Leitsatz

Der Abschluss einer energetischen Maßnahme im Sinne des § 35c des Einkommensteuergesetzes liegt nicht bereits mit deren Fertigstellung, sondern erst mit der vollständigen Zahlung des Rechnungsbetrags auf das Konto des Erbringers der Leistung vor.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 08.12.2023 – 8 K 1534/23 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Strittig ist im Wesentlichen die Berücksichtigung einer Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden gemäß § 35c des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die zusammenveranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) beantragten in ihrer Einkommensteuererklärung für 2021 die Steuerermäßigung nach § 35c EStG für Aufwendungen für energetische Maßnahmen bei dem am 01.01.2001 mit der Herstellung begonnenen und von ihnen bewohnten Einfamilienhaus. Diese Aufwendungen betrafen den Einbau eines neuen Gasbrennwertheizkessels bei einer Heizung, die nach der Bestätigung des Installationsunternehmens älter als zwei Jahre war. Die Kosten für die Lieferung und Montage des neuen Gasbrennwertheizkessels im Februar 2021 beliefen sich laut der Rechnung auf 8.118,10 €. Darin enthalten waren auch Kosten für Monteurstunden und Fachhelferstunden. Seit März 2021 zahlten die Kläger gleichbleibende monatliche Raten in Höhe von 200 €. Im Streitjahr 2021 wurden infolgedessen 2.000 € bezahlt.

Das Installationsunternehmen bestätigte den Einbau des Gasbrennwertheizkessels, jedoch nicht den hydraulischen Abgleich. Deshalb wurde im Einkommensteuerbescheid für 2021 vom 10.03.2023 die Steuerermäßigung nach § 35c EStG nicht berücksichtigt.

Auch nachdem die Kläger im Einspruchsverfahren die von dem ausführenden Heizungsbauunternehmen unterzeichnete „Bestätigung des hydraulischen Abgleichs unter anderem für die BEG Förderung“ vorgelegt hatten, lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) mit Einspruchsentscheidung vom 12.07.2023 die Berücksichtigung der Steuerermäßigung nach § 35c EStG unter Verweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 14.01.2021 (BStBl I 2021, 103) ab. Die energetische Maßnahme sei erst dann abgeschlossen, wenn die Leistung tatsächlich erbracht worden sei, die steuerpflichtige Person eine Rechnung erhalten und den Rechnungsbetrag auf ein Konto des Leistungserbringers eingezahlt habe. An dieser Zahlung fehle es im Jahr 2021. Erst mit Begleichung der letzten Rate im Jahr 2024 komme eine Steuerermäßigung nach § 35c EStG in Betracht.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass zwar alle Voraussetzungen bis auf die vollständige Bezahlung der Handwerkerleistung vorlägen. Eine energetische Maßnahme gelte jedoch erst dann im Sinne des § 35c Abs. 1 Satz 1 EStG als abgeschlossen, wenn nicht nur die Leistung vollständig erbracht sei, sondern der Steuerpflichtige auch eine Rechnung (Schlussrechnung, keine Rechnung über Teilleistungen) erhalten und den gesamten Rechnungsbetrag auf das Konto des Leistungserbringers gezahlt habe. Eine Novation durch Abschluss der Ratenzahlungsvereinbarung verneinte das FG. Demzufolge liege für die Raten, die in 2021 noch nicht gezahlt worden seien, auch kein Abfluss nach § 11 Abs. 2 EStG vor.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision. Die Kläger sind der Ansicht, dass im Streitjahr 2021 die Steuerermäßigung nach § 35c EStG zumindest auf den tatsächlich gezahlten Betrag in Höhe von 2.000 € anzuerkennen sei. Dem Gesetzeswortlaut „Abschlusses der Maßnahme“ sei nicht zu entnehmen, dass die Steuerermäßigung erst zu gewähren sei, wenn der Rechnungsbetrag vollständig gezahlt sei. Das vom Gesetzgeber verfolgte Klimaschutzziel werde verfehlt oder zumindest erheblich verzögert, wenn die steuerliche Förderung erst mit der Zahlung der letzten Rate einsetzen würde. Zudem sei der Steuerpflichtige mit dem Abschluss der Ratenzahlungsvereinbarung –wie im Falle einer Bankfinanzierung– belastet. Dass eine Rechnung erstellt worden sei und der Steuerpflichtige sie unbar bezahlt habe, sei zwar Voraussetzung für die Steuerermäßigung (§ 35c Abs. 4 Nr. 1 und 2 EStG). Aus dem Gesetz ergebe sich allerdings nicht, dass dies im Jahr der bautechnischen Umsetzung erfolgen müsse.

Erstmals im Revisionsverfahren tragen die Kläger vor, dass die Aufwendungen hilfsweise nach § 35a Abs. 3 EStG zu berücksichtigen seien. Ausweislich der Rechnung vom 13.03.2021 sei Arbeitslohn in Höhe von 1.681,47 € in Rechnung gestellt worden, der im Streitjahr 2021 unbar bezahlt worden sei.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG München vom 08.12.2023 – 8 K 1534/23 und die Einspruchsentscheidung vom 12.07.2023 aufzuheben und unter Abänderung des Bescheides vom 10.03.2023 die Einkommensteuer 2021 um 569 € (= 7 % von 8.119 €) zu ermäßigen, hilfsweise, die streitigen Aufwendungen im Rahmen des § 35a EStG abzuziehen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass die Steuerermäßigung nach § 35c EStG nicht in Anspruch genommen werden kann, bevor der Steuerpflichtige eine Rechnung über die förderungsfähige energetische Maßnahme erhalten und den ausgewiesenen Betrag vollständig auf das Konto des Leistungserbringers gezahlt hat. Jedoch konnte das FG über den erstmals im Revisionsverfahren hilfsweise gestellten Antrag nach § 35a EStG bislang nicht entscheiden.

1. Nach den Feststellungen des FG liegen im Streitjahr 2021 bis auf die vollständige Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung alle Voraussetzungen für die Steuerermäßigung nach § 35c EStG vor.

a) Für energetische Maßnahmen an einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Gebäude (begünstigtes Objekt) ermäßigt sich gemäß § 35c Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, im Kalenderjahr des Abschlusses der energetischen Maßnahme und im nächsten Kalenderjahr um je 7 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um je 14.000 € und im übernächsten Kalenderjahr um 6 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 12.000 €. Voraussetzung ist, dass das begünstigte Objekt bei der Durchführung der energetischen Maßnahme älter als zehn Jahre ist; maßgebend hierfür ist der Beginn der Herstellung. Zu den energetischen Maßnahmen gehören gemäß § 35c Abs. 1 Satz 3 EStG auch die Optimierungen bestehender Heizungsanlagen, sofern diese älter als zwei Jahre sind. Weiter ist Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige das Gebäude im jeweiligen Kalenderjahr ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken nutzt (§ 35c Abs. 2 Satz 1 EStG). Ferner ist Bedingung für die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen, dass zum einen der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung in deutscher Sprache erhalten hat, die die förderungsfähige energetische Maßnahme, die Arbeitsleistung des Fachunternehmens und die Adresse des begünstigten Objekts ausweist und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist (§ 35c Abs. 4 Nr. 1 und Nr. 2 EStG).

b) Ein Abschluss der energetischen Maßnahme im Sinne des § 35c Abs. 1 EStG liegt nicht vor, bevor die Zahlung des Steuerpflichtigen auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.

aa) Wann der Abschluss der energetischen Maßnahme nach § 35c Abs. 1 Satz 1 EStG anzunehmen ist, hat der Gesetzgeber im Einkommensteuergesetz nicht definiert (anders als den Beginn der energetischen Maßnahme in § 52 Abs. 35a Satz 2 und 3 EStG, kritisch hierzu Urban, Finanz-Rundschau 2020, 354, 355).

bb) Die Finanzverwaltung und Teile des Schrifttums vertreten die Ansicht, dass erst mit der Zahlung des Rechnungsbetrags die energetische Maßnahme abgeschlossen ist.

(1) Nach dem BMF-Schreiben vom 14.01.2021 (BStBl I 2021, 103, Rz 43, 61) ist die Steuerermäßigung erstmalig in dem Veranlagungszeitraum zu gewähren, in dem die energetische Maßnahme abgeschlossen wurde. Die energetische (Einzel-)Maßnahme ist danach dann abgeschlossen, wenn die Leistung tatsächlich erbracht (vollständig durchgeführt), die steuerpflichtige Person eine Rechnung (Schlussrechnung) erhalten und den Rechnungsbetrag auf das Konto des Leistungserbringers eingezahlt hat.

