Die Revision des Finanzamts gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 29.04.2022 – 10 K 1297/20 G,U,F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat das Finanzamt zu tragen.

Gründe

I.

In der Sache sind vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) vorgenommene Hinzuschätzungen (§ 162 der Abgabenordnung –AO–) für Entnahmen des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) für den Eigenbedarf aus den von ihm betriebenen Supermärkten streitig. Dabei stellt sich die Frage, ob der Ansatz der vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) veröffentlichten Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben (Sachentnahmen) den Steuerpflichtigen in den Streitjahren 2015 bis 2017 von der Aufzeichnung der Entnahmen von sogenannten Non-Food-Artikeln befreite.

Der Kläger ermittelte seinen Gewinn aus den von ihm als Einzelkaufmann betriebenen Supermarkt-Filialen, die dem Gewerbezweig Nahrungs- und Genussmittel –Einzelhandel– zuzurechnen waren, durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Sein Warensortiment umfasste Lebensmittel und Getränke, Genussmittel sowie sogenannte Non-Food-Artikel, darunter insbesondere Wasch- und Putzmittel, Hygienepapiere, Kosmetik- und Körperpflegeprodukte, Sonnen- und Insektenschutzmittel, Depotkosmetik und Parfum, Papier und Schreibwaren, Bücher, Zeitschriften, Textilien, Hartwaren, Pflanzen und Blumen mit Zubehör. Sein Sortiment umfasste keine ungewöhnlichen und besonders hochwertigen Artikel (etwa Elektroartikel).

Der Kläger, der mit einer weiteren Person zusammen lebte, entnahm in den Streitjahren aus seinen Supermärkten Nahrungs- und Genussmittel sowie Non-Food-Artikel, aber keine Tabakwaren. Er zeichnete die Warenentnahmen nicht einzeln auf. Dafür setzte er bei den Gewinnermittlungen Beträge im Umfang der vom BMF im Bundessteuerblatt (BStBl) und auf seiner Homepage veröffentlichten Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben (Sachentnahmen) für den Gewerbezweig Nahrungs- und Genussmittel (Einzelhandel) vom 12.12.2014 (BStBl I 2014, 1575) für das Kalenderjahr 2015, vom 16.12.2015 (BStBl I 2015, 1084) für das Kalenderjahr 2016 und vom 15.12.2016 (BStBl I 2016, 1424) für das Kalenderjahr 2017 (im Folgenden als BMF-Regelung bezeichnet) für jeweils zwei Personen an. Die Bescheide ergingen insoweit zunächst erklärungsgemäß.

Nach einer Außenprüfung kam das FA zu der Auffassung, dass die BMF-Regelung nur für die Entnahme von Nahrungs- und Genussmitteln ohne Tabakwaren gelte, Non-Food-Artikel hingegen nicht erfasse. Das FA schätzte die Entnahme der Non-Food-Artikel deshalb mit 1.680 € (2015 und 2016) und 1.667 € (2017) zuzüglich 319,20 € Umsatzsteuer je Kalenderjahr (vgl. § 3 Abs. 1b des Umsatzsteuergesetzes –UStG–). Es erhöhte die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bzw. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes und die Umsatzsteuer entsprechend und erließ unter dem Datum 15.07.2019 geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und den Gewerbesteuermessbetrag sowie geänderte Umsatzsteuerbescheide.

Gegen die Änderungsbescheide legte der Kläger erfolglos Einspruch ein (Einspruchsentscheidungen vom 02.04.2020). Das FA hielt betragsmäßig an seiner Hinzuschätzung fest, begründete diese nun allerdings anders.

Das Finanzgericht (FG) gab der hierauf erhobenen Klage statt. Es urteilte, das FA sei dem Grunde nach berechtigt gewesen, die Höhe der Sachentnahmen des Klägers aus seinem Betrieb nach § 162 AO zu schätzen, weil sie dieser nicht aufgezeichnet habe. Die Hinzuschätzungen für die Entnahme sogenannter Non-Food-Artikel seien allerdings –jedenfalls in dem vorliegenden Streitfall– unzulässig. Denn die Schätzung habe nicht über die Pauschbeträge der BMF-Regelung beziehungsweise der jeweils einschlägigen „amtlichen Richtsatzsammlungen“ für den Gewerbezweig Nahrungs- und Genussmittel (Einzelhandel) nach den für die Streitjahre jeweils einschlägigen BMF-Schreiben hinausgehen dürfen.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1381 veröffentlicht.

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision.

Das FA beantragt, das Urteil vom 29.04.2022 – 10 K 1297/20 G,U,F aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet. Die Vorentscheidung ist im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Die Vorentscheidung verstößt gegen Bundesrecht, weil das FG zu Unrecht davon ausgegangen ist, dass das FA wegen der Sachentnahmen des Klägers aus seinen Supermärkten dem Grunde nach zur Schätzung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 162 AO berechtigt war, und weil es (folgerichtig) für Schätzungen geltende Rechtsgrundsätze angewandt hat. Im Streitfall lagen die Voraussetzungen für eine Schätzung nicht vor. Der Kläger hat nicht gegen Aufzeichnungspflichten verstoßen, sondern in zulässiger Weise von einer Erleichterung von den durch die Steuergesetze begründeten Aufzeichnungspflichten Gebrauch gemacht.

Die Vorentscheidung ist dennoch im Ergebnis richtig, weil das FG im Ergebnis zu Recht hinsichtlich der Hinzuschätzungen wegen der Entnahme von Non-Food-Artikeln der Klage stattgegeben hat.

a) Nach § 162 Abs. 1 Satz 1 AO hat die Finanzbehörde zu schätzen, soweit sie die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann. Gemäß § 162 Abs. 2 Satz 2 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegt. Gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 3, Nr. 1 Satz 2, § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG, §§ 140 ff. AO sind Aufzeichnungen über die Entnahme von Gegenständen durch den Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, getrennt nach Steuersätzen vorzunehmen. Bei Steuerpflichtigen, die ihren Aufzeichnungspflichten nicht nachkommen, sind die Sachentnahmen nach § 162 AO zu schätzen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 23.04.2015 – V R 32/14, BFH/NV 2015, 1106, Rz 9). In diesem Fall sind die Sachentnahmen nach § 162 AO auch für Zwecke der Einkommen- und der Gewerbesteuer zu schätzen (BFH-Beschluss vom 19.03.2007 – X B 191/06, BFH/NV 2007, 1134, unter 1.b, m.w.N.).

b) Eine (Hinzu-)Schätzung wegen Verstoßes gegen Aufzeichnungspflichten scheidet allerdings aus, soweit der Steuerpflichtige von derartigen Pflichten entbunden war, zum Beispiel gemäß § 22 Abs. 6 Nr. 1 UStG i.V.m. §§ 63 ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung, oder weil ihm gemäß § 148 Satz 1 AO eine Erleichterung bewilligt worden war, die er in Anspruch genommen hat. Im Streitfall kommt aufgrund von Satz 2 der zweiten Vorbemerkung der BMF-Regelung eine erleichterte Art der Aufzeichnung von Entnahmen in Betracht. Danach wird dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit geboten, die Warenentnahmen monatlich pauschal zu verbuchen, sofern er sich an die vom BMF jährlich bekanntgegebenen, nach Erfahrungswerten festgelegten Jahreswerte hält. Die vom BMF festgelegten Jahreswerte sehen dabei entsprechend der Verpflichtung zur nach Steuersätzen getrennten Aufzeichnung pauschale Werte sowohl für Waren mit ermäßigtem Steuersatz als auch für solche mit vollem Steuersatz vor.

c) Das BMF hat damit für die Streitjahre eine Erleichterung der Aufzeichnungspflicht geschaffen, auf die sich der Kläger berufen kann.

