BFH: Wirksame Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidung an einen Bevollmächtigten trotz Widerrufs der Vollmacht

Posted on 10. Mai 202413. Mai 2024 by Franz Anwey

Der BFH entschied, dass ein Verwaltungsakt auch dann wirksam bekanntgegeben ist, wenn er an einen zunächst wirksam bestellten Bevollmächtigten übersandt wird, dessen Vollmacht allerdings, wie dem Finanzamt erst kurz nach der Absendung des Verwaltungsaktes angezeigt worden ist, bereits zuvor widerrufen worden war (Az. VI R 25/21).

BFH, Pressemitteilung Nr. 24/24 vom 10.05.2024 zum Urteil VI R 25/21 vom 08.02.2024

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 08.02.2024 – VI R 25/21 – entschieden, dass ein Verwaltungsakt auch dann wirksam bekanntgegeben ist, wenn er an einen zunächst wirksam bestellten Bevollmächtigten übersandt wird, dessen Vollmacht allerdings, wie dem Finanzamt (FA) erst kurz nach der Absendung des Verwaltungsaktes angezeigt worden ist, bereits zuvor widerrufen worden war.

Die Klägerin hatte – nachdem ihr Einspruch gegen einen Steuerbescheid vom Finanzamt mit einer Einspruchsentscheidung zurückgewiesen worden war – Klage beim Finanzgericht (FG) erhoben. Das FA hatte die Einspruchsentscheidung zunächst an den ihr von der Klägerin benannten Bevollmächtigten gesandt. Dieser schickte die Einspruchsentscheidung an das FA zurück und teilte mit, seine Vollmacht sei zwischenzeitlich widerrufen worden. Daraufhin wurde die Einspruchsentscheidung zeitnah an die Klägerin gesandt, die jedoch erst Monate später selbst Klage erhob. Ob die Klage fristgerecht erhoben und damit zulässig war, hing davon ab, ob die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung an den ursprünglichen Bevollmächtigten der Klägerin wirksam war. Grundsätzlich kann die Bekanntgabe eines Steuerbescheids oder einer Einspruchsentscheidung sowohl an den Steuerpflichtigen als auch an den Bevollmächtigten erfolgen. Letzteres gilt aber nur so lange wie das FA von einer wirksamen Bevollmächtigung ausgehen darf.

Das FG und der BFH bejahten eine wirksame Bekanntgabe an den ehemaligen Bevollmächtigten und sahen die Klage der Klägerin daher als unzulässig an. Die Einspruchsentscheidung sei dem Bevollmächtigten wirksam bekanntgegeben worden, da das FA nach Aktenlage bis zu der Absendung der Einspruchsentscheidung von einer wirksamen Vollmacht ausgehen durfte. Die Mitteilung des Widerrufs der Vollmacht, die erst nach der Absendung der Einspruchsentscheidung erfolgt sei, stehe dem nicht entgegen, da für die wirksame Bekanntgabe an den Bevollmächtigten nur auf den Kenntnisstand des FA zum Zeitpunkt der Absendung abzustellen sei.

Leitsatz

Die wirksame Bekanntgabe eines an einen Bevollmächtigten adressierten schriftlichen Verwaltungsakts, der im Inland durch die Post übermittelt wird und diesem tatsächlich zugeht, ist nicht davon abhängig, dass die Außenvollmacht des Bevollmächtigten im Bekanntgabezeitpunkt noch besteht.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 03.11.2021 – 6 K 24/21 E,U,F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) führte im Jahr 2019 eine Außenprüfung bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) durch. Die Prüfungsanordnung wurde an Steuerberater M als Bevollmächtigten der Klägerin übersandt.

Nachdem M seine Steuerberatungskanzlei mit der Kanzlei … GmbH & Co. KG (KG) zusammengelegt hatte, speicherte das FA ausweislich eines Aktenvermerks vom 12.03.2020 die KG als neue Bevollmächtigte der Klägerin.

Nach einer Außenprüfung vertrat das FA die Ansicht, der Haltung von Pensionspferden durch die Klägerin und ihren Ehemann sei die ertragsteuerliche Anerkennung als Erwerbsbetrieb zu versagen. Dementsprechend erließ es unter dem 25.03.2020 Änderungsbescheide, die es an die KG adressierte.

Diese legte gegen die Änderungsbescheide jeweils Einspruch ein, begründete diese jedoch auch in der Folge nicht.

Das FA wies die Einsprüche mit an die KG adressierter Einspruchsentscheidung vom 30.09.2020 (Aufgabe zur Post am selben Tag) schließlich als unbegründet zurück. Mit Schreiben vom 02.10.2020 (Eingang beim FA am selben Tag) sandte die KG dem FA unter Hinweis auf ihre inzwischen erloschene Vollmacht zur Vertretung der Klägerin in Steuersachen die Einspruchsentscheidung zu ihrer Entlastung zurück.

Das FA gab daraufhin am 08.10.2020 eine unmittelbar an die Klägerin adressierte Ausfertigung der Einspruchsentscheidung zur Post.

Im November 2020 kontaktierte die … PartG (PartG) das FA und teilte mit, dass die KG das Mandat bereits im Frühjahr beendet habe. Das FA versandte daraufhin am 04.12.2020 eine Kopie der Einspruchsentscheidung vom 30.09.2020 an die PartG.

Die Klägerin erhob am 04.01.2021 Klage und machte geltend, die KG habe das Mandat bereits Mitte des Jahres 2019 gekündigt. Die Einspruchsentscheidung sei ihr erstmals durch Zusendung an die PartG bekannt gegeben worden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 217 veröffentlichten Gründen als unzulässig ab. Die am 04.01.2021 beim FG eingegangene Klage sei nicht innerhalb der einmonatigen Klagefrist des § 47 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erhoben worden. Die an die KG adressierte und am 30.09.2020 zur Post aufgegebene Einspruchsentscheidung gelte am 05.10.2020 als bekannt gegeben. Die Klagefrist sei daher am 05.11.2020 abgelaufen. Unerheblich sei, dass das FA nach Aufgabe der Einspruchsentscheidung zur Post, aber vor dem 05.10.2020 vom Widerruf der Vollmacht durch die KG Kenntnis erlangt habe.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie ist der Auffassung, die am 04.01.2021 beim FG eingegangene Klage sei innerhalb der einmonatigen Klagefrist erhoben worden. Für den Beginn des Fristlaufs sei auf die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung an die PartG, die am 07.12.2020 erfolgt sei, abzustellen. Die Einspruchsentscheidung gelte nicht als der KG am 05.10.2020 bekannt gegeben, da das FA bereits am 02.10.2020 von dem Erlöschen der Vollmacht der KG Kenntnis erlangt habe.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 30.09.2020 aufzuheben und unter Änderung der Bescheide vom 25.03.2020 Verluste in Höhe von … € für das Jahr 2008 sowie in Höhe von … € für das Jahr 2009 zu berücksichtigen sowie den Verlust des Jahres 2008 in das Jahr 2007 zurückzutragen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Maßgeblich für die wirksame Bekanntgabe der an die KG adressierten Einspruchsentscheidung vom 30.09.2020 sei, dass dem FA bei deren Aufgabe zur Post der Widerruf der Vollmacht noch nicht bekannt gewesen sei.

Mit Schriftsatz vom 10.10.2022 zeigte die von der Klägerin im Revisionsverfahren bevollmächtigte Rechtsanwaltskanzlei A an, dass sie die Klägerin nicht mehr vertrete.

II.

A. Die Klägerin ist im vorliegenden Revisionsverfahren weiterhin ordnungsgemäß vertreten. Denn die durch sie erfolgte Bevollmächtigung der Rechtsanwaltskanzlei A ist ungeachtet einer etwaigen Kündigung des Vollmachtsvertrags durch A noch wirksam. Eine solche Kündigung erlangt gemäß § 62 Abs. 4, § 155 FGO i.V.m. § 87 der Zivilprozessordnung erst durch die Anzeige der Bestellung eines anderen Prozessbevollmächtigten Wirksamkeit (s. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 14.12.2011 – X B 42/11, Rz 6 und vom 08.10.2014 – I B 197/13, Rz 3, jeweils m.w.N.). Ein neuer Prozessbevollmächtigter ist jedoch im Revisionsverfahren von der Klägerin nicht bestellt worden.

B. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die Klage zu Recht als unzulässig abgewiesen, da die Klägerin die Klage erst nach Ablauf der einmonatigen Klagefrist erhoben hat. Es hat zutreffend entschieden, dass die Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung an die KG wirksam war und die Klagefrist in Lauf gesetzt hat.

1. a) Gemäß § 47 Abs. 1 Satz 1 FGO beträgt die Frist für die Erhebung der Anfechtungsklage einen Monat; sie beginnt mit der Bekanntgabe der Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf (Einspruchsentscheidung).

b) Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist ein Verwaltungsakt gegenüber demjenigen bekannt zu geben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird; er kann aber gemäß Satz 3 der Vorschrift auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekannt gegeben werden. § 122 Abs. 1 Satz 3 AO räumt der Finanzbehörde mithin ein Ermessen ein, ob sie den Verwaltungsakt an den Beteiligten oder an dessen Bevollmächtigten bekannt gibt.

c) Wird die Einspruchsentscheidung durch die Post übermittelt (§ 366 i.V.m. § 122 Abs. 2 AO), gilt sie gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO am dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn sie nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist.

2. Die Einspruchsentscheidung ist der KG am 05.10.2020 wirksam bekannt gegeben worden. Die einmonatige Klagefrist war daher zum Zeitpunkt der Klageerhebung (04.01.2021) abgelaufen.

a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, das FA habe im Zeitpunkt der Absendung der Einspruchsentscheidung noch davon ausgehen dürfen, dass die KG Bevollmächtigte der Klägerin gewesen sei. Zwar fehlt es an Feststellungen, ob die Klägerin der KG für die Durchführung des Einspruchsverfahrens eine Vollmacht erteilt hatte. Diesbezügliche Feststellungen waren indes entbehrlich. Denn die Bevollmächtigung der KG, einer Berufsausübungsgesellschaft im Sinne des § 3 Satz 1 Nr. 2 des Steuerberatungsgesetzes, wird vorliegend jedenfalls für die Durchführung des Einspruchsverfahrens gemäß § 80 Abs. 2 Satz 1 AO vermutet, da sie für die Klägerin in diesem Verfahren gehandelt hat. So hatte die KG für die Klägerin am 30.04.2020 die Einsprüche gegen die streitgegenständlichen Steuerbescheide eingelegt und überdies in der Folgezeit telefonisch um Fristverlängerung für die Begründung dieser Einsprüche gebeten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.03.2022 – VIII R 19/19, BFHE 275, 510, BStBl II 2022, 459, Rz 19, m.w.N.).

b) Das FA hat das ihm damit gemäß § 122 Abs. 1 Satz 3 AO eingeräumte Ermessen, die Einspruchsentscheidung vom 30.09.2020 der KG als der (vermuteten) Bevollmächtigten der Klägerin anstatt der Klägerin selbst bekannt zu geben, fehlerfrei ausgeübt. Angesichts des Auftretens der KG im Einspruchsverfahren der Klägerin ist ein Ermessensfehler nicht erkennbar.

c) Die Einspruchsentscheidung ist laut Absendevermerk des FA am 30.09.2020 zur Post gegeben worden. Sie gilt daher der KG als am Montag, dem 05.10.2020, bekannt gegeben (§ 108 Abs. 3 und § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO).

d) Der Bekanntgabevermutung gemäß § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO steht nicht entgegen, dass das FA nach der Aufgabe der Einspruchsentscheidung zur Post durch das bei ihm am 02.10.2020 eingegangene Schreiben von dem Widerruf der Vollmacht durch die KG Kenntnis erlangt hat.

aa) Nach § 80 Abs. 1 Satz 3 AO wird der Widerruf der Vollmacht der Finanzbehörde gegenüber (erst) wirksam, wenn er ihr zugeht. Bis zu diesem Zeitpunkt kann das FA noch wirksam Verfahrenshandlungen im Sinne von § 80 Abs. 1 Satz 2 AO gegenüber dem Bevollmächtigten vornehmen (s. BFH-Urteil vom 14.11.2012 – II R 14/11, Rz 13).

bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die wirksame Bekanntgabe eines an einen Bevollmächtigten adressierten Verwaltungsakts, der durch die Post übermittelt wird, nicht davon abhängig, dass die Vollmacht –anders als im Streitfall– auch bei Ablauf der Frist des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO noch besteht (ebenso FG Brandenburg, Urteil vom 30.08.2000 – 2 K 779/97 E, EFG 2001, 154; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 80 AO Rz 169; Burbaum/Uphues, Deutsches Steuerrecht kurzgefaßt –DStRK– 2022, 56).

(1) Dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO, der die Bekanntgabe am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post ohne weitere tatbestandliche Voraussetzungen vermutet, es sei denn, der Verwaltungsakt ist nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen.

(2) Gestützt wird dies durch den Sinn und Zweck des § 80 Abs. 1 Satz 3 AO. Diese Regelung soll nach dem Willen des Gesetzesgebers der Rechtssicherheit des FA dienen (s. BTDrucks VI/1982, S. 131), damit dieses nicht im Nachhinein von dem Umstand einer nicht mehr existierenden Vollmacht überrascht wird. Die Behörde soll sich insoweit auf eine erteilte Vollmacht verlassen können, bis ihr der Widerruf der Vollmacht zugeht. Maßgeblich kann dabei nur der Zeitpunkt der letzten Behördenhandlung sein (vgl. Wernsmann in HHSp, § 80 AO Rz 169), hier also der Zeitpunkt der Aufgabe der Einspruchsentscheidung zur Post. Liegt zu diesem Zeitpunkt eine Vollmacht vor oder wird deren Vorliegen, wie im Streitfall, vermutet und geht der Verwaltungsakt dem Bevollmächtigten auch zu, kann der Beginn der Klagefrist nicht mehr durch einen Widerruf der Vollmacht verhindert werden (s. Burbaum/Uphues, DStRK 2022, 56; für die Wirksamkeit einer Ladung s. BFH-Beschluss vom 21.07.2011 – IV B 99/10, Rz 8; Beschluss des Bundessozialgerichts vom 12.03.1975 – 12 RJ 330/74, Neue Juristische Wochenschrift 1975, 1384 und Beschluss des Hamburgischen Oberverwaltungsgerichts vom 03.01.2000 – 4 Bf 16/99).

(3) Für diese Auslegung spricht auch, dass für die gerichtliche Überprüfung einer Ermessensentscheidung –hier § 122 Abs. 1 Satz 3 AO– stets auf den Zeitpunkt der letzten Verwaltungshandlung abzustellen ist. Danach eintretende Umstände sind für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit der Ermessensausübung daher regelmäßig nicht mehr heranzuziehen.

3. a) Durch die Übersendung der Einspruchsentscheidung an die Klägerin wurde keine neue Klagefrist in Gang gesetzt. Zwar hat das FA die Einspruchsentscheidung nach der Anzeige des Widerrufs der Vollmacht durch die KG am 08.10.2020 noch einmal unmittelbar an die Klägerin übersandt. Dies ist jedoch unerheblich, da der Klägerin die Einspruchsentscheidung nach ihrem eigenen Vortrag nicht zugegangen ist.

b) Aber auch der Übermittlung der Einspruchsentscheidung in Kopie an die PartG am 04.12.2020 kommt angesichts der wirksamen Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung an die KG am 05.10.2020 keine Bedeutung zu.

Ein Verwaltungsakt wird nach § 124 Abs. 1 Satz 1 AO gegenüber dem Inhaltsadressaten in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekannt gegeben wird. In diesem Fall kommt es für alle Folgefragen einschließlich des Beginns der Einspruchs- oder Klagefrist auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe dieses Verwaltungsakts an. Hat das FA wegen bestehender Zweifel am Zugang eines Verwaltungsakts einen inhaltsgleichen Verwaltungsakt bekannt gegeben oder eine Bescheidkopie übermittelt, kommt dem nur dann Bedeutung zu, wenn die Bekanntgabe zuvor nicht wirksam gewesen war (s. BFH-Urteile vom 09.12.2009 – X R 54/06, BFHE 228, 111, BStBl II 2010, 732, unter II.1.b aa und vom 14.11.2012 – II R 14/11, Rz 21).

Auch ist der Übersendung einer Kopie der Einspruchsentscheidung vom 30.09.2020 kein neuer Bekanntgabewille des FA zu entnehmen.

4. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 56 Abs. 1 FGO kommt hinsichtlich der versäumten Klagefrist des § 47 Abs. 1 FGO vorliegend nicht in Betracht. Die Klägerin hat weder innerhalb von zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses einen entsprechenden Antrag gemäß § 56 Abs. 2 FGO gestellt noch ein etwaiges fehlendes Verschulden glaubhaft gemacht.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: Aufwendungen für Präimplantationsdiagnostik als außergewöhnliche Belastungen

Posted on 10. Mai 202413. Mai 2024 by Franz Anwey

Der BFH entschied, dass Aufwendungen einer gesunden Steuerpflichtigen für eine durch eine Krankheit des Partners veranlasste Präimplantationsdiagnostik (PID) als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sein können (Az. VI R 2/22).

