Leitsatz:

1. Zur Ermittlung der jährlichen Gesamtaufwendungen für betriebliche Fahrten im Rahmen einer Nutzungseinlage ist eine Leasingsonderzahlung, die für ein teilweise betrieblich genutztes Fahrzeug aufgewendet wird, den einzelnen Veranlagungszeiträumen während der Laufzeit des Leasingvertrags unabhängig vom Abfluss im Rahmen einer wertenden Betrachtung zuzuordnen.
2. Der Anteil der Leasingsonderzahlung an den jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten eines Jahres ist danach kumulativ aus dem Verhältnis der betrieblich gefahrenen Kilometer zu den Gesamtkilometern des jeweiligen Jahres und zeitanteilig nach dem Verhältnis der im jeweiligen Jahr liegenden vollen Monate und der Laufzeit des Leasingvertrags zu bestimmen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Leasingsonderzahlung dazu dient, die monatlichen Leasingraten während des Vertragszeitraums zu mindern.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 23.11.2020 – 3 K 1/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden für den Veranlagungszeitraum 2013 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Streitig ist, in welchem Umfang eine im Dezember des Streitjahrs geleistete Leasingsonderzahlung für ein gemischt genutztes Fahrzeug bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit als Betriebsausgabe (Nutzungseinlage) und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abzugsfähig ist.

Der Kläger erzielte im Streitjahr unter anderem Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung (EStG). Seinen Gewinn ermittelte er durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Des Weiteren erzielte er Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG).

Bis zur Beendigung seines Arbeitsverhältnisses zum 30.11.2013 nutzte der Kläger ein von der Arbeitgeberin gestelltes Fahrzeug für seine beruflichen und privaten Fahrten. Im Anschluss nutzte er ein Leasingfahrzeug. Der zwischen ihm und der Leasinggeberin geschlossene Vertrag hatte eine Laufzeit von 36 Monaten und begann nach den vertraglichen Vereinbarungen an dem zwischen den Vertragsparteien vereinbarten Tag der Fahrzeugübergabe. Er sah keine Kaufoption oder Möglichkeit der Vertragsverlängerung für den Kläger vor; eine Beteiligung des Klägers an möglichen Veräußerungserlösen war ebenfalls nicht vereinbart. Des Weiteren war der Kläger zur Zahlung monatlicher Leasingraten verpflichtet. Die Leasingsonderzahlung war spätestens bei der Übernahme des Fahrzeugs zu leisten und wirkte sich auf die Höhe der monatlichen Leasingraten mindernd aus.

Der Kläger leistete am 08.12.2013 für das Fahrzeug eine Leasingsonderzahlung in Höhe von 36.490,88 € zuzüglich 6.933,27 € Umsatzsteuer, insgesamt 43.424,15 €. Das Fahrzeug wurde vereinbarungsgemäß an ihn am darauffolgenden Tag ausgeliefert.

Der Kläger nutzte das Fahrzeug während der Dauer des Leasingvertrags in folgendem –zwischen den Beteiligten unstreitigen und vom Finanzgericht (FG) festgestellten– Umfang:

Nach Ablauf der Leasingdauer gab der Kläger das Fahrzeug an die Leasinggeberin zurück.

Er machte im Rahmen der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 83,99 % der Leasingsonderzahlung (30.648,69 € netto) als Betriebsausgabe bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit geltend. Nach einer Betriebsprüfung änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr mit Bescheid vom 02.04.2019 unter anderem dahingehend, dass es den Betriebsausgabenabzug für die Leasingsonderzahlung auf 1/36 von 83,99 % des Nettobetrags kürzte.

Im anschließenden Einspruchsverfahren vertrat das FA die Auffassung, dass das durch den Leasingvertrag begründete Nutzungsrecht aufgrund der mehr als 50 %igen betrieblichen Nutzung im Streitjahr als immaterielles Wirtschaftsgut dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen und die Nutzungsentnahme für private Fahrten nach der 1 %-Methode zu ermitteln sei. Es setzte die Einkommensteuer nach Anhörung zur Verböserung mit Einspruchsentscheidung vom 05.12.2019 unter Ansatz einer Nutzungsentnahme gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und eines Betriebsausgabenabzugs für die Leasingsonderzahlung in Höhe von 3.848,27 € netto fest. Dies führte zu einer höheren Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr.

Das FG gab mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 740 veröffentlichtem Urteil vom 23.11.2020 der Klage teilweise statt. Es ging davon aus, dass der Ansatz der anteiligen Leasingsonderzahlung als Betriebsausgabe bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit und als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mit dem über die gesamte Laufzeit des Leasingvertrags ermittelten Durchschnittsanteil der beruflichen Nutzung des Fahrzeugs zu erfolgen habe. Es gewährte den Betriebsausgabenabzug bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit in Höhe von 12,16 % des Betrags der Leasingsonderzahlung (4.437,29 € netto) und den Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 6,24 % dieses Betrags (2.277,03 € netto).