(2) Das Schrifttum verweist überwiegend auf die Gesetzesbegründung (BTDrucks 19/14338, S. 22 f.) beziehungsweise auf das BMF-Schreiben vom 14.01.2021 (BStBl I 2021, 103) und fordert für den Abschluss der energetischen Maßnahme die Zahlung des Rechnungsbetrags (Schmidt/Levedag, EStG, 42. Aufl., § 35c Rz 13; Schulz in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 35c EStG Rz 8; Strecker in Korn, § 35c EStG Rz 3, 16; Reddig, Neue Wirtschafts-Briefe 2022, 3282, 3297; Reddig in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 35c Rz 26; Maetz in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff –KSM–, EStG, § 35c Rz A6; anderer Ansicht Seifert, Die Steuerberatung 2020, 103, 104 und Nacke, Gestaltende Steuerberatung 2020, 419, die jeweils auf die bautechnische Fertigstellung abstellen). Teilweise wird vertreten, dass eine Restzahlung (wegen einer Streitigkeit beziehungsweise aufgrund eines Gewährleistungseinbehalts, regelmäßig unter 10 %) unschädlich sei (Urban in Bordewin/Brandt, § 35c EStG Rz 232). Sie soll dann rückwirkend nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung für den gesamten Förderzeitraum zu berücksichtigen sein (Urban in Bordewin/Brandt, § 35c EStG Rz 96 ff.).

cc) Maßgebend für die Interpretation einer Norm ist der in ihr zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung anhand des Wortlauts der Norm (grammatikalische Auslegung), anhand des Zwecks (teleologische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung). Zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 05.04.2022 – VII R 52/20, BFHE 276, 269, Rz 17, m.w.N.).

(1) Die Wortlautauslegung steht der hier vertretenen Ansicht nicht entgegen. Denn § 35c Abs. 1 Satz 1 EStG spricht von „Abschluss“ der energetischen Maßnahme und insbesondere nicht von „Herstellung“ oder „Fertigstellung“. Damit muss der Begriff „Abschluss“ aber nicht allein auf die technische Durchführung der energetischen Maßnahme bezogen werden.

(2) Historische Erwägungen stützen dieses Auslegungsergebnis. Nach der Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht vom 22.10.2019 zu § 52 Abs. 35a EStG ist die förderungsfähige Einzelmaßnahme abgeschlossen, wenn der Leistungserbringer eine Rechnung erstellt und der Steuerpflichtige die Leistung unbar beglichen hat (vgl. BTDrucks 19/14338, S. 23). Dabei betont der Gesetzgeber das Erfordernis der Rechnung und der Zahlung auf das Konto des Leistungserbringers. Die Erfordernisse der Rechnung und der unbaren Zahlung dienen ausweislich der Gesetzesbegründung –wie in § 35a EStG– der Bekämpfung der Schwarzarbeit und der Förderung legaler Beschäftigungen im Baugewerbe. Diesem Ansatz widerspricht es, wenn man im Jahr 1 der Förderung bereits 100 % des Rechnungsbetrags ansetzen könnte, obwohl gar nicht oder nur teilweise gezahlt wurde. Anhaltspunkte dafür, dass auch Teil- beziehungsweise Ratenzahlungen des Steuerpflichtigen zu einem Maßnahmenabschluss führen sollen, finden sich in der Gesetzesbegründung nicht.

(3) Auch aus systematischen Gründen muss es neben der Fertigstellung der (Bau-)Maßnahme auf die Zahlung des Rechnungsbetrags ankommen. Anderenfalls ginge dem Steuerpflichtigen aufgrund des Abflussprinzips (§ 11 Abs. 2 EStG) mindestens einer der drei begünstigen Veranlagungszeiträume verloren, wenn die bauliche Fertigstellung und die tatsächliche Zahlung des (Gesamt-)Rechnungsbetrags in unterschiedliche Veranlagungszeiträume fallen (so auch HHR/Schulz, § 35c EStG Rz 8; BeckOK EStG/Bleschick, 17. Ed. [01.10.2023], EStG § 35c Rz 32; Maetz in KSM, EStG, § 35c Rz A6; Bleschick, Der Ertragsteuerberater –EStB– 2020, 142, 143). Zudem müssten bei einem Ansatz der geleisteten Ratenzahlungen in den jeweiligen Veranlagungszeiträumen mehrere Förderzeiträume berücksichtigt werden, damit dem Steuerpflichtigen nicht ein Teil der Förderung verloren geht. Damit würde der Förderzeitraum entsprechend verlängert und die Abwicklung verkompliziert.

(4) Der Gesetzgeber hat sich nicht zu einer dauerhaften Förderung entschlossen, sondern die Förderung auf energetische Maßnahmen beschränkt, die vor dem 01.01.2030 abgeschlossen sein werden (§ 52 Abs. 35a Satz 1 EStG). Auch wenn energetische Maßnahmen rechtzeitig durchgeführt werden, kann eine Förderung mangels rechtzeitiger Zahlung entfallen. Dies widerspricht nicht dem Klimaschutzziel des Gesetzgebers, sondern ist eine Folge der gesetzgeberischen Entscheidung, die Förderung zeitlich zu begrenzen. Im Übrigen handelt es sich bei der Steuerermäßigung in § 35c EStG um eine Subvention (zur Lenkungsfunktion vgl. Maetz in KSM, EStG, § 35c Rz A24, A40: Klimaschutz, Förderung umweltfreundlichen Verhaltens und ökologische Nachhaltigkeit unter gleichzeitiger Bekämpfung der Schwarzarbeit und der Förderung legaler Beschäftigungen im Baugewerbe). Der Gesetzgeber ist grundsätzlich frei, Subventionen für die Zukunft wieder zu streichen.

(5) Ein Blick auf die Regelungen in § 10e EStG und in § 10f EStG führt zu keinem anderen Ergebnis, obwohl die Regelungen eine ähnliche Struktur aufweisen (dazu Maetz in KSM, EStG, § 35c Rz A16).

Nach § 10f Abs. 1 EStG kann der Steuerpflichtige –unter weiteren Voraussetzungen– Aufwendungen an einem eigenen Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 9 Prozent wie Sonderausgaben abziehen. Nach § 10e Abs. 1 EStG konnte der Steuerpflichtige von den Herstellungskosten einer Wohnung in einem im Inland belegenen eigenen Haus oder einer im Inland belegenen eigenen Eigentumswohnung zuzüglich der Hälfte der Anschaffungskosten für den dazugehörenden Grund und Boden (Bemessungsgrundlage) im Jahr der Fertigstellung und in den drei folgenden Jahren jeweils bis zu 6 Prozent, höchstens jeweils 10.124 €, und in den vier darauffolgenden Jahren jeweils bis zu 5 Prozent, höchstens jeweils 8.437 €, wie Sonderausgaben abziehen.

Zwar ähnelt insbesondere § 10f EStG mit der Formulierung „Abschluss der Baumaßnahme“ der Formulierung in § 35c Abs. 1 EStG, jedoch fehlen in beiden Vorschriften die Erfordernisse der Rechnung und unbaren Zahlung.

2. Nach den dargestellten Grundsätzen ist im Streitfall nicht von einem Abschluss der energetischen Maßnahme auszugehen, weil die Kläger den Rechnungsbetrag im Streitjahr 2021 nach den Feststellungen des FG nicht vollständig auf das Konto des ausführenden Fachunternehmens gezahlt haben.

a) Der Abschluss einer Ratenzahlungsvereinbarung kann der vollständigen Zahlung nicht gleichgestellt werden.

Zwar kann ein Werklohnanspruch im Wege der Novation grundsätzlich auch durch den Abschluss eines Darlehensvertrages zwischen den Parteien des Werkvertrages und die Annahme der Ansprüche aus dem Darlehensvertrag an Erfüllungs statt (§ 364 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) erfüllt werden. Selbst wenn durch die Ratenzahlungsvereinbarung eine solche Novation eingetreten wäre –was das FG verneint hat–, fehlt es an der erforderlichen unbaren Zahlung gemäß § 35c Abs. 4 Nr. 2 EStG. Denn die Steuerermäßigung kann nur in Anspruch genommen werden, wenn der Rechnungsbetrag auf einem Konto des Leistenden bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben wird (vgl. zur gleichlautenden Regelung in § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG: BFH-Beschluss vom 09.06.2022 – VI R 23/20, BFHE 277, 328, BStBl II 2022, 666; zu § 35c EStG: Bleschick, EStB 2021, 262, 268). Daran fehlt es über die in 2021 gezahlten 2.000 € hinaus.

Die von den Klägern gewählte Gestaltung ist nicht mit dem Fall vergleichbar, in dem der Steuerpflichtige ein Darlehen aufnimmt und den Darlehensbetrag auf das Konto des Fachunternehmens überweist oder die Überweisung im Wege eines abgekürzten Zahlungswegs direkt durch die Bank erfolgt. Denn im Fall einer Darlehensaufnahme stand dem Steuerpflichtigen der Betrag –anders als bei einer Ratenzahlung– zur Verfügung und die Überweisung auf das Konto des Fachunternehmens hat ihn wirtschaftlich belastet.

b) Schließlich kann nach den oben dargestellten Grundsätzen auch die in 2021 erfolgte Teilzahlung nicht berücksichtigt werden.

Für die Ansicht der Kläger spricht insbesondere nicht, dass der Gesetzgeber die steuerliche Begünstigung unabhängig von den individuellen Einkommensverhältnissen des Steuerpflichtigen und somit sozial ausgewogen ausgestalten wollte, um möglichst viele Wohngebäudeeigentümer zu erreichen (BTDrucks 19/14338, S. 1, 21; vgl. auch Maetz in KSM, EStG, § 35c Rz A4). Anhaltspunkte dafür, dass auch einkommensschwache Steuerpflichtige durch die Anerkennung einer Ratenzahlung begünstigt werden sollten, sind mit Blick auf die weiteren Zwecke des Gesetzes (siehe oben) nicht erkennbar.