BFH, Pressemitteilung Nr. 23/24 vom 10.05.2024 zum Urteil VI R 2/22 vom 29.02.2024

Mit Urteil vom 29.02.2024 – VI R 2/22 – hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass Aufwendungen einer gesunden Steuerpflichtigen für eine durch eine Krankheit des Partners veranlasste Präimplantationsdiagnostik (PID) als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sein können.

Bei der PID handelt es sich um ein genetisches Diagnoseverfahren zur vorgeburtlichen Feststellung von Veränderungen des Erbmaterials, die eine Fehl- oder Totgeburt verursachen bzw. zu einer schweren Erkrankung eines lebend geborenen Kindes führen können. Es erfolgt eine zielgerichtete genetische Analyse von Zellen eines durch künstliche Befruchtung entstandenen Embryos vor seiner Übertragung und Einnistung in die Gebärmutter.

Im Streitfall lag bei dem Partner der Klägerin eine chromosomale Translokation vor. Aufgrund dieser Chromosomenmutation bestand eine hohe Wahrscheinlichkeit dafür, dass ein auf natürlichem Weg gezeugtes gemeinsames Kind an schwersten körperlichen oder geistigen Behinderungen leidet und unter Umständen nicht lebensfähig ist. Daher wurde eine PID durchgeführt. Der Großteil der hierfür notwendigen Behandlungen betraf die Klägerin, die den Abzug der entsprechenden Kosten als außergewöhnliche Belastungen im Sinne von § 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes beantragte. Das FA lehnte eine Berücksichtigung der Behandlungskosten ab. Das FG gab der Klage hinsichtlich der von der Klägerin selbst getragenen Aufwendungen statt.

Der BFH bestätigte die Vorentscheidung. Die Aufwendungen für die Behandlung der Klägerin seien zwangsläufig entstanden, weil die ärztlichen Maßnahmen in ihrer Gesamtheit dem Zweck dienten, eine durch Krankheit beeinträchtigte körperliche Funktion ihres Partners auszugleichen. Wegen der biologischen Zusammenhänge habe anders als bei anderen Erkrankungen durch eine medizinische Behandlung allein des erkrankten Partners keine Linderung der Krankheit eintreten können. Daher stehe der Umstand, dass die Klägerin selbst gesund sei, der Berücksichtigung der Aufwendungen nicht entgegen.

Unschädlich war auch, dass die Klägerin und ihr Partner nicht verheiratet waren. Schließlich war auch das Erfordernis der Übereinstimmung der vorgenommenen Behandlungsschritte mit gesetzlichen Vorschriften – insbesondere dem Embryonenschutzgesetz – erfüllt.

Leitsatz

Aufwendungen einer gesunden Steuerpflichtigen für eine Präimplantationsdiagnostik (PID) mit nachfolgender künstlicher Befruchtung aufgrund einer Krankheit ihres Partners können als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sein.
Die Abziehbarkeit schließt auch diejenigen –aufgrund untrennbarer biologischer Zusammenhänge erforderlichen– Behandlungsschritte mit ein, die am Körper der nicht erkrankten Steuerpflichtigen vorgenommen werden.
Der Abziehbarkeit steht es dann nicht entgegen, dass die Partner nicht miteinander verheiratet sind.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14.12.2021 – 6 K 20/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

Bei dem Partner der im Streitjahr (2019) ledigen Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) besteht eine chromosomale Translokation (Chromosomenmutation, hier in Form einer sogenannten balancierten reziproken Translokation), welche mit hoher Wahrscheinlichkeit dazu führt, dass ein auf natürlichem Weg gezeugtes gemeinsames Kind an schwersten körperlichen oder geistigen Behinderungen leidet und unter Umständen nicht lebensfähig ist.

Aus diesem Grund begaben sich die Klägerin und ihr Partner zum Ende des Jahres 2018 im Kinderwunschzentrum A in Behandlung. Dem gingen humangenetische Beratungen am Universitätsklinikum B sowie am Institut C voraus. Das Institut bestätigte mit Schreiben vom xx.xx.2018, dass im vorliegenden Fall aufgrund des Kinderwunsches der Klägerin und ihres Partners die Durchführung einer Präimplantationsdiagnostik (PID) indiziert sei. Des Weiteren erfolgten ein Beratungsgespräch im Kinderwunschzentrum zur künstlichen Befruchtung sowie eine psychosoziale Beratung. Im Anschluss hieran entschieden sich die Klägerin und ihr Partner dazu, eine künstliche Befruchtung mit PID durchführen zu lassen, um dadurch die chromosomale Fehlstellung auszuschließen und eine fortlaufende Schwangerschaft zu erreichen. Die PID-Kommission der zuständigen Ärztekammer erteilte mit Schreiben vom xx.xx.2018 die erforderliche Zustimmung zur Durchführung der PID.

Im Streitjahr fanden im Kinderwunschzentrum mehrere Behandlungen zur Durchführung der künstlichen Befruchtung statt, wobei aus medizinischen Gründen bei der chromosomalen Translokation des Partners der Klägerin der Großteil der Behandlungsschritte am Körper der Klägerin erfolgen musste.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragte die Klägerin den Abzug von Aufwendungen im Zusammenhang mit der künstlichen Befruchtung in Höhe von 22.965 € als außergewöhnliche Belastungen im Sinne von § 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Hierbei handelte es sich im Wesentlichen um Kosten für an die Klägerin adressierte Rechnungen und auf sie ausgestellte Rezepte, die teilweise von ihr gezahlt, teilweise aber auch von ihrem Partner beglichen wurden.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) lehnte eine Berücksichtigung der Behandlungskosten der Klägerin auch im Einspruchsverfahren ab.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen erhobenen Klage teilweise statt und erkannte –neben geschätzten Fahrtkosten der Klägerin in Höhe von 658,80 €– die Aufwendungen insoweit als außergewöhnliche Belastungen an, als die Kosten von der Klägerin selbst getragen worden waren (9.344,95 €). Im Übrigen wies es die Klage ab.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 33 EStG.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die der Klägerin im Zusammenhang mit der bei ihr durchgeführten homologen künstlichen Befruchtung entstandenen und von ihr selbst getragenen Kosten als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG zu berücksichtigen sind.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen. Aufwendungen entstehen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann, soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

a) In ständiger Rechtsprechung geht der Bundesfinanzhof (BFH) davon aus, dass Krankheitskosten und damit Kosten, die einem objektiv (anomalen) regelwidrigen Körperzustand geschuldet sind, ohne Rücksicht auf die Art und die Ursache der Erkrankung dem Steuerpflichtigen aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen (Senatsurteil vom 10.08.2023 – VI R 29/21, BFHE 281, 70, BStBl II 2023, 1110, Rz 12). Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit oder mit dem Ziel getätigt werden, die Krankheit erträglich zu machen (Senatsurteile vom 02.09.2010 – VI R 11/09, BFHE 231, 69, BStBl II 2011, 119, Rz 12 und vom 14.11.2013 – VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II 2014, 456, Rz 13).

b) Im Hinblick auf die für den Abzug nach § 33 EStG erforderliche Zwangsläufigkeit wird nicht danach unterschieden, ob ärztliche Behandlungsmaßnahmen oder medizinisch erforderliche Hilfsmittel der Heilung dienen oder lediglich einen körperlichen Mangel ausgleichen sollen. Deshalb werden regelmäßig auch Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt, obwohl der körperliche Mangel durch die betreffende Maßnahme nicht behoben, sondern nur „umgangen“ oder kompensiert wird (Senatsurteil vom 16.12.2010 – VI R 43/10, BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414, Rz 13). Dementsprechend erkennt der BFH in ständiger Rechtsprechung Aufwendungen für die künstliche Befruchtung als Behandlung bei Sterilität an, wenn diese in Übereinstimmung mit den Richtlinien der Berufsordnungen für Ärzte vorgenommen wird (zuletzt Senatsurteil vom 25.01.2022 – VI R 34/19, Rz 19).

c) Voraussetzung ist weiter, dass die den Aufwendungen zugrunde liegende Behandlung mit der innerstaatlichen Rechtsordnung im Einklang steht. Denn eine nach nationalem Recht verbotene Behandlung kann keinen zwangsläufigen Aufwand im Sinne des § 33 Abs. 1 EStG begründen. Vielmehr ist von den Steuerpflichtigen zu erwarten, dass sie gesetzliche Verbote beachten. Aufwendungen für nach objektiv-rechtlichen Maßstäben verbotene Behandlungsmaßnahmen sind selbst dann nicht zwangsläufig, wenn sie nicht straf- oder bußgeldbewehrt sind oder wegen eines Strafausschließungsgrundes nicht geahndet werden. Als außergewöhnliche Belastungen sind daher Kosten für eine künstliche Befruchtung nur zu berücksichtigen, wenn die aufwandsbegründende Behandlung insbesondere nicht gegen das Embryonenschutzgesetz (ESchG) verstößt (Senatsurteil vom 25.01.2022 – VI R 34/19, Rz 20, m.w.N.).

2. Nach diesen Grundsätzen ist das FG zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, dass die von der Klägerin selbst getragenen Aufwendungen für die künstliche Befruchtung unter Verwendung homologen Samens als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind.

a) Bei der im Streitfall vorliegenden chromosomalen Translokation des Partners der Klägerin mit der wahrscheinlichen Folge schwerster Schädigungen für ein ohne ärztliche Behandlungsmaßnahmen gezeugtes Kind handelt es sich um einen objektiv regelwidrigen Körperzustand und mithin um eine Krankheit im Sinne der angeführten Rechtsgrundsätze. Dies ist zwischen den Beteiligten zu Recht auch nicht streitig.

b) Die durchgeführten Behandlungsmaßnahmen der PID in Verbindung mit der künstlichen Befruchtung der Klägerin waren medizinisch auch indiziert, um die Krankheit des Partners auszugleichen und mithin deren nachteilige Folgen zu umgehen. Denn die durch die chromosomale Translokation des Partners der Klägerin entstehende Gefährdung des Kindes bei natürlicher Befruchtung konnte durch eine PID einschließlich nachfolgender künstlicher Befruchtung umgangen werden. Unerheblich ist, dass mit den ärztlichen Maßnahmen nicht bezweckt ist, die Ursachen der chromosomalen Translokation zu beseitigen. Denn dem Begriff der Linderung einer Krankheit wohnt gerade nicht inne, dass damit auch eine Behebung ihrer Ursachen verbunden ist. Von der Linderung einer Krankheit kann vielmehr schon dann gesprochen werden, wenn die ärztliche Tätigkeit auf die Abschwächung oder eine partielle oder völlige Unterbindung von Krankheitsfolgen gerichtet ist (Senatsurteil vom 16.12.2010 – VI R 43/10, BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414, Rz 18).

c) Da die ärztlichen Maßnahmen in ihrer Gesamtheit dem Zweck dienten, eine durch Krankheit beeinträchtigte körperliche Funktion des Partners der Klägerin auszugleichen, sind ausnahmsweise auch die Aufwendungen für die Behandlungsschritte, die bei der –unstreitig gesunden– Klägerin vorzunehmen waren, zwangsläufig entstanden. Denn wegen der biologischen Zusammenhänge konnte –anders als bei anderen Erkrankungen– durch eine medizinische Behandlung allein des Partners der Klägerin keine Linderung der Krankheit eintreten (vgl. bereits Senatsurteil vom 16.12.2010 – VI R 43/10, BFHE 232, 179, BStBl II 2011, 414, Rz 18). Entsprechend steht es der Zwangsläufigkeit der an der Klägerin vorgenommenen Behandlungsmaßnahmen nicht entgegen, dass hierfür ein anomaler Zustand auf Seiten ihres Partners ursächlich war.

d) Der Abziehbarkeit steht zudem nicht entgegen, dass die Klägerin und ihr Partner nicht verheiratet waren. Denn in Fällen künstlicher Befruchtung können grundsätzlich auch Behandlungsmaßnahmen von nicht verheirateten Partnern als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sein (vgl. Senatsurteil vom 05.10.2017 – VI R 2/17, Rz 23). Dies gilt auch für Behandlungsmaßnahmen, die an dem selbst nicht erkrankten Partner vorzunehmen sind, soweit diese aufgrund untrennbarer biologischer Zusammenhänge zur Linderung einer Krankheit erforderlich sind.

e) Der Abzug der von der Klägerin selbst getragenen Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen steht auch mit den Richtlinien der von der zuständigen Landesärztekammer erlassenen Berufsordnung in Einklang. Denn die Richtlinie zur assistierten Reproduktion gemäß § 13 Abs. 3 der Berufsordnung für die nordrheinischen Ärztinnen und Ärzte sieht insoweit keine Einschränkung vor.

f) Der Zwangsläufigkeit der im Streitfall angefallenen Aufwendungen stehen weiter auch gesetzliche Vorschriften nicht entgegen. Denn die PID-Kommission der zuständigen Ärztekammer hat die erforderliche Zustimmung erteilt.

aa) Gemäß § 3a Abs. 1 ESchG ist die genetische Untersuchung eines außerhalb des Körpers erzeugten Embryos grundsätzlich unzulässig. Nach § 3a Abs. 2 ESchG gilt dies unter anderem dann nicht, wenn aufgrund der genetischen Disposition des Mannes, von dem die Samenzelle stammt, das hohe Risiko einer schwerwiegenden Erbkrankheit besteht, oder die Frau, von der die Eizelle stammt, der Feststellung einer schwerwiegenden Schädigung des Embryos, die mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einer Tot- oder Fehlgeburt führen wird, zustimmt. Zusätzliche Voraussetzung für die Zulässigkeit der PID ist, dass eine vorherige Aufklärung und Beratung zu den medizinischen, psychischen und sozialen Folgen der gewünschten genetischen Untersuchung stattfindet (§ 3a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 ESchG), die zuständige Ethikkommission die Einhaltung der genannten Voraussetzungen geprüft und zugestimmt hat (§ 3a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 ESchG), sowie die Untersuchung durch einen qualifizierten Arzt in für die PID zugelassenen Zentren vorgenommen wird (§ 3a Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 ESchG).

bb) Nach den bindenden Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) wurden diese Vorschriften eingehalten. Es bestand aufgrund der beim Partner der Klägerin vorliegenden genetischen Veränderung das hohe Risiko einer schwerwiegenden Schädigung des Embryos. Nach vorheriger Beratung haben die Klägerin und ihr Partner die Zustimmung der zuständigen PID-Kommission zur Durchführung der Diagnostik eingeholt (vgl. § 3a ESchG i.V.m. § 4 der Präimplantationsdiagnostikverordnung vom 21.02.2013, BGBl I 2013, 323 i.V.m. § 5 des Präimplantationsdiagnostikgesetzes Nordrhein-Westfalen vom 04.07.2014).

g) Entgegen der Auffassung des FA steht dem Abzug der Aufwendungen für die an der Klägerin vorgenommenen und von ihr selbst getragenen Behandlungsmaßnahmen schließlich auch nicht der Grundsatz der Individualbesteuerung entgegen. Danach ist die Einkommensteuer eine Personensteuer, die die im Einkommen zu Tage tretende Leistungsfähigkeit der einzelnen natürlichen Person der Besteuerung zugrunde legt und damit die Verwirklichung des verfassungsrechtlich fundierten Gebots der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sicherstellt (s. BFH-Beschluss vom 18.04.2018 – I R 2/16, BFHE 261, 298, BStBl II 2018, 567, Rz 19). Entsprechend ist grundsätzlich die einzelne natürliche Person Zurechnungssubjekt der von ihr erzielten Einkünfte (§ 2 Abs. 1 EStG, Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608).

Im Streitfall hatte die Klägerin aufgrund der notwendigerweise an ihrem Körper durchzuführenden Behandlungsmaßnahmen die ihr in Rechnung gestellten Aufwendungen zu tragen. Indem das FG die der Klägerin entstandenen und von ihr getragenen Kosten als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigte, hat es mithin nicht gegen den Grundsatz der Individualbesteuerung verstoßen, sondern der geminderten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Klägerin Rechnung getragen.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH zur Lohnsteuerpauschalierung bei Betriebsveranstaltungen, die nicht allen Betriebsangehörigen offenstehen

Posted on 10. Mai 202413. Mai 2024 by Franz Anwey

Findet die bisherige Rechtsprechung des BFH, wonach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG (Lohnsteuerpauschalierung bei Betriebsveranstaltungen) nur anwendbar ist, wenn die Veranstaltung allen Betriebsangehörigen offensteht, auch nach Einfügung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG, insbesondere mit dessen Legaldefinition in Satz 1, weiterhin Anwendung? Hierzu hat der BFH Stellung genommen (Az. VI R 5/22).

BFH, Urteil VI R 5/22 vom 27.03.2024

Leitsatz

Nach der ab dem Veranlagungszeitraum 2015 geltenden Legaldefinition in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) kann eine Betriebsveranstaltung auch dann vorliegen, wenn sie nicht allen Angehörigen eines Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht.
Das Tatbestandsmerkmal Betriebsveranstaltung in § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG entspricht der Legaldefinition in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 27.01.2022 – 6 K 2175/20 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 24.08.2020 aufgehoben.

