesellschaften. Dies zeigen etwa § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG einerseits bzw. § 2 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes und § 2 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung andererseits. Hinzu kommt, dass den privatrechtlich organisierten „freien“ Sparkassen -auch soweit sie als öffentliche mündelsichere Sparkassen anerkannt sind- der Betrieb von Bankgeschäften in der Art von Sparkassengeschäften nicht als öffentliche Aufgabe im Sinne der Wahrnehmung einer staatlichen oder kommunalen Aufgabe übertragen sind und sie sich gerade dadurch von den öffentlich-rechtlichen Sparkassen unterscheiden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 14.02.1984 – 1 C 81.78, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 1987, 221).

ee) Auf die Frage, ob eine analoge Anwendung des § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG auf die Klägerin -bezogen auf § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG- im Sinne einer endgültigen steuerlichen Mehrbelastung zu ihren Lasten wirkt oder ob dies -aufgrund einer saldierenden Betrachtung mit den für sie positiven Wirkungen der Anwendung des § 8b Abs. 1 und 2 KStG- nicht der Fall ist, kommt es danach ebenso wenig an wie darauf, ob die Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG durch § 8b Abs. 7 KStG ausgeschlossen wird.

ff) Soweit die Finanzverwaltung in den oben wiedergegebenen Verfügungen § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG unter anderem auch auf Sparkassen privaten Rechts anwenden will, ist dies nach den vorstehenden Ausführungen weder im Wege der Normauslegung noch der Analogie zu erreichen. Entsprechend kann die verwaltungsseitige Anordnung lediglich als -ohnehin einem eigenen Verfahren vorbehaltener- Billigkeitserweis im Sinne des § 163 der Abgabenordnung aufgefasst werden, was aber eine Zustimmung beziehungsweise Genehmigung des Steuerpflichtigen voraussetzen würde, die im Streitfall -bezogen auf das Streitjahr- nicht vorliegt. Soweit die Klägerin der Anwendung des § 8b Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 und 5 KStG in den Jahren vor 2011 zugestimmt hat, liegt darin keine (Dauer-)Zustimmung für die Folgejahre.

5. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist indessen nicht spruchreif, da die Feststellungen des FG nicht ausreichen, um abschließend beurteilen zu können, ob die Tatbestandsvoraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG vorliegen. Das FG ist zunächst zwar zutreffend -und insoweit von der Klägerin unwidersprochen- davon ausgegangen, dass es sich jedenfalls bei der sich aus dem Einzelanteil der Klägerin am Stammkapital des SGV ergebenden Forderung auf Rückzahlung des Stammkapitals um ein abschreibungsfähiges Wirtschaftsgut handelt. Auf die Frage, ob dem Einzelanteil selbst Wirtschaftsguteigenschaft zukommt oder ob dies durch die fehlende Übertragbarkeit mit dem Betrieb ausgeschlossen ist, kommt es danach nicht an. Indessen lässt sich nicht beurteilen, ob der Teilwert dieser Forderung zum Stichtag 31.12.2011 im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung der Höhe nach niedriger war als die Anschaffungs- und Herstellungskosten. Nach den Feststellungen des FG hat zwar eine Unternehmensbewertung (Unternehmenswert der H) stattgefunden; darüber hinaus hat der SGV seine Beteiligung an der H aufgrund ihrer strategischen Bedeutung (teilwert-)abgeschrieben. Es fehlen aber bislang jegliche Feststellungen dazu, ob der Teilwert der vorgenannten Forderung gegen den SGV aus der maßgeblichen Sicht der Klägerin voraussichtlich dauernd wertgemindert war.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