3. Soweit die Kläger erstmals im Revisionsverfahren (hilfsweise) einen Antrag nach § 35a EStG gestellt haben, konnte der Senat mangels Feststellungen in der Sache nicht selbst entscheiden. Aus diesem Grund wird die Sache an die Vorinstanz zurückverwiesen.

a) Nach § 35a Abs. 3 Satz 1 EStG ermäßigt sich auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, für die Inanspruchnahme von Handwerkerleistungen für Renovierungs-, Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen um 20 % der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 1.200 €. Der Abzug gilt nach § 35a Abs. 5 Satz 2 EStG nur für die Arbeitskosten.

Die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen nach § 35a Abs. 3 EStG setzt gemäß § 35a Abs. 5 Satz 3 EStG des Weiteren voraus, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.

b) Der Senat versteht das Vorbringen der Kläger in der mündlichen Verhandlung dahingehend, dass nach Verneinung der Voraussetzungen der Steuerermäßigung gemäß § 35c EStG ein unbedingter Antrag auf Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG gestellt wird. Der Steuerpflichtige muss sich entscheiden, welche Steuerermäßigung er in Anspruch nimmt, weil die Steuerermäßigung nach § 35c EStG gemäß § 35c Abs. 3 Satz 2 EStG subsidiär gegenüber der Steuerermäßigung nach § 35a EStG ist. Der Antrag kann bis zur Bestandskraft des entsprechenden Einkommensteuerbescheids gestellt werden (Schmidt/Krüger, EStG, 43. Aufl., § 35a Rz 30; Kratzsch in Frotscher/Geurts, EStG, § 35a Rz 103).

c) Bei dem Einbau eines neuen Gasbrennwertheizkessels bei einer Heizung handelte es sich um Handwerkerleistungen in dem vorgenannten Sinn. Da dies zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit steht, sieht der Senat diesbezüglich von einer weiteren Begründung ab.

d) Der Senat kann jedoch nicht abschließend entscheiden, ob und in welcher Höhe den Klägern die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 3 EStG zusteht. Das FG wird Feststellungen dazu treffen müssen, in welcher Höhe Arbeitskosten tatsächlich angefallen sind. Die Kläger gehen von Arbeitskosten in Höhe von 1.681,47 € aus und beziehen sich damit vermutlich auf die Positionen 019, 022, 023 und 024 der Rechnung vom 13.03.2021. Soweit 019 „Entsorgung des alten Heizkessels und Warmwasserspeicher mit Rohren und Isolierung“ und 022 „Befüllung der gesamten Heizanlage mit Füllwasser nach VDI2035“ betroffen sein sollten, vermag der Senat mangels ausreichender Feststellungen hierzu nicht zu beurteilen, ob es sich hierbei um Arbeitskosten handelt.

Allerdings dürfte ausgeschlossen sein, dass die Kläger im Wege einer Tilgungsbestimmung beanspruchen können, dass die tatsächlich im Streitjahr gezahlten Beträge in Höhe von 2.000 € vollumfänglich –und nicht lediglich quotal– auf die im Rahmen des § 35a Abs. 3 EStG geltend gemachten Kosten angerechnet werden, obwohl die Gesamtrechnung nicht in 2021 beglichen worden ist.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass die Kostenentscheidung auch bei einem erfolgreichen Hilfsantrag wegen § 137 Satz 1 FGO zulasten der Kläger ausfallen dürfte, da sie den nach § 35a Abs. 3 EStG erforderlichen Antrag erst im Revisionsverfahren gestellt haben.

 Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 22.09.2022 – 9 K 2833/21 G aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Revision der Klägerin wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob der Klägerin, Revisionsbeklagten und Revisionsklägerin (Klägerin) im Jahr 2016 die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zusteht.

Die Klägerin ist eine Wohnungsanbieterin. Sie ist Obergesellschaft (GmbH) mit Holdingfunktion (Konzernmutter) und ertrag- wie umsatzsteuerlich Organträgerin. Zum Konzern gehören neben der W-GmbH noch weitere 17 ebenfalls in der Rechtsform einer GmbH organisierte Organgesellschaften, welche (anders als die W-GmbH) jeweils über einen eigenen Immobilienbestand verfügen.

Die W-GmbH war im Streitjahr 2016 als Dienstleisterin für zum Konzern gehörende Immobiliengesellschaften tätig. Sie war die zentrale Managementgesellschaft. Bei ihr war die Verwaltung des Immobilienbesitzes angesiedelt.

Die 17 weiteren Organgesellschaften hatten ihre Immobilien an ihre Schwestergesellschaft, die W-GmbH, zur Weitervermietung verpachtet. Die W-GmbH verpachtete beziehungsweise vermietete die Immobilien im eigenen Namen an fremde Dritte außerhalb des Organkreises, trug Aufwendungen und kümmerte sich um die Verwaltung der Grundstücke („Weitervermietungsmodell“). Diese Konzernstruktur bestand seit 2007.

Die W-GmbH verbuchte die Pachtzahlungen an die anderen Organtöchter der Klägerin als Aufwand. Eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG nahm sie nicht vor. Die in der Klagebegründungsschrift vom … mit den Nummern 5 bis 17 bezeichneten Organtöchter der Klägerin (Organgesellschaften Nr. 5 bis 17) beanspruchten für sich die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.

Ursprünglich war der Gewerbesteuermessbetrag für 2016 mit Bescheid vom 10.11.2021 unter Berücksichtigung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG festgesetzt worden. Bei einer steuerlichen Außenprüfung für die Jahre 2016 bis 2018 vertrat der Prüfer bei im Wesentlichen unverändertem Sachverhalt unter Hinweis auf die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18.05.2011 – X R 4/10 (BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887) und vom 30.10.2014 – IV R 9/11 (BFH/NV 2015, 227) die Auffassung, dass der Klägerin die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zustehe. In den vorangegangenen Betriebsprüfungen (zuletzt für die Wirtschaftsjahre 2013 bis 2015) war die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung unbeanstandet geblieben.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) änderte den Ausgangsbescheid mit Bescheid vom 03.12.2021 entsprechend und beschränkte die Kürzung auf 1,2 Prozent des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG. Den Gewerbesteuermessbetrag setzte das FA auf … € fest. Hiergegen wandte sich die Klägerin mit einer Sprungklage vom 23.12.2021, der das FA zustimmte.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gewährte statt der einfachen Kürzung in Höhe von … € die erweiterte Kürzung in Höhe von … € als Differenz zwischen dem Gesamtbetrag der erweiterten Kürzung und dem nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG hinzuzurechnenden Betrag. Im Übrigen wies es die Klage ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 136 veröffentlicht.

Mit ihren Revisionen rügen sowohl das FA als auch die Klägerin die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Das FA änderte den Bescheid vom 03.12.2021 im Laufe des Revisionsverfahrens mit Bescheid vom 22.03.2024 erneut. Es setzte den Gewerbesteuermessbetrag nunmehr auf … € fest. Diese Änderung ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

Das FA beantragt, das Urteil des FG vom 22.09.2022 aufzuheben und die Klage abzuweisen sowie

die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG vom 22.09.2022 aufzuheben und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag 2016 vom 10.11.2021 in der Fassung des Bescheids vom 22.03.2024 dahingehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt wird, der sich bei der Berücksichtigung der erweiterten Kürzung in Höhe von … € anstatt der einfachen Kürzung ergibt, sowie die Revision des FA zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

1. Das Urteil des FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da am 22.03.2024 ein geänderter Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2016 an die Stelle des angegriffenen Bescheids vom 03.12.2021 getreten ist.

a) Der Änderungsbescheid vom 22.03.2024 ist in entsprechender Anwendung des § 68 FGO i.V.m. § 121 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden.