Der Nachforderungsbescheid des Beklagten vom 03.03.2020 wird dahin geändert, dass Arbeitslohn in Höhe von 176.473 € für Betriebsveranstaltungen einem Pauschsteuersatz nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in Höhe von 25 % unterworfen wird.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) veranstaltete im Jahr 2015 in eigenen Räumlichkeiten eine Weihnachtsfeier, zu der nur die Vorstandsmitglieder eingeladen waren. Die von ihr hierfür aufgewendeten Kosten betrugen insgesamt 8.034 €.

Darüber hinaus richtete die Klägerin im selben Jahr eine Weihnachtsfeier für Mitarbeiter am Standort … und … aus, die zum sogenannten oberen Führungskreis beziehungsweise Konzernführungskreis gehörten. Dabei handelte es sich um Mitarbeiter, die eine bestimmte Karrierestufe erreicht hatten, aber keinen eigenständigen Betriebsteil bildeten. Für diese Veranstaltung wendete die Klägerin insgesamt 168.439 € auf.

Die ihren Vorstandsmitgliedern und dem Führungskreis mit den jeweiligen Weihnachtsfeiern zugewandten Vorteile unterwarf die Klägerin nicht dem Lohnsteuerabzug.

Nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) die Auffassung, die Klägerin habe die Lohnversteuerung zu Unrecht unterlassen. Die beantragte Lohnsteuerpauschalierung könne nicht gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erfolgen. Denn der Begriff der Betriebsveranstaltung setze ungeachtet der Einfügung einer Legaldefinition in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG mit Wirkung vom 01.01.2015 weiterhin voraus, dass die Teilnahme an der Veranstaltung allen Arbeitnehmern des Betriebs oder des Betriebsteils offenstehe. Entsprechend dieser Rechtsauffassung erließ das FA einen Nachforderungsbescheid.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 874 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung vom 24.08.2020 aufzuheben und den Nachforderungsbescheid vom 03.03.2020 dahin zu ändern, dass Arbeitslohn in Höhe von 176.473 € für Betriebsveranstaltungen einem Pauschsteuersatz nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG in Höhe von 25 % unterworfen wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Klägerin den Arbeitslohn, den sie ihren Vorstandsmitgliedern und den Führungskräften mit der Teilnahme an den Weihnachtsfeiern als Sachbezug zugewandt hat, nicht gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 25 % versteuern kann.

1. Die Nachforderung von Lohnsteuer beim Arbeitgeber durch Steuerbescheid kommt in Betracht, wenn die Lohnsteuer vorschriftswidrig nicht angemeldet worden ist und es sich um eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers handelt. Eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers liegt unter anderem vor, wenn die Voraussetzungen für eine Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 EStG gegeben sind (Senatsurteile vom 16.05.2013 – VI R 94/10, BFHE 241, 519, BStBl II 2015, 186, Rz 14 und vom 16.05.2013 – VI R 7/11, BFHE 241, 525, BStBl II 2015, 189, Rz 15 sowie vom 06.06.2018 – VI R 32/16, BFHE 261, 516, BStBl II 2018, 764, Rz 13, jeweils m.w.N.).

Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, wenn er Arbeitslohn aus Anlass von Betriebsveranstaltungen zahlt. Maßgebend für das Vorliegen von Arbeitslohn ist für den Streitzeitraum § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417).

a) Das FG hat zunächst zutreffend entschieden, dass die Klägerin ihren Vorstandsmitgliedern und den Führungskräften mit der Teilnahme an den jeweiligen Weihnachtsfeiern Arbeitslohn in Form von Sachbezügen zugewandt hat. Hinsichtlich der Lohnzuwendungen an die Führungskräfte der Konzerngesellschaften handelte es sich dabei um Drittlohn. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Entgegen der Rechtsauffassung der Vorinstanz handelt es sich bei den Weihnachtsfeiern des Vorstands und der Führungskräfte jedoch um Betriebsveranstaltungen im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG. Dass die Veranstaltungen nicht allen Betriebsangehörigen offenstanden, steht dem nicht entgegen.

aa) Betriebsveranstaltungen sind nach der mit Wirkung zum 01.01.2015 durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften eingefügten Legaldefinition in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter.

bb) Bis zu der gesetzlichen Neuregelung hat der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung unter den Begriff der Betriebsveranstaltung nur Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter subsumiert, bei denen die Teilnahme grundsätzlich allen Betriebsangehörigen offenstand (z.B. Senatsurteile vom 16.05.2013 – VI R 94/10, BFHE 241, 519, BStBl II 2015, 186, Rz 18 und vom 16.05.2013 – VI R 7/11, BFHE 241, 525, BStBl II 2015, 189, Rz 19). Das bisherige Begriffsverständnis des Senats greift § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG jedoch nur teilweise auf. So hat das auf der Rechtsprechung des Senats gründende Tatbestandsmerkmal des Offenstehens in der gesetzlichen Legaldefinition der Betriebsveranstaltung keinen Niederschlag gefunden. Diese Voraussetzung findet sich (nunmehr) vielmehr in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 3 EStG und steht damit nur noch in Verbindung mit der Gewährung des Freibetrags in Höhe von 110 €.

cc) Unter Heranziehung des Wortlauts des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG setzt eine Betriebsveranstaltung ab dem Veranlagungszeitraum 2015 mithin nur noch eine Veranstaltung auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter voraus. Eine Veranstaltung, an der –wie im Streitfall an den Weihnachtsfeiern– ausschließlich Beschäftigte des Betriebs und deren Begleitpersonen teilnehmen können, ist vom Wortsinn her eine solche Betriebsveranstaltung, auch wenn diese Veranstaltung nicht allen Angehörigen eines Betriebs offensteht.

Davon geht offensichtlich auch die Finanzverwaltung aus und sieht Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter –wie beispielsweise Betriebsausflüge, Weihnachtsfeiern und Jubiläumsfeiern– als Betriebsveranstaltungen an, wenn der Teilnehmerkreis sich überwiegend aus Betriebsangehörigen, deren Begleitpersonen und gegebenenfalls Leiharbeitnehmern oder Arbeitnehmern anderer Unternehmen im Konzernverbund zusammensetzt. Ein Offenstehen der Veranstaltung für alle Beschäftigten wird anders als in den bis zum Veranlagungszeitraum 2014 geltenden Lohnsteuer-Richtlinien R 19.5 Abs. 2 Satz 1 nicht mehr gefordert (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14.10.2015, BStBl I 2015, 832, unter 1.).

dd) Die Gesetzessystematik bestätigt die Wortlautauslegung. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 3 EStG nimmt das früher von der Rechtsprechung für die Definition der Betriebsveranstaltung herangezogene Tatbestandsmerkmal des Offenstehens auf, stellt es jedoch in einen anderen Kontext. Nunmehr ist das Offenstehen für alle Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils ausschließlich Tatbestandsvoraussetzung für die Gewährung des Freibetrags von 110 € (ebenso BeckOK EStG/Bleschick, 17. Ed. [01.10.2023], EStG § 19 Rz 932; Eisgruber in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 19 Rz 73b) und kann daher nicht als (ungeschriebenes) einschränkendes Kriterium des Betriebsveranstaltungsbegriffs im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG herangezogen werden (ebenso Bleschick in Deutsches Steuerrecht 2018, 2322; Eisgruber in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 40 Rz 21; Seifert in Neue Wirtschafts-Briefe 2017, 18; Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 40 EStG Rz 38; a.A. FG Münster, Urteil vom 20.02.2020 – 8 K 32/19 E,P,L, EFG 2020, 682; Schmidt/Krüger, EStG, 42. Aufl., § 19 Rz 79).

ee) Die historische Auslegung steht dem nicht entgegen. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG beinhaltet –entgegen der Ansicht der Vorinstanz– keine bloße Restituierung der bisherigen Verwaltungsauffassung (vgl. dazu BTDrucks 18/3017, S. 47), sondern auch Neuerungen. So wurde neben der Ausweitung des Besteuerungszugriffs die bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2014 für Betriebsveranstaltungen geltende Freigrenze in einen Freibetrag umgewandelt, also das bisherige „Alles oder Nichts“-Prinzip abgeschafft.

ff) Schließlich gebieten auch Sinn und Zweck der Vorschrift kein vom Wortlaut abweichendes Verständnis des Begriffs der Betriebsveranstaltung. Die Neuregelung in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG dient der Steuervereinfachung und insbesondere auch der Überschreibung der früheren Senatsrechtsprechung zur Bewertung der Leistungen nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG (hierzu vgl. Senatsurteile vom 16.05.2013 – VI R 94/10, BFHE 241, 519, BStBl II 2015, 186, Rz 19 ff. und vom 16.05.2013 – VI R 7/11, BFHE 241, 525, BStBl II 2015, 189, Rz 21 ff.), nach der Gemeinkosten insbesondere für den äußeren Rahmen einer Veranstaltung ebenso wenig zu einem geldwerten Vorteil des Arbeitnehmers führten wie Zuwendungen an dessen Begleitpersonen.

gg) Der Gesetzgeber hat mit der Neuregelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG im Rahmen eines Systemwechsels (s. BTDrucks 18/3441, S. 50) einen eigenständigen Besteuerungsgegenstand geschaffen, für den die bisherigen Rechtsgrundsätze nur noch insoweit herangezogen werden können, als sie im Wortlaut ihren Niederschlag gefunden haben (BeckOK EStG/Bleschick, 17. Ed. [01.10.2023], EStG § 19 Rz 932). Selbst wenn es der Wille des Gesetzgebers oder der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten gewesen sein sollte, für die Definition der Betriebsveranstaltung an die frühere Rechtsprechung des erkennenden Senats und der insoweit gleichlautenden Richtlinienregelung anzuknüpfen, kann dieser Wille bei der Auslegung des Gesetzes nur insoweit berücksichtigt werden, als er auch im Gesetzestext Niederschlag gefunden hat. Die –insoweit ohnehin nicht eindeutigen– Gesetzesmaterialien dürfen nicht dazu verleiten, die subjektiven Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen (Senatsurteil vom 15.06.2016 – VI R 54/15, BFHE 254, 319, BStBl II 2016, 1010, Rz 20, m.w.N.; Brandis/Heuermann/Geserich, § 19 EStG Rz 249h).

c) Das Tatbestandsmerkmal der Betriebsveranstaltung in § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG ist entsprechend der Legaldefinition des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG auszulegen.

aa) Begriffe, die in verschiedenen Vorschriften desselben Gesetzes verwendet werden, sind grundsätzlich einheitlich auszulegen. Definiert der Gesetzgeber selbst einen Begriff, kommt eine Abweichung davon in einer anderen Vorschrift desselben Gesetzes nur in Betracht, wenn der Zweck der Regelung, ihr Zusammenhang mit anderen Vorschriften und/oder die Entstehungsgeschichte eindeutig erkennen lassen, dass der Begriff in dieser Vorschrift abweichend von der Legaldefinition zu verstehen sein soll (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 25.11.2002 – GrS 2/01, BFHE 201, 1, BStBl II 2003, 548).

bb) Der Zweck des § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG erfordert vorliegend keine andere, normspezifische Auslegung des Tatbestandsmerkmals der Betriebsveranstaltung.

Die in § 40 Abs. 2 EStG geregelten Pauschalierungsmöglichkeiten dienen vor allem der Vereinfachung des Lohnsteuerverfahrens. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG trägt insbesondere dem Umstand Rechnung, dass der Arbeitgeber bei Betriebsveranstaltungen praktisch keine Möglichkeit hat, die von ihm eingeladenen Arbeitnehmer mit der auf die Zuwendung entfallenden Lohnsteuer zu belasten (vgl. Senatsurteile vom 07.02.1997 – VI R 3/96, BFHE 182, 559, BStBl II 1997, 365; vom 07.11.2006 – VI R 58/04, BFHE 215, 249, BStBl II 2007, 128 und vom 15.01.2009 – VI R 22/06, BFHE 224, 136, BStBl II 2009, 476, unter II.2.d). Die vereinfachte Berechnung mit einem Pauschsteuersatz soll daher übermäßigen Arbeitsaufwand in einer Vielzahl gleichgelagerter Fälle vermeiden.

Die Erwägungen des Senats zur Rechtslage vor der Neuregelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG, wonach die Erhebung des Pauschsteuersatzes nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG nur bei einer Betriebsveranstaltung, die allen Arbeitnehmern des Betriebs oder Betriebsteils offenstand, in Betracht kam, da der Durchschnittssteuersatz von 25 % die „vertikale Beteiligung“ aller Arbeitnehmer sach- und realitätsgerecht abbilde und besteuere (vgl. Senatsurteil vom 15.01.2009 – VI R 22/06, BFHE 224, 136, BStBl II 2009, 476, unter II.2.e), haben in der Gesetzesbegründung keinen Niederschlag gefunden. Es ist daher nichts dafür ersichtlich, dass der Begriff der Betriebsveranstaltung in § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG nur normspezifisch und mit einem von der Legaldefinition in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG abweichenden Inhalt gelten soll. Im Übrigen lässt sich bezogen auf den einzelnen Arbeitnehmer ein Begünstigungszweck des § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG jedenfalls insoweit erkennen, als der individuelle Steuersatz den Pauschsteuersatz von 25 % übersteigt (s. HHR/Wagner, § 40 EStG Rz 3).

2. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Der Senat kann in der Sache entscheiden, da zwischen den Beteiligten zu Recht nicht in Streit steht, dass die beiden hier in Rede stehenden Veranstaltungen, soweit –wie dargelegt– nicht auf das Offenstehen abzustellen ist, Betriebsveranstaltungen im Sinne des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG sind. Ebenso wenig ist die Höhe der Sachbezüge, für die der Pauschsteuersatz von 25 % zu erheben ist, streitig. Der Klage ist daher stattzugeben.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: Bekanntgabe eines Grunderwerbsteuerbescheids bei Formwechsel

Posted on 10. Mai 202413. Mai 2024 by Franz Anwey

Der BFH hatte zu klären, ob die Adressierung eines Verwaltungsakts unter Nennung der auf Grund eines Formwechsels nicht länger zutreffenden Rechtsform des Rechtsträgers unter der alten Firmierung einen besonders schwerwiegenden und unter Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundigen Fehler i. S. d. § 125 Abs. 1 AO darstellt (Az. II R 33/22).

BFH, Urteil II R 33/22 vom 19.03.2024

Leitsatz

Wird eine KG formwechselnd in eine GmbH umgewandelt, ist ein nach dem Formwechsel noch an die KG adressierter Grunderwerbsteuerbescheid wirksam. Bei einem Formwechsel ändert sich nur die Rechtsform, während die rechtliche und wirtschaftliche Identität der Gesellschaft unverändert bleibt. Bei einer falschen Adressierung handelt es sich allenfalls um die unrichtige Bezeichnung ein und derselben Rechtsperson.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts München vom 15.09.2021 – 4 K 815/19, der Grunderwerbsteuerbescheid vom 02.02.2018 und der Änderungsbescheid vom 22.08.2018 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine ausländische Kapitalgesellschaft, ist durch mehrere Umwandlungen entstanden. Sie geht ursprünglich auf die KG1 zurück.

Die KG1 war Eigentümerin eines Grundstücks in X. Kommanditisten der KG1 waren A mit einer Beteiligung in Höhe von 58,9 %, B mit einer Beteiligung von 36,1 % und die KG2 mit einer Beteiligung von 5 %.

Mit Vertrag vom 30.09.2011 haben A und B ihre Anteile an der KG1 in die KG3 eingebracht, an der sie als (alleinige) Kommanditisten beteiligt waren, sodass die KG3 nun zu 95 % an der KG1 beteiligt war. A hielt an der KG3 einen Anteil in Höhe von 62 % und B einen Anteil in Höhe von 38 %.

Am 28.08.2012 hat die KG3 die noch verbliebenen 5 % der Kommanditanteile der KG1 erworben. Am 29.08.2012 ist der Formwechsel der KG1 in die B-GmbH (Klägerin beim Finanzgericht –FG–) erfolgt. Nach einer Umfirmierung der B-GmbH in die C-GmbH im Januar 2021 hat sich am 08.12.2021 der grenzüberschreitende Formwechsel der C-GmbH in die Klägerin angeschlossen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) hat aufgrund einer Kontrollmitteilung im Jahr 2014 Kenntnis von der am 30.09.2011 erfolgten Einbringung der Anteile der KG1 in die KG3 erhalten. Auf Anforderung hat die Klägerin (unter ihrer damaligen Firma B-GmbH) dem FA am 14.11.2014 unter anderem den Einbringungsvertrag übersandt. Außerdem hat sie mitgeteilt, dass die vormalige KG1 nunmehr die B-GmbH sei.

Am 08.04.2015 hat das FA einen Grunderwerbsteuerbescheid erlassen und ausgeführt, dass die Einbringung der Anteile von A und B an der KG1 in die KG3 zwar gemäß § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Streitzeitraum anwendbaren Fassung (GrEStG) der Grunderwerbsteuer unterliege, die Steuer aber nach § 6 Abs. 3 GrEStG wegen des Übergangs der Anteile von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand nicht erhoben werde. Der Bescheid war an die KG1 adressiert. Er ist bestandskräftig geworden.

