Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 23.08.2022 – 13 K 18/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war verheiratet mit Herrn A. Dieser hatte gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) Rückstände aus Umsatzsteuervoraus- und -nachzahlungen für 2001 und 2002 sowie steuerlichen Nebenleistungen in Höhe von insgesamt … € zum Stichtag 27.07.2004. Wegen dieser Rückstände beantragte das FA beim zuständigen Amtsgericht (AG) 1 die Eintragung einer Zwangssicherungshypothek auf den dem A gehörenden Eigentumsanteil eines Grundstücks. Das Grundstück hatten die Klägerin und A zuvor zum jeweils hälftigen Eigentum erworben. Am xx.08.2004 trug das AG 1 die vom FA beantragte Zwangssicherungshypothek in Abteilung III unter der laufenden Nummer 3 des Grundbuchs ein.

Mit notariellem Vertrag vom xx.09.2004 veräußerte A der Klägerin seinen hälftigen Eigentumsanteil an dem Grundstück. Vertraglich wurde vereinbart, dass die Käuferin die in Abteilung III Nummer 1 bis 3 eingetragenen Rechte als dingliche Last übernehme. Die Parteien erklärten in dem Vertrag zudem die Auflassung. Die Klägerin wurde am xx.10.2004 als alleinige Eigentümerin in das Grundbuch eingetragen.

Am xx.10.2009 eröffnete das AG 2 das Insolvenzverfahren über das Vermögen des A. Das FA meldete seine Forderungen zur Insolvenztabelle an. Der Insolvenzverwalter stellte die Forderungen in voller Höhe in der Insolvenztabelle fest. Das FA machte im Insolvenzverfahren kein Absonderungsrecht aufgrund der Zwangssicherungshypothek nach § 49 der Insolvenzordnung in der im Streitfall maßgeblichen Fassung (InsO) geltend. Auch der Insolvenzverwalter leitete im Insolvenzverfahren aus der Übertragung des hälftigen Grundstücksanteils des A auf die Klägerin keine Rechte ab. Mit Beschluss vom xx.xx.2015 gewährte das AG 2 dem A gemäß § 300 InsO die Restschuldbefreiung.

Das FA erließ am 27.07.2020 gegenüber der Klägerin einen Duldungsbescheid. Es bezog sich auf die fälligen und vollstreckbaren Steuerrückstände des A in Höhe von … € zum Stichtag 27.07.2004 sowie die im Grundbuch eingetragene Sicherungshypothek in Höhe von … €. Weiter erklärte es, die Klägerin habe als Rechtsnachfolgerin gemäß § 323, § 191 der Abgabenordnung (AO) die Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu dulden, da sie mit Vertrag vom xx.09.2004 einen Grundstücksanteil übertragen erhalten habe. Im Einspruchsverfahren nahm das FA mit Schreiben vom 23.09.2020 zudem zur Ermessensausübung Stellung. Der Einspruch blieb erfolglos.

Während des finanzgerichtlichen Klageverfahrens verkaufte die Klägerin das Grundstück mit notariellem Vertrag vom xx.09.2021. Die Käufer zahlten auf Weisung der Klägerin einen Betrag in Höhe von … € an das FA „zur Ablösung [der] Restforderung(en)“. Das FA erklärte, im Falle des Unterliegens im Klageverfahren den gezahlten Betrag an die Klägerin erstatten zu wollen. Die Klägerin hielt ihr Anfechtungsbegehren als Hauptantrag aufrecht, beantragte aber hilfsweise die Feststellung, dass der Duldungsbescheid rechtswidrig gewesen sei. Ihr Feststellungsinteresse ergebe sich aus der erfolgten Zahlung, da sie eine Rückzahlung begehre.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 1730 veröffentlichten Urteil ab. Es hielt die Anfechtungsklage für unzulässig, nachdem sich der Duldungsbescheid durch die Zahlung in Höhe von … € an das FA erledigt habe. Jedoch sei die Klage als Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig. Es bestehe ein Feststellungsinteresse, weil eine gerichtliche Entscheidung präjudiziell wirke, da einer antragsgemäßen Feststellung die Verpflichtung des FA zur Rückerstattung gemäß § 37 Abs. 2 AO innewohne. Dies habe das FA auch entsprechend erklärt.

Nach Auffassung des FG war die Fortsetzungsfeststellungsklage jedoch unbegründet, weil sich der Duldungsbescheid als rechtmäßig erwiesen habe. Das FA habe gemäß § 323 AO einen Duldungsbescheid erlassen müssen, da auf seinen Antrag am xx.08.2004 eine Zwangssicherungshypothek auf dem Grundstücksanteil des A in das Grundbuch eingetragen worden sei. A habe diesen Grundstücksanteil am xx.09.2004 auf die Klägerin übertragen. Die Voraussetzungen des § 191 AO seien ebenfalls erfüllt gewesen. Die Klägerin habe die Vollstreckung zu dulden gehabt, da der vormals im Eigentum des Vollstreckungsschuldners A stehende Miteigentumsanteil durch die Zwangssicherungshypothek belastet gewesen sei. Die Forderungen des FA in Höhe von … € seien nach § 178 Abs. 1 InsO in der Insolvenztabelle festgestellt worden. Dies wirke nach § 178 Abs. 3 InsO wie ein rechtskräftiges Urteil. Auch die übrigen Vollstreckungsvoraussetzungen seien erfüllt. Da Duldungsbescheide mangels Nennung in § 218 Abs. 1 AO nicht als Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis dienen könnten, sei die Duldungspflicht streng akzessorisch zur Erstschuld. Die zugrunde liegende Steuer sei im Streitfall festgesetzt, fällig und vollstreckbar gewesen. Dem stehe nicht die dem A erteilte Restschuldbefreiung entgegen, welche gemäß § 301 Abs. 1 InsO grundsätzlich zur Undurchsetzbarkeit der früheren Forderungen führe. Denn gemäß § 301 Abs. 2 Satz 1 InsO würden die Rechte der Insolvenzgläubiger aus einem Recht, das im Insolvenzverfahren zur abgesonderten Befriedigung berechtige –hier die Hypothek gemäß § 49 InsO–, durch die Restschuldbefreiung nicht berührt.

Die Restschuldbefreiung beseitige abgabenrechtlich auch nicht die für den Duldungsbescheid erforderliche Akzessorietät zur Steuerfestsetzung und damit deren Vollstreckbarkeit. Dies folge schon daraus, dass die Restschuldbefreiung nur für den Schuldner wirke, nicht aber für einen Dritten. Außerdem sei die Steuerforderung aus systematischen Gründen als vollstreckbar zu behandeln, da § 301 Abs. 2 Satz 1 InsO mittelbar die Undurchsetzbarkeit der besicherten Forderung durchbreche. Denn wenn ein Gläubiger nach § 201 Abs. 1 und 2, § 301 Abs. 1 bis 3 InsO aus dem zur Besicherung einer Forderung bestellten Recht vollstrecken könne, sei die besicherte Forderung faktisch vollstreckbar.

Die Klägerin hält mit ihrer dagegen eingelegten Revision die Klage für zulässig, und zwar auch mit ihrem Hauptantrag. Der Steueranspruch sei durch die Zahlung der Käufer als Dritte nicht nach § 48 Abs. 1 AO erfüllt worden, weil die Dritten nur zur Abwendung der Zwangsvollstreckung auf die Hypothek geleistet hätten. Die persönliche Schuld entfalle dadurch nicht, da der Anspruch auf die Dritten übergehe. Auch die Anfechtungsklage erledige sich nicht.

In der Sache ist die Klägerin der Auffassung, ein Duldungsbescheid dürfe nicht mehr erlassen werden, wenn dem Schuldner der Forderung, die durch eine Zwangssicherungshypothek gesichert sei, nach durchlaufenem Insolvenzverfahren die Restschuldbefreiung erteilt worden sei. Denn der nach § 323 AO zu erlassene Duldungsbescheid setze die Durchsetzbarkeit der Erstschuld voraus, wozu es des Bestehens der persönlichen Forderung im Sinne einer strengen Akzessorietät bedürfe. Die Akzessorietät folge, wie das FG zutreffend erkannt habe, daraus, dass Duldungsbescheide mangels Nennung in § 218 Abs. 1 AO nicht als Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis dienen könnten. Da infolge der Restschuldbefreiung ein geeigneter Titel, also ein wirksamer und vollstreckbarer Verwaltungsakt im Sinne des § 218 Abs. 1 AO, aber nicht mehr vorhanden sei, könne ein Duldungsbescheid nicht ergehen. Es sei zu unterscheiden zwischen dem Steuerverfahrensrecht, das nach § 323 AO eine Durchsetzbarkeit der Erstschuld voraussetze, woran es nach einer Restschuldbefreiung fehle, und dem Insolvenzrecht, welches die Akzessorietät lockere und nach § 301 Abs. 2 InsO eine Vollstreckung gegen bestimmte Drittschuldner nach der Restschuldbefreiung weiter zulasse. Sofern dieses Ergebnis bei einem Vergleich von privatrechtlichen und abgabenrechtlichen Gläubigern zu einer unterschiedlichen Behandlung führe, seien die aus den jeweiligen Gesetzen folgenden Ungleichbehandlungen hinzunehmen.

Zu Unrecht sei das FG davon ausgegangen, die Möglichkeit, nach der Restschuldbefreiung den Steueranspruch zu verwirklichen, lebe durch den Erlass des Duldungsbescheids wieder auf. Der Duldungsbescheid könne nicht seine eigenen Voraussetzungen schaffen; das FG argumentiere zirkulär. Weiter habe das FG fehlerhaft nicht zwischen persönlicher Forderung und dinglichem Anspruch unterschieden. Durch Vollstreckung beziehungsweise Zahlung werde allein der dingliche Duldungsanspruch erfüllt. Eine Vollstreckung in das mit der Hypothek belastete Grundstück führe hingegen nicht zur Erfüllung der persönlichen Forderung; diese gehe im Dreiecksverhältnis auf den Leistenden über. Damit komme es auch nicht zu einer Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis im Sinne des § 218 Abs. 1 AO.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und den Duldungsbescheid vom 27.07.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.01.2021 aufzuheben, hilfsweise für den Fall, dass sich der angegriffene Verwaltungsakt auch ohne seine Aufhebung erledigt hat, festzustellen, dass der Duldungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtswidrig gewesen ist.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hält die Anfechtungsklage aufgrund der Zahlung für erledigt und für unzulässig. Die Fortsetzungsfeststellungsklage hält das FA für unbegründet, da der Duldungsbescheid rechtmäßig gewesen sei. Es fehle nach der Restschuldbefreiung nicht an der Akzessorietät, da diese durch § 301 Abs. 2 InsO gelockert werde.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.