(1) Gemäß § 148 Satz 1 AO können die Finanzbehörden für einzelne Fälle oder für bestimmte Gruppen von Fällen Erleichterungen bewilligen, wenn die Einhaltung der durch die Steuergesetze begründeten Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten Härten mit sich bringt und die Besteuerung durch die Erleichterung nicht beeinträchtigt wird. Die Bewilligung von Erleichterungen nach § 148 AO bezieht sich nicht nur auf die in der Abgabenordnung geregelten Pflichten, sondern auf alle durch Steuergesetze geregelten Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten (Baum/Grammes in AO – eKommentar, § 148 AO, Rz 3). Das Vorliegen einer solchen von den Finanzbehörden bewilligten Erleichterung erscheint im Hinblick auf die Zuständigkeit des BMF und die vom BMF gewählte Handlungsform problematisch.

(2) Die BMF-Regelung ist unter Berücksichtigung der Aufgabenverteilung zwischen dem BMF und den Landesfinanzbehörden als allgemeine fachliche Weisung zu qualifizieren.

(a) Erleichterungen gemäß § 148 Satz 1 AO können durch die Finanzbehörden (§ 6 Abs. 2 AO) durch Einzelverwaltungsakt oder für bestimmte Gruppen von Fällen durch Allgemeinverfügung (§ 118 Satz 2 AO) gewährt werden (vgl. z.B. Baum/Grammes in AO – eKommentar, § 148 AO, Rz 5; Drüen in Tipke/Kruse, § 148 AO Rz 15 ff., 23; Klein/Rätke, AO, 17. Aufl., § 148 Rz 8; Koenig/Haselmann, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 148 Rz 7; Mues in Gosch, AO § 148 Rz 11; Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 148 AO Rz 8). Eine Vorschrift, wonach das BMF für den Erlass einer Allgemeinverfügung sachlich zuständig ist, mit der Erleichterungen nach § 148 Satz 1 AO bewilligt werden, fehlt jedoch in § 148 Satz 1 AO (s. etwa § 367 Abs. 2b Satz 2 und 3 AO für die der Verwaltungshoheit des Bundes unterfallenden Steuern). Auch der Umstand, dass die Einkommensteuer und die Umsatzsteuer als Gemeinschaftsteuern (Art. 106 Abs. 3 Satz 1 des Grundgesetzes –GG–) in den Bereich der Bundesauftragsverwaltung fallen, begründet keine Wahrnehmungskompetenz des Bundes (Seer in: Kahl/Waldhoff/Walter (Hg.), BK, Art. 108 Rz 105, m.w.N.).

(b) Als im Rahmen der finanzverfassungsrechtlichen Kompetenzverteilung problematisch würde sich auch die Einordnung der BMF-Regelung als allgemeine Verwaltungsvorschrift erweisen. Denn Art. 108 Abs. 7 GG weist die Zuständigkeit für den Erlass allgemeiner Verwaltungsvorschriften nicht dem BMF, sondern der Bundesregierung zu, wobei deren Regelungskompetenz an die Zustimmung des Bundesrates gebunden wird.

(c) Allerdings verweist Art. 108 Abs. 3 Satz 2 GG für den Bereich der Bundesauftragsverwaltung auf die Geltung des Art. 85 Abs. 3 und 4 GG und erklärt anstelle der Bundesregierung den Bundesminister der Finanzen für zuständig. Danach unterstehen die Landesfinanzbehörden den Weisungen des BMF (Art. 85 Abs. 3 Satz 1 GG), wobei sich die Bundesaufsicht auf die Gesetzmäßigkeit und Zweckmäßigkeit der Ausführung erstreckt (Art. 85 Abs. 4 Satz 1 GG). Ob das Weisungsrecht des Bundes insoweit nicht nur Einzelweisungen, sondern auch allgemeine fachliche Weisungen abdeckt, ist zwar umstritten (dies wohl bejahend zur in Art. 108 Abs. 4 Satz 2 Halbsatz 2 GG a.F. geregelten Bundesauftragsverwaltung Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 21.10.1971 – 2 BvL 6/69 u.a., BVerfGE 32, 145, BStBl II 1972, 48, unter B.III.2.b); dies ablehnend dagegen Seer in: Kahl/Waldhoff/Walter (Hg.), BK, Art. 108 Rz 111 ff., 120 ff., m.w.N.). Da jedoch § 21a Abs. 1 Satz 1 des Finanzverwaltungsgesetzes dem BMF zur Verbesserung und Erleichterung des Vollzugs von Steuergesetzen und im Interesse des Zieles der Gleichmäßigkeit der Besteuerung ausdrücklich die Kompetenz zuweist, mit Zustimmung der obersten Finanzbehörden der Länder einheitliche Verwaltungsgrundsätze und Regelungen zur Zusammenarbeit des Bundes mit den Ländern zu bestimmen sowie allgemeine fachliche Weisungen zu erteilen, ist davon auszugehen, dass sich das BMF beim Erlass der hier zu beurteilenden BMF-Regelung dieser Handlungsform bedienen wollte.

(3) Trotz der gewählten Handlungsform der allgemeinen fachlichen Weisung entfaltet die BMF-Regelung eine Vertrauensschutzwirkung gegenüber den in ihr bezeichneten Gruppen von Steuerpflichtigen.

Allgemeine fachliche Weisungen richten sich zwar zunächst an den Weisungsempfänger, im Streitfall die zuständigen Landesfinanzbehörden (vgl. Art. 85 Abs. 3 Satz 2 GG). Zu berücksichtigen ist bei der BMF-Regelung allerdings, dass sie den Finanzämtern –entgegen der Annahme des FG– nicht lediglich Schätzungshilfen für den Fall an die Hand gibt, dass das Finanzamt nach Ablauf des Besteuerungszeitraums eine Nichterfüllung oder nicht ordnungsgemäße Erfüllung der Aufzeichnungspflichten durch den Steuerpflichtigen feststellt. Vielmehr eröffnet sie dem Steuerpflichtigen in der zweiten Vorbemerkung für den laufenden Besteuerungszeitraum eine pauschale Verbuchungsmöglichkeit und spricht insoweit eine Entbindung von der Verpflichtung zur Aufzeichnung einer Vielzahl von Einzelentnahmen aus. Dies wird vor allem daran deutlich, dass die Regelung in der zweiten Vorbemerkung die laufende monatliche Verbuchung der Warenentnahmen erlaubt. Insoweit sieht das BMF inhaltlich für bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen Erleichterungen für die Einhaltung der durch die Steuergesetze begründeten Aufzeichnungspflichten vor, wie dies auch § 148 AO ermöglicht. Die Anknüpfung an das Regelungskonzept des § 148 AO wird dadurch bestätigt, dass das BMF ab der für das Jahr 2018 maßgeblichen Fassung –bei ansonsten unverändertem Wortlaut– selbst auf § 148 Satz 1 AO Bezug nimmt (s. zweite Vorbemerkung des BMF-Schreibens vom 13.12.2017, BStBl I 2017, 1618). Da die näher bezeichneten Gruppen von Steuerpflichtigen durch die nicht nur verwaltungsintern, sondern im BStBl I und auf der Internetseite des BMF veröffentlichte BMF-Regelung unmittelbar adressiert werden, legt das BMF der allgemeinen fachlichen Weisung eine konkret generelle Wirkung bei und nähert sie damit der Allgemeinverfügung an. Denn die erfassten Gruppen von Steuerpflichtigen müssen sich schon bei der laufenden Erfüllung ihrer Aufzeichnungspflichten entscheiden, ob sie eine Einzelaufzeichnung der Warenentnahmen durchführen oder von der aus der BMF-Regelung ersichtlichen Erleichterung in Form der monatlichen pauschalen Aufzeichnung Gebrauch machen. Bei dieser Entscheidung müssen sie auf die Gewährung der Erleichterung vertrauen können. Anderenfalls würde die BMF-Regelung ihre Vereinfachungswirkung verfehlen, da der Steuerpflichtige immer vorsichtshalber ordnungsgemäße Einzelaufzeichnungen führen müsste.