§ 68 FGO regelt, dass der neue Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens wird, wenn der angefochtene Verwaltungsakt nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung geändert oder ersetzt wird. Diese Situation kann im Fall der Sprungklage nicht eintreten, denn es gibt keine Einspruchsentscheidung, sondern nur eine Klage und die Zustimmungserklärung des FA gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Nach Auffassung des Senats liegt insoweit eine planwidrige Regelungslücke vor, die es wegen der zwischen dem gesetzlich geregelten Tatbestand und dem nicht geregelten Sachverhalt vergleichbaren Interessenlage rechtfertigt, § 68 FGO analog anzuwenden (zu den Voraussetzungen einer Analogie vgl. etwa BFH-Urteil vom 26.09.2023 – IX R 19/21, BFHE 281, 514, BStBl II 2024, 43, Rz 32 f., m.w.N.). Sinn und Zweck des § 68 FGO ist es, den Kläger nicht gegen seinen Willen durch einen Verwaltungsakt der Finanzbehörde aus seinem –ursprünglich zulässigen– Klageverfahren zu drängen und wieder in das Verwaltungsverfahren zurückzuversetzen (BFH-Urteil vom 19.02.2020 – I R 19/17, BFHE 269, 243, BStBl II 2021, 223, Rz 16). Diese Erwägung gilt auch für den Fall der Sprungklage. Daher ist § 68 FGO bei Sprungklagen analog anzuwenden, mit der Maßgabe, dass –für die Bestimmung des ausschlaggebenden Zeitpunkts– an die Stelle der Einspruchsentscheidung die Zustimmungserklärung des FA gemäß § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO tritt (FG München, Urteil vom 14.01.2004 – 1 K 40/03, EFG 2004, 828, unter II.; FG Hamburg, Urteil vom 24.11.2011 – 6 K 233/10, juris, Rz 23; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 23.10.2013 – 4 K 90/13, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2014, 1247, Rz 16; Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 68 Rz 15; Krumm in Tipke/Kruse, § 68 FGO Rz 5 und 16; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 68 FGO Rz 60; Paetsch in Gosch, FGO § 68 Rz 38).

b) Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis nach § 121 Satz 1, § 100 FGO auf der Grundlage der verfahrensfehlerfrei zustande gekommenen und damit nach § 118 Abs. 2 FGO weiterhin bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG gleichwohl in der Sache, da der geänderte Bescheid hinsichtlich des streitigen Sachverhalts keine Änderungen enthält und die Sache spruchreif ist (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2023 – IV R 2/21, BStBl II 2024, 481, Rz 20, m.w.N.).

2. Das Urteil des FG verstößt gegen Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht bei den Organgesellschaften der Klägerin Nummern 5 bis 17 die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG (in korrigierter Höhe) berücksichtigt, denn die durch die gewerbesteuerliche Organschaft bedingten Besonderheiten stehen der Anwendung dieser Vorschrift entgegen.

a) Die Organschaft führt dazu, dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaften für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet wird. Deshalb ist der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für die zum Organkreis gehörenden Gewerbebetriebe allein gegenüber dem Organträger festzusetzen (BFH-Urteile vom 22.04.1998 – I R 109/97, BFHE 186, 443, BStBl II 1998, 748, unter II.1.; vom 30.01.2002 – I R 73/01, BFHE 198, 128, BStBl II 2003, 354 unter II.1.; vom 18.05.2011 – X R 4/10, BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887, Rz 38 und vom 30.10.2014 – IV R 9/11, BFH/NV 2015, 227, Rz 18).

b) Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 Prozent des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt (sogenannte einfache Kürzung). An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (sogenannte erweiterte Kürzung). Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG ist die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung ausgeschlossen, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient.

Das FG hat zutreffend entschieden, dass es im Streitfall an der für eine Betriebsaufspaltung notwendigen personellen Verflechtung zwischen den Organgesellschaften Nummern 5 bis 17 und der W-GmbH als weiterer Organtochter der Klägerin fehlt und dass § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG der Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nicht entgegensteht. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstrittig.

c) Im Streitfall steht § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG einer Anwendung der erweiterten Kürzung bei den Organgesellschaften Nummern 5 bis 17 entgegen, obwohl diese nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG –jeweils für sich betrachtet– die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfüllen.

aa) § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG bestimmt, dass eine Kapitalgesellschaft, die Organgesellschaft im Sinne der §§ 14 oder 17 des Körperschaftsteuergesetzes ist, als Betriebsstätte des Organträgers gilt. Trotz dieser Fiktion bilden die Organgesellschaft und der Organträger kein einheitliches Unternehmen. Sie bleiben vielmehr selbständige Gewerbebetriebe, die einzeln für sich bilanzieren und deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind (sogenannte gebrochene oder eingeschränkte Einheitstheorie; ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. Urteile vom 18.05.2011 – X R 4/10, BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887, Rz 38; vom 30.10.2014 – IV R 9/11, BFH/NV 2015, 227, Rz 18 und vom 17.12.2014 – I R 39/14, BFHE 248, 179, BStBl II 2015, 1052, Rz 8, jeweils m.w.N.).

Da Organträger und Organgesellschaft nicht als einheitliches Unternehmen im Sinne des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG angesehen werden können, ist für den Organträger und die Organgesellschaft gesondert zu prüfen, ob die jeweils ausgeübte Tätigkeit den Voraussetzungen dieser Vorschrift entspricht. Dem Organträger kann die erweiterte Kürzung nicht allein deshalb versagt werden, weil das Organ eine schädliche Tätigkeit ausübt (BFH-Urteil vom 30.07.1969 – I R 21/67, BFHE 96, 362, BStBl II 1969, 629, unter 1.; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Rz 190).

bb) Um den für die Festsetzung des Steuermessbetrags maßgebenden Gewerbeertrag des Organkreises zu ermitteln, sind die –unter Beachtung der Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften (§§ 8, 9 GewStG)– getrennt ermittelten Gewerbeerträge des Organträgers und der Organgesellschaften zusammenzurechnen. Unberechtigte steuerliche Be- und Entlastungen sind dabei auszuscheiden. Rechtsgrundlage für diese Korrekturen ist § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (vgl. BFH-Urteile vom 18.05.2011 – X R 4/10, BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887, Rz 39; vom 30.10.2014 – IV R 9/11, BFH/NV 2015, 227, Rz 19 und vom 17.12.2014 – I R 39/14, BFHE 248, 179, BStBl II 2015, 1052, Rz 8).

Je nachdem, um welchen Rechenposten es sich handelt, sind die Korrekturen entweder bereits bei den selbständig ermittelten Gewerbeerträgen der zum Organkreis gehörenden Betriebe oder –auf einer zweiten Stufe– durch Hinzurechnungen zu beziehungsweise Abzügen von der Summe der getrennt ermittelten Gewerbeerträge vorzunehmen (BFH-Urteile vom 22.04.1998 – I R 109/97, BFHE 186, 443, BStBl II 1998, 748, unter II.1.; vom 30.01.2002 – I R 73/01, BFHE 198, 128, BStBl II 2003, 354 unter II.1.; vom 18.05.2011 – X R 4/10, BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887, Rz 39 und vom 30.10.2014 – IV R 9/11, BFH/NV 2015, 227, Rz 19).

Danach führen Geschäftsbeziehungen innerhalb des Organkreises (grundsätzlich) nicht zu Hinzurechnungen und Kürzungen; Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften sind innerhalb des Organkreises nur dann anzuwenden, wenn sich ihre Wirkungen ausgleichen, wie es bis 2007 bei der Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen nach § 8 Nr. 7 GewStG (a.F.) einerseits beziehungsweise ihrer Kürzung nach § 9 Nr. 4 GewStG (a.F.) andererseits der Fall war (BFH-Urteil vom 18.05.2011 – X R 4/10, BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887, Rz 40, m.w.N.).

cc) Der BFH hat bereits entschieden, dass nach diesen Grundsätzen die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Falle einer Vermietung von Grundstücken innerhalb des Organkreises ausgeschlossen ist (teleologische Reduktion, vgl. BFH-Urteil vom 18.05.2011 – X R 4/10, BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887, Rz 37). Er hat zur Begründung ausgeführt, dass sich die mit der Vermietung zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge im Organkreis neutralisierten und die aus der gesetzlichen Regelung des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG folgende Korrespondenz zwischen der Aufwands- und der Ertragsseite gestört würde, wenn die Mieterträge durch Anwendung der erweiterten Kürzung aus der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage herausgenommen würden, obwohl die korrespondierenden Aufwendungen weiterhin abgezogen werden könnten (BFH-Urteile vom 18.05.2011 – X R 4/10, BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887, Rz 46 und vom 30.10.2014 – IV R 9/11, BFH/NV 2015, 227, Rz 28: jedenfalls für den Fall, dass die Organgesellschaft alle ihre Grundstücke an eine andere Organgesellschaft desselben Organkreises vermietet). Dem stehe nicht entgegen, dass sich die erweiterte Kürzung auf den Gewerbeertrag beziehe, der regelmäßig nicht mit den (Brutto-)Mieterlösen identisch sei, denen korrespondierend die Mietaufwendungen der das Grundstück nutzenden Organgesellschaften gegenüberstünden, denn der Gewerbeertrag aus der Grundbesitzverwaltung stelle im Verhältnis zu den entsprechenden Mieterlösen eine Teilmenge –und kein aliud– dar (BFH-Urteil vom 18.05.2011 – X R 4/10, BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887, Rz 58). Die Versagung der erweiterten Kürzung beruhe nicht auf einem unzulässigen Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft. Durch § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG werde innerhalb eines Organkreises die Zusammenrechnung der Gewerbeerträge und die Vornahme der hierdurch gebotenen Korrekturen angeordnet. Der darin liegende partielle Durchgriff durch die einzelne –rechtlich selbständige– Kapitalgesellschaft zugunsten einer zutreffenden Besteuerung des gesamten Organkreises entspreche daher der erkennbaren Konzeption des Gesetzgebers (BFH-Urteil vom 18.05.2011 – X R 4/10, BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887, Rz 50). In der Versagung der erweiterten Kürzung im Organschaftsfall liege kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes, da es sich bei Nutzungsüberlassungen von Grundbesitz unter Organgesellschaften im Vergleich zu solchen zwischen nicht organschaftlich verbundenen Schwestergesellschaften um Sachverhalte handele, die wegen der Unterschiede in Bezug auf den Gewerbesteuerschuldner und wegen der Konsolidierung der Gewerbeerträge auf der Ebene des Organträgers nicht miteinander vergleichbar seien (BFH-Urteil vom 30.10.2014 – IV R 9/11, BFH/NV 2015, 227, Rz 32).