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Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 30.06.2021 – 5 K 2704/18 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und die A Bank bildeten zwei Wohnungseigentümergemeinschaften in Bezug auf das Eckhaus X-Straße …/Y-Straße … in Z. In dem Gebäude befanden sich eine Bankfiliale und mehrere Wohnungen. Es stand auf zwei Grundstücken. Die hinsichtlich des Flurstücks 1 begründete Wohnungseigentümergemeinschaft (Gemeinschaft 1) bestand aus drei Einheiten des Wohnungs- oder Teileigentums, von denen eine -verbunden mit einem Anteil von 600/1000 am gemeinschaftlichen Eigentum- der A Bank und zwei -verbunden mit einem Anteil von jeweils 200/1000 am gemeinschaftlichen Eigentum- dem Kläger zugeordnet waren. Die hinsichtlich der Flurstücke 2 bis 7 begründete Wohnungseigentümergemeinschaft (Gemeinschaft 2) bestand aus zehn Einheiten des Wohnungs- oder Teileigentums, von denen eine Einheit zusammen mit einem Anteil von 163/1000 am gemeinschaftlichen Eigentum der A Bank und neun Einheiten zusammen mit Anteilen von insgesamt 837/1000 am gemeinschaftlichen Eigentum dem Kläger gehörten.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 16.12.2016 trafen der Kläger und die A Bank -mit Wirkung zum 31.12.2016- im Wesentlichen folgende Vereinbarung: Die Gemeinschaften 1 und 2 wurden mit der Folge aufgehoben, dass an dem Flurstück 1 die A Bank zu 600/1000 und der Kläger zu 400/1000, an den Flurstücken 2 bis 7 die A Bank zu 163/1000 und der Kläger zu 837/1000 beteiligt waren (Teil B des Vertrags). Die A Bank veräußerte ihre Miteigentumsanteile an den Flurstücken 2, 5 und 7 zum Preis von 5.000 € an den Kläger (Teil C des Vertrags). Um gleiche Beteiligungen (A Bank: 400/1000, Kläger: 600/1000) an beiden Grundstücken zu erreichen, übertrug die A Bank 200/1000 ihres Miteigentums am Flurstück 1 auf den Kläger. Dieser übertrug 237/1000 seines Miteigentums an den Flurstücken 3, 4 und 6 gegen Zahlung eines Kaufpreises von 222.000 € auf die A Bank (Teil D des Vertrags). Sodann vereinigten die Vertragsparteien die Flurstücke 1, 3, 4 und 6 gemäß § 890 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu einem Grundstück. Sie begründeten Wohnungs- und Teileigentum gemäß § 3 des Wohnungseigentumsgesetzes in der im Jahr 2016 geltenden Fassung (WEG a.F.). Dabei wurde der A Bank Teileigentum an einer Einheit mit einem Miteigentumsanteil am gemeinschaftlichen Eigentum von 400/1000 zugeordnet. Der Kläger erhielt neben Teileigentum an einer Einheit Wohnungseigentum an neun Einheiten mit Miteigentumsanteilen von insgesamt 600/1000 (Teil E und Anlage 3 des Vertrags). Der Kläger und die A Bank gingen in dem Vertrag von einem Verkehrswert des Gesamtobjekts, das heißt beider Grundstücke, von 1.445.000 € aus. Davon sollten 965.000 € auf das Eigentum des Klägers und 480.000 € auf das Eigentum der A Bank entfallen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) setzte -unter Zugrundelegung der Wertermittlungen im Notarvertrag vom 16.12.2016- mit mehreren Bescheiden vom 14.09.2017 Grunderwerbsteuer gegen den Kläger fest. Den Teil B des Vertrags beurteilte es als Tausch von Miteigentumsanteilen an den Einheiten des Sondereigentums und setzte Grunderwerbsteuer in Höhe von 16.681 € fest. Für den Erwerb nach Teil C des Vertrags setzte es Grunderwerbsteuer in Höhe von 325 € fest. Den Teil D des Vertrags beurteilte es als Tausch von Miteigentumsanteilen mit Zuzahlung und setzte Grunderwerbsteuer in Höhe von 4.541 € fest. Auch den Teil E des Vertrags behandelte es als Tausch von Miteigentumsanteilen. Unter Heranziehung von § 7 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) kürzte es die Bemessungsgrundlage um 60 % und setzte die Steuer auf 7.066 € fest.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) als unbegründet abgewiesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 56 veröffentlicht.

