Leitsatz:

1. Bezieht der Unternehmer Leistungen für sogenannte Betriebsveranstaltungen (hier: Weihnachtsfeier), ist er nur dann zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn diese nicht ausschließlich dem privaten Bedarf der Betriebsangehörigen dienen, sondern durch die besonderen Umstände seiner wirtschaftlichen Tätigkeit bedingt sind.
2. Der Vorsteuerabzug für sogenannte Aufmerksamkeiten (Freigrenze von 110 € je Arbeitnehmer und Kalenderjahr) richtet sich nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers (Fortführung des BFH-Urteils vom 09.12.2010 – V R 17/10, BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53).
3. Die Kosten des äußeren Rahmens einer Betriebsveranstaltung sind jedenfalls dann in die Berechnung der 110 €-Freigrenze einzubeziehen, wenn es sich um eine einheitliche Leistung handelt.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 05.12.2019 – 5 K 222/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist der Vorsteuerabzug des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) für eine von ihm im Jahr 2015 (Streitjahr) veranstaltete betriebliche Weihnachtsfeier.

Der Kläger ist ein Verband in der Rechtsform des eingetragenen Vereins, … Er führte im Dezember 2015 für seine Arbeitnehmer aus den Bereichen Vorstand sowie Steuer- und Rechtsabteilung und Innendienst der Prüfungsabteilung (jeweils einschließlich der Leitungen) eine Weihnachtsfeier durch. Von den eingeladenen Arbeitnehmern meldeten sich 32 zur Feier an, 31 Personen nahmen tatsächlich an ihr teil.

Zur Durchführung der Weihnachtsfeier mietete der Kläger für ein „Kochevent“ bei einem Veranstalter ein entsprechendes Kochstudio. Dort bereiteten die Teilnehmer unter Anleitung von zwei Köchen gemeinsam das Abendessen zu, das sie anschließend gemeinsam verzehrten. Mit einer Rechnung vom 21.12.2015 wurden dem Kläger für das „Kochevent für 32 Personen“ folgende Aufwendungen als Leistung berechnet:

In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung für Dezember 2015 berücksichtigte der Kläger keinen Vorsteuerbetrag aus der für die Weihnachtsfeier erteilten Rechnung. Den Vorsteuerabzug beantragte er jedoch mit Schreiben vom 12.02.2016. Eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus dieser Rechnung in Höhe von 744,78 € bestehe auch dann, wenn die Kosten der Veranstaltung die Freigrenze von 110 € je Arbeitnehmer überstiegen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) lehnte diesen Antrag unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14.10.2015 (BStBl I 2015, 832) ab. Danach seien Zuwendungen im Rahmen einer Betriebsveranstaltung überwiegend durch den privaten Bedarf des Arbeitnehmers veranlasst, wenn die Aufwendungen pro Arbeitnehmer die Freigrenze von 110 € (inklusive Umsatzsteuer) überstiegen. In solchen Fällen entfalle sowohl der Anspruch auf Vorsteuerabzug als auch die Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe. Über den dagegen eingelegten Einspruch des Klägers entschied das FA zunächst nicht.

In seiner zu einer Vorbehaltsfestsetzung führenden Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2015 vom 21.07.2016, die zum Gegenstand des Einspruchsverfahrens wurde, machte der Kläger keinen Vorsteuerabzug für die Weihnachtsfeier 2015 geltend.

Den Einspruch des Klägers wies das FA durch Einspruchsentscheidung vom 08.11.2018 als unbegründet zurück. Aufwendungen für Betriebsveranstaltungen stellten bei Überschreitung des Betrags von 110 € je Arbeitnehmer keine Aufmerksamkeiten dar, insoweit bestehe auch kein Anspruch auf Vorsteuerabzug.

Die Klage, mit der sich der Kläger auch gegen die Einbeziehung der Kosten des äußeren Rahmens der Weihnachtsfeier in die Berechnung der 110 €-Grenze wandte, wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 64 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Dem Kläger stehe der begehrte Vorsteuerabzug für die Weihnachtsfeier 2015 nicht zu, denn die im Rahmen der Weihnachtsfeier bezogenen Leistungen seien nicht für dessen Unternehmen ausgeführt worden. Betriebsveranstaltungen wie Weihnachtsfeiern stellten grundsätzlich eine Leistung für den privaten Bedarf des Personals dar, die Verbesserung des Betriebsklimas als nur mittelbar verfolgter Zweck genüge insoweit nicht (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 09.12.2010 – V R 17/10, BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 38). Etwas Anderes folge auch nicht aus der Beurteilung von „Aufmerksamkeiten“ im Sinne von § 3 Abs. 9a des Umsatzsteuergesetzes (UStG). Die Durchführung der Weihnachtsfeier stelle weder bei Annahme der vom Kläger begehrten Fortführung der bisherigen Rechtsprechung noch bei der vom FA vertretenen Übertragung der Neuregelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417, BStBl I 2015, 58) -EStG- in das Umsatzsteuerrecht eine derartige Aufmerksamkeit dar: Nach den bisherigen Rechtsprechungsgrundsätzen lägen keine Aufmerksamkeiten vor. Die Abspaltung dieser Kosten (Raum- und Personalkosten) sei umsatzsteuerrechtlich ausgeschlossen, da es sich beim Kochevent um eine einheitliche Leistung handele („marktfähiges Gesamtpaket“). Die Aufwendungen der einheitlichen Leistung lägen dann bei 145,77 € pro Teilnehmer und überschritten deutlich die 110 €-Grenze. Auch bei abweichender Würdigung des Sachverhalts im Sinne einer Abtrennbarkeit der Raum- und Personalkosten (Kosten des äußeren Rahmens) hätte die Klage keinen Erfolg. Die mit Wirkung vom 01.01.2015 eingeführte lohnsteuerrechtliche Neuregelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG sei dann mit der Maßgabe auf den umsatzsteuerlichen Begriff der Aufmerksamkeit zu übertragen, dass an die Stelle des einkommensteuerlichen Freibetrags eine umsatzsteuerrechtliche Freigrenze trete. Einer Übertragung der Freibetragsregelung in das Umsatzsteuerrecht stehe der Wortlaut des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG entgegen. Die Auslegung als „Freigrenze“ sei hingegen mit dem Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG zu vereinbaren. Diese Freigrenze sei im Streitfall überschritten. Bei Gesamtkosten in Höhe von 4.664,68 € brutto und unter Berücksichtigung der Kosten für den äußeren Rahmen sowie der Umsatzsteuer ergäben sich Kosten pro Person von 145,74 € (bei 32 angemeldeten Teilnehmern) beziehungsweise von 150,44 € (bei 31 teilnehmenden Personen). Es könne daher offenbleiben, ob die Zahl der angemeldeten oder die der teilnehmenden Personen maßgeblich sei.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 9a UStG). Das FG habe den Vorsteuerabzug für eine unternehmerische Veranstaltung zu Unrecht nicht anerkannt. Eine „Spiegelung“ der einkommensteuerrechtlichen Neuregelung für Betriebsveranstaltungen auf das Umsatzsteuerrecht sei nicht möglich, da dieses keine Freibeträge kenne. Da die einkommensteuerrechtliche Neuregelung nicht auf das Umsatzsteuerrecht übertragbar sei, gelte stattdessen umsatzsteuerrechtlich weiterhin die bisherige BFH-Rechtsprechung zur Nichtberücksichtigung der Aufwendungen für den äußeren Rahmen einer Betriebsveranstaltung. Blieben diese Aufwendungen für den äußeren Rahmen in Höhe von insgesamt 1.873,06 € (Miete 1.400 €, Personalkosten zur Verbesserung des Ambientes 174 €, zuzüglich Umsatzsteuer 299,06 €) bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage außer Ansatz, betrügen die Eingangsleistungen im Sinne des § 3 Abs. 9a UStG pro Teilnehmer 90,05 € und überschritten damit nicht die Freigrenze von 110 €. Jedenfalls seien die Aufwendungen für den „No-Show“-Anteil (Vorsteueranteil 23,27 €) nicht vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, da diese von den Regelungen des § 3 Abs. 9a UStG nicht erfasst seien. Diese vergeblichen Aufwendungen berührten ausschließlich die unternehmerische Sphäre, da sie dem Personal nie zugewandt worden seien.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG Hamburg vom 05.12.2019 – 5 K 222/18 aufzuheben und in der Sache zu entscheiden, den Ablehnungsbescheid vom 14.04.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung des FA vom 08.11.2018 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2015 vom 21.07.2016 dahingehend zu ändern, dass weitergehende Vorsteuerbeträge in Höhe von 744,78 € berücksichtigt werden und die Umsatzsteuer entsprechend niedriger festzusetzen ist.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entgegen der Auffassung des Klägers habe das FG § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 9a UStG nicht unzutreffend ausgelegt. Für den Bereich der Betriebsveranstaltungen sei ein exakter Gleichklang von Umsatz- und Lohnsteuerrecht nicht möglich. Die im Bereich des Einkommensteuerrechts eingefügte Freibetragsregelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG sei nicht in das Umsatzsteuerrecht übertragbar. Zuwendungen im Rahmen von Betriebsveranstaltungen könnten nur entweder insgesamt unternehmerisch oder insgesamt nichtunternehmerisch veranlasst sein, eine gemischte Veranlassung sei nicht denkbar. Soweit der Kläger die Ansicht vertrete, dass auf Grundlage der früheren BFH-Rechtsprechung nur solche Veranstaltungsbestandteile in die Berechnung einbezogen werden dürften, die von den Teilnehmern unmittelbar konsumiert werden könnten, habe das FG ausreichend dargelegt, dass es sich beim Kochevent um eine einheitliche Leistung handele. Eine Aufspaltung in einzelne Veranstaltungsbestandteile sei daher nicht möglich.

II.

Der Senat entscheidet in der geschäftsplanmäßigen Besetzung ohne den nach § 51 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 41 Nr. 6 der Zivilprozessordnung (ZPO) ausgeschlossenen Richter am Bundesfinanzhof X mit dem nach dem Geschäftsverteilungsplan des BFH 2023 für dessen Vertretung zuständigen Richter am Bundesfinanzhof Y.