1. Die Klage ist nur mit ihrem Hilfsantrag zulässig.

a) Die Klage ist mit ihrem Hauptantrag unzulässig. Für eine Anfechtungsklage gemäß § 40 Abs. 1 Alternative 1 FGO fehlt der Klägerin das erforderliche Rechtsschutzbedürfnis. Während der Rechtshängigkeit der Klage ist es zu einem erledigenden Ereignis gekommen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25.10.2023 – I R 9/18, Rz 11).

aa) Der angefochtene Verwaltungsakt erledigt sich, wenn das Klagebegehren insgesamt objektiv gegenstandslos geworden ist, weil der Regelungsgehalt des angefochtenen Verwaltungsakts nicht fortwirkt (BFH-Urteil vom 28.10.2020 – X R 36/19, BFHE 271, 199, BStBl II 2021, 841, Rz 19; Holle in Gosch, FGO § 100 Rz 41; Brandis in Tipke/Kruse, § 100 FGO Rz 47). Für die Zwangsvollstreckung hat der Senat im Falle der Anfechtung einer Pfändungs- und Einziehungsverfügung erkannt, dass sich diese durch eine Drittschuldnerzahlung erledigt, weil die Vollstreckung durch die Zahlung beendet ist (Senatsbeschluss vom 11.04.2001 – VII B 304/00, BFHE 194, 338, BStBl II 2001, 525, unter 2.a der Gründe; vgl. auch FG Münster, Gerichtsbescheid vom 20.04.2020 – 5 K 1152/20, unter II.1. der Gründe; Müller-Eiselt in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, Vor §§ 259-267 AO Rz 13; Holle in Gosch, FGO § 100 Rz 42).

Im Streitfall bestand der Regelungsgehalt des angefochtenen Duldungsbescheids darin, dass die Klägerin als Rechtsnachfolgerin des A die Zwangsvollstreckung in ihr Grundstück zu dulden hatte. Dieser Regelungsgehalt wirkte nicht mehr fort, nachdem die Klägerin mit notariellem Vertrag vom xx.09.2021 das mit Grundsicherheiten belastete Grundstück veräußert hatte und die Käufer auf ihre Weisung den streitigen Betrag in Höhe von … € an das FA „zur Ablösung [der] Restforderung(en)“ gezahlt hatten. Denn das FG hat in einer mit Revisionsgründen nicht angegriffenen und den Senat bindenden Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die Zahlung aus der Sicht des FA als eine Tilgung derjenigen Steuerrückstände des A zu verstehen war, für welche das Grundstück dinglich haftete. Demnach haben Dritte (§ 48 Abs. 1 AO) auf die Steuerrückstände des A gezahlt (§ 224 AO), wodurch die dem Duldungsbescheid zugrunde liegenden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis gemäß § 47 AO erloschen sind.

Durch das Erlöschen der dem Duldungsbescheid zugrunde liegenden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ist der Regelungsgehalt des angefochtenen Duldungsbescheids entfallen, weil die Klägerin nicht mehr die Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu dulden hatte. Aufgrund des Erlöschens gemäß § 47 AO war die Vollstreckung gemäß § 257 Abs. 1 Nr. 3 AO einzustellen und damit beendet. Wegen der Beendigung der Vollstreckung ist die Duldungspflicht entfallen und der angefochtene Duldungsbescheid erledigt.

bb) Dagegen kann die Klägerin nicht mit Erfolg einwenden, die Käufer als Dritte hätten nur zur Abwendung der Zwangsvollstreckung auf die Hypothek geleistet, sodass die persönliche Schuld des A nicht entfallen, sondern der Anspruch auf die Dritten übergegangen sei und sich die Anfechtungsklage nicht erledigt habe. Denn selbst wenn infolge der Zahlung der Anspruch des FA gemäß § 268 Abs. 3, § 1143 Abs. 1, § 1150 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auf den Leistenden übergegangen ist (so Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 18.06.1979 – VII ZR 84/78, BGHZ 75, 23, unter II.2. der Gründe; Klein/Ratschow, AO, 17. Aufl., § 48 Rz 4), entfällt jedenfalls der öffentlich-rechtliche Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis. Dieser Anspruch wandelt sich in eine privatrechtliche Geldforderung um (BGH-Urteil vom 18.06.1979 – VII ZR 84/78, BGHZ 75, 23, unter II.3.a der Gründe; Boeker in HHSp, § 48 AO Rz 13; Kunz in Gosch, AO § 48 Rz 13; BeckOK AO/Hennigfeld, 28. Ed. [15.04.2024], AO § 48 Rz 22; zweifelnd Drüen in Tipke/Kruse, § 48 AO Rz 2). Die vom FA betriebene Vollstreckung wird aufgrund des Entfalls des öffentlich-rechtlichen Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis folglich beendet, sodass sich auch der Duldungsbescheid erledigt.

b) Die Klage ist mit ihrem Hilfsantrag zulässig. Die Fortsetzungsfeststellungsklage ist gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO statthaft.

Hat sich der Verwaltungsakt durch Zurücknahme oder anders erledigt, so spricht das Gericht gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

aa) Im Streitfall hat sich –wie ausgeführt– der angefochtene Duldungsbescheid während des finanzgerichtlichen Klageverfahrens durch die Drittschuldnerzahlung erledigt. Es besteht auch ein besonderes Feststellungsinteresse (vgl. dazu Senatsurteil vom 17.12.2019 – VII R 62/18, BFHE 267, 211, Rz 13). Denn die Klägerin hat nach der Erledigung ein berechtigtes Interesse im Sinne des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheids dargelegt. Sie hat erklärt, ihr Feststellungsinteresse ergebe sich aus der erfolgten Zahlung, da sie eine Rückzahlung begehre. Auch das FA hat anerkannt, im Falle seines Unterliegens den gezahlten Betrag an die Klägerin zu erstatten.

bb) Die Fortführung der Klage nach Erledigung des ursprünglich angefochtenen Bescheids während des Klageverfahrens ist durch Änderung des Klageantrags in einen Fortsetzungsfeststellungsantrag zulässig (Senatsbeschluss vom 08.01.2014 – VII R 38/12, Rz 10).

Dabei kann der Antrag –wie im Streitfall– zulässigerweise auch hilfsweise gestellt werden (Senatsbeschluss vom 08.01.2014 – VII R 38/12, Rz 11; BFH-Urteil vom 16.04.1986 – I R 32/84, BFHE 147, 14, BStBl II 1986, 736, unter 2. der Gründe; Brandis in Tipke/Kruse, § 100 FGO Rz 48).

2. Die Fortsetzungsfeststellungsklage ist jedoch unbegründet. Der angefochtene Duldungsbescheid war rechtmäßig und verletzte die Klägerin nicht in ihren Rechten.

Wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden.

a) Die Klägerin war kraft Gesetzes verpflichtet, die Vollstreckung zu dulden.

aa) Das FA hatte Forderungen aus Steuern und steuerlichen Nebenleistungen, die fällig waren.

Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hatte der Insolvenzverwalter im Insolvenzverfahren über das Vermögen des A die vom FA angemeldeten Forderungen in voller Höhe zur Insolvenztabelle festgestellt. Gemäß § 178 Abs. 3 InsO wirkt die Eintragung in die Tabelle für die festgestellten Forderungen ihrem Betrag und ihrem Rang nach wie ein rechtskräftiges Urteil gegenüber dem Insolvenzverwalter und allen Insolvenzgläubigern.

bb) Die besonderen Voraussetzungen für die Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen gemäß §§ 322, 323 AO waren erfüllt.

(1) Der Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen unterliegen gemäß § 322 Abs. 1 Satz 1 AO unter anderem Grundstücke. Auf die Vollstreckung sind gemäß § 322 Abs. 1 Satz 2 AO die für die gerichtliche Zwangsvollstreckung geltenden Vorschriften, namentlich die §§ 864 bis 871 der Zivilprozessordnung (ZPO) und das Gesetz über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung, anzuwenden. Gemäß § 866 Abs. 1 ZPO erfolgt die Zwangsvollstreckung in ein Grundstück durch Eintragung einer Sicherungshypothek für die Forderung, durch Zwangsversteigerung und durch Zwangsverwaltung. Die Sicherungshypothek wird gemäß § 867 Abs. 1 Satz 1 ZPO auf Antrag des Gläubigers in das Grundbuch eingetragen; die Eintragung ist auf dem vollstreckbaren Titel zu vermerken. Gemäß § 867 Abs. 1 Satz 2 ZPO entsteht mit der Eintragung die Hypothek.

Ist nach § 322 AO eine Sicherungshypothek eingetragen worden, so bedarf es gemäß § 323 Satz 1 AO zur Zwangsversteigerung aus diesem Recht nur dann eines Duldungsbescheids, wenn nach der Eintragung dieses Rechts ein Eigentumswechsel eingetreten ist.

(2) Im Streitfall war im Sinne des § 323 Satz 1 AO eine Sicherungshypothek zu Lasten des Eigentumsanteils des A an dem streitgegenständlichen Grundstück eingetragen worden und es ist nach der Eintragung dieses Rechts ein Eigentumswechsel eingetreten.

Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat das AG 1 am xx.08.2004 auf Antrag des FA eine Zwangssicherungshypothek auf den Eigentumsanteil des A in Abteilung III unter der laufenden Nummer 3 des Grundbuchs eingetragen. Die Zwangssicherungshypothek bezog sich gemäß § 322 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 864 Abs. 2 ZPO zulässigerweise auf den dem A zustehenden Bruchteil. Nach § 864 Abs. 2 ZPO ist die Zwangsvollstreckung in den Bruchteil eines Grundstücks unter anderem dann zulässig, wenn der Bruchteil in dem Anteil eines Miteigentümers besteht.