Mit der Revision macht der Kläger die Verletzung materiellen Rechts geltend. Er rügt die isolierte Betrachtung der einzelnen Vertragsteile. Bei den Befreiungsvorschriften bestehe eine planwidrige Regelungslücke, die eine analoge Anwendung auf den Streitfall rechtfertige. Die Bereinigung einer verworrenen Miteigentümerstruktur sei vom Gesetzgeber nicht als regelungsbedürftiger Fall erkannt worden. Nach dessen Vorstellung solle die Grunderwerbsteuer nur die sich im Erwerbsvorgang offenbarende Leistungsfähigkeit erfassen. Durch die Neuordnung der Miteigentumsanteile sei der Kläger aber nicht leistungsfähiger geworden. Daher sei bei der Grunderwerbsteuer die Gesamtplanrechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anzuwenden.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die die Vertragsteile B, D und E betreffenden Bescheide über Grunderwerbsteuer vom 14.09.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.10.2018 dahingehend zu ändern, dass die Steuer auf 0 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

1. Im Hinblick auf den Vertragsteil B, mit dem die Gemeinschaften 1 und 2 mit der Folge aufgehoben wurden, dass an dem Flurstück 1 die A Bank zu 600/1000 und der Kläger zu 400/1000 und an den Flurstücken 2 bis 7 die A Bank zu 163/1000 und der Kläger zu 837/1000 als Miteigentümer beteiligt worden sind, ist das FG zwar zutreffend davon ausgegangen, dass der Erwerb des Klägers als Tausch nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 5 GrEStG steuerbar und die Befreiungsvorschrift des § 7 Abs. 1 GrEStG nicht analog anzuwenden ist. Bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 GrEStG hat es aber den gemeinen Wert der Einheiten des Sondereigentums des Klägers unzutreffend ermittelt.

a) Die Aufhebung von Wohnungseigentümergemeinschaften und die Begründung von Miteigentum an den Grundstücken gemäß dem Vertragsteil B ist als Tausch nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 5 GrEStG steuerbar.

aa) Bei einem Tauschvertrag, der für beide Vertragsteile den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, unterliegt der Grunderwerbsteuer sowohl die Vereinbarung über die Leistung des einen als auch die Vereinbarung über die Leistung des anderen Vertragsteils (§ 1 Abs. 5 GrEStG). Der Tauschvertrag wird danach in zwei steuerbare Erwerbsvorgänge zerlegt (BFH-Urteil vom 02.07.1951 – III 21/51 S, BFHE 55, 390, BStBl III 1951, 154; vgl. BFH-Urteil vom 07.09.2011 – II R 68/09, BFH/NV 2012, 62, Rz 9).

bb) Auch Tauschverträge über Miteigentumsanteile an Grundstücken unterliegen dieser Betrachtungsweise (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.1958 – II 166/57 U, BFHE 68, 251, BStBl III 1959, 98; Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 9 Rz 342). Wie das FG in seinem Urteil zu Recht ausgeführt hat, kommt diesbezüglich eine Übertragung der Gesamtplanrechtsprechung nicht in Betracht, auch wenn der Tausch der Bereinigung einer verworrenen Miteigentümerstruktur dient.

(1) Unter den Grundstücksbegriff des § 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG fallen sowohl das Wohnungseigentum, das heißt das Sondereigentum an einer Wohnung in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört (§ 1 Abs. 2 des Wohnungseigentumsgesetzes -WEG-), als auch das Teileigentum, das heißt das Sondereigentum an nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen eines Gebäudes in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört (§ 1 Abs. 3 WEG; vgl. auch BFH-Urteile vom 30.07.1980 – II R 19/77, BFHE 131, 100, BStBl II 1980, 667, unter II.1. und vom 16.02.1994 – II R 96/90, BFH/NV 1995, 156, unter II.1.).

(2) Wird eine Wohnungseigentümergemeinschaft aufgehoben, erlischt das Sondereigentum. Es entsteht Miteigentum (§§ 1008, 741 BGB) an den Einheiten des Sondereigentums, so dass jeder Gemeinschafter Miteigentum an den Wohnungen und dem Teileigentum der übrigen Gemeinschafter erwirbt (vgl. z.B. Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 2 Rz 285; Pahlke in Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., § 2 Rz 59; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 2 Rz 42). Hinsichtlich des gemeinschaftlichen Eigentums tritt durch die Aufhebung der Gemeinschaft keine Änderung gegenüber dem bisherigen Rechtszustand ein (vgl. Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 2 Rz 285; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 2 Rz 42).