Am 02.02.2018 hat das FA einen weiteren Grunderwerbsteuerbescheid erlassen, der an die Klägerin (unter ihrer damaligen Firma B-GmbH) als Rechtsnachfolgerin der KG1 adressiert war. Für den zum 01.10.2011 Wirkung entfaltenden Einbringungsvorgang vom 30.09.2011 hat es nunmehr, ausgehend von einem Schätzwert des Grundstücks in Höhe von … €, Grunderwerbsteuer in Höhe von … € festgesetzt. Die Steuerbegünstigung nach § 6 Abs. 3 GrEStG ist aufgrund des Formwechsels der KG1 in die B-GmbH im Jahr 2012 nicht mehr gewährt worden.

Während des gegen den Grunderwerbsteuerbescheid vom 02.02.2018 geführten Einspruchsverfahrens hat das FA nach Erlass eines entsprechenden Wertfeststellungsbescheids mit Änderungsbescheid vom 22.08.2018 die Grunderwerbsteuer auf … € herabgesetzt.

Die nachfolgend erhobene Untätigkeitsklage blieb ohne Erfolg. Das FG kam zu dem Ergebnis, dass dem Erlass des Grunderwerbsteuerbescheids vom 02.02.2018 der bestandskräftige Grunderwerbsteuerbescheid vom 08.04.2015 nicht entgegengestanden habe, da dieser aufgrund falscher Adressatenbezeichnung nichtig gewesen sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 1774 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin eine rechtsfehlerhafte Anwendung des § 125 Abs. 1 i.V.m. § 124 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO). Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 08.04.2015 sei nicht nichtig. Er sei an den richtigen Adressaten wirksam bekanntgegeben worden. Bei einer formwechselnden Umwandlung bleibe die Identität des Rechtsträgers erhalten. Deshalb richteten sich Verwaltungsakte, die trotz erfolgter formwechselnder Umwandlung unter Nennung der ehemaligen Rechtsform adressiert würden, dennoch an die zutreffende Rechtsperson. Es handele sich folglich um eine bloße falsche Bezeichnung der zutreffenden Rechtsperson, welche nicht zur Nichtigkeit des Grunderwerbsteuerbescheids führe.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 02.02.2018 und den Änderungsbescheid vom 22.08.2018 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des FG-Urteils sowie zur Stattgabe der Klage. Der Senat entscheidet in der Sache selbst und hebt den angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid vom 02.02.2018 und den Änderungsbescheid vom 22.08.2018 auf (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Entgegen der Auffassung des FG stand dem Erlass des Grunderwerbsteuerbescheids vom 02.02.2018 und dem Änderungsbescheid vom 22.08.2018 die Steuerfestsetzung durch den Grunderwerbsteuerbescheid vom 08.04.2015 entgegen. Letztgenannter Bescheid wurde an die KG1 als richtige Inhaltsadressatin wirksam bekanntgegeben und erwuchs mangels Anfechtung in formelle und materielle Bestandskraft. Die Voraussetzungen einer Korrekturvorschrift (§§ 172 ff. AO) sind nicht erfüllt.

1. Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 08.04.2015 wurde der KG1 als richtige Inhaltsadressatin wirksam bekanntgegeben.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) muss ein Verwaltungsakt bestimmt, unzweideutig und vollständig den Willen der Behörde zum Ausdruck bringen und damit auch klar erkennen lassen, an wen er sich richtet (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.10.1985 – GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230, unter C.I.1., m.w.N.). Die Angabe des Inhaltsadressaten ist nach § 157 Abs. 1 Satz 2 AO konstituierender Bestandteil eines jeden Verwaltungsakts. In diesem muss gemäß § 119 Abs. 1 AO hinreichend bestimmt sein, wem gegenüber der Einzelfall geregelt werden soll (BFH-Urteil vom 11.11.2020 – XI R 11/18, BFHE 271, 41, BStBl II 2021, 415, Rz 27).

b) Ein nach einem Formwechsel im Sinne der §§ 190 ff., 214 ff. des Umwandlungsgesetzes (UmwG) noch an den formwechselnden Rechtsträger und nicht bereits an den Rechtsträger neuer Rechtsform adressierter Bescheid ist wirksam (ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 09.12.2008 – 4 K 1236/07, EFG 2009, 894; FG Münster, Urteile vom 25.02.2005 – 9 K 861/02 G, EFG 2005, 1211; vom 25.04.2006 – 11 K 6822/02 und vom 06.10.2011 – 9 K 1308/10 K, EFG 2012, 990 [jeweils im Nachgang vom BFH aus anderen Gründen aufgehoben bzw. eingestellt]; Beschluss des Oberverwaltungsgerichts –OVG– Berlin-Brandenburg vom 27.01.2011 – OVG 9 N 45.09; OVG-Urteil Nordrhein-Westfalen vom 20.08.2002 – 15 A 1031/01, Zeitschrift für Kommunalfinanzen 2003, 124; BeckOK AO/Füssenich, 27. Ed. [15.01.2024], AO § 125 Rz 32.3; Güroff in Gosch, AO § 122 Rz 9; Müller-Franken in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 122 AO Rz 222; Pahlke in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 122 AO Rz 144; Seer in Tipke/Kruse, § 122 AO Rz 25; a.A. FG Münster, Urteil vom 25.11.2021 – 5 K 3819/18 U, EFG 2022, 148; Urteil des Verwaltungsgerichts Ansbach vom 03.12.2019 – AN 1 K 17.02722 [zu einem identitätswahrenden Formwechsel außerhalb des Umwandlungsgesetzes]). Die Falschbezeichnung ist insoweit unschädlich.

aa) Nach § 190 Abs. 1 UmwG kann ein Rechtsträger durch Formwechsel eine andere Rechtsform erhalten. Formwechselnder Rechtsträger kann gemäß § 191 Abs. 1 Nr. 1 UmwG eine Personenhandelsgesellschaft sein. Rechtsträger neuer Rechtsform kann gemäß § 191 Abs. 2 Nr. 2 UmwG eine Kapitalgesellschaft sein. Der Formwechsel führt zwar zu einer Änderung der Rechtsform. Die rechtliche und wirtschaftliche Identität der Gesellschaft bleibt jedoch unverändert; die Gesellschaft tauscht nur ihr „Rechtskleid“ aus (vgl. z.B. Hoger in Lutter, Umwandlungsgesetz, 7. Aufl. 2024, § 190 Rz 1, m.w.N.). Danach besteht der formwechselnde Rechtsträger in der in dem Formwechselbeschluss bestimmten Rechtsform weiter (vgl. § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Der Rechtsträger neuer Rechtsform darf grundsätzlich seine bisher geführte Firma beibehalten (§ 200 Abs. 1 Satz 1 UmwG).

bb) Nach einer formwechselnden Umwandlung steht der Rechtswirksamkeit eines Bescheids daher nicht entgegen, wenn dieser noch an die Gesellschaft unter dem Namen der alten Rechtsform gerichtet ist. Denn es handelt sich allenfalls um die unrichtige Bezeichnung ein und derselben Rechtsperson (vgl. dazu grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.10.1985 – GrS 4/84, BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230, C.II.2.). Dies hat der Senat bereits mit Urteil vom 26.06.1974 – II R 199/72 (BFHE 113, 90, BStBl II 1974, 724) für einen Grunderwerbsteuerbescheid entschieden, der noch auf eine OHG lautete, nachdem die OHG sich formwechselnd in eine KG umgewandelt hatte. Der Senat hat bereits in dieser Entscheidung darauf abgestellt, dass die Identität der Gesellschaft durch den Formwechsel unberührt blieb. Diese Grundsätze können auf den Formwechsel einer KG in eine GmbH nach Einführung des Umwandlungsgesetzes übertragen werden, da auch in diesem Fall sich die Rechtsperson der Gesellschaft nicht ändert.

2. Nach diesen Grundsätzen ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass der Grunderwerbsteuerbescheid vom 08.04.2015 mangels wirksamer Bekanntgabe nichtig war und dem Erlass des Grunderwerbsteuerbescheids vom 02.02.2018 und dem Änderungsbescheid vom 22.08.2018 nicht entgegenstand. Die Vorentscheidung war deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 02.02.2018 und der Änderungsbescheid vom 22.08.2018 werden aufgehoben.

a) Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 08.04.2015 wurde der KG1 als richtige Inhaltsadressatin nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO wirksam bekanntgegeben. Die KG1 wurde formwechselnd in die Klägerin (unter ihrer damaligen Firmierung als B-GmbH) umgewandelt. Ein Rechtsträgerwechsel erfolgte nicht. Die Falschbezeichnung der KG1 im Bescheid vom 08.04.2015 stellt deshalb die bloße unrichtige Bezeichnung der Klägerin als identische Rechtsperson dar.

b) Mit der wirksamen Bekanntgabe an die KG1 als richtige Inhaltsadressatin erwuchs der Grunderwerbsteuerbescheid vom 08.04.2015 in materieller Bestandskraft. Danach war das FA an die in diesem Bescheid getroffene Regelung inhaltlich gebunden und konnte –vorbehaltlich etwaiger Änderungsvorschriften nach §§ 172 ff. AO– nicht mehr in einem neuen Bescheid eine damit unvereinbare Regelung treffen.

aa) Der Sinn und Zweck der materiellen Bestandskraft liegt darin, dass der durch den Steuerbescheid getroffenen Regelung eine Dauerhaftigkeit verliehen werden soll, mit der Folge, dass von ihr grundsätzlich nicht mehr abgewichen werden kann (vgl. von Wedelstädt in Gosch, AO § 172 Rz 7, m.w.N.). Hiermit unvereinbar wäre es, wenn eine einmal getroffene materiell bestandskräftige Entscheidung jederzeit ohne weiteres wieder geändert werden könnte. Der Umfang der materiellen Bestandskraft erstreckt sich dabei auf die nach außen getroffene Regelung, das heißt den Ausspruch beziehungsweise Entscheidungssatz des Bescheids (vgl. zum Ganzen z.B. Wernsmann in HHSp, § 130 AO Rz 15 ff.).

bb) Danach war es dem FA vorliegend nicht mehr möglich, durch den Erlass des Grunderwerbsteuerbescheids vom 02.02.2018 und des Änderungsbescheids vom 22.08.2018 von einer Gewährung der Steuerbegünstigung nach § 6 Abs. 3 GrEStG abzusehen. Denn im Verfügungssatz des Grunderwerbsteuerbescheids vom 08.04.2015 hatte es zuvor ausdrücklich entschieden, dass die Steuer gemäß § 6 Abs. 3 GrEStG nicht erhoben wird. Die Entscheidung über die Gewährung der Steuerbegünstigung nach § 6 Abs. 3 GrEStG ist deshalb in materieller Bestandskraft erwachsen.

c) Eine hiervon abweichende Regelung in einem späteren Bescheid konnte nicht mehr getroffen werden.

aa) Es kann dahingestellt bleiben, ob es sich bei dem Grunderwerbsteuerbescheid vom 02.02.2018 um einen Erstbescheid oder einen Änderungsbescheid handelt. Zwar war –wie durch das FG zutreffend ausgeführt– bei Erlass des Bescheids noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten, mit der Folge, dass der Erlass oder die Änderung eines Steuerbescheids nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO noch zulässig war. Die vierjährige Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO begann nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres 2014. Die Einbringung war nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG anzeigepflichtig. Die Klägerin legte den Einbringungsvorgang gegenüber dem FA mit Schreiben vom 14.11.2014 offen, sodass die Festsetzungsverjährung am 01.01.2015 zu laufen begann. Sie endete nach vier Jahren mit Ablauf des Kalenderjahres 2018.

bb) Die Voraussetzungen der Änderungsvorschriften gemäß §§ 172 ff. AO liegen aber nicht vor.

(1) Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist nicht möglich. Nachträglich bekanntgewordene Tatsachen liegen nicht vor. Die Tatsachen bezüglich des Formwechsels der KG1 in die B-GmbH wurden dem FA bereits am 14.11.2014 und somit vor Erlass des Grunderwerbsteuerbescheids am 08.04.2015 mitgeteilt.

(2) Eine Änderung kann auch nicht auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gestützt werden. Zwar können die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 GrEStG rückwirkend im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 AO entfallen, soweit sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert (vgl. zu § 5 Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 GrEStG BFH-Urteil vom 08.11.2023 – II R 20/21, BFH/NV 2024, 287, Rz 41). § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO greift aber nicht, wenn das rückwirkende Ereignis bereits bei Erlass des betreffenden Bescheids berücksichtigt werden musste (BFH Urteil vom 25.02.2009 – IX R 95/07, BFH/NV 2009, 1393, unter II.1.). Dies ist vorliegend der Fall. Das rückwirkende Ereignis, der Formwechsel der KG1 in die B-GmbH, vollzog sich bereits am 29.08.2012 und somit vor Erlass des Grunderwerbsteuerbescheids vom 08.04.2015, sodass § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht greift.

d) Da der Grunderwerbsteuerbescheid vom 08.04.2015 formell bestandskräftig wurde, braucht nicht entschieden zu werden, ob er materiell rechtmäßig war.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Das Urteil ergeht ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: Veranlagungszeitraumbezogene Auslegung von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG

Posted on 10. Mai 202413. Mai 2024 by Franz Anwey

§ 17 Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes ist veranlagungszeitraumbezogen auszulegen. Mithin ist erforderlich, dass der Übertragende innerhalb des maßgeblichen Fünfjahreszeitraums nach der für diesen Zeitraum jeweils gültigen Rechtslage wesentlich/maßgeblich beteiligt war. Dies entschied der BFH (Az. IX R 9/23 (IX R 38/15)).

BFH, Urteil IX R 9/23 (IX R 38/15) vom 12.03.2024

Leitsatz

Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14.04.2015 – 13 K 255/12 und die Einspruchsentscheidung vom 18.07.2011 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid für 2002 vom 01.11.2007 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes auf 426.552 € herabzusetzen sind.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten für das erstinstanzliche Verfahren hat der Beklagte zu tragen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben der Beklagte zu 5 % und die Klägerin zu 95 % zu tragen.

Gründe

Die Beteiligten streiten über die Besteuerung eines Gewinns aus der Veräußerung eines teilweise unentgeltlich erworbenen Aktienpakets nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433).

Die Mutter der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war bis Dezember 2000 Eigentümerin eines Aktienpakets an der … AG (AG) im Nennwert von insgesamt 200.000 DM. Dies entsprach einer Beteiligung am Kapital der AG von 1,04 %. Mit Vertrag vom 05.12.2000 übertrug die Mutter der Klägerin die Hälfte des Aktienpakets auf die Klägerin. Als Gegenleistung zahlte die Klägerin 650.000 DM.

Im Dezember 2002 veräußerte die Klägerin ihre Beteiligung an der AG. Hierbei erzielte sie einen Veräußerungserlös von 2.750.000 €.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) schätzte zunächst mit Einkommensteuerbescheid vom 10.05.2004 bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb für den Veranlagungszeitraum 2002 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.750.000 € und berücksichtigte diesen unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens.

Im Rahmen des hiergegen gerichteten Einspruchsverfahrens traf die Klägerin mit dem FA eine tatsächliche Verständigung. Nach dieser sollte der Kurswert der Aktien auf den Stichtag 05.12.2000 1 100 % des Nennwerts betragen.

Das FA änderte hierauf mit Bescheid vom 01.11.2007 die Einkommensteuerfestsetzung für 2002 und berücksichtigte unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens einen Veräußerungsgewinn von 552.285 €. Dabei ging das FA unter Ansatz eines Kurswerts von 1 100 % davon aus, dass die Klägerin die Aktien von ihrer Mutter zu 40,91 % unentgeltlich erworben habe und nur insoweit ein nach § 17 EStG steuerbarer Veräußerungsgewinn von 1.104.570 € vorliege.

In der Folge ruhte das Einspruchsverfahren in Hinblick auf die beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) wegen der Herabsenkung der Wesentlichkeitsgrenze des § 17 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) anhängigen Verfahren (Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86). Nach Wiederaufnahme des Einspruchsverfahrens vertrat das FA die Auffassung, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Aktien insoweit als nicht steuerbar anzusehen sei, als er auf den Wertzuwachs vor der Verkündung des Steuersenkungsgesetzes und damit auf die Zeit bis zum 26.10.2000 entfalle. Zur Ermittlung des danach anzusetzenden Veräußerungsgewinns trete der gemeine Wert der veräußerten Anteile zum 26.10.2000 an die Stelle der ursprünglichen Anschaffungskosten. Unter Rückgriff auf die tatsächliche Verständigung nahm das FA einen gemeinen Wert der Aktien von 1 100 % an. Mithin berücksichtigte das FA in der Einspruchsentscheidung vom 18.07.2011 einen Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG von 894.944 €, den es unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens in Höhe von 447.472 € der geänderten Einkommensteuerfestsetzung zugrunde legte.