Anschließend ist nach den bindenden Feststellungen des FG ein Eigentumswechsel eingetreten, weil A seinen Eigentumsanteil mit notariellem Vertrag vom xx.09.2004 an die Klägerin veräußert hat. Die Klägerin ist am xx.10.2004 als alleinige Eigentümerin in das Grundbuch eingetragen worden.

b) Die Duldungspflicht der Klägerin ist nicht dadurch entfallen, dass das AG 2 dem A mit Beschluss vom xx.xx.2015 gemäß § 300 InsO die Restschuldbefreiung gewährte.

aa) Gemäß § 300 Abs. 1 Satz 1 InsO entscheidet das Insolvenzgericht unter bestimmten Voraussetzungen über die Erteilung der Restschuldbefreiung. Wird die Restschuldbefreiung erteilt, so wirkt sie gemäß § 301 Abs. 1 Satz 1 InsO gegen alle Insolvenzgläubiger. Dies gilt gemäß § 301 Abs. 1 Satz 2 InsO auch für Gläubiger, die ihre Forderungen nicht angemeldet haben. Wird ein Gläubiger befriedigt, obwohl er aufgrund der Restschuldbefreiung keine Befriedigung zu beanspruchen hat, so begründet dies gemäß § 301 Abs. 3 InsO keine Pflicht zur Rückgewähr des Erlangten.

Die Restschuldbefreiung gemäß § 301 Abs. 1 InsO bewirkt, dass die restlichen Verbindlichkeiten des Schuldners gegenüber den Insolvenzgläubigern zu „unvollkommenen Verbindlichkeiten“ oder „Naturalobligationen“ werden, die freiwillig und kondiktionsfest (vgl. § 301 Abs. 3 InsO) erfüllt, aber nicht mehr zwangsweise durchgesetzt werden können (BGH-Urteil vom 10.12.2020 – IX ZR 24/20, Rz 9; BTDrucks 12/2443, S. 194, zu § 250 des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zur Insolvenzordnung; Waltenberger in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 11. Aufl. 2023, § 301 Rz 1; MüKoInsO/Stephan, 4. Aufl., § 301 Rz 19; FK-InsO/Ahrens, 10. Aufl., § 301 Rz 28, m.w.N.; Graf-Schlicker/Kexel, InsO, 6. Aufl., § 301 Rz 1).

bb) Diese Grundsätze gelten jedoch nur gegenüber dem Schuldner. Für Drittschuldner sieht das Gesetz Ausnahmen vor.

Gemäß § 301 Abs. 2 Satz 1 InsO werden die Rechte der Insolvenzgläubiger gegen Mitschuldner und Bürgen des Schuldners sowie die Rechte dieser Gläubiger aus einer zu ihrer Sicherung eingetragenen Vormerkung oder aus einem Recht, das im Insolvenzverfahren zur abgesonderten Befriedigung berechtigt, durch die Restschuldbefreiung nicht berührt. Der Schuldner wird gemäß § 301 Abs. 2 Satz 2 InsO jedoch gegenüber dem Mitschuldner, dem Bürgen oder anderen Rückgriffsberechtigten in gleicher Weise befreit wie gegenüber den Insolvenzgläubigern.

§ 301 Abs. 2 Satz 1 InsO bewirkt, dass die Gläubiger nach der Restschuldbefreiung auf die in dieser Vorschrift genannten persönlichen oder dinglichen Sicherheiten weiter zugreifen können. Die Akzessorietät dieser Sicherheiten zu der zugrunde liegenden Forderung wird insoweit aufgehoben (Waltenberger in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 11. Aufl. 2023, § 301 Rz 1; MüKoInsO/Stephan, 4. Aufl., § 301 Rz 27; FK-InsO/Ahrens, 10. Aufl., § 301 Rz 48 und 52; Karsten Schmidt/Henning, InsO, 20. Aufl., § 301 Rz 8).

cc) Im Streitfall wirkte die Restschuldbefreiung zwar gemäß § 301 Abs. 1 Satz 1 InsO gegen alle Insolvenzgläubiger des A, mithin auch gegen das FA. Jedoch wurde die zu Lasten des Grundstücks der Klägerin eingetragene Zwangssicherungshypothek durch die Restschuldbefreiung nicht berührt.

Denn gemäß § 301 Abs. 2 Satz 1 InsO werden die Rechte des FA aus einem Recht, das im Insolvenzverfahren zur abgesonderten Befriedigung berechtigt, durch die Restschuldbefreiung nicht berührt. Zur abgesonderten Befriedigung sind gemäß § 49 InsO Gläubiger berechtigt, denen ein Recht auf Befriedigung aus Gegenständen zusteht, die der Zwangsvollstreckung in das unbewegliche Vermögen unterliegen (unbewegliche Gegenstände). Ein solches Recht auf Befriedigung ergibt sich gemäß § 1147 BGB aus der Hypothek, die auf Antrag des FA eingetragen worden war.

dd) Nichts anderes ergibt sich –entgegen der Auffassung der Klägerin– aus dem für Duldungsbescheide geltenden Grundsatz der Akzessorietät.

(1) Das FG hat zutreffend erkannt, dass nach § 218 Abs. 1 AO zwar Haftungsbescheide, nicht aber Duldungsbescheide Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sein können (vgl. Alber in HHSp, § 218 AO Rz 28; Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 11). Daher darf der materielle Duldungsanspruch erst durch Duldungsbescheid festgesetzt werden, wenn der zugrunde liegende Steuer- oder Haftungsanspruch festgesetzt sowie fällig und vollstreckbar gemäß § 220 Abs. 1, § 251 Abs. 1 Satz 1 AO ist (Senatsurteil vom 10.11.2020 – VII R 55/18, BFHE 271, 312, Rz 34; Boeker in HHSp, § 191 AO Rz 249; Loose in Tipke/Kruse, § 191 AO Rz 26; Klein/Rüsken, AO, 17. Aufl., § 191 Rz 33; BeckOK AO/Specker, 28. Ed. [15.04.2024], AO § 191 Rz 385).

Der Umfang der Duldungspflicht richtet sich nach der materiellen Rechtsgrundlage. Es gilt der Grundsatz der Akzessorietät (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts vom 15.06.2016 – 9 C 19.15, BVerwGE 155, 241, Rz 13 und vom 13.02.1987 – 8 C 25.85, BVerwGE 77, 38, BStBl II 1987, 475, unter 1. der Gründe; vgl. auch zur Haftung Senatsbeschluss vom 11.07.2001 – VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II 2002, 267, unter 1. der Gründe; Boeker in HHSp, § 191 AO Rz 250; Loose in Tipke/Kruse, § 191 AO Rz 12; BeckOK AO/Specker, 28. Ed. [15.04.2024], AO § 191 Rz 386). Teilweise wird die Duldungspflicht im Schrifttum auch als streng akzessorisch bezeichnet (Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 11; Koenig/Kratzsch, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 191 Rz 131; Gehm in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 191 AO Rz 70; Nieland, AO-Steuerberater 2010, 170). Erlischt die Erstschuld (§ 47 AO), fällt damit grundsätzlich die Duldungspflicht fort (Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 11).

(2) Der Senat hat bei Duldungsbescheiden allerdings mehrfach Ausnahmen von dem Grundsatz der Akzessorietät anerkannt.

(a) Für einen Duldungsbescheid, mit dem eine Finanzbehörde eine Anfechtung wegen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis gemäß §§ 1 ff. des Anfechtungsgesetzes (AnfG) erklärt hatte, hat der Senat entschieden, dass eine Restschuldbefreiung nach § 301 Abs. 1 InsO einem Anfechtungsanspruch nicht entgegensteht (Senatsurteil vom 10.11.2020 – VII R 8/19, Rz 66). Unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des BGH (Urteile vom 12.11.2015 – IX ZR 301/14, BGHZ 208, 1, Rz 15 ff. und vom 22.03.2018 – IX ZR 163/17, Rz 8; vgl. auch FG München, Urteil vom 20.06.2017 – 2 K 1716/15, EFG 2018, 915, Rz 31) hat der Senat erklärt, der Anfechtungsgegner könne sich nicht auf die dem Schuldner gewährte Restschuldbefreiung berufen, weil die Restschuldbefreiung zunächst allein den Schuldner schütze, dessen Vermögen im Rahmen des Insolvenzverfahrens vollständig zugunsten der Gläubiger verwertet worden sei. Der Anfechtungsgegner verdiene in einem solchen Fall keinen Schutz (Senatsurteil vom 10.11.2020 – VII R 8/19, Rz 66).

(b) Darüber hinaus hat der Senat einen Duldungsbescheid aufrechterhalten, nachdem die Steuerforderung durch eine Vereinigung von Gläubiger- und Schuldnerstellung (sogenannte Konfusion) infolge einer Fiskalerbschaft erloschen war, und zwar zum einen im Falle einer Anfechtung nach §§ 1 ff. AnfG (Senatsbeschluss vom 24.04.2024 – VII R 57/20, Rz 26) und zum anderen in der Konstellation des § 278 Abs. 2 AO nach Aufteilung einer Gesamtschuld (Senatsurteil vom 07.03.2006 – VII R 12/05, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584, unter II.2.b bb (3) der Gründe). Zur Begründung der Einschränkung des Grundsatzes der Akzessorietät bei einem Duldungsbescheid hat sich der Senat jeweils vom Zweck der Duldungsvorschrift und der Interessenlage leiten lassen. So liege dem Anfechtungsrecht (§§ 1 ff. AnfG) der Zweck zugrunde, dem Gläubiger den Zugriff auf die Vermögenswerte zu bewahren, die dem Vermögen des Schuldners durch Übertragung auf eine andere Person entzogen worden seien. Diese Interessenlage bestehe im Falle des Erlöschens der Steuerforderung durch Konfusion (hier durch eine Fiskalerbschaft) fort; daher sei es aufgrund des Sicherungszwecks geboten, in diesem Fall das Fortbestehen der Steuerschuld zu fingieren (Senatsbeschluss vom 24.04.2024 – VII R 57/20, Rz 30 und 37).

(c) Die Frage einer Einschränkung der Akzessorietät der Duldungspflicht ist demnach entsprechend dem jeweiligen Zweck der Duldungsvorschrift und der Interessenlage der beteiligten Personen zu beurteilen.

