Das FG Niedersachsen hatte sich mit der Frage zu befassen, inwieweit Aufwendungen für die Durchführung von Funktionstraining (ärztlich verordnete Wassergymnastik) in einem Fitnessstudio als außergewöhnliche Belastungen i. S. d. § 33 Abs. 1 EStG abzugsfähig sind (Az. 9 K 17/21).

Der 9. Senat des Niedersächsischen Finanzgerichts hatte sich im Urteil vom 14. Dezember 2022 (Az. 9 K 17/21) mit der Frage zu befassen, inwieweit Aufwendungen für die Durchführung von Funktionstraining (ärztlich verordnete Wassergymnastik) in einem Fitnessstudio als außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) abzugsfähig sind.

Im zugrundeliegenden Sachverhalt wurde einer behinderten Klägerin (GdB 30) zur Behandlung der zunehmend schmerzhaften Bewegungseinschränkungen, zur funktionalen Verbesserung und zur Schmerzreduktion ein Funktionstraining in Form von Wassergymnastik ärztlich verordnet. Die zuständige Krankenkasse übernahm die Kosten für ein wöchentliches Funktionstraining. Nachdem die Klägerin die Wassergymnastikkurse zunächst in einem Verein durchgeführt hatte, entschied sie sich schließlich, die Kurse in einem näher zu ihrem Wohnort gelegenen Fitnessstudio zu absolvieren. Das Funktionstraining wurde hier von qualifizierten Übungsleitern mit einer gültigen Übungsleiterlizenz für den Rehabilitationssport durchgeführt. Voraussetzung dafür war jedoch, dass sich die Klägerin als Mitglied im Fitnessstudio anmelden und den (reduzierten) Beitrag für das auf die Teilnahme an den verordneten Kursen zugeschnittene Modul („Wellness und Spa“) bezahlen musste. Neben der Teilnahme an dem verordneten Funktionstraining beinhaltete der Beitrag auch noch die Saunabenutzung und weitere Aqua-Fitnesskurse. Das Fitnessstudio stellte der Klägerin auch noch den wöchentlichen Beitrag für den Reha-Verein, der das Funktionstraining durchführte, in Rechnung.

Vergeblich machte die Klägerin ihre Gesamtkosten (Fitnessstudiobeitrag, Reha Vereinsbeitrag, Fahrtkosten) als Teil ihrer Heilbehandlungskosten im Sinne von § 33 EStG geltend.

Das Niedersächsischen Finanzgerichts gab der Klage nur zum Teil statt. Es vertritt die Auffassung, dass die Fitnessstudio-Mitgliedsbeiträge für ein für die Teilnahme an dem verordneten Funktionstraining zugeschnittenes Grundmodul (im Streitfall: „Wellness und Spa“) jedenfalls dann keine außergewöhnlichen Belastungen im Sinne des § 33 EStG darstellen, wenn mit dem Mitgliedsbeitrag auch weitere Leistungen abgegolten werden (im Streitfall: Saunanutzung; Aqua Fitnesskurse), die ihrer Art nach nicht nur von kranken, sondern auch gesunden Menschen in Anspruch genommen werden, um die Gesundheit zu erhalten, das Wohlbefinden zu steigern oder die Freizeit sinnvoll zu gestalten, und eine Aufteilung nach objektiven Kriterien nicht möglich ist. Gegen die Zwangsläufigkeit spricht danach insbesondere, wenn dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnet ist, die ärztlich verordneten Kurse auch außerhalb eines Fitnessstudios durchführen zu können. Allein die räumliche Nähe des Fitnessstudios zum Wohnort, die Einsparung von Park- und Fahrtkosten sowie die größere zeitliche Flexibilität hinsichtlich der Durchführung und Nachholung der Kurse könnten die Zwangsläufigkeit der Mitgliedsbeiträge für das Fitnessstudio nicht begründen.

Das Finanzgericht hat ausdrücklich offengelassen, ob etwas Anderes gelten könne, wenn dem Steuerpflichtigen zur Durchführung der ärztlich verordneten Kurse in einem Fitnessstudio keine sinnvolle Alternative zur Verfügung steht.

Erfolg hatte die Klage jedoch hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der zwangsläufig angefallenen Beiträge für einen Reha-Verein, der die ärztlich verordneten Kurses in einem Fitnessstudio durchführt. Diese zählen nach Überzeugung des Finanzgerichts zu den als außergewöhnliche Belastungen anzuerkennenden Heilbehandlungskosten. Zum Abzug zuzulassen waren nach Auffassung des 9. Senats zudem die Aufwendungen für die Fahrten zum Fitnessstudio, die ausschließlich im Zusammenhang mit der Durchführung der ärztlich verordneten Kurse anfallen. Diese teilten das Schicksal der Kurskosten als zwangsläufige Heilbehandlungskosten (im Streitfall: Übernahme der Kurskosten durch die Krankenkasse) und stellten daher ebenfalls außergewöhnliche Belastungen dar.

Das Finanzgericht hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Sofern die Revision auch eingelegt wird, erhält der BFH aufgrund der großen Breitenwirkung der Problematik Gelegenheit, höchstrichterlich zu klären, ob und ggf. inwieweit bei medizinischer Indikation der Behandlung die Mitgliedsbeiträge für ein Fitnessstudio – gerade auch in den Fällen, in denen wie im Streitfall mindestens ein auf die Behandlung zugeschnittenes Grundmodul für die Ableistung der Kurse gebucht werden muss – außergewöhnliche Belastungen sein können.

Quelle: Niedersächsisches Finanzgericht, Newsletter 1/2023

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob eine dem Zuschuss zum Mutterschaftsgeld angelehnte Zahlung, die im Rahmen eines arbeitnehmerähnlichen Beschäftigungsverhältnisses zufließt, aus dem unstreitig Einkünfte aus selbstständiger Arbeit erzielt werden, steuerbar bzw. aufgrund analoger Anwendung des § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG unter Progressionsvorbehalt steuerfrei ist (Az. VIII R 39/19).

Leitsatz

1. Tarifvertragliche Zuschüsse einer Rundfunkanstalt an eine selbstständige Journalistin anlässlich ihrer Schwangerschaft und Mutterschaft sind nicht gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG steuerfrei.
2. Die Vorschrift des § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG verletzt insoweit nicht den allgemeinen Gleichheitssatz des Grundgesetzes.

   Tenor:

   Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 12.09.2019 – 15 K 1378/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

   Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die für das Streitjahr (2014) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Die jüngere ihrer beiden Töchter wurde im März des Streitjahres geboren.

   2

   Die Klägerin ist Journalistin und bei den Rundfunkanstalten E und X beschäftigt. Aus ihren beruflichen Tätigkeiten erzielte sie im Streitjahr zum einen geringfügige, nach Steuerklasse VI lohnversteuerte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die zwischen den Beteiligten nicht in Streit stehen. In überwiegendem Umfang erzielte die Klägerin zum anderen als arbeitnehmerähnliche freie Mitarbeiterin der E und der X Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG).

   3

   Aufgrund ihrer Schwangerschaft und der Geburt ihrer zweiten Tochter im März 2014 erhielt die Klägerin im Rahmen ihrer selbständigen Tätigkeiten von den beiden Rundfunkanstalten im Streitjahr Beträge von 10.159 € (E) und 5.704 € (X) gutgeschrieben (vgl. Schreiben der E vom xx.xx.2014 zur „Zahlung von Mutterschaftsgeld vom xx.xx.-xx.xx.2014“ und Schreiben der X vom xx.xx.2014 zur „Zahlung bei Schwangerschaft“). Grundlage der Zahlungen waren für E und X geltende Tarifverträge, die im Fall des Nachweises einer Schwangerschaft jeweils Ansprüche auf Zuschusszahlungen für die Dauer von sechs Wochen vor der Geburt und acht (bei Frühgeburten oder Mehrlingsgeburten zwölf) Wochen nach der Geburt vorsahen.

   4

   Laut der Bescheinigung der E vom 28.11.2017 handelte es sich bei der Zahlung an die Klägerin um einen Zuschuss zum Mutterschaftsgeld, nicht um ein Honorar für Urheberleistungen. Nach dem für alle arbeitnehmerähnlichen freien Mitarbeiterinnen der E geltenden Tarifvertrag … vom … (E-Tarifvertrag) betrug der Zuschuss zusammen mit den Leistungen der Krankenversicherung oder eines vergleichbaren Trägers der Sozialversicherung je Kalendertag 75 % von 1/365 der Vorjahresbezüge bei E zuzüglich einer etwaigen tariflichen Honorarerhöhung.

   5

   Laut der Bescheinigung der X vom 22.11.2017 handelte es sich um eine Zuschusszahlung zu Leistungen der Krankenversicherung für die Dauer von sechs Wochen vor und acht Wochen nach der Geburt. Nach dem Tarifvertrag der X … (X-Tarifvertrag) wurde der Zuschuss wie folgt berechnet: „Die Beschäftigte erhält auf Antrag … einen Zuschuss, der zusammen mit den Leistungen der Krankenversicherung je Tag 1/365 der Vergütung beträgt, die sie in den letzten Monaten vor Beginn der 6-Wochen-Frist erzielt hat“.

