Der BFH legt dem EuGH Fragen vor, ob es sich um ein fahrlässiges Versäumnis die eingeführte Ware nicht bei dem laut Bewilligung angegebenem Zollamt zur vorübergehenden Ausfuhr anzumelden handelt, sodass die Befreiung von Einfuhrabgaben nicht gewährt werden kann, da die Bedingungen des Art. 150 Abs. 2 ZK nicht erfüllt sind und dies wirkliche Folgen für das reibungslose Verfahren der passiven Veredelung hat (Az. VII R 27/21).

Leitsatz

1. Steht es der teilweisen Befreiung von den Einfuhrabgaben nach Durchführung einer passiven Veredelung gemäß Art. 145 Abs. 1 des Zollkodex (ZK) beziehungsweise Art. 259 Abs. 1 des Zollkodex der Union (UZK) entgegen, wenn die Zollanmeldung für die Waren der vorübergehenden Ausfuhr von einer Zollstelle angenommen wurde, die nicht als Zollstelle für die Überführung in das Zollverfahren in der Bewilligung der passiven Veredelung nach Art. 85 in Verbindung mit Art. 84 Abs. 1 Buchst. b fünfter Anstrich ZK beziehungsweise Art. 211 Abs. 1 Buchst. a UZK genannt ist?
2. Ist Art. 150 Abs. 2 ZK dahingehend auszulegen, dass sich diese Vorschrift nur auf die Verpflichtungen bezieht, die nach der Überführung der Waren der vorübergehenden Ausfuhr in das Zollverfahren der passiven Veredelung bestehen, oder gilt Art. 150 Abs. 2 ZK bereits für Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Abgabe der Zollanmeldung zur Überführung der Waren der vorübergehenden Ausfuhr in die passive Veredelung?
3. Ist Art. 86 Abs. 6 UZK entsprechend anzuwenden, wenn die Zollschuld gemäß Art. 77 Abs. 1 Buchst. a UZK durch Überführung beziehungsweise Überlassung von Veredelungserzeugnissen zum zollrechtlich freien Verkehr entstanden ist?

Tenor

Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Steht es der teilweisen Befreiung von den Einfuhrabgaben nach Durchführung einer passiven Veredelung gemäß Art. 145 Abs. 1 des Zollkodex beziehungsweise Art. 259 Abs. 1 des Zollkodex der Union entgegen, wenn die Zollanmeldung für die Waren der vorübergehenden Ausfuhr von einer Zollstelle angenommen wurde, die nicht als Zollstelle für die Überführung in das Zollverfahren in der Bewilligung der passiven Veredelung nach Art. 85 in Verbindung mit Art. 84 Abs. 1 Buchst. b fünfter Anstrich des Zollkodex beziehungsweise Art. 211 Abs. 1 Buchst. a des Zollkodex der Union genannt ist?
2. Ist Art. 150 Abs. 2 des Zollkodex dahingehend auszulegen, dass sich diese Vorschrift nur auf die Verpflichtungen bezieht, die nach der Überführung der Waren der vorübergehenden Ausfuhr in das Zollverfahren der passiven Veredelung bestehen, oder gilt Art. 150 Abs. 2 des Zollkodex bereits für Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Abgabe der Zollanmeldung zur Überführung der Waren der vorübergehenden Ausfuhr in die passive Veredelung?
3. Ist Art. 86 Abs. 6 des Zollkodex der Union entsprechend anzuwenden, wenn die Zollschuld gemäß Art. 77 Abs. 1 Buchst. a des Zollkodex der Union durch Überführung beziehungsweise Überlassung von Veredelungserzeugnissen zum zollrechtlich freien Verkehr entstanden ist?

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) handelt mit Ölen, Fetten und Margarinen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Hauptzollamt –HZA–) bewilligte ihr am 01.12.2014 das Zollverfahren der passiven Veredelung für die Herstellung von Erdnussöl der Unterposition 1516 20 96 der Kombinierten Nomenklatur (KN) als Veredelungserzeugnis bei der in der Schweizerischen Eidgenossenschaft (Schweiz) ansässigen X. Als Ware der vorübergehenden Ausfuhr wurde rohes Erdnussöl der Unterposition 1508 10 90 KN bezeichnet. Die Veredelungsvorgänge bei der X umfassten die Raffination, Hydrierung, Nachraffination, Dämpfung und das Abfüllen des Erdnussöls. In der Bewilligung wurden als Zollstellen für die Überführung der Waren der vorübergehenden Ausfuhr in das Verfahren das Hauptzollamt 1 – Zollamt W sowie das HZA –Zollamt Z– zugelassen. Das Zollverfahren konnte bei jeder deutschen Zollstelle beendet werden. Überwachungszollstelle war das HZA.

Im Zeitraum von Juni 2015 bis September 2017 erwarb die Klägerin im Königreich der Niederlande (Niederlande) rohes Erdnussöl, das dort in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt worden war. Das rohe Erdnussöl wurde bei einer Zollstelle in den Niederlanden mit Verfahrenscode 1000 (endgültige Ausfuhr ohne vorangegangenes Verfahren) zur Ausfuhr angemeldet und direkt von Rotterdam zur X in die Schweiz befördert.

Nach der Durchführung der Veredelungsvorgänge bei der X meldete die Klägerin das Erdnussöl im Zeitraum vom 29.06.2015 bis zum 11.09.2017 mit Verfahrenscode 4000 (gleichzeitige Überlassung in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr ohne vorangegangenes Verfahren) zur Überführung beziehungsweise (bzw.) Überlassung zum zollrechtlich freien Verkehr an. Als Zollwert des Erdnussöls gab die Klägerin die Kosten der Veredelungsvorgänge in der Schweiz an.

Mit Wirkung ab dem 16.03.2018 änderte das HZA die der Klägerin erteilte Bewilligung der passiven Veredelung vom 01.12.2014 dergestalt, dass die niederländische Zollstelle NL 000xxx als Zollstelle für die Überführung der Waren der vorübergehenden Ausfuhr in die passive Veredelung aufgenommen wurde.

Mit Einfuhrabgabenbescheid vom 25.07.2018 erhob das HZA Zoll in Höhe von … € nach, weil es nach einer Außenprüfung zu dem Ergebnis gekommen war, dass das rohe Erdnussöl nicht in das Verfahren der passiven Veredelung übergeführt worden sei, weil es nicht unter dem Verfahrenscode 2100 (vorübergehende Ausfuhr im Rahmen der passiven Veredelung ohne Vorverfahren) bei den in der Bewilligung vom 01.12.2014 bezeichneten Zollstellen angemeldet worden sei. Nach Auffassung des HZA konnte die Klägerin die für die passive Veredelung vorgesehene Abgabenbegünstigung nicht in Anspruch nehmen. Die Klägerin legte gegen diesen Einfuhrabgabenbescheid Einspruch ein und ließ die Zollanmeldungen für die Ausfuhr des rohen Erdnussöls durch die niederländische Zollverwaltung nachträglich dahingehend ändern, dass in Feld Nr. 2 der Zollanmeldungen die Klägerin als Ausführerin, in Feld Nr. 37 der Verfahrenscode 2100 und in Feld Nr. 44 ein Hinweis auf die der Klägerin erteilte Bewilligung der passiven Veredelung eingetragen wurden.

Mit Einfuhrabgabenbescheid vom 05.12.2018 erließ das HZA der Klägerin Zoll in Höhe von … €, sodass sich der nacherhobene Zollbetrag auf … € reduzierte. Im Übrigen blieb der Einspruch der Klägerin erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Klägerin habe das Erdnussöl nicht unter teilweiser Befreiung von den Einfuhrabgaben nach Art. 145 des Zollkodex (ZK) einführen können, weil sie von ihrer Bewilligung keinen Gebrauch gemacht und die Waren der vorübergehenden Ausfuhr nicht in das Verfahren der passiven Veredelung übergeführt habe. Das HZA sei zwar an die Entscheidungen der niederländischen Zollverwaltung gebunden. Jedoch habe die Klägerin nicht über eine einzige Bewilligung verfügt, die zur Inanspruchnahme der teilweisen Befreiung erforderlich gewesen wäre. Das Versäumnis sei auch nicht ohne wirkliche Folgen für das reibungslose Funktionieren des Verfahrens der passiven Veredelung geblieben. Insbesondere habe die Nämlichkeit der Waren der vorübergehenden Ausfuhr mit den Veredelungserzeugnissen nicht überprüft werden können. Die Klägerin könne eine teilweise Befreiung von den Einfuhrabgaben auch nicht in entsprechender Anwendung von Art. 212a ZK beanspruchen, weil sie offensichtlich fahrlässig gehandelt habe.

Die Klägerin trägt zur Begründung ihrer Revision vor, dass der streitige Einfuhrabgabenbetrag aufgrund der unionsweiten Bindungswirkung der Entscheidungen erstattet werden müsse. Die Überführung von Waren in die passive Veredelung bedürfe keiner einzigen Bewilligung. Diese sei nur eine Voraussetzung dafür, dass die teilweise Abgabenbefreiung nach passiver Veredelung auch in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen der vorübergehenden Ausfuhr der unveredelten Waren gewährt werden könne. Es müsse zwischen den verschiedenen Verfahrenssituationen, die Art. 145 ZK und Art. 150 Abs. 2 ZK zugrunde lägen, differenziert werden.

Der Sinn und Zweck des Art. 150 Abs. 2 ZK bestehe darin, im Fall von Versäumnissen im Nachhinein zu prüfen, ob sich diese tatsächlich auf das ordnungsgemäße Funktionieren des Verfahrens ausgewirkt hätten. Da zollrechtliche Entscheidungen im ganzen Zollgebiet der Union gälten, könne es keinen Unterschied machen, ob die Anmeldung bei einer unzuständigen Zollstelle in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) oder in den Niederlanden erfolgt sei. Das HZA habe sich zudem auf anderem Wege einen Überblick über die Einhaltung der Nämlichkeitsvoraussetzungen verschafft. Darüber hinaus sei Art. 212a ZK im Streitfall entsprechend anwendbar, weil sie –die Klägerin– nicht offensichtlich fahrlässig gehandelt habe. Nach neuem Zollrecht müssten ihr die Vorteile der passiven Veredelung entweder gemäß Art. 259 des Zollkodex der Union (UZK) oder aufgrund entsprechender Anwendung von Art. 86 Abs. 6 UZK gewährt werden. Da der Erlöschenstatbestand des Art. 124 Abs. 1 Buchst. h UZK nur für die aktive Veredelung gelte und die frühere Regelung des Art. 150 Abs. 2 ZK im Zollkodex der Union nicht mehr enthalten sei, liege eine außerplanmäßige Regelungslücke vor.

II.

Der Senat hat das bei ihm anhängige Revisionsverfahren mit Beschluss vom 09.07.2024 – VII R 27/21 ausgesetzt (§ 121 Satz 1 in Verbindung mit –i.V.m.– § 74 der Finanzgerichtsordnung) und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union folgende Fragen zur Vorabentscheidung vor:

1. Steht es der teilweisen Befreiung von den Einfuhrabgaben nach Durchführung einer passiven Veredelung gemäß Art. 145 Abs. 1 ZK bzw. Art. 259 Abs. 1 UZK entgegen, wenn die Zollanmeldung für die Waren der vorübergehenden Ausfuhr von einer Zollstelle angenommen wurde, die nicht als Zollstelle für die Überführung in das Zollverfahren in der Bewilligung der passiven Veredelung nach Art. 85 i.V.m. Art. 84 Abs. 1 Buchst. b fünfter Anstrich ZK bzw. Art. 211 Abs. 1 Buchst. a UZK genannt ist?
2. Ist Art. 150 Abs. 2 ZK dahingehend auszulegen, dass sich diese Vorschrift nur auf die Verpflichtungen bezieht, die nach der Überführung der Waren der vorübergehenden Ausfuhr in das Zollverfahren der passiven Veredelung bestehen, oder gilt Art. 150 Abs. 2 ZK bereits für Verpflichtungen im Zusammenhang mit der Abgabe der Zollanmeldung zur Überführung der Waren der vorübergehenden Ausfuhr in die passive Veredelung?
3. Ist Art. 86 Abs. 6 UZK entsprechend anzuwenden, wenn die Zollschuld gemäß Art. 77 Abs. 1 Buchst. a UZK durch Überführung beziehungsweise Überlassung von Veredelungserzeugnissen zum zollrechtlich freien Verkehr entstanden ist?

III.

Nach Auffassung des Senats kommt es für die Lösung des Streitfalls darauf an, ob die Klägerin Veredelungserzeugnisse nach Durchführung der passiven Veredelung unter teilweiser Befreiung von den Einfuhrabgaben in den zollrechtlich freien Verkehr überführen konnte, obwohl sie die Zollanmeldungen für die Überführung der Waren der vorübergehenden Ausfuhr in die passive Veredelung bei einer nicht in der Bewilligung des Zollverfahrens zugelassenen Zollstelle abgegeben hatte. Diese Frage stellt sich sowohl bei den Veredelungsvorgängen, die unter Geltung des Zollkodex durchgeführt wurden, als auch bei den Veredelungsvorgängen, bei denen bereits der Zollkodex der Union gegolten hat. Für die Lösung des Streitfalls kommt es auf folgende Bestimmungen des Unionsrechts und deren Auslegung an:

Anzuwendendes Unionsrecht:

Art. 84 ZK:

(1) Im Sinne der Artikel 85 bis 90

a) (…)

b) bezeichnet der Ausdruck „Zollverfahren mit wirtschaftlicher Bedeutung“ folgende Zollverfahren:

(…)

– die passive Veredelung

(…)

Art. 85 ZK:

Die Inanspruchnahme eines Zollverfahrens mit wirtschaftlicher Bedeutung bedarf einer Bewilligung durch die Zollbehörden.

Art. 145 ZK:

(1) Im passiven Veredelungsverkehr können unbeschadet der in den Artikeln 154 bis 159 enthaltenen besonderen Vorschriften über den Standardaustausch und unbeschadet des Artikels 123 Gemeinschaftswaren zur Durchführung von Veredelungsvorgängen vorübergehend aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft ausgeführt und die aus diesen Veredelungsvorgängen entstandenen Erzeugnisse unter vollständiger oder teilweiser Befreiung von den Einfuhrabgaben in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt werden.

(…)

Art. 150 ZK:

(1) (…)

(2) Die vollständige oder teilweise Befreiung von den Einfuhrabgaben nach Artikel 151 Absatz 1 wird nicht gewährt, wenn eine der Bedingungen oder Verpflichtungen in Verbindung mit dem Verfahren der passiven Veredelung nicht erfüllt ist, sofern nicht festgestellt wird, dass die Versäumnisse ohne wirkliche Folgen für das reibungslose Funktionieren dieses Verfahrens geblieben sind.

Art. 151 ZK:

(1) Die vollständige oder teilweise Befreiung von den Einfuhrabgaben nach Artikel 145 wird berechnet, indem der Betrag der Einfuhrabgaben, die für die in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführten Veredelungserzeugnisse gelten, um den Betrag der Einfuhrabgaben vermindert wird, die im gleichen Zeitpunkt auf die Waren der vorübergehenden Ausfuhr zu erheben wären, wenn diese aus dem Land, in dem sie veredelt werden oder zuletzt veredelt worden sind, in das Zollgebiet der Gemeinschaft eingeführt würden.