Keine Bedeutung maß der BFH in diesem Zusammenhang dem Umstand bei, dass die Handels-GmbH im Fall des BFH-Urteils vom 18.05.2011 – X R 4/10 (BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887) und die Hotelbetriebs-GmbH im Fall des BFH-Urteils vom 30.10.2014 – IV R 9/11 (BFH/NV 2015, 227) den von einer anderen Organgesellschaft angemieteten Grundbesitz für Geschäfte mit außerhalb des Organkreises stehenden Dritten nutzte und daraus Gewerbeertrag erzielte.

Die Rechtsprechung des BFH ist im Schrifttum nicht uneingeschränkt auf Zustimmung gestoßen (dem BFH folgend: Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 2 Rz 528, § 9 Nr. 1 Rz 19a; Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 3770; Borberg/Lüking, Betriebs-Berater –BB– 2011, 2344; Schwetlik, Ertrag-Steuerberater 2011, 321; Herbst, GmbH-Rundschau —GmbHR–, 2011, 999; Duttiné, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2011, 2033; Heurung/Engel/Schröder, BB 2012, 1123; neutral: Neu/Hamacher, Der Konzern, 2013, 583; Huland/Dickhöfer, BB 2013, 2583; Witt in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, Rz 6.117 bis 6.120; a.A.: Wendt, Finanz-Rundschau 2011, 964; Sanna, DStR 2012, 1989; Pyszka, GmbHR 2013, 132; Brandis/Heuermann/Gosch, § 9 GewStG Rz 121; Wagner in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 9 Rz 119 bis 120a).

Insbesondere für die Fälle der Weitervermietung an außerhalb des Organkreises stehende Dritte sind die Auffassungen im Schrifttum geteilt. Vertreten wird, dass wegen der Korrespondenz von Mietaufwand und Mietertrag eine erweiterte Kürzung bei der organkreisintern vermietenden Organgesellschaft ausscheide (Huland/Dickhöfer, BB 2013, 2583, 2586). Die Gegenauffassung (Sanna, DStR 2012, 1989, 1995; Borberg/Lüking, BB 2011, 2344; Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 3770; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 19a; Wagner in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 120a) stellt auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ab, nach der im Organkreis keine doppelte Entlastung erfolge.

dd) Die den BFH-Urteilen vom 18.05.2011 – X R 4/10 (BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887) und vom 30.10.2014 – IV R 9/11 (BFH/NV 2015, 227) zugrundeliegenden Rechtsgrundsätze sind auch im Streitfall auf die Vermietung nach dem –von der Klägerin praktizierten– sogenannten Weitervermietungsmodell anzuwenden. Daher ist die den ausschließlich organkreisintern verpachtenden Organgesellschaften Nummern 5 bis 17 grundsätzlich zustehende erweiterte Kürzung (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG) nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG rückgängig zu machen. Zugleich scheidet die Korrektur ihrer Höhe durch Gegenrechnung eines Betrags im Umfang der Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG aus.

(1) Die Organgesellschaften Nummern 5 bis 17 erzielten sämtliche Pachterlöse von der W-GmbH, welche die Pachtzahlungen als Betriebsausgaben erfasste. Auf der Ebene der Klägerin als Organträgerin glichen sich Aufwand und Ertrag aus diesen –ausschließlich die Organgesellschaften betreffenden– Geschäften aus, so dass eine Korrektur des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bei den Organgesellschaften Nummern 5 bis 17 nicht geboten ist. Eine solche Korrektur würde vielmehr dazu führen, dass auf der Ebene der Klägerin als Organträgerin Erträge nicht der Gewerbesteuer unterworfen wären, obwohl die korrespondierenden Aufwendungen (zumindest teilweise gewerbesteuermindernd) abgezogen werden können, was zu einer ungerechtfertigten steuerlichen Entlastung der Klägerin führen würde.

Die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften sind im Streitfall innerhalb des Organkreises auch nicht ausnahmsweise deshalb anzuwenden, weil sich ihre Wirkungen innerhalb des Organkreises im Streitjahr ausglichen. Korrespondierende Regelungen wie die bis 2007 geltenden Vorschriften des § 8 Nr. 7 GewStG (a.F.) für die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen für nicht in Grundbesitz bestehende Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens beim Mieter beziehungsweise Pächter einerseits und des § 9 Nr. 4 GewStG (a.F.) für ihre Kürzung beim Vermieter beziehungsweise Verpächter andererseits, die die gewerbesteuerliche Doppelbelastung der betreffenden Miet- und Pachtzinsen ausschließen sollten (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 30.12.1996 – I B 61/96, BFHE 181, 511, BStBl II 1997, 466, unter II.2.), existieren für das Jahr 2016 mit Blick auf die Vermietung von Grundbesitz zwischen Organgesellschaften nicht. § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG regelt lediglich die Hinzurechnung eines in den Miet-/Pachtentgelten enthaltenen, vom Gesetzgeber pauschal ermittelten Finanzierungsanteils (BFH-Urteil vom 08.12.2016 – IV R 55/10, BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722, Rz 27 unter Hinweis auf BTDrucks 16/4841, S. 80). Die vom FG befürwortete Anwendung der Hinzurechnungsvorschrift würde daher die Wirkung der erweiterten Kürzung nur teilweise ausgleichen.

In Bezug auf die Wirkung der organkreisinternen Geschäfte unterscheidet sich das von der Klägerin im Streitjahr praktizierte sogenannte Weitervermietungsmodell somit nicht von den Sachverhalten, die den BFH-Urteilen vom 18.05.2011 – X R 4/10 (BFHE 233, 539, BStBl II 2011, 887) und vom 30.10.2014 – IV R 9/11 (BFH/NV 2015, 227) zugrunde lagen. Auch dort existierten durch den Betrieb der Handels-GmbH beziehungsweise durch den Hotelbetrieb Rechtsbeziehungen zu Dritten außerhalb des Organkreises, die jedoch keinen Einfluss auf die Korrespondenz zwischen der Aufwands- und der Ertragsseite der organkreisinternen Mietverhältnisse hatten.

Die durch die Organschaft bedingten Besonderheiten der Ermittlung des Gewerbegewinns (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) verlangen es, auch im Fall des Weitervermietungsmodells nur die Geschäftsbeziehungen zwischen den Organgesellschaften zu betrachten. Bei diesen Geschäftsbeziehungen stehen sich –von dem Organträger aus gesehen– jeweils Aufwand und Ertrag aus demselben Rechtsgeschäft gegenüber.

(2) Bei der W-GmbH ist die erweiterte Kürzung dagegen –unabhängig von durch die Organschaft bedingten Besonderheiten– schon deswegen ausgeschlossen, weil sie nicht ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt, sondern fremden Grundbesitz nutzt und außerdem Service- und Managementleistungen erbringt.

ee) Schließlich rechtfertigt auch die steuerliche Behandlung des Sachverhalts durch das FA in der Vergangenheit nicht, der Klägerin die erweiterte Kürzung zu gewähren.

Das FA ist grundsätzlich an seine rechtliche Würdigung in früheren Veranlagungszeiträumen nicht gebunden (Grundsatz der Abschnittsbesteuerung). Dies gilt selbst dann, wenn die –fehlerhafte– Auffassung in einem Prüfungsbericht niedergelegt worden ist oder wenn das FA über eine längere Zeitspanne eine fehlerhafte, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat und dieser im Vertrauen darauf disponiert haben sollte (vgl. BFH-Urteile vom 23.02.2012 – IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112, Rz 70 und vom 17.10.2013 – IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 44).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 1 und Abs. 2 FGO.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 24.06.2020 – 7 K 2351/17 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), sein Vater (V) und sein Bruder (B) schlossen am 27.06.2006 einen notariell beurkundeten Vertrag über die Errichtung einer GmbH. Gegenstand des Unternehmens war der Erwerb, die Verwaltung, Nutzung und Verwertung eigenen Vermögens sowie die Beteiligung an anderen Unternehmen. Jeder Gesellschafter war zu einem Drittel am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Das Stammkapital in Höhe von 27.000 € brachten die Gesellschafter durch Bareinlagen in Höhe von jeweils 9.000 € auf.

Nach § 9 Nr. 2 der Satzung stand der auszuschüttende Gewinn den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung am Stammkapital zu, sofern nicht eine andere Gewinnverteilung unter Zustimmung jedes benachteiligten Gesellschafters beschlossen wurde. Entsprechendes galt für die Zuweisung und Auflösung der Kapitalrücklagen. Beschlüsse der Gesellschafterversammlung wurden grundsätzlich mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst und konnten nur innerhalb einer Frist von einem Monat ab Beschlussfassung angefochten werden. Änderungen der Satzung sowie Nebenabreden bedurften der notariellen Beurkundung.