Mit der hiergegen erhobenen Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts. Sie machen geltend, für den Ansatz der anteiligen Leasingsonderzahlung als Betriebsausgabe bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit und als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sei ausschließlich auf den Anteil der beruflichen Nutzung im Streitjahr (dem Jahr des Abflusses der Zahlung) abzustellen, hier also in Höhe von 71,03 % des Gesamtbetrags der Leasingsonderzahlung bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit und in Höhe von 12,96 % des Gesamtbetrags bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Die Kläger beantragen, das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 23.11.2020 – 3 K 1/20 und die Einspruchsentscheidung vom 05.12.2019 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2013 vom 05.12.2019 dahin zu ändern, dass die Leasingsonderzahlung in Höhe von 25.919,47 € netto (71,03 % x 36.490,88 €) zuzüglich Umsatzsteuer als Betriebsausgabe bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit und in Höhe von 4.729,22 € netto (12,96 % x 36.490,88 €) zuzüglich Umsatzsteuer als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist im Ergebnis unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat hinsichtlich der Höhe des im Streitjahr im Rahmen einer Nutzungseinlage abzugsfähigen Teils der Leasingsonderzahlung bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit zugunsten der Kläger rechtsfehlerhaft einen zu weitgehenden Abzug berücksichtigt. Der begehrte höhere anteilige Abzug der Leasingsonderzahlung als Betriebsausgabe bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit kommt daher nicht in Betracht (s. unter II.1. bis 3.). Da das FG der Klage zu weitgehend stattgegeben und zu hohe Betriebsausgaben zugesprochen hat, wäre der überschießende Betrag zu Lasten der Kläger mit den begehrten höheren Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung zu saldieren. Da die zu Unrecht zugunsten der Kläger berücksichtigten Betriebsausgaben die mit der Revision geltend gemachten weiteren Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung übersteigen, kann die Revision auch insoweit keinen Erfolg haben (s. unter II.4.).

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Abzugsfähigkeit der Leasingsonderzahlung als Betriebsausgabe nicht daran scheitert, dass es sich um Anschaffungskosten handelt und die Aufwendungen nur in Form einer Absetzung für Abnutzung (AfA) Berücksichtigung finden können (hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 05.05.1994 – VI R 100/93, BFHE 174, 359, BStBl II 1994, 643, unter 2. [Rz 11 ff.]). Weder ist das Leasingfahrzeug aufgrund des fehlenden rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentums des Klägers am Fahrzeug dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen noch hat der Kläger in seinem Betriebsvermögen ein obligatorisches Nutzungsrecht am Fahrzeug erworben. Auch ist das Leasingfahrzeug nicht „wie“ ein Fahrzeug des notwendigen Betriebsvermögens zu behandeln.

a) Eine Zuordnung des Leasingfahrzeugs als Wirtschaftsgut des notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögens kommt nicht in Betracht, sodass die Leasingsonderzahlung nicht zu den Anschaffungskosten für ein solches Wirtschaftsgut gehört. Der Kläger ist nicht rechtlicher Eigentümer und aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen mit der Leasinggeberin (Laufzeit, keine Kauf- beziehungsweise Verlängerungsoption für den Kläger, keine Beteiligung am Veräußerungserlös) auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Fahrzeugs (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung; zum wirtschaftlichen Eigentum bei Leasingfahrzeugen BFH-Urteil vom 20.11.2012 – VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, Rz 14, 25).

b) Bei der Leasingsonderzahlung handelt es sich auch nicht um Anschaffungskosten für ein obligatorisches Nutzungsrecht im Betriebsvermögen des Klägers. Zu den Anschaffungskosten eines obligatorischen Nutzungsrechts gehören zwar einmalige Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Vertragsabschluss anfallen oder die als Entgelt für das Zustandekommen des Vertrags geleistet werden; hierzu zählen jedoch nicht vorausgezahlte Nutzungsentgelte wie die Leasingsonderzahlung (BFH-Urteil vom 05.05.1994 – VI R 100/93, BFHE 174, 359, BStBl II 1994, 643, unter 2. [Rz 11, 12]).

c) § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist zwar auch auf zu mehr als 50 % betrieblich genutzte Fahrzeuge anzuwenden, die der Steuerpflichtige, ohne deren wirtschaftliches Eigentum erlangt zu haben, lediglich als Leasingnehmer nutzt (zur früheren Fassung der Vorschrift BFH-Urteile vom 13.02.2003 – X R 23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472; vom 20.11.2012 – VIII R 31/09, BFH/NV 2013, 527, Rz 12 ff.; zu der im Streitjahr geltenden Fassung vgl. BFH-Urteil vom 01.10.2019 – VIII R 29/16, BFH/NV 2020, 349, Rz 43). Diese Zuordnung würde im Streitfall zum Betriebsausgabenabzug der Leasingsonderzahlung und für die Privatnutzung zum Ansatz einer Nutzungsentnahme gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG im Streitjahr führen. Die Voraussetzungen für eine solche Gleichbehandlung des klägerischen Fahrzeugs mit Fahrzeugen des notwendigen Betriebsvermögens sind jedoch nicht erfüllt, da der Kläger das Fahrzeug nur vorübergehend und nicht dauerhaft in einem Umfang von über 50 % betrieblich genutzt hat. Ob ein betrieblicher Nutzungsanteil von mehr als 50 % erreicht wird, ist bei Anwendung der Vorschrift auf Leasingfahrzeuge wie bei Geltendmachung der Zuordnung eines im rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden Fahrzeugs zum notwendigen Betriebsvermögen nach der dauerhaft beabsichtigten eigenbetrieblichen Nutzung und nicht nur nach den Nutzungsverhältnissen im Anschaffungsjahr zu bestimmen (vgl. BFH-Beschluss vom 13.05.2014 – III B 152/13, BFH/NV 2014, 1364, Rz 6, m.w.N.). Über die Gesamtnutzungsdauer von 36 Monaten betrug die betriebliche Nutzung des Fahrzeugs nur 12,16 % der gefahrenen Gesamtstrecke. Die betriebliche Nutzung von über 50 % nur im Dezember des Streitjahrs ist danach nicht geeignet, die Betriebsvermögenseigenschaft des Nutzungsrechts zu begründen. Der Kläger hat im Übrigen selbst vorgetragen, er habe eine dauerhafte betriebliche Nutzung zu mehr als 50 % zu keinem Zeitpunkt beabsichtigt.

2. Die Leasingsonderzahlung für das Fahrzeug ist eine Aufwendung, die sowohl mit den betrieblichen Fahrten des Klägers, den Fahrten im Rahmen der Einkünfte des Klägers aus Vermietung und Verpachtung als auch mit den Privatfahrten des Klägers im wirtschaftlichen Zusammenhang steht. Sie ist im Streitjahr vollständig abgeflossen und kann danach grundsätzlich bei den Betriebsausgaben und Werbungskosten des Klägers im Streitjahr berücksichtigt werden.

Soweit die Leasingsonderzahlung bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit im Rahmen einer Nutzungseinlage als Betriebsausgabe (dazu II.3.) und im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anteilig als Werbungskosten (dazu II.4.) abziehbar sein kann, steht dem Abzug nicht entgegen, dass es sich um ein vorausgezahltes Nutzungsentgelt handelt. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG sieht keine den Abzug im Abflussjahr begrenzende Aufwandsverteilung für Nutzungsentgelte vor, die wie hier für einen Zeitraum von nicht mehr als fünf Jahren vorausgezahlt werden.

Einem anteiligen Abzug der Leasingsonderzahlung als Betriebsausgabe und als Werbungskosten steht bei einer gemischten Veranlassung durch die Einkünfte aus selbständiger Arbeit, aus Vermietung und Verpachtung und durch reine Privatfahrten außerhalb der steuerlichen Erwerbssphäre auch § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht entgegen, da es sich bei der Leasingsonderzahlung um eine anhand ihrer beruflichen und privaten Anteile trennbare Aufwendung handelt (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.1954 – IV 352/53 U, BFHE 59, 383, BStBl III 1954, 358, [Rz 9 f.]). Der betrieblich veranlasste, der durch die Erzielung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung veranlasste und der privat veranlasste Nutzungsanteil lassen sich anhand der für die verschiedenen Nutzungen gefahrenen Kilometer im Verhältnis zu den insgesamt gefahrenen Kilometern nach objektiven Maßstäben bestimmen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, unter C.I.1.e bb [Rz 47], zur Trennbarkeit von Reisekosten unter C.III.3. [Rz 100 ff.]).

3. Für die betrieblichen Fahrten im Dezember des Streitjahrs ist die Leasingsonderzahlung bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) im Rahmen einer Nutzungseinlage als Bestandteil der für die betriebliche Nutzung getragenen tatsächlichen Aufwendungen in Höhe von 1/36 x 71,03 % (1,97 %, das heißt 719,99 € netto) als Betriebsausgabe abzugsfähig. Das FG hat danach in Höhe von 4.437,29 € netto rechtsfehlerhaft einen zu hohen Anteil der Leasingsonderzahlung bei den Betriebsausgaben berücksichtigt.

a) Zu den Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG gehören auch Aufwendungen, die durch die betrieblich veranlasste Nutzung von eigenen betriebsfremden Wirtschaftsgütern im Rahmen einer sogenannten Nutzungseinlage entstehen (vgl. BFH-Urteil vom 17.10.2013 – III R 27/12, BFHE 243, 327, BStBl II 2014, 372, Rz 9; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.I.1.b bb [Rz 76], m.w.N.). Nutzungseinlagen sind auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 17.05.2022 – VIII R 21/10, BFH/NV 2022, 1050, Rz 31). Hiervon ist der Senat auch schon für Leasingfahrzeuge ausgegangen (BFH-Urteil vom 01.10.2019 – VIII R 29/16, BFH/NV 2020, 349, Rz 43, 44).

b) Die Höhe der für eine Nutzungseinlage anzusetzenden Betriebsausgaben bestimmt sich nach den auf die betriebliche Nutzung entfallenden tatsächlichen Aufwendungen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26.10.1987 – GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.I.1.b bb [Rz 76]) und nicht nach dem Teilwert der Nutzung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG (s. Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., § 6 Rz 595; s.a. BFH-Urteil vom 01.10.2019 – VIII R 29/16, BFH/NV 2020, 349, Rz 44, m.w.N.).