   6

   In der Einkommensteuererklärung, die sie zusammen mit dem Kläger einreichte, erklärte die Klägerin ihren Gewinn aus selbständiger Tätigkeit ohne die tarifvertraglichen Zuschüsse von 15.863 € (10.159 € + 5.704 €). Sie wies diese stattdessen in der Anlage N als steuerfreie Lohnersatzleistungen aus. Eine Lohnsteuerbescheinigung mit einem Eintrag in der betreffenden Zeile 15 legte sie nicht vor.

   7

   Im Einkommensteuerbescheid vom 08.07.2016 und ebenso in dem zusammen mit der Einspruchsentscheidung bekanntgegebenen Änderungsbescheid vom 08.05.2018 erfasste der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) die Zuschüsse von 15.863 € als steuerpflichtige Einnahmen aus selbständiger Arbeit.

   8

   Im Anschluss an das erfolglose Einspruchsverfahren erhoben die Kläger Klage zum Finanzgericht (FG). Durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1114 veröffentlichte Urteil wies das FG die Klage als unbegründet ab.

   9

   Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung von Bundesrecht. Die tariflichen Zuschüsse zum Mutterschaftsgeld seien schon nicht steuerbar oder nach § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG nicht steuerpflichtig. Die Entgeltersatzleistungen für Schwangere und Mütter seien keine freiberuflichen Honorare und deshalb nicht als Einkünfte nach § 18 EStG zu qualifizieren. Jedenfalls sei eine analoge Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG geboten, wenn die Zuschüsse an das Mutterschutzgesetz (MuSchG) angelehnt und kollektivvertraglich geregelt seien. Es sei die verfassungsrechtlich einzig vertretbare Auslegung, dass Steuervergünstigungen zur sozialen Absicherung von Müttern bzw. Schwangeren für alle Frauen gelten sollten. Eine etwaige Steuerpflicht der Zuschüsse sei wegen einer Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes verfassungswidrig und außerdem unionsrechtswidrig. Es sei kein sachlicher Grund erkennbar, gleichartige Mutterschaftsleistungen auf kollektivvertraglicher Grundlage für arbeitnehmerähnliche Selbständige von der Steuervergünstigung auszuschließen; diese Leistungen seien für „arbeitgeberähnliche Auftraggeber“ gleichermaßen verpflichtend wie der gesetzlich verpflichtende Zuschuss für Arbeitgeber. Auch die den Zuschuss zum Mutterschaftsgeld regelnde Vorschrift des § 14 MuSchG in seiner im Jahr 2014 geltenden Fassung (MuSchG a.F., das bis zum 31.12.2017 anwendbar war) sei unionsrechtskonform auszulegen.

   10

   Die Kläger beantragen,

   das Urteil des FG Köln vom 12.09.2019 – 15 K 1378/18 aufzuheben und die Einspruchsentscheidung und den Einkommensteuerbescheid jeweils vom 08.05.2018 dahingehend zu ändern, dass die Zuschüsse von 15.863 € als nicht steuerpflichtig behandelt werden.

   11

   Das FA beantragt,

   die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

   II.

   12

   Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

   13

   Die Vorentscheidung verletzt weder Bundesrecht noch Unionsrecht (unter II.1.). Der Senat ist auch nicht davon überzeugt, dass § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verstößt (unter II.2.). Das Verfahren ist daher nicht nach § 74 FGO auszusetzen, um eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. §§ 80 ff. des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes (BVerfGG) einzuholen.

   14

   1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die der Klägerin gewährten Zuschüsse steuerpflichtige freiberufliche Einnahmen sind. Sie sind steuerbar und nicht gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG steuerfrei.

   15

   a) Die auf tarifvertraglicher Grundlage im Streitjahr von den Auftraggebern E und X an die Klägerin bezahlten schwangerschafts- bzw. mutterschaftsbedingten Zuschüsse sind steuerbare Einnahmen der Klägerin aus ihrer freiberuflichen Tätigkeit als Journalistin (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

   16

   aa) Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine Zuwendung ist betrieblich veranlasst, wenn insoweit ein nicht nur äußerlicher, sondern sachlicher, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben ist. Für die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs kommt es nicht auf die zivilrechtliche Rechtsgrundlage der Leistung an. Als betrieblich veranlasst sind nicht nur solche Einnahmen zu werten, die aus der maßgeblichen Sicht des Unternehmers Entgelt für betriebliche Leistungen darstellen. Es ist weder erforderlich, dass der Vermögenszuwachs im Betrieb erwirtschaftet wurde noch, dass der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Einnahme hat. Betriebseinnahmen können somit auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige als Betriebsinhaber unentgeltliche Zuwendungen erhält, mit denen weder ein zuvor begründeter Rechtsanspruch erfüllt noch eine in der Vergangenheit erbrachte Leistung vergütet werden soll. Erforderlich ist nur, dass die Zuwendung einen wirtschaftlichen Bezug zum Betrieb aufweist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 30.11.2016 – VIII R 41/14, BFH/NV 2017, 1180, Rz 16 f., m.w.N.).

   17

   bb) Nach diesen Grundsätzen ist die Würdigung des FG, dass die der Klägerin im Streitjahr von E und X gutgeschriebenen Beträge steuerbare Betriebseinnahmen der Klägerin sind, nicht zu beanstanden. Der Umstand, dass mit den Zuschusszahlungen keine von der Klägerin erbrachten journalistischen Leistungen vergütet wurden, steht dem Vorliegen steuerbarer Einnahmen i.S. des § 18 EStG nicht entgegen. Denn nur aufgrund ihrer selbständigen Tätigkeiten für die beiden Rundfunkanstalten fanden der E-Tarifvertrag und der X-Tarifvertrag auf die Klägerin Anwendung. Die Veranlassung der Zuschusszahlungen durch ihre selbständigen journalistischen Tätigkeiten als freie Mitarbeiterin der Rundfunkanstalten (d.h. nicht durch eine abhängige Beschäftigung bei diesen) ist gegeben, so dass der erforderliche Bezug zu dem freiberuflichen Betrieb der Klägerin (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) vorliegt.

   18

   b) Die freiberuflichen Betriebseinnahmen in Höhe von 15.863 € sind steuerpflichtig. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG sind nicht erfüllt.

   19

   aa) Nach § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG sind insbesondere das Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG und der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG steuerfrei.

   20

   bb) Bei den von der Klägerin im Streitjahr vereinnahmten tarifvertraglichen Leistungen handelt es sich nicht um „Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG“. Rechtsgrundlage des Mutterschaftsgeldes war im Streitjahr § 13 MuschG a.F. Im Fall der Mitgliedschaft in einer gesetzlichen Krankenkasse erhielten Frauen gemäß § 13 Abs. 1 MuSchG a.F. für die Zeit der Mutterschutzfristen (d.h. grundsätzlich sechs Wochen vor und acht Wochen nach der Entbindung) Mutterschaftsgeld nach krankenversicherungsrechtlichen Vorschriften (insbesondere nach dem Fünften Buch Sozialgesetzbuch) sowie bei fehlender Mitgliedschaft in einer gesetzlichen Krankenkasse gemäß § 13 Abs. 2 MuSchG a.F. zu Lasten des Bundes. Um Mutterschaftsgeld in diesem Sinne geht es bei den Zahlungen von E und X an die Klägerin unstreitig nicht.

   21

   cc) Die Auftraggeber E und X haben an die Klägerin auch keinen „Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG“ i.S. des § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG gezahlt.

   22

   Der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld war im Streitjahr in § 14 MuSchG a.F. geregelt. Mutterschaftsgeldberechtigte Frauen erhielten danach während ihres bestehenden Arbeitsverhältnisses für die Zeit der Mutterschutzfristen und für den Entbindungstag von ihrem Arbeitgeber einen Zuschuss in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen 13 € und dem um die gesetzlichen Abzüge verminderten durchschnittlichen kalendertäglichen Arbeitsentgelt (§ 14 Abs. 1 Satz 1 MuSchG a.F.; zur Ermittlung vgl. § 14 Abs. 1 Sätze 2 ff. MuschG a.F.).

   23

   Die von den Auftraggebern gutgeschriebenen Zuschüsse in Höhe von 10.159 € (E) und 5.704 € (X) wurden nicht auf der Grundlage des MuSchG an die Klägerin als Arbeitnehmerin der jeweiligen Rundfunkanstalt und auch nicht nach anderen in § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG ausdrücklich genannten Vorschriften gewährt, sondern nach den für freie Mitarbeiterinnen geltenden Tarifverträgen der E und der X.

   24

   dd) Tarifvertragliche, dem Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG nachgebildete Zuschusszahlungen sind nicht nach § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG steuerbefreit.