(…)

Art. 212a ZK:

Sieht das Zollrecht eine tarifliche Begünstigung aufgrund der Art oder der besonderen Verwendung einer Ware, Zollfreiheit oder eine vollständige oder teilweise Befreiung von den Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben gemäß den Artikeln 21, 82, 145 oder 184 bis 187 vor, so findet die zolltarifliche Begünstigung, die Zollfreiheit oder die teilweise Abgabenbefreiung auch in den Fällen des Entstehens einer Zollschuld nach den Artikeln 202 bis 205, 210 oder 211 Anwendung, sofern im Verhalten des Beteiligten weder betrügerische Absicht noch offensichtliche Fahrlässigkeit liegt und dieser nachweist, dass die übrigen Voraussetzungen für die Begünstigung, die Zollfreiheit oder die teilweise Abgabenbefreiung erfüllt sind.

Art. 497 der Zollkodex-Durchführungsverordnung (ZK-DVO):

(1) Die Bewilligung eines Verfahrens wird schriftlich mit einem Muster nach Anhang 67 beantragt.

(2) (…)

(3) In folgenden Fällen kann der Antrag auf Bewilligung mittels einer schriftlichen oder mit Mitteln der Datenverarbeitung im normalen Verfahren erstellten Zollanmeldung gestellt werden: (…)

(4) Anträge auf Erteilung einer einzigen Bewilligung, außer bei der vorübergehenden Verwendung, sind nach Absatz 1 zu stellen.

(…)

Erwägungsgrund 38 zum UZK:

Es ist angebracht, dem guten Glauben des Beteiligten in den Fällen, in denen eine Zollschuld auf einer Nichteinhaltung zollrechtlicher Vorschriften beruht, Rechnung zu tragen und die Folgen fahrlässigen Verhaltens des Zollschuldners auf ein Mindestmaß abzumildern.

Art. 26 UZK:

Ausgenommen die Fälle, in denen die Wirkung einer Entscheidung auf einen oder mehrere Mitgliedstaaten beschränkt ist, gelten die mit der Anwendung der zollrechtlichen Vorschriften verbundenen Entscheidungen im ganzen Zollgebiet der Union.

Art. 86 UZK:

(…)

(6) Ist in den zollrechtlichen Vorschriften eine zolltarifliche Abgabenbegünstigung oder die vollständige oder teilweise Befreiung von den Einfuhr- oder Ausfuhrabgaben nach Artikel 56 Absatz 2 Buchstaben d bis g, nach den Artikeln 203, 204, 205 und 208 oder nach den Artikeln 259 bis 262 der vorliegenden Verordnung oder nach der Verordnung (EG) Nr. 1186/2009 des Rates vom 16. November 2009 über das gemeinschaftliche System der Zollbefreiungen vorgesehen, so gilt diese zolltarifliche Abgabenbegünstigung oder Befreiung auch in den Fällen, in denen eine Zollschuld nach Artikel 79 oder 82 der vorliegenden Verordnung entstanden ist, sofern der Verstoß, durch den die Zollschuld entstanden ist, kein Täuschungsversuch war.

Art. 259 UZK:

(1) In der passiven Veredelung können Unionswaren zur Durchführung von Veredelungsvorgängen vorübergehend aus dem Zollgebiet der Union ausgeführt werden. Die aus diesen Waren entstandenen Veredelungserzeugnisse können unter vollständiger oder teilweiser Befreiung von den Einfuhrabgaben in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt werden, und zwar auf Antrag des Bewilligungsinhabers oder einer anderen Person, die im Zollgebiet der Union ansässig ist, sofern diese Person die Zustimmung des Bewilligungsinhabers eingeholt hat und die Voraussetzungen der Bewilligung erfüllt sind.

(…)

Art. 260 der Durchführungsverordnung (EU) 2015/2447 der Kommission vom 24.11.2015 mit Einzelheiten zur Umsetzung von Bestimmungen der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates zur Festlegung des Zollkodex der Union –UZK-IA– (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2015, Nr. L 343, 558):

(1) Wurde ein Antrag auf eine Bewilligung gemäß Artikel 211 Absatz 1 des Zollkodex gestellt und ist mehr als ein Mitgliedstaat beteiligt, so gelten die Artikel 10 und 14 dieser Verordnung sowie die Absätze 2 bis 5 dieses Artikels, es sei denn, die für die Entscheidung zuständige Zollbehörde ist der Ansicht, dass die Voraussetzungen für die Erteilung einer solchen Bewilligung nicht erfüllt sind.

(2) (…)

Art. 261 UZK-IA:

(1) In den folgenden Fällen trifft die zuständige Zollbehörde eine Entscheidung über einen Antrag ohne Konsultation der anderen beteiligten Zollbehörden gemäß Artikel 260:

(a) (…)

(b) (…)

(c) wenn die Beteiligung verschiedener Mitgliedstaaten an dem Vorgang nur darin besteht, dass die Zollstelle für die Überführung in das Verfahren und die Zollstelle für die Erledigung des Verfahrens nicht identisch sind;

(…)

IV.

Im Streitfall kommt es darauf an, ob die Überführung von Unionswaren in das Zollverfahren der passiven Veredelung bei einer nicht in der Bewilligung des Zollverfahrens zugelassenen Zollstelle der teilweisen Befreiung von den Einfuhrabgaben nach Art. 145 Abs. 1 ZK bzw. Art. 259 Abs. 1 UZK entgegensteht oder ob dieser Verstoß gegen die Regelungen in der Bewilligung des Zollverfahrens geheilt worden ist. Von der Beantwortung dieser Fragen hängt es ab, ob die Klägerin für die Einfuhren im Zeitraum vom 29.06.2015 bis zum 30.04.2016 die teilweise Befreiung von den Einfuhrabgaben nach Art. 145 Abs. 1 ZK beziehungsweise für die Einfuhren im Zeitraum vom 01.05.2016 bis zum 11.09.2017 nach Art. 259 Abs. 1 UZK beanspruchen kann.

1. Im Streitfall ist die Zollschuld mit der Annahme der Zollanmeldungen zur Überführung des veredelten Erdnussöls in den zollrechtlich freien Verkehr gemäß Art. 201 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 ZK beziehungsweise zur Überlassung des veredelten Erdnussöls zum zollrechtlich freien Verkehr gemäß Art. 77 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 UZK unter Angabe des Verfahrenscodes 4000 (gleichzeitige Überführung in den bzw. gleichzeitige Überlassung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr ohne Vorverfahren, siehe Anhang 38 ZK-DVO bzw. Anhang B UZK-IA) entstanden. Als Zollwert hatte die Klägerin in den Zollanmeldungen die Kosten der Veredelungsvorgänge in der Schweiz und nicht den Transaktionswert des veredelten Erdnussöls im Sinne von Art. 29 Abs. 1 ZK bzw. Art. 70 Abs. 1 UZK angegeben.

Das HZA ist zur Nacherhebung von Zoll in der hier streitigen Höhe nach Art. 220 Abs. 1 ZK bzw. Art. 105 Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 UZK berechtigt, wenn die Klägerin zu Unrecht die teilweise Befreiung von den Einfuhrabgaben nach Art. 145 Abs. 1 ZK bzw. Art. 259 Abs. 1 UZK beansprucht hat. Denn dann wären die Einfuhrabgaben zunächst mit einem geringeren Betrag als eigentlich geschuldet buchmäßig erfasst und festgesetzt worden.

2. Allerdings hat die Klägerin die in den Niederlanden abgegebenen Ausfuhranmeldungen, in denen in Feld Nr. 37 zunächst der Verfahrenscode 1000 (endgültige Ausfuhr ohne Vorverfahren) angegeben worden war, von der niederländischen Zollstelle, die die Ausfuhranmeldungen angenommen hatte, nachträglich ändern lassen. Die niederländische Zollstelle trug in Feld Nr. 2 der Zollanmeldungen die Klägerin als Ausführerin, in Feld Nr. 37 den Verfahrenscode 2100 (vorübergehende Ausfuhr im Rahmen der passiven Veredelung ohne Vorverfahren) und in Feld Nr. 44 einen Hinweis auf die der Klägerin erteilte Bewilligung eines passiven Veredelungsverkehrs ein. Dadurch könnte eine Heilung des Fehlers eingetreten sein.

a) Durch die Änderung der Ausfuhranmeldungen wurden diese an die Anforderungen der passiven Veredelung angepasst. Das vorlegende Gericht neigt zu der Auffassung, dass diese Entscheidungen der niederländischen Zollstelle gemäß Art. 26 UZK im ganzen Zollgebiet der Union gelten und somit für das HZA bindend sind, auch wenn die Vornahme der Änderung rechtswidrig gewesen sein sollte, weil die niederländische Zollstelle nicht als Zollstelle für die Überführung der Waren der vorübergehenden Ausfuhr in die passive Veredelung zugelassen war.

b) Die bei der Einfuhr abgegebenen Zollanmeldungen wurden nicht nachträglich geändert. Allerdings hat das HZA in der mündlichen Verhandlung gegenüber dem vorlegenden Gericht erklärt, dass es diese Zollanmeldungen zur Beendigung der passiven Veredelung anerkennen würde, weil aufgrund der Angabe des Verfahrenscodes 4000 in Feld Nr. 37 der Zollanmeldungen die Überführung der Waren in den zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr und damit ein Zollverfahren beantragt worden sei, durch das die passive Veredelung beendet werden könne. Dass aus dem Verfahrenscode 4000 das Vorverfahren der passiven Veredelung nicht erkennbar ist, steht aus Sicht des HZA der Gewährung der teilweisen Befreiung von den Einfuhrabgaben nach Art. 145 Abs. 1 ZK bzw. Art. 259 Abs. 1 UZK nicht entgegen.

Zudem hat der EuGH zur aktiven Veredelung bereits entschieden, dass der Verfahrenscode gemäß Art. 78 Abs. 3 ZK grundsätzlich geändert werden kann (EuGH-Urteil Terex Equipment u.a. vom 14.01.2010 – C-430/08 und C-431/08, EU:C:2010:15, Rz 65).

c) Es besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit darüber, dass die Veredelungsvorgänge in der Schweiz ordnungsgemäß durchgeführt wurden.

d) Wäre demnach die Änderung der Ausfuhranmeldungen ausreichend, um die Durchführung der passiven Veredelungsverkehre an die Vorgaben der Bewilligung des Zollverfahrens anzupassen, könnte der Klägerin die teilweise Befreiung von den Einfuhrabgaben gemäß Art. 145 Abs. 1 ZK bzw. Art. 259 Abs. 1 UZK gewährt werden. In diesem Fall hätte das HZA zu Unrecht Zoll von der Klägerin nacherhoben.

3. Das vorlegende Gericht hat jedoch Zweifel, ob die teilweise Befreiung von den Einfuhrabgaben trotz der Änderung der Ausfuhranmeldungen gewährt werden kann. Denn die niederländische Zollstelle war weder im Zeitpunkt der Ausfuhr noch im Zeitraum der Durchführung der Veredelungsvorgänge in der Bewilligung des Zollverfahrens als Zollstelle für die Überführung der Waren der vorübergehenden Ausfuhr in das Verfahren der passiven Veredelung zugelassen.

a) Im Zollverfahren der passiven Veredelung können nach Art. 145 Abs. 1 ZK bzw. Art. 259 Abs. 1 UZK Gemeinschafts-/Unionswaren zur Durchführung von Veredelungsvorgängen vorübergehend aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft/Union ausgeführt und die aus diesen Veredelungsvorgängen entstandenen Erzeugnisse unter vollständiger oder teilweiser Befreiung von den Einfuhrabgaben in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt werden. Gemäß Art. 85 i.V.m. Art. 84 Abs. 1 Buchst. b fünfter Anstrich ZK bzw. Art. 211 Abs. 1 Buchst. a UZK bedarf die Inanspruchnahme der Zollbegünstigung aufgrund einer passiven Veredelung einer Bewilligung durch die Zollbehörden.

b) Der Klägerin war zwar ein passiver Veredelungsverkehr für die betreffenden Waren bewilligt worden. Allerdings war in der Bewilligung die niederländische Zollstelle NL 000xxx nicht als Zollstelle für die Überführung in das Verfahren zugelassen gewesen.

Nach Art. 505 Buchst. a i.V.m. Art. 497 Abs. 1 ZK-DVO und Anhang 67 ZK-DVO werden in Feld Nr. 11 Buchst. a der Bewilligung die Zollstellen für die Überführung in das Zollverfahren bestimmt. Seit der Geltung des Zollkodex der Union sind entsprechende Vorschriften in Art. 22 der Delegierten Verordnung (EU) 2016/341 der Kommission vom 17.12.2015 zur Ergänzung der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates hinsichtlich der Übergangsbestimmungen für bestimmte Vorschriften des Zollkodex der Union, für den Fall, dass die entsprechenden elektronischen Systeme noch nicht betriebsbereit sind, und zur Änderung der Delegierten Verordnung (EU) 2015/2446 (ABlEU 2016, Nr. L 69, 1) i.V.m. Anhang 12 enthalten.

Im Streitfall hatte das HZA das Hauptzollamt 1 – Zollamt W sowie das Zollamt Z des HZA als Zollstellen für die Überführung in das Verfahren zugelassen.

Die niederländische Zollstelle NL 000xxx wurde erst mit Wirkung ab dem 16.03.2018 und damit zeitlich erst nach den hier zu beurteilenden Veredelungsvorgängen in die Bewilligung aufgenommen. Eine Überführung der Waren in die passive Veredelung war bei der niederländischen Zollstelle somit im Zeitraum von Juni 2015 bis September 2017 nicht bewilligt. Dies könnte dazu führen, dass selbst bei Berücksichtigung der geänderten Ausfuhranmeldungen die Durchführung der passiven Veredelung nicht den Vorgaben der zwingend erforderlichen Bewilligung gemäß Art. 85 ZK i.V.m. Art. 84 Abs. 1 Buchst. b fünfter Anstrich ZK bzw. Art. 211 Abs. 1 Buchst. a UZK entspricht.

c) Weiterhin hat der EuGH entschieden, dass die Berichtigung einer Zollanmeldung nach Überlassung der Waren nach Art. 78 Abs. 3 ZK zwar möglich ist, wenn bei der Anwendung der Vorschriften über das betreffende Zollverfahren von unrichtigen oder unvollständigen Grundlagen ausgegangen wurde. Allerdings gilt dies nur unter Beachtung der gegebenenfalls erlassenen Vorschriften. Dementsprechend dürfen die Ziele des Verfahrens –hier der passiven Veredelung– nicht gefährdet worden sein (EuGH-Urteil Terex Equipment u.a. vom 14.01.2010 – C-430/08 und C-431/08, EU:C:2010:15, Rz 65, zur aktiven Veredelung). Der Grundgedanke des Art. 78 ZK besteht nämlich darin, das Zollverfahren auf die tatsächliche Situation abzustimmen (EuGH-Urteile Tigers vom 12.10.2017 – C-156/16, EU:C:2017:754, Rz 31; Pfeifer & Langen vom 16.07.2020 – C-97/19, EU:C:2020:574, Rz 32 und Südzucker u.a. vom 12.07.2012 – C-608/10, C-10/11 und C-23/11, EU:C:2012:444, Rz 47). Maßgeblich ist jedoch, dass keine Bestimmung des Zollkodex –beziehungsweise des Zollkodex der Union– der begehrten Änderung entgegensteht (vergleiche –vgl.– EuGH-Urteil Pfeifer & Langen vom 16.07.2020 – C-97/19, EU:C:2020:574, Rz 36 ff.).