In der im Streitfall vorliegenden Konstellation einer Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen nach einer Restschuldbefreiung ist die Interessenlage durch § 301 Abs. 1, 2 InsO normativ vorgeprägt. Durch die Restschuldbefreiung wird gemäß § 301 Abs. 1 InsO lediglich der Schuldner befreit, nicht aber die in § 301 Abs. 2 InsO genannten Drittschuldner. Dementsprechend wird gemäß § 301 Abs. 2 Satz 1 InsO das Gläubigerrecht zur Zwangsvollstreckung durch die Restschuldbefreiung nicht berührt.

Hinsichtlich der Duldungsvorschriften des § 191 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 i.V.m. § 323 Satz 1 AO folgt daraus, dass nach deren Zweck der zur Verwirklichung der Zwangsversteigerung nach einem Eigentumswechsel erforderliche Duldungsbescheid gegen einen Dritten trotz einer Restschuldbefreiung des Schuldners weiterhin erlassen werden kann. Eine uneingeschränkte Akzessorietät, die an die Vollstreckbarkeit gegenüber dem Schuldner anknüpfen würde, würde die unterschiedliche Interessenlage gegenüber dem Duldungsverpflichteten außer Acht lassen und dem Zweck der Vollstreckungsvorschriften widersprechen (vgl. Senatsbeschluss vom 24.04.2024 – VII R 57/20, Rz 37 a.E. zum Anfechtungsgesetz). Der Duldungsverpflichtete verdient in einem solchen Fall keinen Schutz.

Dafür spricht auch, dass nach § 251 Abs. 2 AO für die Geltendmachung von Steuerforderungen im Insolvenzverfahren die Vorschriften der Insolvenzordnung vorrangig sind (vgl. BFH-Urteil vom 09.04.1987 – V R 23/80, BFHE 149, 323, BStBl II 1987, 527, unter II.1.a, zum Konkursverfahren; Jatzke in HHSp, § 251 AO Rz 27 und 28). Dementsprechend können insolvenzrechtliche Vorschriften –hier § 301 Abs. 1, 2 InsO– auch nach Beendigung des Insolvenzverfahrens auf das steuerliche Verfahrensrecht ausstrahlen.

(3) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist daher nicht zu unterscheiden zwischen dem Steuerverfahrensrecht, das nach § 323 AO eine Durchsetzbarkeit der Erstschuld voraussetze, woran es nach einer Restschuldbefreiung fehle, und dem Insolvenzrecht, welches nach § 301 Abs. 2 InsO eine Vollstreckung gegen bestimmte Drittschuldner nach der Restschuldbefreiung weiter zulasse. Wie beschrieben ist vielmehr auch steuerverfahrensrechtlich die Akzessorietät der Duldungspflicht zur Erstschuld in bestimmten Konstellationen eingeschränkt. Der Fall der Restschuldbefreiung gehört entsprechend dem Zweck des § 301 Abs. 2 InsO zu diesen Konstellationen.

c) Schließlich sind Fehler bei der Ausübung des Ermessens, welches das FA sowohl im Einspruchsverfahren als auch in der Einspruchsentscheidung vom 06.01.2021 dargelegt hat, weder von den Beteiligten des Revisionsverfahrens vorgebracht noch sonst ersichtlich.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 15.07.2021 – 11 K 14151/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft …

Im Haftungszeitraum … war die Klägerin zu 50 % am Kapital der … X-Gesellschaft beteiligt … Ursprünglich … verpachtete die Klägerin an die X-Gesellschaft Sachanlagevermögen, welches in ihrem Eigentum stand, und zwar Grund und Boden, Bürogebäude … Hierbei handelte es sich um das … erforderliche Sachanlagevermögen. Die Verpachtung beruhte auf einem Pachtvertrag …

Im Zuge einer Neuordnung der Zusammenarbeit verpachtete die X-Gesellschaft aufgrund eines Betriebspachtvertrags … ihren gesamten Betrieb … an die Y-Gesellschaft. Der Vertrag sah vor, dass die Y-Gesellschaft berechtigt war, das verpachtete Unternehmen mit den bisherigen und neuen Aktivitäten im eigenen Namen und für eigene Rechnung zu betreiben. Hierfür übernahm sie unter anderem auch die Rechte und Pflichten aus dem zwischen der X-Gesellschaft und der Klägerin bestehenden Pachtvertrag. Als Pachtzins erhielt die X-Gesellschaft unter anderem auch die Erstattung aller Aufwendungen aus Steuern und sonstigen Aufwendungen … Dazu gehörten insbesondere auch die Pachtzinszahlungen an die Klägerin.

Durch einen ebenfalls … geschlossenen und … ergänzten Betriebsführungsvertrag übertrug die Y-Gesellschaft der X-Gesellschaft die Betriebsführung für den gepachteten Betrieb. Dadurch führte die X-Gesellschaft in ihrem Namen den Betrieb für Rechnung der Y-Gesellschaft … Als Gegenleistung erstattete die Y-Gesellschaft der X-Gesellschaft alle Aufwendungen aus der Betriebsführung …

Nach Eintritt wirtschaftlicher Schwierigkeiten … wurden für die Y-Gesellschaft und die X-Gesellschaft … Anträge auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt. Mit Beschlüssen vom … wurde ein vorläufiger Insolvenzverwalter mit Zustimmungsvorbehalt für beide Gesellschaften bestellt. Die Insolvenzverfahren wurden … eröffnet. Der Betriebspacht- und der Betriebsführungsvertrag blieben zunächst bestehen und wurden einvernehmlich zum … beendet. Aus dem Betriebsführungsvertrag ergaben sich offene Umsatzsteueransprüche des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) gegenüber der X-Gesellschaft, welche das FA zur Insolvenztabelle anmeldete.

Mit Bescheid nahm das FA die Klägerin für Umsatzsteuerrückstände der X-Gesellschaft für die Jahre … gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1, § 74 der Abgabenordnung (AO) in Haftung, und zwar dinglich beschränkt auf die der X-Gesellschaft überlassenen Grundstücke. Ein dagegen eingelegter Einspruch führte lediglich zu einer Herabsetzung der Haftungssumme.

Im Klageverfahren ordnete das Finanzgericht (FG) das Ruhen des Verfahrens bis zum Ergehen einer rechtskräftigen Entscheidung in einem anderen Klageverfahren … an …

Nach Wiederaufnahme des Verfahrens wegen des Haftungsbescheids schränkte die Klägerin ihr Klagebegehren insoweit ein, als die Höhe der Steuerschuld, auf welche sich die Haftung bezog, nicht mehr streitig war. Das FG wies die Klage ab und führte zur Begründung aus, die Voraussetzungen einer Haftung nach § 74 Abs. 1 Satz 1 AO seien erfüllt. Die Klägerin könne dagegen nicht einwenden, sie habe die als Haftungsgegenstände herangezogenen Flurstücke nicht der X-Gesellschaft, sondern wirtschaftlich der Y-Gesellschaft überlassen, jedenfalls hätten die Flurstücke nicht dem Unternehmen der X-Gesellschaft, sondern demjenigen der Y-Gesellschaft gedient. Denn das Merkmal des „Dienens“ in § 74 Abs. 1 Satz 1 AO sei nach der Rechtsprechung unter Berücksichtigung des Zwecks der Haftungsnorm zu bestimmen. Demnach müsse der wesentlich beteiligte Gesellschafter dem Unternehmen Gegenstände zur Verfügung stellen, die für die Führung des Betriebs und die Erzielung steuerbarer Umsätze von wesentlicher Bedeutung seien. Im Streitfall habe die Klägerin die in ihrem Eigentum stehenden Flurstücke mit dem seit … bestehenden Pachtvertrag tatsächlich der X-Gesellschaft bis … zur Nutzung überlassen. Der Pachtvertrag mit der X-Gesellschaft sei erst zum … faktisch beendet worden. Bis dahin habe das Geschäftsmodell der Klägerin darin bestanden, das … erforderliche Sachanlagevermögen als Ganzes an einen Betrieb … zu verpachten. Dies stelle eine rechtliche Überlassung dar, worauf es einzig ankomme …

Die Klägerin hat dagegen Revision eingelegt und trägt vor, die Vorentscheidung verletze Bundesrecht, weil das FG das Tatbestandsmerkmal des „Dienens“ in § 74 Abs. 1 Satz 1 AO unzutreffend gewürdigt habe. Der Begriff des „Dienens“ sei kein rechtstechnischer, sondern als Synonym für „nützlich sein“ zu verstehen. Die Grundstücksverpachtung sei nur der Y-Gesellschaft nützlich gewesen, nicht der X-Gesellschaft … Es komme bei der Auslegung des Begriffs des „Dienens“ nach ständiger Rechtsprechung auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise an. Der erkennende Senat stelle nicht allein auf die zivilvertragliche Gestaltung ab, sondern berücksichtige die tatsächliche Verwendung der Räumlichkeiten für betriebliche Zwecke. Auch § 39 Abs. 2 AO gebiete eine solche wirtschaftliche Betrachtung. Demnach dienten die verpachteten Grundstücke nicht dem Unternehmen der X-Gesellschaft, da es sich bei ihr nur um eine „Zwischenmieterin“ ohne eigenes wirtschaftliches Interesse gehandelt habe. Sowohl die Nutzung als auch die Kosten seien ohne Gewinnaufschlag an die Y-Gesellschaft durchgeleitet worden. In der bloßen Weiterverpachtung sei keine Nutzung zu sehen. Die Nutzung setze ein aktives Tätigwerden mit den Gegenständen voraus, woran es bei einer bloßen Nutzungsüberlassung an einen Dritten fehle …

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Nach seiner Auffassung hat das FG das Tatbestandsmerkmal des „Dienens“ in § 74 Abs. 1 AO zutreffend dahingehend gewürdigt, dass eine wirtschaftliche Betrachtungsweise nicht angebracht ist. Dies folge aus dem Wesen der Haftung, staatliche Steueransprüche abzusichern und durchzusetzen. Daher könne die Haftung nicht davon abhängig sein, welche Person von den überlassenen Gegenständen letztlich den wirtschaftlich größeren Nutzen gehabt habe.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch Beschluss. Der Senat hält die Revision einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon mit Schreiben des Senatsvorsitzenden vom 10.07.2024 unterrichtet worden und haben die Gelegenheit zur Stellungnahme erhalten. Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 05.08.2024 Stellung genommen.