   25

   Zwar orientierten sich die tarifvertraglichen Zuschüsse an die Klägerin im Streitjahr an den Zuschüssen zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG, die Arbeitnehmerinnen von ihrem Arbeitgeber erhielten. Die Voraussetzungen des § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG sind bei tarifvertraglichen Zuschüssen jedoch nicht erfüllt, da nach dem Wortlaut des Gesetzes ausschließlich Zuschüsse auf der Grundlage des MuSchG (d.h. im Streitjahr nach § 14 MuSchG a.F.) erfasst werden. Während Arbeitnehmerinnen Zuschüsse zum Mutterschaftsgeld, die der Arbeitgeber an sie entrichtet, nach § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG steuerfrei erhalten, sieht das Gesetz eine Steuerbefreiung für Zuschüsse an selbständige Frauen nicht vor. Die Steuerfreiheit kann nach dem Wortlaut und der Systematik des Gesetzes selbständigen Müttern de lege lata auch dann nicht gewährt werden, wenn ihre Tätigkeit —wie bei der Klägerin als einer langjährigen freien Mitarbeiterin der Rundfunkanstalten E und X— „arbeitnehmerähnlich“ ausgestaltet ist.

   26

   c) § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG ist auf tarifvertragliche Zuschüsse auch nicht analog anwendbar (ebenso Brandis/Heuermann/Valta, § 3 Nr. 1 EStG Rz 14; BeckOK EStG/Niklaus, § 3 Nr. 1 EStG, Rz 172; vgl. auch Schmidt/Levedag, EStG, 41. Aufl., § 3 Rz 11, und Kreft, Gestaltende Steuerberatung 2020, 261). Es fehlt an einer planwidrigen Regelungslücke, die durch eine analoge Anwendung der Vorschrift geschlossen werden müsste.

   27

   aa) Eine für eine Analogie erforderliche, erkennbar planwidrige Regelungslücke liegt nur vor, wenn das Gesetz, gemessen an seiner eigenen Absicht und der ihm immanenten Teleologie, unvollständig und somit ergänzungsbedürftig ist und seine Ergänzung nicht einer gesetzlich gewollten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Hiervon zu unterscheiden ist der sog. rechtspolitische Fehler, der gegeben ist, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber doch nicht —gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie— als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist. Ob es sich um eine ausfüllungsbedürftige Regelungslücke oder lediglich um einen sog. rechtspolitischen Fehler handelt, ist unter Heranziehung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) zu ermitteln, wobei für den danach erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes und insbesondere auf dessen Entstehungsgeschichte zurückzugreifen ist (vgl. BFH-Urteil vom 03.12.2019 – VIII R 34/16, BFHE 267, 232, BStBl II 2020, 836, Rz 27, m.w.N.).

   28

   bb) Aus der Entstehungsgeschichte des § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG und des MuSchG gehen keine Anhaltspunkte für eine planwidrige Lücke des Gesetzes hervor. Vor der Aufnahme der Steuerbefreiung in § 3 EStG bestand eine Steuerbefreiungsvorschrift für das Mutterschaftsgeld und den Zuschuss zum Mutterschaftsgeld im MuSchG selbst (vgl. § 17 MuSchG i.d.F. vom 18.04.1968, BGBl I 1968, 315, 320). Durch das Gesetz zur Änderung des Einkommensteuergesetzes und des Mutterschutzgesetzes vom 27.06.1979 (BGBl I 1979, 823) wurde der Buchstabe d in § 3 Nr. 1 EStG angefügt (zur Gesetzesbegründung vgl. BTDrucks 8/2667 und 8/2816). Das Mutterschaftsgeld und der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld wurden im Gesetz ausdrücklich und nur unter Bezugnahme auf das MuSchG steuerbefreit. Die Gesetzeshistorie bestätigt damit die unter II.1.b dd dargelegte sprachliche Auslegung des § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG und lässt eine planwidrige Regelungslücke nicht erkennen.

   29

   cc) Die seit dem 01.01.2018 geltende Neufassung des MuSchG (MuSchG n.F.) spricht ebenfalls gegen eine analoge Anwendung des § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG auf tarifvertragliche Zuschüsse an arbeitnehmerähnliche freie Mitarbeiterinnen. Im Gegensatz zur Rechtslage nach § 1 MuSchG a.F. erfasst der persönliche Anwendungsbereich des MuSchG nun zwar auch „Frauen, die wegen ihrer wirtschaftlichen Unselbstständigkeit als arbeitnehmerähnliche Person anzusehen sind“ (vgl. § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 7 MuSchG n.F. und BTDrucks 18/8963, S. 43, 51, 91). Bezüglich des Zuschusses zum Mutterschaftsgeld nach § 20 MuSchG n.F. werden arbeitnehmerähnliche Personen hingegen auch weiterhin nicht in den gesetzlichen Mutterschutz nach dem MuSchG einbezogen (vgl. Urteil des Bundesarbeitsgerichts —BAG— vom 23.05.2018 – 5 AZR 263/17, BAGE 162, 387, Rz 34). Gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 7 MuSchG n.F. gilt das Gesetz für arbeitnehmerähnlich beschäftigte Frauen nur „mit der Maßgabe, dass die §§ 18, 19 Absatz 2 und § 20 MuSchG auf sie nicht anzuwenden sind“. Von den gesetzlichen Regelungen zum Mutterschutzlohn, zum Mutterschaftsgeld und zum Zuschuss zum Mutterschaftsgeld (§§ 18 bis 20 MuSchG n.F.) ist lediglich § 19 Abs. 1 MuSchG n.F. (Mutterschaftsgeld für Mitglieder einer gesetzlichen Krankenkasse) auf arbeitnehmerähnliche Frauen anwendbar. Nicht in den gesetzlichen Mutterschutz für arbeitnehmerähnliche Frauen einbezogen sind nach wie vor die Zuschüsse zum Mutterschaftsgeld. Die Vorschrift des § 14 Abs. 1 Satz 1 MuSchG a.F. ist auch nicht —wie von den Klägern geltend gemacht wird— dahingehend unionsrechtskonform auszulegen, dass auch selbständige Frauen einen Anspruch auf den Zuschuss zum Mutterschaftsgeld haben (vgl. BAG-Urteil in BAGE 162, 387, Rz 32 ff.).

   30

   2. Eine Aussetzung des Revisionsverfahrens gemäß § 74 FGO und eine Vorlage an das BVerfG zur verfassungsgerichtlichen Normenkontrolle (Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. §§ 80 ff. BVerfGG) kommen nicht in Betracht. Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG in seiner unter II.1. beschriebenen Auslegung den allgemeinen Gleichheitssatz verletzt.

   31

   a) Für die Prüfung der Vereinbarkeit einer Steuerbefreiung des EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG gelten die folgenden Grundsätze.

   32

   aa) Nach Art. 3 Abs. 1 GG sind alle Menschen vor dem Gesetz gleich. Das hieraus folgende Gebot, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches seinem Wesen entsprechend ungleich zu behandeln, gilt für Belastungen wie auch für Begünstigungen. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen, vergleichbaren Personenkreis aber vorenthalten wird (vgl. BVerfG-Beschluss vom 28.06.2022 – 2 BvL 9/14, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2022, 872, Rz 68). Art. 3 Abs. 1 GG verwehrt dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind. Dabei gilt ein stufenloser, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierter verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab, dessen Inhalt und Grenzen sich nicht abstrakt, sondern nur nach den jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereichen bestimmen lassen. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt. Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für Einzelne verfügbar sind (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 08.12.2021 – 2 BvL 1/13, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 2022, 532, Rz 51 ff.; vom 07.04.2022 – 1 BvL 3/18, NJW 2022, 2169, Rz 239, und in HFR 2022, 872, Rz 69 ff., m.w.N.).

   33

   bb) Art. 3 Abs. 1 GG belässt dem Steuergesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstands ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Der allgemeine Gleichheitssatz bindet ihn an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der insbesondere im Einkommensteuerrecht gebietet, die steuerliche Belastung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Gemäß dem Gebot möglichst gleich hoher Belastung bei gleicher Leistungsfähigkeit (horizontale Steuergerechtigkeit) muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen. Ausnahmen bedürfen eines besonderen sachlichen Grunds, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfG-Beschlüsse in NJW 2022, 532, Rz 56 f.; in HFR 2022, 872, Rz 75 f., und vom 19.11.2019 – 2 BvL 22/14, BVerfGE 152, 274, Rz 99 f., m.w.N.).

   34

   cc) Der Gesetzgeber darf bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Insbesondere darf der Gesetzgeber keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen. Die Vorteile der Typisierung müssen im rechten Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und das Ausmaß der Ungleichbehandlung gering ist (vgl. BVerfG-Beschlüsse in BVerfGE 152, 274, Rz 101 ff., und in HFR 2022, 872, Rz 73 f., m.w.N.).

   35

   b) Gemessen an diesen verfassungsrechtlichen Maßstäben ist der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG überzeugt.