Es könnte jedoch im Streitfall der Gewährung der teilweisen Befreiung von den Einfuhrabgaben entgegenstehen, dass eine Überführung von rohem Erdnussöl in die passive Veredelung bei der niederländischen Zollstelle nicht bewilligt war. Dadurch könnten Art. 85 ZK i.V.m. Art. 84 Abs. 1 Buchst. b fünfter Anstrich ZK bzw. Art. 211 Abs. 1 Buchst. a UZK verletzt worden sein.

Ein ähnlicher Gedanke ergibt sich aus Art. 173 Abs. 3 UZK, wonach eine Änderung der Zollanmeldung nach Überlassung der Waren dazu dient, dass der Anmelder seine Pflichten aus der Überführung der Waren in das betreffende Zollverfahren erfüllen kann.

Andererseits dürfte das HZA an die Entscheidung der niederländischen Zollstelle über die Änderung der Zollanmeldungen nach Art. 26 UZK gebunden sein, selbst wenn die Änderung der Zollanmeldungen durch die niederländische Zollstelle nicht hätte erfolgen dürfen und deren Entscheidung rechtswidrig sein sollte. Zudem bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin mit Täuschungsabsicht gehandelt hat.

d) Weiter ist zu bedenken, dass durch die Bestimmung von Zollstellen, bei denen die Waren der vorübergehenden Ausfuhr in das Verfahren der passiven Veredelung überführt werden dürfen, sichergestellt wird, dass die Voraussetzungen der Bewilligung geprüft und bei Bedarf geeignete Maßnahmen zur Sicherung der Nämlichkeit ergriffen werden (vgl. Art. 586 ZK-DVO; Art. 240 Abs. 1 Buchst. a der Delegierten Verordnung (EU) 2015/2446 der Kommission vom 28.07.2015 zur Ergänzung der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates mit Einzelheiten zur Präzisierung von Bestimmungen des Zollkodex der Union, ABlEU 2015, Nr. L 343, 1). Kennt eine Zollstelle die Bewilligung jedoch nicht und ist ihr auch nicht aus dem Verfahrenscode ersichtlich, dass der Zollanmelder einen passiven Veredelungsverkehr durchführen möchte, besteht für die Zollstelle kein Anlass, die Nämlichkeit der Waren zu sichern, damit später ein Abgleich mit den eingeführten Veredelungserzeugnissen vorgenommen werden kann. Die Angabe des richtigen Verfahrenscodes ist daher von besonderer Bedeutung für die zollamtliche Überwachung im Rahmen eines Veredelungsverkehrs (vgl. zur aktiven Veredelung EuGH-Urteil Terex Equipment u.a. vom 14.01.2010 – C-430/08 und C-431/08, EU:C:2010:15, Rz 43).

Der EuGH hat bei der Prüfung, ob eine Zollanmeldung gemäß Art. 78 Abs. 3 ZK geändert werden darf, die tatsächliche Nachprüfbarkeit allerdings für entscheidend gehalten. Demnach kann hinsichtlich einer Änderung der Angaben zur Art oder Beschaffenheit der Waren eine Überprüfung abgelehnt werden, wenn eine physische Kontrolle der Waren erforderlich ist. Erfordern die vorzunehmenden Prüfungen keine Vorführung der Waren, beispielsweise wenn der Überprüfungsantrag nur die Prüfung von Buchungs- oder Vertragsunterlagen voraussetzt, ist eine Überprüfung grundsätzlich möglich (EuGH-Urteil Overland Footwear vom 20.10.2005 – C-468/03, EU:C:2005:624, Rz 48 ff.). Dagegen steht allein der Umstand, dass eine materielle Kontrolle der Waren vor ihrer Ausfuhr unmöglich geworden ist, einer Überprüfung nach Art. 78 ZK nicht entgegen (EuGH-Urteil Pfeifer & Langen vom 16.07.2020 – C-97/19, EU:C:2020:574, Rz 41).

e) Die Klägerin verfügte auch nicht über eine einzige Bewilligung im Sinne von Art. 500 ZK-DVO. Dies wäre erforderlich gewesen, um die niederländische Zollstelle in die Bewilligung der passiven Veredelung einzubeziehen. Denn von dem passiven Veredelungsverkehr wären Zollverwaltungen in mehreren Mitgliedstaaten betroffen gewesen (Art. 1 Nr. 13 dritter Anstrich ZK-DVO). Die Klägerin hat auch nicht durch die Abgabe der Ausfuhranmeldungen einen Antrag auf Erteilung einer einzigen Bewilligung gestellt, weil diese gemäß Art. 497 Abs. 4 ZK-DVO schriftlich zu beantragen ist (vgl. Art. 497 Abs. 1 ZK-DVO).

Ob unter Geltung des Zollkodex der Union ein Konsultationsverfahren nach Art. 260 UZK-IA durchgeführt wurde, wurde im vorliegenden Verfahren bislang nicht festgestellt. Ein Konsultationsverfahren könnte jedoch gemäß Art. 261 Abs. 1 Buchst. c UZK-IA in einem Fall wie dem vorliegenden entbehrlich sein, weil die Beteiligung der Niederlande –soweit ersichtlich– nur darin bestünde, dass die Zollstelle für die Überführung in das Verfahren der passiven Veredelung und die Zollstelle für die Erledigung des Verfahrens nicht identisch sind.

f) Andererseits ist zu bedenken, dass –worauf die Klägerin zu Recht hingewiesen hat– die niederländische Zollstelle die Zollanmeldungen für die vorübergehende Ausfuhr der Waren geändert und somit offensichtlich keine Maßnahmen zur Sicherung der Nämlichkeit für erforderlich gehalten hat. Denn in diesem Fall hätte sie die Zollanmeldungen nicht ändern dürfen, weil unterbliebene Maßnahmen der Nämlichkeitssicherung nach Beendigung des Veredelungsverkehrs nicht mehr nachgeholt werden können. Da zudem kein Streit darüber besteht, dass die Veredelungsvorgänge ordnungsgemäß durchgeführt wurden, und auch keine Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die Klägerin andere oder mehr Waren wiedereingeführt hat als es den Waren der vorübergehenden Ausfuhr entsprach, stellt sich die fehlende Nennung der niederländischen Zollstelle in der Bewilligung des Zollverfahrens im Ergebnis als Verletzung einer formellen Vorgabe dar. Zudem wäre die Überführung der Waren der vorübergehenden Ausfuhr in das Verfahren der passiven Veredelung ohne Weiteres bei zwei zugelassenen Zollstellen in Deutschland möglich gewesen. Unter Berücksichtigung dieser Umstände könnte es daher unverhältnismäßig erscheinen, die Klägerin mit den hier streitigen Einfuhrabgaben zu belasten.

4. Sofern nicht bereits die Bewilligung der passiven Veredelung der Gewährung der teilweisen Befreiung von den Einfuhrabgaben entgegensteht, ergeben sich Zweifel, ob der Fehler bei der Durchführung des Verfahrens trotz der Änderung der Zollanmeldungen für die Ausfuhr der Waren geheilt worden ist.

a) Gemäß Art. 150 Abs. 2 ZK wird die vollständige oder teilweise Befreiung von den Einfuhrabgaben nach Art. 151 Abs. 1 nicht gewährt, wenn eine der Bedingungen oder Verpflichtungen in Verbindung mit dem Verfahren der passiven Veredelung nicht erfüllt ist, sofern nicht festgestellt wird, dass die Versäumnisse ohne wirkliche Folgen für das reibungslose Funktionieren dieses Verfahrens geblieben sind.

Das FG, das zunächst über den Rechtsstreit entschieden hat, hat festgestellt, dass das Versäumnis, das rohe Erdnussöl nicht beim Hauptzollamt 1 – Zollamt W oder beim Zollamt Z zur vorübergehenden Ausfuhr angemeldet zu haben, nicht ohne wirkliche Folgen für das reibungslose Funktionieren des Verfahrens der passiven Veredelung geblieben ist. Denn dadurch, dass die Klägerin in den Ausfuhranmeldungen nicht auf die beabsichtigte passive Veredelung hingewiesen hat, waren weder die niederländischen noch die deutschen Zollbehörden in der Lage, die Nämlichkeit der Waren der vorübergehenden Ausfuhr mit den Veredelungserzeugnissen zu prüfen.

Allerdings bezieht sich Art. 150 Abs. 2 ZK auf das „Verfahren der passiven Veredelung“, was dafür sprechen könnte, dass diese Vorschrift nur dann anzuwenden ist, wenn die Waren bereits in das Zollverfahren übergeführt wurden und nach deren Überführung in das Zollverfahren eine Bedingung oder Verpflichtung der passiven Veredelung nicht erfüllt wird. Im Streitfall ist der Fehler aber vor der Überführung der Waren der vorübergehenden Ausfuhr in das Zollverfahren geschehen, weil die Klägerin die Zollanmeldungen bei einer nicht zugelassenen Zollstelle abgegeben hat.

In diesem Zusammenhang erlaubt sich das vorlegende Gericht den Hinweis, dass nach der Dienstvorschrift der deutschen Zollverwaltung im Fall der Überführung der Waren der vorübergehenden Ausfuhr in das Verfahren bei einer nicht zugelassenen Zollstelle Art. 150 Abs. 2 ZK anwendbar ist (Abs. 902 der Dienstvorschrift Passive Veredelung vom 17.02.2012 – III B 1 – Z 1601/11/10002, gültig bis 13.07.2015). Hätte die Klägerin die Zollanmeldungen also bei einer nicht zugelassenen deutschen Zollstelle abgegeben, hätte das HZA die teilweise Befreiung von den Einfuhrabgaben nach Berichtigung der Ausfuhranmeldungen gewährt. Dass dies jedoch anders gehandhabt wird, wenn eine nicht zugelassene Zollstelle eines anderen Mitgliedstaats beteiligt ist, steht im Widerspruch dazu, dass das Zollrecht von einem einheitlichen europäischen Zollgebiet ausgeht (Art. 3 ZK).

b) Für die Heilung von Verfahrensfehlern sieht das Zollrecht weitere Möglichkeiten vor, deren Voraussetzungen –zumindest ausgehend von deren Wortlaut– aus Sicht des vorlegenden Gerichts nicht erfüllt sind.

aa) Nach Art. 212a ZK kann unter bestimmten Voraussetzungen eine teilweise Abgabenbefreiung nach Art. 145 ZK trotz Unregelmäßigkeiten in Anspruch genommen werden. Allerdings gilt dies nur, wenn die Einfuhrzollschuld gemäß Art. 202 bis 205 ZK entstanden ist. Im vorliegenden Streitfall ist die Zollschuld jedoch gemäß Art. 201 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 ZK durch die Annahme der Zollanmeldung zur Überführung der Veredelungserzeugnisse in den zollrechtlich freien Verkehr entstanden, sodass Art. 212a ZK nach seinem Wortlaut im Streitfall nicht anwendbar ist. Dazu kommt, dass das FG festgestellt hat, dass die Klägerin offensichtlich fahrlässig gehandelt hat. An diese Feststellung wäre das vorlegende Gericht nach deutschem Verfahrensrecht im Falle einer endgültigen Entscheidung über den Streitfall gebunden.

bb) Für die Einfuhren, die während der Geltung des Zollkodex der Union stattgefunden haben, könnte im Streitfall eine Anwendung von Art. 86 Abs. 6 UZK in Betracht kommen. Dies setzt voraus, dass der Verstoß, durch den die Zollschuld entstanden ist, kein Täuschungsversuch war. Im Streitfall war dies nicht der Fall, sodass die offensichtliche Fahrlässigkeit der Klägerin, die das FG festgestellt hat, einer Heilung der Unregelmäßigkeit nach neuem Zollrecht nicht entgegensteht.

Allerdings ist die Zollschuld im Streitfall nicht nach Art. 79 oder 82 UZK, sondern nach Art. 77 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 UZK durch Überlassung der Veredelungserzeugnisse zum zollrechtlich freien Verkehr entstanden. Denn die Klägerin hat für die Veredelungserzeugnisse jeweils eine Anmeldung zum zoll- und steuerrechtlich freien Verkehr mit Verfahrenscode 4000 abgegeben. Diese Zollanmeldungen hat die Zollstelle jeweils angenommen.

Das vorlegende Gericht hat Zweifel, ob eine entsprechende Anwendung von Art. 86 Abs. 6 UZK auf eine Zollschuldentstehung nach Art. 77 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 2 UZK zulässig ist. Dies ergibt sich bereits daraus, dass Art. 86 Abs. 6 UZK nach seinem Wortlaut nicht für Fälle des Art. 77 UZK gilt, sondern eine Heilung der Zollschuldentstehung nur für Fälle einer Unregelmäßigkeit ermöglicht wird. Gegen eine entsprechende Anwendung spricht auch der Erwägungsgrund 38 zum UZK, bei dem ebenfalls auf die Nichteinhaltung zollrechtlicher Vorschriften abgestellt wird.

Quelle: Bundesfinanzhof

Auf die Beschwerde des Antragstellers hat der BFH den Beschluss des FG Köln (Finanzamt darf Investitionsabzugsbetrag für nachträglich steuerbefreite Photovoltaikanlage streichen) vom 14.03.2024 (Az. 7 V 10/24) aufgehoben und der Einkommensteuerbescheid 2021 vom 21.11.2023 ohne Sicherheitsleistung bis einen Monat nach Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidung oder einer anderweitigen Beendigung des Einspruchsverfahrens von der Vollziehung ausgesetzt (III B 24/24 (AdV)).

Leitsatz

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob ein im Jahr 2021 in Abzug gebrachter Investitionsabzugsbetrag für eine im Jahr 2022 tatsächlich erworbene und nach § 3 Nr. 72 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerbefreite Photovoltaikanlage allein wegen des Inkrafttretens dieser Steuerbefreiung gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG im Jahr 2021 rückgängig zu machen ist.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, Ob Aufwendungen eines Insolvenzverfahrens als Werbungskosten bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften berücksichtigungsfähig sind, wenn die betreffenden Objekte im Rahmen des Insolvenzverfahrens verwertet wurden (Az. IX R 29/23).

Leitsatz

1. Die Beurteilung, ob Aufwendungen durch eine einen Einkünftetatbestand verwirklichende Tätigkeit oder privat veranlasst sind, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung des Finanzgerichts.
2. Die ausschließlich durch ein (Regel-)Insolvenzverfahren verursachten Aufwendungen sind der privaten Vermögenssphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnen und daher nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes abziehbar. Dies gilt nicht für solche Aufwendungen, die zwar ihre Ursache in einer durch den Insolvenzverwalter durchgeführten Verwertungsmaßnahme haben, aber auch angefallen wären, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut außerhalb eines Insolvenzverfahrens veräußert hätte und in einem solchen Fall als Werbungskosten abziehbar wären.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 19.10.2023 – 1 K 97/22 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Streitig ist, in welchem Umfang Aufwendungen eines (Regel-)Insolvenzverfahrens steuerlich berücksichtigt werden können.