Mit der hiergegen erhobenen Klage begehrte die Klägerin die Minderung des zu versteuernden Veräußerungsgewinns nach Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf 426.552 €. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Urteil vom 14.04.2015 – 13 K 255/12). Zur Vermeidung eines Verstoßes gegen das Rückwirkungsverbot habe das FA zutreffend unter Rückgriff auf den tatsächlichen Wert der Anteile zum 05.12.2000 bis zur Verkündung des Steuersenkungsgesetzes entstandene Wertsteigerungen bei der Besteuerung nicht berücksichtigt.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der vom FG zugelassenen Revision, mit der sie unter anderem die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 EStG) rügt.

Bereits im Verfahren vor dem FG habe sie eine Herabsetzung des Veräußerungsgewinns auf 0 € begehrt, aber einen unzutreffenden Antrag formuliert. Das FG habe auch ihr eigentliches Begehren bei der Entscheidungsfindung zugrunde gelegt. Andernfalls hätte das FG gegen seine prozessuale Fürsorgepflicht verstoßen.

Der Veräußerungsgewinn unterliege nicht der Besteuerung. Aus der Rechtsprechung des BVerfG folge, dass die Beteiligungsgrenzen des § 17 EStG veranlagungszeitraumbezogen auszulegen seien. Vorliegend habe die streitgegenständliche Beteiligung zu keinem Zeitpunkt die für den jeweiligen Veranlagungszeitraum geltenden Beteiligungsgrenzen überschritten.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2002 ohne Berücksichtigung von Einkünften aus Gewerbebetrieb gemäß § 17 EStG aus der Veräußerung der Anteile an der AG festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

In Anbetracht des eindeutigen Gesetzeswortlauts könne der veranlagungszeitraumbezogene Beteiligungsbegriff keine Anwendung finden. Dem stünden auch keine Vertrauensschutzaspekte entgegen.

II.

Soweit die Klägerin eine Nichtberücksichtigung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der AG bei den Einkünften gemäß § 17 EStG beansprucht und damit über den im erstinstanzlichen Verfahren gestellten Klageantrag, mit dem sie lediglich eine Herabsetzung dieser Einkünfte auf 426.552 € begehrte, hinausgeht, ist die Revision unzulässig.

Eine Erweiterung des Antrags, die –wie im Streitfall– darin liegen kann, dass die Festsetzung der Steuer auf einen niedrigeren Betrag begehrt wird, ist im Revisionsverfahren ausgeschlossen. Insoweit fehlt der Revision die formelle Beschwer (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 01.06.2016 – X R 43/14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55, Rz 14 und vom 22.12.2010 – I R 110/09, BFHE 232, 415, BStBl II 2014, 119, Rz 30, m.w.N.).

Das Vorbringen der fachkundig vertretenen Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren kann nicht derart ausgelegt werden, dass vor dem FG begehrt wurde, die Einkommensteuer ohne Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns im Sinne von § 17 EStG festzusetzen. Der in der mündlichen Verhandlung durch die Prozessbevollmächtigte der Klägerin gestellte Antrag ist eindeutig und keiner entsprechenden Auslegung durch den Senat zugänglich (vgl. BFH-Beschluss vom 31.05.2017 – I B 102/16, Rz 15). An die Auslegung prozessualer Erklärungen von Berufsträgern –wie der Prozessbevollmächtigten– ist in der Regel ein strenger Maßstab anzulegen (BFH-Beschluss vom 25.04.2006 – VIII E 2/06, BFH/NV 2006, 1335, unter II.2.a). Gründe, von diesem Grundsatz abzuweichen, liegen nicht vor. Anhaltspunkte, dass das FG bei der Entscheidungsfindung ein Begehren auf Herabsetzung der Einkünfte aus § 17 EStG auf 0 € berücksichtigt haben sollte, sind nicht vorhanden. Ebenfalls ist nicht ersichtlich, dass die Klägerin ein entsprechendes Begehren bereits im Klageverfahren zum Ausdruck gebracht hatte. In Anbetracht dessen kommt auch keine Verletzung der Fürsorgepflicht des FG nach § 76 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in Betracht.

III.

Die Revision ist im Übrigen zulässig und begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2002. Der bei den Einkünften der Klägerin aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigende Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG wird auf 426.552 € herabgesetzt. Zu Unrecht ist das FG von einer steuerbaren Anteilsveräußerung der Klägerin ausgegangen. Weder ist die Klägerin selbst (dazu 1.) noch ihre Mutter (dazu 2.) hinreichend an der AG beteiligt gewesen. Da der BFH jedoch gemäß § 121 Satz 1, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO an das Klagebegehren, soweit dieses zulässig ist, gebunden ist, kann er über dieses nicht hinausgehen (dazu 3.).

1. Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in der seit dem Steuersenkungsgesetz und damit auch im Streitjahr gültigen Fassung gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war.

Dies ist vorliegend nicht der Fall. Nach den für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG übertrug ihre Mutter der Klägerin mit Vertrag vom 05.12.2000 die Hälfte ihres Aktienpakets an der AG, welches insgesamt eine Beteiligung an der AG von 1,04 % widerspiegelte. Mithin erwarb die Klägerin eine Beteiligung von lediglich 0,52 % und war –da sie nicht über weitere Aktien der AG verfügte– selbst nicht relevant im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG an der Gesellschaft beteiligt.

2. Auch liegt keine Steuerbarkeit der Veräußerung der Aktien an der AG durch die Klägerin aufgrund von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG vor.

a) Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechend, wenn der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben hat und der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war. Letzteres lag im Streitfall nicht vor.

aa) Nach der Senatsrechtsprechung ist § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG veranlagungszeitraumbezogen auszulegen (Senatsurteil vom 24.01.2012 – IX R 8/10, BFHE 237, 33, BStBl II 2013, 363, Rz 28). Mithin ist erforderlich, dass der Übertragende innerhalb des maßgeblichen Fünfjahreszeitraums nach der für diesen Zeitraum jeweils gültigen Rechtslage wesentlich/maßgeblich beteiligt war.

bb) Anders als das FG und das FA meinen, gilt die Senatsrechtsprechung zum veranlagungszeitraumbezogenen Beteiligungsbegriff trotz der erfolgten Gesetzesänderungen durch das Steuersenkungsgesetz fort (so bereits Senatsurteil vom 24.01.2012 – IX R 8/10, BFHE 237, 33, BStBl II 2013, 363, Rz 28; im Ergebnis auch Köster, Deutsche Steuer-Zeitung 2013, 484, 485; Thomer/Schulz, Betriebs-Berater 2013, 604, 606 f.; Söffing/Bron, Der Betrieb 2012, 1585, 1589 f.; Bode, Finanz-Rundschau –FR– 2012, 1083, 1085; Strahl, Beratersicht zur Steuerrechtsprechung 2012, 27; a.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 27.05.2013, BStBl I 2013, 721; Dornheim, FR 2013, 599, 604 f.; Paus, FR 2012, 959, 961).

(1) Der von der Senatsrechtsprechung entwickelte veranlagungszeitraumbezogene Beteiligungsbegriff bedeutet, dass die Beteiligungsgrenze innerhalb des Fünfjahreszeitraums nach § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG veranlagungszeitraumbezogen zu bestimmen ist, das heißt, es ist für jeden Veranlagungszeitraum innerhalb des Fünfjahreszeitraums das Merkmal „wesentliche Beteiligung“ nach der im jeweiligen Jahr gültigen Beteiligungsgrenze zu bestimmen. Die veranlagungszeitraumbezogene Betrachtungsweise ist entwickelt worden, um Vertrauensschutz zu gewähren (vgl. Senatsurteil vom 24.01.2012 – IX R 8/10, BFHE 237, 33, BStBl II 2013, 363, Rz 27 f.). Der Steuerpflichtige, der im Wege der Schenkung eine nicht steuerverhaftete Beteiligung erhielt, sollte nicht durch nachträgliche Absenkungen der Beteiligungsgrenze in die Steuerverhaftung hineinwachsen, obwohl sowohl er als auch der Schenker zum Zeitpunkt der Schenkung nicht über der maßgeblichen Grenze lagen.

(2) Die Streichung des Begriffs der wesentlichen Beteiligung in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG durch das StSenkG hat hieran nichts geändert. Nach Auffassung des Senats handelt es sich lediglich um eine gesetzestechnische Anpassung, soweit die zuvor in § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. enthaltene Definition der wesentlichen Beteiligung in Abs. 1 Satz 1 integriert worden ist. Dass Satz 1 nunmehr selbst die erforderliche Mindestbeteiligungshöhe regelt, führt danach zu keiner Änderung der Gesetzessystematik.

(3) Auch soweit nach dem Wortlaut von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG n.F., auf den § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. Bezug nimmt, die Beteiligung innerhalb des maßgeblichen Fünfjahreszeitraums unmittelbar oder mittelbar mindestens 1 % betragen muss, steht dies der veranlagungszeitraumbezogenen Betrachtungsweise nicht entgegen (a.A. BMF-Schreiben vom 27.05.2013, BStBl I 2013, 721). Der Wortlaut des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG schließt es nicht aus, den Verweis auf Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift dahin zu verstehen, dass auf die jeweilige Fassung des Abs. 1 im betroffenen Zeitraum Bezug genommen wird. Nur dies wird dem Sinn und Zweck –s. unter (4)– und Vertrauensschutzgesichtspunkten –s. unter (5)– gerecht.

(4) So spricht der Zweck des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG dafür, dass die wesentliche/maßgebliche Beteiligung des Übertragenden bereits vor dem unentgeltlichen Erwerb durch den späteren Veräußerer bestanden haben muss. Durch die Regelung soll vermieden werden, dass ein wesentlich/maßgeblich im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG Beteiligter seine Beteiligung aufteilen und unentgeltlich auf mehrere Personen übertragen kann, die diese dann ohne Versteuerung des Gewinns veräußern könnten (Senatsurteil vom 24.01.2012 – IX R 8/10, BFHE 237, 33, BStBl II 2013, 363, Rz 25). Jedoch kann nur die unentgeltliche Weitergabe eines Teils eines steuerverhafteten Anteils dazu dienen, eine steuerbare Anteilsveräußerung zu vermeiden. In „besonders qualifizierter Weise erlangt“ (BFH-Urteil vom 29.07.1997 – VIII R 80/94, BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727) sind nur Anteile aus einer wesentlichen/maßgeblichen Beteiligung. Soll sich der spätere Veräußerer als Rechtsnachfolger die Besitzzeit seines wesentlich/maßgeblich beteiligten Rechtsvorgängers anrechnen lassen, setzt dies voraus, dass diese wesentliche/maßgebliche Beteiligung im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung bereits bestand. Andernfalls kommt eine Rechtsnachfolge in einen bereits steuerverhafteten Anteil nicht in Betracht. Demgegenüber würde eine Auslegung, die auch denjenigen unentgeltlichen Erwerber in die Steuerverhaftung seines unwesentlichen/unmaßgeblichen Anteils brächte, der diesen von einem –zu diesem Zeitpunkt– unwesentlich/unmaßgeblich Beteiligten erworben hat, dem Zweck der Norm nicht gerecht; sie würde zudem in nicht gerechtfertigter Weise Vertrauensschutzinteressen des unentgeltlichen Erwerbers verletzen. Denn die Steuerverhaftung seiner Anteile hinge von der Erlangung einer wesentlichen/maßgeblichen Beteiligung durch den unentgeltlich Übertragenden ab, die der unentgeltliche Erwerber typischerweise nicht beherrschen oder auch nur kennen kann. Abzustellen ist danach auf die Wesentlichkeit/Maßgeblichkeit der Beteiligung im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung (Senatsurteil vom 24.01.2012 – IX R 8/10, BFHE 237, 33, BStBl II 2013, 363, Rz 27).

(5) Ferner ist die Anwendung des veranlagungszeitraumbezogenen Beteiligungsbegriffs auch weiterhin aus Vertrauensschutzgesichtspunkten geboten.

Die Senatsrechtsprechung zum veranlagungszeitraumbezogenen Beteiligungsbegriff ist Folge des Beschlusses des BVerfG vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05 (BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86). Hiernach verstößt die Absenkung der Beteiligungsgrenze durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und ist nichtig, soweit in einem Veräußerungsgewinn Wertsteigerungen steuerlich erfasst werden, die bis zur Verkündung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 am 31.03.1999 entstanden sind und die entweder –bei einer Veräußerung bis zu diesem Zeitpunkt– nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei realisiert worden sind oder –bei einer Veräußerung nach Verkündung des Gesetzes– sowohl zum Zeitpunkt der Verkündung als auch zum Zeitpunkt der Veräußerung nach der zuvor geltenden Rechtslage steuerfrei hätten realisiert werden können (BVerfG-Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86, Rz 53). Nicht anders stellt sich die Situation jedoch dar, wenn die erforderliche Mindestbeteiligung für die Annahme steuerverstrickter Anteile anstelle in § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der bis dahin geltenden Fassung durch das StSenkG in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG mit dem Wesentlichkeitserfordernis zusammengeführt und zugleich vermindert wurde.

b) Gemessen an diesen Grundsätzen handelte es sich bei der Beteiligung der Mutter bis zur teilentgeltlichen Übertragung mit Vertrag vom 05.12.2000 nicht um eine wesentliche/maßgebliche Beteiligung im Sinne von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG. Erst nach der Übertragung wurde die maßgebliche Beteiligungsgrenze für eine Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns nach § 17 Abs. 1 EStG durch das StSenkG auf mindestens 1 % herabgesetzt. Zum Zeitpunkt der Übertragung galt die mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 abgesenkte Beteiligungsquote von mindestens 10 %.

Zwar erfolgte die Übertragung der Anteile von der Mutter auf die Klägerin am 05.12.2000 erst im Anschluss an die Verkündung des Steuersenkungsgesetzes am 26.10.2000. In Anbetracht dessen, dass die Änderung in § 17 Abs. 1 EStG durch das StSenkG jedoch erst zum 01.01.2001 erfolgen sollte (Art. 1 Nr. 10 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 StSenkG i.V.m. § 52 Abs. 34a EStG i.d.F. des StSenkG), war das Vertrauen der Klägerin auf die bis dahin geltende Rechtslage weiterhin schutzwürdig. Andernfalls würde die Rechtsänderung durch die Versagung des Vertrauensschutzes faktisch zu einem früheren Zeitpunkt Wirkung entfalten, als es der Gesetzgeber bezweckte und die Gesetzesänderung in Kraft trat.

3. Diese Rechtsgrundsätze verhelfen der Revision allerdings nicht zum vollen Erfolg. Dem Senat ist es nach § 121 Satz 1, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO verwehrt, der Klägerin mehr zuzusprechen, als sie im erstinstanzlichen Verfahren beantragt hat. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen in der Sache selbst entscheiden und gibt der Klage insoweit statt, als die Klägerin eine Herabsetzung des steuerpflichtigen Gewinns auf 426.552 € begehrt.

4. Die Berechnung der Steuer wird gemäß § 121 Satz 1, § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA übertragen.

5. Die Kostenentscheidung beruht für das erstinstanzliche Verfahren auf § 135 Abs. 1 FGO und für das Revisionsverfahren auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Da die Revision teilweise Erfolg hat, war über die Kosten beider Instanzen zu befinden (vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 143 Rz 1), und zwar wegen der unterschiedlichen Streitwerte getrennt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24.05.1993 – V B 33/93, BFH/NV 1994, 133, unter II.5.; vom 21.04.1989 – IV R 40/88, BFH/NV 1990, 182, unter 1.b, m.w.N.; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 136 Rz 5).

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: Sachverständige Schätzung der Restnutzungsdauer eines Gebäudes nach Maßgabe der betreffenden ImmoWertV

Posted on 10. Mai 202413. Mai 2024 by Franz Anwey

Der BFH hat u. a. zu der Frage Stellung genommen, ob der hälftige Erwerb eines Grundstücks durch die Nießbraucherin zusätzlich in Höhe des Untergangs des hälftigen Nießbrauchs zu Anschaffungskosten führt (Az. IX R 14/23).

BFH, Urteil IX R 14/23 vom 23.01.2024

Leitsatz

Der Steuerpflichtige kann sich zur Darlegung einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) jeder sachverständigen Methode bedienen, die im Einzelfall zur Führung des erforderlichen Nachweises geeignet erscheint (Anschluss an Senatsurteil vom 28.07.2021 – IX R 25/19, Rz 19; z.T. entgegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22.02.2023, BStBl I 2023 S. 332, Rz 24).
Der schlichte Verweis durch den Steuerpflichtigen auf die modellhaft ermittelte Gesamt- und Restnutzungsdauer eines Gebäudes nach Maßgabe der betreffenden Immobilienwertermittlungsverordnung genügt nicht, um eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer im Sinne von § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG darzulegen und nachzuweisen.
Der kapitalisierte Wert eines lebenslangen, fortbestehenden Nießbrauchsrechts an einem Grundstück ist nicht Bestandteil der Anschaffungskosten des Grundstücks, wenn der Nießbraucher das Eigentum am belasteten Grundstück erwirbt.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 20.10.2022 – 6 K 1506/17 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

Der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) war aufgrund eines Erbvertrags vom … mit ihrem im Jahr … verstorbenen Lebensgefährten (L) vermächtnishalber der lebenslange Nießbrauch an einem vermieteten Grundstück eingeräumt worden. Das Nießbrauchsrecht wurde nicht ins Grundbuch eingetragen. Auf dem Grundstück befinden sich ein im Jahr 1970 errichtetes Bürogebäude mit Betriebswohnungen und eine Lagerhalle. Die Anschaffungskosten waren fremdfinanziert.

