Der BFH entschied, dass ein ursprünglich im Betrieb einer Personengesellschaft entstandener und durch Anwachsung auf eine Kapitalgesellschaft übergegangener Gewerbeverlust nicht dadurch entfällt, dass die Kapitalgesellschaft den verlustverursachenden Geschäftsbereich im Wege eines Asset Deals weiterveräußert (Az. III R 30/21).

Mit Urteil vom 25.04.2024 – III R 30/21 – hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass ein ursprünglich im Betrieb einer Personengesellschaft entstandener und durch Anwachsung auf eine Kapitalgesellschaft übergegangener Gewerbeverlust nicht dadurch entfällt, dass die Kapitalgesellschaft den verlustverursachenden Geschäftsbereich im Wege eines Asset Deals weiterveräußert.

Die Klägerin, eine GmbH, hatte als Gesamtrechtsnachfolgerin einer GmbH & Co. KG im Jahr 2011 deren Gewerbeverlust übernommen. Auslöser der Gesamtrechtsnachfolge war eine durch eine Verschmelzung verursachte Anwachsung des KG-Vermögens. Die Klägerin führte den Betrieb der KG zunächst weiter. In den Feststellungsbescheiden zum vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2011 und 31.12.2012 blieb der zum 31.12.2010 festgestellte Gewerbeverlust der KG bei der Klägerin erhalten. Zweifelhaft wurde dies im Streitjahr 2013, in dem sie ihr operatives Geschäft durch Übertragung aller Vermögenswerte (Asset Deal) veräußerte. Im Anschluss an eine Außenprüfung betrachtete das Finanzamt (FA) den von der KG herrührenden Gewerbeverlust bei der Klägerin als untergegangen und erließ entsprechende Änderungsbescheide. Das Finanzgericht (FG) gab der von der Klägerin erhobenen Klage statt.

Der BFH hat das Urteil des FG bestätigt und die Revision des FA als unbegründet zurückgewiesen. Es bestehe keine Grundlage für das vom FA bejahte Entfallen des bei der GmbH nach der Anwachsung ununterscheidbar festgestellten Gewerbeverlusts. Insbesondere gehe eine solche weder aus § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) noch aus § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG hervor. Von dem Grundsatz der Unerheblichkeit der Unternehmensidentität bei einer Kapitalgesellschaft sei nach geltendem Recht auch im Anschluss an eine Anwachsung keine Ausnahme zu machen. Die Veräußerung des von der KG übernommenen Geschäftsbetriebs habe nichts daran geändert, dass die bei der Klägerin verbliebene andere Unternehmenstätigkeit nach § 2 Abs. 2 Abs. 1 GewStG weiterhin in vollem Umfang als einheitlicher und zugleich identischer Gewerbebetrieb galt. Um zu dem vom FA gewünschten Entfallen des von der KG übernommenen Gewerbeverlusts bei der GmbH zu gelangen, bedürfte es sowohl in materiellrechtlicher als auch in verfahrensrechtlicher Hinsicht einer näheren Ausgestaltung durch den Gesetzgeber.

Mit steuerlichen Verbesserungen stärkt die Bundesregierung die Elektromobilität. Künftig profitieren Unternehmen von einer Sonderabschreibung für vollelektrische und emissionsfreie Fahrzeuge – zudem wird der Steuervorteil für E-Dienstwagen erweitert.

Mit steuerlichen Verbesserungen stärkt die Bundesregierung die Elektromobilität. Künftig profitieren Unternehmen von einer Sonderabschreibung für vollelektrische und emissionsfreie Fahrzeuge – zudem wird der Steuervorteil für E-Dienstwagen erweitert.

Mit der Wachstumsinitiative hat sich die Bundesregierung vorgenommen, die Autoindustrie und ihre Beschäftigten beim Modernisierungsprojekt E-Mobilität zu unterstützen. Die steuerliche Förderung von dienstlich genutzten E-Autos soll dabei helfen, die Nachfrage nach emissionsfreien Fahrzeugen weiter zu erhöhen. Zudem soll der Standort gezielt vorangebracht werden.

Wie werden E-Dienstwagen konkret gefördert?

Für neu zugelassene, rein elektrische und emissionsfreie Fahrzeuge sollen Unternehmen die Investitionskosten schneller steuerlich geltend machen können. Dazu wird eine neue Sonderabschreibung eingeführt. Über einen Zeitraum von sechs Jahren können die Anschaffungen – beginnend mit einem Satz von 40 Prozent – von der Steuer abgeschrieben werden. Das sorgt für zusätzliche Liquidität bei Unternehmen. Die Regelung gilt befristet für Anschaffungen im Zeitraum von Juli 2024 bis Dezember 2028.

Zusätzlich wird die Dienstwagenbesteuerung für Elektro-Fahrzeuge erweitert. Das heißt konkret: Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer, die einen Elektro-Firmenwagen auch privat nutzen, versteuern diesen Vorteil vergünstigt. Dies gilt bislang nur, wenn das Auto nach dem sogenannten Bruttolistenpreis höchstens 70.000 Euro kostet. Dieser Betrag wird nun auf 95.000 Euro angehoben. Die neue Höchstgrenze gilt für Firmenwagen, die ab Juli 2024 angeschafft werden beziehungsweise wurden.

Hier finden Sie weitere Informationen zur Wachstumsinitiative.

Die Bundesregierung hat beschlossen, die vereinbarten steuerlichen Regelungen innerhalb des parlamentarischen Verfahrens in das Steuerfortentwicklungsgesetz aufzunehmen.

Quelle: Bundesregierung

Deutschland besteuert Erbschaften von Betriebsvermögen im internationalen Ländervergleich recht hoch. Bei Vererbungen an den Ehegatten weist Deutschland die stärkste Belastung auf, bei Vererbungen an ein Kind die dritthöchste. Zu diesem Schluss kommt ein internationaler Vergleich des Wirtschaftsforschungsinstituts ZEW – Leibniz Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung in Mannheim im Auftrag der Stiftung Familienunternehmen.

Viele Länder erheben gar keine Steuer oder sehen Vergünstigungen vor

Wenn Betriebsvermögen mit Erbschaftsteuer belegt wird, gelten in Deutschland Ausnahmeregeln. Lohnsummenregel und Verschonungsbedarfsprüfung stehen in der Kritik. Dazu ist in nächster Zeit neuerliche Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zu erwarten. Grund genug, einen vergleichenden Blick ins Ausland zu werfen.

Deutschland besteuert Erbschaften von Betriebsvermögen im internationalen Ländervergleich recht hoch. Bei Vererbungen an den Ehegatten weist Deutschland die stärkste Belastung auf, bei Vererbungen an ein Kind die dritthöchste. Zu diesem Schluss kommt ein internationaler Vergleich des Wirtschaftsforschungsinstituts ZEW – Leibniz Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung in Mannheim im Auftrag der Stiftung Familienunternehmen.

Von den 33 betrachteten Ländern erheben 14 Länder keine Erbschaftsteuer. Weitere 12 Länder stellen Erbvorgänge an Ehegatten und gegebenenfalls auch Kinder von der Steuer frei. Insgesamt 11 Länder sehen Vergünstigungen für das Erben von Unternehmen im Allgemeinen oder speziell von Familienunternehmen vor. In 17 von den 19 Ländern mit Erbschaftsteuer werden Zahlungserleichterungen (Stundung oder Ratenzahlung) gewährt.

Internationaler Vergleich der Regelungen

Ein internationaler Vergleich der Erbschaftssteuerregelungen liegt nur hier erstmals in dieser Stringenz und diesem Umfang vor, und zwar basierend auf einem am ZEW entwickelten Simulationsmodell. Hintergrund ist die intensive Debatte zur Rolle der Erbschaftsteuer im Steuersystem und zu ihrer Ausgestaltung. Dabei geht es zum einen um die Erzielung von Steuereinnahmen angesichts von Engpässen in den Länder-haushalten, zum anderen um Vorstellungen von einer gerechten Vermögensverteilung.

Der Anteil der Erbschaftsteuer am Gesamtsteueraufkommen ist in Deutschland in den vergangenen 20 Jahren zwar kräftig gestiegen, betrug zuletzt aber nur 1,1 Prozent. Das ist allerdings immer noch doppelt so viel wie im OECD-Durchschnitt. In einem Großteil der betrachteten Länder hat die Steuer an Relevanz verloren oder wurde abgeschafft.

Aufgrund der demografischen Entwicklung und der Vermögenswertentwicklung rechnen Experten in Deutschland mit einer Verdoppelung des deutschen Erbschaftsteueraufkommens auf bis zu 14,6 Milliarden Euro bis 2050. Das damit zu besteuernde Volumen an Erbschaften schätzen sie auf 290 Milliarden Euro.

Das Forscher-Team des ZEW geht davon aus, dass Erbschaftsteuern langfristig zur Senkung der absoluten Vermögensungleichheit beitragen können. Dabei sei allerdings zu beachten, dass eine Erbschaftsteuer das Verhalten der Wirtschaftssubjekte beeinflusst, also zum Beispiel die Investitionsneigung der Gesellschafter von Unternehmen, die Bereitschaft ihrer Ehegatten oder Kinder zur Unternehmensnachfolge oder die Entscheidung für einen Unternehmensverkauf. Die Belastung mit der Erbschaftsteuer kann sich so mittelbar auf Beschäftigung, Löhne oder auf Einnahmen anderer Steuerarten auswirken.

Professor Rainer Kirchdörfer, Vorstand der Stiftung Familienunternehmen: „Die Erbschaft- und Schenkungsteuer hat in Familienunternehmen eine besondere Bedeutung. Eine daraus resultierende Belastung wirkt sich auf die wirtschaftliche Situation von Familienunternehmen aus und beeinflusst die Entscheidungen der potenziellen Nachfolger für oder gegen die Unternehmensfortführung. Wir müssen in dieser Debatte auch die Wettbewerbsfähigkeit des Standorts Deutschland insgesamt in den Blick nehmen.“

Quelle: Stiftung Familienunternehmen

Das BMF teilt die Folgen aus dem BFH-Urteil vom 15. März 2023 mit und die darauf folgenden Änderung des BMF-Schreibens vom 18. September 2017 (Az. IV C 2 – S-2742 / 22 / 10003 :009).

Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird die Randnummer 10 des BMF-Schreibens vom 18. September 2017 (BStBl I S. 1293) wie folgt gefasst:

„10 Die körperschaftsteuerlichen Regelungen für Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften bleiben unberührt (BFH-Urteile vom 5. März 2008, a. a. O. und vom 23. Oktober 2013, a. a. O.). In der Anwartschaftsphase ist eine Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer, die zwar die Vollendung des vereinbarten Pensionsalters voraussetzt, nicht jedoch dessen Ausscheiden aus dem Betrieb oder die Beendigung des Dienstverhältnisses, körperschaftsteuerrechtlich grundsätzlich nicht zu beanstanden. Sie führt nicht von vorneherein wegen Unüblichkeit oder fehlender Ernsthaftigkeit zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Wird nach dem Eintritt des Versorgungsfalles (Auszahlungsphase) neben der Versorgungsleistung bei voller Weiterbeschäftigung als Geschäftsführer für diese Tätigkeit lediglich ein reduziertes Gehalt gezahlt, liegt nach der Maßgabe eines hypothetischen Fremdvergleichs regelmäßig keine gesellschaftliche Veranlassung vor, soweit die Gehaltszahlung die Differenz zwischen der Versorgungszahlung und den letzten Aktivbezügen nicht überschreitet (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2023 – I R 41/19, BStBl. 2024 II S. xxx). Denn in der Auszahlungsphase der Pension würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter grundsätzlich verlangen, entweder das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung anzurechnen oder den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit – ggf. unter Vereinbarung eines nach versicherungsmathematischen Maßstäben berechneten Barwertausgleichs – aufzuschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat (BFH-Urteile vom 5. März 2008, a. a. O., vom 23. Oktober 2013, a. a. O. und vom 15. März 2023, a. a. O.).

Vorbehaltlich der Beachtung des formellen Fremdvergleichs bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern (R 8.5 Abs. 2 KStR) liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung vor, soweit die Summe aus Versorgungszahlung und neuem Aktivgehalt das vor Eintritt des Versorgungsfalles gezahlte Aktivgehalt nicht überschreitet.

Die Grundsätze gelten sowohl bei monatlicher Pensionsleistung als auch bei Ausübung eines vereinbarten Kapitalwahlrechts bei Erreichen der vereinbarten Altersgrenze.

Die Auflösung der Pensionsrückstellung steht der Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht entgegen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist auch dann zu bejahen, wenn das Aktivgehalt und die Arbeitszeit nach Eintritt des Versorgungsfalls deutlich reduziert werden, da eine „Teilzeittätigkeit“ mit dem Aufgabenbild eines Gesellschafter-Geschäftsführers nicht vereinbar ist.“

Soweit der BFH in Rn. 28 des Urteils vom 15. März 2023, a. a. O., die – nicht entscheidungserhebliche – Auffassung vertritt, dass eine Weiter- oder Folgebeschäftigung mit reduzierten Arbeitszeiten/Aufgabenbereichen dazu führen könne, dass die Differenz zwischen Versorgung und letzten Aktivbezügen nicht vollständig ausgeschöpft werden könne, ohne eine vGA auszulösen, ist dem nicht beizupflichten. An der bisherigen abweichenden Verwaltungsauffassung, dass eine Teilzeittätigkeit nicht mit dem Aufgabenbild eines Gesellschafter-Geschäftsführers vereinbar ist, wird festgehalten.

Dieses Schreiben ist auf alle offenen Fälle anzuwenden. Es steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen unter www.bundesfinanzministerium.de zur Ansicht und zum Abruf bereit und wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesfinanzministerium

Das BMF gibt die Vordrucke der Anlage EÜR sowie die Vordrucke für die Sonder- und
Ergänzungsrechnungen für Mitunternehmerschaften und die dazugehörigen Anleitungen für
das Jahr 2024 bekannt (Az. IV C 6 – S-2142 / 23 / 10001 :010).

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gebe ich die Vordrucke der Anlage EÜR sowie die Vordrucke für die Sonder- und Ergänzungsrechnungen für Mitunternehmerschaften und die dazugehörigen Anleitungen für das Jahr 2024 bekannt.

Der amtlich vorgeschriebene Datensatz, der nach § 60 Absatz 4 Satz 1 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) in Verbindung mit § 87a Absatz 6 der Abgabenordnung (AO) durch Datenfernübertragung authentifiziert zu übermitteln ist, wird nach § 87b Absatz 2 AO im Internet unter www.elster.de zur Verfügung gestellt. Für die authentifizierte Übermittlung ist ein Zertifikat notwendig. Dieses wird nach Registrierung unter www.elster.de ausgestellt. Der Registrierungsvorgang kann bis zu zwei Wochen in Anspruch nehmen.

Die Anlage AVEÜR sowie bei Mitunternehmerschaften die entsprechenden Anlagen sind notwendiger Bestandteil der Einnahmenüberschussrechnung. Übersteigen die im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ohne die Berücksichtigung der Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, den Betrag von 2.050 Euro, sind bei Einzelunternehmen die in der Anlage SZ (Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen) enthaltenen Angaben als notwendiger Bestandteil der Einnahmenüberschussrechnung an die Finanzverwaltung zu übermitteln.

In der Anlage LuF können die Richtbeträge für Weinbaubetriebe und pauschale Betriebsausgaben für Holznutzungen nach § 51 EStDV geltend gemacht werden.

Körperschaften übermitteln auf der Anlage EÜR (ggf. neben der Anlage AVEÜR und/oder Anlage LuF) die Betriebseinnahmen und -ausgaben bis zu Zeile 75. Die weitere Ermittlung der Einkünfte wird auf der Anlage GK zur Körperschaftsteuererklärung vorgenommen.

Auf Antrag kann das Finanzamt entsprechend § 150 Absatz 8 der AO in Härtefällen auf die Übermittlung der standardisierten Einnahmenüberschussrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung verzichten. Für die Einnahmenüberschussrechnung sind in diesen Fällen Papiervordrucke zur Anlage EÜR zu verwenden.

Dieses Schreiben wird mit den Anlagen im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesfinanzministerium

Das vom Ministerium der Finanzen NRW in Auftrag gegebene Experten-Gutachten unterstützt die Städte und Gemeinden bei der rechtssicheren Umsetzung einer Hebesatzdifferenzierung.

Das BMF teilt die Verschiebung des Anwendungszeitpunkts beim Meldeverfahren nach §§ 45b und 45c EStG in Umsetzung des Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetzes (AbzStEntModG) mit (Az. IV C 1 – S-2410 / 22 / 10001 :001).

Zur Gewährleistung einer einheitlichen Anwendung ist die Übermittlung der Angaben nach § 45b EStG und § 45c EStG erstmals für Kapitalerträge vorzunehmen, die nach dem 31. Dezember 2025 zufließen.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesfinanzministerium

Das BMF hat das Musters für die Lohnsteuer-Anmeldung 2025 bekanntgemacht (Az. IV C 5 – S-2533 / 19 / 10026 :005).