(4) Bei der Auslegung der im Streitfall zu beurteilenden allgemeinen fachlichen Weisung in Gestalt der jeweiligen BMF-Regelung ist ein objektivierter Maßstab zugrunde zu legen.

Da den im vorliegenden Zusammenhang zu beurteilenden allgemeinen fachlichen Weisungen für die betreffenden Gruppen von Steuerpflichtigen die Bedeutung einer Vertrauensschutz begründenden Dispositionsgrundlage zukommt, ist primär eine objektivierende Auslegung geboten (vgl. Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Kap. 5 Rz 31) und nicht nur auf das Verständnis der Verwaltung, des BMF oder eines einzelnen Finanzamts abzustellen. Dabei kommt es nicht darauf an, wie der konkrete Empfänger die Regelung tatsächlich verstanden hat, was die Finanzbehörde erklären wollte oder wie ein außenstehender Dritter die Erleichterung auffassen konnte. Für die Auslegung von Erleichterungen ist der objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der objektivierte Betroffene nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte, maßgebend. Dabei ist nicht allein auf den Tenor abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der Begründung (zur Parallelproblematik bei Verwaltungsakten vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11.07.2006 – VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, unter II.3.b, und vom 26.11.2009 – III R 87/07, BFHE 227, 466, BStBl II 2010, 429, unter II.2., jeweils m.w.N.). Darüber hinaus sind die beigefügten Erklärungen und die dem oder den Betroffenen bekannten Umstände –wie zum Beispiel frühere Bescheide oder die Verwaltungspraxis– zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 16.01.2020 – V R 56/17, BFHE 268, 107, Rz 17, m.w.N.). Im Zweifel ist das die Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da die von einer Erleichterung Begünstigten durch etwaige Unklarheiten aus der Sphäre der Verwaltung nicht benachteiligt werden dürfen (für einen Einzelverwaltungsakt vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27.10.2015 – VIII R 59/13, BFH/NV 2016, 726, Rz 25, m.w.N.; für eine Allgemeinverfügung z.B. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 28.11.2019 – 5 A 4.18, BVerwGE 167, 163, Rz 21 ff.). Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen die Inanspruchnahme der Erleichterung insofern faktisch irreversibel ist, als die unterlassenen Aufzeichnungen nicht nachgeholt werden können.

(5) Gemäß der in den Streitjahren geltenden Fassung der BMF-Regelung galt die Erleichterung unter Berücksichtigung der Regel, dass im Zweifel das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen ist, nicht nur für die Entnahme von Nahrungs- und Genussmitteln, sondern auch für die Entnahme von Non-Food-Produkten (jeweils ohne Tabakwaren), soweit es sich um Waren aus dem im jeweiligen in der BMF-Regelung genannten Gewerbezweig –hier dem Einzelhandel mit Nahrungs- und Genussmitteln– allgemein üblichen Warensortiment handelte.

(a) Zwar deuten Teile der BMF-Regelung –worauf das FA zutreffend hinweist– auch schon in der in den Streitjahren maßgeblichen Fassung darauf hin, dass sich die Erleichterung (Pauschbeträge statt Einzelaufzeichnung) nur auf die Entnahme von Nahrungsmitteln und Getränken bezieht.

So heißt es in der ersten Vorbemerkung, dass die Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben auf der Grundlage der vom Statistischen Bundesamt ermittelten Aufwendungen privater Haushalte für Nahrungsmittel und Getränke festgesetzt werden. Aufwendungen privater Haushalte für Non-Food-Produkte werden nicht erwähnt. Die dritte Vorbemerkung, wonach von den Pauschalen keine Zu- und Abschläge zur Anpassung an individuelle persönliche Ess- und Trinkgewohnheiten, Krankheiten oder Urlaub zu machen sind, betrifft gleichfalls in erster Linie die Entnahme von Nahrungsmitteln und Getränken.

(b) Hingegen spricht vor allem die fünfte Vorbemerkung der BMF-Regelung in der in den Streitjahren jeweils maßgeblichen Fassung, wonach die pauschalen Werte im jeweiligen Gewerbezweig das allgemein übliche Warensortiment berücksichtigen, dafür, dass auch die Aufzeichnung der Entnahme von Non-Food-Artikeln durch die Verbuchung der Pauschalen entbehrlich wird. Wie das FG in der Vorentscheidung zutreffend ausgeführt hat, werden üblicherweise auch Non-Food-Produkte (zum Beispiel Kosmetika, Reinigungs- und Waschmittel) im Einzelhandel mit Nahrungs- und Genussmitteln angeboten.

(c) Die bestehenden Zweifel, ob die Erleichterung (Ansatz der Pauschbeträge statt Einzelaufzeichnung) nach der BMF-Regelung in der in den Streitjahren geltenden Fassung für die dort genannten Gewerbezweige auch die Entnahme von Non-Food-Produkten umfasste, werden nicht durch weitere Bestimmungen der BMF-Regelung oder sonstige Umstände beseitigt.

(aa) Der Umstand, dass in der in den Streitjahren geltenden BMF-Regelung lediglich die Entnahme von Tabakwaren ausdrücklich aus den Pauschalen ausgenommen worden war, deutet zwar, wie der Kläger vorträgt, darauf hin, dass alle anderen Non-Food-Artikel von den Pauschalen umfasst werden. Zwingend ist das aber nicht, da Tabakwaren regelmäßig den Genussmitteln zugeordnet werden, andere Non-Food-Artikel hingegen nicht, und deshalb möglicherweise nur für Tabakwaren eine Klarstellung erforderlich erschien.

(bb) Soweit das FA als Argument dafür, dass sich die streitgegenständlichen Pauschbeträge nur auf Nahrungsmittel und Getränke beziehen, anführt, dass die Erleichterung nur Betrieben gewährt wird, die Nahrungs- und Genussmittel vertreiben, bedeutet auch dies nicht zwingend, dass die Entnahme von Non-Food-Artikeln durch den Ansatz der Pauschalen nicht abgedeckt wird. Denn das allgemein übliche Warensortiment derartiger Betriebe umfasst auch Non-Food-Produkte.