c) Zum Umfang der tatsächlichen Aufwendungen für die betriebliche Nutzung hat der Große Senat des BFH mit Beschluss vom 26.10.1987 – GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.I.1.b bb [Rz 76]) ausgeführt, dass die jährlichen Gesamtaufwendungen für das Wirtschaftsgut –einschließlich sämtlicher fixer Kosten und der AfA– in einen betrieblichen und einen privaten Anteil aufzuteilen und zuzuordnen sind (vgl. BFH-Urteil vom 13.04.1961 – IV 54/60 U, BFHE 73, 106, BStBl III 1961, 308, [Rz 5]). Aufteilungsmaßstab bei Kraftfahrzeugaufwendungen ist grundsätzlich das Verhältnis der betrieblichen oder beruflichen und privaten Nutzungsanteile nach den jeweils gefahrenen Kilometern im Verhältnis zur Gesamtstrecke (vgl. BFH-Urteil vom 09.11.1962 – IV 224/59, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963, 140, 2. Orientierungssatz).

d) Um den auf die betrieblichen Fahrten des Streitjahrs entfallenden Anteil der Leasingsonderzahlung an den jährlichen Gesamtaufwendungen zu bestimmen, bedarf es neben der streckenbezogenen Aufteilung eines weiteren zeitbezogenen Aufteilungsmaßstabs.

aa) Da es sich bei der Leasingsonderzahlung im Streitfall um ein vorausgezahltes Nutzungsentgelt handelt, das dem Zweck dient, die Leasingraten während der Gesamtlaufzeit des Leasingvertrags zu mindern, finanziert die Leasingsonderzahlung maßgeblich auch die Nutzung des Fahrzeugs für Privatfahrten, betriebliche Fahrten und Fahrten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in den Folgejahren. Den jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten des Streitjahrs ist aber nur der durch diese Fahrten veranlasste Anteil der Leasingsonderzahlung zuzuordnen. Mit dem Aufteilungsmaßstab des Klägers, der nur das Verhältnis der betrieblichen Fahrten zu den Gesamtkilometern im Streitjahr betrachten und auf den Abfluss der Leasingsonderzahlung im Streitjahr abstellen will, würde sich ein unzutreffendes Besteuerungsergebnis einstellen. Denn bei einer solchen Zuordnung der Leasingsonderzahlung würden im Streitjahr auch vorab entstandene Betriebsausgaben für künftige Nutzungseinlagen zum Abzug gebracht, obwohl aufgrund der Nutzungseinlage nur die tatsächlichen Aufwendungen für die betrieblichen Fahrten des Streitjahrs abzugsfähig sind (s. II.3.b).

bb) Der auf das Streitjahr entfallende Anteil der Leasingsonderzahlung an den tatsächlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten ist wegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs der Leasingsonderzahlung zu allen Fahrten während des vertraglich bestimmten Leasingzeitraums und des damit vorliegenden multikausalen Veranlassungszusammenhangs im Rahmen einer wertenden Betrachtung typisierend nach dem Verhältnis der auf das jeweilige Streitjahr entfallenden vollen Monate zum Gesamtleasingzeitraum zu bestimmen (vgl. zur wertenden Zuordnung von Aufwendungen aufgrund des auslösenden Moments bei Werbungskosten z.B. BFH-Urteil vom 18.10.2023 – X R 7/20, zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen, Rz 12). Die Leasingsonderzahlung mindert nach dem Leasingvertrag die Höhe der monatlichen Leasingraten gleichmäßig über die gesamte Vertragslaufzeit. Sie ist daher bei der Ermittlung der jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten unabhängig vom Abflusszeitpunkt linear auf den Vertragszeitraum zu verteilen.

cc) Soweit die Leasingsonderzahlung die Fahrten des Klägers in den folgenden Veranlagungszeiträumen nach dem Streitjahr finanziert, die in den Leasingzeitraum fallen, zählt sie dort ebenfalls zeitanteilig zu den jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten des jeweiligen Veranlagungszeitraums. Der Zuordnung zu den jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten in den Folgejahren steht nicht entgegen, dass jeweils kein Abfluss der Zahlung erfolgt ist, da auch insoweit eine wertende Zuordnung der Leasingsonderzahlung zu erfolgen hat.

e) Zu den tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzungseinlage gehört im Streitjahr mithin ein Anteil der Leasingsonderzahlung in Höhe von 1/36 x 71,03 % der gesamten Leasingsonderzahlung, dies sind 1,97 % (719,99 € netto). Das FG ist von einem anderen rechtlichen Standpunkt ausgegangen und hat dem Kläger einen zu hohen Betriebsausgabenabzug gewährt. Zwar kommt keine Verböserung zu Lasten der Kläger in Betracht. Der über den vom FG anerkannten Betrag in Höhe von 4.437,29 € netto hinausgehende begehrte Betriebsausgabenabzug (in Höhe von insgesamt 25.919,47 € netto) ist jedoch ausgeschlossen.