Das Vordruckmuster der Lohnsteuer-Anmeldung für Lohnsteuer-Anmeldungszeiträume ab Januar 2025 ist gemäß § 51 Absatz 4 Nummer 1 Buchstabe d des Einkommensteuergesetzes (EStG) bestimmt worden. Das Vordruckmuster und die „Übersicht über länderunterschiedliche Werte in der Lohnsteuer-Anmeldung 2025“ werden hiermit bekannt gemacht. Das Vordruckmuster ist auch für die Gestaltung der Vordrucke maßgebend, die mit Hilfe von Datenverarbeitungsanlagen hergestellt werden (vgl. BMF-Schreiben vom 12. August 2022, BStBl I Seite 1334).

Abweichend vom Vordruckmuster ist in den elektronischen Formularen zusätzlich zur Kennzahl 23 ein Freitextfeld für die entsprechenden Angaben vorzusehen.

Für die unwiderrufliche Erklärung des Arbeitgebers ist nach § 19a Absatz 4a EStG die Kennzahl 21 mit folgender Zeilenbeschreibung aufzunehmen: „Es wird im Zusammenhang mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit bei Vermögensbeteiligungen eine Haftungserklärung i. S. d. § 19a Absatz 4a Satz 1 EStG abgegeben (falls ja, bitte eine „1“ eintragen).“

Nach § 41a Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG ist in der Lohnsteuer-Anmeldung die Lohnsteuer getrennt nach den Kalenderjahren, in denen der Arbeitslohn bezogen wird oder als bezogen gilt, anzugeben. Die hierfür erforderlichen Kennzahlen und weitere Informationen sind auf den Internetseiten unter www.elster.de veröffentlicht. Die Eintragungen für die Lohnsteuer des Vor- und Folgejahres sind ausschließlich für die Zuordnung der Lohnsteuer zu dem entsprechenden Kalenderjahr zu verwenden. In Korrekturfällen sind die jeweiligen Lohnsteuer-Anmeldungen zu ändern.

Quelle: Bundesfinanzministerium

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob Zuschüsse, die eine Gemeinde für die Errichtung einer Anlegebrücke auf Grundlage des Gemeindeverkehrsfinanzierungsgesetzes erhält, echte Zuschüsse sind oder ob es sich um Entgelt eines Dritten handelt (Az. XI R 13/21).

Leitsatz

1. Landeszuweisungen an eine Gemeinde zur Errichtung einer Anlegebrücke für den öffentlichen Fährverkehr sind kein Entgelt, wenn sie nicht für eine Leistung der Gemeinde, sondern aus strukturpolitischen Gründen zur Förderung der Verkehrsinfrastruktur gezahlt werden.
2. Für die Unternehmereigenschaft ist nicht erforderlich, dass eine Tätigkeit auf die Erzielung von Gewinnen gerichtet ist; ein typisch unternehmerisches, marktübliches Verhalten ist auch im Verlustfall unternehmerisch.
3. Bei Eingangsleistungen, die ausschließlich in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen stehen, ist die Art der Finanzierung (durch Einnahmen aus der wirtschaftlichen Tätigkeit oder durch Zuschüsse) für die Feststellung, ob ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, ohne Belang.
4. Eine juristische Person des öffentlichen Rechts unterhält umsatzsteuerrechtlich nur ein einziges Unternehmen, so dass in dem ihr gegenüber zu erlassenden Umsatzsteuerbescheid all ihre wirtschaftlichen Tätigkeiten zu erfassen sind.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 24.11.2020 – 4 K 32/18 aufgehoben.

Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) im Jahr 2013 (Streitjahr) zugeflossene Beträge als Entgelt von dritter Seite für einen umsatzsteuerpflichtigen Umsatz zu qualifizieren sind oder ob sie sogenannte echte Zuschüsse darstellen. Dabei handelt es sich konkret (nur noch) um eine Landeszuweisung in Höhe von XXX.000 €, welche die Klägerin im Jahr 2013 von der landeseigenen Z-GmbH erhalten hat.

Die Klägerin ist eine kreisangehörige Gemeinde. Vom Gebiet der Klägerin aus kann man über eine Anlegebrücke eine Anlegestelle für Fährschiffe (Fähranleger) einer von der X-GmbH betriebenen Fährlinie erreichen. Die Fährlinie der X-GmbH ist Teil des Öffentlichen Personennahverkehrs (ÖPNV) und verfügt über weitere Anlegestellen in einer kreisfreien Stadt (A) sowie in mehreren anderen kreisangehörigen Gemeinden der Region.

In den Jahren 2012 und 2013 ließ die Klägerin eine neue Anlegebrücke für 1.XXX.XXX € errichten, da sich die alte Anlegebrücke in einem schlechten baulichen Zustand befand und eine Sanierung weder technisch noch wirtschaftlich sinnvoll war. Die neu errichtete Anlegebrücke ist über eine Stahlbetonbrücke zu erreichen. Etwa in der Mitte der Brücke befindet sich eine Plattform mit zwei Bänken.

Die Klägerin überließ die neue Anlegebrücke der X-GmbH ab dem 25.03.2013 auf unbestimmte Zeit gegen Entgelt im Rahmen eines privatrechtlichen Infrastruktur-Nutzungsvertrags. Die X-GmbH durfte die Verkehrsinfrastruktur für die Erbringung ihrer ÖPNV-Fährverkehre sowie ihr touristisches Angebot nutzen. Das Nutzungsentgelt betrug X.XXX € pro Jahr zuzüglich Umsatzsteuer in gesetzlicher Höhe. Zum 01.01.2016 erhöhte sich das Entgelt auf X.XXX € netto pro Jahr. Dieses Entgelt entsprach dem Preis, der für vergleichbare Leistungen in der Region entrichtet wurde. § 4 des Vertrags sah weiter vor, dass die Klägerin die Verkehrsinfrastruktur auch Dritten zur Verfügung stellen durfte, wobei jedoch die Belange der X-GmbH Vorrang hatten und die Klägerin sicherstellen musste, dass Dritte für die Nutzung ein Entgelt zu zahlen hatten.

Um die für die Errichtung der Anlegebrücke mit Fähranleger notwendigen Land- und Wasserflächen nutzen zu können, schloss die Klägerin mit D im Jahr 2012 einen Nutzungsvertrag. D überließ der Klägerin ab 01.09.2012 die erforderlichen Flächen zur Nutzung als Anlegebrücke mit Anlegestelle für den ÖPNV und die Zuwegung. Die Überlassung erfolgte kostenlos; die Entgeltfreiheit setzte nach § 19 des Vertrags voraus, dass die Anlagen kostenlos von der Öffentlichkeit genutzt werden dürfen.

Die Kosten für die neue Anlegebrücke sollten unter anderem durch Zahlungen der Z-GmbH (nachfolgend: Landeszuweisung), des Landkreises K (nachfolgend: Kreiszuweisung), der Stadt A (nachfolgend: städtische Zuweisung) sowie durch Eigenmittel der Klägerin finanziert werden.

Die Z-GmbH vertrat das Bundesland bei der Finanzierung und nahm die Erneuerung der Anlegebrücke mit Schreiben vom 06.08.2012 in ihr Förderprogramm auf. Auf Antrag der Klägerin bewilligte die Z-GmbH mit Bescheid vom 23.10.2012 zunächst eine Landeszuweisung in Höhe von XXX.XXX €. Ausweislich des Bescheids hielt die Z-GmbH die Maßnahme nach Art und Umfang zur Steigerung der Attraktivität und zur Verbesserung der Verkehrsverhältnisse des ÖPNV für erforderlich. Die Landeszuweisung wurde zweckgebunden zur Projektförderung vergeben und diente zur anteiligen Deckung der notwendigen Ausgaben für die Erneuerung der Anlegebrücke. Der diskriminierungsfreie Zugang aller Verkehrsunternehmen war zu gewährleisten. Eine Veräußerung, Verpachtung, Vermietung oder Zweckentfremdung innerhalb von 20 Jahren für verbundene Bestandteile und sechs Jahren für nicht mit dem Grundstück verbundene Bestandteile war von der Zustimmung der Z-GmbH abhängig. Im Falle einer zweckentfremdeten Nutzung war ein Wertausgleich zu zahlen.

Weitere Mittel wurden mit Bescheiden vom 06.05.2013 sowie vom 18.07.2013 bewilligt, nachdem der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) der Klägerin den Vorsteuerabzug verwehrt und die Klägerin einen ergänzenden Antrag gestellt hatte.

K bewilligte durch Bescheide vom 12.07.2012 und vom 30.07.2012 eine Kreiszuweisung in Höhe von insgesamt XXX.XXX € für den Abbruch und die Erneuerung der Anlegebrücke. Der Bescheid nahm auf den Antrag der Klägerin sowie die Mitfinanzierung durch die Z-GmbH und die Stadt A Bezug. Er sah ferner vor, dass der noch zu schließende Vertrag zwischen der Klägerin und der X-GmbH dem K als Zuwendungsgeber zur Prüfung vorzulegen sei. Diese Pflicht diente dem Nachweis, dass die Anlegestelle tatsächlich im Rahmen des ÖPNV von der X-GmbH angelaufen und genutzt wird. Die Zuschussbewilligung sollte unwirksam werden, wenn mit der Maßnahme nicht innerhalb eines halben Jahres nach der Ausstellung des Bescheids begonnen worden ist. Sollte die Finanzierung des Projekts nicht zustande kommen oder die Stadt A oder die Klägerin von dem zwischen ihnen geschlossenen öffentlich-rechtlichen Vertrag vom 15.09.2011 zurücktreten, waren von K bereits gezahlte Mittel unverzüglich zurückzuerstatten.

Die städtische Zuweisung der Stadt A fußte auf dem im Bescheid des K in Bezug genommenen öffentlich-rechtlichen Vertrag zwischen der Stadt A und der Klägerin vom 15.09.2011. Dieser Vertrag sah in seiner Präambel vor, dass die Anlegebrücke im Gebiet der Klägerin aufgrund ihres Alters und des baulichen Zustandes im notwendigen Maße abzubrechen und zu erneuern sei und dass die Finanzierung des Vorhabens nach Förderung durch das Land, vertreten durch die Z-GmbH, durch Mittel der Stadt A und des Kreises K sowie der Klägerin dem Grunde nach gesichert sei. § 1 des Vertrags (Regelungen für die Klägerin) sah unter anderem vor, dass die Klägerin die Bauherrenschaft des neu zu errichtenden Anlegers übernahm. In § 2 (Regelungen für die Stadt A) war unter anderem vorgesehen, dass die Stadt A für den im notwendigen Maße erforderlichen Abbruch des abgängigen Anlegers einschließlich dessen Finanzierung verantwortlich war und für die Klägerin die Aufsicht über alle Grund- und nötigen besonderen Leistungen in Annäherung an die Honorarordnung für Architekten und Ingenieure übernahm. Die Bauleitungs- und Baubetreuungskosten sollten von der Stadt A intern getragen werden. Auf Grundlage dieses Vertrags erging eine Zahlungsanforderung, ausweislich derer A zunächst XXX.XXX € zu leisten hatte.

Im Streitjahr erhielt die Klägerin eine Kreiszuweisung in Höhe von XXX.XXX € sowie eine Landeszuweisung in Höhe von XXX.XXX €.

Die Klägerin ging davon aus, dass sie die Vorsteuern für die zur Errichtung der Anlegebrücke bezogenen Leistungen voll geltend machen könne. Die mit den Eingangsleistungen in direktem und unmittelbarem Zusammenhang stehende Ausgangsleistung sei die steuerpflichtige Vermietung der Anlegebrücke an die X-GmbH. Die Landeszuweisung und die Kreiszuweisung seien keine Entgelte von dritter Seite, sondern nicht steuerbare („echte“) Zuschüsse. Auf Basis dieser Rechtsauffassung erklärte die Klägerin unter anderem in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Januar bis April 2013 Vorsteuerüberhänge.

Nach einer Außenprüfung bei der Klägerin vertrat der Prüfer die Auffassung, die Anlegebrücke sei ein dem Gemeingebrauch gewidmetes Bauwerk. Ihre Errichtung sei im Rahmen der Neuordnung und Umgestaltung der (den Bürgern und Touristen dienenden) Flächen und Wege im Strandbereich erfolgt. Wegen des niedrigen Kostendeckungsgrads von unter X % komme der wirtschaftlichen Nutzung (Vermietung gegen Entgelt an die X-GmbH) nur eine geringe Bedeutung zu. Ein Vorsteuerabzug für die zu über XX % nichtwirtschaftlichen Zwecken dienende Brücke komme nicht in Betracht.

Das FA folgte der Auffassung des Prüfers in den Änderungsbescheiden über die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für die Monate Januar, Februar, März und April 2013 vom 29.05.2013.

Mit ihrem Einspruch machte die Klägerin geltend, die Anlegebrücke werde zu 100 % für die steuerpflichtige Vermietung an die X-GmbH und damit vollständig unternehmerisch genutzt. Folglich stehe ihr der volle Vorsteuerabzug für die streitigen Eingangsleistungen zu.

Mit Einspruchsentscheidung vom 19.03.2014 (nur) wegen Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat April 2013 ließ das FA den Vorsteuerabzug in Höhe von X,XX % zu und wies den Einspruch im Übrigen als unbegründet zurück. Es nahm an, es handle sich bei der Anlegebrücke um ein gemischt genutztes Wirtschaftsgut. Die Vorsteuer sei folglich aufzuteilen, wobei der Anteil der nicht abzugsfähigen Vorsteuer zu schätzen sei. Im Streitfall sei eine Schätzung des Anteils der unternehmerischen Nutzung der Anlegebrücke an der Gesamtnutzung mit X,XX % sachgerecht.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem (ersten) Urteil vom 16.02.2017 – 4 K 35/14 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2017, 776, mit Anmerkung Hütte) ab. Es nahm an, dass die Tätigkeit der Klägerin zwar in vollem Umfang unternehmerisch sei, so dass der Klägerin der Vorsteuerabzug in vollem Umfang zustehe. Jedoch sei im April 2013 aufgrund der Kreiszuweisung die Bemessungsgrundlage der steuerpflichtigen Umsätze der Klägerin zu erhöhen und mit dem zusätzlich zu gewährenden Vorsteuerabzug zu saldieren, so dass im Ergebnis die Umsatzsteuer-Festsetzung im streitigen Voranmeldungszeitraum nicht zu verringern sei. Zwischen der Erneuerung der Anlegebrücke und der Kreiszuweisung bestehe ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang, so dass der Zuschuss des K als Entgelt für eine Leistung der Klägerin (Errichtung der Anlegebrücke) anzusehen sei.

In ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Jahr 2013, die vor Ergehen des Urteils im Verfahren vom 16.02.2017 – 4 K 35/14 (EFG 2017, 776, mit Anmerkung Hütte) eingereicht wurde, erklärte die Klägerin Lieferungen und sonstige Leistungen an die X-GmbH und Vorsteuern aus Rechnungen von anderen Unternehmern. Die Steueranmeldung führte zu einer Steuervergütung.

Das FA bearbeitete die Umsatzsteuer-Jahreserklärung erst nach Ergehen des Urteils im Verfahren vom 16.02.2017 – 4 K 35/14 (EFG 2017, 776, mit Anmerkung Hütte). Es stimmte der Steueranmeldung nicht zu, sondern erhöhte im Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 12.10.2017, der gemäß § 365 Abs. 1 der Abgabenordnung unter anderem die angefochtenen Vorauszahlungsbescheide für Januar bis März 2013 ersetzte, die Umsätze zu 19 % auf … €; die Umsatzsteuer wurde dabei aus den vereinnahmten Zuschüssen herausgerechnet. Diese Summe setzte sich zusammen aus den von der Klägerin selbst erklärten Umsätzen, der Kreiszuweisung und der Landeszuweisung. Das FA nahm an, auch die Landeszuweisung sei auf den Leistungsaustausch zwischen der Klägerin und K bezogen und damit ein Entgelt von dritter Seite. Aus den Zuwendungsbescheiden der Z-GmbH gehe hervor, dass die Mittel gerade wegen einer bestimmten Handlung gezahlt worden seien. Der Bescheid ist für die „Gemeinde … [Name der Klägerin] – Anlegebrücke“ erteilt.