(3) Der Erwerb des Miteigentums an den Einheiten des Sondereigentums der übrigen Gemeinschafter bewirkt einen Rechtsträgerwechsel und unterliegt damit grundsätzlich der Grunderwerbsteuer (vgl. z.B. Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 2 Rz 285, § 7 Rz 69; Pahlke in Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., § 2 Rz 59; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 2 Rz 42).

cc) Im Streitfall sollte der Kläger gemäß dem Teil B des Vertrags vom 16.12.2016 durch die Aufhebung der Gemeinschaften 1 und 2 Miteigentum an den Einheiten des Sondereigentums der A Bank erwerben. Als Gegenleistung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG) hatte er der A Bank Miteigentum an seinen Einheiten des Sondereigentums einzuräumen. Diese Vorgänge hat das FG zutreffend als Tausch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 5 GrEStG beurteilt.

b) Wie das FG zu Recht entschieden hat, ist § 7 Abs. 1 GrEStG nicht in dem von dem Kläger begehrten Sinne erweiternd auf den Tauschvorgang bei der Aufhebung einer Wohnungseigentümergemeinschaft unter Bildung von Miteigentum anzuwenden.

aa) Die analoge Anwendung einer Rechtsnorm setzt eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus. Die Norm muss gemessen an ihrem Zweck unvollständig, das heißt ergänzungsbedürftig sein. Ihre Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen. Dass eine gesetzliche Regelung rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist („rechtspolitische Fehler“), reicht nicht aus. Ihre Unvollständigkeit muss sich vielmehr aus dem gesetzesimmanenten Zweck erschließen. Eine Auslegung gegen den Wortlaut kommt zudem nur unter sehr engen Voraussetzungen in Betracht, wenn nämlich die auf den Wortlaut abgestellte Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde (BFH-Urteile vom 06.12.2017 – II R 26/15, BFH/NV 2018, 453, Rz 35 und vom 22.07.2020 – II R 32/18, BFHE 270, 266, BStBl II 2021, 167, Rz 45; BFH-Beschluss vom 29.08.2019 – II B 79/18, BFH/NV 2020, 22, Rz 5).

bb) Nach diesen Maßstäben kommt eine erweiternde Auslegung der Steuerbefreiung des § 7 Abs. 1 GrEStG bei der Besteuerung der Aufhebung von Wohnungs- und Teileigentum sowie Bildung von Miteigentum an dem Grundstück als Tauschgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 5 GrEStG nicht in Betracht, da keine Regelungslücke vorliegt.

(1) Gemäß § 7 Abs. 1 GrEStG wird für den Fall, dass Miteigentümer ein ihnen gehörendes Grundstück flächenweise teilen, die Steuer insoweit nicht erhoben, als der Wert des Teilgrundstücks, das der einzelne Erwerber erhält, dem Bruchteil entspricht, zu dem er am gesamten zu verteilenden Grundstück beteiligt ist. § 7 GrEStG beruht -wie die §§ 5 und 6 GrEStG- auf dem Rechtsgedanken, dass die Steuer nicht erhoben werden soll, soweit sich nur die Rechtsnatur, nicht aber der Umfang der Berechtigung an einem Grundstück ändert (Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 7 Rz 11; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 7 Rz 1). Die flächenmäßige Aufteilung eines Grundstücks ist zwar nach der Systematik des Grunderwerbsteuergesetzes ein eigenständiger Erwerbsvorgang. Er wird aber vom Gesetz gleichwohl nicht der Besteuerung unterworfen, soweit ein Beteiligter nicht mehr erhält, als es seiner bisherigen Berechtigung entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 24.07.1974 – II R 85/67, BFHE 114, 117, BStBl II 1975, 148).