Nach § 51 Abs. 1 FGO gelten für die Ausschließung oder Ablehnung der Gerichtspersonen die §§ 41 bis 49 ZPO sinngemäß. Auf der Grundlage des § 41 Nr. 6 ZPO ist ein Richter unter anderem ausgeschlossen in Sachen, in denen er in einem früheren Rechtszug bei dem Erlass der angefochtenen Entscheidung mitgewirkt hat, sofern es sich nicht um die Tätigkeit eines beauftragten oder ersuchten Richters handelt. Die Regelung betrifft nur die Mitwirkung beim Erlass der angefochtenen Entscheidung selbst in einer früheren (unteren) Instanz (BFH-Urteil vom 04.07.2013 – V R 8/10, BFHE 242, 271, BStBl II 2015, 969, Rz 23 sowie BFH-Beschlüsse vom 31.01.2001 – II R 49/00, BFH/NV 2001, 931 und vom 06.02.1996 – X B 95/95, BFH/NV 1996, 752). Dies trifft auf den Richter am Bundesfinanzhof X zu, der ausweislich des Rubrums als Beisitzer an dem Urteil der Vorinstanz vom 05.12.2019 – 5 K 222/18 beteiligt war.

III.

Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat den Vorsteuerabzug aus dem Bezug der Eingangsleistungen für die Weihnachtsfeier 2015 zu Recht versagt.

1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige (Unternehmer) berechtigt, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert beziehungsweise erbracht wurden oder werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Dieses Recht auf Vorsteuerabzug besteht für den Unternehmer, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten im Sinne von Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 30.06.2022 – V R 32/20, BFHE 276, 428, BStBl II 2023, 45, Rz 15 f. sowie vom 06.05.2010 – V R 29/09, BFHE 230, 263, BStBl II 2010, 885, Rz 16; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Securenta vom 13.03.2008 – C-437/06, EU:C:2008:166, Leitsatz 1).

2. Für den Vorsteuerabzug muss grundsätzlich ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang (Zusammenhang) des Eingangs- zum Ausgangsumsatz bestehen, wobei wie folgt zu unterscheiden ist:

a) Besteht der erforderliche Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsumsätzen der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers, die steuerpflichtig sind (gleichgestellt: Umsätze im Sinne von § 15 Abs. 3 UStG), ist er zum Vorsteuerabzug berechtigt (BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 13).

b) Besteht dieser Zusammenhang demgegenüber nicht zur wirtschaftlichen Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar zu einer unentgeltlichen Entnahme im Sinne von § 3 Abs. 9a UStG (oder § 3 Abs. 1b UStG), besteht keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug (BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 17). Unterbleibt allerdings die Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG im Hinblick auf sogenannte Aufmerksamkeiten, fehlt es an einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem konkreten Ausgangsumsatz (Entnahme), so dass über den Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers zu entscheiden ist (BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 23).

c) Hieran hat sich durch die in der Folgezeit ergangene Rechtsprechung des EuGH (Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 – C-528/19, EU:C:2020:712) sowie des BFH (Urteil vom 16.12.2020 – XI R 26/20 (, BFHE 272, 240) nichts geändert. Denn dem dort genannten Kriterium eines „unversteuerten Endverbrauchs“ (EuGH-Urteil Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, EU:C:2020:712, Rz 59 und Rz 66 f., und BFH-Urteil in BFHE 272, 240, Rz 38) kommt keine weitergehende Bedeutung zu, als dass die Verwendung von Eingangsleistungen, die „vor allem für die Bedürfnisse des Steuerpflichtigen genutzt“ werden (BFH-Urteil in BFHE 272, 240, Rz 38), keine Entnahme begründet (BFH-Urteil vom 15.03.2022 – V R 34/20, BFHE 276, 369, Rz 27).

3. Auf dieser Grundlage hat das FG den Vorsteuerabzug zutreffend versagt. Bezieht der Unternehmer Leistungen für sogenannte Betriebsveranstaltungen, ist er nur zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die bezogenen Leistungen nicht ausschließlich dem privaten Bedarf der Betriebsangehörigen dienen, sondern durch die besonderen Umstände seiner wirtschaftlichen Tätigkeit bedingt sind.

a) Für den Vorsteuerabzug aus Betriebsveranstaltungen ist zu prüfen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang die hierfür bezogenen Leistungen ausschließlich dem privaten Bedarf der Betriebsangehörigen dienten oder durch besondere Umstände der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt sind.

aa) Ein die Entnahmebesteuerung ausschließendes vorrangiges Unternehmensinteresse hat die Rechtsprechung bejaht, wenn die Übernahme der Beförderung des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte unter besonderen Umständen durch die Erfordernisse der wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens bedingt ist und der durch den Arbeitnehmer erlangte persönliche Vorteil gegenüber dem Bedarf des Unternehmens als nebensächlich erscheint (EuGH-Urteil Fillibeck vom 16.10.1997 – C-258/95, EU:C:1997:491, Rz 26 ff.), ebenso dann, wenn bei der Abgabe von Mahlzeiten ausnahmsweise der persönliche Vorteil, den die Arbeitnehmer daraus ziehen, gegenüber den Bedürfnissen des Unternehmens als nur untergeordnet erscheint (EuGH-Urteil Danfoss und AstraZeneca vom 11.12.2008 – C-371/07, EU:C:2008:711 sowie BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 31) oder wenn der private Bedarf der Arbeitnehmer bei der Übernahme von Maklerkosten hinter dem unternehmerischen Interesse zurücktritt, erfahrene Mitarbeiter des Konzerns unabhängig von deren bisherigem Arbeits- und Wohnort für den Aufbau eines Konzerndienstleisters umzusiedeln (BFH-Urteil vom 06.06.2019 – V R 18/18, BFHE 265, 538, BStBl II 2020, 293, Rz 22).

bb) Dient eine Betriebsveranstaltung demgegenüber lediglich dazu, das Betriebsklima durch gemeinsame Freizeitgestaltung zu verbessern, liegt ein ausschließlicher Zusammenhang der für den Betriebsausflug bezogenen Leistungen zum privaten Bedarf des Personals und damit zu einer Entnahme nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vor, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Handelt es sich danach um einen zur Entnahmebesteuerung führenden Betriebsausflug, ist der Unternehmer nur dann zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG unterbleibt, weil es sich um eine „Aufmerksamkeit“ im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG handelt. Aufgrund des dann fehlenden unmittelbaren Zusammenhangs zu einem konkreten Ausgangsumsatz ist über den Vorsteuerabzug nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Unternehmers zu entscheiden (BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, Rz 35 bis 39).

b) Die streitgegenständliche Weihnachtsfeier war nicht auf den Verzehr von Speisen und Getränken in festlichem Rahmen beschränkt, sondern erfolgte im Rahmen eines „Kochevents“, bei dem die Teilnehmer unter Anleitung von professionellen Köchen das gemeinsame Abendessen selbst zubereiteten. Derartige „Teambuilding-Events“ sind allgemein dafür bekannt, dass sie die Leistungsfähigkeit und -bereitschaft der Mitarbeiter in der jeweiligen Abteilung und zwischen den verschiedenen Abteilungen verbessern können und sollen. Die Teilnehmer arbeiten an einem gemeinsamen Ziel, lernen sich dabei besser kennen und entwickeln so ein Gefühl der Zusammengehörigkeit, das zur Verbesserung des Betriebsklimas führen kann.

c) Obwohl der Kläger nach Maßgabe seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, wird dieses Recht durch die Verwendung der Eingangsleistung für eine Dienstleistungsentnahme im Sinne von § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG ausgeschlossen. Denn die Zuwendungen anlässlich der Weihnachtsfeier erfolgten nicht im Rahmen eines vorrangigen Unternehmensinteresses, hinter dem das Interesse der Beschäftigten an der Feier zurücktritt.

Der Streitfall ist mit der vom EuGH entschiedenen Fallgestaltung einer unentgeltlichen Abgabe von Mahlzeiten an das Personal (Danfoss und AstraZeneca, EU:C:2008:711) nicht vergleichbar. Der EuGH hat die unentgeltliche Abgabe einer Mahlzeit an das Personal dann als überwiegend betrieblich motiviert bezeichnet, wenn der Arbeitnehmer an einer Arbeitssitzung teilnehmen muss und diese nicht durch eine privat veranlasste Mahlzeit unterbrochen werden soll. Zudem bestimmte der Unternehmer den Ort, die Uhrzeit und die Art der Mahlzeit, so dass die private Bedürfnisbefriedigung des Arbeitnehmers deutlich im Hintergrund und das unternehmerische Motiv nach ungestörter Fortsetzung der Sitzung ohne allzu große Zeitverluste im Vordergrund steht. Anders als in diesem Fall geht es vorliegend jedoch um die Abgabe von Speisen und Getränken im außerunternehmerischen Bereich und nicht während der Dienstzeit. Die besondere Qualität der Speisen und Getränke hat einen eigenständigen Charakter, so dass die Zuwendung an die Arbeitnehmer nicht bloß als Reflex des überwiegenden betrieblichen Eigeninteresses und damit „nebensächlich“ erscheinen. Dies gilt auch für das „Kochevent“ als solches.

d) Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Zuwendungen anlässlich der Weihnachtsfeier auch keine „Aufmerksamkeiten“ im Sinne des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG darstellen.

aa) Der Begriff der Aufmerksamkeit ist gesetzlich nicht definiert und findet auch keine wortgetreue Stütze im Unionsrecht (Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 1345). Im Hinblick auf Art. 16 Unterabs. 2 MwStSystRL als unionsrechtliche Grundlage dieser Einschränkung entsprechen Aufmerksamkeiten den „Geschenken von geringem Wert“ (Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, Rz 1346; Lippross, Umsatzsteuer, 25. Aufl., unter 2.6.5.5., Widmann in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 3 Abs. 1b Rz 43).

bb) Zur „Wahrung einer einheitlichen Rechtsanwendung“ hatte sich der Senat hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Aufmerksamkeiten bisher an der Rechtsprechung des VI. Senats des BFH zum Lohnsteuerrecht orientiert. Dies hat zur Folge, dass Zuwendungen, die auf Arbeitnehmerseite keinen Lohn darstellen, auf Arbeitgeberseite nicht als Entnahme an sein Personal umsatzsteuerbar sind. Danach lag beim Unterschreiten der seinerzeit geltenden Freigrenze von 110 € für Zuwendungen im Rahmen von Betriebsveranstaltungen kein Arbeitslohn vor (BFH-Urteil in BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53). Zudem waren nach dem Grundsatzurteil vom 16.05.2013 – VI R 94/10 (BFHE 241, 519, BStBl II 2015, 186) die Kosten für die Ausgestaltung der Betriebsveranstaltung -insbesondere Mietkosten und Kosten für die organisatorischen Tätigkeiten eines Eventveranstalters- grundsätzlich nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil in BFHE 241, 519, Leitsatz 3).