4. Da das FG den Betriebsausgabenabzug (s. II.3.) für die Leasingsonderzahlung um 3.717,31 € netto zu hoch vorgenommen hat, kann die Revision auch mit dem weiteren Begehren, die Leasingsonderzahlung in Höhe von 4.729,22 € netto (12,96 % der Leasingsonderzahlung) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung statt wie bisher mit 6,24 % der Leasingsonderzahlung, das heißt 2.277,03 € netto (Differenz 2.452,19 €), zu berücksichtigen, keinen Erfolg haben.

a) Fahrzeugkosten, zu denen auch die Leasingsonderzahlung gehört, sind im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich als Werbungskosten abzugsfähig (vgl. BFH-Urteil vom 01.12.2015 – IX R 18/15, BFHE 253, 61, BStBl II 2016, 532, Rz 11 ff.). Zudem könnte die Leasingsonderzahlung –was der Senat hier dahinstehen lässt– anders als im Rahmen der Nutzungseinlage als vorab entstandene Werbungskosten auf der Grundlage einer beabsichtigten künftigen Nutzung für die Einkünfteerzielung im Vertragszeitraum in voller Höhe zu den im Streitjahr abzugsfähigen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören (vgl. BFH-Urteil vom 15.04.2010 – VI R 20/08, BFHE 229, 203, BStBl II 2010, 805, Rz 16).

b) Es bedarf jedoch keiner Entscheidung des Senats, ob dem Grunde nach höhere Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sein könnten. Selbst wenn den Klägern darin zuzustimmen sein sollte, dass die Leasingsonderzahlung anteilig in Höhe von 12,96 % des Gesamtbetrags als (auf das Streitjahr entfallende und vorab entstandene) Werbungskosten abzugsfähig wäre, wären die im Streitfall dann abzugsfähigen weiteren Werbungskosten mit den zu Unrecht berücksichtigten Betriebsausgaben zu Lasten der Kläger zu saldieren. Da die zu Unrecht zugunsten der Kläger vom FG anerkannten Betriebsausgaben den begehrten weiteren Werbungskostenabzug übersteigen, kann die Revision der Kläger schon aus diesem Grund keinen Erfolg haben (zur Saldierung im Revisionsverfahren s. BFH-Urteil vom 19.05.2021 – X R 20/19, BFHE 273, 237, Rz 83 ff.).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

Beim Übergang von Vermögen auf eine Familienstiftung ist für die Bestimmung der anwendbaren Steuerklasse und des Freibetrags als „entferntest Berechtigter“ zum Schenker derjenige anzusehen, der nach der Stiftungssatzung potentiell Vermögensvorteile aus der Stiftung erhalten kann. Unerheblich ist, ob die Person zum Zeitpunkt des Stiftungsgeschäfts schon geboren ist, jemals geboren wird und tatsächlich finanzielle Vorteile aus der Stiftung erlangen wird.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen den Gerichtsbescheid des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 24.06.2021 – 3 K 5/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) errichtete im Jahr … zusammen mit ihrem Ehemann die U-Familienstiftung. Die Stiftung wurde mit Vermögen ausgestattet; der Steuerwert des übertragenen Vermögens beträgt unter den Beteiligten unstreitig 443.051 €.