Mit Beschluss vom xx.xx.2016 wurde über das Vermögen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) aufgrund von Fremdinsolvenzanträgen, unter anderem des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–), das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Insolvenzverwalterin verwertete im Streitjahr 2017 zwei in den Jahren 2009 und 2010 erworbene, vermietete Mehrfamilienhäuser. Diesbezüglich erklärte die Klägerin in ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr einen Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von … € und … € (Summe: … €). Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenem Einkommensteuerbescheid vom 26.09.2018 berücksichtigte das FA hiervon geringfügig abweichend einen Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von … € sowie von … € (= … €). Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Am 18.09.2019 änderte das FA den Einkommensteuerbescheid aus für dieses Verfahren unerheblichen Gründen. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Durch Beschluss vom xx.xx.2020 wurde das Insolvenzverfahren beendet. Einer Restschuldbefreiung bedurfte es wegen der vollständigen Befriedigung der Gläubiger der Klägerin aufgrund der Verwertung deren Vermögens im Rahmen des Insolvenzverfahrens nicht.

Mit Schreiben vom 07.07.2021 beantragte die Klägerin den Abzug von „Kosten des Insolvenzverfahrens“ in Höhe von … € als Werbungskosten bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften. Im Einzelnen handelt es sich um die folgenden Aufwendungen:

Dies lehnte das FA mit Bescheid vom 27.10.2021 ab. Einspruch und Klage (Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 647) waren erfolglos.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 des Einkommensteuergesetzes –EStG–). Ein objektiver Veranlassungszusammenhang zwischen der Veräußerung der Vermietungsobjekte und den Kosten des Insolvenzverfahrens bestehe, da die Insolvenzverwalterin infolge der Eröffnung des Insolvenzverfahrens mit schuldrechtlicher und dinglicher Wirkung für sie –die Klägerin– als Schuldnerin gehandelt habe. Im Übrigen sei der Fremdinsolvenzantrag eines der Gläubiger jedenfalls durch die Vermietungstätigkeit verursacht gewesen, da der Antrag durch rückständige Beiträge für Angestellte des (Immobilien-)Betriebs veranlasst gewesen sei. Zudem bestehe ein subjektiver Veranlassungszusammenhang. Im hier vorliegenden –atypischen– Fall eines Insolvenzverfahrens trotz ausreichend Schuldnervermögens stehe die gleichmäßige Befriedigung nicht im Vordergrund. Vielmehr sei die Insolvenzverwalterin zivil- und insolvenzrechtlich treuhänderisch im Rahmen eines Geschäftsbesorgungsverhältnisses im Interesse der Klägerin als Schuldnerin tätig geworden, sodass die Handlungen der Insolvenzverwalterin ihrer einkünftebezogenen Sphäre zuzuordnen seien. Im Übrigen werde auch die Höhe der Vergütung der Insolvenzverwalterin wesentlich durch die Höhe des Verwertungserlöses der Vermietungsobjekte bestimmt. Die vorliegende Situation sei mit der einer Zwangsverwaltung vergleichbar, deren Kosten abzugsfähig seien.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz sowie den Bescheid vom 27.10.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.04.2022 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuer für 2017 unter Änderung des Bescheids vom 18.09.2019 dahingehend festzusetzen, dass Kosten des Insolvenzverfahrens in Höhe von … € abgezogen werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA verweist auf die Entscheidung der Vorinstanz. Zwar seien die Kosten des Insolvenzverfahrens objektiv durch die Veräußerung der Vermietungsobjekte mitveranlasst gewesen. Da die Kosten jedoch dem Ziel des Insolvenzverfahrens, der gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger, gedient hätten, fehle es am konkreten Veranlassungszusammenhang zur Einkünfteerzielung.

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht (FG) zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zwar ist dem FG zuzustimmen, dass eine steuerliche Berücksichtigung von Kosten des Insolvenzverfahrens als Werbungskosten bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG (dazu unter 1.) beziehungsweise bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Sinne von § 21 EStG (dazu unter 2.) sowie als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG (dazu unter 3.) grundsätzlich zu versagen ist. Dies gilt jedoch nur für solche Aufwendungen, die ausschließlich durch das Insolvenzverfahren veranlasst sind und keiner Einkunftsquelle zugeordnet werden können. Die hierzu erforderlichen Feststellungen wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben (dazu unter 4.).

1. Die von der Klägerin geltend gemachten, ausschließlich durch das Insolvenzverfahren veranlassten Aufwendungen können nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG berücksichtigt werden.

a) Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 23 EStG. Dazu gehören gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (zum Beispiel Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt.

b) Dieser Tatbestand wurde durch die Verwertung der Vermietungsobjekte durch die Insolvenzverwalterin erfüllt. Dass die Veräußerungen innerhalb der Zehn-Jahres-Frist erfolgten, bedarf keiner weiteren Erörterung. Zwar veräußerte die Klägerin nicht selbst, da sie die Befugnis, ihr Vermögen zu verwalten und über es zu verfügen, gemäß § 80 Abs. 1 der Insolvenzordnung (InsO) verloren hatte. Ihr sind jedoch die (willentlichen) Veräußerungen der Insolvenzverwalterin für steuerliche Zwecke als eigene zuzurechnen. Denn ein Insolvenzverwalter handelt steuerlich nicht auf eigene Rechnung, sondern als Vermögensverwalter (§ 34 Abs. 3 der Abgabenordnung –AO–). Als solcher hat er lediglich die in § 34 Abs. 1 AO aufgeführten steuerlichen Pflichten des Steuerpflichtigen zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reicht. Dem Schuldner ist die Insolvenzmasse bis zu ihrer Verteilung rechtlich zuzurechnen. Ihm sind deshalb auch die Erträge zugeflossen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG), die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens an den Insolvenzverwalter zur Masse gezahlt werden (§ 35 Abs. 1 InsO). Handlungen des Insolvenzverwalters werden dem Schuldner grundsätzlich zugerechnet. Dies gilt jedenfalls, soweit sie sich –wie im Streitfall– im Rahmen der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis halten und der Masse zurechenbar sind (vgl. Senatsurteil vom 02.04.2019 – IX R 21/17, BFHE 264, 109, BStBl II 2019, 481, Rz 14; Bodden in Korn, § 2 EStG Rz 352, m.w.N.).

c) Gewinn oder Verlust aus Veräußerungsgeschäften im Sinne von § 23 Abs. 1 EStG ist der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits (§ 23 Abs. 3 Satz 1 EStG). Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen muss ein Veranlassungszusammenhang bestehen. Eine derartige Veranlassung liegt vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf die Einkünfteerzielung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Einkünfteerzielung getätigt werden. Maßgeblich ist, ob bei wertender Beurteilung das auslösende Moment für das Entstehen der Aufwendungen der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre zuzuordnen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 04.08.2016 – VI R 47/13, BFHE 254, 435, BStBl II 2017, 276, Rz 12). Die Beurteilung, ob Aufwendungen durch eine einen Einkünftetatbestand verwirklichende Tätigkeit oder privat veranlasst sind, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung des FG. Diese ist für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 10.01.2024 – VI R 16/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 442, Rz 15; BFH-Urteile vom 18.10.2023 – X R 7/20, BFHE 282, 388, BStBl II 2024, 288, Rz 15 sowie vom 28.06.2023 – VI R 17/21, BFHE 280, 568, BStBl II 2024, 274, Rz 13, jeweils m.w.N.).

d) Hieran gemessen ist die Würdigung des FG, dass die im Streit stehenden Aufwendungen nicht durch die Veräußerung der beiden Vermietungsobjekte veranlasst gewesen seien, jedenfalls insoweit nicht zu beanstanden, als es sich um Kosten handelt, die in einem ausschließlichen Zusammenhang mit dem Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin standen. Die Würdigung, jene Aufwendungen seien objektiv durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Klägerin verursacht gewesen und hätten subjektiv dem Interesse der Insolvenzgläubiger an gemeinschaftlicher Befriedigung gedient, unterliegt keinem Verfahrensfehler und verstößt weder gegen Denkgesetze noch Erfahrungssätze.

aa) Von der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist bereits entschieden, dass die Vergütung eines Insolvenztreuhänders im Verbraucherinsolvenzverfahren dem Privatbereich des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist und daher nicht als Werbungskosten abgezogen werden kann. Zur Begründung hat der BFH angeführt, das Verbraucherinsolvenzverfahren betreffe die wirtschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen als Person und somit dessen private Lebensführung, indem es eine geordnete Befriedigung der Gläubiger für den Fall ermögliche, dass das Einkommen und Vermögen nicht zu deren vollständiger Befriedigung ausreicht (BFH-Urteil vom 04.08.2016 – VI R 47/13, BFHE 254, 435, BStBl II 2017, 276, Rz 14). Dieser Rechtssatz gilt auch für ein Regelinsolvenzverfahren. Denn nach § 1 Satz 1 InsO dient das (Regel-)Insolvenzverfahren dazu, die Gläubiger eines Schuldners gemeinschaftlich zu befriedigen, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und der Erlös verteilt oder –was vom FG allerdings nicht festgestellt wurde– in einem Insolvenzplan eine abweichende Regelung insbesondere zum Erhalt des Unternehmens getroffen wird.

bb) Der Würdigung des FG steht nicht entgegen, dass es sich –wie die Klägerin meint– um einen „atypischen Fall“ eines Insolvenzverfahrens gehandelt haben soll. Die Klägerin führt hierzu an, bereits bei Eröffnung des Verfahrens sei absehbar gewesen, dass sie über ausreichend Vermögen für eine vollständige Befriedigung ihrer Gläubiger verfügt habe, sodass es keiner Restschuldbefreiung bedurft habe. Ungeachtet des pauschalen und unbelegten Vortrags eines „atypischen Falls“ fehlt es bereits an der Feststellung eines solchen durch die Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO). Im Übrigen steht es der Versagung eines Veranlassungszusammenhangs zwischen den Aufwendungen für das Insolvenzverfahren und der Erzielung von Einkünften aus einem privaten Veräußerungsgeschäft durch die Verwertung der Vermietungsobjekte nicht entgegen, dass bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausreichend Vermögen zur vollständigen Befriedigung sämtlicher Gläubiger vorhanden war. Insbesondere wird die Insolvenzverwalterin –anders als die Klägerin meint– in einem solchen Fall auch nicht als Treuhänderin im Wege einer Geschäftsbesorgung tätig. Denn auch insoweit erfolgte die Verwertung der Vermietungsobjekte vordergründig mit dem Ziel der gemeinschaftlichen Befriedigung aller Gläubiger (§ 1 Satz 1 InsO) und nicht zum Zwecke der Erzielung von Einkünften für die Klägerin. Das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin wurde nach den nicht angegriffenen und für den Senat bindenden Feststellungen der Vorinstanz wegen Zahlungsunfähigkeit nach § 17 Abs. 2 InsO eröffnet. Eine solche Unfähigkeit liegt nach § 17 Abs. 2 Satz 1 InsO vor, wenn der Schuldner nicht in der Lage ist, die fälligen Zahlungspflichten zu erfüllen. Dies ist der Fall, wenn dem Schuldner keine hinreichende Liquidität zur Begleichung seiner Verbindlichkeiten zur Verfügung steht (Karsten Schmidt/K. Schmidt/Herchen, InsO, 20. Aufl., § 17 Rz 14, m.w.N.). Verfügt der Schuldner zwar über ausreichend Vermögen, jedoch über zu wenig liquide Mittel zur vollständigen Befriedigung aller Gläubiger, wird die Aufgabe des Insolvenzverwalters mithin regelmäßig darin bestehen, ausreichend liquide Mittel zur gemeinschaftlichen Befriedigung aller Gläubiger durch die Verwertung illiquiden Vermögens zu beschaffen. So verhielt es sich im Streitfall.

cc) Anders als die Klägerin meint, besteht auch kein objektiver Veranlassungszusammenhang zwischen der Erzielung von Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften durch die Verwertung der Vermietungsobjekte und den unmittelbar durch das Insolvenzverfahren verursachten Aufwendungen. Zwar mag das Insolvenzverfahren ursächlich für die Verwertung der Vermietungsobjekte im Sinne einer einfachen Kausalität geworden sein. Dies genügt jedoch nicht zur Annahme eines objektiven Veranlassungszusammenhangs. Denn die Aufwendungen des Insolvenzverfahrens sind nicht alleine durch einzelne Tätigkeiten des Insolvenzverwalters, sondern durch die Übernahme der Geschäftsführung für das gesamte Insolvenzverfahren veranlasst. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, entsteht der Vergütungsanspruch des Verwalters bereits mit der Übernahme der Geschäftsführung und entwickelt sich fort (Karsten Schmidt/Vuia, InsO, 20. Aufl., § 63 Rz 7, m.w.N.; vgl. § 63 Abs. 1 Satz 1 InsO). Inwiefern das Vermögen insoweit illiquide ist oder durch Verwertungsmaßnahmen in liquide Mittel umgewandelt wurde, spielt dabei keine Rolle. Denn der Wert des Regelsatzes für den Vergütungsanspruch des Insolvenzverwalters richtet sich nach dem Wert der Insolvenzmasse zur Zeit der Beendigung des Insolvenzverfahrens (§ 63 Abs. 1 Satz 2 InsO). Ein Zuschlag zum Regelsatz nach § 63 Abs. 1 Satz 3 InsO wegen der Verwertung des Vermögens des Insolvenzschuldners fällt nicht an (vgl. § 3 Abs. 1 der Insolvenzrechtlichen Vergütungsordnung i.V.m. § 65 InsO).

dd) Soweit die Klägerin vorbringt, der vorliegende Sachverhalt sei mit dem einer Zwangsverwaltung, deren Aufwendungen als Werbungskosten berücksichtigungsfähig seien, vergleichbar, steht dies der vom FG getroffenen Würdigung ebenfalls nicht entgegen.

(1) Entgegen dem pauschalen Vorbringen der Klägerin ist bereits nicht ohne Weiteres ersichtlich, dass die durch die Zwangsverwaltung verursachten Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar sein sollten. Auch insoweit kommt es auf die jeweils tatrichterliche Würdigung an, inwiefern ein Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und der einen Einkünftetatbestand erfüllenden Tätigkeit besteht (dazu unter II.1.c). Soweit sich das Bundesministerium der Finanzen in seinem Schreiben vom 03.05.2017 (BStBl I 2017, 718, Rz 30) bezüglich der einkommensteuerlichen Pflichten eines Zwangsverwalters nach dem Senatsurteil vom 10.02.2015 – IX R 23/14 (BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367) entsprechend äußert, ist eine solche Aussage der genannten Entscheidung nicht zu entnehmen. Vielmehr betraf jene Entscheidung lediglich die Frage, inwieweit ein Zwangsverwalter auch die infolge der Zwangsverwaltung angefallene Einkommensteuer zu entrichten habe. Gegen die Annahme eines entsprechenden Veranlassungszusammenhangs spricht jedenfalls, dass die Tätigkeiten des Verwalters im Rahmen der Zwangsverwaltung nach dem gesetzlichen Leitbild primär nicht der Erzielung von Einkünften dienen. Vielmehr liegt der Zweck der Zwangsverwaltung darin, die Ansprüche der Gläubiger aus den Nutzungen des beschlagnahmten Grundstücks zu befriedigen (Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 14.05.2005 – V ZB 16/05, BGHZ 163, 9, unter II.2.b.cc (1.)).