Diese Rechtsprechung zur Freigrenze für Aufmerksamkeiten steht mit dem Unionsrecht im Einklang, das Geschenke von geringem Wert erlaubt. Bei der Auslegung des Begriffs des „geringen Werts“ haben die Mitgliedstaaten einen gewissen Ermessensspielraum, der auch betragsmäßige Beschränkungen in Form einer Jahresobergrenze für die jeweils beschenkte Person erlaubt (EuGH-Urteil EMI Group vom 30.09.2010 – C-581/08, EU:C:2010:559, Rz 45).

cc) Die gesetzliche Neuregelung zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Zuwendungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltungen) durch § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG modifiziert die bisherige Rechtsprechung in doppelter Hinsicht. Zum einen hat der Gesetzgeber in Satz 3 („soweit solche Zuwendungen den Betrag von 110 Euro je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden Arbeitnehmer nicht übersteigen“) anstelle der bisherigen Freigrenze einen Freibetrag eingeführt, zum anderen ist in Satz 2 geregelt, dass bei der Ermittlung des Freibetrags auch die Aufwendungen für den „äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung“ zu berücksichtigen sind.

dd) Diese einkommensteuerrechtlichen Änderungen können -trotz einer vergleichbaren Interessenlage bei der Behandlung von Betriebsveranstaltungen- für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von „Aufmerksamkeiten“ nicht übernommen werden.

(1) Der Senat hält im Hinblick auf den Gesichtspunkt der einheitlichen Rechtsanwendung zwar an dem bisher maßgebenden Betrag für die Bemessung von Annehmlichkeiten (110 €) fest, allerdings als Freigrenze: Wie das FG zu Recht entschieden hat, legt bereits der Wortlaut des § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG eine Freigrenze nahe. Denn die Ausnahme für Aufmerksamkeiten wird mit „sofern“ eingeleitet und nicht mit der Subjunktion „soweit“. „Sofern“ bedeutet nach seinem Wortsinn „vorausgesetzt“ im Sinne einer Bedingung, die entweder erfüllt sein kann oder nicht (vgl. auch zu „wenn“ BFH-Urteile vom 20.05.2015 – I R 68/14, BFHE 250, 96, BStBl II 2016, 90; I R 69/14, BFH/NV 2015, 1395; vom 21.01.2016 – I R 49/14, BFHE 253, 115, BStBl II 2017, 107). Eine Freigrenze in dieser Höhe entspricht auch dem Sinn und Zweck der Entnahmeregelung, wonach lediglich geringfügige Zuwendungen von der Besteuerung ausgenommen werden sollten. Ein Freibetrag hätte hingegen zur Folge, dass sämtliche Zuwendungen anlässlich von Betriebsveranstaltungen und damit auch Zuwendungen deutlich über 110 € dadurch begünstigt würden, dass der darüber hinausgehende Betrag vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen wäre. Denn Freibeträge sollen typischerweise zu einer Verbesserung für alle Steuerpflichtigen führen, während Freigrenzen häufig zur konkreten Förderung ausgewählter Gruppen dienen (Luck, „Alles oder Nichts“ – Die Freigrenze im Steuerrecht, 2014, S. 104). Die Beibehaltung als Freigrenze steht auch mit dem Unionsrecht im Einklang, wonach nur „Geschenke von geringem Wert“ von der Entnahmebesteuerung ausgeschlossen sind, nicht aber sämtliche Geschenke abzüglich des Wertes für „kleine Geschenke“. Schließlich entspricht es der Qualifikation als Freigrenze, dass das Umsatzsteuergesetz zahlreiche Freigrenzen kennt (vgl. z.B. die Freigrenzen in § 1a Abs. 3 Nr. 2, § 2b Abs. 2 Nr. 1, § 18 Abs. 2 und Abs. 2a, § 18a Abs. 1, § 19 Abs. 1, § 20 Satz 1 Nr. 1 sowie § 23a Abs. 2 UStG und § 24 Abs. 1 UStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020), während ihm Freibeträge wesensfremd sind.

(2) Soweit der Kläger unter Hinweis auf die frühere Rechtsprechung des BFH geltend macht, die Kosten des äußeren Rahmens müssten bei der Berechnung der 110 €-Grenze außer Betracht bleiben, ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die umsatzsteuerrechtlich vorrangige Bewertung der Betriebsveranstaltung als eine einheitliche Leistung der Abspaltung von Kosten des äußeren Rahmens entgegensteht. Einheitliche („komplexe“) Leistungen liegen unter anderem dann vor, wenn mehrere Einzelleistungen oder Handlungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (BFH-Beschluss vom 26.05.2021 – V R 22/20, BFHE 273, 351, Rz 41). Dies hat das FG in nachvollziehbarer Weise deswegen bejaht, weil das „Kochevent“ ein marktfähiges Gesamtpaket darstellte, das vom Zusammenspiel der besonderen Örtlichkeit in gehobenem Ambiente und dem gemeinsamen Zubereiten und Verzehren von Speisen und Getränken geprägt wurde. Das Herauslösen einzelner Bestandteile (wie der Raumkosten) aus dieser einheitlichen (auch einheitlich abgerechneten) Leistung führt daher zu einer künstlichen Aufspaltung.

4. Die Revision ist auch nicht insoweit begründet, als der Kläger (hilfsweise) jedenfalls den Vorsteuerabzug für die Aufwendungen des sogenannten No-Show-Anteils in Höhe von 23,27 € begehrt. Insoweit geht er davon aus, dass bei Gesamtkosten von 3.919,90 € und 32 angemeldeten Arbeitnehmern auf den nicht teilnehmenden Arbeitnehmer Kosten in Höhe von 122,50 € entfallen würden.

Dabei berücksichtigt der Kläger allerdings nicht, dass nach dem BFH-Urteil vom 29.04.2021 – VI R 31/18 (BFHE 273, 183, BStBl II 2021, 606), dem sich der erkennende Senat im Hinblick auf den Verbrauchsteuercharakter der Umsatzsteuer insoweit anschließt, die Gesamtkosten des Arbeitgebers zu gleichen Teilen auf die bei der Betriebsveranstaltung anwesenden Teilnehmer und nicht auf die angemeldeten Teilnehmer aufzuteilen sind (BFH-Urteil in BFHE 273, 183, BStBl II 2021, 606, Leitsatz 2 sowie Rz 25). Auf den im Streitfall nicht teilnehmenden Arbeitnehmer entfallen danach keinerlei Aufwendungen, für die ein Vorsteuerabzug in Betracht kommen könnte.

5. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG setzt bei Leistungen im Rahmen eines Zweckbetriebs voraus, dass auch die Voraussetzungen des Satzes 3 dieser Vorschrift vorliegen.
2. Der Änderung des Anhangs III Nr. 15 der MwStSystRL durch die Richtlinie (EU) 2022/542 vom 05.04.2022 (ABlEU Nr. L 107, Seite 1) kommt -als unionsrechtliche Grundlage des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG- keine Rückwirkung auf Umsätze vor ihrem Inkrafttreten zu.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 28.06.2022 – 4 K 96/19 aufgehoben.

Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten um die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für die vom Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) in 2014 bis 2016 (Streitjahre) durchgeführten Blut- und Gewebetransporte.

Der Kläger ist ein eingetragener Verein. Nach Ziffer 2.1. seiner Satzung bestand der Zweck des Klägers darin,

„a) verletzten, kranken und behinderten Menschen Hilfe zu leisten und eine Transportmöglichkeit mit vereinseigenen Fahrzeugen zu schaffen,

b) Pflege und Betreuung von kranken, behinderten und alten Menschen zu übernehmen,

c) bei Not- und Katastrophenfällen durch Einsatz von Mitarbeitern und Gerät Hilfe zu leisten,

d) Aus- und Fortbildungsmaßnahmen für jedermann auf dem Gebiet des Sanitätswesens (z.B. Erste Hilfe, lebensrettende Sofortmaßnahmen für Führerscheinbewerber, Herz-Lungen-Wiederbelebung) und der Pflege durchzuführen,

e) die Aus- und Fortbildung von Rettungsdienst-, Sanitäts- und Pflegepersonal durchzuführen,

f) durch Veröffentlichungen und öffentliche Veranstaltungen das Bewusstsein in der Bevölkerung für Fragen des Sozial- und Gesundheitswesens, insbesondere bezüglich der Betreuung und Pflege behinderter, kranker und pflegebedürftiger Menschen jeden Alters, im Rettungswesen, im Bereich der Jugendpflege und sozialen Hilfe zu fördern,

g) behinderte und pflegebedürftige Menschen und ihre Angehörigen in Fragen der Betreuung und Pflege zu beraten.“

In den Streitjahren transportierte der Kläger unter anderem Blut- und Gewebeproben von Arztpraxen oder Krankenhäusern zu Laboren. Die hierfür verwendeten Fahrzeuge waren dabei teilweise mit blauem Rundumlicht und Martinshorn ausgerüstet. Vertragsbeziehungen bestanden lediglich zwischen dem Kläger sowie den Krankenhäusern, Ärzten und Laboren, nicht aber zu den Patientinnen und Patienten, deren Proben transportiert wurden.

In seinen zu Vorbehaltsfestsetzungen (§ 164 der Abgabenordnung -AO-) führenden Umsatzsteuererklärungen der Streitjahre gab der Kläger unter anderem Umsätze zum ermäßigten Steuersatz aus Blut- und Gewebetransporten an.

Nach einer Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) in den geänderten Umsatzsteuerbescheiden der Streitjahre vom 08.07.2019 davon aus, dass die Umsätze aus den Blut- und Gewebetransporten nicht gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) dem ermäßigten, sondern dem Regelsteuersatz unterliegen. Die Transportleistungen kämen nicht unmittelbar dem begünstigten Personenkreis (Verletzte, Kranke und Behinderte) zugute, sondern seien gegenüber Dritten (Krankenhäuser, Labore, Ärzte) erbracht worden. Der Kläger habe somit nicht „unmittelbar“ satzungsmäßige Zwecke erfüllt. Auch eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG in Verbindung mit § 23 Nr. 3 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung komme insoweit nicht in Betracht, da Empfänger der Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG nicht der in der Satzung ausdrücklich bezeichnete hilfsbedürftige Personenkreis gewesen sei, sondern die Krankenhäuser, Ärzte und Labore.