Am 01.07.2006 fassten die Gesellschafter unter Verzicht auf alle Frist- und Formvorschriften folgenden Beschluss: „Die Gesellschaft soll bislang im Privatvermögen der Gesellschafter gehaltenes Kapitalvermögen zusammenfassen und einheitlich anlegen. Die Gesellschafter werden zu diesem Zwecke aus ihrem Privatvermögen Geld- und Wertpapiervermögen einbringen, ggfs. auch andere Vermögenswerte. Die zur Nutzung eingebrachten Vermögenswerte werden vereinbarungsgemäß den Kapitalrücklagen zugeführt, daneben werden für jeden Gesellschafter Verrechnungskonten geführt, auf die die Gewinnanteile der Gesellschafter, Entnahmen aus den Kapitalrücklagen und Einlagen zunächst verbucht werden. Zwischen den Parteien besteht Einigkeit darüber, dass jeder Gesellschafter über seinen Teil der Rücklagen frei verfügen kann und insbesondere bei disquotalen Einlagen jeder Gesellschafter Rechtsinhaber und Eigentümer seines Anteils der Kapitalrücklagen bleibt, die Kapitalrücklagen also nicht im Verhältnis der Beteiligungen zu je 1/3 den Gesellschaftern zugerechnet werden.“

Im Zeitraum zwischen Juli 2006 und Januar 2010 erbrachte V mehrere Bar- und Sachleistungen an die GmbH, die zunächst teilweise auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto verbucht, jedoch später aufgrund entsprechender Gesellschafterbeschlüsse, die jeweils von zwei Gesellschaftern unterzeichnet waren, in die Kapitalrücklage der GmbH als „Kapitalrücklage V“ umgebucht wurden. Auf diese Weise wurde der Kapitalrücklage der GmbH insgesamt ein Betrag in Höhe von 4,95 Mio. € zugeführt.

Mit notariellem Vertrag vom 15.11.2012 beschlossen die Gesellschafter der GmbH, das Stammkapital von 27.000 € auf 554.500 € zu erhöhen. Zur Übernahme der neuen Geschäftsanteile in Höhe von jeweils 263.750 € wurden nur der Kläger und B zugelassen. Die Kapitalerhöhung erfolgte in der Weise, dass der Kläger und B im Wege der Sacheinlage Beteiligungen an anderen Gesellschaften in die GmbH einbrachten, die ihnen V mit notariellem Vertrag vom 24.10.2012 unentgeltlich übertragen hatte. Der Buchwert der eingebrachten Beteiligungen betrug zum Einbringungsstichtag 01.11.2012 jeweils 2.352.428,51 €. Die Differenz zu den von dem Kläger und B übernommenen Kapitalerhöhungsgeschäftsanteilen in Höhe von jeweils 2.088.678,51 € wurde als sonstige Zuzahlung in die Kapitalrücklage der GmbH eingestellt.

Infolge der Kapitalerhöhung verringerte sich die Beteiligung des V am Gesellschaftsvermögen der GmbH von 33,33 % auf 1,623084 % (9.000 €/554.500 €) und erhöhten sich die Beteiligungen des Klägers und die des B von jeweils 33,33 % auf 49,188458 % (272.750 €/554.500 €). Im Gegenzug für den Verzicht des V auf die Teilnahme an der Kapitalerhöhung trafen die Beteiligten in dem notariellen Vertrag vom 15.11.2012 eine Ausgleichsvereinbarung, in der sie unter anderem festlegten, dass die Veränderung der Kapitalbeteiligungen auch zu einer Veränderung der Ansprüche der Gesellschafter an und auf die Kapitalrücklage, welche bei der Gesellschaft besteht, führt. Bei der Bestimmung des bei V eingetretenen Wertverlusts rechneten sie die Kapitalrücklage der GmbH (vor Kapitalerhöhung) in Höhe von 4,95 Mio. € den Gesellschaftern in Höhe von jeweils einem Drittel zu. Nach Durchführung der Kapitalerhöhung betrug der Anteil des V an der Kapitalrücklage 148.144,66 € und die Anteile des Klägers und des B jeweils 4.489.606,18 €. Nach dieser Berechnung, die die Urkundsbeteiligten als „verbindlich“ anerkannten, ergab sich für V eine Wertminderung in Bezug auf seine Beteiligung an der GmbH in Höhe von 1.063.061,26 €. Zum Ausgleich dieses Verlusts verpflichteten sich der Kläger und B im notariellen Vertrag vom 15.11.2012 zu lebenslänglichen Zahlungen an V in Höhe von monatlich 14.500 €. Bei Vorversterben des V sollten diese Zahlungen an seine Ehefrau, die Mutter des Klägers und des B erfolgen, allerdings nur in Höhe von 75 %. Die als „Wertverlustvereinbarung (V)“ bezeichnete Berechnung wurde von allen Gesellschaftern unterzeichnet und als Anlage zur notariellen Urkunde vom 15.11.2012 genommen.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) sah den Wertverlust des V durch die Ausgleichsvereinbarung vom 15.11.2012 als nicht vollständig ausgeglichen an und erblickte darin eine gemischte Schenkung von V an den Kläger und B. Das FA war der Ansicht, die Kapitalrücklage der GmbH sei für Zwecke der Berechnung des Wertverlusts nicht jedem der Gesellschafter zu einem Drittel, sondern allein dem V zuzurechnen, und stellte daher dem Wert der Rücklage vor Kapitalerhöhung in Höhe von 3.566.239 € den Wert der Rücklage nach Kapitalerhöhung in Höhe von 125.685 € und den vereinbarten Wertausgleich von 1.063.061 € gegenüber. In Höhe des Differenzbetrags ging es von einer hälftigen Bereicherung des Klägers und des B in Höhe von jeweils 1.188.746 € aus und setzte mit Bescheid vom 23.05.2016 Schenkungsteuer in Höhe von 156.768 € fest.

Gegen den Bescheid legte der Kläger Einspruch ein. Er machte geltend, das FA habe nicht berücksichtigt, dass der Kläger und B ihre Beteiligungen zum Buchwert in die GmbH eingebracht hätten.

Mit Einspruchsentscheidung vom 10.08.2017 setzte das FA die Schenkungsteuer auf 151.125 € herab und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück, da es auch unter Berücksichtigung der gemeinen Werte der eingebrachten Beteiligungen zu einer Vermögensminderung bei V gekommen sei. Das FA berechnete die hälftige Bereicherung des Klägers nunmehr mit 1.159.058 €, indem es dem Wert der Kapitalrücklage vor Kapitalerhöhung in Höhe von 3.566.239 € zuzüglich der Einlage des V in Höhe von 9.000 € seiner Beteiligung in Höhe von 1,623084 % am gemeinen Wert des Gesellschaftsvermögens in Höhe 11.956.371 € sowie den vereinbarten Wertausgleich von 1.063.061 € gegenüberstellte.

Mit Urteil vom 24.06.2020 – 7 K 2351/17 gab das Finanzgericht (FG) der Klage des Klägers statt und hob den Bescheid vom 23.05.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.08.2017 auf.

Das FG war der Auffassung, das FA sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass V seinen Mitgesellschaftern eine Zuwendung gemacht habe. Diese Ansicht verkenne, dass die Aufstockung der Kapitalrücklage auf disquotalen Einlagen des V beruhe, die nach der im Einlagezeitpunkt geltenden Rechtslage nicht der Schenkungsteuer unterlegen hätten. Die Formulierung in den Gesellschafterbeschlüssen, dass der jeweilige Kapitalbetrag in die Kapitalrücklage des Unternehmens umgebucht werde als Kapitalrücklage des V ändere nichts daran, dass V im Zeitpunkt der Kapitalerhöhung nur zu einem Drittel an der von ihm aufgebrachten Kapitalrücklage beteiligt gewesen sei. Die geleistete Einlage stelle Eigenkapital der GmbH dar, das allein der Gesellschaft und nicht den Gesellschaftern zustehe.

Mit der gegen das FG-Urteil erhobenen Revision macht das FA die Verletzung materiellen Bundesrechts geltend.

Das FG habe sich nicht hinreichend mit den rechtlichen Auswirkungen des Gesellschafterbeschlusses vom 01.07.2006 auseinandergesetzt, wonach bei disquotalen Einlagen jeder Gesellschafter Rechteinhaber und Eigentümer seines Anteils an der Kapitalrücklage bleibe. Dementsprechend hätte die Kapitalrücklage nicht den Gesellschaftern in Höhe ihrer jeweiligen Beteiligungsquoten, sondern allein dem V zugerechnet werden dürfen. Das FG habe nicht beachtet, dass der Vorgang der Einlageleistung als solcher nicht besteuert worden sei. Zu einer freigebigen Zuwendung des V im Verhältnis zu seinen Mitgesellschaftern sei es erst durch den im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung erfolgten Verzicht des V auf seine Ansprüche hinsichtlich seines Anteils an der Kapitalrücklage gekommen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er macht unter anderem geltend, der Gesellschafterbeschluss vom 01.07.2006 habe im Außenverhältnis keine Wirkung entfalten können. Eine Verbuchung der disquotalen Einlagen des V auf einem gesellschafterbezogenen Kapitalrücklagenkonto sei nicht erfolgt, da nur ein Kapitalrücklagenkonto der Gesellschaft bestanden habe. Mangels individueller Rücklagenzuordnung könne V keinen Anspruch gegen die GmbH auf Auskehrung „seiner“ Kapitalrücklage gehabt haben. Das FA gehe auch zu Unrecht von einem subjektiven Schenkungswillen des V gegenüber seinen Söhnen aus. Dies zeige sich bereits daran, dass die Beteiligten im notariellen Vertrag vom 15.11.2012 eine Ausgleichsvereinbarung getroffen hätten. V habe die Berechnung des Ausgleichsanspruchs durch seinen steuerlichen Berater in Auftrag gegeben, um eine Ausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung zu gewährleisten. Er habe davon ausgehen können, dass der aus der geänderten Beteiligungsquote resultierende Wertverlust angemessen berücksichtigt worden sei.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass der Forderungsverzicht des V im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung der GmbH nicht den Tatbestand der freigebigen Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) erfüllt. Das FA hat die Schenkungsteuer auch der Höhe nach zutreffend festgesetzt.

1. Nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Ob der Bedachte bereichert ist, bestimmt sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 27.08.2014 – II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241, Rz 37, 45). Als Bereicherung kommt dabei grundsätzlich jede Vermögensmehrung sowie jede Minderung von Schulden oder Belastungen beim Bedachten in Betracht (BFH-Urteil vom 17.03.2004 – II R 3/01, BFHE 204, 311, BStBl II 2004, 429, unter II.1.). Auch ein Forderungsverzicht kann Gegenstand einer freigebigen Zuwendung sein (BFH-Urteile vom 30.08.2017 – II R 46/15, BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38, Rz 28 f. und vom 16.09.2020 – II R 33/19, BFH/NV 2021, 317, Rz 23).

2. Danach hat das FG das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zu Unrecht mit der Begründung verneint, der Verzicht des V auf einen vollen Wertausgleich für seine Kapitalzuführungen führe nicht zu einer Bereicherung seiner Mitgesellschafter, weil die Kapitalrücklage jedem der Gesellschafter in Höhe ihrer Beteiligungsquoten zugestanden habe.

a) Das FG hat verkannt, dass eine von den Beteiligungsquoten abweichende Zuordnung der Kapitalrücklage zivilrechtlich zulässig und grundsätzlich auch steuerrechtlich anzuerkennen ist.

aa) Die Kapitalrücklage ist zwar Bestandteil des Eigenkapitals der Gesellschaft; dieses steht allein der Gesellschaft und nicht dem Gesellschafter zu (vgl. BFH-Urteil vom 20.07.2018 – IX R 5/15, BFHE 262, 135, BStBl II 2019, 194, Rz 22, m.w.N.). Insbesondere erwirbt der Gesellschafter im Fall einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen nicht ein selbständiges Wirtschaftsgut „Beteiligung an der Kapitalrücklage“. Die Einzahlung in die Kapitalrücklage ist vielmehr in rechtlicher Hinsicht aufzuspalten in die Zuführung von Kapital zum Vermögen der Gesellschaft (Einlage) und die anschließende Einstellung des zugeführten Betrags in die Kapitalrücklage. Nur Erstere betrifft das Verhältnis zwischen Gesellschafter und Gesellschaft; die spätere Einstellung in die Rücklage ist ein rein gesellschaftsinterner Vorgang, der die Stellung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft nicht berührt. Deshalb entsteht auch bei Zuführung des Kapitals zu einer Kapitalrücklage nicht eine Berechtigung des Gesellschafters speziell in Bezug auf diese Rücklage, sondern die Einlage verstärkt lediglich die aus der Beteiligung erwachsende Gesellschafterstellung (BFH-Urteil vom 27.04.2000 – I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168, unter III.5.b).

bb) Die Zuordnung der Kapitalrücklage zum Eigenkapital der Gesellschaft schließt es nach allgemeiner Auffassung im Schrifttum jedoch nicht aus, dass Leistungen eines Gesellschafters in die Kapitalrücklage in entsprechender Anwendung von § 29 Abs. 3 Satz 2, § 72 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) in der Weise gesellschafterbezogen zugeordnet werden können, dass etwa im Fall der Liquidation oder der Auflösung der Kapitalrücklage die geleisteten Beträge nur den Gesellschaftern zustehen sollen, die die Leistung ursprünglich erbracht haben, sodass die übrigen Gesellschafter nicht über ihre Beteiligung von der eingelegten Leistung profitieren. Dies gilt jedenfalls dann, wenn eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Zuordnung der Kapitalrücklage nach der Satzung der GmbH möglich ist und die Gesellschafter wirksam einen entsprechenden Beschluss fassen (vgl. z.B. Priester, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2001, 795, 797; Blumers/Beinert/Witt, DStR 2002, 616, 617 f.; Schulze/Osterloh, Betriebs-Berater 2018, 427, 428; Kotzenberg/Riedel, Der Betrieb —DB– 2019, 2655, 2656; Ott, DStR 2021, 897, 899; Karsten Schmidt/Scheller in Scholz, GmbHG, 12./13. Aufl., § 72 Rz 2a; vgl. auch BFH-Urteil vom 28.09.2021 – VIII R 25/19, BFHE 274, 457, Rz 14). Liegen diese Voraussetzungen vor, ist eine zivilrechtlich wirksam zustande gekommene gesellschafterbezogene Zuordnung der Kapitalrücklage grundsätzlich auch in steuerrechtlicher Hinsicht anzuerkennen (so auch R E 7.5 Abs. 11 Satz 14 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019).

b) Eine gesellschaftsrechtlich zulässige und auch in steuerrechtlicher Hinsicht anzuerkennende Vereinbarung entsprechender disquotaler Rückzahlungsansprüche in Bezug auf die Kapitalrücklage kann dazu führen, dass ein späterer Verzicht auf eine derartige Forderung im Verhältnis der Gesellschafter untereinander einen schenkungsteuerbaren Vorgang nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auslöst. Das FG ist hingegen von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Denn aus der Prämisse, die disquotale Einlage stelle Eigenkapital der Gesellschaft dar und stehe nicht den Gesellschaftern zu, hat es unzutreffend geschlussfolgert, dass die Kapitalrücklage den Gesellschaftern stets nur in Höhe ihrer Beteiligungsquoten zuzurechnen ist und der Verzicht auf disquotale Rückzahlungsansprüche, die auf einem Gesellschafterbeschluss beruhen, nicht zu einem schenkungsteuerbaren Vorgang führen kann. Das Urteil des FG war daher aufzuheben.

3. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen. Der angefochtene Schenkungsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.08.2017 ist rechtmäßig. Die Gesellschafter der GmbH haben wirksam eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Zuordnung der Kapitalrücklage zugunsten des V beschlossen (hierzu unter II.3.a). Daher hat V, indem er im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung der GmbH auf einen vollen Ausgleich der von ihm aufgebrachten Kapitalrücklage verzichtet hat, eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG im Verhältnis zu dem Kläger bewirkt (hierzu unter II.3.b). Das FA hat auch die Höhe der Schenkungsteuer zutreffend festgesetzt (hierzu unter II.3.c).

a) Die Gesellschafter der GmbH haben wirksam eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Zuordnung der Kapitalrücklage zugunsten des V beschlossen.

aa) Die Gesellschafter der GmbH haben mit Beschluss vom 01.07.2006 bestimmt, dass „insbesondere bei disquotalen Einlagen jeder Gesellschafter Rechtsinhaber und Eigentümer seines Anteils der Kapitalrücklagen bleibt, die Kapitalrücklagen also nicht im Verhältnis der Beteiligungen zu je 1/3 den Gesellschaftern zugerechnet werden“. Dieser Beschluss stand im Einklang mit der in § 9 Nr. 2 der Satzung enthaltenen Öffnungsklausel, die den Gesellschaftern ausdrücklich die Befugnis einräumte, eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Regelung in Bezug auf die „Zuweisung und Auflösung von Kapitalrücklagen“ zu treffen. Der Beschluss vom 01.07.2006 beruhte danach auf einer satzungsmäßigen Grundlage, sodass er ohne Beachtung der für eine Satzungsänderung nach § 53 Abs. 3 Satz 1 GmbHG erforderlichen notariellen Beurkundung wirksam war (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 02.07.2019 – II ZR 406/17, DB 2019, 1783, Rz 57; vgl. auch Lawall, DStR 1996, 1169; MüKoGmbHG/Harbarth, 4. Aufl., § 53 Rz 47; Priester/Tebben in Scholz, GmbHG, 12./13. Aufl., § 53 Rz 27a; Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 21. Aufl., § 53 Rz 33).