(2) Im Übrigen ist die Tätigkeit eines Insolvenzverwalters nicht mit der Zwangsverwaltung eines Grundstücks vergleichbar. Während es dem Insolvenzverwalter obliegt, die Gläubiger gemeinschaftlich durch die Verwertung des gesamten Vermögens des Schuldners zu befriedigen (§ 1 Satz 1 InsO), bezieht sich das Zwangsverwaltungsverfahren nur auf das Grundstück, für das die Zwangsverwaltung angeordnet wurde (§ 148 Abs. 1 i.V.m. § 146 Abs. 1 und § 21 des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung).

2. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise eine Berücksichtigung der ausschließlich durch das Insolvenzverfahren verursachten Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Sinne von § 21 EStG versagt.

a) Die Würdigung des FG, es bestehe kein Veranlassungszusammenhang zu den Vermietungseinkünften, unterliegt keinem Verfahrensfehler und verstößt nicht gegen Denk- beziehungsweise Erfahrungssätze. Insbesondere ist die Verneinung eines Veranlassungszusammenhangs zur Nutzungsüberlassung der Vermietungsobjekte insoweit plausibel und nachvollziehbar, als die Tätigkeit des Insolvenzverwalters nach § 1 Satz 1 InsO auf die Verwertung des Vermögens des Schuldners zur gemeinschaftlichen Befriedigung der Gläubiger, mithin gerade auf die Beendigung der Nutzungsüberlassung durch den Schuldner, gerichtet ist.

b) Soweit die Klägerin einen Veranlassungszusammenhang damit begründet, auslösendes Moment für die Insolvenz seien Verbindlichkeiten für Angestellte des (Immobilien-)Betriebs gewesen, steht diesem Vortrag bereits die den Senat bindende und nicht durch eine Verfahrensrüge angegriffene Feststellung des FG entgegen, dass die den Insolvenzanträgen zugrunde liegenden Verbindlichkeiten keinen näheren Bezug zu den Vermietungsobjekten aufwiesen. Im Übrigen kommt es auch nicht darauf an, inwieweit ein derartiger Zusammenhang bestanden haben könnte. Denn die Befriedigung im Privatvermögen befindlicher Schulden ist dem Bereich der privaten Vermögenssphäre und nicht der Ebene der Einkünfteerzielung zuzuordnen (BFH-Urteil vom 04.08.2016 – VI R 47/13, BFHE 254, 435, BStBl II 2017, 276, Rz 14 mit Verweis auf Senatsurteil vom 07.08.1990 – IX R 139/86, BFH/NV 1991, 94).

3. Zu Recht hat das FG auch eine Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung im Sinne von § 33 EStG versagt.

a) Nach § 33 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse und gleichen Familienstands (außergewöhnliche Belastung) erwachsen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (z.B. BFH-Urteile vom 16.12.2021 – VI R 41/18, BFHE 275, 194, BStBl II 2022, 321, Rz 27 und vom 01.10.2020 – VI R 42/18, BFHE 270, 491, BStBl II 2021, 146, Rz 11, m.w.N.).

b) Bei Heranziehung dieser Rechtsgrundsätze sind die durch das Insolvenzverfahren verursachten Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigungsfähig, da Insolvenzen keineswegs unüblich und damit nicht außergewöhnlich sind (BFH-Urteile vom 16.12.2021 – VI R 41/18, BFHE 275, 194, BStBl II 2022, 321, Rz 31).

4. Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb an die Vorinstanz zurückzuverweisen. Der Senat kann auf Grundlage der bisherigen Feststellungen nicht entscheiden, ob sämtliche der von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen sind. Denn das FG hat nicht festgestellt, inwieweit es sich bei den „Kosten des Insolvenzverfahrens“ um ausschließlich durch jenes Verfahren verursachte Aufwendungen oder aber um solche gehandelt hat, die zwar im Rahmen des Insolvenzverfahrens angefallen sind, jedoch vordergründig durch eine einen Einkünftetatbestand verwirklichende Tätigkeit der Klägerin veranlasst worden und daher steuerlich berücksichtigungsfähig sind.

a) Nach dem objektiven Nettoprinzip unterliegt der Einkommensteuer nur das Nettoeinkommen, das heißt der Saldo aus den Erwerbseinnahmen und den (betrieblichen/beruflichen) Erwerbsaufwendungen (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 19.11.2019 – 2 BvL 22-26/14, BVerfGE 152, 274, Rz 94 sowie vom 04.12.2002 – 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, unter C.I.1.c). Dies verpflichtet, jedenfalls diejenigen Aufwendungen zum Abzug zuzulassen, die steuerlich berücksichtigungsfähig gewesen wären, wenn die Klägerin die Vermietungsobjekte außerhalb eines Insolvenzverfahrens veräußert hätte.

b) Insoweit versagte das FG zwar zu Recht eine Berücksichtigung der als „Kosten des Insolvenzverfahrens“ geltend gemachten Rechts- und Steuerberaterkosten, da die Klägerin keinen Zusammenhang zu den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften beziehungsweise Vermietungseinkünften darzulegen vermochte. Da dies zwischen den Beteiligten unstreitig ist, verzichtet der Senat auf weitere Erläuterungen.

c) Im Übrigen geht das FG jedoch nicht weiter darauf ein, inwieweit die streitigen Aufwendungen ausschließlich durch das Insolvenzverfahren veranlasst worden sind oder vordergründig einer Einkunftsquelle zuzuordnen gewesen wären, wenn die Klägerin außerhalb eines Insolvenzverfahrens die Grundstücke selbst veräußert hätte. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Insbesondere wird es zu klären haben, inwiefern die Verwertungskosten in Höhe von … € vordergründig durch die Verwertung der Vermietungsobjekte veranlasst worden und daher bei der Ermittlung der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zur Kürzung der Gewerbesteuer nach § 9 Nr. 3 GewStG bei inländischen Betriebsstätten, insbesondere zur Aufteilung der Gewinne zwischen ausländischem Ort der Geschäftsleitung und inländischer Betriebsstätte zu entscheiden (Az. I R 32/20).

Keine Abkommensberechtigung von Personengesellschaften nach dem DBA-Niederlande 1959/2004 – Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen nach Art. 4 DBA-Niederlande 1959/2004

Leitsatz

1. Personengesellschaften sind nach dem DBA-Niederlande 1959/2004 im Hinblick auf die Gewerbesteuer nicht selbst abkommensberechtigt. Abkommensberechtigt sind ihre jeweiligen Gesellschafter.
2. Die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt (§ 9 Nr. 3 des Gewerbesteuergesetzes ‑ GewStG ‑), ist auch dann vorzunehmen, wenn die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nach dem einschlägigen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nicht gehindert wäre, den gesamten Gewerbeertrag zu besteuern, und wenn sich im Rahmen einer koordinierten steuerlichen Außenprüfung (Joint Audit) die deutschen und die ausländischen Finanzbehörden auf eine vollständige Besteuerung durch Deutschland verständigt haben.
3. Der Gewinn aus der Veräußerung eines bebauten Grundstücks durch ein gewerbliches Unternehmen unterfällt auch dann vollständig Art. 4 DBA-Niederlande 1959/2004 (Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen), wenn die Bebauung vom Unternehmen selbst durchgeführt und das Grundvermögen dem Umlaufvermögen zugeordnet worden ist.
4. Zur Betriebsstätten-Gewinnabgrenzung bei Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG und bei Anwendung von Art. 5 DBA-Niederlande 1959/2004.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten und die Anschlussrevision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.05.2020 – 9 K 1904/18 G aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die zum niederländischen X-Konzern gehörende Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG mit statutarischem Sitz im Inland, die in den Jahren 2013 und 2014 (Streitjahre) als Generalunternehmerin im Wohnungsbau tätig war. Komplementärin ist die V-GmbH, Kommanditistin die B-GmbH; beide Gesellschafterinnen haben ihre statutarischen Sitze ebenfalls im Inland.

Die Klägerin betrieb im Inland Wohnungsbau, dabei ganz überwiegend auf eigenen Grundstücken, die sie nach der Bebauung jeweils wieder veräußerte, zu einem geringen Teil aber auch auf fremden Grundstücken. Sie unterhielt neben den Baustellen lediglich eine Korrespondenzadresse (Briefkasten) im Inland. Die Geschäftsleitung der Klägerin sowie die Projektierung mit dem dafür benötigten Personal befanden sich in den Niederlanden. Auf den Baustellen war die Klägerin jeweils durch einen Polier und einen Bauleiter zur Leitung und Überwachung der Bauausführungen vertreten. Ausgeführt wurden die Bauarbeiten durch über die Konzernzentrale in den Niederlanden verpflichtete Subunternehmer.

Im Rahmen einer gemeinsamen steuerlichen Außenprüfung (sogenannter Joint Audit) hinsichtlich der Jahre 2012 und 2013 einigten sich die deutschen und niederländischen Prüfer auf eine Aufteilung der Besteuerungsrechte dergestalt, dass die Veräußerungsgewinne der Klägerin aus den Bauprojekten auf eigenen Grundstücken in vollem Umfang der Besteuerung durch die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) unterliegen sollten. Bei den Bauprojekten auf fremden Grundstücken wurde nach der Länge der Bauzeiten differenziert: Gewinne aus Bauprojekten von weniger als zwölf Monaten sollten ausschließlich der niederländischen Besteuerung unterliegen, während die Gewinne aus Bauprojekten von mehr als zwölf Monaten zu 80 % von den Niederlanden und zu 20 % von Deutschland besteuert werden sollten. Für das Jahr 2012 führte diese Aufteilung zu einer Besteuerung durch Deutschland zu mehr als 90 %. Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) setzte dieses Prüfungsergebnis auch im Hinblick auf die Gewerbesteuer um und erließ entsprechende Bescheide über die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre.

Die Klägerin hielt den jenen Bescheiden zugrunde liegenden Aufteilungsmaßstab hinsichtlich der Bauten auf den eigenen Grundstücken mit Blick auf den in § 2 Abs. 1 Satz 1 und § 9 Nr. 3 des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (GewStG) zum Ausdruck kommenden Inlandsbezug der Gewerbesteuer für unzutreffend und beantragte mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage eine Herabsetzung der Gewerbesteuermessbeträge auf 20 % der vom FA festgesetzten Beträge.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf hat die angefochtenen Bescheide dahin geändert, dass „im Rahmen der Kürzungen zusätzlich eine Kürzung gemäß § 9 Nr. 3 GewStG um ein Drittel des Gewinnes aus Gewerbebetrieb vorgenommen wird“; im Übrigen hat es die Klage als unbegründet abgewiesen (Urteil vom 28.05.2020 – 9 K 1904/18 G, Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1325).

Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision des FA.

Das FA beantragt (sinngemäß), das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt (sinngemäß),

die Revision des FA zurückzuweisen sowie –im Wege der Anschlussrevision– das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass der jeweilige Gewerbesteuermessbetrag auf 20 % des vom FA festgesetzten Betrags reduziert wird.

Das FA beantragt, die Anschlussrevision zurückzuweisen.

II.

Revision und Anschlussrevision sind begründet und führen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zwar zutreffend angenommen, dass die von der Klägerin in den Streitjahren in Zusammenhang mit den Bauausführungen und den Grundstücksveräußerungen erzielten Einkünfte nur zu einem Teil der Gewerbesteuer unterliegen. Jedoch genügt die vom FG im Wege der Schätzung vorgenommene Gewinnabgrenzung zwischen den inländischen Betriebsstätten und der niederländischen Betriebsstätte nicht den Anforderungen des § 162 der Abgabenordnung (AO).

1. Die beiden Gesellschafterinnen der Klägerin haben als Mitunternehmerinnen auf der Ebene der Klägerin einen Gewerbebetrieb unterhalten, der der Gewerbesteuer unterliegt. Die von der Klägerin in den Streitjahren erzielten Erträge sind jedoch nur zum Teil gewerbesteuerpflichtig. Nach zutreffender Annahme der Vorinstanz –und entgegen der Auffassung des FA– gilt dies auch für die mit dem Verkauf der von der Klägerin selbst erworbenen, bebauten und sodann veräußerten inländischen Grundstücke erzielten Erträge.

a) Der Gewerbesteuer unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb (außerhalb des Schifffahrtsbereichs), soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG).

b) Die Klägerin hat auf der Grundlage der vom FG getroffenen und für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO verbindlichen Feststellungen für ihre gewerbliche Betätigung mehrere inländische Betriebsstätten unterhalten.

aa) Für den in § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG enthaltenen, aber im Gewerbesteuergesetz nicht definierten Begriff der inländischen Betriebsstätte als territorialer Anknüpfungspunkt des Gewerbebetriebs ist auf die in § 12 AO normierte Betriebsstättendefinition abzustellen (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 13.09.2000 – X R 174/96, BFHE 194, 222, BStBl II 2001, 734; vom 12.02.2004 – IV R 29/02, BFHE 205, 295, BStBl II 2004, 602; vom 23.03.2022 – III R 35/20, BFHE 276, 170, BStBl II 2022, 844; Senatsurteil vom 16.12.2009 – I R 56/08, BFHE 228, 356, BStBl II 2010, 492; Gewerbesteuer-Richtlinien 2016 R 2.9 [1]). Die in grenzüberschreitenden Konstellationen gegebenenfalls in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) enthaltenen Betriebsstättendefinitionen sind hingegen ausschließlich für die Zwecke des Abkommens und nicht auch für die innerstaatliche Bestimmung des Objekts der Gewerbesteuer maßgeblich (Senatsurteil vom 20.07.2016 – I R 50/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230).

bb) Nach § 12 Satz 1 AO ist Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Nach ständiger Rechtsprechung setzt die Annahme einer Betriebsstätte gemäß § 12 Satz 1 AO eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (z.B. Senatsurteil vom 02.04.2014 – I R 68/12, BFHE 245, 98, BStBl II 2014, 875; BFH-Urteil vom 23.03.2022 – III R 35/20, BFHE 276, 170, BStBl II 2022, 844). Soweit die Klägerin inländische Grundstücke zu Eigentum erworben, bebaut und weiterveräußert hat, hat es sich nach zutreffender –und von den Beteiligten nicht angegriffener– Annahme des FG bei den Grundstücken jeweils um „feste“ Geschäftseinrichtungen oder Anlagen im Sinne von § 12 Satz 1 AO gehandelt, die der Tätigkeit der Klägerin gedient haben (vgl. allgemein Senatsurteil vom 02.04.2014 – I R 68/12, BFHE 245, 98, BStBl II 2014, 875, zur Betriebsstätteneigenschaft eines landwirtschaftlich genutzten Grundstücks). Da die Bauarbeiten nach den vorinstanzlichen Feststellungen jeweils mehr als sechs Monate angedauert haben, sind zugleich auch die Voraussetzungen des § 12 Satz 2 Nr. 8 AO (Bauausführungs-Betriebsstätten) erfüllt.