Den Einspruch des Klägers wies das FA als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 04.09.2019). Der dagegen erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 1504 veröffentlichten Urteil statt. Die streitgegenständlichen Leistungen (Blut- und Gewebetransporte) erfüllten die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nach § 66 AO (Wohlfahrtspflege). Die (teilweise im Rahmen einer Notbehandlung unter Einsatz von Blaulicht durchgeführten) Transporte hätten nahezu ausschließlich dazu gedient, kranken und damit hilfsbedürftigen Menschen zu helfen. Der Annahme eines Zweckbetriebs stehe nicht entgegen, dass die Transportleistungen den kranken Menschen nicht im Rahmen eines direkten Vertragsverhältnisses unmittelbar zugutegekommen seien, sondern sich lediglich als Subunternehmerleistungen auf mittelbarem Wege bei den Patienten niedergeschlagen hätten. Über die Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.11.2013 – I R 17/12 (BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68) hinausgehend genüge für ein „zugute kommen“ im Sinne des § 66 Abs. 3 AO bereits ein „mittelbares Wirkungsverhältnis“ der Leistung zum Hilfsbedürftigen. Dies sei vorliegend zu bejahen, da die Transportleistungen als notwendiger Bestandteil der erforderlichen Gesamtbehandlung bei den Hilfsbedürftigen ihren Niederschlag gefunden hätten. Unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des BFH zum Merkmal der „engen Verbundenheit mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit“ (Urteil vom 24.02.2021 – XI R 32/20 (, BFHE 272, 270) liege damit ein Betrieb der Wohlfahrtspflege im Sinne des § 66 AO vor.

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG). Die Annahme eines Zweckbetriebs „Blut- und Gewebeservice“ widerspreche dem BFH-Urteil in BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68. Danach erfordere eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege, dass die Hilfeleistungen in tatsächlicher Hinsicht selbst und unmittelbar gegenüber den Hilfsbedürftigen erbracht werden. Die streitgegenständliche Leistung müsse zumindest faktisch unmittelbar gegenüber dem Hilfsbedürftigen („direkt am Patienten“) erbracht werden. Daran fehle es nach dem BFH-Urteil vom 06.02.2013 – I R 59/11 (BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603), wenn eine Laborleistung als reine Vorbereitungsleistung gegenüber einem Krankenhaus erbracht werde. Wenn bereits die Laborleistung das Erfordernis der unmittelbaren Hilfeleistung nicht erfülle, könne der Transport eben dieser Blut- und Gewebeproben erst recht keine Unmittelbarkeit begründen. Die Transportleistungen stellten keine unmittelbaren Behandlungs- oder Betreuungsleistungen dar, sondern allenfalls Vorbereitungsleistungen für die weitere Behandlung durch Ärzte oder anderes medizinisches Personal. Die Steuersatzbegünstigung scheitere zudem an den einschränkenden Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 2 UStG. Satzungsmäßiger Zweck des Klägers sei es, „verletzten, kranken und behinderten Menschen Hilfe zu leisten und eine Transportleistung mit vereinseigenen Fahrzeugen zu schaffen“. Damit sei offensichtlich eine Transportleistung unmittelbar für ebenjene verletzte, kranke und behinderte Menschen gemeint. Der Transport von Blut- und Gewebeproben zwischen Arztpraxen, Krankenhäusern und Laboren sei dagegen weder als Zweck noch als Maßnahme zur Zweckverwirklichung in der Satzung aufgeführt und könne auch nicht mit dem Transport von Menschen gleichgesetzt werden. Der Kläger handele in diesem Bereich somit nicht satzungsgemäß. Im Übrigen sei auch § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG nicht erfüllt. Abgesehen davon, dass die Blut- und Gewebetransporte im Hinblick auf die Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO keinen allgemeinen Zweckbetrieb begründeten, würden entsprechende Transportfahrten regelmäßig auch von nicht steuerbegünstigten Unternehmen durchgeführt, so dass es zu einer Wettbewerbsverzerrung komme.

Das FA beantragt sinngemäß, das Urteil des FG vom 28.06.2022 – 4 K 96/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Kläger schließt sich den Ausführungen des FG „vollumfänglich“ an. Entgegen der Ansicht des FA verwirkliche er durch die Beförderung von Blut- und Gewebeproben seine satzungsmäßigen Zwecke im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 2 UStG „selbst“. Die Satzung benenne in Ziffer 2.1.a die Schaffung von „Transportmöglichkeiten mit vereinseigenen Fahrzeugen“ als Mittel, um das Wohlfahrtswesen zu fördern. Aus der Satzungsbestimmung gehe nicht hervor, dass ausschließlich Menschen befördert werden sollten. Der Wortlaut enthalte gerade keine Begriffe, die einen Bezug zum vorangehenden Satzobjekt herstellten (wie etwa: „…und ‚für diese‘ eine Transportmöglichkeit…zu schaffen“). Vielmehr seien die Begleitung und Beförderung zu Versorgungseinrichtungen („dazu gehören auch“) nur beispielhaft genannt. Im Umkehrschluss bedeute dies, dass sich die „Transportmöglichkeit mit vereinseigenen Fahrzeugen“ nicht allein auf den Patiententransport beschränke. Verletzten, kranken oder behinderten Menschen könne häufig weitaus bedeutsamere Hilfe geleistet werden, indem Transportmöglichkeiten für deren Blut- oder Gewebeproben, etwa während chirurgischer Eingriffe, bereitgestellt werden. Hinsichtlich der Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG werde ein Wettbewerbsverhältnis zu nicht begünstigten Transportleistungen anderer Unternehmer bestritten. Denn regelmäßig müssten diese Transporte aufgrund des hohen Zeitdrucks, etwa während eines chirurgischen Eingriffs, unter Blaulichteinsatz durchgeführt werden.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat die Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zu Unrecht bejaht. Mangels hinreichender Feststellungen kann der Senat in der Sache nicht selbst entscheiden.

1. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ermäßigt sich unter den dort genannten Voraussetzungen die Steuer für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke im Sinne der §§ 51 bis 68 AO verfolgen.

a) Diese Steuersatzermäßigung gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG). Erforderlich ist daher gemäß § 64 Abs. 1 AO, dass es sich um Leistungen handelt, die die Körperschaft im Rahmen eines Zweckbetriebs erbringt. Liegt ein derartiger Zweckbetrieb vor, ist zudem § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG zu beachten. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt die Steuersatzermäßigung danach nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (Alternative 1), oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht (Alternative 2).

b) § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL in Verbindung mit deren Anhang III Nr. 15. Danach können die Mitgliedstaaten auf Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen der in Anhang III der MwStSystRL genannten Kategorien einen ermäßigten Steuersatz anwenden. Anhang III Nr. 15 der MwStSystRL erfasst steuerpflichtige Leistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit.

c) Zwar wurde Anhang III Nr. 15 der MwStSystRL durch die Richtlinie (EU) 2022/542 vom 05.04.2022 (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 107, Seite 1) geändert. Nunmehr können die Mitgliedstaaten eine Steuersatzermäßigung schaffen für die „Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch gemeinnützige Organisationen, die sich für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit wie von den Mitgliedstaaten definiert einsetzen und die von den Mitgliedstaaten als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt werden, soweit sie nicht gemäß den Artikeln 132, 135 und 136 von der Steuer befreit sind“. Nach dem Erwägungsgrund Nr. 19 dieser Richtlinie soll hierdurch, um für Rechtssicherheit zu sorgen, präzisiert werden, „dass es im Fall von Einrichtungen mit sozialem Charakter die allgemeine Tätigkeit und die Ziele der Einrichtung als Ganzes – unabhängig vom letztendlich Begünstigten der Lieferung von Gegenständen oder Dienstleistungen – sind, die bei der Bewertung der Anforderungen für die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes berücksichtigt werden sollten“.

Der Senat kann allerdings offenlassen, ob es durch die Änderung zu einer unionsrechtlichen Erweiterung des Ermächtigungstatbestandes kommt, obwohl sich dieser weiterhin auf Leistungen gemeinnütziger Organisationen bezieht, die -trotz der den Mitgliedstaaten hierzu nunmehr eingeräumten Definitionsbefugnis- unverändert für „wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit“ tätig sein müssen (für eine Ausweitung des Anwendungsbereichs aber Erdbrügger in Schauhoff/Kirchhain, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 4. Aufl., § 13 Rz 326 ff. sowie in Die Wirtschaftsprüfung 2022, 605 ff.; Hummel, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2023, 209 f.; Hüttemann, UR 2023, 200 f.).

Denn nach § 27 Abs. 1 Satz 1 UStG sind Änderungen des UStG, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf die Umsätze anzuwenden, die ab dem Inkrafttreten der maßgeblichen Änderungsvorschrift ausgeführt werden. Entsprechendes gilt auch für Bestimmungen des Unionsrechts, die im Rahmen der richtlinienkonformen Auslegung des nationalen Rechts zu beachten sind, soweit ihnen nicht der Charakter einer lediglich „klarstellenden“ Auslegungsregelung zukommt (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteil vom 16.03.2023 – V R 17/21, Rz 30). Auch unionsrechtlich ist eine neue Rechtsnorm erst ab dem Inkrafttreten des Rechtsakts anwendbar, mit dem sie eingeführt wird, wobei etwas anderes nur und vorbehaltlich des Verbots der Rückwirkung von Rechtsakten gilt, wenn zusammen mit der Neuregelung besondere Vorschriften die Voraussetzungen für die zeitliche Geltung regeln (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- E.B. vom 15.01.2019 – C-258/17, EU:C:2019:17, Rz 50). Derartige Regelungen liegen in Bezug auf den geänderten Anhang III Nr. 15 zur MwStSystRL nicht vor (vgl. Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie (EU) 2022/542). Dieser Bestimmung zur Festlegung der Umsätze, die ermäßigt besteuert werden können, kommt kein bloßer Auslegungscharakter zu, sodass sie -entsprechend der allgemeinen Regelung des Art. 5 der Richtlinie (EU) 2022/542 zum Inkrafttreten- frühestens für ab dem 06.04.2022 ausgeführte Umsätze von Bedeutung und daher für die Streitjahre nicht zu berücksichtigen ist. Vor dem Hintergrund dieser eindeutig geregelten zeitlichen Anwendbarkeit -in Bezug auf eine materiell-rechtliche Regelung- kommt die Annahme einer aus dem Erwägungsgrund Nr. 19 der Richtlinie (EU) 2022/542 abgeleiteten „Präzisierung“, der lediglich klarstellender Charakter mit Rückwirkung auf vor dem Inkrafttreten der Änderungsrichtlinie ausgeführte Umsätze zukommen soll, nicht in Betracht. Einer im Schrifttum vertretenen Gegenauffassung (Hummel, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2023, 259, 265) schließt sich der Senat daher nicht an.