III.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Der angefochtene Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

Wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden.

1. Die Voraussetzungen der Haftungsnorm des § 74 AO sind im Streitfall erfüllt.

a) Gehören Gegenstände, die einem Unternehmen dienen, nicht dem Unternehmer, sondern einer an dem Unternehmen wesentlich beteiligten Person, so haftet gemäß § 74 Abs. 1 Satz 1 AO der Eigentümer der Gegenstände mit diesen für diejenigen Steuern des Unternehmens, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet. Die Haftung erstreckt sich gemäß § 74 Abs. 1 Satz 2 AO jedoch nur auf die Steuern, die während des Bestehens der wesentlichen Beteiligung entstanden sind. Eine Person ist gemäß § 74 Abs. 2 Satz 1 AO an dem Unternehmen wesentlich beteiligt, wenn sie unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital oder am Vermögen des Unternehmens beteiligt ist.

b) Im Streitfall gehörten die vom FA zur Haftung herangezogenen Gegenstände nicht dem Unternehmer –der X-Gesellschaft–, sondern einer an dem Unternehmen wesentlich beteiligten Person, nämlich der Klägerin.

Das FG hat in einer den Senat bindenden Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass die Klägerin an die X-Gesellschaft Sachanlagevermögen verpachtete, welches in ihrem Eigentum stand, und zwar Grund und Boden, Bürogebäude … aufgrund des Pachtvertrags … Dabei handelt es sich um Gegenstände im Sinne von § 74 Abs. 1 Satz 1 AO.

Ebenso hat das FG bindend festgestellt, dass die Klägerin zu 50 % am Kapital der X-Gesellschaft beteiligt war. Damit ist die nach § 74 Abs. 2 Satz 1 AO für eine wesentliche Beteiligung erforderliche Schwelle überschritten.

c) Die von der Klägerin verpachteten Gegenstände „dienten“ im Sinne von § 74 Abs. 1 Satz 1 AO dem Unternehmen der X-Gesellschaft.

aa) Dem Unternehmen dienende Gegenstände im Sinne von § 74 Abs. 1 Satz 1 AO sind solche, die für die Führung des Betriebs und die Erzielung steuerbarer Umsätze von wesentlicher Bedeutung sind (BFH-Urteil vom 10.11.1983 – V R 18/79, BFHE 139, 242, BStBl II 1984, 127, unter 2. der Gründe; hierauf bezugnehmend BFH-Beschluss vom 15.09.2000 – V B 93/00, BFH/NV 2001, 199, unter II.1. der Gründe; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 74 AO Rz 22).

bb) Für das Kriterium der wesentlichen Bedeutung der Gegenstände für die Führung des Betriebs und die Erzielung steuerbarer Umsätze hat die Rechtsprechung keine weiteren Voraussetzungen –etwa die Erzielung von Gewinnen– oder Anforderungen an die Art der betrieblichen Verwendung der Gegenstände aufgestellt. Vielmehr sind die Gründe für die wesentliche Bedeutung unerheblich (vgl. Klein/Rüsken, AO, 17. Aufl., § 74 Rz 8). Es genügt, dass hiermit der Betrieb geführt und steuerbare Umsätze erzielt werden. Auch eine Eigenschaft als wesentliche Betriebsgrundlage ist nicht zu fordern (Jatzke in Gosch, AO § 74 Rz 9). Diese Sichtweise wird bestätigt durch den Sinn und Zweck der Haftungsnorm.

(1) Den Sinn und Zweck der Haftungsnorm des § 74 AO beschreibt der BFH in ständiger Rechtsprechung wie folgt: Die Beschränkung der Haftung auf bestimmte Steuerverbindlichkeiten und auf die überlassenen Gegenstände bewirkt, dass der eigentliche Grund der Haftung nicht die rechtliche Beteiligung am Unternehmen ist, sondern der objektive Beitrag, den der Gesellschafter durch die Bereitstellung von Gegenständen, die dem Unternehmen dienen, für die Weiterführung des Gewerbes leistet (Senatsurteile vom 01.12.2015 – VII R 34/14, BFHE 252, 223, BStBl II 2016, 375, Rz 18; vom 23.05.2012 – VII R 28/10, BFHE 238, 16, BStBl II 2012, 763, Rz 13; vom 22.11.2011 – VII R 63/10, BFHE 235, 126, BStBl II 2012, 223, Rz 20 und vom 13.11.2007 – VII R 61/06, BFHE 220, 289, BStBl II 2008, 790, unter II.3.a der Gründe; BFH-Urteil vom 10.11.1983 – V R 18/79, BFHE 139, 242, BStBl II 1984, 127, unter 2. der Gründe, jeweils unter Verweis auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 14.12.1966 – 1 BvR 496/65, BVerfGE 21, 6, BStBl III 1967, 166; Boeker in HHSp, § 74 AO Rz 6). Entscheidendes Kriterium ist die Parallelität des –durch die wesentliche Beteiligung vermittelten– Einflusses auf die unternehmerische Tätigkeit des Unternehmens und des Einsatzes des (eigenen) Vermögens für diese Tätigkeit (Senatsurteile vom 23.05.2012 – VII R 28/10, BFHE 238, 16, BStBl II 2012, 763, Rz 13 und vom 22.11.2011 – VII R 63/10, BFHE 235, 126, BStBl II 2012, 223, Rz 21; BFH-Urteil vom 10.11.1983 – V R 18/79, BFHE 139, 242, BStBl II 1984, 127, unter 2. der Gründe).

Entsprechend diesem Haftungsgrund ist § 74 AO als eine echte Ausfallhaftung zu verstehen, die an eine wesentliche Unternehmensbeteiligung und an die Gebrauchsüberlassung eines bestimmten Gegenstandes anknüpft (Senatsurteil vom 23.05.2012 – VII R 28/10, BFHE 238, 16, BStBl II 2012, 763, Rz 12; Senatsbeschluss vom 30.05.2006 – VII B 345/05, BFH/NV 2006, 1615, unter II. der Gründe; Jatzke in Gosch, AO § 74 Rz 2).

(2) Korrespondierend zu der beschriebenen tatbestandlichen Beschränkung der Haftung hat die Rechtsprechung –ausgehend vom Sinn und Zweck der Haftungsnorm– den Begriff der dem Unternehmen dienenden Gegenstände im Sinne von § 74 Abs. 1 Satz 1 AO in den folgenden Konstellationen weit ausgelegt.

(a) Unter dem Begriff der „Gegenstände“ im Sinne von § 74 Abs. 1 Satz 1 AO versteht der erkennende Senat nach dem Sinn und Zweck der Norm nicht nur körperliche Gegenstände, sondern alle Wirtschaftsgüter materieller und immaterieller Art (Senatsurteile vom 23.05.2012 – VII R 28/10, BFHE 238, 16, BStBl II 2012, 763, Rz 14 und vom 23.05.2012 – VII R 29/10, Rz 15, jeweils zum Erbbaurecht; BVerfG-Beschlüsse vom 17.09.2013 – 1 BvR 1928/12 und vom 17.09.2013 – 1 BvR 1929/12; ebenso Anwendungserlass zur AO zu § 74 Nr. 1; Boeker in HHSp, § 74 AO Rz 20; Loose in Tipke/Kruse, § 74 AO Rz 5; Jatzke in Gosch, AO § 74 Rz 7).

(b) Weiterhin hat der Senat das Haftungsobjekt des § 74 AO nicht beschränkt auf den (im Zeitpunkt der Haftungsinanspruchnahme noch) im Eigentum des Beteiligten stehenden Gegenstand, sondern ausgedehnt auf ein dafür gegebenenfalls erhaltenes Surrogat (Veräußerungserlös, Schadenersatz, Tauschgegenstand oder Ähnliches), wenn der Gegenstand im Zeitraum der Steuerschuldentstehung dem Unternehmen gedient hat (Senatsurteile vom 22.11.2011 – VII R 63/10, BFHE 235, 126, BStBl II 2012, 223, Rz 22 und vom 22.11.2011 – VII R 67/10, Rz 23; Senatsbeschluss vom 07.01.2011 – VII S 60/10, Rz 18).

(c) Auch eine Mitbenutzung der Gegenstände durch andere hat der Senat für die Haftung nicht als schädlich angesehen (Senatsurteil vom 23.02.1988 – VII R 99/85, BFH/NV 1988, 617, unter 2. der Gründe; Senatsbeschluss vom 14.06.1994 – VII B 239/93, BFH/NV 1995, 89, unter 1. der Gründe; Boeker in HHSp, § 74 AO Rz 23; Jatzke in Gosch, AO § 74 Rz 9; Klein/Rüsken, AO, 17. Aufl., § 74 Rz 9). Dies gilt auch im Falle einer Mitbenutzung durch andere Unternehmen (Senatsbeschluss vom 14.06.1994 – VII B 239/93, BFH/NV 1995, 89, unter 1. der Gründe).

(d) Für die Frage, ob ein Gegenstand einem Unternehmen objektiv „dient“, hat es die finanzgerichtliche Rechtsprechung ferner als unerheblich angesehen, ob der Gegenstand dem Unternehmen unmittelbar durch den Eigentümer oder mittelbar im Rahmen eines Schuldverhältnisses mit einem zwischengeschalteten Dritten zur Verfügung gestellt wird (FG Köln, Urteil vom 09.12.1999 – 15 K 1756/91; ebenso Boeker in HHSp, § 74 AO Rz 22; Klein/Rüsken, AO, 17. Aufl., § 74 Rz 9).

cc) Nach Maßgabe dieser Grundsätze „dienten“ im Sinne von § 74 Abs. 1 Satz 1 AO die von der Klägerin verpachteten Gegenstände dem Unternehmen der X-Gesellschaft, und zwar sowohl hinsichtlich der Betriebsverpachtung als auch hinsichtlich der Betriebsführung.

(1) Die von der Klägerin verpachteten Gegenstände „dienten“ dem Unternehmen der Betriebsverpachtung der X-Gesellschaft an die Y-Gesellschaft.