   36

   aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG wird nicht dadurch verletzt, dass § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG keine Steuerbefreiung für Zuschüsse an freie Mitarbeiterinnen auf tarifvertraglicher Grundlage vorsieht, die Zuschüssen zum Mutterschaftsgeld (§ 14 MuSchG a.F., § 20 MuSchG n.F.) nachgebildet sind. Im Rahmen seiner Gestaltungsfreiheit durfte der Gesetzgeber bei der Abgrenzung der Steuerbefreiung für Leistungen während der Mutterschutzfristen zwischen Einkünfte gemäß § 18 EStG erzielenden selbständigen Frauen und Einkünfte gemäß § 19 EStG erzielenden nichtselbständigen Frauen differenzieren.

   37

   bb) Soweit das Ausgangsverfahren die Zuschüsse nach dem X-Tarifvertrag betrifft, hat der Senat schon deshalb keinen Zweifel an der Vereinbarkeit der Steuerpflicht mit Art. 3 Abs. 1 GG, weil der Zuschuss danach zusammen mit den Leistungen der Krankenversicherung „je Tag 1/365“ der Vergütung in den letzten Monaten vor Beginn der Sechs-Wochen-Frist vor der Geburt beträgt. Im Gegensatz zur Bemessung des Zuschusses zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG wird der Zuschuss nach dem X-Tarifvertrag ohne Verminderung um gesetzliche Abzüge bemessen (anders die Bezugsgröße „75 % von 1/365“ nach dem E-Tarifvertrag, die einen pauschalen Abzug vorsieht). Die Besteuerung der nach den ungekürzten Vergütungen bemessenen Zuschüsse nach dem X-Tarifvertrag entspricht der Besteuerung der Vergütungen bei aktiver Beschäftigung und ist damit folgerichtig. Auch im Vergleich zur Steuerfreiheit der nach dem Gesetz nur in gekürzter Höhe bemessenen Zuschüsse zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG ist die Steuerpflicht ungekürzter Zuschusszahlungen nach einem Tarifvertrag sachlich begründet.

   38

   cc) Auch unabhängig von der Zuschusshöhe (gekürzt oder ungekürzt) durfte der Gesetzgeber im Einklang mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Art. 3 Abs. 1 GG bei der normativen Ausgestaltung der Steuerbefreiung für Zuschüsse zum Mutterschaftsgeld typisierend danach differenzieren, ob eine abhängige Beschäftigung mit Zuschussberechtigung nach dem MuSchG vorliegt oder ob dies —wie im Fall der Klägerin— nicht der Fall ist. Es besteht von Verfassungs wegen keine Verpflichtung, Zuschüsse an selbständig beschäftigte Schwangere und Mütter aufgrund eines Tarifvertrags in die Steuerbefreiung einzubeziehen. Unter Inkaufnahme gewisser Härten in Einzelfällen durfte der Gesetzgeber darauf verzichten, „arbeitgeberähnliche Auftraggeber“ zu definieren, um auch deren Zuschusszahlungen steuerfrei zu stellen. Mit der Bezugnahme auf das MuSchG hat der Gesetzgeber den typischen Fall als für die Steuerbefreiung maßgeblich zugrunde gelegt. Der sachliche Grund, der die nach der Art der Beschäftigung differenzierende Befreiung von der Einkommensteuer zu rechtfertigen vermag, ist die Wesensverschiedenheit von selbständiger und nichtselbständiger Arbeit. Selbständige und Nichtselbständige unterscheiden sich nicht nur bezüglich der einkommensteuerlichen Einkunftsart, sondern auch in ihrem wirtschaftlichen und sozialen Status wesentlich. Im Gegensatz zu nichtselbständig beschäftigten Frauen auf der Grundlage des MuSchG erhalten selbständige Frauen im typischen Fall von ihren Auftraggebern keinen Zuschuss zum Mutterschaftsgeld und haben darauf auch keinen gesetzlichen oder vertraglichen Anspruch. Die Vergütung einer selbständig tätigen Person durch ihren Auftraggeber ist vielmehr regelmäßig von einer tatsächlich erbrachten Dienstleistung abhängig, während leistungsunabhängige Vergütungen bei selbständiger Arbeit atypisch sind. Dass sich dies im Bereich des Rundfunks aufgrund seiner besonderen rechtlichen und tariflichen Rahmenbedingungen anders verhält, ist nicht zuletzt auf rundfunkspezifische Besonderheiten zurückzuführen (vgl. zum Status programmgestaltender Rundfunkmitarbeiter BAG-Urteile vom 19.01.2000 – 5 AZR 644/98, BAGE 93, 218, und vom 25.08.2020 – 9 AZR 373/19, NJW 2020, 3802, Rz 20 ff.; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 13.01.1982 – 1 BvR 848/77, BVerfGE 59, 231). Hiervon ausgehend besteht auch in diesem Bereich die Möglichkeit, sozial motivierte Tarifverträge im Interesse selbständiger Mütter so auszugestalten, dass der Schutz und Lebensstandard der Schwangeren und Mütter während der Mutterschutzfristen vollständig gewahrt bleiben (vgl. X-Tarifvertrag).

   39

   dd) Die Unterscheidung nach der Art der Beschäftigung liegt ferner auch der Abgrenzung des Kreises der anspruchsberechtigten Frauen nach dem MuSchG zugrunde. Laut der Gesetzesbegründung zum MuSchG n.F. (vgl. BTDrucks 18/8963, S. 51, 91) findet der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld für Frauen, die wegen ihrer wirtschaftlichen Unselbständigkeit als arbeitnehmerähnliche Personen anzusehen sind, gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 Nr. 7 MuSchG n.F. keine Anwendung, da Art und Umfang der finanziellen Absicherung der Entscheidung der selbständig Tätigen vorbehalten sei und somit außerhalb des Verantwortungs- und Gestaltungsbereichs des Auftraggebers liege. Das MuSchG selbst und insbesondere der Zuschuss zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG sind zwar weder einfachrechtlich noch verfassungsrechtlich unmittelbarer Gegenstand des vorliegenden Revisionsverfahrens. Es stellt sich hier deshalb nicht die Frage, ob es mit dem allgemeinen Gleichheitssatz vereinbar ist, dass arbeitnehmerähnliche freie Mitarbeiterinnen hinsichtlich des Zuschusses zum Mutterschaftsgeld nach dem MuSchG abhängig Beschäftigten gesetzlich nicht gleichgestellt sind (Ungleichbehandlung durch das MuSchG). Der aus der Gesetzesbegründung zum MuSchG n.F. hervorgehende sachliche Grund für die Differenzierung auf der Ebene des MuSchG spricht nach Auffassung des Senats jedoch ebenfalls für die Vereinbarkeit von § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG.

   40

   3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

   Normen:

   EStG:3/1/d EStG:18/1/1 MuSchG:14 GG:3/1 GG:100/1/1

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2022:U.280922.VIIIR39.19.0

Quelle: Bundesfinanzhof

Eine Anwartschaft auf den Bezug von Geschäftsanteilen an einer GmbH im Rahmen einer Kapitalerhöhung liegt erst dann vor, wenn das Bezugsrecht selbstständig übertragbar ist. Dies setzt voraus, dass die Kapitalerhöhung durch die Gesellschafterversammlung beschlossen bzw. der entsprechende Beschluss in das Handelsregister eingetragen worden ist. So der BFH (Az. I R 47/19).

Leitsatz

Eine Anwartschaft auf den Bezug von Geschäftsanteilen an einer GmbH (§ 17 Abs. 1 Satz 3 EStG) im Rahmen einer Kapitalerhöhung liegt erst dann vor, wenn das Bezugsrecht selbstständig übertragbar ist. Dies setzt voraus, dass die Kapitalerhöhung durch die Gesellschafterversammlung beschlossen bzw. der entsprechende Beschluss in das Handelsregister eingetragen worden ist.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die sog. erweiterte unbeschränkte Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. Satz 2 Buchst. b ErbStG mit dem allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist (Az. II R 5/20).

Leitsatz

1. Die erweiterte unbeschränkte Schenkungsteuerpflicht verletzt nicht den allgemeinen Gleichheitssatz i. S. des Art. 3 Abs. 1 GG.
2. Die Regelung bewirkt auch keinen Verstoß gegen die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit.

   Tenor:

   Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 03.07.2019 – 4 K 1286/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

   Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb von seiner Mutter mit öffentlich beurkundetem Vertrag vom xx.12.2011 ein in der Schweiz belegenes Grundstück gegen Bestellung eines hinter dem Wert des Grundstücks zurückbleibenden sog. lebenslänglichen Nutzniessungsrechts nach Schweizer Recht. Der Kläger und seine Mutter, die beide deutsche Staatsangehörige waren, hatten vor der Übertragung ihre Wohnsitze in der Bundesrepublik Deutschland aufgegeben und waren am xx.11.2011 in die Schweiz verzogen.