2. Im Streitfall hat das FG die die Steuersatzermäßigung einschränkenden Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG zwar genannt (Entscheidungsgründe Seite 10, Rz 35). Es hat dann aber ohne weitere Prüfung auf Seite 11 (Rz 36) seines Urteils lediglich festgestellt, dass diese „Voraussetzungen für eine Steuersatzermäßigung … erfüllt [sind]“. Damit hat das FG die Voraussetzungen dieser Vorschrift bejaht, ohne dass erkennbar wird, aufgrund welcher Tatsachen und aufgrund welcher rechtlichen Erwägungen sich diese Schlussfolgerung des FG ergeben soll. Werden die vom FG gezogenen Schlussfolgerungen somit nicht von entsprechenden Feststellungen getragen, kann das Urteil keinen Bestand haben (vgl. BFH-Urteile vom 06.05.2020 – X R 26/19, Rz 21 sowie vom 25.10.2016 – I R 54/14, BFHE 256, 66, BStBl II 2017, 1216, Rz 10).

3. Die Sache ist an das FG zurückzuverweisen, da der Senat die erforderliche Prüfung im Revisionsverfahren nicht nachholen kann. Im zweiten Rechtsgang wird das FG Folgendes zu beachten haben:

a) Wird die Steuersatzermäßigung für den Zweckbetrieb nach § 66 AO begehrt, ist zunächst zu prüfen, ob der Kläger mit den Blut- und Gewebetransporten seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklichte (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 2 UStG).

aa) Hierfür hat das FG zum einen festzustellen, welche steuerbegünstigten Zwecke nach der Satzung des Klägers verfolgt wurden und ob es sich hierbei um die Förderung des Wohlfahrtswesens nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO, die Mildtätigkeit nach § 53 AO oder um eine Verfolgung beider Zwecke handelte. In diesem Zusammenhang könnte insbesondere zweifelhaft sein, ob die vom Kläger durchgeführten Transporte als Selbstverwirklichung der Förderung des Wohlfahrtswesens nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 9 AO anzusehen sind.

bb) Zum anderen setzt die Selbstverwirklichung durch die Zweckbetriebsleistung voraus, dass die Leistung vom konkreten Satzungszweck der Körperschaft erfasst wird. Da der Blut- und Gewebetransport nicht ausdrücklich als Zweck oder als Maßnahme zur Zweckverwirklichung in der Satzung bezeichnet ist, hat das FG durch Auslegung der Satzung festzustellen, ob die streitgegenständlichen Blut- und Gewebetransporte von Ziffer 2.1. Buchst. a der Satzung („verletzten, kranken und behinderten Menschen Hilfe zu leisten und eine Transportmöglichkeit mit vereinseigenen Fahrzeugen zu schaffen“) erfasst sind. Dafür könnte -entsprechend dem Vortrag des Klägers- zwar der Wortlaut der Satzung sprechen, dagegen könnte jedoch neben dem Vereinsnamen („…“) auch der Kontext der betreffenden Satzungsklausel angeführt werden, da in weiteren Bestimmungen der Satzung (Ziffer 2.1. Buchst. b und Buchst. f) explizit auf „kranke, behinderte und alte Menschen“ und „behinderte, kranke und pflegebedürftige Menschen“ verwiesen wird.

Sollte Ziffer 2.1. Buchst. a der Satzung eng und damit nur auf Personentransporte auszulegen sein, stellt sich die weitere Frage, ob der Transport von Blut und Gewebe dem Transport von alten, kranken oder behinderten Personen gleichzustellen ist. Dabei ist zu berücksichtigen, dass getrennte Körperteile oder entnommene Körperflüssigkeiten mit der Trennung oder Entnahme zu beweglichen Sachen im Rechtssinne werden (FG Köln, Urteil vom 19.12.2006 – 6 K 912/04, EFG 2007, 959 zu entnommenen Knorpelzellen), die entsprechend § 953 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) mit der Trennung bzw. Entnahme in das Eigentum desjenigen fallen, von dem sie abgetrennt oder entnommen wurden (vgl. hierzu Staudinger/C Heinze, Kommentar zum BGB, § 953, Rz 11, unter Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 09.11.1993 – VI ZR 62/93, BGHZ 124, 52, unter II.2.a). Im Falle einer Blutabnahme zu Laborzwecken oder Entnahme von Gewebe könnte es jedoch entsprechend § 959 BGB (vgl. hierzu Taupitz, Medizinrecht 2017, 353 ff., 355) zur konkludenten Aufgabe des Eigentums am Blut bzw. Gewebe durch den Patienten kommen. Einer fehlenden Gleichstellung mit der jeweiligen Person könnte entsprechen, dass es sich bei Blutproben oder Körpersekreten um reine Untersuchungsobjekte handelt, die ihre körperliche Verbindung zum Patienten verloren haben und an denen keine Heil- oder Behandlungsmaßnahmen vorgenommen werden (BFH-Urteil in BFHE 241, 101, BStBl II 2013, 603, Rz 22 a.E.). Dementsprechend wird umsatzsteuerrechtlich die Steuerbefreiung für die Beförderung von kranken und verletzten Personen (§ 4 Nr. 17 Buchst. b UStG) von der Lieferung menschlichen Blutes in § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG abgegrenzt.

b) Falls das FG die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 2 UStG verneinen sollte, wird es weiter zu prüfen haben, ob die streitgegenständlichen Leistungen in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dienen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG).

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist -neben der Alternative 2 als lex specialis für besondere Zweckbetriebe nach §§ 66 bis 68 AO- für alle Zweckbetriebe nach §§ 65 ff. AO (auch) die einschränkende Voraussetzung der Alternative 1 des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG anwendbar und daher zu prüfen (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 26.08.2021 – V R 5/19, BFHE 274, 284, Rz 44 f.; vom 17.11.2022 – V R 12/20, BStBl II 2023, 367, Rz 39; vom 21.06.2017 – V R 34/16, BFHE 259, 9, BStBl II 2018, 55, Rz 32 f.; vom 08.03.2012 – V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 26 f. bezüglich Alternative 1 und Rz 33 bezüglich Alternative 2; vgl. auch BFH-Urteil vom 23.07.2019 – XI R 2/17, BFHE 266, 91, Rz 20 -Alternative 1- und Rz 21 -Alternative 2-).

bb) Zusätzliche Einnahmen im oben genannten Sinne liegen bereits dann vor, wenn die Körperschaft diese im Zusammenhang mit Leistungen erzielt, die für die Verwirklichung ihres steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks nicht unerlässlich sind (BFH-Urteile vom 24.06.2020 – V R 47/19 (, BFHE 268, 572, BStBl II 2020, 853, Rz 16 sowie in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630). Es kommt dabei weder darauf an, ob der Kläger aus den zusätzlichen Einnahmen geringe oder -wie im Streitfall wegen Dauerdefiziten- keine Gewinne erzielt hat, noch darauf, ob die Einnahmen dem Kläger verblieben sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 28).

cc) Für die Frage, ob Umsätze mit Wettbewerbscharakter vorliegen, ist entscheidend, ob der Kläger mit den Leistungen seines Zweckbetriebs (hier: Blut- und Gewebetransporte) in Wettbewerb zu anderen Unternehmern tritt, die vergleichbare Leistungen ohne Anspruch auf Ermäßigung am Markt anbieten (BFH-Urteile in BFHE 259, 9, BStBl II 2018, 55, unter Rz 33 sowie in BFHE 266, 91). Unter Berücksichtigung der unionsrechtlich gebotenen weiten Auslegung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG ist der ermäßigte Umsatzsteuersatz nur insoweit anzuwenden, als er zu keiner oder einer nur geringen Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung führt (BFH-Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 32, unter Hinweis auf das EuGH-Urteil Kommission/Königreich Niederlande vom 03.03.2011 – C-41/09, EU:C:2011:108, Rz 52). Daher könnte im Streitfall zwischen den Einsätzen im Rahmen einer eiligen Notfallbehandlung unter Einsatz von Blaulicht mit einer geringen Gefahr der Wettbewerbsverzerrung und den sonstigen Einsätzen zu unterscheiden sein.

c) Ohne Bindung nach § 126 Abs. 5 FGO weist der Senat vorsorglich zur Anwendung von § 66 AO darauf hin, dass nach den bisherigen Feststellungen des FG (Rz 42 des Urteils) die Transportleistungen des Klägers den hilfebedürftigen Personen nicht im Sinne des § 66 Abs. 3 AO „zugute kommen“, da sie nicht entsprechend dem BFH-Urteil in BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68 direkt „an den Patienten“ erbracht wurden, sondern Kontakt zu diesen lediglich über die in verschlossenen und verpackten Behältnissen befindlichen Blut- und Gewebeproben bestand. Soweit das FG unter Hinweis auf das -zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL ergangene- BFH-Urteil in BFHE 272, 270: Abrechnungsleistungen von Rettungsdiensten davon ausgegangen ist, dass für ein „zugute kommen“ ein „mittelbares Wirkungsverhältnis“ zum Patienten ausreicht, erscheint diese Auslegung zweifelhaft, weil sich hierdurch nichts am Erfordernis eines „eigenen karitativen Elements“ ändert (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 26.01.2012 – VII R 4/11, BFHE 236, 481, BStBl II 2012, 541, Rz 20 sowie in BStBl II 2023, 367, Rz 31 und Rz 36 zu „fürsorgeorientierten“ Hilfestellungen), das auch durch die vorliegend streitigen Transporttätigkeiten zu erfüllen wäre.