Erben des L und damit Eigentümer des Grundstücks nach dessen Tod wurden dessen Söhne (S 1 und S 2). Die Klägerin hatte sich im Erbvertrag verpflichtet, die zum Zeitpunkt des Anfalls des Vermächtnisses noch bestehenden Verbindlichkeiten, die auf dem Grundstück lasteten, zu übernehmen.

Im … 2013 veräußerte S 1 seinen Miteigentumsanteil an dem Grundstück für 150.000 € an die Klägerin.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2014 machte die Klägerin bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung für die auf die Gebäude entfallenden Anschaffungskosten, die sie seinerzeit mit 122.704 € angab, Absetzungen für Abnutzung (AfA) von 20.451 € geltend. Sie ging davon aus, dass die tatsächliche Nutzungsdauer der Gebäude nur noch sechs Jahre betrage.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) veranlagte die Klägerin zunächst erklärungsgemäß, erließ zu späterer Zeit aber einen geänderten Einkommensteuerbescheid, in dem er nur noch AfA in Höhe des typisierten festen Satzes von 2 % (= 2.455 €) anerkannte (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes –EStG– in der im Streitjahr geltenden Fassung).

Während des Einspruchsverfahrens änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung zu Gunsten der Klägerin aus vorliegend nicht streitigen Gründen. Im Übrigen wies es den Einspruch zurück.

Mit ihrer Klage begehrte die Klägerin weiterhin, AfA nach Maßgabe einer tatsächlich kürzeren –50 Jahre unterschreitenden– Nutzungsdauer der Gebäude gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG abzuziehen. Das Finanzgericht (FG) erhob hierzu Beweis und holte das Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen für die Wertermittlung von bebauten und unbebauten Grundstücken ein. Der Sachverständige ermittelte in seinem Gutachten vom 14.07.2020 nach Maßgabe von § 6 Abs. 6 der Immobilienwertermittlungsverordnung in der seinerzeit geltenden Fassung vom 19.05.2010 –ImmoWertV 2010– (BGBl I 2010, 639) und Anlage 4 (Modell zur Ableitung der wirtschaftlichen Restnutzungsdauer für Wohngebäude unter Berücksichtigung von Modernisierungen) der Sachwertrichtlinie (SW-RL) vom 05.09.2012 (Bundesanzeiger, Amtlicher Teil, Bundesministerium für Verkehr, Bau und Stadtentwicklung, Veröffentlichungsdatum 18.10.2012 B1) für das Gesamtobjekt eine gewichtete tatsächliche Restnutzungsdauer von 19 Jahren.

Im Klageverfahren machte die Klägerin darüber hinaus erstmals geltend, dass die AfA-Bemessungsgrundlage zu erhöhen sei. Mit dem Erwerb des hälftigen Miteigentums sei insoweit ihr Nießbrauchsrecht untergegangen. Der Wert dieses Rechtsverlusts sei Bestandteil ihrer Anschaffungskosten gewesen.

Das FG gab der Klage statt. Es meinte, der Wert des seiner Ansicht nach untergegangenen Nießbrauchsrechts gehöre zu den Anschaffungskosten. Der kapitalisierte Wert jenes Rechts sei –bezogen auf den hälftigen Miteigentumsanteil– mit 332.400 € anzusetzen, sodass die gesamten Anschaffungskosten 496.996 € betragen hätten. Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG lägen vor. Der Sachverständige sei nachvollziehbar zu dem Ergebnis gelangt, dass die Anschaffungskosten auf nur 19 Jahre zu verteilen seien. Bei einem Anteil von 55 % für den Gebäudeanteil (hierauf hatten sich die Beteiligten im Klageverfahren verständigt) seien –wie von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung beantragt– AfA von 14.387 € abziehbar.

Mit seiner Revision vertritt das FA die Ansicht, das FG habe rechtsfehlerhaft den Wert des Nießbrauchsrechts als Bestandteil der Anschaffungskosten angesehen. Das angefochtene Urteil verletze Bundesrecht auch insoweit, als es die Voraussetzungen von § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG für einschlägig gehalten habe. Das Sachverständigengutachten sei nicht geeignet, eine kürzere als die gesetzlich typisierende Nutzungsdauer zu begründen. Aus dem Gutachten ließen sich die für eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer maßgeblichen Determinanten nicht ableiten.

Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FG habe den Wert des Nießbrauchsrechts zutreffend den Anschaffungskosten zugewiesen. Das Recht sei für sie, die Klägerin, geldwert gewesen und habe hingegeben werden müssen, um die unbelastete Grundstückshälfte zu erwerben. Das Sachverständigengutachten entspreche den Vorgaben des Senatsurteils vom 28.07.2021 – IX R 25/19. Das FG habe das Gutachten rechtsfehlerfrei gewürdigt.

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, und die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Die Vorinstanz hat zwar frei von Rechtsfehlern entschieden, dass die AfA nach Maßgabe der tatsächlichen Nutzungsdauer der Gebäude vorgenommen werden können (dazu unten 1.). Allerdings verletzt das FG-Urteil Bundesrecht, als es den kapitalisierten Wert des auf den erworbenen Miteigentumsanteil entfallenden Nießbrauchsrechts als Anschaffungskosten gewertet und in die AfA-Bemessungsgrundlage einbezogen hat (unten 2.). Dieser Rechtsfehler führt zur Aufhebung des Urteils, da der Senat auf Grundlage der bisherigen Feststellungen nicht befinden kann, ob sich die Entscheidung aus anderen Gründen als richtig darstellt (unten 3.). Die nicht spruchreife Sache geht an die Vorinstanz zurück (unten 4.).

1. Die Entscheidung des FG, die Gebäude-AfA nicht über 50 Jahre, sondern gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG über nur 19 Jahre zu verteilen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Bei Gebäuden sind als AfA grundsätzlich die in § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG genannten festen Prozentsätze von den Anschaffungskosten abzuziehen. Den Prozentsätzen liegt jeweils eine typisierte Nutzungsdauer zugrunde, die mit der tatsächlichen Nutzungsdauer im Erwerbszeitpunkt nichts gemein haben muss (vgl. Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 7 Rz 88).

Nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung können anstelle der Absetzungen nach Satz 1 der Vorschrift die der tatsächlichen Nutzungsdauer eines Gebäudes entsprechenden AfA vorgenommen werden. Nutzungsdauer im gesetzlichen Sinne ist der Zeitraum, in dem ein Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann (§ 11c Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung –EStDV–).

aa) § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG räumt dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht ein („können“), ob er sich mit dem typisierten festen AfA-Satz nach Satz 1 der Vorschrift zufriedengibt oder eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer geltend macht (Senatsurteil vom 28.07.2021 – IX R 25/19, Rz 20, m.w.N.).

Die Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können. Auszugehen ist zunächst von der technischen Nutzungsdauer, also dem Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch abnutzt (verschleißt). Sofern allerdings die wirtschaftliche Nutzungsdauer kürzer als die technische ist, kann sich der Steuerpflichtige hierauf berufen (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 18.09.2003 – X R 54/01, BFH/NV 2004, 474, unter II.3.a; vom 04.03.2008 – IX R 16/07, BFH/NV 2008, 1310, unter II.1. sowie Senatsurteil vom 28.07.2021 – IX R 25/19, Rz 17, jeweils m.w.N.).

bb) Die Darlegungs- und Feststellungslast für eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer trägt der Steuerpflichtige (statt vieler Anzinger in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 7 EStG Rz 306). Die Nutzungsdauer ist zu schätzen. Eine solche Schätzung verlangt nach allgemeinen Grundsätzen keine Gewissheit, sondern vielmehr nur größtmögliche Wahrscheinlichkeit (so bereits BFH-Urteil vom 28.09.1971 – VIII R 73/68, BFHE 103, 468, BStBl II 1972, 176). Die Schätzung ist nur dann zu verwerfen, wenn sie eindeutig außerhalb des angemessenen Schätzungsrahmens liegt (Senatsurteil vom 28.07.2021 – IX R 25/19, Rz 20). Die Würdigung der Schätzungsgrundlagen obliegt im Klageverfahren dem FG als Tatsacheninstanz (Senatsurteil vom 28.10.2008 – IX R 16/08, BFH/NV 2009, 899, unter II.1.b).

cc) Der erkennende Senat hat bereits entschieden, dass sich der Steuerpflichtige zur Darlegung einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer jeder sachverständigen Methode bedienen kann, die im Einzelfall zur Führung des erforderlichen Nachweises geeignet erscheint. Die gewählte Methode muss über die maßgeblichen Determinanten der Nutzungsdauer –zum Beispiel technischer Verschleiß, wirtschaftliche Entwertung, rechtliche Nutzungsbeschränkungen– Aufschluss geben. Gerade wegen des Umstands, dass für die Richtigkeit der zu schätzenden Nutzungsdauer nur eine größtmögliche Wahrscheinlichkeit sprechen muss, würde die Feststellungslast des Steuerpflichtigen überspannt, wenn der Schätzung eine bestimmte Gutachtenmethodik (zum Beispiel Bausubstanzgutachten) oder ein bestimmtes Ermittlungsverfahren zwingend zugrunde liegen müsste. Demzufolge hat der Senat ausdrücklich anerkannt, dass auch eine Gutachtenmethode, durch die die Restnutzungsdauer eines Gebäudes modellhaft wirtschaftlich bestimmt wird, als Nachweis für die Inanspruchnahme des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG genügen kann (Senatsurteil vom 28.07.2021 – IX R 25/19, Rz 19 ff.).

dd) An diesen Rechtsgrundsätzen, die in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und im Schrifttum geteilt werden (vgl. etwa FG Köln, Urteil vom 23.03.2022 – 6 K 923/20, Rz 18 f.; FG Münster, Urteile vom 27.01.2022 – 1 K 1741/18 E, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2022, 580, Rz 33 ff. sowie vom 14.02.2023 – 1 K 3840/19 F, EFG 2023, 528, Rz 32 ff.; Brandis/Heuermann/Brandis, § 7 EStG Rz 521 f.; Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., § 7 Rz 208; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 7 Rz 89; Geiling/Jacoby, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2022, 1080; Geurts, Betriebs-Berater 2023, 882; Grotherr, Finanz-Rundschau 2022, 965, 968 f.; Lücke, Neue Wirtschafts-Briefe —NWB– 2023, 1236, 1241 f.), hält der Senat fest.

aaa) Die weitergehenden Anforderungen und Einschränkungen, die die Finanzverwaltung in Rz 23 f. des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 22.02.2023 (BStBl I 2023, 332) für den Nachweis einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer durch Sachverständigengutachten aufstellt, lassen sich dem Gesetz jedenfalls nicht in Gänze entnehmen. Weder § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG noch § 11c Abs. 1 Satz 1 EStDV geben vor, auf welche Weise und anhand welcher Gutachtenmethode der Zeitraum, in dem ein Gebäude voraussichtlich seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann, zu schätzen ist. Bereits aus diesem Grund ist die Anweisung des BMF in Rz 24 seines Schreibens, die „bloße Übernahme“ einer Restnutzungsdauer aus einem Verkehrswertgutachten reiche als Nachweis einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer nicht aus, nicht tragfähig. Insbesondere die sachverständige Ermittlung der Restnutzungsdauer gemäß § 6 Abs. 6 ImmoWertV 2010 (inzwischen § 4 Abs. 3 der Immobilienwertermittlungsverordnung vom 14.07.2021 –ImmoWertV 2021–, BGBl I 2021 2805) ist eine gutachterlich anerkannte Schätzungsmethode (Brandis/Heuermann/Brandis, § 7 EStG Rz 522; Graw, juris PraxisReport Steuerrecht 5/2022, Anm. 3), die ohne eine gesetzliche Anordnung für steuerrechtliche Schätzungen nicht ausgeschlossen werden kann.

bbb) Zudem ist der Einwand, die nach den Vorgaben der betreffenden Immobilienwertermittlungsverordnung im Rahmen einer Verkehrswertermittlung ermittelte Gesamtnutzungs- und Restnutzungsdauer eines Gebäudes führten für Zwecke des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu „sachgerechten Ergebnissen“ (BMF-Schreiben vom 22.02.2023, BStBl I 2023, 332, Rz 24), unbelegt. Er berücksichtigt insbesondere nicht, dass trotz einer im Kern modellhaften –sachverständigen– Berechnung der Nutzungsdauer die tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalls einbezogen werden (Blum/Weiss, Die Steuerliche Betriebsprüfung 2020, 3, 7). So regelt § 6 Abs. 6 Satz 1 Halbsatz 2 ImmoWertV 2010, dass durchgeführte Instandsetzungen oder Modernisierungen oder unterlassene Instandhaltungen oder andere Gegebenheiten –mithin individuelle Gegebenheiten– die Restnutzungsdauer verlängern oder verkürzen können. Anlage 4 SW-RL (inzwischen Anlage 2 zu § 12 Abs. 5 Satz 1 ImmoWertV 2021) bestimmt über ein Punkteraster-Verfahren, in welchem Umfang die jeweiligen Modernisierungselemente die Restnutzungsdauer abhängig von der Gesamtnutzungsdauer modifizieren. Es handelt sich um eine typisierende Vorgehensweise (Grotherr, Steuern und Bilanzen 2023, 457, 460), die einer steuerrechtlichen Schätzung nicht fremd ist.

ccc) Ein auf die Vorgaben der betreffenden Immobilienwertermittlungsverordnung gestütztes Sachverständigengutachten ist auch geeignet, Aufschluss über die für die tatsächliche Nutzungsdauer maßgeblichen Determinanten zu geben (ebenso Lücke, NWB 2023, 1236, 1241). § 6 Abs. 6 Satz 1 ImmoWertV 2010 (= § 4 Abs. 3 Satz 1 ImmoWertV 2021) ordnet eine wirtschaftliche Bestimmung der Restnutzungsdauer an, stellt somit nicht auf den technischen Verschleiß eines Gebäudes ab. Es wäre indes verfehlt zu fordern, dass sich ein Sachverständigengutachten zu sämtlichen für die Restnutzungsdauer maßgeblichen Determinanten verhalten müsste. Begründet der Steuerpflichtige die kürzere tatsächliche Nutzungsdauer mit einer wirtschaftlichen Abnutzung oder einer auf rechtlichen Gegebenheiten beruhenden früheren Entwertung, bedarf es keiner sachverständigen Feststellungen zum technischen Verschleiß des Gebäudes, da die kürzere wirtschaftliche oder rechtliche Nutzungsdauer entweder nur bedingt oder zumeist gar nicht vom technischen Gebäudezustand abhängig ist (Korn/Strahl, NWB 2023, 3412, 3434 f.).

ddd) Der Senat weist vorsorglich klarstellend darauf hin, dass seine Ausführungen in der Entscheidung vom 28.07.2021 – IX R 25/19 (dort Rz 20 ff.) nicht dahingehend zu verstehen sind, der Steuerpflichtige könne allein durch eine schlichte Bezugnahme auf die modellhaft ermittelte Gesamt- sowie Restnutzungsdauer eines Gebäudes nach Maßgabe der betreffenden Immobilienwertermittlungsverordnung eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer im Sinne von § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG darlegen und nachweisen (so aber Geiling/Jacoby, DStR 2022, 1080, 1082). Vielmehr bedarf es für die Schätzung der Nutzungsdauer einer sachverständigen Begutachtung, die sich insbesondere zu den individuellen Gegebenheiten des Objekts (zum Beispiel durchgeführte oder unterlassene Instandsetzungen oder Modernisierungen, vgl. § 4 Abs. 3 Satz 2 ImmoWertV 2021) verhält. Dies belegt bereits Anlage 2 zu § 12 Abs. 5 Satz 1 ImmoWertV 2021, wonach der Modernisierungsgrad des Wertermittlungsobjekts einer „sachverständigen Einschätzung“ zu unterziehen ist (dort I.2.).

b) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung der Vorinstanz, die im gerichtlichen Sachverständigengutachten nachvollziehbar ermittelte Restnutzungsdauer der Gebäude von 19 Jahren sei als kürzere tatsächliche Nutzungsdauer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zu berücksichtigen, nicht zu beanstanden.

aa) Das FG hat zutreffend angeführt, es bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gutachter –ein öffentlich bestellter und vereidigter Sachverständiger für die Bewertung von Grundstücken– mit der von ihm nach Maßgabe von § 6 Abs. 6 ImmoWertV 2010 und Anlage 4 SW-RL berechneten Restnutzungsdauer der Gebäude den nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG angemessenen Schätzungsrahmen verlassen habe. Der Gutachter hat eine wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer für das Bürogebäude (einschließlich Wohnungen) von 70 Jahren und für die Lagergebäude von 50 Jahren zugrunde gelegt und festgestellt, dass Modernisierungen, die nach § 6 Abs. 6 Satz 1 Halbsatz 2 ImmoWertV 2010 zu berücksichtigen wären, bis zum Zeitpunkt des Erwerbs durch die Klägerin nicht durchgeführt worden seien. Unter Berücksichtigung dieses Umstands und des Punkterasters in Anlage 4 SW-RL ergab sich eine modifizierte Restnutzungsdauer des Bürogebäudes (einschließlich Wohnungen) von 27 Jahren sowie der Lagergebäude von 10 Jahren und eine wirtschaftlich gemittelte Restnutzungsdauer für beide Gebäude von 19 Jahren. Gegen diese vom FG festgestellten Tatsachen hat das FA keine Einwendungen erhoben, sodass sie den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO binden.

bb) Auf den vom FA vermissten Nachweis des technischen Verschleißes einzelner Bauteile kommt es –wie vom FG zu Recht gewürdigt– aus oben genannten Erwägungen nicht an. Die Schätzung, dass die Gebäude vor Ablauf der typisierten Nutzungsdauer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG und vor Ablauf einer längeren technischen Nutzbarkeit objektiv wirtschaftlich verbraucht (entwertet) sind, wurde durch das gerichtliche Sachverständigengutachten belegt.