(cc) Auch die Klassifikation der Wirtschaftszweige durch das Statistische Bundesamt betrifft nicht die Frage, ob die Entnahme von Non-Food-Produkten ohne Tabakwaren in den Streitjahren von der Erleichterung (Ansatz der Pauschbeträge statt Einzelaufzeichnung der Entnahmen) umfasst war. Für Betriebe, die im Hinblick auf ihr umfangreiches Angebot an Non-Food-Produkten nicht den in der BMF-Regelung genannten Betrieben zugeordnet werden können, gilt die dortige Erleichterung ohnehin nicht.

(d) Eine spätere Ergänzung bestätigt, dass die BMF-Regelung zuvor nicht zweifelsfrei in der Weise zu verstehen war, wie das FA sie verstanden hat. So hat das BMF nach dem FG-Urteil mit Wirkung ab dem Jahr 2023 in der fünften Vorbemerkung folgenden Satz 2 angefügt: „Unentgeltliche Wertabgaben, die weder Nahrungsmittel noch Getränke (…) sind, müssen einzeln aufgezeichnet werden.“ Dass das BMF zugleich die Pauschale für Entnahmen von Artikeln, auf die der volle Umsatzsteuersatz anzuwenden ist, annähernd halbiert hat (vgl. BMF-Schreiben vom 21.12.2022, BStBl I 2023, 52, s.a. BMF-Schreiben vom 12.02.2024, BStBl I 2024, 286), deutet –vor dem Hintergrund, dass das Jahr 2023 eher durch eine erhöhte Inflation geprägt war– darauf hin, dass die Erleichterung zuvor –wie vom Kläger vorgetragen– auch die Entnahme von Non-Food-Produkten betraf.

(e) Im Hinblick auf die jedenfalls bestehenden Zweifel ist für die Auslegung nach dem objektivierten Empfängerhorizont aus Vertrauensschutzgründen das die Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis maßgeblich. Hiernach umfasste die Erleichterung gemäß Satz 2 der zweiten Vorbemerkung der BMF-Regelung in den Streitjahren (anders als in den ab dem Jahr 2023 anzuwendenden Regelungen) auch die Entnahme von Non-Food-Produkten aus dem im jeweiligen Gewerbezweig allgemein üblichen Warensortiment.

2. Nach diesen Grundsätzen kommt im Streitfall eine (Hinzu-)Schätzung wegen der Entnahme von Non-Food-Produkten (§ 162 AO) nicht in Betracht, da der Kläger auch seine Sachentnahmen im Non-Food-Bereich zulässigerweise in pauschalierter Form aufgezeichnet hat. Die angefochtenen Bescheide wurden vom FG im Ergebnis zu Recht korrigiert.

Die Supermärkte des Klägers gehörten zum Gewerbezweig Nahrungs- und Genussmittel (Einzelhandel). Der Kläger hat in den Streitjahren die in der jeweiligen BMF-Regelung angegebenen Pauschbeträge für zwei Personen angesetzt. Dass mehr Personen in seinem Haushalt lebten, hat das FG nicht festgestellt. Damit hat der Kläger die Bedingung für die Gewährung der Erleichterung nach Satz 2 der zweiten Vorbemerkung der BMF-Regelung erfüllt. Da der Kläger nach den Feststellungen des FG ausschließlich Waren aus dem im Gewerbezweig Nahrungs- und Genussmittel (Einzelhandel) allgemein üblichen Warensortiment führte und keine Tabakwaren entnahm, war das FA zu einer (Hinzu-)Schätzung für Non-Food-Produkte nicht befugt.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 28.09.2023 – 5 K 1404/18 U aufgehoben, soweit es die Klage abgewiesen hat.

Die Umsatzsteuerbescheide 2013 und 2014 jeweils vom 10.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.04.2018 werden dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer für 2013 auf … € und für 2014 auf … € festgesetzt wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Jahren 2013 und 2014 (Streitjahre) ein Internetportal. Auf diesem präsentierte er verschiedene Freizeiterlebnisse, die gebucht und in Anspruch genommen werden konnten. Dies setzte jeweils den Erwerb eines Gutscheins voraus, den der Kläger im eigenen Namen und für eigene Rechnung über sein Internetportal verkaufte. Nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) des Klägers berechtigte der Gutschein den Erwerber oder eine andere beliebige Person zur Durchführung des entsprechenden Erlebnisses beim jeweiligen Veranstalter.

Über das Internetportal des Klägers konnten zum einen Gutscheine für ein konkret ausgewähltes Erlebnis (Erlebnisgutscheine) erworben werden. In diesem Fall reichte bereits der für den Gutschein zu entrichtende Preis zur Bezahlung des ausgewählten Erlebnisses. Zum anderen konnten Gutscheine über einen zu bestimmenden Geldbetrag mit der Möglichkeit, das konkrete Erlebnis später auszuwählen (Wertgutscheine), erworben werden. Dem Erwerber eines Erlebnisgutscheins wurden mit Übersendung des Gutscheins alle Informationen zur Verfügung gestellt, um in weiteren Schritten einen Termin für die Inanspruchnahme des ausgewählten Erlebnisses zu vereinbaren. Im Fall des Erwerbs eines Wertgutscheins erhielt der Gutscheininhaber diese Informationen vom Kläger, nachdem er unter Einlösung des Gutscheins ein konkretes Erlebnis ausgewählt hatte. Soweit das gewählte Erlebnis günstiger als der Betrag des verwendeten Gutscheins war, wurde dem Gutscheininhaber der Restbetrag gutgeschrieben. Soweit der Wert des Gutscheins nicht ausreichte, hatte er den Differenzbetrag zu begleichen. Mehrere Wertgutscheine konnten für ein Erlebnis eingelöst werden. Es bestand darüber hinaus die Möglichkeit, erworbene Erlebnisgutscheine in einen Gutschein für ein anderes Erlebnis als das zunächst ausgewählte Erlebnis umzutauschen. Überstieg in einem solchen Fall der Preis für den neuen Erlebnisgutschein den Erwerbspreis des umgetauschten Erlebnisgutscheins, war die Differenz zusätzlich an den Kläger zu entrichten. War der neue Erlebnisgutschein günstiger als der umgetauschte, so stellte der Kläger dem umtauschenden Gutscheininhaber einen Wertgutschein über den Differenzbetrag aus. Eine Barauszahlung war ausgeschlossen. Die Gutscheine konnten innerhalb einer Frist von zwölf Monaten eingelöst werden. Die Frist für die Einlösung konnte insgesamt zweimal, jeweils um eine Frist von weiteren zwölf Monaten, gegen Zahlung einer Bearbeitungsgebühr an den Kläger verlängert werden.

Den auf der Homepage des Klägers präsentierten Erlebnissen lagen Vereinbarungen des Klägers mit den jeweiligen Veranstaltern zugrunde. Danach stellten diese die von dem Kläger zur Präsentation auf seinem Internetportal benötigten Informationen sowie vorhandenes Film- und/oder Bildmaterial zur Verfügung. Die Vereinbarungen enthielten die zu vermittelnden konkreten Erlebnisse und deren Preise. Der Kläger verpflichtete sich dazu, das Erlebnis zu vermarkten und in Form der von ihm ausgestellten Gutscheine zu vertreiben. Für den Fall der Inanspruchnahme der Erlebnisleistung durch einen Gutscheininhaber vereinbarten der Kläger und der jeweilige Veranstalter, dass der Kläger dem Veranstalter über den für einen Erlebnisgutschein vereinbarten Preis oder aber im Fall von verwendeten Wertgutscheinen über den für ein Erlebnis vereinbarten Preis, jeweils abzüglich einer vereinbarten Vermittlungsprovision, eine Gutschrift ausstellt und den Betrag auszahlt. Die Provision rechnete der Kläger dabei gegenüber den Veranstaltern unter Ausweis von Umsatzsteuer mit einer Gutschrift ab. Der jeweilige Veranstalter konnte unter Verwendung einer auf dem Gutschein vermerkten Referenznummer die Abrechnung samt Ausstellung der Gutschrift und die Auszahlung des Betrages über ein vom Kläger hierfür zur Verfügung gestelltes Online-Abrechnungssystem veranlassen.