4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 FGO).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung an das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

Die Steuerbegünstigung gemäß § 7i oder § 10f EStG für Baumaßnahmen an einem im EU-Ausland belegenen, aber auch zum kulturgeschichtlichen Erbe Deutschlands gehörenden Baudenkmal ist ausgeschlossen, wenn die Baumaßnahmen nicht vorher mit der für den Denkmalschutz zuständigen ausländischen Behörde abgestimmt worden sind. Auf die Frage, ob die Beschränkung auf im Inland belegene Gebäude mit dem Unionsrecht vereinbar ist, kommt es dann nicht an.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg vom 14.01.2021 – 3 K 1948/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist deutscher Staatsangehöriger. Er war in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) freiberuflich tätig und hatte einen Wohnsitz in A, Baden-Württemberg. Einen weiteren Wohnsitz hatte er in B, Frankreich. Dort wohnte er mit seiner Lebensgefährtin und der gemeinsamen Tochter.

Im Jahr 2008 hatte der Kläger für … € eine Wohnung in einem Gebäude in B erworben, das in das Verzeichnis der „monuments historiques l’immeuble“ eingetragen ist und nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) Denkmalschutz in Frankreich genießt („inscrit monument historique“). Der Stadtteil, in dem sich das Gebäude befindet, wurde im Jahr 2017 in das Weltkulturerbe der UNESCO aufgenommen.

Nach den weiteren Feststellungen des FG regeln die Vorschriften des französischen Denkmalschutzrechts, dass Arbeiten an einem „immeuble inscrit“ -mit Ausnahme von Unterhaltungsarbeiten oder gewöhnlichen Reparaturen- einer behördlichen Bau-, Abriss- oder Umbaugenehmigung bedürfen. Nicht genehmigungspflichtige Maßnahmen sind der zuständigen Behörde mit einem Vorlauf von vier Monaten anzuzeigen. In jedem Fall hat die Denkmalschutzbehörde die Möglichkeit zu intervenieren. Außerdem müssen die Arbeiten unter der wissenschaftlichen und technischen Kontrolle der zuständigen Stellen durchgeführt werden.

Der Kläger ließ in den Jahren 2008 bis 2010 in der Wohnung in B Maurer-, Sanitär-, Heizungs-, Elektro- und Malerarbeiten durchführen. Ferner ließ er Böden, Fenster, Türen und Stuckdecken restaurieren. Die gesamten Aufwendungen für diese Arbeiten beliefen sich auf … €. Die Baumaßnahmen hatte der Kläger weder mit einer französischen noch mit einer deutschen Denkmalschutzbehörde abgestimmt. Seit Mitte des Jahres 2010 nutzte der Kläger die Wohnung in B zu eigenen Wohnzwecken.

Mit seiner Einkommensteuererklärung für die Streitjahre 2010 bis 2014 machte der Kläger für die durch die Baumaßnahmen an der Wohnung entstandenen Aufwendungen einen Abzug gemäß § 10f in Verbindung mit § 7i des Einkommensteuergesetzes (EStG) von jeweils … € geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) veranlagte den Kläger mit dessen jeweils im Inland erzielten Einkünften aus selbständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung sowie Renteneinkünften nach den Grundsätzen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht. Dabei gingen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass der Kläger in den Streitjahren nach Maßgabe von Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b Doppelbuchst. cc des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21.07.1959 (BGBl II 1961, 397) -DBA-Frankreich- als in Deutschland ansässig galt. Jedoch versagte das FA den Abzug der geltend gemachten Steuerbegünstigung für ein Baudenkmal nach § 10f in Verbindung mit § 7i EStG. Der Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg.

Im Verlauf des Klageverfahrens bescheinigte das Landesamt für Denkmalpflege im Regierungspräsidium Stuttgart als die nach dem Denkmalschutzgesetz des Landes Baden-Württemberg für fachliche Denkmalpflege zuständige Behörde am 27.08.2018, dass das streitige Gebäude als prägendes Beispiel der deutschen Architektur in B auch das nationale kulturgeschichtliche Erbe Deutschlands mittrage. Die vom Kläger begehrte weitergehende Bescheinigung, dass die Baumaßnahmen nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu einer sinnvollen Nutzung erforderlich gewesen seien, lehnte die Behörde hingegen ab. Hierzu führte sie an, zum einen habe der Kläger die Maßnahmen vorher nicht behördlich abgestimmt und zum anderen sei eine baden-württembergische Denkmalschutzbehörde für die Erteilung einer solchen Bescheinigung nicht zuständig.

Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2021, 1292). Zwar sei das Gebäude in B ausweislich der denkmalschutzrechtlichen Bescheinigung aus dem Jahr 2018 ein Baudenkmal; dennoch könne dem Kläger der beantragte Abzug nicht gewährt werden. Dabei brauche nicht entschieden zu werden, ob die Beschränkung der Steuerbegünstigung gemäß § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG auf im Inland belegene Baudenkmäler unionsrechtskonform sei. Denn der Kläger habe die Baumaßnahmen nicht in Abstimmung mit der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle durchgeführt (§ 10f Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG). Eine Abstimmung mit einer deutschen Denkmalschutzbehörde sei zwar mangels Zuständigkeit schwerlich möglich gewesen. Der Kläger habe aber auch von der Möglichkeit, die Baumaßnahmen in Frankreich mit der dort für den Denkmalschutz zuständigen Behörde abzustimmen, keinen Gebrauch gemacht. Das für den steuerlichen Abzug der Aufwendungen gesetzlich geregelte Abstimmungserfordernis sei für im Ausland belegene Baudenkmäler jedenfalls dann nicht entbehrlich, wenn das dortige nationale Denkmalschutzrecht eine Abstimmung der Baumaßnahmen mit der dort zuständigen Denkmalschutzbehörde vorsehe. Die vorherige Abstimmung könne nicht durch eine nachträgliche Begutachtung ersetzt werden.

Mit seiner Revision trägt der Kläger im Wesentlichen vor, auch eine Bestätigung der französischen Denkmalbehörde, dass die Baumaßnahmen den dortigen Normen entsprächen, hätte die nach § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG erforderliche Abstimmung nicht ersetzen können. Nur der Verwaltungsakt einer deutschen Denkmalschutzbehörde habe Bindungswirkung nach § 7i EStG. Das Steuerrecht dürfe kein Handeln verlangen, das aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen unmöglich sei. Im Übrigen gelte im französischen Denkmalschutz als „goldene Regel“, dass man zwar jede Änderung des äußeren Erscheinungsbilds eines geschützten Gebäudes mit der französischen Denkmalbehörde abstimmen müsse, bei der Gestaltung des Inneren jedoch freie Hand habe. Im vorliegenden Fall seien im Außenbereich nur unwesentliche Arbeiten durchgeführt worden. Der beauftragte Architekt habe dies noch einmal bestätigt.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2010 und 2011 vom 11.02.2014, die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2012 bis 2014 vom 27.06.2018 sowie die Einspruchsentscheidung vom 28.08.2018 dahin zu ändern, dass jeweils ein Betrag von … € nach § 10f Abs. 1 in Verbindung mit § 7i EStG wie Sonderausgaben abgezogen wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es entgegnet, der Kläger würde, wollte man bei ihm auf das gesetzliche Erfordernis einer vorherigen Abstimmung mit der zuständigen Denkmalschutzbehörde verzichten, gegenüber Eigentümern von im Inland belegenen Baudenkmälern begünstigt.

II.

Die Revision ist zulässig. Die Revisionsbegründung entspricht noch den gesetzlichen Darlegungsanforderungen.

1. Gemäß § 120 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Revision innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Gemäß § 120 Abs. 2 Satz 3 FGO kann die Frist auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden verlängert werden. Wendet sich der Revisionskläger gegen die materielle Sicht des FG, muss er gemäß § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO mit seiner Revisionsbegründung innerhalb dieser Frist die Umstände bezeichnen, aus denen sich seiner Ansicht nach die Rechtsverletzung ergibt. Hierzu muss er neben der Rüge eines konkreten Rechtsverstoßes die Gründe tatsächlicher oder rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen.

Notwendig ist damit eine zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils, aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskläger die Begründung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen überprüft hat (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 23.08.2017 – X R 9/15, BFH/NV 2018, 42, Rz 12 und Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 12.05.2022 – VI R 37/20, BFH/NV 2022, 1183, Rz 16, jeweils m.w.N.). Eine vollständige und umfassende Auseinandersetzung mit dem FG-Urteil ist nicht erforderlich; auch ist nicht geboten, dass die Revisionsbegründung die Argumentation des FG widerlegt (BFH-Urteil vom 03.02.2010 – IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751, unter II.1.).

Nach Ablauf der -gegebenenfalls verlängerten- Begründungsfrist sind Ergänzungen grundsätzlich nur dann zulässig, wenn die innerhalb dieser Frist abgegebene Begründung den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO entspricht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 13.05.2013 – I R 39/11, BFHE 241, 1, BStBl II 2016, 434, Rz 19 und vom 16.10.1998 – III R 7/98, BFH/NV 1999, 501, unter II.1. der Entscheidungsgründe).

2. Diese Anforderungen sind vorliegend gerade noch erfüllt. Die erforderliche Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils sieht der Senat zumindest darin, dass der Kläger innerhalb der Revisionsbegründungsfrist vorgetragen hat, eine Abstimmung der Baumaßnahmen mit einer französischen Denkmalschutzbehörde würde die deutsche Finanzverwaltung entgegen der Ansicht der Vorinstanz nicht binden.

III.

Die Revision ist allerdings unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

Das FG hat frei von Rechtsfehlern entschieden, dass dem in den Streitjahren unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen und als in Deutschland ansässig geltenden Kläger (dazu unten 1.) für Aufwendungen für Baumaßnahmen an der in B belegenen Wohnung keine Steuerbegünstigung gemäß § 10f in Verbindung mit § 7i EStG zusteht (unten 2.).

1. Der Kläger unterliegt in den Streitjahren aufgrund eines Wohnsitzes in B der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Der erkennende Senat geht mit den Beteiligten davon aus, dass der Kläger im Hinblick auf seinen weiteren, in Deutschland belegenen Wohnsitz für einkommensteuerrechtliche Zwecke infolge seiner deutschen Staatsangehörigkeit als in Deutschland ansässig gilt (Art. 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b Doppelbuchst. cc DBA-Frankreich). Die von ihm erzielten -inländischen- Einkünfte sind im Inland zu besteuern (vgl. hierzu die Regelungen in Art. 20 Abs. 1 DBA-Frankreich).