Das FA wies anschließend mit Einspruchsentscheidung vom 31.01.2018 den Einspruch der „Gemeinde … [Name der Klägerin] – Anlegebrücke“ als unbegründet zurück. Es stellte klar, dass die angefochtenen Vorauszahlungsbescheide für Januar, Februar und März 2013 durch den Jahresbescheid ersetzt worden seien. In der Sache hielt das FA daran fest, dass die Landeszuweisung ein Entgelt von dritter Seite gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes a.F. (UStG a.F.) sei. Nach dem Bewilligungsbescheid würden die Mittel zweckgebunden gewährt und dienten zur anteiligen Deckung der notwendigen Ausgaben für die Erneuerung der Anlegebrücke. Aus der Berechnung der zuwendungsfähigen Kosten ergebe sich direkt, dass eine Preisauffüllung vorliege. Die Klägerin sei ohne die Landeszuweisung nicht in der Lage gewesen, die Brücke zu erneuern. Die Klägerin müsse einen Verwendungsnachweis erbringen. Die Veräußerung, Verpachtung, Vermietung oder Zweckentfremdung innerhalb von 20 Jahren nach Inbetriebnahme sei von der Zustimmung der Z-GmbH abhängig. Es sei mittlerweile unstreitig, dass zwischen der Klägerin und K ein Leistungsaustausch vorliege (Errichtung der Brücke zwecks Überlassung für den ÖPNV). Die Landeszuweisung beziehe sich auf eben diesen Leistungsaustausch; sie diene nicht der Förderung der Klägerin, sondern erfolge im Interesse des K zur Stärkung des ÖPNV, für den K zuständig sei. Mit der Verpflichtung der zuschussgewährenden Z-GmbH gehe das Recht der Klägerin auf Auszahlung des Zuschusses einher. Schließlich sei Folgendes zu bedenken: Hätte K seinerseits den Antrag bei der Z-GmbH gestellt, den Zuschuss erhalten und an die Klägerin weitergeleitet, wäre der weitergeleitete Betrag als (weiteres) Entgelt des K zu werten. Es könne keinen Unterschied machen, dass statt K die Klägerin den Zuschuss beantragt habe.

Dagegen richtete sich die zweite Klage, mit der die Klägerin vortrug, es sei nunmehr unstreitig, dass die erklärten Vorsteuern in vollem Umfang abziehbar und die Kreiszuweisung sowie die städtische Zuweisung Entgelte seien. Jedoch gehe das FA zu Unrecht davon aus, dass die Landeszuweisung ein Entgelt für eine oder mehrere steuerpflichtige Leistung(en) sei.

Das FG gab der Klage mit Urteil vom 24.11.2020 – 4 K 32/18 (EFG 2021, 1240, mit Anmerkung Hütte) statt. Es hielt –wie im Verfahren vom 16.02.2017 – 4 K 35/14 (EFG 2017, 776, mit Anmerkung Hütte)– daran fest, dass die Tätigkeit der Klägerin in vollem Umfang als unternehmerisch einzuordnen sei und ihr somit der geltend gemachte Vorsteuerabzug zustehe. Die Klägerin sei im Streitjahr als Unternehmerin im Sinne des § 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) tätig gewesen. Mit der Errichtung der Anlegebrücke sowie ihrer steuerpflichtigen Vermietung an die X-GmbH für die Zwecke des ÖPNV habe die Klägerin eine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt. Dem stehe weder § 19 des Überlassungsvertrags mit D noch die geringe Höhe des mit der X-GmbH vereinbarten Entgelts entgegen.

Die Landeszuweisung sei, anders als die Kreiszuweisung, kein Entgelt von dritter Seite für eine Leistung der Klägerin an den K. Im Falle einer bloß technischen Anknüpfung einer Zuwendung an eine bestimmte Handlung liege –obgleich auch hier die Handlung der Auslöser des Geldflusses ist– kein Entgelt (von dritter Seite) vor. Dem FA sei zwar zuzugestehen, dass aus dem der Förderung zugrundeliegenden Rechtsverhältnis erkennbar sei, welche konkrete Handlung den Auslöser für die festgesetzte Zahlung darstelle. Gleichwohl liege ein echter Zuschuss vor, weil die Zahlung der Z-GmbH vorrangig zur allgemeinen Förderung aus strukturpolitischen Gründen erfolgt sei und die aus dem zugrundeliegenden Rechtsverhältnis resultierende Verbindung zwischen der Errichtung der Anlegebrücke und der Zahlung eine bloß technische Anknüpfung darstelle. Die Z-GmbH sei (anders als der Kreis oder die Stadt) kein originärer Aufgabenträger des ÖPNV. Dieser Umstand spreche gegen ein individualisiertes Interesse der Z-GmbH an der konkreten streitgegenständlichen Maßnahme und damit gegen die Annahme, dass die Z-GmbH Leistungsempfängerin sei.

Weiter sei zu beachten, dass die Z-GmbH ihre Zahlungen auf Grundlage des Gemeindeverkehrsfinanzierungsgesetzes i.d.F. vom 15.12.2006 –GVFG SH– (Gesetz- und Verordnungsblatt für Schleswig-Holstein 2006, 358) erbracht habe. Dieses Gesetz regele die Verteilung von Mitteln, welche den Ländern seit dem Jahr 2007 aus dem Bundeshaushalt zustehen. Die Gelder unterlägen einer Zweckbindung. Die zweckgerechte Mittelverwendung werde durch eine für die Auszahlung erforderliche Aufnahme in ein Förderprogramm nach § 5 GVFG SH sichergestellt. Als mit der Verteilung der Gelder beauftragte Gesellschaft fungiere die Z-GmbH damit letztlich als Institution, welche zweckgebundene Haushaltsmittel lediglich durchleite. Der Zweck liege im Wesentlichen in der finanziellen Ertüchtigung der Klägerin zur Durchführung einer strukturellen Verbesserung der Verkehrsversorgung in ihrem Bereich. Somit sei zwar ein klar definiertes Vorhaben als Auslöser der Zahlung erkennbar. Zugleich aber liege ein Fördervorgang vor, bei dem die Konkretisierung eines Vorhabens vom Gesetz zwingend verlangt werde (und damit nicht der Disposition des Zuwendenden unterliege). Zum anderen lasse der rechtliche Rahmen, in dem die Zahlung erfolgte, erkennen, dass die Z-GmbH als durchleitende Stelle weder ein wesentliches eigenes Interesse (mit-)verfolge noch vorrangig die Förderung des K bezwecke. Letztlich diente der Zahlungsvorgang einer gesetzeskonformen, vorhabenbezogenen Zuweisung, ohne dass die Z-GmbH dabei eine Aufgabe aus ihrem Kompetenzbereich auf die Klägerin übertragen oder die Subvention des K bezweckt habe.

Anders als bei K oder der Stadt A als Träger des ÖPNV werde der nur mittelbare Vorteil, den die Z-GmbH in ihrer Funktion als Vertreterin des Landes aus der Maßnahme ziehen könnte, durch das unmittelbare Ziel der Förderung der Klägerin überlagert.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F. rügt.

Das FA teilt mit, dass es zwar mit dem FG der Auffassung ist, dass die Klägerin keine steuerbare Leistung an die Z-GmbH erbracht habe. Darüber bestehe Einigkeit. Allerdings sei die Landeszuweisung Entgelt von dritter Seite. Für die Frage eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Subvention und Leistung sei zu prüfen, ob die Subvention unmittelbar mit dem Preis des Umsatzes zusammenhänge. Dies sei der Fall, wenn die Subvention für eine bestimmte Leistung gezahlt werde, der Preis sich um die Subvention ermäßige, die Subvention daher dem Leistungsempfänger zugutekomme und der Begünstigte einen Anspruch auf die Subvention habe. Die Subvention müsse sich auf den Preis der Leistung auswirken und nicht nur allgemein zur Deckung der betrieblichen Kosten dienen. Dies sei nach Auffassung des FA der Fall, da der Zuschuss der Z-GmbH die Höhe der von K zu finanzierenden Baukosten beeinflusst habe. Ob die Förderung des K von der Z-GmbH beabsichtigt gewesen sei, sei nicht erheblich; entscheidend sei, dass der Zuschuss der Z-GmbH es der Klägerin objektiv gesehen ermöglicht habe, die Leistung zu einem niedrigeren Preis zu erbringen. Hätte die Klägerin die Zahlung der Z-GmbH nicht erhalten, hätten K und die Stadt A sowie die Klägerin selbst wesentlich mehr für die Errichtung der Brücke zahlen müssen. All dies ergebe sich aus dem Zuwendungsbescheid.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie verteidigt die angefochtene Vorentscheidung. Im Übrigen weist sie darauf hin, dass sie, die Klägerin, keinen Preis für eine Leistung an K kalkuliert, sondern Finanzierungsquellen neben dem Eigenanteil gesucht habe.

II.

Die Revision ist aus anderen Gründen als vom FA geltend gemacht begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass die Klägerin eine zum vollen Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmerin ist und die Landeszuweisung kein Entgelt von dritter Seite für eine Leistung an den Kreis ist. Allerdings bestehen aufgrund der Adressierung des angefochtenen Bescheids Zweifel, ob das FA im angefochtenen Bescheid sämtliche Umsätze der Klägerin erfasst hat (s. dazu unter 5.).

1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Klägerin im Streitjahr steuerbare Umsätze ausgeführt hat.

a) Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt voraus, dass der Leistungsempfänger identifizierbar sein und einen Vorteil erhalten muss, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10.08.2016 – XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 32; vom 23.09.2020 – XI R 35/18, BFHE 271, 243, BStBl II 2022, 344, Rz 43; vom 12.10.2023 – V R 11/21, BFHE 282, 151, BStBl II 2024, 276, Rz 15; BFH-Beschluss vom 18.12.2019 – XI R 31/17, BFH/NV 2020, 565, Rz 13, m.w.N.).

b) Diese Voraussetzungen hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise für zwei Umsätze bejaht.

aa) Beide Beteiligte und das FG (Rz 20 der Vorentscheidung sowie Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 16.02.2017 – 4 K 35/14, EFG 2017, 776, mit Anmerkung Hütte, Rz 31) gehen zu Recht davon aus, dass die Verpachtung der Anlegebrücke (Grundstück mit Betriebsvorrichtungen) an die X-GmbH gegen Entgelt eine einheitliche, jedenfalls aufgrund der Option der Klägerin insgesamt umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistung ist (vgl. BFH-Urteil vom 17.08.2023 – V R 7/23 (, BFHE 282, 52). Das Entgelt für diese Leistung besteht nach dem Urteil vom 16.02.2017 – 4 K 35/14 (EFG 2017, 776, mit Anmerkung Hütte) aus den Zahlungen der X-GmbH.

bb) Daneben hat die Klägerin nach Auffassung des FG (Rz 27 der Vorentscheidung sowie Urteil vom 16.02.2017 – 4 K 35/14, EFG 2017, 776, mit Anmerkung Hütte, Rz 40 ff.) mit der Errichtung der Anlegebrücke zum Zwecke der Vermietung an die X-GmbH eine weitere steuerbare Leistung als Unternehmerin an K ausgeführt und dafür die Kreiszuweisung als Gegenleistung erhalten. Außerdem hat das FG angedeutet, dass es diese Beurteilung auf den städtischen Zuschuss der Stadt A für übertragbar hält (Rz 69 der Vorentscheidung). Beide Beteiligte greifen dies mit der Revision nicht an.

cc) Da diese Auslegung durch das FG möglich ist (vgl. zur Errichtung eines Gebäudes als Leistung z.B. BFH-Urteil vom 12.10.2023 – V R 11/21, BFHE 282, 151, BStBl II 2024, 276; vgl. zur Übernahme der Betriebsführung einer defizitären Tätigkeit BFH-Urteile vom 19.07.2007 – V R 11/05, BFHE 219, 220, BStBl II 2007, 966; vom 10.08.2016 – XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590) und nicht gegen die Grundsätze der Vertragsauslegung, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstößt, bindet sie den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO (vgl. BFH-Urteile vom 29.10.2008 – XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795; vom 11.12.2020 – IX R 33/18, BFHE 271, 63, BStBl II 2021, 488). Einer Äußerung des Senats zu der Frage, ob es nähergelegen hätte, die Kreiszuweisung als Entgelt von dritter Seite für eine Leistung der Klägerin an die (zum Vorsteuerabzug berechtigte) X-GmbH anzusehen, bedarf es daher nicht. Ob die tatsächliche Würdigung des FG zwingend oder naheliegend ist, hat der Senat nicht zu entscheiden (vgl. BFH-Urteile vom 02.07.2021 – XI R 29/18, BFHE 274, 8, BStBl II 2022, 205, Rz 28; vom 18.10.2023 – XI R 22/20, BFH/NV 2024, 182, Rz 43). Außerdem würde es zu keiner anderen Besteuerung der Klägerin führen, wenn die Kreiszuweisung preisauffüllenden Charakter in Bezug auf die Leistung der Klägerin an die X-GmbH hätte.

2. Auch die Auffassung des FG, dass die Landeszuweisung kein Entgelt (von dritter Seite) für eine Leistung der Klägerin an die Z-GmbH (dazu a), K (dazu b) oder die X-GmbH (dazu c) sei, hält revisionsrechtlicher Überprüfung stand.

a) Beide Beteiligte und das FG haben zu Recht angenommen, dass die Landeszuweisung kein Entgelt für eine Leistung an die Z-GmbH (oder das von ihr vertretene Land) ist.

aa) Für die Beantwortung der Frage, ob eine Leistung derart mit einer Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung der Gegenleistung (Zahlung) richtet, kommt es auf die Vereinbarungen des Leistenden mit dem Zahlenden an (vgl. BFH-Urteile vom 13.11.1997 – V R 11/97, BFHE 184, 137, BStBl II 1998, 169, unter II.1.; vom 22.07.1999 – V R 74/98, BFH/NV 2000, 240, unter II.; vom 26.10.2000 – V R 12/00, BFH/NV 2001, 494, unter II.1.a; vom 22.04.2015 – XI R 10/14, BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862, Rz 19; vom 18.12.2019 – XI R 31/17, BFH/NV 2020, 565, Rz 14). Bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in einem gegenseitigen Vertrag verpflichtet haben, liegt der erforderliche Leistungsaustausch grundsätzlich vor (vgl. BFH-Urteile vom 10.08.2016 – XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 33; vom 18.11.2021 – V R 17/20, BFHE 275, 276, Rz 20). Eine Leistung gegen Entgelt liegt dagegen nicht vor, wenn ein „Zuschuss“ lediglich der Förderung des Zahlungsempfängers im allgemeinen Interesse dient und nicht Gegenwert für eine steuerbare Leistung des Zahlungsempfängers an den Geldgeber sein soll (z.B. BFH-Urteile vom 10.08.2016 – XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 34; vom 18.11.2021 – V R 17/20, BFHE 275, 276, Rz 20).

bb) Nach diesen Grundsätzen ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die Z-GmbH die Landeszuweisung nicht für eine Leistung der Klägerin, die sie selbst bezogen hat, gezahlt hat. Die Z-GmbH hat bereits keine Leistung von der Klägerin bezogen, für die die Landeszuweisung das Entgelt sein könnte. Sie war insbesondere nicht Aufgabenträgerin des ÖPNV und hat der Klägerin keine Aufgabe übertragen. Dies stellt die Revision nicht in Frage.

b) Entgegen der Auffassung der Revision ist die Landeszuweisung auch kein Entgelt von dritter Seite für eine Leistung der Klägerin an K.

aa) Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F. gehörte „zum Entgelt [auch], was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt“.

(1) Dies setzte Art. 73 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) um, wonach zur Besteuerungsgrundlage alles zählt, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen (vgl. dazu auch Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Office des produits wallons vom 22.11.2001 – C-184/00, EU:C:2001:629; Kommission/Deutschland vom 15.07.2004 – C-144/02, EU:C:2004:444). Die Bestimmung betrifft Fallkonstellationen mit drei Beteiligten: die Person (öffentliche Einrichtung), die die Subvention gewährt, den Wirtschaftsteilnehmer, der die Subvention erhält, und den Empfänger der vom subventionierten Wirtschaftsbeteiligten erbrachten Leistung (vgl. EuGH-Urteil Keeping Newcastle Warm vom 13.06.2002 – C-353/00, EU:C:2002:369, Rz 23). Es werden Subventionen erfasst, die vollständig oder teilweise die Gegenleistung für den Umsatz sind und dem Leistenden von einem Dritten gezahlt werden (EuGH-Urteil Office des produits wallons vom 22.11.2001 – C-184/00, EU:C:2001:629). Alle anderen Subventionen werden nicht davon erfasst (vgl. BFH-Beschluss vom 13.06.2018 – XI R 5/17, BFHE 262, 233, Rz 48).

Unabhängig von dieser besonderen Situation ist Besteuerungsgrundlage einer Leistung alles, was als Gegenleistung für die Leistung empfangen wird (vgl. EuGH-Urteil Le Rayon d’Or vom 27.03.2014 – C-151/13, EU:C:2014:185, Rz 30 und 31; BFH-Urteile vom 22.02.2017 – XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 25; vom 24.02.2021 – XI R 15/19, BFHE 272, 252, BStBl II 2021, 729, Rz 17).