Der Kläger, der die Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten berechnete, behandelte die hier in Rede stehenden Zahlungen der Gutscheinerwerber in den Streitjahren nicht als Entgelte für steuerbare Umsätze, sondern nur die den Veranstaltern in Rechnung gestellten Beträge (Vermittlungsprovisionen) sowie den von den Gutscheinerwerbern gesondert vergüteten Versand der Gutscheine. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) war hingegen nach einer Außenprüfung der Auffassung, der Kläger habe bereits mit dem Verkauf der Gutscheine steuerbare und steuerpflichtige Leistungen erbracht, für die er die Zahlungen der Gutscheinerwerber als Gegenleistung erhalte. Die Zahlung des Klägers an den jeweiligen Veranstalter im Fall der Einlösung eines Gutscheins führe dann zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage des mit dem Verkauf des Gutscheins erbrachten Umsatzes. Dementsprechend erließ das FA für die Streitjahre geänderte Umsatzsteuerbescheide.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1791 veröffentlichten Urteil ging das Finanzgericht (FG) davon aus, der Kläger erbringe mit dem Betrieb seines Internetportals an die Gutscheinerwerber unter Bereitstellung einer Infrastruktur zur Buchung und Inanspruchnahme der angebotenen Erlebnisse insgesamt eine steuerbare Leistung gegen Entgelt. Zudem sei er hinsichtlich der erbrachten Erlebnisleistungen gegenüber den Inhabern der Gutscheine als leistender Unternehmer anzusehen. Die Veranstalter erbrächten wiederum an den Kläger ihre Erlebnisleistungen, wofür sie den jeweils von ihnen geforderten Preis erhielten.

Auf die Revision des Klägers hob der Senat mit Urteil vom 15.03.2022 – V R 35/20 (BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150) das FG-Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück, da die Leistung des Klägers jedenfalls nicht in dem Betrieb seines Internetportals bestand und die Feststellungen des FG insoweit für den Bundesfinanzhof (BFH) nicht bindend waren. Das FG habe in einem zweiten Rechtsgang die maßgebenden Leistungsbeziehungen festzustellen, insbesondere, ob der Kläger hinsichtlich der Erbringung der Erlebnisse in eigenem oder in fremdem Namen aufgetreten ist.