(2) Zwar ist § 7 Abs. 1 GrEStG auf die Begründung von Wohnungs- und Teileigentum durch mehrere Miteigentümer entsprechend anzuwenden (gleicher Ansicht Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 2 Rz 277, § 7 Rz 61, 64; Pahlke in Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., § 2 Rz 58; Joisten in Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., § 7 Rz 20; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 2 Rz 40). Denn eine flächenweise Teilung im Sinne des § 7 Abs. 1 GrEStG kann auch dann gegeben sein, wenn das Miteigentum an einem Grundstück in der Weise beschränkt wird, dass jedem Miteigentümer Sondereigentum nach dem Wohnungseigentumsgesetz eingeräumt wird (BFH-Urteile vom 30.07.1980 – II R 19/77, BFHE 131, 100, BStBl II 1980, 667, unter II.2.; vom 12.10.1988 – II R 6/86, BFHE 154, 387, unter 2. und vom 16.02.1994 – II R 96/90, BFH/NV 1995, 156, unter II.2.).

(3) Anders als im Falle der Begründung von Wohnungs- und Teileigentum durch mehrere Miteigentümer kommt für den umgekehrten Vorgang der Aufhebung von Wohnungs- und Teileigentum und Bildung von Miteigentum eine analoge Anwendung des § 7 Abs. 1 GrEStG nicht in Betracht. Grund hierfür ist, dass es zu einer abweichenden Zuordnung der Flächen kommt, die bislang im Sondereigentum standen und nun den Miteigentümern gemeinsam gehören.

(4) Im Streitfall hat das FG eine Begünstigung des Erwerbs des Klägers aus dem Teil B des Vertrags vom 16.12.2016 somit zu Recht verneint.

c) Bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 GrEStG für den Tausch des Sondereigentums in Miteigentum hat das FA den gemeinen Wert der Einheiten des Sondereigentums des Klägers unzutreffend ermittelt. Das FG ist dem gefolgt, so dass das Urteil aufzuheben ist.

aa) Gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich die Steuer nach dem Wert der Gegenleistung. Als Gegenleistung gilt bei einem Tausch die Tauschleistung des anderen Vertragsteils einschließlich einer vereinbarten zusätzlichen Leistung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG). Die Tauschleistung des anderen Vertragsteils ist mit dem gemeinen Wert nach § 9 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) anzusetzen. Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG). Haben die Parteien eines Grundstückstauschvertrags Preisangaben oder Wertangaben gemacht, so sind diese Angaben der Besteuerung jedenfalls dann zugrunde zu legen, wenn sie angemessen erscheinen und nicht der Steuerumgehung dienen. In solchen Fällen erübrigt sich die Ermittlung des gemeinen Werts (BFH-Urteil vom 12.08.1964 – II 6/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965, 117).

bb) Nach diesen Grundsätzen kann dem Urteil des FG in Bezug auf die Bemessung der Gegenleistung durch das FA nicht gefolgt werden. Nach dem Teil B des Vertrags vom 16.12.2016 war der Kläger verpflichtet, der A Bank Miteigentum an seinen Einheiten des Sondereigentums einzuräumen. Dabei handelte es sich um zwei Einheiten der Gemeinschaft 1 (Flurstück 1) und neun Einheiten der Gemeinschaft 2 (Flurstücke 2 bis 7). Gemäß dem Vertrag gingen der Kläger und die A Bank von einem Verkehrswert des gesamten Eckhauses X-Straße …/Y-Straße … von 1.445.000 € aus, wovon 965.000 € auf das Eigentum des Klägers und 480.000 € auf das Eigentum der A Bank entfallen sollten. Wie sich diese Wertvorstellungen auf die beiden Grundstücke der Gemeinschaften 1 und 2 sowie auf die einzelnen Wohnungen und Einheiten des Teileigentums verteilen, ist im Vertrag nicht niedergelegt worden. Das FG hat zu den wertbegründenden Eigenschaften dieser Einheiten des Sondereigentums -wie deren Zustand und deren Ausstattung- keine Feststellungen getroffen, sondern wie das FA die Angaben der Vertragsparteien bezüglich des Verkehrswerts des Gesamtobjekts in Höhe von 1.445.000 € und dessen Aufteilung auf den Kläger und die A Bank entsprechend deren Beteiligung vor der Aufhebung der Gemeinschaften 1 und 2 seiner Entscheidung zugrunde gelegt. Es hat dabei nicht berücksichtigt, dass die von dem Kläger gegen das Miteigentum eingetauschten Einheiten des Sonder- und Gemeinschaftseigentums -etwa aufgrund ihres Zustands und ihrer Ausstattung- einen höheren oder niedrigeren Wert haben können. Darin liegt ein Verstoß gegen § 9 BewG.