   2

   Nachdem die Mutter des Klägers am xx.02.2013 verstorben war, setzte der Kläger als deren Alleinerbe den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -FA-) im Rahmen des Erbschaftsteuerverfahrens von dem schenkweisen Erwerb des Grundstücks in Kenntnis. Das FA setzte mit Bescheid vom 08.12.2017 Schenkungsteuer für den Grundstückserwerb fest.

   3

   Auf den Einspruch des Klägers hin setzte das FA die Schenkungsteuer mit Bescheid vom 27.03.2018 im Hinblick auf eine Neubewertung des Nutzniessungsrechts herab; im Übrigen blieb der Einspruch ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 29.03.2018).

   4

   Mit seiner Klage vor dem Finanzgericht (FG) machte der Kläger im Wesentlichen geltend, die erweiterte unbeschränkte Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. b des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) sei verfassungs- und unionsrechtswidrig. Das FG wies die Klage ab. Nach Auffassung des FG stellt die Anknüpfung der Steuerpflicht an die Staatsangehörigkeit keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) dar. Ein strukturelles Vollzugsdefizit bestehe ebenfalls nicht. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. b ErbStG sei auch nicht unionsrechtswidrig.

   5

   Mit der Revision rügt der Kläger die Vereinbarkeit von § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. b ErbStG mit höherrangigem Recht. Die Regelung der erweiterten unbeschränkten Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerpflicht führe insbesondere zwischen deutschen und nichtdeutschen Staatsangehörigen zu einer Ungleichbehandlung i.S. von Art. 3 Abs. 1 GG, die nicht zu rechtfertigen sei. Überdies verletze § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. b ErbStG auch wegen eines strukturellen Vollzugsdefizits Art. 3 Abs. 1 GG. Zudem liege eine Verletzung der allgemeinen Handlungsfreiheit gemäß Art. 2 Abs. 1 GG unter dem Aspekt der Ausreisefreiheit sowie eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) vor.

   6

   Der Kläger beantragt,

   die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 29.03.2018 und den Schenkungsteuerbescheid vom 08.12.2017 in Gestalt des Änderungsbescheids vom 27.03.2018 aufzuheben.

   7

   Das FA beantragt,

   die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

   8

   Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es unterstützt in der Sache das Vorbringen des FA.

   II.

   9

   Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Schenkungsteuerbescheid vom 27.03.2018 rechtmäßig ist. Die Regelung des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. b ErbStG verstößt weder gegen Verfassungs- noch gegen Unionsrecht.

   10

   1. Als Schenkung unter Lebenden nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gilt u.a. gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG tritt die Steuerpflicht in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG, wenn der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer ein Inländer ist, für den gesamten Vermögensanfall ein (unbeschränkte Steuerpflicht). Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG gelten als Inländer auch deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben.

   11

   2. Diese sog. erweiterte unbeschränkte Schenkungsteuerpflicht verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

   12

   a) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist gleichheitsrechtlicher Ausgangspunkt im Steuerrecht der Grundsatz der Lastengleichheit.

   13

   aa) Die Steuerpflichtigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 21.07.2010 – 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400, Rz 80, und vom 07.04.2015 – 1 BvR 1432/10, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR- 2015, 695). Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstands als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfG-Beschluss vom 15.01.2014 – 1 BvR 1656/09, BVerfGE 135, 126, Rz 56). Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstands einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfG-Urteile vom 05.11.2014 – 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350, Rz 41, und vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50, Rz 123, m.w.N.). Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit Umfang und Ausmaß der Abweichung (vgl. BVerfG-Urteil in BStBl II 2015, 50, Rz 123).

   14

   bb) Die Entscheidung darüber, ob die Einbeziehung einer Personengruppe in den Anwendungsbereich eines Steuergesetzes zur Auswahl und damit zur Bestimmung des Umfangs des Steuergegenstands zählt, bei der dem Gesetzgeber ein weiter Spielraum zusteht, oder ob dies eine Frage der Differenzierung innerhalb des Steuergegenstands ist, mit der Folge einer engeren Bindung des Gesetzgebers an die Grundsätze der Folgerichtigkeit und Belastungsgleichheit, kann nicht nach abstrakten Kriterien getroffen werden, sondern muss jeweils in Ansehung der konkreten Umstände des in Rede stehenden Steuergegenstands und der betreffenden Vergleichsgruppen erfolgen. Dabei kommt es regelmäßig wesentlich darauf an, inwieweit die Gruppe, um deren Einbeziehung es geht, durch Merkmale geprägt ist, die gerade den Steuergegenstand, dessen Ausgestaltung in Frage steht, unter dem Gesichtspunkt des steuerbaren Vorteils kennzeichnen (z.B. BVerfG-Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.a bb).

   15

   So hat das BVerfG dem Gesetzgeber beispielsweise weitgehende Gestaltungsfreiheit hinsichtlich der Ausgestaltung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht zugebilligt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 22.07.1991 – 1 BvR 829/89, HFR 1992, 424).

   16

   b) Die Einbeziehung der deutschen Staatsangehörigen mit Auslandswohnsitz nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG in die unbeschränkte Steuerpflicht gehört zur Bestimmung des Umfangs des Steuergegenstands, der dem Gesetzgeber weiten Gestaltungsspielraum eröffnet. Es handelt sich nicht um eine nachrangige Ausnahme, die unter Folgerichtigkeitsaspekten einer erhöhten Rechtfertigung bedürfte.

   17

   aa) Nach Wortlaut und Systematik des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG stehen die einzelnen Tatbestände der unbeschränkten Steuerpflicht in § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG gleichrangig nebeneinander. Dem Gesetz lässt sich keine Grundentscheidung entnehmen, wonach als Inländer i.S. von § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG zunächst und vorrangig nur natürliche Personen gelten sollen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG). § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG und § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c ErbStG enthalten vielmehr weitere Tatbestände, bei denen der Gesetzgeber einen besonderen Inlandsbezug unterstellt.

   18

   bb) Dies lässt sich auch der historischen Entwicklung der Vorschrift entnehmen.

   19

   Das erste reichseinheitliche Erbschaftsteuergesetz von 1906 (RGBl 1906, 654) stellte für die unbeschränkte Steuerpflicht allein auf die Staatsangehörigkeit ab (vgl. § 5 des Erbschaftsteuergesetzes von 1906). Mit dem wachsenden Finanzbedarf nach dem Ersten Weltkrieg erstreckte das Erbschaftsteuergesetz von 1919 (RGBl 1919, 1543) die unbeschränkte Steuerpflicht auch auf Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im Inland (vgl. § 24 des Erbschaftsteuergesetzes von 1919), um „die Steuerpflicht in Anspruch [zu nehmen], wo immer sie durch Staatsangehörigkeit, Wohnsitz oder Aufenthalt […] begründet ist“ (vgl. Verhandlungen der verfassunggebenden Deutschen Nationalversammlung, Bd. 335, Anlage Nr. 376, S. 23). Das Erbschaftsteuergesetz von 1919 begrenzte die auf der Staatsangehörigkeit beruhende Steuerpflicht auf drei Jahre nach Wohnsitzaufgabe, was letztlich (über § 11 des Besitzsteuergesetzes von 1913 -RGBl 1913, 524-) auf § 1 Nr. 1 Buchst. c des preußischen Einkommensteuergesetzes von 1891 (Gesetz-Sammlung für die Königlichen Preußischen Staaten 1891, S. 175) zurückgeht (vgl. Verhandlungen der verfassunggebenden Deutschen Nationalversammlung, Bd. 335, Anlage Nr. 376, S. 23; Mrozek, Besitzsteuergesetz, Kommentar, 1917, S. 59). Der preußische Gesetzgeber nahm an, dass mit längerem Zeitablauf die Anknüpfung des Besteuerungsrechts an die Staatsangehörigkeit zum einen an Rechtfertigungskraft verliere und zum anderen die praktischen Probleme der Besteuerung zunähmen (vgl. Begründung zum Entwurf eines Einkommensteuergesetzes vom 03.11.1890, Finanzarchiv 1890, S. 673 f.).

   20

   Mit dem Gesetz zur Änderung des Erbschaftsteuergesetzes vom 30.06.1951 (BGBl I 1951, 759) wurde die (zeitlich inzwischen auf zwei Jahre begrenzte) unbeschränkte Steuerpflicht aufgrund der Staatsangehörigkeit zwar abgeschafft, da der Gesetzgeber einen Widerspruch zu den im Einkommensteuer- und Vermögensteuergesetz aufgestellten Grundsätzen und praktische Probleme bei der Durchsetzung des Steueranspruchs sah (vgl. BTDrucks I/1575, S. 12). Mit dem Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts vom 17.04.1974 (BGBl I 1974, 933) wurde die Regelung jedoch wieder unter ausdrücklicher Bezugnahme auf die Vorläuferregelungen in der heutigen Gestalt in das Gesetz eingefügt, um Steuerumgehungen durch lediglich vorübergehende Wohnsitzverlegungen in das Ausland zu verhindern (vgl. BTDrucks VI/3418, S. 61 f.).