Im Stiftungsgeschäft und in der Stiftungssatzung wurde angegeben, die Familienstiftung habe zum Zweck die angemessene Versorgung der Klägerin und ihres Ehemannes (§ 3 Buchst. a der Stiftungssatzung), die angemessene finanzielle Unterstützung der im Jahr … geborenen Tochter der Stifter (§ 3 Buchst. b der Stiftungssatzung) sowie die angemessene finanzielle Unterstützung weiterer Abkömmlinge des Stammes der Stifter, jedoch erst nach Wegfall der vorherigen Generation (§ 3 Buchst. c der Stiftungssatzung).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) sah für Zwecke der Schenkungsteuer hinsichtlich der Übertragung des Vermögens auf die Familienstiftung als „entferntest Berechtigten“ im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) die in § 3 Buchst. c der Stiftungssatzung angeführten „weiteren Abkömmlinge“ an. Das FA ordnete den Erwerb gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG der Steuerklasse I („Abkömmlinge der Kinder und Stiefkinder“) zu und brachte gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG für die „übrigen Personen der Steuerklasse I“ einen Freibetrag in Höhe von 100.000 € in Abzug. Schenkungsteuer wurde zuletzt mit Änderungsbescheid vom 11.06.2020 in Höhe von 59.175 € festgesetzt. Der hiergegen erhobene Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 04.12.2020 als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Das FG war der Auffassung, dass das FA bei der Bestimmung des „entferntest Berechtigten“ § 3 Buchst. c der Stiftungssatzung zutreffend dahingehend verstanden habe, dass auch eine mögliche Urenkelgeneration nach dem Satzungszweck potentiell begünstigt sein sollte. Der Gerichtsbescheid ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1558 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin eine Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 8 und § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG geltend. In der Stiftungsurkunde sei klar geregelt worden, dass Berechtigte nur die Stifter und ihre Tochter seien. Eventuelle Kinder der Tochter, die noch nicht geboren seien, seien zwar begünstigt, aber erst nach dem Tod der Tochter bezugsberechtigt. Mögliche Nachkommen würden nicht mit ihrer Geburt, sondern erst mit dem Tod der Tochter begünstigt. Insoweit unterscheide sich der Streitfall von dem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.07.2020 – II B 39/20 (AdV) (BFHE 270, 376, BStBl II 2021, 28). Dort seien Urenkel sofort bezugsberechtigt und nicht erst später begünstigt gewesen. Die Regelung in § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG sei ansonsten überflüssig, weil am Ende immer nur ein Freibetrag in Höhe von 100.000 € gewährt werde. Falls niemals Urenkel geboren würden, dann müsste es zu einer Erstattung kommen. Im Gesetz stehe „nach der Satzung“ „Berechtigte“ und nicht „mögliche Berechtigte“. Das FA unterscheide nicht zwischen „Berechtigtem“ und „Begünstigtem“. Im Stiftungsrecht seien nur diejenigen Begünstigten berechtigt, denen das jeweilige aktuelle Recht auf Zuwendungen in der laut Satzung bestimmten Reihenfolge zugewiesen sei. „Berechtigte“ und „Begünstigte“ könnten sich entsprechen, wenn in der Satzung nichts anderes geregelt sei. In der Stiftungssatzung des Streitfalls sei es aber anders geregelt worden, die „Begünstigten“ stünden mit den „Berechtigten“ nicht gleich und daher stehe den „Berechtigten“ der Freibetrag von 400.000 € zu. Auch das Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 13.12.1926 – V e A 141/25 (RFHE 20, 173) stelle ausdrücklich auf den „Berechtigten“ ab. Der Gesetzgeber habe schließlich bei den Freibeträgen für Enkel unterschieden, ob sie sofort berechtigt (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 Alternative 2 ErbStG) oder zunächst grundsätzlich begünstigt und erst nach dem Tod der Eltern berechtigt (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) seien.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Änderungsbescheid vom 11.06.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.12.2020 dahingehend zu ändern, dass ein Freibetrag in Höhe von 400.000 € gewährt und die Schenkungsteuer auf 3.220 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist mit Schriftsatz vom 11.02.2022 dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass im Streitfall die Schenkungsteuer für die Übertragung des Vermögens auf die Familienstiftung der Klägerin unter Berücksichtigung eines Freibetrags von 100.000 € (§ 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) nach der Steuerklasse I für Abkömmlinge von Kindern und Stiefkindern (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) und einem Prozentsatz von 15 % (§ 19 Abs. 1 ErbStG) festzusetzen ist. Als „entferntest Berechtigter“ im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG sind mögliche Urenkel der Stifter anzusehen, da diese nach der Stiftungssatzung potentiell Vermögensvorteile erlangen können.

1. Das FG hat zutreffend erkannt, dass „entferntest Berechtigte“ im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG der klägerischen Familienstiftung mögliche Urenkel der Stifter sind. Für die Bestimmung des „entferntest Berechtigten“ ist nicht erheblich, dass eine Urenkelgeneration bei Errichtung der Stiftung noch nicht geboren ist. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob mögliche Urenkel tatsächlich jemals finanzielle Unterstützung aus der Stiftung erhalten werden.

a) Nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden der Übergang von Vermögen auf Grund eines Stiftungsgeschäfts unter Lebenden. In diesem Fall ist gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG der Besteuerung das Verwandtschaftsverhältnis des nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zu dem Erblasser oder Schenker zugrunde zu legen, sofern die Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien im Inland errichtet ist.

b) Die Formulierung des „entferntest Berechtigten“ ist dahingehend zu verstehen, dass damit derjenige bezeichnet wird, der nach der Stiftungssatzung potentiell Vermögensvorteile aus der Stiftung erhalten soll.

aa) Der „Berechtigte“ im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG entspricht dem nach der Stiftungssatzung „potentiell Begünstigten“, der durch den Erwerb von Vermögensvorteilen aus der Stiftung begünstigt sein kann. Eine Unterscheidung dahingehend, dass –wie die Klägerin meint– mit dem Begriff des „Berechtigten“ der sofort Anspruchsberechtigte gemeint ist und sich dieser vom „Begünstigten“, der erst später anspruchsberechtigt sein soll, unterscheidet, ist der Norm nicht zu entnehmen. Bereits das Erbschaftssteuergesetz i.d.F. vom 20.07.1922 (RGBl I 1922, 610) und der Neubekanntmachung vom 07.08.1922 (RGBl I 1922, 695) –ErbStG 1922– enthielt in § 9 Abs. 2 ErbStG 1922 eine mit § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG nahezu wortgleiche Vorschrift. Diese lautete dahingehend, dass im Fall des § 2 Abs. 2 Nr. 1 und § 3 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG 1922 der Besteuerung das Verwandtschaftsverhältnis des Erblassers oder Schenkers zu dem nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten zugrunde zu legen ist, sofern die Stiftung wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien errichtet wird. Bereits zu dieser Norm entschied der RFH, dass für die Bestimmung des „entferntest Berechtigten“ allein entscheidend sei, welche Personen nach der Satzung Vermögensvorteile (aller Art) aus der Stiftung erlangen können (Urteil vom 13.12.1926 – V e A 141/25, RFHE 20, 173). Eine Unterscheidung zwischen „sofort“ oder „später Berechtigtem/Begünstigtem“ wurde nicht getroffen. Weder sind Gründe ersichtlich noch hat die Klägerin solche vorgebracht, warum diese Rechtsprechung nicht auf die aktuelle Gesetzesfassung übertragen werden kann.