Das FG gab der Klage nachfolgend mit Urteil vom 28.09.2023 – 5 K 1404/18 U (EFG 2023, 1727) für das Streitjahr 2013 teilweise statt und wies sie im Übrigen ab. Der Kläger habe Erlebnisleistungen vermittelt. Seine Vermittlungsleistungen an die jeweiligen Veranstalter habe er bei Erlebnisgutscheinen mit der Präsentation des Erlebnisses auf seiner Internetseite und dem Verkauf sowie bei Wertgutscheinen zum Zeitpunkt ihrer Einlösung erbracht. Die mit dem jeweiligen Veranstalter vereinbarte Provision sei als Entgelt der jeweiligen Vermittlungsleistung anzusehen. Bei Erlebnisgutscheinen habe sich zudem im Zeitpunkt ihres Verfalls das Entgelt für die Vermittlungsleistung nachträglich erhöht. Bei Wertgutscheinen führe hingegen weder deren Ausgabe noch deren Verfall zu einem (nachträglich erhöhten) Entgelt für eine zuvor erbrachte umsatzsteuerrechtliche Leistung. Weiter sei der vom Kläger geltend gemachte Vorsteuerabzug insoweit zu versagen, als seine Eingangsleistungen auf die „nichtsteuerbaren Ausgangsumsätze“ durch den Verkauf und die Ausgabe später verfallener Wertgutscheine entfielen. Die danach festzusetzende Umsatzsteuer führe für das Streitjahr 2013 zu einer geringeren als der bisher festgesetzten Umsatzsteuer. Soweit danach für das Streitjahr 2014 eine höhere als die bisher festgesetzte Umsatzsteuer festzusetzen wäre, stehe dem das gerichtliche Verböserungsverbot entgegen.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe die Verträge hinsichtlich der Erlebnisgutscheine lückenhaft und widersprüchlich ausgelegt und den festgestellten Sachverhalt unvollständig gewürdigt. Tatsächlich werde der Veranstalter –was auch das FA zugegeben habe– bei der Ausgabe der Erlebnisgutscheine nicht benannt. Der Gutscheinerwerber erhalte die Kontaktdaten des Veranstalters –wie bei Wertgutscheinen– erst bei „Aktivierung“ des Erlebnisgutscheins im Fall der Einlösung. Der Veranstalter könne den Preis für seine Leistung über das Online-Abrechnungssystem auch erst dann erhalten, wenn der Gutschein „aktiviert“ worden sei. Demgemäß sei die Ausgabe der Erlebnisgutscheine keine eigenständige umsatzsteuerrechtliche Leistung. Das FG unterstelle zu Unrecht –bezogen auf den Fall der Nichteinlösung von Erlebnisgutscheinen– eine sonstige Leistung an den jeweiligen Veranstalter, da es die Präsentation des Erlebnisses und den Verkauf der Gutscheine in seine Würdigung einbeziehe. Die Präsentation auf der Internetseite verschaffe jedoch keinen verbrauchsfähigen Vorteil, weil der jeweilige Veranstalter –wie auch bei der Ausgabe der Gutscheine– dort nicht erkennbar sei. Bei der Ausgabe der Erlebnisgutscheine erfolge keine Vermittlungsleistung, da keine Zuordnung des Erlebnisgutscheins zu einem konkreten Veranstalter möglich sei. Wie bei Wertgutscheinen werde erst durch die –in den AGB erwähnte– „Aktivierung“ des Gutscheins im Verlauf des Einlösungsprozesses der jeweilige Veranstalter und die jeweils verdiente Provision, die je nach Veranstalter unterschiedlich hoch sei, konkret festgelegt. Erlebnisgutscheine seien auch deshalb wie Wertgutscheine zu behandeln, da sie das jeweilige Erlebnis nur unverbindlich beschrieben und aus Sicht des Gutscheinerwerbers kein Unterschied zwischen den beiden Gutscheinen bestehe. Für den Erwerber eines Erlebnisgutscheins sei der Veranstalter bis zur Einlösung des Gutscheins austauschbar. Die Feststellungen des FG seien insoweit widersprüchlich, da das FG einerseits den AGB des Klägers entnehme, der Erlebnisgutschein berechtige zur Durchführung des Erlebnisses bei dem „jeweiligen“ Veranstalter, so dass dieser bei Ausgabe des Erlebnisgutscheins feststehe. Andererseits beziehe sich das FG aber auch auf die AGB, um darauf hinzuweisen, dass die Erlebnisse durch einen „Umtausch“ jeweils ausgewechselt werden könnten. Weiter werde ihm, dem Kläger, nach dem zugrundeliegenden Sachverhalt bei Zahlung des Erlebnisgutscheins durch den Gutscheinerwerber keine Vermittlung seitens des Veranstalters vergütet, die ihm „mit Sicherheit“ verbleibe, was das FG, das sich insoweit an Abschn. 3.17 Abs. 13 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) i.d.F. des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 02.11.2020 (BStBl I 2020, 1121) anlehne, zu Unrecht angenommen habe. Die Vermittlungsvergütung entstehe nur, wenn ein Gutscheininhaber an einem Erlebnis teilgenommen habe, wobei jedoch ungewiss sei, ob überhaupt ein Gutschein eingelöst werde. Das FG habe insoweit seine AGB rechtsfehlerhaft ausgelegt, da sich die in Bezug genommenen Regelungen zur möglichen Inrechnungstellung der Provision bei Wegfall des Erlebnisses nur auf bereits „aktivierte“ Gutscheine beziehe. Die Zahlung des Gegenwerts eines Gutscheins stehe ausschließlich im unmittelbaren Zusammenhang mit dem Umtausch der Zahlungsmittel. Der Gegenwert des Gutscheins komme vollständig dem Veranstalter zugute. Weiter sei das FG-Urteil rechtsfehlerhaft, soweit es die Bemessungsgrundlage für den Fall erhöhe, in dem ein Erlebnisgutschein nicht innerhalb seiner Einlösungsfrist genutzt werde. Da der Anspruch auf die Vergütung nur im Erfolgsfall entstehe, fehle es bereits an einer Leistung des Klägers. Es sei systemwidrig, dass unter Zugrundelegung der Rechtsauffassung des FG ein Vorsteuerabzugsrecht für Veranstalter entstehen könne, die keine Leistung empfangen hätten und eine höhere Vermittlungsprovision entstehe als im Fall der tatsächlichen Vermittlung eines Erlebnisses. Darüber hinaus habe das FG zu Unrecht anteilig einen Vorsteuerabzug versagt, soweit die Vorsteuerbeträge auf einen nicht steuerbaren Verfall der Wertgutscheine entfielen. Die Ausgabe der Gutscheine sei notwendige Voraussetzung seiner, des Klägers, gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit, unabhängig davon, ob die Gutscheine eingelöst würden oder nicht. Demgemäß stehe ihm der volle Vorsteuerabzug zu. Der Ausgabe der Gutscheine komme keine eigene umsatzsteuerrechtliche Qualität zu.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG im Umfang der Klageabweisung aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2013 und 2014 jeweils vom 10.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 03.04.2018 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer 2013 auf … € und die Umsatzsteuer 2014 auf … € festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es stützt das FG-Urteil. Bei Erlebnisgutscheinen liege eine Vermittlungsleistung im Zeitpunkt des Verkaufs vor, da sich der Gutscheinerwerber bereits bei Kauf eines Erlebnisgutscheins auf ein konkretes Erlebnis und damit auf einen dem Kläger bekannten Veranstalter festgelegt habe. Der Kläger habe den jeweiligen Veranstalter gekannt, da es bis auf wenige Ausnahmen immer nur einen Veranstalter pro Erlebnis und Ort gegeben habe. Den Kunden sei es zudem möglich gewesen, ohne Einschaltung des Klägers –und vor „Aktivierung“ des Gutscheins– die Kontaktdaten des Veranstalters in Erfahrung zu bringen. Die Möglichkeit, das Erlebnis zu tauschen, schließe nicht aus, dass zuvor ein konkretes Erlebnis gebucht worden sei. Auch dass der Kläger bei Nichteinlösung das Entgelt behalten dürfe, beruhe auf den vertraglichen Vereinbarungen mit den Veranstaltern, spreche aber nicht gegen das Vorliegen einer Vermittlungsleistung. Der Kläger schulde nur die Vermarktung und den Vertrieb, nicht aber die Einlösung der Gutscheine. Weiter habe das FG die Bemessungsgrundlage der Vermittlungsleistungen zutreffend ermittelt. Dem Kläger werde beim Verkauf von Erlebnisgutscheinen zunächst stets eine –in der mündlichen Verhandlung vor dem FG der Höhe nach unstreitig gestellte– Vermittlung vergütet, die ihm mit Sicherheit verbleibe. Das FG habe auch zutreffend gewürdigt, dass der Kläger den vollständigen Kaufpreis des ausgegebenen Erlebnisgutscheins bei Nichteinlösung behalten dürfe und sich dadurch die Bemessungsgrundlage für die Vermittlung erhöhe.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben, soweit es die Klage abgewiesen hat, und der Klage ist insgesamt stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Vermittlung einer Leistung, für die ein „Erlebnisgutschein“ ausgestellt wird, setzt voraus, dass der Vermittler entweder den Veranstalter über das Vorliegen eines Vermittlungserfolgs informiert und ihm gegenüber so eine Gelegenheit zur Leistungserbringung nachweist oder aber zumindest dem Gutscheinerwerber die Kontaktdaten des Veranstalters mitteilt, damit dieser die ihm dann nachgewiesene Gelegenheit zur Inanspruchnahme der durch den Gutschein verbrieften Leistung nutzen kann. Fehlt es hieran, ist keine Anzahlungsbesteuerung vorzunehmen und führt der Verfall von Gutscheinen nicht zu einer Steuerberichtigung. Zudem schränkt der Verfall von Gutscheinen den Vorsteuerabzug des Vermittlers von Gutscheinen nicht ein.

1. Der bloße Verkauf und die Ausgabe der Erlebnisgutscheine führt nicht zu einer Vermittlungsleistung.

a) Eine Vermittlungsleistung liegt dann vor, wenn eine Mittelsperson, die nicht den Platz einer der Parteien des zu vermittelnden Vertrages einnimmt und deren Tätigkeit sich von den vertraglichen Leistungen, die von den Parteien dieses Vertrages erbracht werden, unterscheidet, das Erforderliche tut, damit zwei Parteien einen Vertrag schließen. Die Mittlertätigkeit kann darin bestehen, einer Vertragspartei Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen, mit der anderen Partei Kontakt aufzunehmen oder über die Einzelheiten der gegenseitigen Leistungen zu verhandeln, ohne dass der Vermittler ein Eigeninteresse am Inhalt des Vertrages hat. Unerheblich für die Beurteilung als Vermittlungstätigkeit ist, dass der Kunde des Vermittlers, wenn er sich für einen der nachgewiesenen Vertragspartner entscheidet, den Vertragsabschluss selbst bewirken muss (vgl. EuGH-Urteile CSC Financial Services vom 13.12.2001 – C-235/00, EU:C:2001:696, Rz 39 und Ludwig vom 21.06.2007 – C-453/05, EU:C:2007:369, Rz 23 und 28; BFH-Urteile vom 18.01.2024 – V R 4/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 23; vom 15.03.2022 – V R 35/20, BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150, Rz 18 und vom 08.09.2011 – V R 42/10, BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248, Rz 19). Eine Vermittlungsleistung kann auch darin bestehen, die Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrages zu vermitteln, ohne dass der Inhalt dieses Vertrages bereits feststehen muss (BFH-Urteil vom 18.01.2024 – V R 4/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 23). Ob der Vermittler gegenüber dem Leistungsempfänger oder dem Leistenden tätig wird, ist insoweit ohne Bedeutung (vgl. Abschn. 3.7. Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 UStAE).

b) Zwar ist das FG, ohne dass dies revisionsrechtlich zu beanstanden wäre, davon ausgegangen, dass der Kläger hinsichtlich der auf seiner Internetplattform präsentierten Erlebnisse im fremden Namen auftrat und demgemäß aufgrund der getroffenen Vereinbarungen mit den Veranstaltern an diese Vermittlungsleistungen erbringen konnte. Die Würdigung des FG, dass der Kläger bereits mit der Präsentation des Erlebnisses auf seinem Internetportal und dem Verkauf der Erlebnisgutscheine Vermittlungsleistungen an den jeweiligen Veranstalter erbrachte (FG-Urteil S. 15, Entscheidungsgründe unter 2.a dd (1)), erweist sich aber als rechtsfehlerhaft.