(2) Nach der Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 09.10.2003 – V R 51/02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322; vom 26.09.2012 – V R 22/11, BFHE 239, 369, BStBl II 2020, 126; vom 22.04.2015 – XI R 10/14, BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862; Beschluss vom 13.06.2018 – XI R 5/17, BFHE 262, 233, Rz 53) gehören Zahlungen der öffentlichen Hand an einen Unternehmer, der Leistungen an Dritte erbringt –unabhängig von der Bezeichnung als „Zuschuss“–, gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F. zum Entgelt für diese Umsätze, wenn- der Zuschuss dem Leistungsempfänger zugutekommt,- der Zuschuss gerade für die Erbringung einer bestimmten Leistung gezahlt wird und- mit der Verpflichtung der den Zuschuss gewährenden Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers (Unternehmers) auf Auszahlung des Zuschusses einhergeht, wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat.

bb) Die auf tatsächlichem Gebiet liegende (vgl. BFH-Urteile vom 09.11.2006 – V R 9/04, BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285, unter II.1.b bb; vom 22.02.2017 – XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 28) Würdigung des FG, dass zwischen der Leistung der Klägerin an K und den Zahlungen der Z-GmbH kein unmittelbarer Zusammenhang besteht, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

(1) Das FG hat angenommen, dass aus dem der Förderung zugrundeliegenden Rechtsverhältnis zwar erkennbar sei, welche konkrete Handlung den Auslöser für die festgesetzte Zahlung darstellt. Trotzdem liege ein echter Zuschuss vor, weil die Zahlung der Z-GmbH vorrangig zur allgemeinen Förderung aus strukturpolitischen Gründen (Förderung der Verkehrsinfrastruktur) erfolgt sei und die Verbindung zwischen der Errichtung der Anlegebrücke und der Zahlung eine bloß technische Anknüpfung darstelle. Die Zahlungen seien auf der Grundlage des Gemeindeverkehrsfinanzierungsgesetzes i.d.F. vom 15.12.2006 erfolgt. Als mit der Verteilung der Gelder beauftragte Gesellschaft leite die Z-GmbH zweckgebundene Haushaltsmittel lediglich durch. Der Zweck liege im Wesentlichen in der finanziellen Ertüchtigung der Gemeinde zur Durchführung einer strukturellen Verbesserung der Verkehrsversorgung in ihrem Bereich. Die Maßnahme zur Förderung des ÖPNV im Bereich der Klägerin habe zugleich nicht nur die Verkehrsinfrastruktur im Kreisgebiet, sondern auch im Gebiet des Bundeslandes verbessert. Der nur mittelbare Vorteil des Landes und des Kreises aus der Maßnahme werde durch das unmittelbare Ziel der Förderung der Klägerin überlagert.

(2) Diese Würdigung ist gleichfalls möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO). Soweit das FG das unter II.2.b aa (2) genannte Prüfprogramm nicht im Einzelnen angewandt hat, ist dies unschädlich, da sich aus den tatsächlichen Feststellungen des FG klar ergibt, dass das FG angenommen hat, dass der Zuschuss nicht für die Erbringung einer bestimmten Leistung an K gezahlt wurde.

(3) Der Einwand des FA, der Zuschuss der Z-GmbH habe preisauffüllenden Charakter, da er die Höhe des von K zu finanzierenden Anteils an den Baukosten beeinflusse, greift schon deshalb nicht, weil er von einem Sachverhalt ausgeht, der den Vereinbarungen nicht entspricht und den das FG so nicht festgestellt hat. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG haben der Kreis und die Stadt A die Höhe ihrer Zuweisungen vorab betragsmäßig festgelegt. Eine Erhöhung der Kreiszuweisung für den Fall, dass die Landeszuweisung nicht gezahlt wird, war in der Vereinbarung mit K gerade nicht vorgesehen. Dies wird durch den Umstand bestätigt, dass aufgrund der Versagung des Vorsteuerabzugs der Kreis –anders als die Z-GmbH– seinen Zuschuss nicht erhöht hat. Auch die städtische Zuweisung beruht nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht auf einer Vereinbarung, die eine Erhöhung im Falle der Versagung der Landeszuweisung vorgesehen hätte. Hätte die Z-GmbH keinen Zuschuss gezahlt, wäre die Finanzierung gescheitert und die Klägerin hätte die von K bereits gezahlten Mittel unverzüglich zurückerstatten müssen.

(4) Als nicht durchgreifend erweist sich außerdem der Einwand des FA, es sei nicht darauf abzustellen, ob die Förderung beabsichtigt war; vielmehr komme es allein darauf an, ob der Leistungsempfänger einen um die Subvention geminderten Preis zu zahlen habe. Denn nach der Rechtsprechung des BFH wird auch beim Entgelt von dritter Seite die Abgrenzung von Entgelt und „echtem Zuschuss“ nach der Person des Bedachten und dem Förderungsziel vorgenommen; bloß technische Anknüpfungen von Förderungsmaßnahmen an Leistungen eines Unternehmers führen nicht dazu, die Förderung zum (zusätzlichen) Entgelt „für die Leistungen“ zu machen, wenn das Förderungsziel nicht die Subvention der Preise zugunsten der Abnehmer, sondern die Subvention des leistenden Unternehmers ist (vgl. BFH-Urteile vom 09.10.2003 – V R 51/02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322, unter II.2.c; vom 26.09.2012 – V R 22/11, BFHE 239, 369, BStBl II 2020, 126, Rz 15, 22 ff.; s.a. BFH-Beschluss vom 13.06.2018 – XI R 5/17, BFHE 262, 233, Rz 57).

Ziel der Förderung durch die Z-GmbH war nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht, dass K (oder X) für die Errichtung beziehungsweise Überlassung der Anlegebrücke einen niedrigeren Preis zahlen müssen, sondern dass die bisherige Anlegestelle erhalten und damit die Klägerin (als leistende Unternehmerin) an den ÖPNV (Fährverkehr) angeschlossen bleibt. Dies war ohne den Zuschuss der Z-GmbH nicht gewährleistet; denn wenn die Gesamtfinanzierung gescheitert wäre, hätten nicht K (oder A) eine höhere Zuweisung gezahlt, sondern die Finanzierung wäre gescheitert (und die Anlegestelle im Gebiet der Klägerin wäre nicht neu errichtet worden).

(5) Soweit das FA in der Einspruchsentscheidung die Alternativüberlegung angestellt hat, dass ein Entgelt von dritter Seite vorläge, wenn K den Antrag bei der Z-GmbH gestellt hätte, und es keinen Unterschied machen könne, dass statt K die Klägerin den Zuschuss beantragt hat, greift diese Erwägung schon deshalb nicht durch, weil der Steuerpflichtige bei einer Wahlmöglichkeit zwischen zwei Umsätzen nicht verpflichtet ist, den Umsatz zu wählen, der die höhere Umsatzsteuer nach sich zieht, sondern das Recht hat, seine Tätigkeit so zu gestalten, dass er seine Steuerschuld in Grenzen hält. Insbesondere können die Steuerpflichtigen die Organisationsstrukturen und die Geschäftsmodelle, die sie als für ihre wirtschaftlichen Tätigkeiten und zur Begrenzung ihrer Steuerlast am besten geeignet erachten, im Allgemeinen frei wählen (vgl. EuGH-Beschluss A.T.S. 2003 vom 09.01.2023 – C-289/22, EU:C:2023:26, Rz 40; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Mehrwertsteuer – fiktiver Erwerb) vom 25.05.2023 – C-114/22, EU:C:2023:430, Rz 45). Überdies würde wohl auch aus Sicht des FA wirtschaftlich gesehen ein anderes Ergebnis eintreten, wenn die vorsteuerabzugsberechtigte X-GmbH den Zuschuss beantragt und an die Klägerin weitergeleitet hätte.

c) Nicht ausdrücklich auseinandergesetzt hat sich das FG bei seiner Beurteilung zwar damit, dass die Klägerin auch eine steuerpflichtige Leistung an die X-GmbH erbringt, so dass in Betracht kommt, dass die Zahlung der Z-GmbH preisauffüllenden Charakter im Hinblick auf die entgeltliche Nutzungsüberlassung an die X-GmbH haben könnte (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 29.03.2007 – V B 208/05, BFH/NV 2007, 1542). Allerdings hat das FG angenommen, dass die Zahlung vorrangig zur allgemeinen Förderung der Klägerin aus strukturpolitischen Gründen (Förderung der Verkehrsinfrastruktur) erfolgt sei. Wenn dies aus Sicht des FG das entscheidende Ziel war und die Zahlung aus Sicht des FG nur technisch an die Errichtung der Anlegebrücke anknüpft, gilt für die sich an die Errichtung anschließende steuerpflichtige Verpachtung der Anlegebrücke an die X-GmbH nichts anderes.

3. Ebenfalls zu Recht hat das FG angenommen, dass die Klägerin mit der Verpachtung der Anlegebrücke wirtschaftlich tätig und daher eine zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmerin ist.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann „der Unternehmer“ die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG).

aa) Unternehmer war im Streitjahr nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F., wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL (vgl. BFH-Urteil vom 15.12.2021 – XI R 19/18, BFHE 275, 401, Rz 31).

bb) Eine juristische Person des öffentlichen Rechts wie die Klägerin war nach dem im Streitjahr maßgebenden –unionsrechtskonform auszulegenden (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2021 – XI R 10/21, BFHE 274, 342, Rz 40, m.w.N.)– § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG a.F. unter anderem Unternehmerin, wenn sie –wie hier– auf privatrechtlicher Grundlage eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübte (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18.07.2017 – XI B 24/17, BFH/NV 2018, 60, Rz 19, m.w.N.; vom 15.12.2021 – XI R 30/19, BFHE 275, 414, BStBl II 2022, 577, Rz 37 sowie zukünftig § 2b Abs. 1 UStG). Dies beruhte auch schon im Streitjahr auf Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL.

cc) Der für die Unternehmereigenschaft zentrale Begriff der „wirtschaftlichen Tätigkeit“ umfasst nach Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe. Als wirtschaftliche Tätigkeit gilt insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nichtkörperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen.

(1) Der Begriff erfasst die Tätigkeit an sich, unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis (Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL). Es spielt keine Rolle, ob die Tätigkeit auf die Erzielung von Gewinnen gerichtet ist (vgl. EuGH-Urteile Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr vom 20.06.2013 – C-219/12, EU:C:2013:413, Rz 25; Lajver vom 02.06.2016 – C-263/15, EU:C:2016:392, Rz 35).

(2) Für die Feststellung, ob eine Tätigkeit gegen Entgelt erbracht wurde und zu einer wirtschaftlichen Tätigkeit führt, sind alle Umstände zu prüfen, unter denen die Tätigkeit erfolgt ist. Dabei sind die Umstände, unter denen der Betreffende die Leistung erbringt, und die Umstände, unter denen eine derartige Leistung gewöhnlich erbracht wird, zu vergleichen (vgl. BFH-Urteile vom 22.06.2022 – XI R 35/19, BFH/NV 2023, 39, Rz 17; vom 29.09.2022 – V R 29/20, BFHE 278, 363, BStBl II 2023, 986, Rz 25; EuGH-Urteile Enkler vom 26.09.1996 – C-230/94, EU:C:1996:352, Rz 28 und Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr vom 20.06.2013 – C-219/12, EU:C:2013:413, Rz 21). Der Vergleich erfolgt, indem darauf abgestellt wird, worin die typische Tätigkeit eines in dem betreffenden Bereich tätigen Unternehmers bestehen würde (EuGH-Urteile Gmina L. vom 30.03.2023 – C-616/21, EU:C:2023:280, Rz 43 und 47; Gmina O. vom 30.03.2023 – C-612/21, EU:C:2023:279, Rz 35 und 38). Aus einer Asymmetrie zwischen den dem Leistenden entstehenden Kosten und den für die Dienstleistungen erhaltenen Beträgen kann im Rahmen der erforderlichen Gesamtbetrachtung folgen, dass es an dem erforderlichen Zusammenhang zwischen dem gezahlten Betrag und der Erbringung der Leistung fehlt (vgl. EuGH-Urteil Gemeente Borsele vom 12.05.2016 – C-520/14, EU:C:2016:334, Rz 29 ff.; vgl. auch BFH-Urteile vom 15.12.2016 – V R 44/15, BFHE 256, 557 und vom 28.06.2017 – XI R 12/15, BFHE 258, 532). Das nationale Gericht hat festzustellen, ob die Vermietung eines körperlichen Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen vorgenommen wird (EuGH-Urteil Enkler vom 26.09.1996 – C-230/94, EU:C:1996:352, Rz 30).

(3) Nach der Rechtsprechung des EuGH ist die Bewirtschaftung von Bauten durch eine nicht gewinnorientierte Person, die eine gewerbliche wirtschaftliche Tätigkeit nur ergänzend ausübt, eine wirtschaftliche Tätigkeit, unbeschadet dessen, dass diese Bauten in erheblichem Maße mit staatlichen Beihilfen finanziert wurden und ihre Bewirtschaftung lediglich Einnahmen aus der Erhebung einer geringfügigen Gebühr erbringt, soweit diese Einnahmen aufgrund der vorgesehenen Dauer der Gebührenerhebung nachhaltig sind (vgl. EuGH-Urteil Lajver vom 02.06.2016 – C-263/15, EU:C:2016:392, Leitsatz 1).

b) Ausgehend davon ist das FG mit den Beteiligten und entgegen den zwischenzeitlich geäußerten Bedenken des FA in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die Verpachtung der Anlegebrücke an X eine wirtschaftliche Tätigkeit ist.

aa) Das FG ist von den unter II.3.a genannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat angenommen, dass die Überlassung der hier streitigen Anlegebrücke ausschließlich entgeltlich erfolgt sei, da eine planmäßige unentgeltliche Nutzung des Anlegers für Zwecke des Personennahverkehrs durch eine andere Person (Fährgesellschaft) weder zulässig war noch tatsächlich erfolgt sei. Das Entgelt habe demjenigen entsprochen, welches für vergleichbare Leistungen erhoben wurde, und sei unter den örtlichen Gegebenheiten als marktüblich anzusehen. Außerdem habe die Klägerin mit der Errichtung der Anlegebrücke auch weitere –über die Mieterträge hinausgehende– Entgelte (zumindest die Kreiszuweisung) vereinnahmt.

bb) Diese tatsächliche Würdigung, die im Revisionsverfahren von keinem Beteiligten angegriffen wird, ist auf Grundlage der vom FG festgestellten Tatsachen möglich, verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).

(1) Es trifft zwar zu, dass sich ein Unternehmer typischerweise bemüht, durch die Festsetzung seiner Preise seine Kosten zu decken und eine Gewinnspanne zu erzielen (vgl. EuGH-Urteile Gmina L. vom 30.03.2023 – C-616/21, EU:C:2023:280, Rz 43 und 47; Gmina O. vom 30.03.2023 – C-612/21, EU:C:2023:279, Rz 35 und 38). Aber die Ergebnisse der betreffenden Tätigkeit können für sich genommen für die Prüfung des wirtschaftlichen Charakters der in Betracht genommenen Tätigkeit nicht ausschlaggebend sein, da diese Prüfung unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände vorzunehmen ist, unter denen diese Tätigkeit ausgeübt wird (vgl. EuGH-Urteil EQ vom 15.04.2021 – C-846/19, EU:C:2021:277, Rz 53, m.w.N.).

(2) Unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände teilt der erkennende Senat die Einschätzung des FG und der Beteiligten, dass die Tätigkeit der Klägerin insoweit eine wirtschaftliche ist. Im Streitfall waren die von der Klägerin verlangten Preise nach den tatsächlichen Feststellungen des FG marktüblich. Die Klägerin hat sich wie eine typische Unternehmerin verhalten, die in ihrer Region Anlegebrücken für den ÖPNV gegen Entgelt zur Verfügung stellt. Ein typisches, marktübliches Verhalten ist auch im Verlustfall unternehmerisch (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 18.10.2023 – XI B 41/23 (AdV), BFH/NV 2024, 179; BFH-Urteile vom 28.06.2017 – XI R 12/15, BFHE 258, 532, Rz 47 und 55; vom 20.10.2021 – XI R 10/21, BFHE 274, 342; vom 06.12.2023 – XI R 33/21, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2024, 753, Rz 54); denn es spielt nach der Rechtsprechung des EuGH keine Rolle, dass eine bestimmte Nutzung nicht auf die Erzielung von Gewinnen gerichtet ist (vgl. Urteile Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr vom 20.06.2013 – C-219/12, EU:C:2013:413, Rz 25; Lajver vom 02.06.2016 – C-263/15, EU:C:2016:392, Rz 35). Dies entspricht im Übrigen auch der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 12.02.2009 – V R 61/06, BFHE 224, 467, BStBl II 2009, 828, unter II.3.a; vom 02.12.2015 – V R 67/14, BFHE 251, 547, BStBl II 2017, 560, Rz 12; vom 28.06.2017 – XI R 12/15, BFHE 258, 532; Beschlüsse vom 18.07.2017 – XI B 24/17, BFH/NV 2018, 60; vom 31.08.2021 – XI B 33/21, BFH/NV 2022, 247, Rz 13).

(3) Unschädlich ist, dass die Tätigkeit teilweise durch Beihilfen finanziert wurde (vgl. EuGH-Urteil Lajver vom 02.06.2016 – C-263/15, EU:C:2016:392). Der Umstand, dass die Klägerin die Finanzierung der Anlegebrücke auf mehrere Beine gestellt hat, führt dazu, dass sich ihr Eigenanteil an den Gesamtkosten auf einen Betrag reduziert hat, den sie unter Berücksichtigung des Entgelts für die Nutzungsüberlassung an die X-GmbH tragen konnte.