2. Im Hinblick auf den Vertragsteil D ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass der Erwerb von Miteigentumsanteilen durch den Kläger von der A Bank gegen Übertragung seiner Miteigentumsanteile und Zahlung der A Bank in Höhe von 222.000 € grunderwerbsteuerrechtlich als Tausch von Miteigentumsanteilen mit Zuzahlung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 5 GrEStG steuerbar ist. Jedoch hat es den vom FA bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 GrEStG unzutreffend ermittelten gemeinen Wert der hingegebenen Miteigentumsanteile seiner Entscheidung zugrunde gelegt, so dass das Urteil auch aus diesem Grund aufzuheben ist.

a) Der Erwerb des Klägers von 200/1000 des Miteigentums der A Bank am Flurstück 1 gegen Hingabe von 237/1000 seines Miteigentums an den Flurstücken 3, 4 und 6 und einer Zuzahlung der A Bank in Höhe von 222.000 € ist als Tausch von Miteigentumsanteilen mit Zuzahlung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 5 GrEStG steuerbar.

b) Zu Recht hat das FG die Anwendung der Befreiungsvorschriften des § 7 Abs. 1 GrEStG auf den Vertragsteil D abgelehnt. Insbesondere die vereinbarte Zahlung in Höhe von 222.000 € zeigt, dass der Vortrag des Klägers, dass der Vertrag vom 16.12.2016 lediglich der sachenrechtlichen Bereinigung einer verworrenen Miteigentümerstruktur gedient und keine wirtschaftlichen Veränderungen bewirkt habe, nicht zutreffend ist.

c) Das FG hat es aber versäumt, die für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 GrEStG notwendigen Feststellungen zur Ermittlung des gemeinen Werts der hingegebenen Miteigentumsanteile zu treffen. Der Annahme des FA, die von dem FG in seinem Urteil übernommen wurde, dass der von den Parteien im Vertrag vom 16.12.2016 angegebene Verkehrswert des Gesamtobjekts in Höhe von 1.445.000 € zu 40 % dem Flurstück 1 und zu 60 % den Flurstücken 3, 4 und 6 zuzurechnen sei, kann nicht gefolgt werden. Denn diese Annahme führt zu einem erheblichen Missverhältnis von Leistung und Gegenleistung. Einer Leistung der A Bank im Wert von 337.600 € (200/1000 des Miteigentums am Flurstück 1 x 578.000 € [40 % des Werts des Gesamtobjekts in Höhe von 1.445.000 €] + 222.000 €) stünde eine Gegenleistung des Klägers im Wert von nur 205.479 € (237/1000 des Miteigentums an den Flurstücken 3, 4 und 6 x 867.000 € [60 % des Werts des Gesamtobjekts in Höhe von 1.445.000 €]) gegenüber. Das Urteil ist daher auch insoweit aufzuheben.

3. Auch im Hinblick auf den Vertragsteil E, in dem das Miteigentum in Wohnungs- und Teileigentum und neue Miteigentumsanteile am gemeinschaftlichen Eigentum nach § 3 WEG a.F. aufgeteilt und dem Kläger und der A Bank zugeordnet worden ist, hat das FA bei der Bemessung der Grunderwerbsteuer nach § 8 Abs. 1 GrEStG den Wert des Grundbesitzes fehlerhaft ermittelt. Darüber hinaus hat es § 7 Abs. 1 GrEStG unzutreffend angewandt. Das FG hat diese fehlerhafte Berechnung seinem Urteil zugrunde gelegt, so dass es aufzuheben ist.

a) Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass die Begründung einer Wohnungseigentümergemeinschaft durch Miteigentümer eines Grundstücks als Tausch von Miteigentumsanteilen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 5 GrEStG steuerbar ist. Der Erwerb von zehn Einheiten des Wohnungs- und Teileigentums durch den Kläger nach § 3 WEG a.F. bewirkt einen Rechtsträgerwechsel und unterliegt damit grundsätzlich der Grunderwerbsteuer.