(a) Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG verpachtete die X-Gesellschaft im Haftungszeitraum aufgrund des Betriebspachtvertrags ihren gesamten Betrieb an die Y-Gesellschaft. Die Y-Gesellschaft war berechtigt, das verpachtete Unternehmen im eigenen Namen und für eigene Rechnung zu betreiben. Dies umfasste das Sachanlagevermögen, welches die X-Gesellschaft von der Klägerin gepachtet hatte. Dementsprechend übernahm die Y-Gesellschaft auch die Rechte und Pflichten aus dem zwischen der X-Gesellschaft und der Klägerin bestehenden Pachtvertrag. Im Gegenzug erstattete die Y-Gesellschaft der X-Gesellschaft die der Klägerin geschuldeten Pachtzinszahlungen. Der Pachtzins enthielt zudem weitere Bestandteile …

Für die Führung des Verpachtungsbetriebs der X-Gesellschaft und für die Erzielung der daraus resultierenden Umsätze waren die von der Klägerin verpachteten Gegenstände von wesentlicher Bedeutung. Denn die von der Klägerin verpachteten Gegenstände stellten nach den Feststellungen des FG das … erforderliche Sachanlagevermögen dar.

(b) Weitere Anforderungen für die wesentliche Bedeutung der Gegenstände für die Führung des Betriebs und die Erzielung steuerbarer Umsätze sind nach den dargelegten Grundsätzen nicht zu verlangen. Entgegen der Auffassung der Klägerin setzt der Begriff des „Dienens“ im Sinne von § 74 Abs. 1 Satz 1 AO weder die Erzielung von Gewinnen oder Gewinnaufschlägen noch ein besonderes wirtschaftliches Interesse oder ein bestimmtes aktives Tätigwerden voraus. Vielmehr hat der Senat –wie dargelegt– bereits in anderen Konstellationen dem Begriff der einem Unternehmen „dienenden“ Gegenstände ein weites Verständnis zugrunde gelegt. Entsprechend ihrem Sinn und Zweck ist die Haftungsnorm bereits dann erfüllt, wenn ein –durch die wesentliche Beteiligung vermittelter– Einfluss auf die unternehmerische Tätigkeit des Unternehmens parallel zum Einsatz des (eigenen) Vermögens für diese Tätigkeit besteht. Worin die Tätigkeit besteht, wie sie verfolgt wird oder welche wirtschaftlichen Ergebnisse hiermit erzielt werden, ist irrelevant. Der Charakter des § 74 AO als Vorschrift einer echten Ausfallhaftung darf durch Anforderungen wie etwa der Gewinnerzielung nicht eingeschränkt werden. Obgleich die X-Gesellschaft durch die Betriebsverpachtung keine eigenen Erträge erwirtschaftete, wie es das FG feststellte, lässt dies den Haftungstatbestand unberührt.

(2) Unbeschadet der Verwirklichung des Haftungstatbestands des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO durch Abschluss des Betriebspachtvertrags und Überlassung der Wirtschaftsgüter ist im Streitfall das Tatbestandsmerkmal des „Dienens“ im Sinne des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO auch durch den Abschluss des Betriebsführungsvertrags erfüllt worden.

Nach den Feststellungen des FG bestand der Betrieb der X-Gesellschaft auch darin, die Betriebsführung für die Y-Gesellschaft zu übernehmen. Hierfür sowie für die daraus erzielten Umsätze waren die von der Klägerin verpachteten Gegenstände von wesentlicher Bedeutung. Denn der Betriebsführungsvertrag bezog sich nach den Feststellungen des FG auf die Betriebsführung des von der Y-Gesellschaft gepachteten Betriebs. Da –wie beschrieben– für diesen Betrieb die von der Klägerin verpachteten Gegenstände von wesentlicher Bedeutung waren, gilt dasselbe für die Betriebsführung dieses Betriebs. Durch die Betriebsführung kam es –entgegen der Auffassung der Klägerin– zudem zu einem aktiven Tätigwerden mit den verpachteten Gegenständen.

Das FG hat daher zutreffend erkannt, dass die Betriebsführung durch die X-Gesellschaft ohne die Weiterverpachtung der Grundstücke mitsamt des Betriebs an die Y-Gesellschaft nicht möglich gewesen wäre.

dd) Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, die Grundstücksverpachtung sei nur der Y-Gesellschaft nützlich gewesen … Ebenso wenig kann sie argumentieren, unter Berücksichtigung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise hätten die verpachteten Grundstücke nicht dem Unternehmen der X-Gesellschaft gedient, da es sich bei ihr nur um eine „Zwischenmieterin“ ohne eigenes wirtschaftliches Interesse gehandelt habe.

Denn sowohl durch den Betriebspachtvertrag als auch durch den Betriebsführungsvertrag hat die X-Gesellschaft eigene gewerbliche Aktivitäten entfaltet, die zum einen in der Betriebsverpachtung, zum anderen in der Betriebsführung für ein anderes Unternehmen bestanden. Durch die gewerblichen Aktivitäten erzielte die X-Gesellschaft steuerbare Umsätze; für beides waren die von der Klägerin gepachteten Gegenstände dienlich, und zwar nicht nur entsprechend den zivilrechtlichen Verträgen, sondern auch unter Berücksichtigung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach der tatsächlichen Verwendung der überlassenen Gegenstände (zu deren Maßgeblichkeit vgl. Senatsbeschluss vom 14.06.1994 – VII B 239/93, BFH/NV 1995, 89, unter 1. der Gründe).

Ob und in welchem Umfang die Gegenstände aufgrund der Weiterverpachtung zudem auch einem anderen Unternehmen dienten –hier der Y-Gesellschaft–, ist für das Tatbestandsmerkmal des „Dienens“ im Sinne von § 74 Abs. 1 Satz 1 AO nicht relevant. Ebenso wie eine Mitbenutzung der Gegenstände durch andere für die Haftung nicht als schädlich anzusehen ist (Senatsurteil vom 23.02.1988 – VII R 99/85, BFH/NV 1988, 617, unter 2. der Gründe; Senatsbeschluss vom 14.06.1994 – VII B 239/93, BFH/NV 1995, 89, unter 1. der Gründe), ist auch ein „Mitdienen“ der Gegenstände für andere Unternehmen nicht schädlich.

d) Die Klägerin ist schließlich gemäß § 74 Abs. 1 Satz 1 AO nur für Steuern der X-Gesellschaft, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb ihres Unternehmens gründete –hier die Umsatzsteuer–, in Anspruch genommen worden. Die Haftung erstreckte sich gemäß § 74 Abs. 1 Satz 2 AO auch nur auf die Steuern, die während des Bestehens der wesentlichen Beteiligung entstanden waren.

Hierzu besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit. Die Klägerin hat bereits im Verfahren vor dem FG ihr Klagebegehren insoweit eingeschränkt, dass die Höhe der Steuerschuld, auf welche sich die Haftung bezog, nicht mehr streitig war.

2. Die Inanspruchnahme der Klägerin durch Haftungsbescheid gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO ist nicht zu beanstanden. Fehler bei der Ausübung des Ermessens, welches das FA sowohl im Haftungsbescheid als auch in der Einspruchsentscheidung ausführlich dargelegt hat, sind weder von den Beteiligten des Revisionsverfahrens vorgebracht noch sonst ersichtlich.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 23.11.2021 – 3 K 799/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

In der Sache sind die steuermindernde Berücksichtigung eines Entlastungsbetrags für Alleinerziehende gemäß § 24b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2015 geltenden Fassung (EStG), des Sonderausgabenabzugs von Kinderbetreuungskosten gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG und des einfachen Kinderfreibetrags gemäß § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG bei der Einkommensteuerveranlagung des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) streitig.

Der ledige Kläger erzielte im Jahr 2015 Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie aus nichtselbstständiger Arbeit. Bis zum 05.09.2015 unterhielt er mit seinem im Jahr X geborenen Kind und dessen Mutter einen gemeinsamen Hausstand. Danach zog die Mutter aus der gemeinsamen Wohnung aus. Das Kind blieb beim Kläger gemeldet und wurde zusätzlich mit Wohnsitz bei der Kindsmutter gemeldet. Es lebte in der Zeit von September bis Dezember 2015 wechselseitig eine Woche bei seiner Mutter und eine Woche beim Kläger. Die Beteiligten praktizierten das sogenannte paritätische Wechselmodell.

Mit seiner Einkommensteuererklärung beantragte der Kläger für 2015 die Gewährung eines hälftigen Entlastungsbetrags für Alleinerziehende (§ 24b EStG) für vier Monate (September bis Dezember 2015) in Höhe von 636 € (= 1.908 €/12 x 4). Außerdem machte er Aufwendungen für Kinderbetreuung (Kindergarten- und Hortgebühren) in Höhe von 690 € (1/2 von 1.380 €) als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG geltend.

Am 29.11.2016 erging der Einkommensteuerbescheid 2015 ohne Berücksichtigung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende und der Kinderbetreuungskosten.

Der Kläger legte Einspruch ein und beantragte zusätzlich die Anerkennung der einfachen Freibeträge für Kinder in Höhe von 3.576 € (§ 32 Abs. 6 Satz 1 EStG: 3.576 € = Kinderfreibetrag von 2.256 € + Freibetrag von 1.320 € für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes –BEA-Freibetrag–). Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 02.11.2018) und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) entschied, der Einkommensteuerbescheid 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung sei rechtmäßig.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 155 veröffentlicht.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit der Revision.

Er beantragt sinngemäß,

das Urteil des Thüringer FG vom 23.11.2021 – 3 K 799/18 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 29.11.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 02.11.2018 dahingehend abzuändern, dass

1. die hälftigen Kinderbetreuungskosten,
2. der hälftige Entlastungsbetrag für Alleinerziehende,
3. der einfache Kinderfreibetrag

für September 2015 bis Dezember 2015 berücksichtigt werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA hält die Vorentscheidung für richtig.

II.