2. Die angefochtene Entscheidung ist allerdings insoweit rechtsfehlerhaft, als das FG den Wert des Nießbrauchsrechts, der auf den von S 1 erworbenen Miteigentumsanteil an dem Grundstück entfällt, als Anschaffungskosten angesehen und im Umfang des Gebäudeanteils in die AfA-Bemessungsgrundlage einbezogen hat. Hierfür besteht keine Rechtsgrundlage.

a) Bemessungsgrundlage für die AfA sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der zur Einkünfteerzielung genutzten Gebäude (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG). Welche Aufwendungen hierzu zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 des Handelsgesetzbuchs –HGB– (Senatsurteile vom 20.09.2022 – IX R 29/21, BFHE 278, 193, BStBl II 2023, 1087, Rz 11, m.w.N. sowie vom 15.11.2022 – IX R 14/20, BFHE 278, 532, BStBl II 2023, 374, Rz 19).

aa) Die im Streitfall allein in Betracht kommenden Anschaffungskosten sind gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB definiert als Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Der grundsätzlich weit zu fassende Begriff der Anschaffungskosten enthält –unter Ausschluss der Gemeinkosten– alle mit dem Anschaffungsvorgang verbundenen Kosten, somit neben der Entrichtung des Kaufpreises alle sonstigen Aufwendungen des Erwerbers, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, insbesondere zwangsläufig im Gefolge der Anschaffung anfallen (BFH-Urteil vom 14.12.2011 – I R 108/10, BFHE 236, 117, BStBl II 2012, 238, Rz 29, m.w.N.).

bb) Tatbestandlich setzen Anschaffungskosten Aufwendungen des Steuerpflichtigen voraus (BFH-Urteil vom 22.05.2019 – XI R 44/17, BFHE 265, 124, BStBl II 2020, 44, Rz 17). Dies erfordert eine wirtschaftliche Belastung. Eine solche ist ausgeschlossen bei fehlender Gegenleistungspflicht (vgl. in diesem Sinne Senatsurteil vom 03.05.2022 – IX R 7/21, BFHE 277, 158, BStBl II 2023, 104, Rz 26).

b) Nach diesen Grundsätzen zählt der kapitalisierte Wert des auf den erworbenen Miteigentumsanteil entfallenden Nießbrauchsrechts nicht zu den Anschaffungskosten.

aa) Die Klägerin hat in Bezug auf dieses Nießbrauchsrecht keinen mit dem Eigentumserwerb in Zusammenhang stehenden Aufwand getragen. Sie hat dieses Recht nicht hingegeben, um den Miteigentumsanteil an dem Grundstück unbelastet zu erwerben. Vielmehr blieb die Klägerin trotz Eigentumserwerbs Inhaberin des Nießbrauchsrechts. Dies ergibt sich aus § 889 Alternative 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), wonach ein Recht an einem fremden Grundstück –hier das Nießbrauchsrecht– nicht dadurch erlischt, dass der Berechtigte –hier die Klägerin– das Eigentum an dem Grundstück erwirbt. Das Nießbrauchsrecht besteht als Eigentumsrecht des (neuen) Eigentümers fort (Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 14.07.2011 – V ZB 271/10, BGHZ 190, 267, Rz 7, m.w.N.). Abweichend zur Ansicht des FG gilt § 889 BGB auch, wenn das Recht –wie im Streitfall– nicht ins Grundbuch eingetragen wurde (allgemeine Ansicht, s. MüKoBGB/Lettmaier, 9. Aufl., § 889 Rz 3; Erman/Artz, BGB, 17. Aufl., § 889 Rz 2; Staudinger/Picker (2019) BGB § 889 Rz 5). Anschaffungskosten entstehen nur, wenn der Eigentümer das einem Dritten zustehende Recht an einem Grundstück zum Zweck einer Beseitigung der Beschränkungen seiner Eigentümerbefugnisse entgeltlich ablöst (Senatsurteil vom 10.12.2019 – IX R 19/19, BFHE 267, 246, BStBl II 2020, 452, Rz 17, m.w.N.). So lagen die Dinge im Streitfall nicht.

bb) Die vom FG vergleichsweise angeführte Konstellation, in der der Eigentümer zunächst gegenüber dem Nießbraucher dessen Nießbrauchsrecht entgeltlich abgelöst hätte, sodass dieser im Stande gewesen wäre, einen entsprechend höheren Kaufpreis für den Eigentumserwerb zu zahlen, rechtfertigt bereits deshalb kein anderes Ergebnis, da die Vertragsbeteiligten eine solche Vereinbarung offensichtlich nicht erwogen haben. Sie hätte auch nicht den rechtlichen und wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprochen.

3. Das Urteil ist aufgrund des vorgenannten Rechtsfehlers aufzuheben. Die vom FG getroffenen Feststellungen lassen es nicht zu, die angefochtene Entscheidung, durch die der Klägerin AfA von 14.387 € zugesprochen wurden, gemäß § 126 Abs. 4 FGO aus anderen Gründen als richtig anzusehen.

a) Die Vorentscheidung beinhaltet insoweit einen Rechtsfehler zu Lasten der Klägerin, als nicht berücksichtigt wurde, dass die Klägerin bereits im Jahr … durch die erbvertraglich geregelte Übernahme von Verbindlichkeiten Anschaffungskosten für das Nießbrauchsrecht aufgewandt hatte, die für das Streitjahr im Wege der AfA als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen gewesen wären.

aa) Ein Vermächtnisnießbraucher kann zwar keine AfA auf die vom früheren Eigentümer und Erblasser getragenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes in Anspruch nehmen. Diese Kosten sind nicht dem Nießbraucher, sondern dem Erben als Gesamtrechtsnachfolger zuzurechnen. Der Nießbraucher kann vom Erben nur die Einräumung eines dinglichen Nutzungsrechts verlangen (allgemeine Ansicht, vgl. Senatsurteil vom 28.09.1993 – IX R 156/88, BFHE 172, 439, BStBl II 1994, 319, unter 1.b und c; BMF-Schreiben vom 30.09.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz 32; HHR/Anzinger, § 7 EStG Rz 116).

bb) Hiervon abzugrenzen ist der Fall, dass ein Nießbraucher für sein Nutzungsrecht eine Gegenleistung zu erbringen hat. So hat der Senat für einen Zuwendungsnießbrauch an einem vermieteten Grundstück entschieden, dass der Nießbraucher zwar nicht auf das Gebäude, wohl aber auf das entgeltlich erworbene Nießbrauchsrecht AfA nach § 7 Abs. 1 EStG vorzunehmen hat, die nach der Dauer des Nießbrauchs zu verteilen sind (Senatsurteil vom 26.11.1996 – IX R 33/94, BFH/NV 1997, 643, unter 3.a). Gleiches gilt, wenn ein solcher Nießbrauch teilentgeltlich eingeräumt wird (Senatsurteil vom 24.01.1995 – IX R 40/92, BFH/NV 1995, 770, unter 2.a). Soweit die Finanzverwaltung abweichend zur Rechtsprechung inzwischen die Ansicht vertritt, die Zahlungen des Nießbrauchers seien unter den Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG periodisiert zu verteilen, beachtet sie nicht, dass der Aufwand keine Ausgabe „für eine Nutzungsüberlassung“ ist. Vielmehr erwirbt der Nießbraucher ein immaterielles Wirtschaftsgut „Nießbrauchsrecht“, dessen Anschaffungskosten nach den vorrangingen Regelungen in § 7 Abs. 1 EStG zu verteilen sind (zutreffend Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., § 7 Rz 73; HHR/Anzinger, § 7 EStG Rz 113; Brandis/Heuermann/Brandis, § 7 EStG Rz 180).

cc) Nach diesen –sinngemäß auch für einen Vermächtnisnießbrauch geltenden– Rechtsgrundsätzen hätte das FG berücksichtigen müssen, dass die Klägerin nach Maßgabe des festgestellten Erbvertrags vom … verpflichtet gewesen war, etwaige zum Zeitpunkt des Vermächtnisanfalls zu Lasten des Grundstücks eingetragene Grundpfandrechte einschließlich der zugrunde liegenden Verbindlichkeiten zu übernehmen. Nur die Übernahme von Zinsen, nicht aber die der den Zinsen zugrunde liegenden Darlehensverbindlichkeit, gehört zur gesetzlichen Lastentragung des Nießbrauchers gemäß § 1047 BGB (vgl. MüKoBGB/Pohlmann, 9. Aufl., § 1047 Rz 14; Staudinger/Heinze (2021) BGB § 1047 Rz 14; FG Köln, Urteil vom 27.01.2016 – 7 K 2894/14, EFG 2016, 581, Rz 25). Die Verpflichtung, dies dennoch zu tun und damit die Erben nach L von der Tilgung des Darlehens freizustellen, löste bei der Klägerin Anschaffungskosten für das Nießbrauchsrecht aus.

b) Das FG hat allerdings keine Feststellungen zur Höhe der übernommenen Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt der Erfüllung des Vermächtnisses getroffen. Der Senat kann somit nicht entscheiden, in welcher Höhe der Klägerin insoweit für das Streitjahr AfA zustünden.

4. a) Im Hinblick darauf, dass die Einkünfteerzielung durch die Klägerin sowohl durch das zunächst erworbene Nießbrauchsrecht als auch durch das später von S 1 erworbene Miteigentum an der Immobilie getragen ist, wird die Vorinstanz im zweiten Rechtsgang zu befinden haben, in welcher Höhe neben den AfA für die auf das Gebäude entfallenden Anschaffungskosten von 4.765 € (164.596 € x 55 % Gebäudeanteil / 19 Jahre Nutzungsdauer) weitere AfA nach § 7 Abs. 1 EStG auf das in Gänze fortbestehende Nießbrauchsrecht abzuziehen sind. Hierzu bedarf es Feststellungen zur Höhe der Darlehensverbindlichkeiten zum Zeitpunkt der Erfüllung des Vermächtnisses sowie zur Laufzeit des Nießbrauchs.

b) Sollte sich aus den Feststellungen und rechtlichen Erwägungen des zweiten Rechtsgangs ergeben, dass insgesamt höhere AfA als 14.387 € abzuziehen wären, weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass die Klägerin nicht auf den Klageantrag des ersten Rechtsgangs beschränkt wäre.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Hebesätze für Grundsteuer und Gewerbesteuer bleiben in Hamburg auch 2024 unverändert

Posted on 8. Mai 20248. Mai 2024 by Franz Anwey

Die Hebesätze für die Grundsteuer und für die Gewerbesteuer bleiben für 2024 unverändert, das hat der Hamburger Senat am 07.05.2024 beschlossen.

Hamburger Finanzbehörde, Pressemitteilung vom 07.05.2024

Die Hebesätze für die Grundsteuer und für die Gewerbesteuer bleiben für 2024 unverändert, das hat der Hamburger Senat am 07.05.2024 beschlossen. Bei der Gewerbesteuer beträgt der Hebesatz in Hamburg weiterhin 470 Prozent – zuletzt war dieser 1996 erhöht worden. Für die Grundsteuer A (Land- und Fortwirtschaft) liegt der Hebesatz bei 225 Prozent, bei der Grundsteuer B weiterhin bei 540 Prozent. Die Hebesätze der Grundsteuer waren zuletzt 2004 und 2005 angepasst worden. In Hamburg erfolgt die Festsetzung der Hebesätze in jedem Jahr.

Quelle: Finanzbehörde Hamburg

Zur ermäßigten Besteuerung von Abfindungen

Posted on 7. Mai 20247. Mai 2024 by Franz Anwey

Der 2. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts hat am 15. Februar 2024 in mehreren Verfahren über die steuerliche Behandlung einer ersten Abfindung in Fällen entschieden, in denen Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmern ein Rückkehrrecht zu ihrem früheren Arbeitgeber eingeräumt wurde (Az. 2 K 52/23, 2 K 72/23 und 2 K 55/23, 2 K 71/23).

FG Niedersachsen, Mitteilung vom 07.05.2024 zu den Urteilen 2 K 52/23, 2 K 72/23 und 2 K 55/23, 2 K 71/23 vom 15.02.2024

Az. 2 K 52/23, 2 K 72/23 – Urteile vom 15.02.2024

Keine ermäßigte Besteuerung einer Arbeitnehmerabfindung im Falle einer betriebsbedingten Kündigung bei unbefristetem Rückkehrrecht des Arbeitnehmers zu früherem Arbeitgeber und bei Fortsetzung des im Wesentlichen unveränderten Arbeitsverhältnisses mit dem früheren Arbeitgeber.
Wird ein Arbeitsverhältnis durch betriebsbedingte Kündigung mit dem einen Arbeitgeber, der durch Betriebsübergang in dieses Arbeitsverhältnis eingetreten ist, beendet und in Ausübung eines unbefristeten Rückkehrrechts mit einem früheren Arbeitgeber, aber in Bezug auf den Arbeitsbereich, die Entlohnung und unter Wahrung des sozialen Besitzstandes im Wesentlichen unverändert fortgesetzt, so ist ein Arbeitsplatzverlust, der eine ermäßigte Besteuerung der Abfindung rechtfertigen könnte, nicht gegeben.

Rechtsmittel eingelegt; BFH-Az.: IX B 34/24, IX B 37/24

Az. 2 K 55/23, 2 K 71/23 – Urteile vom 15.02.2024

Keine ermäßigte Besteuerung einer Arbeitnehmerabfindung im Falle einer betriebsbedingten Kündigung bei unbefristetem Rückkehrrecht des Arbeitnehmers zu früherem Arbeitgeber und bei Wahlrecht des Arbeitnehmers auf Fortsetzung des im Wesentlichen unveränderten Arbeitsverhältnisses mit früherem Arbeitgeber oder auf Aufhebung des Arbeitsverhältnisses und eine vom früheren Arbeitgeber auszuzahlende weitere Abfindung.
Wird ein Arbeitsverhältnis durch betriebsbedingte Kündigung mit dem einen Arbeitgeber, der durch Betriebsübergang in dieses Arbeitsverhältnis eingetreten ist, beendet und in Ausübung eines unbefristeten Rückkehrrechts mit einem früheren Arbeitgeber, aber in Bezug auf den Arbeitsbereich, die Entlohnung und unter Wahrung des sozialen Besitzstandes im Wesentlichen unverändert fortgesetzt, so ist ein Arbeitsplatzverlust, der eine ermäßigte Besteuerung der Abfindung rechtfertigen könnte, nicht gegeben. Nichts anderes gilt für die vom kündigenden Arbeitgeber gezahlte Abfindung in dem Fall, dass sich der Arbeitnehmer bei einem vom früheren Arbeitgeber eingeräumten Wahlrecht nicht für die Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses mit dem früheren Arbeitgeber, sondern für die Aufhebung des Arbeitsverhältnisses und eine vom früheren Arbeitgeber zur Vermeidung von Einnahmeverlusten auszuzahlende weitere Abfindung entscheidet.

Rechtsmittel eingelegt; BFH-Az.: IX B 36/24, IX B 38/24

Die betroffenen Beschäftigten waren über viele Jahre in der Produktionssparte eines inländischen Konzerns angestellt. Die Produktionssparte wurde zunächst im Rahmen eines (ersten) Betriebsüberganges i. S. d. § 613a BGB auf eine neue Konzerngesellschaft innerhalb des Konzerns und sodann im Rahmen eines zweiten Betriebsüberganges auf eine Tochtergesellschaft einer ausländischen Holding des inländischen Konzerns übertragen. In der Folgezeit firmierte die Tochtergesellschaft um und wurde im Rahmen eines Sharedeals an eine ausländische – konzernfremde – Gesellschaft übertragen.