   21

   Der Gesetzgeber von 1974 hat somit in historischer Kontinuität an Regelungskonzepte angeknüpft, welche die unbeschränkte Steuerpflicht nach der Staatsangehörigkeit gleichrangig neben derjenigen nach dem Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt gesehen haben. Ein etwaiges vorrangiges System der unbeschränkten Schenkungsteuerpflicht nach dem Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt lässt sich der Gesetzeshistorie nicht entnehmen. Sollte die auf der Harmonisierung mit den Grundsätzen der Einkommensteuer- und Vermögensteuer beruhende Gesetzesänderung im Jahr 1951 darauf schließen lassen, sind diese Überlegungen jedenfalls durch die nachfolgende Gesetzesänderung im Jahr 1974 überholt. Soweit der Kläger meint, damit sei keine Auswahl des Steuergegenstands erfolgt, sondern eine bloße Missbrauchsverhinderungsvorschrift erlassen worden, mag dies der gesetzgeberische Anlass für die Wiedereinführung der Regelung gewesen sein. Das ändert jedoch nichts an der Gesetzesfassung und der Gleichrangigkeit der Tatbestände. Der Wille des Gesetzgebers bzw. der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten kann bei der Gesetzesinterpretation nur insoweit berücksichtigt werden, als er auch im Text Niederschlag gefunden hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 30.09.2015 – II R 13/14, BFHE 251, 569, Rz 15, m.w.N.).

   22

   c) In Anbetracht der somit weiten Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung der unbeschränkten Schenkungsteuerpflicht erweist sich die konkrete Regelung des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG als sachgerecht und nicht willkürlich.

   23

   aa) Die Ungleichbehandlung von deutschen und nichtdeutschen Staatsangehörigen ist aufgrund des durch die deutsche Staatsangehörigkeit bewirkten engen Inlandsbezugs gerechtfertigt.

   24

   Dass der Gesetzgeber eine unbeschränkte Steuerpflicht grundsätzlich ohne verfassungsrechtliche Bedenken (jedenfalls auch) an die Staatsangehörigkeit knüpfen darf, ist anerkannt (vgl. Schön in Becker/Schön, Steuer- und Sozialstaat im europäischen Systemwettbewerb, 2005, 41; Lehner in Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, 3. Aufl. 2013, § 251 Rz 14; Könemann, Internationales Steuerrecht 2012, 560). Aus der Staatsangehörigkeit resultieren Rechte, die einen hinreichenden Inlandsbezug unabhängig von Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt herstellen, wie insbesondere das Wahlrecht, vgl. § 12 Abs. 2 des Bundeswahlgesetzes (vgl. Schön in Becker/Schön, a.a.O., 50 f.), und die sog. Deutschen-Grundrechte (Art. 8 Abs. 1, Art. 9 Abs. 1, Art. 11 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 16, Art. 20 Abs. 4, Art. 33 Abs. 1 und 2 GG), auf die sich deutsche Staatsangehörige unabhängig von ihrem Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt berufen können (vgl. Rüfner in Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, 3. Aufl. 2011, § 196 Rz 35 ff.). Dementsprechend findet sich die Anknüpfung steuerlicher Rechtsfolgen an die Staatsangehörigkeit in verschiedenen Steuergesetzen und zwischenstaatlichen Abkommen (z.B. § 2 Abs. 1 Satz 1, § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Außensteuergesetzes, Art. 4 Abs. 2 Buchst. c des OECD-Musterabkommens aus 2017).

   25

   bb) Im Falle der erweiterten unbeschränkten Schenkungsteuerpflicht kommt hinzu, dass der Gesetzgeber diese Steuerpflicht nicht alleine an die Staatsangehörigkeit geknüpft hat, sondern die Steuerpflicht zusätzlich auf einen Zeitraum von fünf Jahren beschränkt hat, in dem kein inländischer Wohnsitz bestanden hat. Diese zeitliche Begrenzung trägt in freiheitsschonendem Maße der Tatsache Rechnung, dass mit fortschreitendem Zeitablauf die Bindungen des im Ausland wohnhaften deutschen Staatsangehörigen allmählich verblassen und ein fortbestehender unbeschränkter Steuerzugriff damit immer rechtfertigungsbedürftiger wird. Die konkrete Festlegung des Zeitraums auf fünf Jahre hält sich dabei in den Grenzen einer zulässigen Typisierung (vgl. zur Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers zuletzt BFH-Urteil vom 14.11.2018 – II R 63/15, BFHE 266, 133, BStBl II 2021, 184, Rz 34, m.w.N.).

   26

   Flankiert wird diese, in § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG enthaltene zusätzliche Voraussetzung der erweiterten unbeschränkten Schenkungsteuerpflicht schließlich durch die in § 21 ErbStG vorgesehene -jedenfalls teilweise- Vermeidung einer Doppelbesteuerung in Auslandsfällen.

   27

   d) Entgegen der Auffassung des Klägers leidet die in § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. b ErbStG geregelte erweiterte unbeschränkte Schenkungsteuerpflicht auch nicht an einem mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbaren strukturellen Erhebungs- und Vollzugsdefizit.

   28

   aa) Neben der Verfassungsmäßigkeit der materiellen Steuerpflicht verlangt der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz nicht nur rechtlich, sondern auch tatsächlich gleich belastet werden. Steuerrechtliche Regelungen sind so auszugestalten, dass Gleichheit im Belastungserfolg für alle Steuerpflichtigen hergestellt werden kann. Wird das verfassungsrechtliche Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug verletzt, kann das dazu führen, dass die materielle Steuernorm selbst verfassungswidrig wird. Das ist der Fall, wenn dem Gesetzgeber die mangelhafte Durchsetzung der Steuerpflicht zuzurechnen ist (z.B. BVerfG-Beschluss vom 22.03.2022 – 1 BvR 2868/15, HFR 2022, 676, Rz 143, m.w.N.). Wird die Gleichheit im Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach sich ziehen. Nach dem Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet die in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit. Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht durchgesetzt werden kann. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen, führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm (z.B. BVerfG-Beschluss in HFR 2022, 676, Rz 144, m.w.N.).

   29

   bb) Im Falle der erweiterten unbeschränkten Schenkungsteuerpflicht handelt es sich -wenn überhaupt- um eine bloße empirische Ineffizienz des Steuervollzugs.

   30

   Die Erfassung steuerrelevanter Vorgänge, die sich im Ausland vollziehen, mag zwar mit Schwierigkeiten verbunden sein. Die Schwierigkeiten haben aber ihren Grund nicht darin, dass das Erhebungsverfahren strukturell auf Undurchsetzbarkeit angelegt wäre, sondern darin, dass die Aufklärungsmöglichkeiten im Ausland faktisch begrenzt sind. Durch den Auslandsbezug bedingte Vollzugsdefizite ergeben für sich allein noch keine Verletzung des Gleichheitssatzes (vgl. BFH-Urteil vom 09.04.2008 – II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529, unter II.3.d, m.w.N.). Zwar gehört der völkerrechtliche Grundsatz der Gebietshoheit, wonach ein Staat auf seinem Gebiet die grundsätzlich ausschließliche Befugnis zur Vornahme von Hoheitsakten besitzt, zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts, welche gemäß Art. 25 Satz 1 GG Bestandteil des Bundesrechts sind (vgl. Herdegen in Dürig/Herzog/Scholz, Komm. z. GG, Art. 25 Rz 51). Art. 25 GG stellt aber keine der Schenkungsteuerpflicht gegenläufige Erhebungsregel dar, sondern erschwert lediglich die Durchsetzung der Steuerpflicht.

   31

   Auch im Übrigen spricht nichts dafür, dass der Gesetzgeber durch die spezifische Gestaltung des Erhebungsverfahrens den Tatbestand der erweiterten unbeschränkten Schenkungsteuerpflicht leerlaufen ließe. Im Gegenteil hat der Gesetzgeber verschiedene verfahrensrechtliche Sicherungsmechanismen vorgesehen, um Fälle wie den vorliegenden steuerlich erfassen zu können. Hierzu zählen neben der Anzeigepflicht der an der Schenkung Beteiligten (§ 30 Abs. 1 und 2 ErbStG) insbesondere die lange Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist bei Unkenntnis der Behörde bis zum Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Schenker gestorben ist (§ 170 Abs. 5 Nr. 2 der Abgabenordnung -AO-), und die besonderen Mitwirkungspflichten der Beteiligten in Auslandsfällen (§ 90 Abs. 2 AO).

   32

   3. Es liegt auch keine Verletzung von Art. 2 Abs. 1 GG unter dem Aspekt der Ausreisefreiheit vor (vgl. dazu BVerfG-Urteil vom 16.01.1957 – 1 BvR 253/56, BVerfGE 6, 32, und BVerfG-Beschluss vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200, BStBl II 1986, 628, unter B.I.4.b aa).