Für die Erbringung einer Vermittlungsleistung ist zumindest erforderlich, dem Leistungsempfänger der Vermittlungsleistung Gelegenheiten zum Abschluss eines Vertrages nachzuweisen. Es reicht zur Erbringung einer Vermittlungsleistung gegenüber dem Veranstalter nicht aus, dass der Kläger lediglich einen Erlebnisgutschein ausstellte, ohne dass dadurch weder für den Veranstalter noch für den Gutscheinerwerber erkennbar war, mit wem ein Vertrag über die Durchführung eines –bestimmten– Erlebnisses geschlossen werden konnte. Es genügte zur Ausführung einer Vermittlungsleistung gerade nicht, wenn allein der Kläger als Mittelsperson die möglichen Vertragsparteien kannte. Zur Erbringung einer Vermittlungsleistung an den Veranstalter hätte der Kläger den Veranstalter als seinen Auftraggeber über das Vorliegen eines Vermittlungserfolgs informieren und ihm gegenüber so eine Gelegenheit zur Leistungserbringung nachweisen müssen.

Zudem handelte es sich bei der Präsentation der Erlebnisse auf dem Internetportal und dem Verkauf des Erlebnisgutscheins über das Internetportal nur um notwendige Zwischenschritte, um Vermittlungsleistungen –hier den Nachweis zum Abschluss eines Vertrages, bezogen auf ein bestimmtes Erlebnis mit bestimmten Vertragsparteien– erbringen zu können (vgl. auch EuGH-Urteil MacDonald Resorts vom 16.12.2010 – C-270/09, EU:C:2010:780, Rz 24; vgl. BFH-Urteil vom 03.11.2011 – V R 16/09, BFHE 235, 547, BStBl II 2012, 378, Rz 24).

c) Es liegt auch keine –durch ein Drittentgelt des Veranstalters vergütete und– gegenüber dem Gutscheinerwerber erbrachte Vermittlungsleistung vor, da es auch dem Gutscheinerwerber gegenüber an einer Nachweistätigkeit fehlt. Denn wie in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat erörtert, erhielt der Gutscheininhaber –nach den vom FG in Bezug genommenen AGB des Klägers– die Kontaktdaten des Veranstalters erst bei „Aktivierung“ des Gutscheins und damit erst dann, wenn er den Gutschein einlösen wollte. Daher bleibt für die abweichende Würdigung des FG, der Kläger erbringe bereits im Zeitpunkt des Verkaufs des Erlebnisgutscheins seine Vermittlungsleistung, auch insoweit kein Raum (vgl. auch BFH-Urteil vom 26.06.2019 – V R 64/17, BFHE 264, 542, BStBl II 2019, 640, Rz 14 und 15 zum Verkauf von in Prämien einlösbaren Punkten). Diese Würdigung lässt unberücksichtigt, dass es die Vermittlungsleistung gerade ausmacht, nicht mit der vermittelten Leistung identisch zu sein, da die Vermittlung eine eigenständige Leistung ist, die sich hinsichtlich der Vertragsparteien und der wesentlichen Vertragsinhalte von der vermittelten Leistung unterscheidet, was sich im Streitfall daraus ergibt, dass es vorrangig um die Vermittlung eines geschäftlichen Kontakts zur Erbringung von Leistungen geht (vgl. auch BFH-Urteil vom 18.01.2024 – V R 4/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 25).

d) Abweichendes folgt nicht aus der bisherigen Rechtsprechung.

So lag dem BFH-Urteil vom 08.09.2011 – V R 42/10 (BFHE 235, 492, BStBl II 2012, 248) zugrunde, dass der Kunde einen „Hotelscheck“ erwarb und zugleich einen Hotelkatalog erhielt, der die konkreten Hotels enthielt, die bereit waren, dem Kunden Übernachtungen gegen den „Hotelscheck“ zu gewähren. Danach war dort bei Erwerb des „Hotelschecks“ dem jeweiligen Erwerber –anders als im Streitfall– konkret bekannt, bei welchen leistenden Unternehmern er den erworbenen „Hotelscheck“ einsetzen konnte.

Der Streitfall unterscheidet sich ebenso von der dem EuGH-Urteil Granton Advertising vom 12.06.2014 – C-461/12, EU:C:2014:1745 zugrundeliegenden Fallgestaltung. Die dort in Rede stehenden Karten gaben einen Anspruch auf einen Preisnachlass bei Bestellungen bei den auf der Karte genannten angeschlossenen Betrieben. Somit waren –wiederum anders als im Streitfall– die leistenden Unternehmer bekannt und es fehlte zudem an einem hinreichend unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem von den Verbrauchern für den Erhalt der Karte gezahlten Betrag und den von ihnen bei den angeschlossenen Betrieben gegebenenfalls erhaltenen Waren oder Dienstleistungen (EuGH-Urteil Granton Advertising vom 12.06.2014 – C-461/12, EU:C:2014:1745, Rz 10, 20 und 21).

Im Übrigen diente unter Berücksichtigung des BFH-Urteils vom 03.11.2011 – V R 16/09 (BFHE 235, 547, BStBl II 2012, 378, Rz 25) aus der Sicht des Erwerbers der Erwerb eines Gutscheins lediglich dem Zweck, den Preis für das gewünschte Erlebnis vorab zu bezahlen, gegebenenfalls um eine andere Person mit der Teilnahme am Erlebnis zu beschenken. Aus Sicht des Gutscheinerwerbers kommt dem Kauf eines Gutscheins eine selbständige umsatzsteuerrechtliche Bedeutung damit nicht zu.

2. Die Zahlung eines Erlebnisgutscheinerwerbers im Zeitpunkt des Verkaufs und der Ausgabe der Erlebnisgutscheine führte nicht dazu, dass Umsatzsteuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG), der unionsrechtlich auf Art. 65 der Richtlinie 2006/112/EG (Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie –MwStSystRL–) beruht, infolge der Vereinnahmung eines Entgelts vor Ausführung der Vermittlungsleistung entstand.

a) § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG setzt voraus, dass alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands, das heißt der künftigen Warenlieferung oder der künftigen Dienstleistung, bekannt und somit insbesondere die Gegenstände oder die Dienstleistungen zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sind. Somit können An- und Vorauszahlungen für noch nicht klar bestimmte Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen nicht der Mehrwertsteuer unterliegen (EuGH-Urteile BUPA Hospitals und Goldsborough Developments vom 21.02.2006 – C-419/02, EU:C:2006:122, Rz 50 und MacDonald Resorts vom 16.12.2010 – C-270/09, EU:C:2010:780, Rz 31, jeweils zu Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, der Art. 65 MwStSystRL entspricht).

b) Danach kommt eine Anzahlungsbesteuerung für eine Vermittlungsleistung im Streitfall nicht in Betracht, da im Zeitpunkt, in dem der Kläger den Preis des Gutscheins vereinnahmt, unklar ist, zwischen welchen Personen –als maßgebliche Elemente des Steuertatbestands– das Rechtsverhältnis der zu vermittelnden Leistung bestehen soll.