4. Die Auffassung des FG, dass die Klägerin die Eingangsleistungen vollständig für ihr Unternehmen und nicht auch für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten bezogen hat, ist ebenfalls frei von Rechtsfehlern.

a) Ein Recht zum Vorsteuerabzug besteht unter anderem, wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, die das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnen, bestehen; das Abzugsrecht ist gegeben, wenn die Ausgaben zu den Kostenelementen der besteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze gehören (vgl. z.B. EuGH-Urteile Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 – C-132/16, EU:C:2017:683, Rz 28; Vos Aannemingen vom 01.10.2020 – C-405/19, EU:C:2020:785, Rz 25; BFH-Urteile vom 07.05.2020 – V R 1/18, BFHE 270, 146, Rz 23; vom 16.12.2020 – XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 59).

aa) Maßgebend für den Vorsteuerabzug ist dabei nicht nur die Verwendung der vom Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstände und Dienstleistungen (vgl. EuGH-Urteil Sonaecom vom 12.11.2020 – C-42/19, EU:C:2020:913, Rz 66), sondern auch der ausschließliche Entstehungsgrund des Eingangsumsatzes, da dieser ein Kriterium für die Bestimmung des objektiven Inhalts ist (vgl. EuGH-Urteile Becker vom 21.02.2013 – C-104/12, EU:C:2013:99, Rz 29; Bastová vom 10.11.2016 – C-432/15, EU:C:2016:855, Rz 45; C&D Foods Acquisition vom 08.11.2018 – C-502/17, EU:C:2018:888, Rz 37; Finanzamt R vom 08.09.2022 – C-98/21, EU:C:2022:645, Rz 49; BFH-Urteil vom 07.12.2022 – XI R 16/21, BFHE 279, 314, Rz 16).

bb) Hängen die Eingangsleistungen mit steuerfreien Umsätzen oder mit nicht vom Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer erfassten Umsätzen zusammen, kommt es nicht zum Vorsteuerabzug (EuGH-Urteil Finanzamt R vom 08.09.2022 – C-98/21, EU:C:2022:645, Rz 48; ebenso bereits zuvor EuGH-Urteile SKF vom 29.10.2009 – C-29/08, EU:C:2009:665, Rz 59; Ryanair vom 17.10.2018 – C-249/17, EU:C:2018:834, Rz 29; BFH-Urteil vom 07.12.2023 – V R 15/21, BFH/NV 2024, 621, Rz 14).

cc) Bezieht ein Unternehmer eine Leistung, die auch Dritten zugutekommt, um eine eigene unternehmerische Tätigkeit zu ermöglichen, steht ihm der Vorsteuerabzug zu, wenn die bezogene Eingangsleistung nicht über das hinausgeht, was erforderlich/unerlässlich war, um diesen Zweck zu erfüllen, die Kosten der Eingangsleistung (kalkulatorisch) im Preis der getätigten Ausgangsumsätze enthalten sind und der Vorteil des Dritten (hier: der Allgemeinheit) allenfalls nebensächlich ist (vgl. EuGH-Urteile Sveda vom 22.10.2015 – C-126/14, EU:C:2015:712; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 – C-132/16, EU:C:2017:683; Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 – C-528/19, EU:C:2020:712; Vos Aannemingen vom 01.10.2020 – C-405/19, EU:C:2020:785; BFH-Urteile vom 16.12.2020 – XI R 26/20 (, BFHE 272, 240, BStBl II 2024, 146; vom 20.10.2021 – XI R 10/21, BFHE 274, 342).

b) Nach diesen Grundsätzen steht, wie das FG angenommen hat, der Klägerin im Streitfall der volle Vorsteuerabzug aus den hier streitigen Eingangsleistungen zur Errichtung der Anlegebrücke zu.

aa Das FG ist von den unter II.3.a genannten Rechtsgrundsätzen ausgegangen und hat angenommen, dass die Tatsache, dass die Anlegebrücke kostenlos von der Öffentlichkeit betreten werden könne, nicht zu einer (teilweisen) hoheitlichen Nutzung führe, weil das Recht, die Anlegebrücke zu betreten, nicht auf einer Widmung beruhe, sondern darauf, dass die X-GmbH die von ihr gemietete Anlegebrücke ihren Kunden zum Erreichen des Anlegers frei zugänglich mache und dabei rein faktisch auch das kostenlose Betreten von Spaziergängern (Nichtkunden) dulde. Eine hoheitliche Nutzung durch die Gemeinde werde durch diese Form der Verwendung der Anlegebrücke durch die X-GmbH nicht begründet.

bb) Der erkennende Senat teilt diese Einschätzung. Die X-GmbH durfte die Verkehrsinfrastruktur für die Erbringung ihrer ÖPNV-Fährverkehre sowie ihr touristisches Angebot nutzen. Die Klägerin hingegen durfte die Verkehrsinfrastruktur Dritten zwar ebenfalls zur Verfügung stellen, aber die Belange der X-GmbH hatten Vorrang und die Klägerin musste sicherstellen, dass Dritte für die Nutzung des Anlegers ein Entgelt pro Fahrgast zu zahlen hatten. Ein Recht zur Nutzung durch die Klägerin oder die Allgemeinheit ergab sich daraus nicht.

cc) Aber selbst wenn das kostenlose Betreten der Anlegebrücke und des Fähranlegers durch die Allgemeinheit der Klägerin zuzurechnen wäre, weil die Klägerin dies nach § 19 des Vertrags mit D sicherzustellen hat, ist der Vorteil der Allgemeinheit im Sinne der unter II.3.a genannten Rechtsprechung nebensächlich. Der ausschließliche Entstehungsgrund der Eingangsleistungen liegt nach den tatsächlichen Feststellungen des FG in der Notwendigkeit zur Neuerrichtung der Anlegebrücke nebst Fähranleger zur Vermietung an die X-GmbH zwecks Nutzung im Rahmen des ÖPNV. Die kostenfreie Nutzung durch Nicht-Fahrgäste stellt im Streitfall nicht den direkten und unmittelbaren Zusammenhang in Frage, der zwischen den Eingangsumsätzen und den das Recht auf Vorsteuerabzug eröffnenden Ausgangsumsätzen der Klägerin besteht. Sie hat daher keine Auswirkungen auf das Bestehen eines Rechts auf Vorsteuerabzug (vgl. EuGH-Urteil Sveda vom 22.10.2015 – C-126/14, EU:C:2015:712, Rz 34).

dd) Soweit das FA im ersten Urteil ausdrücklich die Auffassung vertreten hat, die Ausgaben gehörten zu den Kostenelementen der besteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze, trifft auch dies zu. Das Entgelt für die Leistung der Klägerin an K hängt direkt und unmittelbar von den Kosten der Eingangsleistungen ab. Aber auch die Kalkulation des Preises der Leistung an die X-GmbH ist nach den tatsächlichen Feststellungen des FG erfolgt, indem für das verpachtete Objekt ein Kosten- und Finanzierungsplan erstellt wurde, in dem die streitigen Eingangsleistungen vollständig enthalten waren. Die Gesamtfinanzierung war nicht von Anfang an sichergestellt, wie sich aus den Regelungen mit K für den Fall, dass die Finanzierung nicht zustande kommt, ergibt. Der Eigenanteil wurde durch Zuweisungen (Entgelte Dritter und Zuschüsse) auf einen Betrag reduziert, den die Klägerin unter Berücksichtigung der Zahlungen der X-GmbH tragen konnte.

ee) Der Umstand, dass die Klägerin ihre Eingangsleistungen teilweise durch Zuschüsse finanziert hat, ist für den Vorsteuerabzug im Streitfall ausnahmsweise ebenfalls ohne Bedeutung.

(1) Nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH können zwar bei der Anwendung eines Umsatzschlüssels zu dem im Rahmen der Schätzung maßgeblichen „Gesamtumsatz“ auch Zuschüsse oder Ähnliches gehören, soweit sie den Umfang der nicht steuerbaren (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeit eines Unternehmers widerspiegeln (vgl. BFH-Urteile vom 24.09.2014 – V R 54/13, BFH/NV 2015, 364, Rz 30, 38; vom 22.04.2015 – XI R 10/14, BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862, Rz 35; vom 16.09.2015 – XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252, Rz 38; vom 20.10.2021 – XI R 10/21, BFHE 274, 342, Rz 52, m.w.N.). Dies soll gewährleisten, dass der Abzug der Vorsteuer nur für den Teil erfolgt, der auf die zum Abzug berechtigenden Umsätze entfällt (vgl. EuGH-Urteil Balgarska natsionalna televizia vom 16.09.2021 – C-21/20, EU:C:2021:743, Rz 55, m.w.N.).

(2) Um diese Fallgruppe geht es indes vorliegend nicht. Bei den streitigen Eingangsleistungen handelt es sich vielmehr, wie das FG für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt hat, um solche, die in direktem und unmittelbarem Zusammenhang mit den nach den Ausführungen unter II.1. steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen der Klägerin stehen. Die Art der Finanzierung solcher Eingangsleistungen, sei es durch Einnahmen aus der wirtschaftlichen Tätigkeit oder durch Zuschüsse aus dem Staatshaushalt, ist für die Feststellung, ob ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, ohne Belang (vgl. EuGH-Urteil Balgarska natsionalna televizia vom 16.09.2021 – C-21/20, EU:C:2021:743, Rz 52; BFH-Urteil vom 06.12.2023 – XI R 33/21, DStR 2024, 753, Rz 67). Vorteile Dritter, die nebensächlich sind, bleiben außer Betracht, wenn die bezogenen Eingangsleistungen nicht über das hinausgehen, was erforderlich/unerlässlich war, um den eigenen unternehmerischen Zweck zu erfüllen (vgl. dazu und zur Abgrenzung BFH-Urteile vom 16.12.2020 – XI R 26/20 (, BFHE 272, 240, BStBl II 2024, 146; vom 15.02.2023 – XI R 24/22 (, BFHE 280, 336, BStBl II 2023, 940).

5. Allerdings kann der Senat nicht abschließend entscheiden, da die Adressierung des angefochtenen Bescheids Zweifel daran weckt, ob das FA mit ihm das gesamte Unternehmen der Klägerin besteuert hat. Wären noch weitere steuerpflichtige Umsätze zu erfassen, könnte die Klage aus anderen als vom FA geltend gemachten Gründen ganz oder teilweise abzuweisen sein.

a) Nach dem BFH-Urteil vom 06.12.2023 – XI R 33/21 (DStR 2024, 753, m.w.N.), auf das der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen verweist, unterhält eine juristische Person des öffentlichen Rechts wie die Klägerin umsatzsteuerrechtlich nur ein einziges Unternehmen, so dass in dem ihr gegenüber zu erlassenden Umsatzsteuerbescheid all ihre wirtschaftlichen Tätigkeiten zu erfassen sind.

b) Der Senat hat Zweifel, ob dies vorliegend geschehen ist; denn das FA hat sowohl den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid als auch die Einspruchsentscheidung auf die „Gemeinde … [Name der Klägerin] – Anlegebrücke“ beschränkt. Erfasst sind ausweislich der Anfrage des FA vom 09.03.2015 und der Antwort der Klägerin vom 11.03.2015 nur die (Eingangs- und Ausgangs-)Umsätze aus dieser Tätigkeit.

c) Das FG hat bisher noch nicht geprüft, ob die Klägerin im Streitjahr daneben weitere wirtschaftliche Tätigkeiten ausgeübt hat, für die Ausgangsumsätze und Eingangsumsätze im Bescheid nachzuerfassen sind. Dies hat es nachzuholen. An den Nichtanwendungserlass des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) in Bezug auf § 2 Abs. 3 UStG a.F. (vgl. BMF-Schreiben vom 27.07.2017, BStBl I 2017, 1239) ist es dabei nicht gebunden (vgl. BFH-Urteil vom 06.12.2023 – XI R 33/21, DStR 2024, 753, Rz 63).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

 

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob dem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, ebenso wie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG im Rahmen der Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, hinsichtlich des Zeitpunkts der Geltendmachung des Verlusts einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung vor dem Hintergrund des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG und der darin enthaltenen Regelungslücke hinsichtlich eines entschädigungslosen Verlusts einer Beteiligung wie vorliegend ein Wahlrecht zur Geltendmachung des Verlusts zusteht (Az. X R 11/22).

Leitsatz

1. Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört, verliert diese Zuordnung nicht dadurch, dass sich die Umstände ändern, die ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen begründet haben, sondern grundsätzlich erst dadurch, dass der Steuerpflichtige sie aus dem Betriebsvermögen entnimmt.
2. Der Verlust der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehört, kann auch im Rahmen einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung gewinnmindernd berücksichtigt werden (entsprechend § 4 Abs. 3 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes ‑‑EStG‑‑). Für den Zeitpunkt und den Umfang des Betriebsausgabenabzugs ist maßgeblich, wann und in welcher Höhe die für den Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Mittel endgültig verlorengegangen sind. Auf die Rechtsprechungsgrundsätze zur Berücksichtigung eines Beteiligungsverlusts im Privatvermögen nach § 17 Abs. 4 EStG kann in diesem Zusammenhang nicht zurückgegriffen werden.
3. Bei einem Übergang vom Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ist im ersten Jahr nach dem Übergang (Übergangsjahr) ein Übergangsgewinn zu ermitteln. Fehler bei der Ermittlung des Übergangsgewinns im Übergangsjahr können nur durch eine Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Übergangsjahr korrigiert werden.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 16.03.2021 – 13 K 1070/17 E aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war zu 50 % an der 1988 gegründeten X GmbH (GmbH) beteiligt. Darüber hinaus erbrachte er im Rahmen eines gewerblichen Einzelunternehmens Beratungsleistungen und vermietete Wirtschaftsgüter, unter anderem an die GmbH.

Seinen Gewinn aus dem gewerblichen Einzelunternehmen hatte der Kläger zunächst durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. In den Bilanzen zum 31.12.2003, zum 31.12.2004 und zum 31.12.2005 hatte er sowohl die GmbH-Beteiligung mit einem Wert von 79.250,24 € als auch diverse Darlehensforderungen in Höhe von zuletzt 144.466,81 € (2005) gegen die GmbH aktiviert. Diese Forderungen beruhten auf Darlehen, die zum Teil seine Mutter (in den Jahren 1998 und 2000) und zum Teil er selbst (in den Jahren 2000, 2002 und 2005) der GmbH gewährt hatte. Eine Betriebsprüfung bei der GmbH im Jahr 2005 hatte die von der Mutter und ebenso das von ihm im Jahr 2000 gewährte Darlehen als verdeckte Einlagen behandelt.

Für das Jahr 2006 legte der Kläger keine Bilanz vor, sondern lediglich eine vorläufige Gewinn- und Verlustrechnung. Für die nachfolgenden Veranlagungszeiträume 2007 bis 2011 reichte er bei dem seinerzeit noch zuständigen Betriebsfinanzamt keine Feststellungserklärungen mehr ein, so dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb geschätzt werden mussten. In der Folgezeit legte der Kläger für die Jahre 2009 bis 2011 Einnahmen-Überschuss-Rechnungen vor. Für die Jahre 2012 und 2013 reichte er beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) Einkommensteuererklärungen ein, in denen er seine gewerblichen Einkünfte ebenfalls durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt hatte.

Bereits im Jahr 2007 hatte die GmbH ihren Geschäftsbetrieb eingestellt. Im Jahr 2008 war über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet worden. Der Insolvenzverwalter hatte im Juli 2008 berichtet, die GmbH sei spätestens seit dem 31.12.2000 überschuldet gewesen. Stille Reserven hätten nicht existiert. Eine Fortführung des Unternehmens sei ausgeschlossen. Nennenswerte liquide Mittel seien nicht vorhanden. Selbst die Gläubiger im Sinne von § 38 der Insolvenzordnung (InsO) hätten nur eine äußerst geringe Quote zu erwarten (0,1 %). Einer im Juni 2013 beantragten Einstellung des Insolvenzverfahrens nach § 213 InsO kam das Amtsgericht nicht nach, weil ein Gläubiger nicht zum Forderungsverzicht bereit gewesen war.

Mit seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2012 erklärte der Kläger einen Verlust aus der Auflösung der GmbH gemäß § 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das FA erkannte diesen Verlust nicht an. Die Einsprüche gegen den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 27.04.2016 und den am selben Tage ergangenen Einkommensteuerbescheid für das weitere Streitjahr 2013 blieben insoweit ohne Erfolg.

Der Kläger erhob daraufhin Klage und begehrte im Hauptantrag die Berücksichtigung eines Verlustes von 1.025.694 € nach § 17 Abs. 4 EStG für das Jahr 2013 (gemäß dem Teileinkünfteverfahren, das heißt zu 60 %), hilfsweise die Berücksichtigung eines Verlustes von 1.025.694 € für das Jahr 2012 bei seinen gewerblichen Einkünften. Der Betrag setzte sich den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) im ersten Rechtsgang zufolge aus gezeichnetem Kapital, Kapitalrücklagen, Darlehen und Zahlungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zusammen.