Aus einer zwischen den Beteiligten vor dem ersten Betriebsübergang getroffenen Vereinbarung ergibt sich, dass die Beschäftigten der Produktionssparte bei der Ausgliederung so zu behandeln sind, als wären Sie noch bei der Konzerngesellschaft beschäftigt. Eine weitere spätere Vereinbarung sicherte den Beschäftigten zudem bei betriebsbedingter Kündigung entweder ein Rückkehrrecht zur deutschen Konzerngesellschaft oder eine Abfindung zu. Einige Jahre nach Abschluss des Sharedeals kam es zu einer Vielzahl von Kündigungen und zur Zahlung von Abfindungen (nun von der konzernfremden Gesellschaft). Aufgrund des vereinbarten „Rückkehrrechtes“ kehrte ein Teil der Beschäftigten längerfristig zum deutschen Konzern zurück, während ein anderer Teil lediglich für eine juristische Sekunde angestellt wurde und sodann eine weitere Abfindung erhielt. Das Finanzamt unterwarf die seitens des ausländischen Konzerns aufgrund der betriebsbedingten Kündigung gezahlte erste Abfindung in allen Fällen dem tariflichen Einkommensteuersatz.

Mit den vorliegenden Klagen haben die Kläger/innen die ermäßigte Besteuerung gem. §§ 24, 34 EStG der ersten von der konzernfremden Gesellschaft gezahlten Abfindung geltend gemacht.

Der 2. Senat ist in seinen Urteilen vom 15. Februar 2024 zu der Auffassung gelangt, dass die streitige erste Abfindung nicht ermäßigt nach §§ 24, 34 EStG besteuert werden kann, und zwar sowohl für die Fälle, in denen die Beschäftigten langfristig in der deutschen Konzerngesellschaft verblieben sind, als auch in den Fällen, in denen eine zweite (im Übrigen unstreitig ermäßigt zu besteuernde) Abfindung gezahlt wurde. Nach Auffassung des 2. Senates steht die fehlende Beendigung des Einkünfteerzielungstatbestands der Annahme außerordentlicher Einkünfte und damit einer ermäßigten Besteuerung entgegen.

Voraussetzung für die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 EStG ist das Vorliegen außerordentlicher Einkünfte. Diese sind u.a. dann gegeben, wenn die streitige Abfindung eine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG darstellt. Neben der Zahlung „als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen“ setzt die steuerrechtliche Qualifizierung einer Zahlung als Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 EStG die Beendigung des Einkünfteerzielungstatbestands voraus, denn der Zweck der Regelung, wie er sich in Zusammenhang mit § 34 EStG ergibt, ist darauf gerichtet, die aus Anlass der Beendigung eines Einkünfteerzielungstatbestands zusammengeballt zugeflossenen Leistungen ermäßigt zu besteuern (BFH, Urteil vom 12. April 2000 – XI R 1/99, BFH/BV 2000, 1195).

Eine Beendigung des bisherigen Dienstverhältnisses, die eine steuerfreie Abfindung im Sinne des früheren § 3 Nr. 9 EStG rechtfertigen könnte, liegt nach höchstrichterlicher Rechtsprechung nicht vor, wenn ein Arbeitnehmer innerhalb eines Konzerns oder anlässlich eines Betriebsübergangs im Sinne des § 613a BGB umgesetzt wird und sodann das Arbeitsverhältnis zwar formal mit einem neuen Arbeitgeber, aber im Übrigen im Wesentlichen unverändert fortgesetzt wird. Diese Rechtsprechungsgrundsätze wendet der BFH auch in solchen Fällen an, in denen eine Umsetzung nicht im Rahmen eines Konzerns oder eines Betriebsübergangs erfolgt, jedoch die beteiligten Unternehmen und der Arbeitnehmer dessen Rückkehr zum vorherigen Arbeitgeber im gegenseitigen Einvernehmen so ausgestaltet haben, dass das bestehende Arbeitsverhältnis im Wesentlichen unverändert mit dem anderen Arbeitgeber fortgesetzt werden konnte (BFH, Urteil vom 13. Dezember 2005 XI R 8/05, BFH/NV 2006, 1071 m. w. N.).

In den vom 2. Senat entschiedenen Fällen waren die Beschäftigten so gestellt, als ob sie innerhalb eines Konzerns bzw. einer Unternehmensgruppe gewechselt haben. Zwar endete das Arbeitsverhältnis mit dem ausländischen Konzern durch die Kündigung im Streitjahr zivilrechtlich. Aufgrund der getroffenen Vereinbarungen waren die Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer aber so gestellt, als ob sie nicht aus dem ursprünglichen Konzern ausgeschieden waren. Nur deshalb konnte ihnen eine weitere Abfindung durch den inländischen Konzern gezahlt werden bzw. sie wurden weiter mit Arbeitslohn in unveränderter Höhe beschäftigt, auch wenn der inländische Konzern ggf. keinen Bedarf hatte. Sie mussten sich nicht auf die Suche nach einem neuen Arbeitsplatz begeben, waren nach der Kündigung alle im ersten Schritt nicht der Gefahr eines Arbeitsplatzverlustes ausgesetzt und mussten nach Rückkehr zum inländischen Konzern keine Probezeit durchlaufen. Soweit sie nicht in den Konzern zurückkehren wollten, hatten sie Anspruch auf eine hohe weitere Abfindung, obwohl sie faktisch nicht mehr gearbeitet haben.

Ohne die konzernrechtlichen Regelungen hätte kein früherer Arbeitgeber für vor Jahren ausgeschiedene Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer Abfindungen gezahlt. Weiterhin hätte ein konzernfremder Arbeitgeber niemanden zu einem früheren Gehalt angestellt, wenn kein entsprechender Arbeitsplatz vorhanden war. Insofern sind die vom 2. Senat entschiedenen Sachverhalte mit den üblichen Fällen einer betriebsbedingten Kündigung nicht vergleichbar. Nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise lebte die frühere Konzernzugehörigkeit wieder auf. Nur deshalb wurde eine weitere Abfindung gezahlt. Daher war der Einkünfteerzielungstatbestand wirtschaftlich betrachtet vorliegend nicht beendet und eine ermäßigte Besteuerung nicht gerechtfertigt.

Quelle: Niedersächsisches Finanzgericht

KMU-Standards in der Nachhaltigkeitsberichterstattung

Posted on 7. Mai 20247. Mai 2024 by Franz Anwey

Im Labyrinth der Nachhaltigkeitsberichterstattung bilden die veröffentlichten Entwürfe der Standards für KMU eine ordentliche Orientierungshilfe. Darüber hinaus können sie für Kanzleien in Zukunft zum alltäglichen Werkzeug bei der Mandantenberatung werden. Dazu berichtet der DStV.

DStV, Mitteilung vom 07.05.2024

Vor Kurzem war das Thema Nachhaltigkeit noch ein reiner Werbebegriff von Marketing-Agenturen, um Unternehmen, ihre Produkte und Dienstleistungen möglichst positiv darzustellen. Spätestens mit Inkrafttreten der EU-Richtlinie zur Nachhaltigkeitsberichterstattung (Corporate Sustainabilty Reporting Directive kurz: CSRD) sind die Zeiten des sog. Green-Washings jedoch vorbei.

KMU und Nachhaltigkeitsberichterstattung

Seit 01.01.2024 gilt die CSRD für diejenigen Unternehmen, die bereits zuvor der Pflicht zur nichtfinanziellen Erklärung unterlagen. Ab dem 010.1.2025 folgen alle anderen großen Unternehmen und ab dem 01.01.2026 gelten die Bestimmungen für kapitalmarktorientierte kleine- und mittlere Unternehmen (KMU).

Mittelbar sind jedoch auch alle anderen KMU (und Kanzleien) von der Nachhaltigkeitsberichterstattung betroffen; als Zulieferer von verpflichteten großen Unternehmen, durch Geschäftspartner, Investoren oder Kreditgeber. Aufgrund dieser bestehenden Sachzwänge für KMU hatte der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) die Freiwilligkeit der VSME daher immer angezweifelt.

Für KMU hat die European Financial Reporting Advisory Group (kurz: EFRAG) im Auftrag der EU-Kommission nun einen Entwurf freiwilliger KMU-Standards (Voluntary SME-Standard kurz: VSME) erarbeitet. Die VSME sollen nicht allein eine abgespeckte Version der Nachhaltigkeitsstandards, für die nach der CSRD verpflichteten Unternehmen darstellen. Vielmehr sollen sie als echte Hilfestellung für KMU verstanden werden, damit diese künftig ihre Nachhaltigkeitsbestrebungen besser belegen können.

Über den Europäischen Dachverband des DStV, der European Federation of Accountants and Tax Advisers (kurz: EFAA), die ihrerseits Mitglied der EFRAG ist, gelang es, den Entwurf der VSME zu verschlanken und damit KMU-praktikabler zu gestalten. Sprachlich sind auch die VSME leider noch zu sperrig. Hier wäre eine Abrüstung in eine einfachere Sprache sinnvoll. Dann könnten sich KMU einfacher in die Materie „Nachhaltigkeitsbericht“ einarbeiten.

Mit den VSME soll dem geforderten Informationsbedarf ausreichend Rechnung getragen werden. Gleichzeitig sollen sie Orientierung geben und die KMU nicht mit einem Tsunami an zu ermittelnden Daten überfordern.

Nach jetzigem Stand ist der Entwurf der VSME lediglich in englischer Sprache veröffentlicht. Auf der Website josucon.de findet sich jedoch eine verkürzte, nicht-offizielle Übersetzung der einzelnen Datenpunkte der VSME-Entwürfe als Excel-Datei.

Wesentlichkeitsanalyse

Ein zentrales Element der VSME-Entwürfe bildet die Wesentlichkeitsanalyse, die vorsieht, dass ein Unternehmen diejenigen Nachhaltigkeitsbereiche festlegt und bewertet, die für es relevant sind. Die Ergebnisse der Wesentlichkeitsanalyse sollen entsprechend Einzug in den Nachhaltigkeitsbericht finden. Dabei sind sowohl die Auswirkungen der Unternehmenstätigkeit auf die Umwelt als auch die Auswirkungen der Nachhaltigkeitsaspekte auf das Unternehmen zu ermitteln. (sog. doppelte Wesentlichkeit)

Struktur der VSME

Die VSME-Entwürfe sind in drei Kategorien, sog. Module, unterteilt, die Umwelt- und soziale Aspekte abdecken.

a) Das Grundmodul ist insbesondere für Kleinstunternehmen, also für Unternehmen mit einer jährlichen Bilanzsumme von maximal 350.000 Euro, 700.000 Euro Nettoumsatz und 10 Beschäftigten konzipiert. Eine Wesentlichkeitsanalyse ist dabei nicht unbedingt erforderlich.

b) Das sog. PAT-Modul definiert ergänzend zum Grundmodul weitere narrative Angaben in Bezug auf Strategie (Policies), Maßnahmen (Actions) und Zielsetzungen (Targets). Dieses Modul wird für Unternehmen empfohlen, die PAT eingeführt haben. Eine Wesentlichkeitsanalyse ist erforderlich, um offenzulegen, welche der Nachhaltigkeitsaspekte für die Geschäftstätigkeit und Organisation des Unternehmens relevant sind.

c) Das Modul Geschäftspartner (BP) sieht ergänzend zum Grundmodul weitere zu meldende Daten vor, die für Kreditgeber, Investoren und Kunden erforderlich sein können. Die Wesentlichkeitsanalyse muss offenlegen, welche Nachhaltigkeitsaspekte für die Geschäftstätigkeit und Organisationen des Unternehmens relevant sind.

Damit kann ein KMU je nach Anforderungen seiner Kunden, Investoren oder Kreditgeber aus insgesamt vier Optionen wählen: a) das Grundmodul, b) das Grundmodul in Kombination mit dem PAT-Modul, c) das Grundmodul in Kombination mit dem BP-Modul, d) das Grundmodul in Kombination mit dem PAT- und dem BP-Modul.

Der „freiwillige“ Nachhaltigkeitsbericht für KMU soll jährlich erstellt werden und zugleich mit dem Jahresabschluss zur Verfügung stehen. Die jeweiligen Vergleichsdaten ´des Vorjahres sollen ebenfalls in den Nachhaltigkeitsbericht einfließen.

Weiteres Verfahren

Der Entwurf der VSME dürfte nach Abschluss des laufenden Konsultationsverfahrens nochmals angepasst werden. Große Änderungen sind jedoch nicht mehr zu erwarten.

Dann muss die EU-Kommission die VSME als delegierten Rechtsakt annehmen. Es gilt als sicher, dass die EU-Kommission die VSME der EFRAG ohne Änderungen übernehmen wird.

Fazit

Die VSME bieten eine Orientierung für KMU und Berater für künftige Anforderungen an Nachhaltigkeitsberichte. Leider ist die verwendete Sprache der VSME noch immer unnötig komplex. Deswegen dauert es, sich in die Materie einzuarbeiten.

Der Beratungsbedarf wird für KMU allerdings hoch sein.

Deswegen sollten Steuerberater und Steuerberaterinnen, die ihre Mandanten ganzheitlich betriebswirtschaftlich beraten, sich künftig unbedingt mit den Grundzügen der VSME vertraut machen.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Umsatzsteuerliche Einordnung von Umsätzen aus Online-Veranstaltungsdienstleistungen und weiteren Online-Dienstleistungsangeboten

Posted on 2. Mai 20242. Mai 2024 by Franz Anwey

Das BMF äußert sich in einem aktuellen Schreiben zu Online-Veranstaltungsdienstleistungen im B2C-Bereich, insbesondere auch auf dem Gebiet der Kunst und Kultur (Az. III C 3 – S-7117-j / 21 / 10002 :004).

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7117-j / 21 / 10002 :004 vom 29.04.2024

Veranstaltungen im Bereich der Kunst und Kultur, aber auch auf dem Gebiet der Wissenschaft, der Bildung, des Sports oder der Unterhaltung werden zunehmend nicht nur in Präsenz, sondern auch über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz angeboten. Dabei sind die Angebotsformen vielfältig. Teilweise werden Live-Veranstaltungen parallel in Echtzeit digital übertragen, teilweise ersetzt die Live-Übertragung die persönliche Teilnahme vor Ort sogar vollständig und vielfach werden Live-Mitschnitte oder vorproduzierte Aufzeichnungen entsprechender Veranstaltungen (wie beispielsweise Konzerte, aber auch Unterrichts- oder Fitnesskurse) digital zum Auf- und Abruf via Streaming oder Download zur Verfügung gestellt.

Neben der Frage nach dem Leistungsort ist in diesen Fällen auch zu klären, inwieweit Steuerbefreiungen oder Steuerermäßigungen anwendbar sind. Dies betrifft vor allem Veranstaltungen auf dem Gebiet der Kunst und Kultur (Streaming von Konzerten, Orchester oder Theateraufführungen), bei welchen eine Befreiung nach § 4 Nummer 20 UStG bzw. eine Ermäßigung nach § 12 Absatz 2 Nummer 7 Buchstabe a UStG in Betracht kommen kann, aber vermehrt auch Bildungs- und Gesundheitsdienstleistungen, bei welchen ebenfalls eine Steuerbefreiung möglich ist.

Das BMF geht auf die folgenden Punkte näher ein:

II. Vorproduzierte Inhalte
III. Live-Streaming
IV. Dienstleistungskommission
V. Leistungsumfang und Bemessungsgrundlage bei Leistungskombinationen
VI. Anwendung auf weitere Online-Dienstleistungsangebote
VII. Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Für Leistungen, die vor dem 1. Juli 2024 bewirkt werden, wird es nicht beanstandet, wenn die Beteiligten im Hinblick auf den Leistungsort, die Umsatzsteuerbefreiungen nach § 4 Nummer 14, 20, 21 und 22 Buchstabe a UStG bzw. den ermäßigten Umsatzsteuersatz nach § 12 Absatz 2 Nummer 7 Buchstabe a UStG übereinstimmend von anderen Grundsätzen ausgegangen sind.

Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Das Schreiben im Volltext finden Sie auf der Homepage des BMF.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

BFH: Wirksame Bekanntgabe einer Einspruchsentscheidung an einen Bevollmächtigten trotz Widerrufs der Vollmacht

BFH, Pressemitteilung Nr. 24/24 vom 10.05.2024 zum Urteil VI R 25/21 vom 08.02.2024

Leitsatz

Tenor

Gründe

BFH, Pressemitteilung Nr. 23/24 vom 10.05.2024 zum Urteil VI R 2/22 vom 29.02.2024

Leitsatz

Tenor

Gründe

BFH, Urteil VI R 5/22 vom 27.03.2024

Leitsatz

Tenor

Gründe

BFH, Urteil II R 33/22 vom 19.03.2024

Leitsatz

Tenor

Gründe

BFH, Urteil IX R 9/23 (IX R 38/15) vom 12.03.2024

Leitsatz

Tenor

Gründe

BFH, Urteil IX R 14/23 vom 23.01.2024

Leitsatz

Tenor

Gründe

Hamburger Finanzbehörde, Pressemitteilung vom 07.05.2024

FG Niedersachsen, Mitteilung vom 07.05.2024 zu den Urteilen 2 K 52/23, 2 K 72/23 und 2 K 55/23, 2 K 71/23 vom 15.02.2024

DStV, Mitteilung vom 07.05.2024

KMU und Nachhaltigkeitsberichterstattung

Wesentlichkeitsanalyse

Struktur der VSME

Weiteres Verfahren

Fazit

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7117-j / 21 / 10002 :004 vom 29.04.2024

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