bb) „Entferntest Berechtigter“ ist stets derjenige Berechtigte, für den die schlechteste Steuerklasse Anwendung fände, wäre die Zuwendung direkt vom Stifter an diesen erfolgt (Stein in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 15 Rz 68; Götz in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 15 ErbStG Rz 114, Stand 02.2024). Bei der Bestimmung, wer „entferntest Berechtigter“ ist, ist nicht darauf abzustellen, ob die Person einen klagbaren Anspruch auf den Vermögensvorteil aus der Stiftung hat (RFH-Urteil vom 23.01.1930 – I e A 890/28, RStBl 1930, 115, zu § 9 Abs. 2 ErbStG 1925; R E 15.2 Abs. 1 Satz 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 vom 16.12.2019 –ErbStR 2019–, BStBl I 2019, Sondernr. 1/2019; Längle/Kobor in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl., § 15 Rz 51). Es kommt –entgegen der Auffassung der Klägerin– nicht darauf an, ob die nach der Stiftungssatzung „entferntest Berechtigten“ zum Zeitpunkt des Stiftungsgeschäfts schon geboren sind oder jemals geboren werden (vgl. Stein in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 15 Rz 72). Eine solche Voraussetzung enthält der Wortlaut des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG nicht. Der „entferntest Berechtigte“ muss im Zeitpunkt der Errichtung der Familienstiftung daher noch nicht unmittelbar bezugsberechtigt sein. Ausreichend ist, wenn er es erst in der Generationenfolge wird (vgl. RFH-Urteil vom 13.12.1926 – V e A 141/25, RFHE 20, 173, zu § 9 Abs. 2 ErbStG 1922; vgl. R E 15.2 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2019; Curdt in Kapp/Ebeling, § 15 ErbStG, Rz 60).

c) Wer bei der einzelnen Familienstiftung als „entferntest Berechtigter“ anzusehen ist, ist der Formulierung in der jeweiligen Stiftungssatzung zu entnehmen (vgl. RFH-Urteil vom 13.12.1926 – V e A 141/25, RFHE 20, 173, zu § 9 Abs. 2 ErbStG 1922). Dies ordnet bereits der Wortlaut des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG an, der von „nach der Stiftungsurkunde entferntest Berechtigten“ spricht. Damit obliegt es dem Stifter, den Kreis der aus dem Stiftungsvermögen potentiell Begünstigten festzulegen.

aa) Die Errichtung einer Familienstiftung soll typischerweise familienrechtlich die finanzielle Versorgung nachfolgender Generationen sicherstellen. Erbschaftsteuerrechtlich bietet sie durch § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG die Möglichkeit, bei potentieller Begünstigung auch von in der Generationenfolge zeitlich weiter entfernten direkten Abkömmlingen durch entsprechende Gestaltung des Stiftungsgeschäfts höhere Freibeträge zu erhalten, als wenn bei der ersten Übertragung von Vermögen auf die Stiftung auf das Verhältnis des Stifters zu der Stiftung selbst abzustellen und beide als fremde Dritte anzusehen wären.

bb) Die Regelung des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG ist Teil der Festlegung der anwendbaren Steuerklassen. Die Einteilung der Steuerpflichtigen in unterschiedliche Steuerklassen ist wiederum maßgebend für die Bestimmung der persönlichen Freibeträge gemäß §§ 16, 17 ErbStG und die Höhe des Steuersatzes nach § 19 ErbStG (BFH-Urteil vom 05.12.2019 – II R 5/17, BFHE 267, 451, BStBl II 2020, 322, Rz 10).

Zur Steuerklasse I gehören unter anderem Kinder und Stiefkinder (§ 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG) und die Abkömmlinge der in § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG genannten Kinder und Stiefkinder (§ 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 3 ErbStG). Die in § 16 ErbStG geregelten Freibeträge sind jedoch nicht für alle Personen der Steuerklasse I gleich hoch; das Gesetz unterscheidet dort nochmals detaillierter nach dem jeweiligen Verwandtschaftsverhältnis zum Erblasser beziehungsweise Schenker. Nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG erhalten die Kinder nach § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG und –falls diese vorverstorben sind– die Kinder dieser Kinder einen Freibetrag in Höhe von 400.000 €. Der Freibetrag für die Kinder der (nicht vorverstorbenen) Kinder nach § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG –die Enkel des Erblassers beziehungsweise Schenkers– beträgt 200.000 € (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). Den übrigen Personen der Steuerklasse I wird gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ein Freibetrag in Höhe von 100.000 € gewährt. Hierzu gehören auch die Urenkel.