Soweit die Klägerin als Generalunternehmerin Bauarbeiten auf fremden Grundstücken ausgeführt hat, die länger als sechs Monate angedauert haben, bestanden nach den Maßgaben des § 12 Satz 2 Nr. 8 AO ebenfalls Bauausführungs-Betriebsstätten.

c) Die von der Klägerin durch ihre gewerbliche Betätigung in den Streitjahren erzielten Einkünfte gehen nicht in vollem Umfang in die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage (Gewerbeertrag) ein. Grund hierfür ist der Umstand, dass die Geschäftsleitung und andere Tätigkeiten nach den vom FG getroffenen Feststellungen in den Niederlanden ausgeübt worden sind.

aa) Gewerbeertrag ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.

bb) Der Gewerbeertrag entspricht somit auf der ersten Ermittlungsstufe (vor den gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer zugrunde zu legen ist. Auf dieser Stufe gehen folglich Einkünfte, die aufgrund besonderer gesetzlicher Vorschriften –zum Beispiel DBA– als steuerfrei behandelt werden, von vornherein nicht in den Gewerbeertrag ein (vgl. Senatsurteile vom 09.06.2010 – I R 107/09, BFHE 230, 35; vom 20.07.2016 – I R 50/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230 und vom 22.02.2023 – I R 35/22 (, BFHE 280, 98, BStBl II 2023, 761).

cc) Nach dem für die Streitjahre geltenden Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16.06.1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) in der zuletzt durch Art. 4 des Dritten Zusatzprotokolls vom 04.06.2004 (BGBl II 2004, 1655, BStBl I 2005, 365) geänderten Fassung (DBA-Niederlande 1959/2004) ist ein Teil des Gewinns aus den von der Klägerin auf den fremden Grundstücken erbrachten Bauleistungen von der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer auszunehmen.

aaa) Das DBA-Niederlande 1959/2004 findet nach dessen Art. 1 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. e Anwendung auf die deutsche Gewerbesteuer. Unmittelbar abkommensberechtigt ist zwar nicht die Klägerin, sondern sind deren Gesellschafterinnen V-GmbH und B-GmbH, auf deren Abkommensberechtigung sich die Klägerin als Steuerschuldnerin aber berufen kann.

Die Klägerin ist selbst nicht abkommensberechtigt, weil sie für Zwecke des Abkommens keine „Person“ ist. Gemäß Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Niederlande 1959/2004 bedeutet der Begriff „Person“ sowohl natürliche als auch juristische Personen (Halbsatz 1); Personenvereinigungen haben nur dann die Eigenschaft einer „Person“, wenn sie als solche der Besteuerung wie eine juristische Person unterliegen (Halbsatz 2). Damit unterscheidet sich der Personenbegriff in Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Niederlande 1959/2004 von demjenigen des Art. 3 Abs. 1 Buchst. a des OECD-Musterabkommens (OECDMustAbk), der neben „Gesellschaften“ auch allen anderen Personenvereinigungen die Eigenschaft als „Person“ zuspricht.

Als Personengesellschaft deutschen Rechts ist die Klägerin keine juristische Person, sondern eine Personenvereinigung. Sie wird auch nicht wie eine juristische Person besteuert (vgl. Mick in Wassermeyer [Stand: Juli 2009] Niederlande Art. 2 Rz 3), weil sie nach dem ertragsteuerlichen Transparenzprinzip selbst nicht der Körperschaftsteuer unterliegt. Dass die Klägerin als gewerblich tätige Personengesellschaft gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldnerin der Gewerbesteuer ist, reicht für eine Besteuerung „wie eine juristische Person“ im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 DBA-Niederlande 1959/2004 nicht aus (zutreffend Weiss, NWB Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht —IWB– 2020, 887, 894; im Ergebnis auch Bärsch/Nußbaum, Internationales Steuerrecht –IStR– 2020, 720, 722), weil die Gewerbesteuer für die Besteuerung nicht an die Rechtsform des Unternehmens und dessen Sitz oder Ort der Geschäftsleitung, sondern an die Existenz einer inländischen Betriebsstätte anknüpft (vgl. Wassermeyer/Drüen in Wassermeyer MA Art. 3 Rz 17).

Auf die Abkommensberechtigung von Personengesellschaften nach dem DBA-Niederlande 1959/2004 nicht übertragbar ist die zum OECD-Musterabkommen streitige Frage, ob die Abkommensberechtigung von Personengesellschaften für Zwecke der Gewerbesteuer am Erfordernis der Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 1 OECDMustAbk scheitert, welche voraussetzt, dass die „Person“ nach dem Recht des jeweiligen Vertragsstaats dort aufgrund ihres Wohnsitzes, Ort der Geschäftsleitung oder ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist (gegen die Abkommensberechtigung: Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 1 Rz 17, 27d; Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer MA Art. 4 Rz 25, 26; Ismer/Blank in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Art. 4 Rz 76c; Schönfeld/Korff, IStR 2018, 705, 707 ff.; für die Abkommensberechtigung: Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258, Tz. 2.1.1; Hruschka, Deutsches Steuerrecht 2014, 2421; Dremel in Schönfeld/Ditz, DBA, 2. Aufl., Art. 1 Rz 47). Zum einen fehlt es einer Personengesellschaft nach dem DBA-Niederlande 1959/2004 bereits an der Eigenschaft der „Person“ (s. dazu oben); zum anderen kommt es für die abkommensrechtliche Ansässigkeit von juristischen Personen (oder Personenvereinigungen, die nach Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 DBA-Niederlande 1959/2004 als solche gelten) gemäß Art. 3 Abs. 5 DBA-Niederlande 1959/2004 lediglich auf den Ort der Leitung („Wohnsitz“) an.

Abkommensberechtigt sind hingegen die beiden Gesellschafterinnen der Klägerin, die als GmbH (juristische Person) gemäß Art. 3 Abs. 5 DBA-Niederlande 1959/2004 in dem Vertragsstaat ansässig sind („Wohnsitz“), auf dessen Gebiet sich der jeweilige Ort der Leitung befindet.

bbb) Bei den Gewinnen aus den Bauausführungen auf fremdem Grund handelt es sich abkommensrechtlich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne von Art. 5 DBA-Niederlande 1959/2004. In welchem Umfang Deutschland abkommensrechtlich das diesbezügliche Besteuerungsrecht zusteht, hängt von der noch zu klärenden Frage ab, ob die Orte der Geschäftsleitungen der V-GmbH und der B-GmbH sich in Deutschland oder in den Niederlanden befunden haben.

Wären die Geschäfte der V-GmbH und der B-GmbH –wie im Fall der Klägerin– von der niederländischen Konzernzentrale aus geleitet worden, dürfte Deutschland die Gewinne nur insoweit besteuern, als sie durch eine im Inland belegene Betriebsstätte –und zwar im Sinne der abkommensrechtlichen Betriebsstättendefinition des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Niederlande 1959/2004– erwirtschaftet worden sind. In diesem Fall hätten die V-GmbH und die B-GmbH nach Art. 3 Abs. 5 Satz 1 DBA-Niederlande 1959/2004 ihre abkommensrechtlichen „Wohnsitze“ ungeachtet der statutarischen Inlandssitze am Ort der Leitung in den Niederlanden. Sie würden mithin als ein Unternehmen des Vertragsstaats Niederlande gelten (Art. 2 Abs. 1 Nr. 5 DBA-Niederlande 1959/2004). Bezieht eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten als Unternehmer oder Mitunternehmer Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen, das sich auf den anderen Vertragsstaat (hier: Deutschland) erstreckt, so hat der andere Staat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte nur insoweit, als sie auf eine dort befindliche Betriebsstätte des Unternehmens entfallen (Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959/2004). Die Gewinne der Klägerin aus den Bauausführungen auf fremden Grundstücken würden danach nur in dem Umfang in den Gewerbeertrag der Klägerin eingehen, als sie einer inländischen Bauausführungs-Betriebsstätte im Sinne des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. gg DBA-Niederlande 1959/2004 zuzuordnen sind, was eine Bauausführungszeit von jeweils mehr als zwölf Monaten erfordern würde.

Wären die beiden Gesellschafterinnen der Klägerin hingegen von Deutschland aus geleitet worden, hätte Deutschland das grundsätzliche Besteuerungsrecht und wären die der niederländischen Betriebsstätte zuzuordnenden Einkunftsteile von der Bemessungsgrundlage auszunehmen (Art. 5 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 2 Satz 1 DBA-Niederlande 1959/2004).

ccc) In Bezug auf die Betriebsstätten-Gewinnabgrenzung sieht Art. 5 Abs. 2 DBA-Niederlande 1959/2004 vor, dass der Betriebsstätte diejenigen Einkünfte zugewiesen werden, die sie erzielt hätte, wenn sie sich als selbständiges Unternehmen mit gleichen oder ähnlichen Geschäften unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen befasste und Geschäfte wie ein unabhängiges Unternehmen tätigte. Weitere Vorgaben hierzu enthalten Nr. 6 und 7 des in das Abkommen integrierten Schlussprotokolls zum Abkommen vom 16.06.1959.

dd) Die Gewinne aus dem Verkauf der bebauten Grundstücke sind demgegenüber nach dem DBA-Niederlande 1959/2004 unabhängig vom „Wohnsitz“ der Gesellschafterinnen der Klägerin nicht anteilig von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuern auszunehmen.

aaa) Bezieht eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen (einschließlich des Zubehörs), das in dem anderen Staat liegt, so hat gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959/2004 der andere Staat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte. Diese Regelung umfasst unter anderem auch Einkünfte aus der Veräußerung des unbeweglichen Vermögens (Art. 4 Abs. 2 DBA-Niederlande 1959/2004) und gilt gemäß Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande 1959/2004 auch dann, wenn die Vermögensgegenstände zu einem gewerblichen Betriebsvermögen gehören, hat also Vorrang gegenüber der Regelung des Art. 5 DBA-Niederlande 1959/2004.

Hätten die V-GmbH und die B-GmbH den Ort ihrer Leitung in den Niederlanden gehabt, würde somit Deutschland gleichwohl das alleinige Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen zustehen. Dies gilt für den vorliegenden Fall ungeachtet des Umstands, dass nach den Feststellungen im angefochtenen Urteil die Klägerin das Grundvermögen als Umlaufvermögen erfasst und auf den Grundstücken Gebäude errichtet hat (vgl. allgemein Senatsurteil vom 23.03.1972 – I R 128/70, BFHE 106, 501, BStBl II 1972, 948; Wassermeyer in Wassermeyer MA Art. 13 Rz 21; Gosch in Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, DBA, Art. 13 OECD-MA Rz 39; Reimer in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Art. 13 Rz 63; anderer Auffassung Bromme/Poerschke, IStR 2023, 565 ff. und Finanz-Rundschau 2023, 972 ff.). Das für Veräußerungsgewinne aus unbeweglichem Vermögen in Art. 4 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 DBA-Niederlande 1959/2004 verankerte Belegenheitsprinzip und der in Art. 4 Abs. 3 DBA-Niederlande 1959/2004 angeordnete Vorrang vor Art. 5 DBA-Niederlande 1959/2004 wirken absolut und stehen einer Abspaltung eines auf die Bebauung entfallenden Teils des Gesamterlöses und dessen Zuweisung zu Art. 5 DBA-Niederlande 1959/2004 entgegen.

bbb) Hätten die Gesellschafterinnen der Klägerin den Ort ihrer Leitung im Inland gehabt, würde Deutschland ebenfalls das alleinige Besteuerungsrecht an den gesamten Veräußerungsgewinnen zustehen. Zwar wäre in dieser Konstellation nicht Art. 4 DBA-Niederlande 1959/2004 einschlägig, weil Deutschland sowohl Wohnsitzstaat als auch Belegenheitsstaat des unbeweglichen Vermögens wäre; auch enthält das DBA-Niederlande 1959/2004 keine Art. 13 Abs. 5 OECDMustAbk entsprechende Vorschrift über Veräußerungsgewinne, die nicht dem speziellen Verteilungsartikel für Veräußerungsgewinne unterfallen. Jedoch greift in diesem Fall die Auffangregel des Art. 16 DBA-Niederlande 1959/2004 ein (Mick in Wassermeyer [Stand: Juli 2009] Niederlande Art. 16 Rz 12). Danach hat dann, wenn eine Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten Einkünfte bezieht, für die in den vorherstehenden Artikeln keine Regelung getroffen ist, der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte.

ee) Nach zutreffender Auffassung des FG gehören die Gewinne aus der Veräußerung der bebauten Grundstücke jedoch aufgrund der im Gewerbesteuergesetz vorgesehenen Beschränkung des Steuerobjekts auf inländische Betriebsstätteneinkünfte nicht vollständig zur gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage. Da die Geschäfte der Klägerin von der niederländischen Konzernzentrale aus geleitet worden sind, hat sich dort eine Betriebsstätte im Sinne von § 12 Satz 2 Nr. 1 AO (Stätte der Geschäftsleitung) befunden, von der aus auch die Bauprojektierung und die Beauftragung der Subunternehmer für die Bauvorhaben der Klägerin vorgenommen worden sind. Der dieser ausländischen Betriebsstätte zuzuordnende Teil des Gewerbeertrags unterfällt nicht der Gewerbesteuer.

aaa) Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG wird ein Gewerbebetrieb im Inland betrieben, „soweit“ für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Dies korrespondiert mit der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG, der zufolge die Summe des Gewinns und der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen um den Teil des Gewerbeertrags zu kürzen ist, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. Einkünfte, die nur teilweise einer inländischen, zum anderen Teil aber einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind und die nicht bereits aufgrund abkommensrechtlicher Bestimmungen steuerfrei sind, fallen folglich nur in dem Umfang in die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage, als sie der inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind (struktureller Inlandsbezug der Gewerbesteuer).

bbb) Da nach den vorinstanzlichen Feststellungen die Geschäftsleitung, die Bauprojektierung und die Beauftragung der Subunternehmer von der niederländischen Konzernzentrale aus vorgenommen worden sind, ist im Streitfall der sich aus § 7 Satz 1 GewStG ergebende Gesamt-Gewerbeertrag der Klägerin auf die den inländischen Betriebsstätten und die der niederländischen Betriebsstätte zuzuordnenden Anteile aufzuteilen und nach § 9 Nr. 3 GewStG um den der niederländischen Betriebsstätte zuzuordnenden Teil zu kürzen.

ccc) Der auf § 9 Nr. 3 GewStG beruhenden Kürzung des Gewerbeertrags um den auf die niederländische Betriebsstätte entfallenden Teil steht nicht entgegen, dass auf der Grundlage des Art. 4 DBA-Niederlande 1959/2004 Deutschland im Verhältnis zu den Niederlanden nicht daran gehindert wäre, den Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke vollständig der Gewerbesteuer zu unterwerfen.