2. Der Kläger kann keinen Abzug von Aufwendungen nach § 10f Abs. 1 und Abs. 5 in Verbindung mit § 7i EStG beanspruchen.

a) Nach § 10f Abs. 1 Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen an einem eigenen Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu 9 % wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 7h EStG oder des § 7i EStG vorliegen. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift nur, soweit der Steuerpflichtige das Gebäude in dem jeweiligen Kalenderjahr zu eigenen Wohnzwecken nutzt und die Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG oder dem Eigenheimzulagengesetz einbezogen hat. Die Steuerbegünstigung gilt sinngemäß für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, und für Eigentumswohnungen (§ 10f Abs. 5 EStG).

Mit der Bezugnahme auf die im Streitfall allein in Betracht zu ziehende Norm des § 7i EStG setzt die Begünstigung nach § 10f EStG im Weiteren voraus, dass das Gebäude im Inland belegen und nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist und dass die Baumaßnahmen nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind (§ 7i Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Baumaßnahmen müssen zudem in Abstimmung mit der in § 7i Abs. 2 EStG bezeichneten Stelle durchgeführt worden sein (§ 7i Abs. 1 Satz 6 EStG), also mit der nach Landesrecht für die Belange des Denkmalschutzes zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle.

b) Diese tatbestandlichen Voraussetzungen sind im Streitfall nicht vollständig erfüllt.

aa) Die baulichen Maßnahmen sind -hiervon ist die Vorinstanz zunächst zutreffend ausgegangen- an einem jedenfalls vom Grundsatz her begünstigungsfähigen Objekt durchgeführt worden.

(1) Der Kläger hat Aufwendungen in Gestalt von anschaffungsnahen Herstellungskosten (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG) für Baumaßnahmen an einem von ihm im Jahr 2008 angeschafften Gebäudeteil beziehungsweise einer Eigentumswohnung (§ 10f Abs. 5 EStG) getragen.

Zwischen den Beteiligten ist zudem unstreitig, dass der Kläger die erworbene Wohnung in den Streitjahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt und die weiteren in § 10f Abs. 1 Satz 2 EStG genannten steuerlichen Förderungen nicht in Anspruch genommen hat.

(2) Die Wohnung ist in einem Gebäude belegen, das grundsätzlich auch als Baudenkmal gewertet werden kann. Dies lässt sich zwar nicht ohne Weiteres aus der Bescheinigung der baden-württembergischen Denkmalschutzbehörde vom 27.08.2018 ableiten und wäre -abweichend von der Rechtsansicht der Vorinstanz- aufgrund der exterritorialen Belegenheit des Gebäudes nicht mit bindender Wirkung für die Einkommensteuerfestsetzung der Streitjahre bescheinigungsfähig gewesen. Jedoch hat das FG festgestellt, dass das Gebäude nach Maßgabe der einschlägigen französischen Regelungen in das Verzeichnis der historischen Gebäudedenkmäler („monuments historiques l’immeuble“) eingetragen ist. Das legt den Schluss nahe, dass es sich auch nach den einschlägigen deutschen Bestimmungen um ein Baudenkmal im Sinne von § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG handeln könnte (zur Maßgeblichkeit der nach nationalem Recht geltenden Anforderungen s. allgemein Senatsurteil vom 21.01.2015 – X R 7/13, BFHE 248, 543, BStBl II 2015, 588, Rz 22, m.w.N.). Hierauf kommt es jedoch letztlich nicht an (unter cc).

bb) Die Baumaßnahmen wurden nicht -wie § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG im Weiteren erfordert- an einem im Inland belegenen Baudenkmal durchgeführt. Ob die Beschränkung der Steuerbegünstigung auf inländische Baudenkmäler unionsrechtskonform ist (dazu unten (1)), ist im Streitfall jedoch nicht entscheidungserheblich (unten (2)).

(1) Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat zu einer den Vorschriften des § 10f, § 7i EStG vergleichbaren Regelung des niederländischen Steuerrechts entschieden, dass das Inlandserfordernis zwar die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union -AEUV-) beeinträchtige. Es liege aber grundsätzlich keine diskriminierende Unterscheidung zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden vor, sofern -wie im dortigen Entscheidungsfall- die steuerliche Begünstigung der Erhaltung und dem Schutz des kulturgeschichtlichen Erbes des vorteilsgewährenden Mitgliedstaats diene und daher keine objektiv vergleichbare Situation zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden gegeben sei (EuGH-Urteil X vom 18.12.2014 – C-87/13, EU:C:2014:2459, Rz 23 ff., Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2015, 205).

Der EuGH hat in der genannten Entscheidung allerdings erwogen, dass etwas anderes gelten könne, wenn der Steuerpflichtige den Nachweis erbringe, dass das Gebäudedenkmal trotz seiner Lage im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats dennoch zum kulturgeschichtlichen Erbe des vorteilsgewährenden Staats gehöre und aufgrund dieses Umstands -wenn es nicht außerhalb des Hoheitsgebiets läge- Gegenstand des Schutzes des dortigen Denkmalschutzgesetzes sein könnte (EuGH-Urteil X, EU:C:2014:2459, Rz 33, HFR 2015, 205).

Von den gleichen Rechtsgrundsätzen ist der EuGH bei einer anhand der Vorgaben der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) überprüften Regelung des niederländischen Schenkungsteuerrechts ausgegangen, die eine steuerliche Befreiung nur für den Fall vorsieht, dass bestimmte Anwesen im Hoheitsgebiet der Niederlande belegen sind und zum kulturhistorischen nationalen Erbe gehören (EuGH-Urteil Q vom 18.12.2014 – C-133/13, EU:C:2014:2460, Rz 20 ff., 28, Internationales Steuerrecht 2015, 104).

(2) Diese Rechtsprechung ist grundsätzlich auch bei der Auslegung von § 10f und § 7i EStG zu berücksichtigen; denn die genannten Vorschriften dienen dem Schutz und der Erhaltung des kulturgeschichtlichen Erbes Deutschlands.

Der Gesetzgeber hatte Mitte der 1970er Jahre einen drohenden Verfall kulturhistorisch wertvoller Gebäude „in Stadt und Land“ erkannt und mit § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. r Doppelbuchst. cc sowie Buchst. y EStG Ermächtigungen für die Bundesregierung begründet, durch Rechtsverordnung steuerliche Anreize für den Erwerb und die Erhaltung von Baudenkmälern zu schaffen (Gesetz zur Erhaltung und Modernisierung kulturhistorisch und städtebaulich wertvoller Gebäude vom 22.12.1977, BGBl I 1977, 3107). Von dieser Ermächtigung hatte die Bundesregierung unter anderem mit den seinerzeitigen Regelungen in § 82i der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) Gebrauch gemacht. Hierdurch sollten neben den Bemühungen der öffentlichen Hand, dem fortschreitenden Verfall jener Bausubstanz entgegenzuwirken, Privatpersonen als Eigentümer und Erwerber von Baudenkmälern gefördert werden (BTDrucks 8/896, S. 5). In § 52 Abs. 21 Satz 6 EStG in der bis ins Jahr 1989 geltenden Fassung fand sich zudem die Regelung, dass bei einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus Herstellungskosten unter anderem im Sinne des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. y EStG, die im Fall der Vermietung zur Vornahme von erhöhten Absetzungen unter anderem nach § 82i EStDV berechtigen würden, im Jahr der Herstellung und in den folgenden neun Kalenderjahren jeweils bis zu 10 % wie Sonderausgaben abgezogen werden konnten.

Das Wohnungsbauförderungsgesetz (WoBauFG) vom 22.12.1989 (BGBl I 1989, 2408) hat diese Regelungen ins EStG überführt und teilweise rechtstechnisch neu gefasst (§ 7i EStG für erhöhte Absetzungen bei zur Einkunftserzielung genutzten Baudenkmalen und § 10f EStG für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale). An der grundlegenden Zielrichtung des Gesetzgebers, ein wirksames steuerliches Anreizmittel für den Denkmalschutz und die Wohnraumerhaltung zu gewähren, hat sich dadurch nichts geändert (vgl. zum Normzweck BTDrucks 11/5680, S. 9, 12 f.). Das mit dem WoBauFG in § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG erstmals ausdrücklich aufgenommene Erfordernis einer Belegenheit des Baudenkmals im Inland findet in den Gesetzesmaterialien zwar keine explizite Begründung, lässt sich aber zumindest daraus ableiten, dass der Gesetzgeber nur solche Gebäude begünstigen wollte, die den öffentlich-rechtlichen Bindungen des Denkmalschutzrechts der Länder unterliegen (BTDrucks 11/5680, S. 12).

Dementsprechend geht der Senat davon aus, dass das Inlandserfordernis des § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG jedenfalls grundsätzlich nicht mit unionsrechtlichen Grundfreiheiten kollidiert (ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 04.04.2019 – 9 K 2480/17 E, EFG 2019, 771, Rz 19, aus anderen Gründen aufgehoben durch Senatsurteil vom 14.04.2021 – X R 17/19, BFH/NV 2021, 1494; Klein, Deutsches Steuerrecht 2016, 1399, 1400 f.; Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 7i EStG Rz 3; Bartone in Korn, § 7i EStG Rz 5.4).

Inwiefern die Bescheinigung der baden-württembergischen Denkmalschutzbehörde vom 27.08.2018, wonach das vom Kläger bewohnte Baudenkmal in B „das nationale kulturgeschichtliche Erbe Deutschlands mitträgt“, im Lichte der vorgenannten Rechtsprechung des EuGH gleichwohl eine Ausnahme vom Inlandserfordernis begründen könnte, muss der Senat vorliegend nicht entscheiden. Denn der Kläger hat -wie von der Vorinstanz zutreffend erkannt- die weiteren einfachgesetzlichen Tatbestandsvoraussetzungen des § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG nicht erfüllt.

cc) Es fehlt an der nach § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG erforderlichen Abstimmung der Baumaßnahmen mit der zuständigen Denkmalschutzbehörde.