Der Wirksamkeit des Gesellschafterbeschlusses vom 01.07.2006 steht auch nicht entgegen, dass § 19 der Satzung vorsah, dass nicht nur Satzungsänderungen, sondern auch Nebenabreden der notariellen Beurkundung bedurften. Denn im Unterschied zu den gesetzlichen Beurkundungspflichten führt die Verletzung einer nur durch Satzung aufgestellten Beurkundungsvorschrift nicht zur Nichtigkeit, sondern lediglich zur Anfechtbarkeit des Beschlusses (BGH-Urteil vom 16.07.2024 – II ZR 71/23, DB 2024, 1875, Rz 37; vgl. auch Noack in Noack/Servatius/Haas, GmbHG, 23. Aufl., Anhang nach § 47 Rz 49; Schmidt/Nachtwey in Prinz/Winkeljohann, Beck’sches Handbuch der GmbH, 6. Aufl., § 4 Rz 174). Haben aber –wie hier– sämtliche Gesellschafter zugestimmt, kann der Beschluss von keinem der Gesellschafter angefochten werden, denn die Zustimmung aller Gesellschafter führt für jeden Gesellschafter zum Verlust der Anfechtungsberechtigung (BFH-Urteil vom 28.09.2022 – VIII R 20/20, BFHE 278, 231, Rz 31; Lawall, DStR 1996, 1169, 1174; MüKoGmbHG/Harbarth, 4. Aufl., § 53 Rz 53; Priester/Tebben in Scholz, GmbHG, 12./13. Aufl., § 53 Rz 30a; Bayer in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 21. Aufl., § 53 Rz 30). Der einstimmige und nicht anfechtbare Beschluss vom 01.07.2006 über die disquotale Zuweisung der Kapitalrücklage war damit zivilrechtlich wirksam und bindend. Er ist mangels entgegenstehender Gründe auch in steuerrechtlicher Hinsicht anzuerkennen.

bb) Die disquotale Zurechnung der Kapitalrücklage ging auch nicht deswegen ins Leere, weil es, wie der Kläger geltend macht, von vornherein an einer wirksamen Beschlussfassung der Gesellschafter über die Einstellung der Leistungen des V in die Kapitalrücklage der GmbH gefehlt habe. Ausweislich der im Jahr 2007 gefassten Gesellschafterbeschlüsse wurden die zunächst auf dem Gesellschafter-Verrechnungskonto des V bestehenden Verbindlichkeiten in die Kapitalrücklage der GmbH als „Kapitalrücklage V“ umgebucht. Diese Beschlüsse wurden satzungsgemäß von der Mehrheit der Gesellschafter gefasst und waren daher wirksam. Sie waren auch deswegen bindend, weil sie durch den an der Beschlussfassung nicht teilnehmenden Gesellschafter nicht angefochten wurden.

b) Durch den Verzicht auf einen vollen Ausgleich des von ihm aufgebrachten Betrags der Kapitalrücklage im Zusammenhang mit der Kapitalerhöhung bei der GmbH hat V eine freigebige Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an den Kläger bewirkt.

aa) Die objektive Bereicherung des Klägers liegt darin, dass er aufgrund des Forderungsverzichts des V die bei diesem aufgrund der Kapitalerhöhung entstandene Wertminderung seines Anteils nicht vollständig ausgleichen musste. Obwohl die Kapitalrücklage nach dem Gesellschafterbeschluss vom 01.07.2006 allein dem V zustand, wurde sie in der Wertverlustberechnung vom 15.11.2012 allen Gesellschaftern in Höhe ihrer jeweiligen Beteiligungsquote zugerechnet. Sie wurde damit trotz abweichender Beschlussfassung auch auf den Kläger und B verteilt, ohne dass diese hierfür einen entsprechenden Ausgleich zu leisten hatten. Hierin liegt ein vermögenswerter Vorteil, um den der Kläger und B bereichert worden sind.

bb) Der Kläger ist auch, wie es § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfordert, auf Kosten des V bereichert worden. Denn soweit V auf einen vollen Ausgleich der bei ihm eingetretenen Wertminderung verzichtet hat, ist bei ihm eine entsprechende Vermögensminderung eingetreten. Entgegen dem Vorbringen des Klägers in der mündlichen Verhandlung war diese Vermögensminderung nicht nur rein vorläufiger Natur. In der notariellen Urkunde vom 15.11.2012 wurde festgelegt, dass „die Veränderung der Kapitalbeteiligung (…) auch zu einer Veränderung der Ansprüche der Gesellschafter an und auf die Kapitalrücklage“ führt. Zugleich erkannten sämtliche Gesellschafter die Wertverlustberechnung als „verbindlich“ an. Diese getroffenen Vereinbarungen können nicht anders verstanden werden, als dass V auf einen vollen Ausgleich der bei ihm entstandenen Wertminderung endgültig verzichtet hat.

cc) Auch das subjektive Erfordernis einer freigebigen Zuwendung, nämlich der Wille des V zur Freigebigkeit, ist erfüllt.

(1) Hierfür genügt es, wenn sich der Zuwendende der (Teil-)Unentgeltlichkeit seiner Leistung bewusst ist. Bei Unausgewogenheit gegenseitiger Verträge reicht regelmäßig das Bewusstsein des einseitig benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner Leistung aus; auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es hingegen nicht an. Die Kenntnis des Zuwendenden hinsichtlich der Umstände, aus denen sich die objektive Bereicherung des Zuwendungsempfängers ergibt, ist dabei regelmäßig prima facie zu unterstellen. Ein auf die Bereicherung des Empfängers gerichteter Wille im Sinne einer Bereicherungsabsicht ist nicht erforderlich (BFH-Urteile vom 29.10.1997 – II R 60/94, BFHE 183, 253, BStBl II 1997, 832 und vom 12.07.2005 – II R 8/04, BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845).

(2) Danach liegt der subjektive Tatbestand einer freigebigen Zuwendung vor. Dem V war bekannt, dass bei der Bestimmung der vom Kläger zu erbringenden Ausgleichsleistung die Kapitalrücklage der GmbH den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer quotalen Beteiligung am Gesellschaftsvermögen zugerechnet worden war, obwohl die Gesellschafter mit Beschluss vom 01.07.2006 bindend festgelegt hatten, dass jeder Gesellschafter Rechtsinhaber und Eigentümer seines Anteils der Kapitalrücklage bleibt, die Kapitalrücklage also nicht im Verhältnis der Beteiligungen sämtlichen Gesellschaftern zugerechnet werden sollte. Die Wertverlustberechnung, in der die Kapitalrücklage entsprechend den Beteiligungsquoten aufgeteilt wurde, wurde auch von V unterzeichnet und als Anlage zur notariellen Urkunde vom 15.11.2012 genommen. Damit war dem V im Zusammenhang mit der Durchführung der Kapitalerhöhung bewusst, dass die vom Kläger und B an ihn zu leistende Ausgleichszahlung den entstandenen Wertverlust nur teilweise ausgleichen würde. Das reicht für die Annahme des Bewusstseins der (Teil-)Unentgeltlichkeit aus, ohne dass es darauf ankommt, welche konkreten Motive für die Zuwendung des V im Vordergrund standen.

dd) Der Annahme einer freigebigen Zuwendung im Sinne des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG aufgrund des Forderungsverzichts des V steht schließlich nicht entgegen, dass die Aufstockung der Kapitalrücklage der GmbH auf disquotalen Einlagen beruht, die nach der im Zeitpunkt der Einlageleistung maßgebenden Rechtslage nicht der Besteuerung nach § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG unterlagen (vgl. § 37 Abs. 7 Satz 1 ErbStG). Denn Gegenstand des angefochtenen Schenkungsteuerbescheids sind nicht die Einlageleistungen des V, sondern dessen Verzicht auf einen vollen Ausgleich der von ihm aufgebrachten Kapitalrücklage.

c) Das FA hat auch die Höhe der Schenkungsteuer zutreffend festgesetzt. Insbesondere ist das FA in der Einspruchsentscheidung vom 10.08.2017 zu Recht von einer Bereicherung des Klägers in Höhe von 1.159.058 € ausgegangen.

Nach den Feststellungen des FG, die der Kläger nicht mit Verfahrensrügen angegriffen hat und deshalb für den Senat bindend sind (§ 118 Abs. 2 FGO), war V nach der Kapitalerhöhung mit einem Anteil von 1,623084 % am Gesellschaftsvermögen der GmbH beteiligt. Der Wert seiner Beteiligung an dem vom FG festgestellten gemeinen Wert des Betriebsvermögens in Höhe von 11.956.371 € betrug daher 194.062 €. Vor der Kapitalerhöhung belief sich der Wert seiner Beteiligung auf 3.575.239 €, da von dem vom FG festgestellten gemeinen Wert des Betriebsvermögens in Höhe von 3.593.239 € die Bareinlagen des Klägers und B in Höhe von 18.000 € unstreitig abzuziehen waren. Die Kapitalerhöhung führte daher zu einem Wertverlust bei V in Höhe von 3.381.177 €. Die in der Wertverlustberechnung vom 15.11.2012 ermittelte Ausgleichszahlung in Höhe von 1.063.061 € glich diesen Wertverlust nur teilweise aus. Den Differenzbetrag in Höhe von 2.318.116 € hat das FA zu Recht jeweils zur Hälfte beim Kläger und bei B als Bereicherung angesetzt, weil sie jeweils in dieser Höhe durch den Forderungsverzicht des V von ihrer Ausgleichsverpflichtung befreit wurden. Die weiteren Berechnungsgrundlagen der angefochtenen Schenkungsteuerfestsetzung stehen zwischen den Beteiligten nicht in Streit, sodass der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.