Das FG wies die Klage im ersten Rechtsgang mit Urteil vom 29.01.2019 – 13 K 1070/17 E (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2019, 898) ab. Auf die Revision des Klägers hin hob der Bundesfinanzhof (BFH) dieses Urteil auf und verwies die Sache an das FG zurück (BFH-Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675). Für die weitere Sachbehandlung wies der BFH darauf hin, dass der Kläger unwidersprochen in den Jahren 2009 bis 2013 Zahlungen über insgesamt 47.228,46 € aus seinem Privatvermögen geleistet habe, die als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung in Betracht kämen.

Im zweiten Rechtsgang beantragte der Kläger zusätzlich, mit einem weiteren Hilfsantrag, die Berücksichtigung des Verlustes bei den gewerblichen Einkünften für das Jahr 2013. Das FG wies die Klage erneut ab. Zur Begründung führte es aus, ein Verlust könne nicht nach § 17 Abs. 4 EStG berücksichtigt werden, weil die GmbH-Beteiligung nicht zum Privatvermögen des Klägers gehört habe. Sie sei vielmehr in den Veranlagungszeiträumen 2003 bis 2006 notwendiges Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers gewesen und auch nach Einstellung des Geschäftsbetriebs der GmbH und der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen weiterhin Betriebsvermögen geblieben. Denn der Kläger habe die Beteiligung bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums 2013 nicht entnommen. Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger die GmbH-Beteiligung habe entnehmen wollen, lägen nicht vor und eine eindeutige Entnahmeerklärung habe der Kläger gegenüber dem damals zuständigen Finanzamt nicht abgegeben.

Der hilfsweise geltend gemachte gewerbliche Beteiligungsverlust sei für die Streitjahre nicht anzuerkennen. Teilwertabschreibungen seien bei der durch den Kläger ab 2009 gewählten Art der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nicht zulässig. Daher hätte eine Teilwertabschreibung nur bis zum 31.12.2008 vorgenommen werden können. Der Kläger habe jedoch von seinem diesbezüglichen Wahlrecht keinen Gebrauch gemacht. Die Teilwertabschreibung könne nicht im Wege der Bilanzberichtigung im Jahr 2012 nachgeholt werden, da dies in den Fällen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht möglich sei. Auch eine anderweitige Berücksichtigung des Aufwands für die Veranlagungszeiträume 2012 und 2013 scheide aus. Die GmbH-Beteiligung sei bereits im Jahr 2008 endgültig verloren gegangen. Der gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG –grundsätzlich– berücksichtigungsfähige Aufwand hätte wegen des Wechsels der Gewinnermittlungsart im Zuge der Ermittlung einer Übergangsgewinnberechnung nur im Jahr 2009, dem ersten Jahr der geänderten Gewinnermittlung, angesetzt werden können. Eine Nachholung für die Streitjahre sei nicht möglich.

Mit seiner Revision trägt der Kläger vor, das FG habe zwar zutreffend die entsprechende Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auf den vollständigen Beteiligungsverlust bejaht. Unzutreffend sei aber die Annahme, dass damit auch ein bestimmter Zeitpunkt für die Vornahme des Betriebsausgabenabzug vorgegeben sei. Tatsächlich komme dem Steuerpflichtigen in dieser Hinsicht ein Wahlrecht zu.

Ungeachtet dessen habe der BFH mit Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7/19 (BFH/NV 2020, 675) bereits rechtlich und tatsächlich geklärt, dass der streitige Verlust für Zwecke des § 17 EStG erst im beziehungsweise jedenfalls nicht vor dem Jahr 2013 eingetreten sei. Denn dem Bericht des Insolvenzverwalters sei nicht zu entnehmen gewesen, dass die GmbH mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits vermögenslos gewesen sei. Gleichzeitig gehe der BFH in Fortführung ständiger Rechtsprechung davon aus, dass über den Entstehungszeitpunkt des Verlustes aus § 17 Abs. 4 EStG nach den Grundsätzen der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zu entscheiden sei. Es sei aber nicht nachvollziehbar, warum im Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG der Verlust früher realisiert werden sollte als bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Folglich könne im Streitfall der „endgültige“ Verlust der für die Beteiligung aufgewendeten Mittel frühestens mit Erledigung des Antrags auf Einstellung des Insolvenzverfahrens nach § 213 InsO angenommen werden.

Unzutreffend sei im Übrigen auch die Annahme des FG, die GmbH-Beteiligung sei nach Einstellung des Geschäftsbetriebs der GmbH und der Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch Betriebsvermögen geblieben. Denn nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung seien Einlagen von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen dann nicht mehr zulässig, wenn bereits beim Erwerb erkennbar sei, dass sie dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen würden (Hinweis auf BFH-Urteil vom 19.02.1997 – XI R 1/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399, m.w.N.). Dieser Grundsatz müsse auch dann gelten, wenn –wie im Streitfall– die Eigenschaft eines Wirtschaftsguts als notwendiges Betriebsvermögen wegfalle und die Zurechnungsentscheidung zum Privatvermögen oder gewillkürten Betriebsvermögen erstmals wieder getroffen werden könne. Dass die GmbH-Beteiligung nur noch Verluste bringen würde, sei aufgrund des Berichts des Insolvenzverwalters vom 17.07.2008 erkennbar gewesen.

Darüber hinaus macht der Kläger Verfahrensmängel geltend.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einspruchsentscheidung vom 22.03.2017 sowie den Bescheid über Einkommensteuer für 2013 vom 27.04.2016 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte gemäß § 15 EStG um 1.025.694 € gemindert werden,

hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einspruchsentscheidung vom 22.03.2017 sowie den Bescheid über Einkommensteuer für 2012 vom 27.04.2016 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte gemäß § 15 EStG um 1.025.694 € gemindert werden,

hilfsweise, für den Fall, dass die Beteiligung an der GmbH dem Privatvermögen zuzuordnen ist, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einspruchsentscheidung vom 22.03.2017 sowie den Bescheid über Einkommensteuer für 2013 vom 27.04.2016 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte gemäß § 17 EStG um 1.025.694 € gemindert werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung verweist das FA im Wesentlichen auf die Ausführungen des FG.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die Beteiligung des Klägers an der GmbH und die streitigen Darlehensforderungen bis 2013 zum Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebs gehört haben (unter 1.). Als Betriebsausgabe sind Beteiligungs- und Darlehensverluste im Rahmen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung in dem Zeitpunkt abzuziehen, in dem die jeweils aufgewendeten Mittel endgültig verloren gegangen sind; ein Wahlrecht besteht insoweit nicht (unter 2.). Ausgehend hiervon hat das FG revisionsrechtlich ebenfalls bedenkenfrei erkannt, dass die streitigen Verluste –jedenfalls im Wesentlichen– nicht in den Streitjahren (2013, hilfsweise 2012) gewinnmindernd berücksichtigt werden können (unter 3.). Eine Berücksichtigung der Verluste nach § 17 Abs. 4 EStG scheidet ebenfalls aus (unter 4.). Mangels tatsächlicher Feststellungen vermag der Senat jedoch nicht zu beurteilen, ob der Kläger in den Streitjahren weitere abziehbare Ausgaben für die Beteiligung getätigt hat (unter 5.).

1. Die GmbH-Beteiligung einschließlich der streitigen Darlehensforderungen haben jedenfalls bis zum Streitjahr 2013 zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers gehört.

Eine Beteiligung, die zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört, verliert ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen grundsätzlich erst durch Entnahme (unter a). Das FG hat rechtlich zutreffend und hinsichtlich der tatsächlichen Würdigung revisionsrechtlich bindend erkannt, dass die Beteiligung an der GmbH ursprünglich notwendiges Betriebsvermögen gewesen ist (unter b), die nachträgliche Änderung der Verhältnisse den betrieblichen Zusammenhang nicht gelöst (unter c) und der Kläger die Beteiligung bis 2013 auch nicht entnommen hat (unter d). Die Darlehensforderungen folgen dieser Qualifikation (unter e).

a) Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (s. ausführlich Senatsurteile vom 10.04.2019 – X R 28/16, BFHE 264, 226, BStBl II 2019, 474, Rz 28 ff. und vom 12.06.2019 – X R 38/17, BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518, Rz 33 ff., jeweils m.w.N.).

aa) Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist im Wesentlichen Tatfrage und somit in erster Linie vom FG festzustellen. Dessen Tatsachenwürdigung ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich bindend, soweit sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und nicht durch Denkfehler oder durch die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst ist (Senatsurteil vom 12.06.2019 – X R 38/17, BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518, Rz 40).

bb) Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden gehört, verliert diese Zuordnung nicht dadurch, dass sich die Umstände ändern, die ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen begründet haben. Ob eine –erneute– Zuführung zum Betriebsvermögen nach Änderung der Verhältnisse noch möglich wäre, ist für den Fortbestand der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen deshalb unerheblich. Die Betriebsvermögenseigenschaft wird grundsätzlich erst dadurch beendet, dass der Steuerpflichtige die Beteiligung aus dem Betriebsvermögen entnimmt (vgl. BFH-Urteile vom 31.01.1985 – IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, unter 2.a und vom 10.11.2004 – XI R 31/03, BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334, unter II.1.; Senatsurteile vom 29.07.2015 – X R 37/13, BFH/NV 2016, 536, Rz 34 und vom 12.06.2019 – X R 38/17, BFHE 265, 182, BStBl II 2019, 518, Rz 57).

Eine Entnahme setzt eine unmissverständliche, von einem Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung voraus. Die Entnahmehandlung kann auch in einem schlüssigen Verhalten liegen, durch das die Verknüpfung des Wirtschaftsguts mit dem Betriebsvermögen erkennbar gelöst wird (BFH-Urteile vom 31.01.1985 – IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, unter 2.a; vom 10.11.2004 – XI R 31/03, BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334, unter II.1. und vom 21.08.2012 – VIII R 11/11, BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117, Rz 22 f.). In besonders gelagerten Fällen kann auch ein Rechtsvorgang genügen, der das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen ausscheiden lässt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 07.10.1974 – GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, unter C.II.1.c).

cc) Die Änderung der Gewinnermittlungsart wirkt sich auf die Zusammensetzung des Betriebsvermögens nicht aus und führt insbesondere nicht zur Entnahme der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter oder zu einer Aufdeckung der stillen Reserven. Dies ist für den Übergang zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG in § 4 Abs. 1 Satz 6 EStG ausdrücklich geregelt, gilt darüber hinaus aber allgemein, sofern die Besteuerung der stillen Reserven gewährleistet ist (ausdrücklich für den Fall eines mit einem Wechsel der Gewinnermittlungsart einhergehenden Strukturwandels: Beschluss des Großen Senats des BFH vom 07.10.1974 – GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, unter C.II.1.; ferner etwa Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 4 EStG Rz 180 und 261; Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 236; Seiler in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz B 190; Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Kap. 9 Rz 9.461).

b) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG nachvollziehbar und für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) entschieden, dass die streitige Beteiligung bis zur Einstellung des Geschäftsbetriebs der GmbH im Jahr 2007 zum notwendigen Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers gehört hat. Zutreffend hat das FG auf den Umstand abgestellt, dass beide Unternehmen in derselben Branche tätig gewesen sind, dass die Umsätze, die das Einzelunternehmen des Klägers in den Veranlagungszeiträumen 2003 bis 2006 durch Leistungen an die GmbH erzielt hat, zwischen 43,59 % und 81,26 % seines Gesamtumsatzes betrugen und dass nach Einstellung des Geschäftsbetriebs der GmbH auch die Umsätze des Einzelunternehmens einbrachen. Die Rechtsprechung ist schon bei deutlich geringeren Umsatzanteilen davon ausgegangen, dass notwendiges Betriebsvermögen vorliegt oder doch jedenfalls vorliegen kann (s. Senatsurteil vom 29.07.2015 – X R 37/13, BFH/NV 2016, 536, Rz 33, m.w.N.).

c) Weder die Einstellung des Geschäftsbetriebs der GmbH im April 2007 noch der folgende Umsatzrückgang des Einzelunternehmens des Klägers bis zur Insolvenz hatten zur Folge, dass die Beteiligung ihre bisherige Eigenschaft als Betriebsvermögen des Einzelunternehmens verloren hätte. Der Einwand des Klägers, aufgrund des Berichts des Insolvenzverwalters vom 17.07.2008 sei erkennbar gewesen, dass die GmbH-Beteiligung nur noch Verluste bringen würde, so dass sie nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht einlagefähig sei (BFH-Urteil vom 19.02.1997 – XI R 1/96, BFHE 182, 567, BStBl II 1997, 399, unter II.2.d, m.w.N.), ist nach den dargestellten Grundsätzen (s. oben, unter II.1.a bb) unbeachtlich. Dasselbe gilt für den Umstand, dass der Kläger seinen Gewinn ab dem Jahr 2009 nicht mehr durch Betriebsvermögensvergleich, sondern durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt hat (s. oben, unter II.1.a cc).

d) Das FG hat schließlich in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise und damit nach § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend entschieden, dass die GmbH-Beteiligung bis zum Ablauf des Veranlagungszeitraums 2013 nicht entnommen worden ist. Den Feststellungen des FG zufolge fehlte es sowohl an einer Entnahmehandlung als auch an Anhaltspunkten für einen Entnahmewillen des Klägers. Die hiergegen erhobenen Verfahrensrügen des Klägers greifen nicht durch.

aa) Die Rüge, das FG habe gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen, weil es Teile der beigezogenen Bilanzakten nicht beziehungsweise nicht einwandfrei berücksichtigt habe, ist unzulässig.

(1) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Das Gesamtergebnis des Verfahrens umfasst den gesamten durch das Klagebegehren begrenzten und durch die Sachaufklärung des Gerichts und die Mitverantwortung der Beteiligten konkretisierten Prozessstoff. Hierzu zählen insbesondere die Schriftsätze der Beteiligten, ihr Vorbringen in der mündlichen Verhandlung, ihr Verhalten, die den Streitfall betreffenden Steuerakten, beigezogene Akten eines anderen Verfahrens, vom Gericht eingeholte Auskünfte, Urkunden und die aufgrund einer gegebenenfalls durchgeführten Beweisaufnahme gewonnenen Beweisergebnisse (vgl. BFH-Beschlüsse vom 05.02.2021 – VIII B 70/20, BFH/NV 2021, 642, Rz 9 und vom 20.09.2022 – VIII B 135/21, BFH/NV 2022, 1301, Rz 4).

Das Gericht darf weder Umstände, die zum Gegenstand des Verfahrens gehören, ohne zureichenden Grund ausblenden noch seine Überzeugung auf Umstände gründen, die nicht zum Gegenstand des Verfahrens zählen. Es darf auch nicht von einem entscheidungserheblichen Sachverhalt ausgehen, der in den Akten keine Stütze findet oder nicht durch ausreichende tatsächliche Feststellungen getragen wird (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 23.04.2020 – X B 156/19, BFH/NV 2020, 1077, Rz 10, 11 und vom 05.06.2020 – VIII B 38/19, BFH/NV 2020, 1267, Rz 3).

Die schlüssige Rüge eines Verstoßes gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO wegen Nichtberücksichtigung des Inhalts der Akten setzt voraus, dass der Beteiligte, der sich auf den Verstoß beruft, darlegt, inwieweit die Berücksichtigung der seiner Ansicht nach nicht berücksichtigten Tatumstände auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des FG zu einer anderen Entscheidung hätte führen können (vgl. BFH-Beschlüsse vom 15.02.2012 – IV B 126/10, BFH/NV 2012, 774, Rz 12 und vom 13.05.2020 – VIII B 146/19, BFH/NV 2020, 1082, Rz 10).

(2) Ausgehend hiervon hat der Kläger den von ihm behaupteten Verfahrensmangel nicht schlüssig dargelegt.

Der Kläger macht geltend, das FG habe ausgeführt, es lägen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass er die GmbH-Beteiligung aus seinem Betrieb habe entnehmen wollen. Tatsächlich sei aber seiner Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für das Streitjahr 2012 ein Anlagenverzeichnis beigefügt gewesen, das die GmbH-Beteiligung nicht ausgewiesen habe.