Die Revision ist unbegründet, die Vorentscheidung entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass dem Kläger kein Sonderausgabenabzug für Kinderbetreuungskosten in Höhe von 690 € gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG zusteht. Die Voraussetzungen für den Abzug liegen nicht vor, da der Kläger nach den Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), die Kinderbetreuungskosten nicht getragen hat.

a) Gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG sind zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4.000 € je Kind, für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes im Sinne des § 32 Abs. 1 EStG, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, Sonderausgaben, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind oder wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt werden.

aa) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG ist Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen nach Satz 1, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.

bb) Nach den allgemeinen Grundsätzen können Sonderausgaben nur bei demjenigen steuermindernd berücksichtigt werden, der sie getragen hat. Denn das Einkommensteuergesetz ist durch die Grundsätze des objektiven und subjektiven Nettoprinzips sowie der Individualbesteuerung geprägt. Eine Zurechnung von Einnahmen und Ausgaben setzt danach grundsätzlich voraus, dass der Steuerpflichtige den Tatbestand des Einkommensteuergesetzes selbst verwirklicht hat. Ausgaben Dritter (sogenannter Drittaufwand) können grundsätzlich nicht bei dem insoweit nicht belasteten Steuerpflichtigen berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 25.11.2010 – III R 79/09, BFHE 232, 331, BStBl II 2011, 450, Rz 9, zu § 4f EStG a.F.); dies gilt auch für Kinderbetreuungskosten gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 EStG.

cc) Als Beleg für eine hälftige Kostentragung ist der Vortrag, der andere Elternteil habe das volle Kindergeld erhalten, für sich genommen nicht ausreichend. Es obliegt demjenigen, der den Sonderausgabenabzug geltend macht, substantiiert vorzutragen und gegebenenfalls nachzuweisen, in welchem Umfang er tatsächlich Aufwendungen für die Betreuung des Kindes getragen hat. Wenn er sich auf eine Aufrechnung beruft, muss er darlegen und gegebenenfalls beweisen, dass er zur Aufrechnung berechtigt war und diese erklärt hat.

b) Nach den Feststellungen des FG hat im Streitfall die Kindsmutter die Aufwendungen für die Dienstleistungen zur Betreuung des Kindes allein getragen; dem Kläger steht hiernach kein Sonderausgabenabzug in Höhe der hälftigen Aufwendungen für die Betreuungsdienstleistungen zu.

aa) Die Betreuungskosten wurden unstreitig vollständig von der Kindsmutter auf das Konto des Trägers der Betreuungseinrichtung überwiesen. Der Kläger hat im finanzgerichtlichen Verfahren weder vorgetragen noch nachgewiesen, dass er die entsprechenden Aufwendungen der Kindsmutter (zum Teil) erstattet hat, noch dass er ihr gegenüber zur Aufrechnung berechtigt war und eine Aufrechnung erklärt hat.

bb) Auch soweit der Kläger vorträgt, der Ausgleich der Kosten an die Kindsmutter sei durch die Überlassung des Kindergelds in Anlehnung an den familienrechtlichen Ausgleichsanspruch erfolgt, weil eine anderweitige Handhabung (die hälftige Zahlung an den Träger) nicht möglich oder nicht praktikabel gewesen sei, führt dies nicht zur Abzugsfähigkeit der geltend gemachten Kinderbetreuungskosten. Denn nach den Feststellungen des FG trifft der Vortrag des Klägers nicht zu.

(1) Das FG hat zum einen festgestellt, dass es möglich und praktikabel gewesen wäre, die Kinderbetreuungskosten unmittelbar an den Träger zu entrichten oder der Kindsmutter zu erstatten; beides ist nicht erfolgt.

(2) Das FG konnte zum anderen auch keine Anhaltspunkte dafür feststellen, dass der Kläger mit der Kindsmutter eine Vereinbarung dahingehend getroffen hat, dass diese nicht nur ihre eigenen gegenüber den Betreuungseinrichtungen (gesamtschuldnerisch) bestehenden Verbindlichkeiten, sondern auch seine (gesamtschuldnerischen) Verbindlichkeiten getilgt hat. Die Kindsmutter hat mit Schreiben vom 14.02.2021 mitgeteilt, dass ihr keine derartige Vereinbarung mit dem Kläger erinnerlich sei.

cc) Da der Kläger keine revisionsrechtlich beachtlichen Rügen gegen die Feststellungen des FG erhoben und keinen Tatbestandsberichtigungsantrag (§ 108 Abs. 1 FGO) gestellt hat, ist der Senat an die Feststellungen gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

2. Die Vorentscheidung ist auch insoweit richtig, als das FG entschieden hat, dass dem Kläger kein (hälftiger) Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nach § 24b EStG zusteht.

a) Nach § 24b Abs. 1 Satz 1 EStG können alleinstehende Steuerpflichtige einen Entlastungsbetrag von der Summe der Einkünfte abziehen (§ 2 Abs. 3 EStG), wenn zu ihrem Haushalt mindestens ein Kind gehört, für das ihnen ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zusteht. Die Zugehörigkeit zum Haushalt ist nach § 24b Abs. 1 Satz 2 EStG anzunehmen, wenn das Kind in der Wohnung des alleinstehenden Steuerpflichtigen gemeldet ist.

aa) Erfüllen bei annähernd gleichwertiger Haushaltsaufnahme des Kindes beide Elternteile die Voraussetzungen für den Abzug des Entlastungsbetrags nach § 24b EStG, ist für die Entscheidung, wem dieser zusteht, analog § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG grundsätzlich vorrangig den Berechtigten die Bestimmung zu überlassen, wer von ihnen den Entlastungsbetrag erhalten soll, unabhängig davon, an welchen Berechtigten das Kindergeld ausgezahlt wird (Senatsurteil vom 28.04.2010 – III R 79/08, BFHE 229, 292, BStBl II 2011, 30, Rz 18 ff.; Rz 21 zu Ausnahmen). Treffen die Berechtigten hinsichtlich des Entlastungsbetrags nach § 24b EStG keine Bestimmung untereinander, steht der Entlastungsbetrag demjenigen zu, an den das Kindergeld gezahlt wird (Senatsurteil vom 28.04.2010 – III R 79/08, BFHE 229, 292, BStBl II 2011, 30, Rz 22).

bb) Aus der Konkurrenzregelung des § 24b Abs. 1 Satz 3 EStG ergibt sich, dass der Entlastungsbetrag wegen desselben Kindes für denselben Monat nur einem Berechtigten gewährt wird, auch wenn mehrere Berechtigte die Voraussetzungen für seine Gewährung erfüllen; eine Aufteilung ist nicht vorgesehen (Senatsurteil vom 28.04.2010 – III R 79/08, BFHE 229, 292, BStBl II 2011, 30, Rz 16).

b) Entgegen der Auffassung des Klägers verstößt die alleinige Zuordnung des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende zu lediglich einem Elternteil auch im Falle des paritätischen Wechselmodells (bei annähernd gleichwertiger Haushaltsaufnahme des Kindes in beide Haushalte) nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Dass der Sachverhalt der annähernd gleichwertigen Haushaltsaufnahme in die Haushalte beider Elternteile nicht zu einer Aufteilung des Entlastungsbetrags führt, ist durch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse gerechtfertigt (vgl. dazu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 19.11.2019 – 2 BvL 22/14 u.a., BVerfGE 152, 274, BGBl I 2022, 413, Rz 101 ff.; vgl. auch Senatsurteile vom 11.05.2023 – III R 9/22, BFHE 280, 465, BStBl II 2023, 861, Rz 17 und 30 und vom 25.04.2018 – III R 24/17, BFHE 261, 307, BStBl II 2018, 721, Rz 25 f.). Nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Senatsurteil vom 28.04.2010 – III R 79/08, BFHE 229, 292, BStBl II 2011, 30, Rz 18 ff.) haben es die Eltern jedoch in der Hand, gemäß beziehungsweise analog § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG zu bestimmen, welcher Elternteil das Kindergeld und welcher Elternteil den Entlastungsbetrag erhalten soll.

c) Gemäß § 24b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 64 Abs. 2 Satz 1 EStG steht im Streitfall der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende der vorrangig kindergeldberechtigten Kindsmutter zu, die die Tatbestandsvoraussetzungen unstreitig erfüllte. Der Kläger und die Kindsmutter haben nicht analog § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG bestimmt, dass der Kläger den Entlastungsbetrag erhalten soll.

3. Die Revision ist gleichfalls unbegründet, soweit das FG dem Kläger den einfachen Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG nicht zugesprochen hat.

a) Gemäß § 31 Satz 1 EStG wird die steuerliche Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes einschließlich der Bedarfe für Betreuung und Erziehung oder Ausbildung im gesamten Veranlagungszeitraum entweder durch die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG oder durch Kindergeld nach § 62 ff. EStG bewirkt, je nachdem, was für den Steuerpflichtigen günstiger ist (§ 31 Satz 4 Halbsatz 1 EStG). Werden hiernach bei der Einkommensteuerveranlagung die Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG vom Einkommen abgezogen, erhöht sich die unter Abzug dieser Freibeträge ermittelte tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Kindergeld für den gesamten Veranlagungszeitrum (§ 31 Satz 4 Halbsatz 1 EStG); bei nicht zusammenveranlagten Eltern wird der Kindergeldanspruch (nur) im Umfang des (einfachen) Kinderfreibetrags angesetzt (§ 31 Satz 4 Halbsatz 2 EStG).

Bei dieser sogenannten Günstigerprüfung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Einkommensteuer (Jahressteuer) auf das Einkommen im Sinne des § 2 Abs. 4 EStG (Jahresbetrag) ohne Berücksichtigung der (einfachen) Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG einerseits und der Einkommensteuer auf das Einkommen im Sinne des § 2 Abs. 4 EStG abzüglich dieser (einfachen) Freibeträge andererseits dem (hälftigen) Anspruch auf Kindergeld für jedes einzelne Kind, beginnend mit dem ältesten Kind (Senatsurteil vom 28.04.2010 – III R 86/07, BFHE 230, 294, BStBl II 2011, 259), im Rahmen einer Vergleichsrechnung gegenüberzustellen (vgl. Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 31 EStG Rz 32).

aa) Bei den Freibeträgen gemäß § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG, die bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für jedes zu berücksichtigende Kind des Steuerpflichtigen –das sind insbesondere im ersten Grad mit ihm verwandte Kinder (§ 32 Abs. 1 Nr. 1 EStG)– vom Einkommen im Sinne des § 2 Abs. 4 EStG abgezogen werden, handelte es sich im Streitjahr 2015 um einen Freibetrag von 2.256 € für das sächliche Existenzminimum des Kindes (Kinderfreibetrag) und den Freibetrag von 1.320 € für den Betreuungs- und Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf des Kindes. Insgesamt beliefen sich die einfachen Freibeträge auf 3.576 €.