Mit den DBA modifizieren die Vertragsstaaten die in ihrer jeweiligen Souveränität begründete und in ihrem jeweiligen innerstaatlichen Recht ausgestaltete Besteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte; es bleibt aber stets bei der –gegebenenfalls bestätigten oder modifizierten– Anwendung des jeweiligen innerstaatlichen Rechts (Lehner in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Grundlagen Rz 64). Die DBA zielen grundsätzlich nicht darauf ab, den Steueranspruch eines Anwenderstaats zu begründen oder zu erweitern, sondern ihn zu beschränken (vgl. BFH-Urteil vom 08.03.1995 – II R 10/92, BFHE 177, 132; Lehner in Vogel/Lehner, DBA, 7. Aufl., Grundlagen Rz 65; Schwenke in Wassermeyer MA Art. 1 Rz 9). Daher kann Art. 4 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959/2004 nicht die Wirkung zukommen, den auf dem innerstaatlichen Recht beruhenden strukturellen Inlandsbezug der Gewerbesteuer aufzuheben und die Gewerbesteuerpflicht auf den Teil des Gewerbeertrags auszudehnen, der einer niederländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist (vgl. Brandis/Heuermann/Gosch, § 9 GewStG Rz 212; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 3 Rz 3; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 9 GewStG Rz 158a; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 9 Nr. 3 Rz 1a).

ddd) Entgegen der Auffassung des FA rechtfertigt auch der Umstand, dass sich die deutschen und die niederländischen Steuerverwaltungen im Rahmen der koordinierten Außenprüfung auf die Besteuerung der Veräußerungsgewinne allein durch Deutschland verständigt haben, keine Abkehr von dem gesetzlich angeordneten strukturellen Inlandsbezug der Gewerbesteuer. Es ist keine rechtliche Grundlage dafür ersichtlich, dass den im Rahmen einer koordinierten Außenprüfung von den beteiligten Steuerverwaltungen getroffenen Feststellungen eine für den Steuerpflichtigen und die Gerichte verbindliche, gegebenenfalls gesetzesüberschreibende Wirkung zukommen könnte. Das Ziel koordinierter Außenprüfungen besteht darin, während der Außenprüfung unter Beteiligung ausländischer Bediensteter zu einer einvernehmlichen Feststellung des entscheidungserheblichen Sachverhalts zu gelangen (Merkblatt des BMF über koordinierte steuerliche Außenprüfungen mit Steuerverwaltungen anderer Staaten und Gebiete vom 09.01.2017, BStBl I 2017, 89, Tz. 1.1). Im Rahmen der gerichtlichen Prüfung eines auf den Ergebnissen einer koordinierten Außenprüfung basierenden Steuerbescheids kommt den Prüfungsfeststellungen keine rechtlich höherrangige Bedeutung zu als im Fall einer unilateralen Außenprüfung durch eine deutsche Behörde.

2. Die vom FG vorgenommene Aufteilung und Zuordnung des Gewerbeertrags auf die deutschen und niederländischen Betriebsstätten hält der rechtlichen Prüfung nicht stand.

a) Das FG hat zur Aufteilung der Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf der eigenen bebauten Grundstücke ausgeführt, die für Zwecke der Zerlegung der Gewerbesteuer im Inlandsfall anzuwendende Methode sei im Streitfall nicht tauglich, weil die Zerlegung ausschließlich zwischen im Prinzip gleichartigen Baustellen erfolge; die Zurechnung zur Geschäfts- beziehungsweise Projektleitung lasse sich nicht gleichermaßen schematisieren. Auch § 1 Abs. 5 des Außensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung enthalte insgesamt keinen geeigneten Maßstab. Abzustellen sei wegen des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer auf die „Objekte der Wertschöpfung“, die sich überwiegend im Inland befunden hätten (Baustellen mit dort beschäftigten Arbeitnehmern, Bauüberwachung, Wertsteigerung des Grund und Bodens), während der am Ort der Geschäftsleitung in den Niederlanden zu leistende planerische Aufwand eher gering einzuschätzen sei, zumal es sich um weitgehend standardisierte Bauten gehandelt habe. Mangels konkreter Anhaltspunkte werde der auf die niederländische Betriebsstätte entfallende Gewinn auf ein Drittel geschätzt.

b) Die von der Klägerin –und ursprünglich auch vom FA– gegen die Schätzung des FG erhobenen Einwände sind begründet. Die Vorinstanz hat sich nicht hinreichend mit den zugrunde zu legenden rechtlichen Gewinnaufteilungs- und -zuordnungskriterien befasst. Zudem ist das FG seiner der Schätzungsbefugnis vorgehenden Sachaufklärungspflicht nicht in hinreichendem Maße nachgekommen.

aa) In Bezug auf den Gewinn aus den Bauausführungen auf fremden Grundstücken hat das FG keine eigenen Erwägungen getroffen, sondern hat die vom FA auf der Grundlage des Joint Audit angesetzte Aufteilung von 80 % (Niederlande) zu 20 % (Deutschland) im Ergebnis zugunsten der Klägerin dahin korrigiert, dass auch der diesbezüglich in den angefochtenen Bescheiden zugrunde gelegte Gewerbeertrag um ein Drittel gemindert wird. Auf welcher rechtlichen Basis und auf welchen Abgrenzungskriterien diese Aufteilung beruht, kann anhand der Ausführungen im angefochtenen Urteil nicht nachvollzogen werden. Mit den für die Gewinnabgrenzung in Art. 5 Abs. 2 DBA-Niederlande 1959/2004 und Nr. 6 und 7 des Schlussprotokolls zum Abkommen niedergelegten Grundsätzen der Betriebsstätten-Gewinnabgrenzung befasst sich das Urteil nicht. Zudem fehlt es an der vorrangigen Prüfung, ob es sich bei den beiden Gesellschafterinnen der Klägerin aus abkommensrechtlicher Sicht um Unternehmen des Vertragsstaats Deutschland oder des Vertragsstaats Niederlande handelt, was vom jeweiligen Ort der Leitung abhängt (s. dazu oben).

bb) Die vom FG im Wege der Schätzung vorgenommene Aufteilung und Zuordnung des Gewinns aus der Veräußerung der Grundstücke auf die deutschen und niederländischen Betriebsstätten von zwei Dritteln (Deutschland) zu einem Drittel (Niederlande) leidet ebenfalls an rechtlichen Mängeln.

aaa) Eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen durch das FG nach § 162 AO kann als Tatsachenfeststellung im Revisionsverfahren nur eingeschränkt nach Maßgabe der revisionsrechtlichen Prüfungsmaßstäbe (§ 118 Abs. 2 FGO) überprüft werden (z.B. BFH-Urteil vom 24.01.2013 – V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460). Zum Prüfungsumfang gehört unter anderem, ob das FG die Auswahl der Schätzungsmethoden nachvollziehbar dargelegt (BFH-Urteile vom 07.05.2020 – V R 1/18, BFHE 270, 146; vom 17.06.2020 – X R 26/18, BFH/NV 2021, 314) und ob es alle möglichen Anhaltspunkte zur Erzielung eines möglichst realitätsnahen Schätzungsergebnisses ausgewertet hat (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2021 – IV R 1/18, BFH/NV 2022, 305). Beides ist hier nicht der Fall.

bbb) Im Hinblick auf den Anlass und die Voraussetzungen der Schätzung hat sich die Vorinstanz nicht hinreichend mit den verschiedenen denkbaren Methoden zur Betriebsstätten-Gewinnabgrenzung befasst. Im Ausgangspunkt zutreffend ist das FG zwar davon ausgegangen, dass auf die nicht im Inland belegene Betriebsstätte der Teil des Gewerbeertrags entfällt, der im Rahmen des Gesamtunternehmens durch die in der Betriebsstätte ausgeübte oder ihr zuzurechnende unternehmerische Betätigung erzielt worden ist (Senatsurteil vom 21.04.1971 – I R 200/67, BFHE 102, 524, BStBl II 1971, 743) und dass das Gewerbesteuergesetz keine ausdrücklichen Regelungen darüber enthält, nach welchen Kriterien die Abgrenzung zwischen den auf die inländischen Betriebsstätten und den nach § 9 Nr. 3 GewStG von der Bemessungsgrundlage auszunehmenden, auf die ausländischen Betriebsstätten entfallenden Teilen des Gesamtgewerbeertrags konkret vorzunehmen ist. Mit rechtlich unzutreffenden Begründungen hat das FG sodann jedoch zum einen sowohl eine Gewinnabgrenzung nach der sogenannten direkten Methode als auch eine Schätzung auf der Grundlage der für die innerstaatliche Gewinnabgrenzung heranzuziehenden Zerlegungsregeln als von vornherein untauglich angesehen.

Nach der BFH-Rechtsprechung soll die Aufteilung grundsätzlich nach der direkten Methode unter der Annahme geschehen, dass die ausländische Betriebsstätte eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen entfaltet (BFH-Urteil vom 28.03.1985 – IV R 80/82, BFHE 143, 284, BStBl II 1985, 405). In Fällen, in denen sich die direkte Methode als nicht geeignet erweist, ist zunächst eine Abgrenzung entsprechend den für die Aufteilung der Gewerbesteuer auf mehrere inländische Gemeinden geltenden, an den Summen der an die jeweiligen Arbeitnehmer geleisteten Arbeitslöhne orientierten Zerlegungsregeln (§§ 28 ff. GewStG) zu erwägen (vgl. Senatsurteil vom 21.04.1971 – I R 200/67, BFHE 102, 524, BStBl II 1971, 743; BFH-Urteil vom 28.03.1985 – IV R 80/82, BFHE 143, 284, BStBl II 1985, 405; H 9.4 Gewerbesteuer-Hinweise 2016; Brandis/Heuermann/Gosch, § 9 GewStG Rz 222a; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 3 Rz 15 f.; Schnitter in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 9 GewStG Rz 165; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 9 Rz 4c; Herbst in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 9 Nr. 3 Rz 27). Das FG hat eine entsprechende Anwendung der Zerlegungsregeln als für den vorliegenden Fall untauglich angesehen, weil der Zerlegungsmaßstab ausschließlich zwischen im Prinzip gleichartigen Baustellen unterscheide und die Zurechnung zur Geschäfts- und Projektleitung sich nicht gleichermaßen schematisieren lasse.

Mit dieser Begründung würdigt das FG nicht ausreichend, dass die Zerlegungsregeln in ihrem unmittelbaren Anwendungsbereich keineswegs gleichartige Betätigungsstrukturen der Betriebsstätten voraussetzen, sondern dem Umstand Rechnung zu tragen haben, dass Gewerbebetriebe über Geschäftsleitungsbetriebsstätten verfügen (vgl. etwa die Regeln zum fiktiven Unternehmerlohn nach § 31 Abs. 5 GewStG). Warum die vom Gesetzgeber für Inlandsfälle vorgesehenen Regeln für grenzüberschreitende Fälle grundsätzlich nicht tauglich sein sollen, ist nicht ersichtlich (zutreffend Weiss, IWB 2020, 887, 893).

ccc) Aber auch auf der Grundlage des vom FG seiner Schätzung zugrunde gelegten Maßstabs der Gewinnabgrenzung nach den Wertschöpfungsbeiträgen der jeweiligen Betriebsstätten kann das angefochtene Urteil keinen Bestand haben. Das FG hat nicht alle zumutbaren Aufklärungsmöglichkeiten ausgeschöpft, um ein möglichst realitätsnahes Schätzungsergebnis zu erreichen.

Das FG hat einzelne Wertschöpfungsbeiträge aufgeführt (für die deutschen Betriebsstätten die Arbeitsleistung der Subunternehmer, die örtliche Bauüberwachung und den Wertzuwachs der Grundstücke; für die niederländische Betriebsstätte die Geschäftsleitung und Projektierung unter Berücksichtigung von Akquisitions-, Vertriebs- und Finanzierungskosten, die aber teilweise auch im Inland entstanden seien – s. insoweit allgemein auch Bromme/Poerschke, IStR 2023, 565 ff.) und hat sodann –mehr gegriffen als geschätzt– den Geschäftsleitungs- und Projektierungsanteil, die Wertsteigerung und die Bauausführung „mangels konkreter weiterer Anhaltspunkte“ schlicht mit jeweils einem Drittel angesetzt.

Die Klägerin rügt zu Recht, dass eine derart grobe und überschlägige Vorgehensweise, die einzelne ausgewählte Wertschöpfungsbeiträge herausstellt und diese ohne Vornahme einer Funktions- und Risikoanalyse bewertet, als Schätzung ungeeignet ist. Ob darüber hinaus auch die von der Klägerin insoweit geltend gemachten Verfahrensmängel vorliegen (Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör, „Überraschungsentscheidung“), bedarf keiner Entscheidung, weil das Urteil aus den aufgezeigten materiell-rechtlichen Gründen ohnehin keinen Bestand haben kann.

3. Das FG-Urteil beruht zum Teil auf einer abweichenden Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, damit dieses im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen zur Aufteilung des Gewerbeertrags zwischen den inländischen Betriebsstätten und der niederländischen Betriebsstätte treffen kann.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Elektronische Kommunikation mit der Finanzverwaltung soll künftig nicht mehr über die besonderen elektronischen Postfächer von Anwaltschaft und Steuerberaterschaft erfolgen dürfen. Nach Protesten aus beiden Berufsgruppen war die entsprechende Regelung zwar wieder aus dem Entwurf des Jahressteuergesetzes 2024 gestrichen worden. Der Bundesrat will jedoch an ihr festhalten. Das berichtet die BRAK.

Elektronische Kommunikation mit der Finanzverwaltung soll künftig nicht mehr über die besonderen elektronischen Postfächer von Anwaltschaft und Steuerberaterschaft erfolgen dürfen. Nach Protesten aus beiden Berufsgruppen war die entsprechende Regelung zwar wieder aus dem Entwurf des Jahressteuergesetzes 2024 gestrichen worden. Der Bundesrat will jedoch an ihr festhalten.

Die elektronische Kommunikation mit Finanzbehörden könnte künftig für Anwaltschaft und Steuerberaterschaft eingeschränkt werden. Ein im Frühsommer veröffentlichter Entwurf für das Jahressteuergesetz 2024 sah vor, dass die rechts- und steuerberatenden Berufe nur noch über das System ELSTER bzw. die Schnittstelle ERiC mit der Finanzverwaltung kommunizieren dürfen. Die besonderen elektronischen Anwalts- und Steuerberaterpostfächer (beA bzw. beSt), deren Nutzung in gerichtlichen Verfahren verpflichtend ist, sollten ausgeschlossen werden. Als Begründung führte der Referentenentwurf u.a. an, die Kommunikationsangebote der Finanzbehörden trügen den Besonderheiten des steuerlichen Massenverfahrens am besten Rechnung, andere elektronische Kommunikation, insbesondere über das besondere elektronische Behördenpostfach (beBPo; das Gegenstück zu beA und beSt), führe zu erhöhtem Verwaltungsaufwand; außerdem könnten in den Finanzbehörden nur wenige Mitarbeitende dieses Verfahren nutzen.

Nach massiven Protesten aus Anwaltschaft und Steuerberaterschaft war die betreffende Regelung in § 87a Abgabenordnung (AO) in dem später vorgelegten Regierungsentwurf nicht mehr enthalten. Die BRAK hatte u.a. kritisiert, dass der Ausschluss der Kommunikation über die besonderen elektronischen Postfächer der Idee eines einheitlichen elektronischen Rechtsverkehrs widerspricht und dass Anwaltschaft und Steuerberaterschaft durch die einseitige Einschränkung der elektronischen Kommunikation benachteiligt würden.