cc) Die Höhe des zu gewährenden Freibetrags bei der Besteuerung des Vermögensübergangs auf eine Familienstiftung kann daher unterschiedlich ausfallen und hängt davon ab, ob die Stiftungssatzung als potentiell begünstigte Kinder (Freibetrag von 400.000 €, § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), Enkel (Freibetrag in Höhe von 200.000 €, § 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) oder Urenkel (Freibetrag von 100.000 €, § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) anführt. Gleichwohl kommt es durch die Bestimmung des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG in allen diesen Fällen insgesamt zu einer Besserstellung hinsichtlich des Freibetrags bei der Schenkungsbesteuerung für den Übergang von Vermögen auf die Familienstiftung nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG. Ohne die Vorschrift des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG wäre auf die erwerbende Familienstiftung als juristische Person abzustellen. Dies hätte zur Folge, dass gemäß § 15 Abs. 1 ErbStG die Steuerklasse III anwendbar und nach § 16 Abs. 1 Nr. 7 ErbStG ein Freibetrag lediglich in Höhe von 20.000 € zu gewähren wäre.

dd) Danach privilegiert § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG Zuwendungen bei der Errichtung einer Familienstiftung und gibt dem Stifter die Möglichkeit, eine günstigere Steuerklasse und einen höheren Freibetrag zu erhalten (vgl. auch Stein in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 15 Rz 53). Da das Gesetz auf die Bestimmungen der Stiftungssatzung abstellt, hat es der Stifter in der Hand, das Privileg so zu nutzen, wie er es für am besten für seine Familie hält. Begünstigt er beispielsweise nur die nächste und übernächste Generation der direkten Abkömmlinge, kann er mit der Steuerklasse I (§ 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 3 ErbStG) und dem Freibetrag von 200.000 € (§ 16 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) eine geringere Besteuerung erreichen, als wenn er auch die Urenkelgeneration begünstigt.

ee) Eine darüberhinausgehende Privilegierung ist dem Wortlaut des § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG nicht zu entnehmen. Der Gesetzgeber hat ausdrücklich auf das Verhältnis des Zuwendenden zu dem entferntest Berechtigten abgestellt. Eine fixe Freibetragsregelung, wie zum Beispiel in § 15 Abs. 2 Satz 3 ErbStG mit der Gewährung des doppelten Freibetrags nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG –das heißt in Höhe von 800.000 €– für die Ersatzerbschaftsbesteuerung einer Stiftung alle 30 Jahre nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG, wurde in die Formulierung von § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG nicht aufgenommen.

d) Würde man im Zeitpunkt der Übertragung des Vermögens auf die Familienstiftung (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 Satz 1 ErbStG) als Steuerentstehungszeitpunkt (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG), Steuerklasse und Freibetrag danach anwenden, ob die Abkömmlinge bereits geboren sind, entstünde eine Überprivilegierung, wenn später weitere Abkömmlinge geboren werden, die dann auch finanzielle Vorteile aus der Stiftung erlangen können. Unabhängig von der Frage, ob für die Rückgängigmachung dieser Überprivilegierung überhaupt eine Änderungsvorschrift einschlägig wäre, würde dies eine Überwachung der Familienstiftung gegebenenfalls über einen bestimmten Zeitraum voraussetzen. Eine solche ist in § 15 Abs. 2 Satz 1 ErbStG aber nicht angelegt.

e) Die von der Klägerin aufgeworfene Frage, ob im Fall, dass keine Enkel und Urenkel geboren werden, Steuer zu erstatten ist, ist im Streitfall nicht zu entscheiden.

f) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist schließlich nicht ausschlaggebend, dass die Enkel und Urenkel der Stifter erst nach dem Ableben der vorangehenden Generation Leistungen aus dem Stiftungsvermögen erhalten sollen. Dabei handelt es sich lediglich um eine Bedingung und ein zeitliches Hinausschieben der Begünstigung; gleichwohl bleiben aber sowohl die Enkel als auch die Urenkel potentiell begünstigt. Deshalb kommt es auf den von der Klägerin erwähnten BFH-Beschluss vom 27.07.2020 – II B 39/20 (AdV) (BFHE 270, 376, BStBl II 2021, 28), der zu einem anderen Sachverhalt erging, nicht an.

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Streitfall zutreffend entschieden, dass sich für die Besteuerung der Vermögensübertragung auf die Familienstiftung der Klägerin und ihres Ehemannes die Steuerklasse und der anzurechnende Freibetrag nach den für Urenkel geltenden Vorschriften bestimmen. Das FG hat die Stiftungssatzung in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahingehend ausgelegt, dass nach § 3 Buchst. c der Stiftungssatzung potentiell Begünstigte des Stiftungsvermögens die Urenkel der Stifter –der Klägerin und ihres Ehemannes– sein können. Unerheblich ist, dass zum Zeitpunkt der Errichtung der Stiftungssatzung nur die Tochter der Klägerin geboren war und die Urenkel erst nach dem Ableben der vorangehenden Generation begünstigt sein sollen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.