Zuzugeben ist dem Kläger, dass das FG das Anlagenverzeichnis tatsächlich nicht berücksichtigt hat. Der Kläger hat allerdings nicht dargelegt, inwiefern eine Berücksichtigung zu einer anderen Entscheidung hätte führen können. Da einerseits die Entnahme eines Wirtschaftsguts eine von einem unmissverständlichen Entnahmewillen getragene Entnahmehandlung voraussetzt (s. oben, unter II.1.a bb) und andererseits das Anlagenverzeichnis für sich genommen keine Entnahme abbildet, sondern allenfalls ein Indiz für eine vorausgegangene Entnahme sein kann, wäre es nach dem Rechtsgedanken des § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 138 Abs. 4 der Zivilprozessordnung Aufgabe des Klägers gewesen, das Anlagenverzeichnis in einen konkreten Sachzusammenhang zu stellen, der den Schluss zulässt, dass dieses Indiz unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls tatsächlich auf eine –zumindest schlüssige– Entnahme hinweist. Hierzu hätte der Kläger vor allem darlegen müssen, dass er die Beteiligung hat entnehmen wollen und wann und warum beziehungsweise in welchem Zusammenhang er dies dann tatsächlich auch getan haben will. Der schlichte Hinweis auf das Fehlen der GmbH-Beteiligung im Anlagenverzeichnis ersetzt diese Darstellung schon deshalb nicht und beweist keine vorangegangene Entnahme, weil die Beteiligung auch irrtümlich im Anlagenverzeichnis nicht erfasst worden sein kann. Der Umstand, dass bei nicht buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen die äußere Dokumentation des Entnahmewillens in der Erklärung der Entnahme gegenüber dem Finanzamt liegen kann (Senatsurteil vom 20.09.1995 – X R 46/94, BFH/NV 1996, 393, unter 3.b, m.w.N.), führt hier schließlich schon deshalb zu keinem anderen Ergebnis, weil das FG gerade nicht hat feststellen können, dass eine solche Erklärung abgegeben wurde.

(3) Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass ein entsprechender Vortrag des Klägers im Übrigen auch widersprüchlich gewesen wäre. Die Würdigung des FG stützt sich maßgebend auf den Schriftsatz des Klägers vom 16.10.2020. Darin hat der Kläger selbst erklärt, dass weder eine Entnahmehandlung noch ein Entnahmewillen vorgelegen hätten, da sich die Beteiligung seit jeher in seinem Privatvermögen befunden habe. Auf diesen Vortrag hat der Kläger im Revisionsverfahren noch einmal hingewiesen (auf S. 38 seiner Revisionsbegründung). Dann hätte er aber –aufgrund dieser irrigen Ansicht– tatsächlich keinen Anlass gehabt, die Beteiligung aus seinem Betriebsvermögen zu entnehmen.

Soweit der Kläger nunmehr, im Revisionsverfahren, sinngemäß einwendet, er habe dies lediglich im erstinstanzlichen Klageverfahren so vorgetragen, noch bevor in Vorbereitung der ersten mündlichen Verhandlung die Bilanzen des Einzelunternehmens der Jahre 1999, 2004 und 2005 aufgefunden worden seien, und damit offenbar sein Vorbringen als Irrtum oder Versehen darstellen möchte, ist dies als neuer Tatsachenvortrag im Revisionsverfahren unbeachtlich und darüber hinaus vor allem auch unschlüssig; denn der Schriftsatz vom 16.10.2020 datiert nach der mündlichen Verhandlung vor dem FG im ersten Rechtsgang.

bb) Die weitere Rüge, das FG habe gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen, weil es in Bezug auf die Bilanzierung der Beteiligung im Jahre 2008 den Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt habe, ist ebenfalls unzulässig.

(1) Die schlüssige Darlegung des Verfahrensmangels einer Verletzung der dem FG nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO von Amts wegen obliegenden Sachaufklärungspflicht erfordert unter anderem Angaben dazu, welche Tatsachen das FG mit welchen Beweismitteln noch hätte aufklären sollen und weshalb sich dem FG eine Aufklärung unter Berücksichtigung seines –insoweit maßgeblichen– Rechtsstandpunkts hätte aufdrängen müssen, obwohl der Kläger selbst keinen entsprechenden Beweisantrag gestellt hat. Weiter muss vorgetragen werden, welches Ergebnis die Beweiserhebung hätte erwarten lassen und inwiefern dieses zu einer für den Kläger günstigeren Entscheidung hätte führen können (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 26.04.2018 – XI B 117/17, BFH/NV 2018, 953, Rz 33, m.w.N.).

(2) An solchen –schlüssigen– Darlegungen fehlt es im Streitfall.

Der Kläger hat zur Begründung seiner Verfahrensrüge vorgetragen, das FG habe es versäumt, die „besagte Akte, deren Inhalt die Bilanzen der Veranlagungszeiträume vor 2011 gewesen sein müssten“, beizuziehen.

Allerdings hat das FG entgegen diesem Vortrag die Bilanzakten des Klägers tatsächlich beigezogen; mehr kann das FG im Rahmen der Sachaufklärung nicht tun. Nur findet sich in diesen Akten für das Jahr 2008 keine Bilanz. Dementsprechend hat das FG ausdrücklich festgestellt, dass der Kläger bereits für das Jahr 2006 keine Bilanz mehr vorgelegt hatte, sondern lediglich eine vorläufige Gewinn- und Verlustrechnung (auf S. 4 des angefochtenen Urteils, oben), und dass er für die Veranlagungszeiträume 2007 bis 2011 auch keine Feststellungserklärungen mehr vorgelegt hatte (auf S. 5 des angefochtenen Urteils). In Anbetracht dessen genügt es nicht, wenn der Kläger nunmehr sinngemäß mutmaßt, es müsse eine weitere Akte geben, die (auch) die Bilanz des Jahres 2008 enthalte. Der Kläger hätte vielmehr entweder vortragen und belegen müssen, dass er eine Bilanz für das Jahr 2008 erstellt und dem FA vorgelegt habe, oder er hätte im Rahmen seiner Mitwirkungspflicht diese Bilanz nunmehr dem FG vorlegen müssen. Die weiteren Akten, auf die sich der Kläger hier letztlich beruft, gibt es, soweit der Senat dies nachvollziehen kann, nicht.

cc) Soweit der Kläger schließlich rügt, das FG habe ihm in Bezug auf diese Akten keine Akteneinsicht gewährt, begründet der Vorwurf schon deshalb keinen Verfahrensmangel, weil sich der Akteneinsichtsanspruch nach § 78 Abs. 1 Satz 1 FGO auf die tatsächlich dem Gericht vorgelegten Akten bezieht.

e) Ebenso wie die Beteiligung waren auch die streitigen Darlehensforderungen gegen die GmbH dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens des Klägers zuzurechnen und sind jedenfalls bis zum Streitjahr 2013 nicht entnommen worden. Das FG hat knapp, aber zutreffend auf die in dem Senatsurteil vom 15.01.2019 – X R 34/17 (BFH/NV 2019, 530) enthaltenen Grundsätze hingewiesen und festgestellt, dass es, soweit es sich nicht bereits um verdeckte Einlagen handelt, jedenfalls keine Anhaltspunkte für eine private Veranlassung der Darlehensgewährungen gegeben hat. Diese Würdigung ist nicht angegriffen worden und bindet den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO. Entnahmetatbestände sind in Bezug auf die Darlehensforderungen ebenso wenig erkennbar wie hinsichtlich der Beteiligung.

2. Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ist in entsprechender Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auch der Verlust eines der in dieser Regelung genannten Wirtschaftsgüter als Betriebsausgabe zu berücksichtigen (unter a). Die Betriebsausgabe ist in dem Zeitpunkt anzusetzen, in dem die für das Wirtschaftsgut aufgewendeten Mittel endgültig verlorengegangen sind (unter b). Dem Steuerpflichtigen kommt hinsichtlich des Zeitpunkts der Verlustberücksichtigung kein Wahlrecht zu (unter c).

a) Gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sind bei Steuerpflichtigen, die als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG), die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, für Anteile an Kapitalgesellschaften, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Nicht geregelt ist in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG, welche Folgen sich aus dem Verlust eines der dort genannten Wirtschaftsgüter ergeben. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist auch in solchen Fällen, wenn der Verlust des betreffenden Wirtschaftsguts betrieblich beziehungsweise nicht privat veranlasst ist, eine Betriebsausgabe in Höhe des aufgezeichneten Buchwertes (§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG) zu berücksichtigen.

aa) Ursprünglich hatte der BFH im Jahr 1964 entschieden, dass Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, den Verlust eines aus betrieblichem Anlass gegebenen Darlehens nicht gewinnmindernd geltend machen könnten, auch nicht unter dem Gesichtspunkt, dass es sich bei der Darlehenshingabe um einen Vorgang „im Ertragskreis“ gehandelt habe. Zur Begründung führte der BFH aus, es sei für die vereinfachte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG begriffswesentlich, dass ein Vermögensvergleich nicht stattfinde und demgemäß Wertverschiebungen im Vermögensbereich des Steuerpflichtigen auf den Gewinn ohne Einfluss blieben (BFH-Urteil vom 08.10.1964 – IV 88/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965, 23).

bb) Diese Auffassung gab der BFH im Jahr 1971 wieder auf und entschied, dass ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, den endgültigen Verlust einer betrieblich veranlassten Darlehensforderung gewinnmindernd geltend machen könne und zwar für den Veranlagungszeitraum, in dem der Verlust endgültig eingetreten sei. Das sei der Fall, wenn zweifelsfrei feststehe, dass das Darlehen weder ganz noch teilweise zurückgezahlt werden würde. Zwar könne die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG in den einzelnen Veranlagungszeiträumen zu Gewinnen führen, die beträchtlich von den nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Gewinnen abwichen. Die befristete Verschiebung des Gewinnausweises werde aus Gründen der Vereinfachung in Kauf genommen. Aber im Ganzen und auf Dauer gesehen solle im Rahmen des Möglichen die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG denselben Gesamtgewinn wie der Vermögensvergleich ergeben (BFH-Urteil vom 02.09.1971 – IV 342/65, BFHE 104, 311, BStBl II 1972, 334; ähnlich auch BFH-Urteil vom 11.03.1976 – IV R 185/71, BFHE 118, 353, BStBl II 1976, 380, unter 2.1.).

cc) An diese Rechtsprechung knüpfte der BFH im Jahr 1978 an und entschied, dass auch im Falle des entschädigungslosen Verlustes einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (infolge des Konkurses der AG) im Zeitpunkt des Verlustes beziehungsweise Untergangs ein Betriebsausgabenabzug vorzunehmen sei. Ob ein solcher Verlust als „faktische Entnahme“ anzusehen sei oder ob § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG eine Regelungslücke enthalte, könne offen gelassen werden (BFH-Urteil vom 23.11.1978 – IV R 146/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109, unter c).

dd) Inzwischen ist in der höchstrichterlichen Rechtsprechung allgemein anerkannt, dass der Verlust eines Wirtschaftsguts im Sinne des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG entsprechend dieser Regelung als Betriebsausgabe zu berücksichtigen ist (vgl. BFH-Urteile vom 14.01.1982 – IV R 168/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345, unter 1. und 3.: Beteiligung eines Architekten an einer Bauträger-AG und vom 05.11.2015 – III R 12/13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420, Rz 31: Beteiligung eines gewerblichen Einzelunternehmers an einer GmbH; s.a. BFH-Beschlüsse vom 09.02.2006 – IV B 60/04, unter II.d cc; vom 31.03.2006 – IV B 189/04, unter 1.d und vom 11.07.2007 – XI B 184/06, BFH/NV 2007, 1880, unter b). Die Höhe dieses Betriebsausgabenabzugs richtet sich nach dem verzeichneten Wert (§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG) und ist folglich (nur) möglich, soweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten tatsächlich noch nicht berücksichtigt worden sind.

ee) Diese Auffassung wird auch von der Finanzverwaltung (H 4.5 Abs. 2 des Amtlichen Einkommensteuerhandbuchs „Darlehens- und Beteiligungsverlust“) und ebenso vom Schrifttum geteilt (s. HHR/Reddig, § 4 EStG Rz 632; Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 164 und 202; Steinhauff in Bordewin/Brandt, § 4 EStG Rz 1350; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 563; BeckOK EStG/Weitemeyer/Rehr, 18. Ed. [15.03.2024], EStG § 4 Rz 1779; Bode in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 4 Rz 148; Schmidt/Loschelder, EStG, 43. Aufl., § 4 Rz 409; Kahle/Kopp, Finanz-Rundschau, 2020, 1117, 1121).

b) Zu welchem Zeitpunkt und in welchem Umfang der Betriebsausgabenabzug zu erfolgen hat, richtet sich danach, wann und in welcher Höhe die Mittel, die für das Wirtschaftsgut aufgewendet wurden, endgültig verlorengegangen sind (BFH-Urteil vom 05.11.2015 – III R 12/13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420, Rz 31; ähnlich auch schon BFH-Urteile vom 23.11.1978 – IV R 146/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109, unter c: „im Zeitpunkt des Verlustes“ und vom 14.01.1982 – IV R 168/78, BFHE 135, 188, BStBl II 1982, 345, unter 3.: „endgültig verausgabt“). Wann der Verlust in diesem Sinne endgültig ist, ist eine Frage der konkreten Umstände des jeweiligen Einzelfalls (so auch HHR/Reddig, § 4 EStG Rz 632).

aa) Auf die Rechtsprechungsgrundsätze zur Berücksichtigung eines Beteiligungsverlustes nach § 17 Abs. 4 EStG kann in diesem Zusammenhang nicht zurückgegriffen werden.

Gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn oder Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt war. Die Beteiligung muss zum Privatvermögen gehören.

(1) Die Ermittlung des Gewinns oder Verlustes erfordert eine Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt seiner Entstehung. Maßgebend ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre. Ein Verlust kann bereits in dem Jahr erfasst werden, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (s. im Einzelnen BFH-Urteile vom 01.07.2014 – IX R 47/13, BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786, Rz 18; vom 13.10.2015 – IX R 41/14, BFH/NV 2016, 385, Rz 13; vom 10.05.2016 – IX R 16/15, BFH/NV 2016, 1681, Rz 17 und vom 19.11.2019 – IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675, Rz 16, jeweils m.w.N.).

Ein Auflösungsverlust steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter ausscheidet, und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen. Die Frage ist aus der Sicht ex ante zu beurteilen; nachträgliche Ereignisse wie der tatsächliche Ausgang eines Insolvenzverfahrens sind nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675, Rz 17, m.w.N.).

(2) Im Fall der Liquidation der Gesellschaft muss diese regelmäßig abgeschlossen sein. Nur ausnahmsweise kann dafür auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden, etwa wenn die Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist oder aus anderen Gründen feststeht, dass die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war. Die Auflösung der Gesellschaft infolge der Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens genügt regelmäßig nicht. Etwas anderes kann gelten, wenn aufgrund des Inventars und der Konkurs- beziehungsweise Insolvenzeröffnungsbilanz (§§ 123, 124 der Konkursordnung –KO– bzw. §§ 151, 153 f. InsO) oder einer Zwischenrechnungslegung (§ 132 Abs. 2 KO bzw. § 66 Abs. 2 InsO) ohne weitere Ermittlungen und mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint (BFH-Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675, Rz 18 f., m.w.N.).

(3) Zudem setzt die Entstehung eines Auflösungsverlustes voraus, dass die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten feststeht. Es muss absehbar sein, ob und in welcher Höhe dem Gesellschafter noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigungsfähige Veräußerungs- oder Aufgabekosten entstehen. Insofern dürfen keine wesentlichen Änderungen mehr eintreten. Ist ein Rechtsstreit offen, der zu weiteren nachträglichen Anschaffungskosten führen kann, ist der Auflösungsverlust jedenfalls nicht vor Beendigung des Klageverfahrens realisiert (s. im Einzelnen BFH-Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675, Rz 20).

(4) Grundlage dieser Rechtsprechung ist der Umstand, dass es sich bei § 17 EStG um eine Gewinnermittlungsvorschrift eigener Art handelt (so bereits BFH-Urteil vom 17.10.1957 – IV 64/57 U, BFHE 65, 544, BStBl III 1957, 443). Sie fingiert gewerbliche Einkünfte, obwohl das Wirtschaftsgut, auf dessen Veräußerung diese Einkünfte beruhen, keinem Betriebsvermögen zugerechnet werden kann (s. BFH-Urteile vom 06.02.1970 – VI R 186/67, BFHE 98, 346, BStBl II 1970, 400 und vom 31.05.2017 – I R 37/15, BFHE 258, 484, BStBl II 2018, 144, Rz 16; vgl. ferner BFH-Urteile vom 19.01.1993 – VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714, unter II.2.e und vom 17.04.1997 – VIII R 47/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102, unter II.1.b; BFH-Beschlüsse vom 27.11.1995 – VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406, unter 2.c und vom 14.09.2007 – VIII B 15/07, BFH/NV 2008, 61, Rz 17).

(5) Folge dieser Rechtsprechung ist, dass der Veräußerungsgewinn als einmaliger Gewinn auf der Grundlage eines einzelnen –stichtagsbezogenen– Veräußerungsvorgangs erfasst werden muss.

Das Zufluss-Abfluss-Prinzip des § 11 EStG gilt hier prinzipiell nicht (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 12.2.1980 – VIII R 114/77, BFHE 130, 378, BStBl II 1980, 494, unter I.2.a bb; vom 02.10.1984 – VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428, unter 1.a und vom 06.12.2016 – IX R 18/16, BFHE 256, 308, BStBl II 2017, 676, Rz 19; BFH-Beschluss vom 01.04.2008 – IX B 257/07, BFH/NV 2008, 1331, unter 1.; zur Vergleichbarkeit mit § 16 EStG als „Einmaltatbestand“ s.a. BFH-Urteil vom 21.12.1993 – VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648, unter 2.a).