Der Bundesrat folgte jedoch in seiner Stellungnahme vom 27.09.2024 der Empfehlung seines Finanzausschusses, in der die umstrittene Regelung in § 87a AO – ohne weitergehende Begründung – wieder enthalten war. Diese Fassung übernahm Mitte Oktober auch der Finanzausschuss des Bundestags in seine Beschlussempfehlung. In seiner Sitzung am 18.10.2024 nahm der Bundestag den Gesetzentwurf in der vom Ausschuss vorgeschlagenen Fassung an.

Das Gesetz bedarf der Zustimmung des Bundesrates. Nach derzeitigem Stand ist vorgesehen, dass dieser am 22.11.2024 über das Jahressteuergesetz berät. Die BRAK wird sich weiterhin dafür einsetzen, dass in der öffentlichen Diskussion und den Medien so genannte „beA-Verbot“ gegenüber der Finanzverwaltung im Interesse eines einheitlichen elektronischen Rechtsverkehrs zu verhindern.

Quelle: Bundesrechtsanwaltskammer – Nachrichten aus Berlin Ausgabe 22/2024

Das BMF hat das Musters für den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung 2025 bekanntgegeben

Gemäß § 51 Absatz 4 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes ist das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, das Muster für den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung zu bestimmen. Hiermit wird das Muster für den Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für das Kalenderjahr 2025 bekannt gemacht (siehe Anlage).

Der Ausdruck hat das Format Deutsche Industrie Norm (DIN) A 4. Der Ausdruck der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung kann vom amtlichen Muster abweichen, wenn er sämtliche Angaben in gleicher Reihenfolge enthält und in Format und Aufbau dem bekannt gemachten Muster entspricht. Bei der Ausstellung des Ausdrucks der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung sind die Vorgaben im BMF-Schreiben vom 5. September 2024 (Bundessteuerblatt Teil I Seite 1255) zu beachten.

Quelle: Bundesfinanzministerium

Das BMF teilt mit, dass die Rn. 16 des BMF-Schreibens vom 28. September 2011 zur Elektronischen Übermittlung von Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen, Anwendungsschreiben zur Veröffentlichung der Taxonomie geändert und Rn. 31 neu aufgenommen wurde (Az. IV C 6 – S-2133-b / 24 / 10002 :001).

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird Rn. 16 des BMF-Schreibens vom 28. September 2011 (BStBl I S. 855) zur Elektronischen Übermittlung von Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen, Anwendungsschreiben zur Veröffentlichung der Taxonomie wie folgt geändert und Rn. 31 neu aufgenommen:

Rn. 16:

Mussfeld
Die in den Taxonomien als „Mussfeld“ gekennzeichneten Positionen, die für die jeweilige Rechtsform zulässig sind, sind zwingend zu befüllen (Mindestumfang). Bei Summenmussfeldern gilt dies auch für die darunter liegenden Ebenen (vgl. Rn. 14). Es wird elektronisch geprüft, ob formal alle Mussfelder, die für die jeweilige Rechtsform gültig sind, in den übermittelten Datensätzen enthalten sind. Sofern sich ein Mussfeld nicht mit Werten füllen lässt, weil die Position in der ordnungsmäßigen individuellen Buchführung nicht geführt wird oder aus ihr nicht ableitbar ist, ist zur erfolgreichen Übermittlung des Datensatzes die entsprechende Position ohne Wert (technisch: NIL-Wert) zu übermitteln.

XI. Anwendungsregelung

Rn. 31:

Die Änderung der Rn. 16 ist ab der Taxonomie-Version 6.9 anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesfinanzministerium

Am 29.10.2024 startete das neue Rückmeldeverfahren für rund 75.000 Empfänger der NRW-Soforthilfe 2020. Es betrifft nur Soforthilfe-Empfängerinnen und -Empfänger, deren Förderverfahren bisher nicht abgeschlossen ist.

Am 29.10.2024 startet das neue Rückmeldeverfahren für rund 75.000 Empfänger der NRW-Soforthilfe 2020. Es betrifft nur Soforthilfe-Empfängerinnen und -Empfänger, deren Förderverfahren bisher nicht abgeschlossen ist.

Sie werden ab dem 29. Oktober 2024 per E-Mail aufgefordert, ihre Rückmeldung abzugeben. Nicht betroffen sind diejenigen Soforthilfe-Empfängerinnen und -Empfänger, deren Förderverfahren bereits vollständig abgeschlossen ist.

Das neue Rückmeldeverfahren resultiert aus einem Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG NRW, Az. 4 A 1986/22) vom 17. März 2023, in dem das Gericht das damalige Rückmeldeverfahren bezüglich der NRW-Soforthilfe 2020 für rechtswidrig befunden, aber auch klargestellt hatte, dass das Land berechtigt ist, in einem angepassten Verfahren die Höhe der NRW-Soforthilfe 2020 in Form von neu zu erlassenden Schlussbescheiden endgültig festzusetzen und nicht zweckentsprechend verwendete Soforthilfe-Mittel zurückzufordern. Bei den als NRW-Soforthilfe 2020 gezahlten Billigkeitsleistungen handelt es sich um öffentliche Gelder, die nun im Nachhinein präzise abgerechnet werden müssen. Das Land Nordrhein-Westfalen handelt damit auch in Verantwortung gegenüber den Steuerzahlerinnen und Steuerzahlern und unter Berücksichtigung des europäischen Beihilferechts.

Das Wirtschaftsministerium Nordrhein-Westfalen hat das Verfahren gemeinsam mit den fünf Bezirksregierungen konzipiert. Angeschrieben werden diejenigen Empfängerinnen und Empfänger der NRW-Soforthilfe 2020, die bisher noch keine Rückmeldung abgegeben haben oder die ihren Liquiditätsengpass über das alte Rückmeldeverfahren zwar angegeben haben, aber keinen Schlussbescheid erhalten haben bzw. die zu viel erhaltene Soforthilfe nicht vollständig zurückgezahlt haben.

Die Soforthilfe-Empfängerinnen und -Empfänger müssen im neuen Rückmeldeverfahren erklären, dass sie die Soforthilfemittel zweckentsprechend in Fällen von Liquiditätsengpässen verwendet haben, die pandemiebedingt innerhalb des dreimonatigen Förderzeitraums im Frühjahr 2020 aufgetreten sind. Soforthilfe-Empfängerinnen und -Empfänger, die am neuen Rückmeldeverfahren teilnehmen müssen, können dabei zwischen drei verschiedenen Optionen wählen. Neben der vom OVG NRW aufgezeigten Möglichkeit einer tagesscharfen Berechnung wird das Land mit einem vereinfachten Verfahren unter anderem auch die Möglichkeit für eine monatliche Saldierung eröffnen.

Die Rückmeldefrist endet am 26. Februar 2025. Nach der Rückmeldung werden die Schlussbescheide erstellt. Gegebenenfalls zu viel erhaltene NRW-Soforthilfe 2020 muss innerhalb von drei Monaten ab Bekanntgabe des jeweiligen Schlussbescheids zurückgezahlt werden. Betroffene, die sich nicht zurückmelden, müssen die an sie ausgezahlte NRW-Soforthilfe 2020 in voller Höhe zurückzahlen.

Weitere Informationen zum neuen Rückmeldeverfahren sowie Antworten auf allgemeine Fragen und Antworten (sog. FAQ) hat das Wirtschaftsministerium NRW hier veröffentlicht.

Quelle: Wirtschaftsministerium NRW

Die EU-Kommission hat am 28.10.2024 einen Überarbeitungsvorschlag zur Amtshilferichtlinie (sog. DAC 9) vorgelegt. Ziel ist es, die Bestimmungen gemäß Art. 44 der Mindestbesteuerungsrichtlinie (EU) 2022/2523) umzusetzen und Berichtspflichten für Unternehmen zu vereinfachen.

Die EU-Kommission hat am 28.10.2024 einen Überarbeitungsvorschlag zur Amtshilferichtlinie (sog. DAC 9) vorgelegt. Ziel ist es, die Bestimmungen gemäß Art. 44 der Mindestbesteuerungsrichtlinie (EU) 2022/2523) umzusetzen und Berichtspflichten für Unternehmen zu vereinfachen.

In der Mindestbesteuerungsrichtlinie sind in Art. 44 die Erklärungspflichten von multinationalen Unternehmen festgelegt, so u. a. die erforderlichen Angaben, die in die Ergänzungssteuer-Erklärung aufzunehmen sind oder die Verwendung eines Standardformulars.

Mit dem DAC9-Vorschlag wird:

• der Rahmen für den Informationsaustausch der Ergänzungssteuer-Erklärungen zwischen den Mitgliedstaaten festgelegt und multinationalen Unternehmen die Möglichkeit eingeräumt, von der lokalen zur zentralen Einreichung zu wechseln.
• der Rahmen für die Weitergabe der Informationen festgelegt, um sicherzustellen, dass alle relevanten Jurisdiktionen die Informationen erhalten, die sie benötigen (entsprechend ihrer Rolle): D. h. nach Abgabe der Ergänzungssteuer-Erklärung übermittelt die zuständige Behörde im Mitgliedstaat, in dem die oberste Muttergesellschaft gelegen ist (nur sie erhält die vollständige Erklärung), den anderen Mitgliedstaaten die für sie relevanten Teile der Erklärung. Die relevanten Teile der Ergänzungssteuer-Erklärung sollten so schnell wie möglich ausgetauscht werden, spätestens aber drei Monate nach Ablauf der Abgabefrist für das entsprechende Steuerjahr. Für das erste Jahr der Anwendung der Mindestbesteuerungsrichtlinie (d. h. Berichtssteuerjahr 2024) beträgt die Frist für den Informationsaustausch sechs Monate. Die Übermittlung der Informationen an die zuständigen Behörden der anderen Mitgliedstaaten erfolgt unter Verwendung eines standardisierten elektronischen Formulars, das die EU-Kommission in Form eines Durchführungsrechtsaktes festlegen wird. Für den Informationsaustausch mit Drittländern müssen die EU-Mitgliedstaaten internationale Abkommen mit diesen Staaten unterzeichnen.
• mit Art. 9a festgelegt, wie die Verwaltungszusammenarbeit im Falle von Korrekturen zu erfolgen hat.
• Außerdem wird das auf OECD-/G20-Ebene entwickelte Formular (GIR), das Unternehmen bei der Erfüllung ihrer Meldepflichten verwenden sollen, in EU-Recht überführt (s. Anhang der DAC9).
• der Anhang um einen Anhang VII erweitert. Darin werden u. a. bestimmte Begriffsdefinitionen für den Anhang klargestellt bzw. sind weitere Informationen zu den Anforderungen an die Ergänzungssteuer-Erklärung und die entsprechenden Datenpunkte enthalten. Die EU-Kommission kann delegierte Rechtsakte erlassen, um Aktualisierungen an Abschnitt III von Anhang VII (Datenpunkte) vorzunehmen.

Die EU-Mitgliedstaaten sollen die Richtlinie bis spätestens 31.12.2025 in nationales Recht umsetzen.

Quelle: DATEV eG Informationsbüro Brüssel

Kindergeld, Kindersofortzuschlag und der Kinderfreibetrag steigen. Alleinerziehende profitieren von der Erhöhung des Mindestunterhalts und des Unterhaltsvorschusses. Die Bundesregierung hat dazu einen Überblick zusammengestellt.

Gute Nachrichten für Familien: Kindergeld, Kindersofortzuschlag und der Kinderfreibetrag steigen. Alleinerziehende profitieren von der Erhöhung des Mindestunterhalts und des Unterhaltsvorschusses. Ein Überblick.

Die Bundesregierung stärkt Kinder und ihre Familien. Gleich mit einer ganzen Reihe von Maßnahmen entlastet die Bundesregierung Familien finanziell:

Kindergeld erhöht

Seit Januar 2023 erhalten Familien für jedes Kind 250 Euro Kindergeld pro Monat. Eine Familie mit zwei Kindern hat so jährlich 744 Euro mehr zur Verfügung.

Ab 1. Januar 2025 wird das Kindergeld erneut steigen: um fünf Euro pro Kind und Monat. 2026 soll das Kindergeld weiter angehoben werden. Dann wird es sogar 259 Euro pro Kind und Monat geben. Für jedes Kind bedeutet das noch einmal eine jährliche Erhöhung um 108 Euro.

Kindersofortzuschlag

Darüber hinaus hat die Regierung 2022 einen Kindersofortzuschlag von 20 Euro für besonders bedürftige Kinder eingeführt. Der Kindersofortzuschlag wird ebenfalls ab Januar 2025 um fünf Euro steigen. Damit bekämen Familien, die diese Hilfe erhalten, künftig anstelle von 20 Euro monatlich 25 Euro.

Kinderzuschlag angehoben

Nicht zu verwechseln ist der Kindersofortzuschlag mit dem Kinderzuschlag. Der Kinderzuschlag ist eine zusätzliche finanzielle Unterstützung für erwerbstätige Eltern, deren Einkommen nicht oder nur knapp ausreicht, um den gesamten Bedarf der Familie zu decken.

Seit dem 1. Januar 2024 ist der Zuschlag von maximal 250 Euro auf bis zu 292 Euro pro Monat und Kind gestiegen.

Kinderfreibetrag erhöht

Um Familien steuerlich zu entlasten, wurde der Kinderfreibetrag 2024 bereits um 228 Euro angehoben. Zusammen mit dem Freibetrag für den Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsbedarf in Höhe von 2.928 Euro erhöht sich der Kinderfreibetrag auf 9.540 Euro pro Kind (8.952 Euro in 2023). Im Jahr 2025 steigt der Freibetrag dann auf 9.600 Euro und 2026 auf 9.756 Euro pro Kind.

Mindestunterhalt für minderjährige Kinder wird angehoben

Zum 1. Januar 2024 wurde der Mindestunterhalt für minderjährige Kinder in allen Altersstufen erhöht, da auch in den vergangenen Jahren die Lebenshaltungskosten gestiegen sind. Der Mindestunterhalt ist wie folgt gestiegen:

• für Kinder bis sechs Jahre von monatlich 437 auf 480 Euro.
• für Kinder von sieben bis einschließlich zwölf Jahren von 502 auf 551 Euro.
• für minderjährige Kinder ab 13 Jahren von 588 auf 645 Euro an.

Kindesunterhalt: Leben die Eltern eines Kindes nicht zusammen, so muss derjenige Elternteil, bei dem das Kind nicht wohnt, Kindesunterhalt zahlen. Der Mindestunterhalt beschreibt die Höhe, die der Unterhalt für Kinder mindestens haben muss. Er richtet sich nach den Beträgen der untersten Einkommensstufe in der Düsseldorfer Tabelle.

Mehr Unterhaltsvorschuss für Alleinerziehende

Der Unterhaltsvorschuss entlastet Alleinerziehende. Er hilft, die finanzielle Lebensgrundlage des Kindes zu sichern, wenn das andere Elternteil kein oder nur unregelmäßig Unterhalt zahlt.

Seit Januar 2024 beträgt der Vorschuss:

• für Kinder im Alter von null bis fünf Jahren monatlich bis zu 230 Euro – und damit 43 Euro mehr als zuvor,
• für Kinder im Alter von sechs bis elf Jahren monatlich bis zu 301 Euro – das sind 49 Euro mehr als zuvor,
• und für Kinder im Alter von zwölf bis 17 Jahren monatlich bis zu 395 Euro – also 57 Euro mehr als zuvor.

Quelle: Bundesregierung