   33

   Sofern man hier überhaupt angesichts der allenfalls mittelbaren Erschwerung der Ausreise durch den (zunächst) weiter bestehenden Steuerzugriff aufgrund der Staatsangehörigkeit einen Eingriff in das Grundrecht bejahen wollte, so wäre dieser jedenfalls gerechtfertigt, da nach den obigen Ausführungen (unter II.2.c) jener steuerliche Anknüpfungspunkt eine legitime Auswahlentscheidung des Gesetzgebers darstellt.

   34

   4. Die erweiterte unbeschränkte Schenkungsteuerpflicht verstößt auch nicht gegen Unionsrecht. Eine Verletzung der unionsrechtlichen Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 AEUV) ist nicht gegeben. Diesbezüglich ist die Rechtslage durch die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) bereits geklärt, so dass es der Einholung einer Vorabentscheidung nach Art. 267 AEUV nicht bedarf.

   35

   a) Nach Art. 63 Abs. 1 AEUV sind grundsätzlich alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten.

   36

   Der EuGH hat hinsichtlich einer niederländischen Vorschrift entschieden, dass eine nationale Regelung, nach welcher der Übergang eines Nachlasses eines Angehörigen eines Mitgliedstaats, der innerhalb von zehn Jahren nach Verlegung seines Wohnsitzes ins Ausland verstorben ist, so besteuert wird, als wäre dieser Staatsangehörige im selben Mitgliedstaat wohnen geblieben, wenn auch unter Befreiung in Höhe der Erbschaftsteuer, die in dem Staat erhoben wird, in den der Verstorbene seinen Wohnsitz verlegt hatte, keine Beschränkung des Kapitalverkehrs darstellt (EuGH-Urteil van Hilten – van der Heijden vom 23.02.2006 – C-513/03, EU:C:2006:131, Rz 45, Slg. 2006, I-1957). Des Weiteren sind nach der Rechtsprechung des EuGH die Mitgliedstaaten grundsätzlich nicht verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen und so z.B. die Anrechnung der Erbschaftsteuer zu ermöglichen, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat des Erben entrichtet wurde (z.B. zu § 21 ErbStG EuGH-Urteil Block vom 12.02.2009 – C-67/08, EU:C:2009:92, Rz 31, Slg. 2009, I-883).

   37

   b) In Anbetracht dessen bewirkt § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. b ErbStG im vorliegenden Fall keine Beschränkung des Kapitalverkehrs.

   38

   Die im deutschen ErbStG vorgesehene erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht entspricht im Wesentlichen der vom EuGH als unbedenklich eingestuften niederländischen Regelung. Es kann dahinstehen, ob -wie es der Kläger geltend gemacht hat- sich der EuGH für das Ergebnis in seinem Urteil van Hilten – van der Heijden (EU:C:2006:131, Rz 45, Slg. 2006, I-1957) wesentlich darauf gestützt hat, dass das seinerzeit maßgebliche niederländische Recht eine umfassende Anrechnungsmöglichkeit der ausländischen Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer vorgesehen hat. Denn eine solche Anrechnungsmöglichkeit besteht auch im vorliegenden Fall. Zwar findet hier nicht das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlaß- und Erbschaftsteuern vom 30.11.1978 (BGBl II 1980, 594) Anwendung, weil sich dieses nicht auf die Schenkungsteuer erstreckt (vgl. Art. 2 des Abkommens). Hätte die Schenkung des Schweizer Grundstücks von der Mutter an den Kläger in der Schweiz Schenkungsteuer ausgelöst -was nicht festgestellt ist-, wäre diese Steuer nach § 21 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes auf die deutsche Schenkungsteuer anzurechnen gewesen.

   39

   Etwaige aus § 21 ErbStG resultierende fehlende Anrechnungsmöglichkeiten in anderen Fällen als dem vorliegenden (z.B. bei ausländischen Bankkonten, vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 21 Rz 76) erfordern keine Vorlage an den EuGH im hiesigen Verfahren, denn der EuGH entscheidet nicht über hypothetische Fragen (z.B. EuGH-Urteil Meilicke vom 16.07.1992 – C-83/91, EU:C:1992:332, Rz 25, Slg. 1992, I-4871). Im Übrigen hat der EuGH bereits erkannt, dass die Kapitalverkehrsfreiheit auch dann nicht verletzt ist, wenn die Anrechnungsvorschriften nicht jegliche Doppelbesteuerung beseitigen (EuGH-Urteil Block, EU:C:2009:92, Rz 31, Slg. 2009, I-883).

   40

   5. Ein Verstoß gegen die Bestimmungen des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 30.04.2002 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, L 114, 6) ist schließlich auch nicht ersichtlich.

   41

   a) Dieses Abkommen enthält zwar in seinem Art. 2 ein Verbot der Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit. Dieses Verbot gilt aber bereits nach dem Wortlaut des Art. 2 nur bei der Anwendung des Abkommens gemäß den Anhängen I, II und III. Der EuGH hat dementsprechend festgehalten, dass Art. 2 des Abkommens zwar vom Grundsatz der Nichtdiskriminierung handelt, aber nicht generell und absolut jede Ungleichbehandlung von Staatsangehörigen einer der Vertragsparteien, die sich im Hoheitsgebiet der anderen Partei aufhalten, verbietet, sondern nur Diskriminierungen wegen der Staatsangehörigkeit, und das auch nur, soweit die Situation dieser Staatsangehörigen in den sachlichen Anwendungsbereich der Bestimmungen der Anhänge I bis III dieses Abkommens fällt (vgl. EuGH-Urteil Hengartner und Gasser vom 15.07.2010 – C-70/09, EU:C:2010:430, Rz 39, Slg. 2010, I-7233).

   42

   b) Es sind weder vom Kläger Tatsachen vorgetragen noch vom FG festgestellt, aufgrund derer der Kläger in den Anwendungsbereich der Anhänge I bis III des Freizügigkeitsabkommens fiele. Die Anhänge II und III betreffen die hier offensichtlich nicht einschlägige Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit sowie die gegenseitige Anerkennung von Berufsqualifikationen. Anhang I des Abkommens betrifft in erster Linie die Arbeitnehmerfreizügigkeit sowie die Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit (vgl. Art. 6 bis 23 des Anhangs). Es ist weder vorgetragen noch ersichtlich, dass der Umzug des Klägers bzw. seiner Mutter in die Schweiz im Zusammenhang mit solchen erwerbswirtschaftlichen Gründen gestanden hat. Soweit Art. 24 des Anhangs I auch eine Regelung für Personen, die keine Erwerbstätigkeit ausüben, enthält, regelt diese Bestimmung nur das Recht auf eine Aufenthaltserlaubnis, welches durch die erweiterte unbeschränkte Schenkungsteuerpflicht nicht tangiert wird.

   43

   Selbst wenn das Diskriminierungsverbot des Art. 2 des Freizügigkeitsabkommens einschlägig wäre, würde es nicht dadurch verletzt, dass die Vertragsstaaten unterschiedliche Anknüpfungspunkte, insbesondere die Staatsangehörigkeit, zur Aufteilung ihrer Steuerhoheit wählen (vgl. EuGH-Urteil Bukovansky vom 19.11.2015 – C-241/14, EU:C:2015:766, Rz 45 bis 47, BStBl II 2017, 238).

   44

   6. Ausgehend von den vorstehenden Grundsätzen hat das FG zu Recht die Klage abgewiesen.

   45

   Zum Zeitpunkt der Ausführung der (gemischten) Grundstücksschenkung von der Mutter an den Kläger hatten Schenkerin und Erwerber nach den Feststellungen des FG weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt im Inland. Da jedoch beide die deutsche Staatsangehörigkeit besaßen und ihre jeweiligen Wohnsitze im Inland erst kurz zuvor aufgegeben hatten, unterfielen sie der erweiterten unbeschränkten Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. b ErbStG. Weitere Parameter der Besteuerung stehen zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

   46

   7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

   Normen:

   ErbStG:2/1/1/1 ErbStG:2/1/1/2/b ErbStG:21 AEUV:63/1 AEUV:267 GG:2/1 GG:3/1 EGFreizügAbkCHE:2

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2022:U.121022.IIR5.20.0

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob die Zahlung eines Kommanditisten an die KG allein aufgrund von Zweck, tatsächlichem Willen oder materiellem Gehalt der Zahlung als Einlage im Sinne des § 15a EStG eingeordnet werden kann, wenn sie nach den gesellschaftsvertraglichen Vorgaben auf einem Gesellschafterkonto zu verbuchen ist, bei dem es sich der Rechtsnatur nach um ein echtes Darlehenskonto handelt (Az. IV R 8/19).

Leitsatz

1. Ein Kommanditist kann sein Verlustausgleichsvolumen i. S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG auch durch die Erbringung einer freiwilligen Einlage erhöhen.
2. Eine derartige freiwillige Einlage ist allerdings nur dann gegeben, wenn sie gesellschaftsrechtlich, insbesondere nach dem Gesellschaftsvertrag, zulässig ist. Dementsprechend führt die Buchung einer freiwillig vom Kommanditisten erbrachten Einlage auf einem variablen Eigenkapitalkonto nur dann zu einer Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens, wenn es sich um eine gesellschaftsrechtlich zulässige Einlage in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft handelt.