Das Kindergeld betrug im Streitjahr 2015 für erste und zweite Kinder jeweils 188 € pro Monat oder 2.256 € für 12 Monate (§ 66 Abs. 1 EStG; zur Anwendung vgl. § 52 Abs. 49a Satz 3 EStG: § 66 Abs. 1 in der am 23.07.2015 geltenden Fassung ist für Kindergeldfestsetzungen anzuwenden, die Zeiträume betreffen, die nach dem 31.12.2014 beginnen).

bb) Bei nicht zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Eltern wird bei der gemäß § 31 Satz 4 EStG vorzunehmenden Günstigerrechnung im Hinblick auf § 1612b des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in der ab 01.01.2008 geltenden Fassung des Gesetzes zur Änderung des Unterhaltsrechts vom 21.12.2007 (BGBl I 2007, 3189) grundsätzlich die Hälfte des Kindergeldanspruchs dem steuerlichen Ergebnis des Abzugs des einfachen Kinderfreibetrags gemäß § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG vom Einkommen im Sinne des § 2 Abs. 4 EStG gegenübergestellt, und zwar unabhängig davon, ob der jeweilige Elternteil die tatsächliche Verfügungsmacht über das Kindergeld erlangt hat (vgl. Senatsurteil vom 25.04.2018 – III R 24/17, BFHE 261, 307, BStBl II 2018, 721, Rz 20 f.; Senatsbeschluss vom 23.12.2013 – III B 98/13, BFH/NV 2014, 519; vgl. auch Senatsbeschluss vom 17.12.2010 – III B 145/09, BFH/NV 2011, 597 und BFH-Urteil vom 16.03.2004 – VIII R 89/03, BFH/NV 2004, 1243, zu § 31 Satz 5 EStG a.F.). Denn gemäß § 1612b Abs. 1 Satz 2 BGB kommt auch demjenigen Elternteil, der das Kindergeld nicht erhält, die Minderung des Barbedarfs des Kindes zugute (eine vollständige Befreiung vom Barunterhalt tritt im paritätischen Wechselmodell nicht ein; nach § 1606 Abs. 3 Satz 2 BGB tritt eine vollständige Befreiung vom Barunterhalt nur für den Elternteil ein, der das Kind voll betreut, vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 11.01.2017 – XII ZB 565/15, BGHZ 213, 254, Rz 21 ff., 24).

Ist hiernach das hälftige Kindergeld höher als der Unterschiedsbetrag der Einkommensteuer auf das Einkommen im Sinne des § 2 Abs. 4 EStG ohne Berücksichtigung der einfachen Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG und der Einkommensteuer auf das Einkommen im Sinne des § 2 Abs. 4 EStG abzüglich dieser Freibeträge, führt die Günstigerprüfung zu dem Ergebnis, dass die gebotene steuerliche Freistellung des Existenzminimums des Kindes bereits durch das ausgezahlte Kindergeld bewirkt worden ist. Dann erhält der Steuerpflichtige die Freibeträge nicht. Dies gilt auch dann, wenn er keine tatsächliche Verfügungsmacht über das (hälftige) Kindergeld erlangt hat oder wenn der andere Elternteil seiner zivilrechtlichen Unterhaltsverpflichtung nicht nachgekommen ist (so bereits Senatsbeschluss vom 16.08.2005 – III B 32/05, BFH/NV 2005, 2188; Senatsbeschluss vom 23.12.2013 – III B 98/13, BFH/NV 2014, 519; HHR/Wendl, § 31 EStG Rz 34).

cc) Entgegen der Auffassung des Klägers verstößt dies nicht gegen das Grundgesetz und insbesondere nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG (Senatsbeschluss vom 23.12.2013 – III B 98/13, BFH/NV 2014, 519).

Das BVerfG (Beschluss vom 13.10.2009 – 2 BvL 3/05, BVerfGE 124, 282, BGBl I 2009, 3785) hat zu den entsprechenden Vorgängervorschriften festgestellt, dass diese, gemessen an dem sich aus Art. 1 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG abzuleitenden Gebot der steuerlichen Verschonung des Existenzminimums des Steuerpflichtigen und seiner unterhaltsberechtigten Familie, verfassungsrechtlich unbedenklich sind (vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 13.07.2016 – 2 BvR 2498/14, StEd 2016, 532 (Nichtannahmebeschluss)).

Zwar hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Geklärt ist insoweit auch, dass der Gesetzgeber in verfassungskonformer Weise die gebotene Verschonung des kindbedingten Existenzminimums dadurch bewirken kann, dass das Einkommen des Steuerpflichtigen um die Freibeträge gemäß § 32 Abs. 6 EStG vermindert wird und das Kindergeld –zur Vermeidung einer doppelten Berücksichtigung des Kindesexistenzminimums– nach Durchführung der sogenannten Günstigerprüfung zu verrechnen ist. Insoweit hat das BVerfG (Beschluss vom 13.10.2009 – 2 BvL 3/05, BVerfGE 124, 282, BGBl I 2009, 3785 –Entscheidungsformel–) den nach der früheren Gesetzesfassung erforderlichen „Zufluss“ des Kindergelds bei dem barunterhaltspflichtigen Elternteil jedoch auch für den Fall bejaht, dass dieser Elternteil weder Kindergeldberechtigter war noch ihm ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch auf das hälftige Kindergeld zustand (im Urteilsfall nach § 1612b Abs. 5 BGB a.F. wegen Vorliegens eines Mangelfalles).

Der vom Gesetzgeber verfolgte Vereinfachungszweck ist insbesondere im Hinblick auf Fälle, in denen die Eltern des Kindes getrennt leben, legitim, weil dadurch das Besteuerungsverfahren von der häufig umstrittenen Frage, welchem Elternteil das Kindergeld zustehen soll, und von weiteren Unterhaltsstreitigkeiten entlastet wird. Es obliegt in erster Linie den Eltern, für eine angemessene Verteilung der kindbedingten Lasten und Entlastungen zu sorgen.

Im Hinblick auf die gemäß § 1612b Abs. 1 Satz 2 BGB vorgesehene (hälftige) Anrechnung des Kindergelds auf den auch im paritätischen Wechselmodell meist notwendigen Barunterhalt (vgl. BGH-Beschluss vom 11.01.2017 – XII ZB 565/15, BGHZ 213, 254, Rz 21 ff., 24) und die weiteren, den gleichrangig alleinerziehenden Eltern zur Verfügung stehenden Möglichkeiten, die kindbedingten Lasten und Entlastungen angemessen zu verteilen, hält der Senat die in § 31 Satz 4 EStG vorgesehene Ausgestaltung der Günstigerprüfung auch im Falle des paritätischen Wechselmodells für verfassungskonform.

So könnte der nachrangig Kindergeldberechtigte beispielsweise im Falle der gleichwertigen Aufnahme in zwei Haushalte seine Zustimmung zur Kindergeldberechtigung der Kindsmutter nur dann erteilen, wenn diese sich verpflichtet, das Kindergeld zur Hälfte an ihn auszukehren (vgl. Senatsbeschluss vom 23.12.2013 – III B 98/13, BFH/NV 2014, 519, Rz 17), oder analog § 64 Abs. 2 Satz 2 EStG zustimmt, dass er den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende erhält (vgl. Senatsurteil vom 28.04.2010 – III R 79/08, BFHE 229, 292, BStBl II 2011, 30, Rz 18 ff.). Nach der Rechtsprechung des BGH (Beschluss vom 20.04.2016 – XII ZB 45/15, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2016, 1053, Rz 13) ist es auch nicht von vornherein ausgeschlossen, zivilrechtlich einen Anspruch auf (teilweise) Auskehrung des Kindergelds selbstständig geltend zu machen, wenn und solange es an einem unterhaltsrechtlichen Gesamtausgleich zwischen den unterhaltspflichtigen Eltern fehlt.

b) Im Streitfall hat das FG den Einkommensteuerbescheid vom 29.11.2016 hiernach zu Recht nicht beanstandet. Das FA hat die Günstigerprüfung richtig durchgeführt und kam zutreffend zu dem Ergebnis, dass der hälftige Kindergeldanspruch im Streitfall höher ist als der Unterschiedsbetrag der Einkommensteuer (Jahressteuer) auf das Einkommen des Klägers im Sinne des § 2 Abs. 4 EStG (Jahresbetrag) ohne Berücksichtigung der Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG und der Einkommensteuer auf das Einkommen im Sinne des § 2 Abs. 4 EStG abzüglich dieser Freibeträge.

Im Bescheid 2015 vom 29.11.2016 führte ein zu versteuerndes Einkommen von … € zu einer tariflichen Steuer 2015 nach dem Grundtarif von … €. Abzüglich der einfachen Freibeträge gemäß § 32 Abs. 6 EStG in Höhe von 3.576 € –darunter der Kinderfreibetrag von 2.256 € und der BEA-Freibetrag von 1.320 €– hätte sich ein zu versteuerndes Einkommen von … € ergeben, das … zu einer tariflichen Einkommensteuer 2015 von … € geführt hätte. Die tarifliche Einkommensteuer hätte sich also (nur) um (… € ./. … € =)… € reduziert. Das halbe Kindergeld betrug im Streitjahr 2015 hingegen 1.128 € für ein erstes Kind (188 € monatliches Kindergeld 2015 x 12 Monate x 50 %). Der halbe Kindergeldanspruch übersteigt damit die einkommensteuerliche Auswirkung der einfachen Freibeträge gemäß § 32 Abs. 6 EStG in Höhe von 3.576 € (Kinderfreibetrag von 2.256 € + BEA-Freibetrag von 1.320 €). Das FA hat folglich zutreffend bei der Einkommensteuerveranlagung des Klägers für 2015 den Kinderfreibetrag nicht steuermindernd berücksichtigt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.