(1) Nach gefestigter höchstrichterlicher Rechtsprechung erfordert eine Abstimmung im Sinne des § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG eine einverständliche -bei Bedarf hinsichtlich Art, Umfang und fachgerechter Ausführung ins Detail gehende- Festlegung der durchzuführenden Baumaßnahmen (vgl. Senatsurteil vom 24.06.2009 – X R 8/08, BFHE 225, 431, BStBl II 2009, 960, unter II.5. sowie zuletzt Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts -BVerwG- vom 09.05.2018 – 4 B 40/17, BFH/NV 2018, 1071, Rz 10, m.w.N.). Diese Abstimmung muss zeitlich vor dem Beginn der Baumaßnahmen oder vor einer eventuellen Änderung der Planung vorgenommen worden sein (Senatsurteil in BFHE 225, 431, BStBl II 2009, 960, unter II.5.; ebenso Pfirrmann in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 7i Rz 2 sowie Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., § 7i Rz 10). Dies rechtfertigt sich bereits aus dem Umstand, dass der bisherige Zustand des Baudenkmals festgestellt werden muss, damit die Denkmalschutzbehörde die Erforderlichkeit der beabsichtigten Maßnahmen im Sinne von § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG beurteilen kann (vgl. insoweit Senatsbeschluss vom 08.09.2004 – X B 51/04, BFH/NV 2005, 53, unter 1.b sowie BVerwG-Beschluss in BFH/NV 2018, 1071, Rz 10). Die tatbestandlich erforderliche Abstimmung kann somit nicht im Nachhinein getroffen werden (HHR/Clausen, § 7i EStG Rz 31). Dies gilt selbst dann, wenn die Eigenschaft des Gebäudes als Baudenkmal dem Steuerpflichtigen zunächst unbekannt war (Senatsbeschluss in BFH/NV 2005, 53, unter 1.b).

(2) Im Streitfall hat der Kläger die in den Jahren 2008 bis 2010 durchgeführten Baumaßnahmen in der Wohnung in B nicht mit der zuständigen Stelle abgestimmt.

(a) Hierbei ist das FG zu Recht zunächst davon ausgegangen, dass eine diesbezügliche Abstimmung mit einer baden-württembergischen Denkmalschutzbehörde nicht hätte erfolgen können („schwerlich möglich gewesen“). Der in der Kulturhoheit der Bundesländer stehende Schutz und die Pflege von Denkmälern bezieht sich zwingend nur auf diejenigen Denkmäler, die in dem jeweiligen Bundesland belegen sind. Demzufolge ist es ausgeschlossen, dass eine funktional grundsätzlich zuständige Denkmalschutzbehörde Maßnahmen in Bezug auf ein außerhalb ihres territorialen Zuständigkeitsbereichs liegendes Denkmal trifft. Dies gilt erst recht für Denkmäler, die sich auf dem Territorium eines anderen Staates befinden.

Die Kompetenz des Landesamts für Denkmalpflege in Baden-Württemberg beschränkt sich somit -allenfalls- allein auf die Feststellung, dass die Immobilie in B, in der der Kläger eine Wohnung erworben hatte, zum kulturgeschichtlichen Erbe Deutschlands gehört.

(b) Der Kläger hat allerdings auch keine Abstimmung mit der zuständigen französischen Denkmalschutzbehörde getroffen. Die vom FG mit Bindungswirkung für den erkennenden Senat (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellten Regelungen des französischen Denkmalschutzrechts sehen vor, dass Arbeiten an einem eingetragenen französischen Gebäudedenkmal auch bei -ausnahmsweise- nicht bestehender Notwendigkeit einer Bau- oder Umbaugenehmigung stets der zuständigen Behörde mit einem Vorlauf von vier Monaten anzuzeigen sind. Ferner hat die französische Denkmalschutzbehörde die Möglichkeit zu intervenieren. Die öffentlich-rechtlichen Bindungen des Denkmalschutzes zeigen sich also auch nach französischer Rechtslage darin, dass die Arbeiten -wie ebenfalls vom FG festgestellt- unter der wissenschaftlichen und technischen Kontrolle der zuständigen Stellen durchzuführen sind. Eine Abstimmung der Arbeiten wäre demnach mit der französischen Denkmalschutzbehörde möglich und geboten gewesen.

(3) Die dagegen gerichteten Einwendungen des Klägers greifen nicht durch.

(a) Es entspricht ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, im Fall einer Kollision von Unionsrecht und nationalem Recht dem Anwendungsvorrang des Unionsrechts dadurch Geltung zu verschaffen, dass die einschlägige nationale Regelung normerhaltend in der Weise angewendet wird, dass das unionsrechtswidrige Tatbestandsmerkmal bei der Rechtsanwendung unberücksichtigt bleibt (Senatsurteile vom 27.10.2021 – X R 11/20, BFHE 275, 52, Rz 27 und vom 05.11.2019 – X R 23/17, BFHE 267, 34, BStBl II 2020, 763, Rz 44; BFH-Urteile vom 20.09.2006 – I R 113/03, BFH/NV 2007, 220, unter III.1. und vom 22.07.2008 – VIII R 101/02, BFHE 222, 453, BStBl II 2010, 265, unter IV.1.; vgl. auch Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., Kap. 4 Rz 24 ff.).

Für den Streitfall bedeutet dies, dass zwar -gegebenenfalls- nach Maßgabe der (unter III.2.b bb) dargestellten EuGH-Rechtsprechung auf das Inlandserfordernis des § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG zu verzichten wäre. Es bedeutet aber nicht, auch auf die nach § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG erforderliche Abstimmung der Baumaßnahmen mit der zuständigen Denkmalschutzbehörde zu verzichten. Folgerichtig müsste darüber hinaus § 7i Abs. 2 Satz 1 EStG dahingehend ausgelegt werden, dass die Voraussetzungen des § 7i Abs. 1 EStG durch die zuständige ausländische Behörde zu bescheinigen wären.

Ob eine solche Bescheinigung ebenfalls als Grundlagenbescheid anzusehen ist, der das FA bindet (vgl. Senatsurteil vom 19.02.2019 – X R 17/18, BFH/NV 2019, 801, Rz 17), braucht hier nicht entschieden zu werden, da es -wie dargelegt- bereits an der erforderlichen Abstimmung mit der zuständigen französischen Denkmalschutzbehörde fehlt.

(b) Soweit der Kläger demgegenüber geltend macht, die nach § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG erforderliche Abstimmung könne, da es um den Abzug von Sonderausgaben nach deutschem Recht gehe, nur mit der deutschen Denkmalschutzbehörde vorgenommen werden, ist dies für den vorliegenden Streitfall nicht relevant. Denn nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG hat der Kläger auch keine vorherige Abstimmung mit einer deutschen Denkmalschutzbehörde vorgenommen.

(c) Sollte der Vortrag des Klägers -insbesondere auch unter Berücksichtigung seines ergänzenden Vorbringens zur Vorbereitung der mündlichen Verhandlung im Revisionsverfahren- dahin zu verstehen sein, dass in seinem Fall eine Abstimmung mit den französischen Behörden rechtlich gar nicht erforderlich gewesen wäre, kann dies im Streitfall nicht berücksichtigt werden, da es nicht den Feststellungen des FG zum französischen Denkmalschutzrecht entspricht. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung ist es Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO in Verbindung mit § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln. Feststellungen über das Bestehen und den Inhalt ausländischen Rechts sind für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 560 ZPO). Sie sind insoweit revisionsrechtlich wie Tatsachenfeststellungen zu behandeln (BFH-Urteil vom 19.10.2021 – VII R 7/18, BFHE 276, 189, Rz 63, m.w.N.).

Ungeachtet dessen käme aber auch dann, wenn man dem Vortrag des Klägers insoweit folgte, ein Abzug der Aufwendungen nach § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 EStG gleichwohl nicht in Betracht. Denn die Steuerbegünstigung gemäß § 10f EStG soll -neben dem Schutz und der Erhaltung kulturhistorisch wertvoller Bausubstanz- auch den besonderen Belastungen von Eigentümern zu eigenen Wohnzwecken genutzter Baudenkmale durch die öffentlich-rechtlichen Bindungen des Denkmalschutzrechts Rechnung tragen und hierfür eine steuerliche Entlastung gewähren (BTDrucks 11/5680, S. 13). Fehlt es aber bereits an einem Abstimmungserfordernis mit den Denkmalschutzbehörden und damit an einer entsprechenden öffentlich-rechtlichen Bindung des Eigentümers, wird der Zweck des § 10f EStG jedenfalls nicht zur Gänze erfüllt. Ein Steuerpflichtiger, der ohne die Notwendigkeit der Beachtung öffentlich-rechtlicher Vorgaben des Denkmalschutzes Aufwendungen für eine zu eigenen Wohnzwecken genutzten Immobilie tätigt, bedarf der steuerlichen Begünstigung gemäß § 10f EStG grundsätzlich nicht. Hierzu vergleichbar hat der Senat bereits entschieden, dass die Vorschrift nicht anwendbar ist, wenn ein Steuerpflichtiger ein Baudenkmal saniert und modernisiert hat, ohne dass ihm die Denkmaleigenschaft bekannt war (Senatsbeschluss in BFH/NV 2005, 53, unter 1.b).

(d) Offen bleiben kann bei alledem, ob bei grenzüberschreitenden Sachverhalten die Begünstigung auch dann ausgeschlossen ist, wenn das ausländische Recht zwar keine vorherige Abstimmung erfordert, der Steuerpflichtige aber freiwillig in eine Abstimmung mit der zuständigen Behörde getreten ist. Denn der Kläger hat sich -wie dargelegt- unstreitig nicht mit den zuständigen französischen Denkmalschutzbehörden abgestimmt.

(4) Ein Verzicht auf das Abstimmungserfordernis im Sinne von § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG kann auch nicht aus unionsrechtlichen Erwägungen abgeleitet werden. Die Grundfreiheiten des AEUV verbieten eine steuerliche Schlechterstellung grenzüberschreitender Vorgänge gegenüber rein innerstaatlichen Sachverhalten (statt vieler Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl., § 4 Rz 86), verpflichten die Mitgliedstaaten jedoch nicht, den grenzüberschreitenden Sachverhalt gegenüber dem innerstaatlichen Sachverhalt hinsichtlich der gesetzlichen Anforderungen zu privilegieren.

dd) Nur ergänzend weist der Senat darauf hin, dass ungeachtet der fehlenden vorherigen Abstimmung der Baumaßnahmen mit der zuständigen Denkmalschutzbehörde ein Anspruch des Klägers auf Abzug der Aufwendungen auch deshalb ausgeschlossen wäre, weil er nicht nachgewiesen hat, dass die Baumaßnahmen gemäß § 10f Abs. 1 Satz 1 in Verbindung mit § 7i Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes (Gebäudeteils) als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich gewesen sind.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.