b) Es fehlen jedoch die notwendigen Feststellungen, um den gemeinen Wert der Gegenleistung zutreffend zu ermitteln. Auch hat das FG seiner Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 GrEStG nicht den sich aus der Anlage 3 des Vertrags vom 16.12.2016 ergebenden Sachverhalt zugrunde gelegt.

aa) Gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG bemisst sich die Steuer nach dem Wert der Gegenleistung. Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass der Kläger nach dem Vertragsteil E als Gegenleistung (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG) im Hinblick auf die ehemalige Gemeinschaft 1 einen Miteigentumsanteil von 360/1000 und auf die ehemalige Gemeinschaft 2 einen Miteigentumsanteil von 97,5/1000 hinzugeben hatte. Diese der Steuerfestsetzung des FA zugrunde liegende Betrachtung, der sich das FG angeschlossen hat, übersieht, dass nach der Aufhebung der Gemeinschaften 1 und 2 sowie Herstellung eines einzigen, im Miteigentum des Klägers und der A Bank stehenden Grundstücks eine neue, einheitliche Wohnungseigentümergemeinschaft gemäß der Anlage 3 des Vertrags gebildet worden ist. Dabei hatte der Kläger als Gegenleistung seine Miteigentumsanteile in Höhe von 600/1000 an den Flurstücken 1, 3, 4 und 6 hinzugeben.

bb) Auch im Hinblick auf den Vertragsteil E hat es das FG versäumt, die für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 GrEStG notwendigen Feststellungen zur Ermittlung des gemeinen Werts des vom Kläger hinzugebenden Miteigentumsanteils zu treffen. Es hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob der von den Vertragsparteien angenommene Gesamtwert des Grundbesitzes in Höhe von 1.445.000 € angemessen ist.

c) Darüber hinaus hat das FG übersehen, dass das FA -bei Zugrundelegung der von ihm festgestellten Werte- zu Unrecht die Bemessungsgrundlage der Steuer gemäß § 7 Abs. 1 GrEStG um 60 % anstatt 100 % gekürzt hat.

aa) Nach § 7 Abs. 1 GrEStG wird für den Fall, dass Miteigentümer ein ihnen gehörendes Grundstück flächenweise teilen, die Steuer insoweit nicht erhoben, als der Wert des Teilgrundstücks, das der einzelne Erwerber erhält, dem Bruchteil entspricht, zu dem er am gesamten zu verteilenden Grundstück beteiligt ist. Die Vorschrift ist auf die Begründung von Wohnungs- und Teileigentum durch mehrere Miteigentümer entsprechend anzuwenden (s. oben unter II.1.b bb (2)). Für die nach § 7 Abs. 1 GrEStG nicht zu erhebende Steuer „X“ gilt die folgende Formel (BFH-Urteil vom 24.11.1954 – II 73/54 U, BFHE 60, 27, BStBl III 1955, 11):

bb) Im Streitfall war der Kläger vor der Begründung der neuen Wohnungseigentümergemeinschaft nach dem Vertragsteil E als Miteigentümer zu 60 % an dem vereinigten Grundstück X-Straße …/Y-Straße … beteiligt. Durch die Bildung der Wohnungseigentümergemeinschaft sollte er Wohnungs- und Teileigentum an zehn Einheiten und Miteigentumsanteile am gemeinschaftlichen Eigentum in Höhe von insgesamt 60 % erwerben. Beträgt der gemeine Wert des Erwerbs des Klägers -wie vom FA unterstellt- 60 % des gemeinen Werts des vereinigten Grundstücks, ist der Erwerb gemäß § 7 Abs. 1 GrEStG zu 100 % anstatt -wie vom FA angenommen- zu 60 % von der Grunderwerbsteuer befreit. Dies hat das FG bei seiner Entscheidung nicht berücksichtigt, so dass die Vorentscheidung auch deshalb aufzuheben ist.

4. Der Senat kann in der Sache nicht selbst entscheiden, da es dem FG obliegt, die fehlenden Feststellungen zur Ermittlung des gemeinen Werts der Gegenleistungen -unter Beachtung der oben dargestellten Grundsätze- zu treffen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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