Es gibt keine laufende Gewinnermittlung (BFH-Urteile vom 03.06.1993 – VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459; vom 07.03.1995 – VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693, unter II.2.c bb und vom 17.04.1997 – VIII R 47/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102, unter II.2.). Daher können auch nachträgliche Änderungen nicht in einem späteren Veranlagungszeitraum berücksichtigt werden; sie beeinflussen als rückwirkende Ereignisse im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) die Höhe des Veräußerungs- oder Auflösungsgewinns und sind auf den Zeitpunkt der Veräußerung oder Auflösung zurückzubeziehen (vgl. BFH-Urteile vom 21.12.1993 – VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648, unter 2.b und vom 01.07.2014 – IX R 47/13, BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786, Rz 19 und 22, m.w.N.).

bb) Demgegenüber stellt der Verlust eines der in § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG genannten Wirtschaftsgüter im Fall eines Steuerpflichtigen, der seinen gewerblichen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, in entsprechender Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG eine „reguläre“ Betriebsausgabe dar. Diese ist im Rahmen der laufenden Gewinnermittlung zu erfassen. Eine hiervon abweichende, punktuelle –stichtagsbezogene– Gewinnermittlung mit einem Rückbezug aller nachträglich eintretenden Umstände auf den Veräußerungs- beziehungsweise Verlustzeitpunkt, bei der der Anteilseigner den Verlust in einem einzigen zutreffenden Veranlagungszeitraum geltend machen muss, ist der Einnahmen-Überschuss-Rechnung fremd.

Es besteht auch kein Bedürfnis nach einer solchen Form der Gewinnermittlung. Nachträgliche Änderungen –zum Beispiel wider Erwarten zurückgezahltes Gesellschaftsvermögen einerseits oder nachträgliche Anschaffungskosten und sonstige Veräußerungs- oder Aufgabekosten andererseits– können ohne weiteres in einem späteren Veranlagungszeitraum im Rahmen der (weiterhin) laufenden Gewinnermittlung berücksichtigt werden. Hat der Steuerpflichtige zwischenzeitlich seinen Gewerbebetrieb aufgegeben, können nachträgliche Zuflüsse und nachträgliche Anschaffungskosten über § 24 Nr. 2 EStG erfasst werden.

Somit gibt es auch aus systematischen Erwägungen heraus keinen Grund, den gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG entsprechend zu berücksichtigenden Beteiligungsverlust den Regeln einer stichtagsbezogenen Gewinnermittlung im Sinne von § 17 Abs. 2 EStG zu unterwerfen.

c) Dem Steuerpflichtigen kommt hinsichtlich des Zeitpunkts der Verlustberücksichtigung kein Wahlrecht zu.

aa) Das folgt bereits aus dem Umstand, dass die eingangs dargestellte Rechtsprechung an § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG anknüpft (s. BFH-Urteil vom 05.11.2015 – III R 12/13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420, Rz 31) und dass auch diese Regelung kein Wahlrecht vorsieht.

Der Verlust ist daher zwingend in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem die Mittel, die für das Wirtschaftsgut aufgewendet wurden, endgültig verlorengegangen sind (vgl. BFH-Urteil vom 23.11.1978 – IV R 146/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109, unter c: „… vorzunehmen ist“), gegebenenfalls nach Maßgabe der §§ 172 ff. AO. Hat es der Steuerpflichtige versäumt, den Verlust geltend zu machen, kommt eine Berücksichtigung in einem späteren Veranlagungszeitraum nicht in Betracht. Insoweit unterscheidet sich die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, bei der die Bilanzberichtigung gewinnwirksame Nachholungen ermöglicht (BFH-Urteil vom 28.11.2013 – IV R 58/10, BFHE 243, 572, BStBl II 2014, 966, Rz 19; gleicher Ansicht: HHR/Reddig, § 4 EStG Rz 632).

bb) Der Einwand des Klägers, systematisch betrachtet seien Wahlrechte der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht fremd, trifft zwar grundsätzlich zu, rechtfertigt hier aber kein anderes Ergebnis.

(1) Zutreffend ist, dass § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG auf die Wahlrechte des § 6 Abs. 2 und 2a EStG sowie auf die Regelungen über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung verweist, die teilweise ebenfalls Wahlrechte enthalten (§ 7 Abs. 1 Satz 6 und 7, Abs. 2 EStG). Demgegenüber ist § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG, an den die Berücksichtigung von Beteiligungs- und Darlehensverlusten im Betriebsvermögen anknüpft, gerade nicht als Wahlrecht ausgestaltet.

Zudem ist auch die grundsätzlich als Wahlrecht ausgestaltete Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) gemäß § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG nach ganz überwiegender Auffassung in den Fällen, in denen ein Wirtschaftsgut zerstört worden ist oder –wie im Streitfall– aus einem anderen Grund seinen Nutzen für die Einkünfteerzielung vollständig verloren hat, zwingend im Jahr des Schadenseintritts vorzunehmen (BFH-Urteile vom 07.05.1969 – I R 47/67, BFHE 95, 437, BStBl II 1969, 464, unter 2. und vom 01.12.1992 – IX R 333/87, BFHE 170, 113, BStBl II 1994, 12, unter 1.; Brandis/Heuermann/Brandis, § 7 EStG Rz 395; BeckOK EStG/Graw, 16. Ed. [01.07.2023], EStG § 7 Rz 301; Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl., § 7 Rz 192; Grube, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ– 2000, 469; Mirbach/Mirbach, DStZ 2021, 840 f.; Meinert, EFG 2014, 440; ebenso im Ergebnis: HHR/Anzinger, § 7 EStG Rz 239, der allerdings ein Wahlrecht ohnehin allgemein ablehnt, und Bartone in Korn, § 7 EStG Rz 137, der jedenfalls ein Wahlrecht hinsichtlich des Zeitpunkts der AfaA ablehnt). Der erkennende Senat ist ebenfalls der Auffassung, dass –ungeachtet der Frage, ob nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter in den sachlichen Anwendungsbereich des § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG fallen– in solchen Fällen ausnahmsweise eine Pflicht zur Vornahme der AfaA und somit gerade kein Wahlrecht besteht.

(2) Auf die Ausgestaltung der Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG kann sich der Kläger in diesem Zusammenhang schon deshalb nicht berufen, weil bei einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG nach ständiger Rechtsprechung eine Teilwertabschreibung nicht zulässig ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12.06.1978 – GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620, unter D.I.1.b; BFH-Urteil vom 05.11.2015 – III R 12/13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420, Rz 28, m.w.N.).

(3) Der weitere Einwand des Klägers, der BFH habe die in den zitierten Entscheidungen verwendete Formulierung, dass „in einem solchen Fall ein Abzug … im Zeitpunkt des Verlustes bzw. des Untergangs des Wirtschaftsguts vorzunehmen ist“ (BFH-Urteile vom 23.11.1978 – IV R 146/75, BFHE 126, 298, BStBl II 1979, 109, unter c) in dem Leitsatz des genannten Urteils abgeschwächt, rechtfertigt kein anderes Ergebnis. Zwar heißt es dort, eine gewinnmindernde Berücksichtigung des Verlustes der Beteiligung komme „auch“ dann in Betracht, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Doch ergibt sich aus den Entscheidungsgründen –insbesondere aus der Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 02.09.1971 – IV 342/65 (BFHE 104, 311, BStBl II 1972, 334) und unter Berücksichtigung der dortigen Ausführungen zum Grundsatz der Gesamtgewinngleichheit–, dass sich dieses „auch“ auf die Behandlung von Verlusten bei einem nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn bezieht. Die mit dem Leitsatz getroffene Aussage lautet also: Eine gewinnmindernde Berücksichtigung des Verlustes der Beteiligung kommt nicht nur bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG in Betracht, sondern „auch“ dann, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Dasselbe gilt für die von dem Kläger angeführte Aussage, dem BFH zufolge sei es „möglich“, den Verlust einer betrieblichen Beteiligung auch im Rahmen einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung gewinnmindernd zu berücksichtigen (s. BFH-Urteil vom 05.11.2015 – III R 12/13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420, Rz 31).

3. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die Mittel, die der Kläger –bis zum Jahr 2008– für die streitige GmbH-Beteiligung und die Darlehensforderungen aufgewendet hat, im Jahr 2008 endgültig verlorengegangen sind und daher nicht in den Streitjahren 2013 oder (hilfsweise) 2012 berücksichtigt werden können.

a) Das FG hat sich (auf S. 17 der Entscheidungsgründe) zum einen auf den Umstand gestützt, dass die GmbH im April 2007 ihren Geschäftsbetrieb eingestellt hatte, und zum anderen darauf, dass sie nach dem Bericht des Insolvenzverwalters vom Juli 2008 nicht nur spätestens seit dem 31.12.2000 überschuldet gewesen war und weder über liquide Mittel noch über stille Reserven verfügte, sondern dass auch die Insolvenzgläubiger (§ 38 InsO) nur eine äußerst geringe Quote von 0,1 % zu erwarten hatten. Die Schlussfolgerung, die das FG daraus (auf S. 20 der Entscheidungsgründe) gezogen hat, dass nämlich der Verlust der GmbH-Beteiligung unter Berücksichtigung der von dem Kläger getragenen Aufwendungen dem Veranlagungszeitraum 2008 zuzurechnen ist, ist möglich und verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze. Sie ist daher für den erkennenden Senat als Revisionsgericht bindend (vgl. Senatsurteil vom 03.12.2019 – X R 5/18, BFH/NV 2020, 698, Rz 46, m.w.N.).

b) Eine Berücksichtigung der streitigen Beteiligungsverluste ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt der Gesamtgewinngleichheit geboten.

aa) Zutreffend hat das FG darauf hingewiesen, dass Steuerpflichtige, die als Kaufleute nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG verpflichtet gewesen sind, Bücher zu führen, nach dem bis zum 31.12.2008 geltenden handelsrechtlichen Niederstwertprinzip verpflichtet waren, im Fall der dauernden Wertminderung einer Beteiligung eine Teilwertabschreibung vorzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2006 – I R 2/06, BFHE 215, 230, BStBl II 2007, 469, unter II.2.a), während Steuerpflichtigen, die den Gewinn mangels Kaufmannseigenschaft nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt haben, schon damals ein Wahlrecht zustand (s.a. Senatsurteil vom 09.12.2014 – X R 36/12, BFH/NV 2015, 821, Rz 20, m.w.N.).

Den Feststellungen des FG zufolge ermittelte der Kläger seinen Gewinn bis zum Veranlagungszeitraum 2008 (einschließlich) durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG. Folglich war er berechtigt, aber nicht verpflichtet, zum 31.12.2008 eine Teilwertabschreibung auf die Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung und der Darlehensforderungen vorzunehmen. Von diesem Wahlrecht hat der Kläger keinen Gebrauch gemacht.

bb) Ebenfalls zutreffend ist der Hinweis des FG, dass der Kläger die streitigen Beteiligungsverluste aufgrund seines Wechsels der Gewinnermittlungsart zum 31.12.2008 –vom Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG– im Rahmen einer Überleitungsrechnung für den Veranlagungszeitraum 2009 hätte geltend machen müssen.

(1) Wechselt der Steuerpflichtige die Gewinnermittlungsart, ist ein Übergangsgewinn zu ermitteln, der auch ein Übergangsverlust sein kann. Da die verschiedenen Gewinnermittlungsarten wegen des Realisationsprinzips auf der einen Seite und des Zufluss-Abfluss-Prinzips auf der anderen Seite zu unterschiedlichen Periodengewinnen führen können, sind Zu- und Abrechnungen vorzunehmen, damit sich Geschäftsvorfälle weder doppelt noch überhaupt nicht auswirken (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 01.10.2015 – X R 32/13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139, Rz 13, m.w.N.).

Bei einem Übergang vom Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) sind die Korrekturen nach Auffassung der Finanzverwaltung im ersten Jahr nach dem Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vorzunehmen (R 4.6 Abs. 2 der Einkommensteuer-Richtlinien). Dies ist zutreffend, da das vorherige Wirtschaftsjahr mit der bisherigen Gewinnermittlung abschließt und sich der tatsächliche Übergangsgewinn aus den erforderlichen Korrekturen erst im Laufe des folgenden Wirtschaftsjahrs (Übergangsjahr) überblicken und ermitteln lässt (gleicher Ansicht: HHR/Schober, Vor §§ 4-7 EStG Rz 74; Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 239; Seiler in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz D 60; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 579; ebenso für den umgekehrten Fall eines Übergangs von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zum Betriebsvermögensvergleich: Senatsurteil vom 01.10.2015 – X R 32/13, BFHE 251, 298, BStBl II 2016, 139, Rz 14, m.w.N.). Das gilt auch dann, wenn der Gewinn durch Vollschätzung ermittelt wurde und sodann zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG übergegangen wird (vgl. Korn in Korn, § 4 EStG Rz 578).

Fehler bei der Ermittlung des Übergangsgewinns im Übergangsjahr können nur durch eine Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Übergangsjahr korrigiert werden (so zutreffend Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 238; BeckOK EStG/Weitemeyer/Rehr, 17. Ed. [01.10.2023], EStG § 4 Rz 2001; ebenso für den umgekehrten Fall eines Übergangs von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zum Betriebsvermögensvergleich: BFH-Urteil vom 05.10.1973 – VIII R 20/68, BFHE 111, 40, BStBl II 1974, 303).

(2) Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger nach Wechsel der Gewinnermittlungsart seit 2009 seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt. Die hiergegen erhobene (weitere) Verfahrensrüge des Klägers greift nicht durch. Der Kläger meint, weder dem Tatbestand des angefochtenen Urteils noch den Entscheidungsgründen lasse sich dieser Schluss entnehmen. Das trifft nicht zu. Dass der Kläger ab dem Jahr 2009 nur noch Einnahmen-Überschuss-Rechnungen vorgelegt hat, ergibt sich aus den Ausführungen des FG im Tatbestand des angefochtenen Urteils (dort auf S. 5 und 6).

Ausgehend hiervon wäre es im Streitfall durchaus möglich gewesen, den streitigen Beteiligungsverlust trotz des Wechsels der Gewinnermittlungsart steuerlich zu berücksichtigen, und zwar im Veranlagungszeitraum 2009. Der Grund dafür, dass dies inzwischen nicht mehr möglich ist, liegt den –insoweit nicht angegriffenen– Feststellungen des FG zufolge darin, dass der Kläger den Feststellungsbescheid für 2009 nicht angefochten hat, so dass dieser bestandskräftig geworden ist.

Die Nichtberücksichtigung des Beteiligungsverlustes beruht damit nicht auf Unterschieden zwischen der vereinfachten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG einerseits und dem Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG andererseits, sondern allein auf dem Umstand, dass es der Kläger versäumt hat, seinen Verlust im zutreffenden Veranlagungszeitraum geltend zu machen. Eine nachträgliche Korrektur dieses Versäumnisses ist steuerlich weder vorgesehen noch geboten.

c) Dass dem IX. Senat zufolge nach Maßgabe der dargestellten –abweichenden– Rechtsprechungsgrundsätze zu § 17 EStG ein Beteiligungsverlust im Privatvermögen nicht dem Jahr 2009, sondern im Zweifel eher dem Streitjahr 2013 zuzurechnen gewesen wäre (s. BFH-Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675, Rz 26 ff. und 33), ist in Anbetracht dessen für den Streitfall nicht maßgeblich.

4. Einen Verlust aus der Auflösung der GmbH nach § 17 Abs. 4 EStG kann der Kläger nach alledem schon deshalb nicht geltend machen, weil seine Beteiligung nicht zum Privatvermögen gehört hat (s.a. BFH-Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7/19, BFH/NV 2020, 675, Rz 15, m.w.N.).

5. Die Sache ist nicht spruchreif; denn der Kläger hat in den Streitjahren 2012 und 2013 möglicherweise noch weitere Aufwendungen im Zusammenhang mit der GmbH-Beteiligung getragen, die gegebenenfalls als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.

Der IX. Senat hat bereits in seinem Urteil vom 19.11.2019 – IX R 7/19 (BFH/NV 2020, 675/19, Rz 28) darauf hingewiesen, dass der Kläger seinem (bislang) unwidersprochenen Vortrag zufolge in den Jahren 2009 bis 2013 noch Zahlungen aus seinem Privatvermögen über insgesamt 47.228,46 € geleistet hat. Einer mit Telefax vom 28.01.2019 übersandten Aufstellung des Klägers zufolge (Bl. 106 der E-Akte des FG) entfielen jedenfalls auf das Streitjahr 2013 Zahlungen in Höhe von insgesamt 5.020,82 €. Gegebenenfalls wären diese Zahlungen nach den dargelegten Rechtsgrundsätzen als Betriebsausgaben der Streitjahre zu berücksichtigen. Das FG hat hierzu –von seinem Standpunkt aus zu Recht– keine Feststellungen getroffen. Es erhält hiermit Gelegenheit, dies im dritten Rechtsgang nachzuholen.