Weiter kommt es im Streitfall auch nicht in Betracht, die Zahlung des Preises durch den Gutscheinerwerber im Zeitpunkt des Verkaufs und der Ausgabe eines Erlebnisgutscheins teilweise als Entgelt der Vermittlungsleistung anzusehen. Denn ist bei einer potentiellen Vermittlungsleistung noch unklar, zwischen welchen Vertragsparteien das zu vermittelnde Rechtsverhältnis bestehen soll, fehlt es bei einer Zahlung des Preises für den Gutschein durch den Gutscheinerwerber an dem erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang zwischen einem Entgelt und einem einer Vermittlungsleistung zugrundeliegenden Rechtsverhältnis. Dies gilt unabhängig davon, ob nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer das Entgelt für die Leistung gewährt. Zudem stellte sich aus Sicht des Erlebnisgutscheinerwerbers die Zahlung des Preises des Gutscheins so dar, als ob er den Preis für das konkrete Erlebnis mit dem Gutschein als Zahlungsmittel bezahlt (vgl. EuGH-Urteil MacDonald Resorts vom 16.12.2010 – C-270/09, EU:C:2010:780, Rz 21), wobei der Umtausch verschiedener Zahlungsmittel jedenfalls keine Lieferung von Gegenständen ist (EuGH-Urteil Hedqvist vom 22.10.2015 – C-264/14, EU:C:2015:718, Rz 26) und für eine eigenständige sonstige Leistung, die der Kläger mit der Ausstellung des Erlebnisgutscheins erbracht haben und für die der gezahlte Preis als Entgelt in Frage kommen könnte, nach den Verhältnissen des Streitfalls nichts ersichtlich ist.

3. Bei Verfall von Erlebnisgutscheinen infolge des Ablaufs der Einlösungsfrist entstand ein Steueranspruch auch nicht aufgrund einer Berichtigung nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG.

Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer, der den Umsatz ausgeführt hat, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Unionsrechtliche Grundlage für § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL. Danach wird im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes die Besteuerungsgrundlage (Steuerbemessungsgrundlage) unter von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.

Ebenso wie § 10 UStG setzt auch § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG einen „steuerpflichtigen Umsatz“ voraus (vgl. BFH-Urteil vom 18.11.2021 – V R 4/21 (, BFHE 274, 368, BStBl II 2022, 350, Rz 21). Daran fehlt es im Streitfall, wenn Erlebnisgutscheine mangels „Aktivierung“ innerhalb der Einlösungsfrist verfallen (s. oben II.1.b und II.1.c).

4. Das FG hat rechtsfehlerhaft den Vorsteuerabzug versagt, soweit dieser seiner Auffassung nach auf die Ausgabe der Wertgutscheinen entfällt, die wegen Ablaufs der Einlösungsfrist nicht eingelöst werden und verfallen.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer als Vorsteuer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen abziehen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt wurden. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL. Danach ist der Steuerpflichtige, der „Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet“, zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hierfür muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung bestehen. Bei richtlinienkonformer Auslegung setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG somit voraus, dass der Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) verwendet oder zu verwenden beabsichtigt. Die Ausgangsleistungen des Unternehmers müssen zudem steuerpflichtig oder in § 15 Abs. 3 UStG (Art. 169 MwStSystRL) benannt sein (BFH-Urteil vom 07.12.2023 – V R 15/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 503, Rz 12).

b) Im Streitfall war die Ausgabe von Gutscheinen ein notwendiger Zwischenschritt im Rahmen der –gesamten– wirtschaftlichen Tätigkeit des Klägers, um seine Vermittlungsleistungen erbringen zu können (vgl. auch EuGH-Urteil MacDonald Resorts vom 16.12.2010 – C-270/09, EU:C:2010:780, Rz 24). Dabei kommt es nicht in Betracht, den Vorsteuerabzug insoweit zu versagen, als Gutscheine nicht eingelöst wurden und dadurch verfallen sind. Bei einer Prüfung des Vorsteuerabzugs nach Maßgabe der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers (s. oben II.1.b) ist unerheblich, ob der Kläger deshalb mit Vorteilen aus der Nichteinlösung rechnete, weil die Frist zur Einlösung der Gutscheine auf ein Jahr beschränkt war. Maßgeblich sind nicht „gewinnorientierte Überlegungen“, sondern dass die Ausgabe sowohl der Erlebnisgutscheine als auch der Wertgutscheine auf die Erbringung von steuerpflichtigen Vermittlungsleistungen gerichtet war (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG, vgl. auch EuGH-Urteil Volkswagen Financial Services (UK) vom 18.10.2018 – C-153/17, EU:C:2018:845, Rz 46).

Entgegen der Auffassung des FG hat der Verkauf und die Ausgabe von später verfallenen Wertgutscheinen auch deshalb keinen Einfluss auf den Vorsteuerabzug des Klägers, weil es wegen des Grundsatzes des Sofortabzugs der Vorsteuer (BFH-Urteil vom 15.09.2011 – V R 8/11, BFHE 235, 516, BStBl II 2012, 368, Rz 18) für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs auf Eingangsleistungen nicht darauf ankommt, dass im Zeitpunkt der Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts unbekannt ist, ob und in welchem Umfang der Steuerpflichtige später im Rahmen seiner wirtschaftlichen, zum Vorsteuerabzug berechtigenden Tätigkeit Ausgangsumsätze ausführt.

5. Danach ist das FG-Urteil aufzuheben, soweit es die Klage abgewiesen hat. Der Klage ist insgesamt stattzugeben, da die Sache spruchreif ist. Die Umsatzsteuer ist für 2013 und für 2014 in der im Tenor angegebenen Höhe festzusetzen. Denn der Kläger erbringt erst bei Einlösung der Erlebnis- und Wertgutscheine steuerbare und steuerpflichtige Vermittlungsleistungen. Der Vorsteuerabzug ist in der geltend gemachten Höhe zu gewähren.

Im Übrigen erbringt der Kläger hinsichtlich der Wertgutscheine weder bei deren Ausgabe noch im Fall ihrer Nichteinlösung eine steuerbare Leistung. Nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG war im Zeitpunkt der Ausgabe eines Wertgutscheins und im Fall der Nichteinlösung eines Wertgutscheins weder ein bestimmtes Erlebnis noch ein Veranstalter eines bei Einlösung des Wertgutscheins in Anspruch genommenen Erlebnisses bestimmbar, da Wertgutscheine lediglich über einen bestimmten Geldbetrag ausgestellt wurden. Danach fehlt es an einem unmittelbaren Zusammenhang der Zahlung der Erwerber eines Wertgutscheins mit einer bestimmbaren Leistung oder mit dem jedenfalls für eine Vermittlungsleistung erforderlichen Nachweis der Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrages. Eine gesonderte Vertriebs- oder Absatzförderungsleistung erbrachte der Kläger hinsichtlich der Wertgutscheine mangels Bestimmbarkeit der Leistung und der Leistungsempfänger gleichfalls nicht.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.