   Tenor:

   Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 12.03.2018 – 2 K 2019/14 aufgehoben.

   Die Klage wird abgewiesen.

   Die Kosten des gesamten Verfahrens, einschließlich der außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen, hat die Klägerin zu tragen.

   Gründe:

   I.

   1

   Streitig ist, ob der Beigeladene zu 2. im Jahr 2008 (Streitjahr) eine Einlage i.S. des § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 185.000 € geleistet hat, mit der Folge, dass die ihm für das Streitjahr anteilig zuzurechnenden Verluste der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) nicht lediglich verrechenbar, sondern in voller Höhe ausgleichs- und abzugsfähig sind.

   2

   Die Klägerin ist die mit Vertrag vom 28.12.2006 gegründete A–GmbH & Co. KG, die zunächst nur Verluste erzielte. An ihr waren im Streitjahr als Kommanditisten B (Beigeladener zu 2.) und S mit einer Kommanditeinlage in Höhe von jeweils 40.000 € sowie K mit einer Kommanditeinlage in Höhe von 20.000 € beteiligt. Komplementärin ohne Vermögensbeteiligung war die A–Verwaltungs GmbH (Beigeladene zu 1.). In der Bilanz zum 31.12.2008 sind ausstehende Einlagen in Höhe von 100.000 € ausgewiesen.

   3

   Der Gesellschaftsvertrag sah vor, dass die Kommanditisten zusätzlich zu der vertraglich vereinbarten, in bar zu leistenden Kommanditeinlage eine Sacheinlage erbringen mussten, indem sie der Klägerin ihre Anteile an der Komplementärin, die voll einbezahlt und frei von Rechten Dritter sind, übertragen. Die Übertragung der Anteile erfolgte im August 2007.

   4

   Nach dem Gesellschaftsvertrag sollte die Klägerin für jeden Gesellschafter ein Kapitalkonto I, ein Kapitalkonto II als Gewinnrücklagenkonto, ggf. ein Verlustvortragskonto sowie ein Privatkonto führen. Außerdem war für alle Gesellschafter gemeinsam ein Rücklagenkonto (§ 4 Ziff. 1) einzurichten. Auf dem unveränderlichen und unverzinslichen Kapitalkonto I sollte der feste Kapitalanteil des Gesellschafters gebucht werden (§ 4 Ziff. 2). Das Kapitalkonto II (Gewinnrücklagenkonto) sollte als bewegliches Konto geführt werden. Hierauf sollten die dem Gesellschafter zuzurechnenden, jedoch nicht entnahmefähigen Gewinnanteile gutgebracht werden. Dem Gesellschafter zuzurechnende Verlustanteile sollten gegen diese Rücklage gebucht werden, soweit diese vorhanden sind (§ 4 Ziff. 3). Soweit das Guthaben auf dem Kapitalkonto II nicht zur Deckung von Verlustanteilen des Gesellschafters ausreicht, waren diese auf einem gesonderten Verlustvortragskonto zu verbuchen. Das Verlustvortragskonto war durch spätere Gewinnanteile auszugleichen (§ 4 Ziff. 4). Auf dem für jeden Gesellschafter eingerichteten Privatkonto sollten entnahmefähige Gewinnanteile sowie laufende Entnahmen und Einlagen verbucht werden (§ 4 Ziff. 5). Dem gemeinsamen Kapitalrücklagenkonto sollten Einlagen der Gesellschafter gutgebracht werden, die aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses eingefordert sind. An dem Kapitalrücklagenkonto sollten die Gesellschafter im Verhältnis ihrer festen Kapitalanteile beteiligt sein (§ 4 Ziff. 6).

   5

   Nach dem Gesellschaftsvertrag nahmen die Kommanditisten an dem Gewinn und Verlust der Klägerin im Verhältnis ihrer nominellen Kapitalanteile teil. Dieser Gewinnanteil sollte zunächst dem Ausgleich eines etwa vorhandenen Verlustvortragskontos dienen (§ 11 Ziff. 3.2). Vor oder bei der Feststellung des Jahresabschlusses konnten die Gesellschafter beschließen, dass ein Teil des Gewinns —soweit er nicht dem Ausgleich von Verlustvorträgen dient— als Rücklage den Kapitalkonten II (= Gewinnrücklagenkonten) zuzuführen ist (§ 11 Ziff. 4). Entnahmen zulasten des Kapitalkontos I waren nicht zulässig (§ 12 Ziff. 1). Die Auszahlung von Guthaben auf ihren Privatkonten konnten die Kommanditisten jederzeit verlangen (§ 12 Ziff. 2). Die Auszahlung bzw. Verwendung von Guthaben auf den Kapitalkonten II (= Gewinnrücklagenkonten) und dem gemeinsamen Kapitalrücklagenkonto oblag der Beschlussfassung durch die Gesellschafterversammlung (§ 12 Ziff. 3). Das Privatkonto blieb bei der Bestimmung der Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters außer Betracht. Es war auf den Tag des Ausscheidens auszugleichen (§ 21 Ziff. 3).

   6

   Bereits vor der Gründung der Klägerin hatten der Beigeladene zu 2. und S mit Kaufvertrag vom 14.12.2006 80 % der Inhaberrechte am X–Franchiserecht von K und T zu einem Preis von 350.000 € erworben. Dieses Franchiserecht wurde nach der rechtswirksamen Übertragung auf die Übernehmer von diesen und von K noch im Jahr 2006 zu 100 % in die Klägerin eingebracht. Der Kaufpreis in Höhe von 350.000 € wurde nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) vom Beigeladenen zu 2. und seiner Ehefrau durch ein Darlehen bei der Volksbank finanziert.

   7

   Nach den weiteren Feststellungen des FG wurde das Darlehen mit Vertrag vom 28.12.2006 zu denselben Konditionen an die Klägerin weitergegeben, die das Darlehen zum 31.12.2007 als Verbindlichkeit passivierte.

   8

   Am 13.12.2008 schlossen die Klägerin, der Beigeladene zu 2. und dessen Ehefrau einen Nachtrag zum Darlehensvertrag vom 28.12.2006, in dem es heißt: „Das Darlehen wird hiermit in Höhe 185.000 € (einhundertfünfundachtzigtausend) gekündigt und an die Darlehnsgeber zurück gezahlt. Gleichzeitig erbringt … [Beigeladener zu 2.] als Gesellschafter der … [Klägerin] eine Einlage in sein Kommanditkapitalkonto in Höhe von 185.000 € (einhundertfünfundachtzigtausend). Ein Zahlungsvorgang kann hierbei unterbleiben. Der Vollzug der o.g. Beschlüsse erfolgt durch zeitnahe Umbuchung in der Finanzbuchhaltung der Gesellschaft.“

   9

   Auf der Grundlage dieser Vereinbarungen wurde ein Betrag von 185.000 € als Einlage auf dem Konto 904 „Variables Kapital … [Beigeladener zu 2.]“ gebucht. Das Konto 904 wurde auf der Passivseite der Bilanz im Bereich der Konten, die die Kapitalanteile der Gesellschafter ausweisen, geführt. Auf der Passivseite wurde unter dem Gliederungspunkt Eigenkapital der Posten „Kapitalanteile Kommanditisten“ in Höhe von 185.000 € ausgewiesen.

   10

   Die so gebuchte Einlage in Höhe von 185.000 € behandelte die Klägerin in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung für das Streitjahr als eine das Eigenkapital des Beigeladenen zu 2. erhöhende Einlage. Das seinerzeit zuständige Finanzamt (FA I) folgte dem zunächst in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 der Abgabenordnung (AO) ergangenen Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) und des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG (Verlustfeststellungsbescheid) vom 18.10.2011. Dies hatte zur Folge, dass der Anteil des Beigeladenen zu 2. am laufenden Verlust der Klägerin in voller Höhe ausgleichsfähig war. Das FA I stellte dementsprechend für den Beigeladenen zu 2. einen verrechenbaren Verlust i.S. des § 15a EStG in Höhe von 0 € und nach Anwendung des § 15a EStG im Folgebescheid anzusetzende laufende Einkünfte in Höhe von ./. 118.669,17 € fest.

   11

   Im Anschluss an eine bei der Klägerin durchgeführte Außenprüfung vertrat das FA I die Auffassung, dass die im Streitjahr vorgenommene Einlagebuchung nicht i.S. von § 15a EStG zu berücksichtigen sei. Es erließ am 14.08.2013 entsprechend geänderte Gewinn- und Verlustfeststellungsbescheide für das Streitjahr, in denen es nunmehr für den Beigeladenen zu 2. einen verrechenbaren Verlust i.S. des § 15a EStG in Höhe von 137.472,92 € sowie nach Anwendung des § 15a EStG im Folgebescheid anzusetzende laufende Einkünfte in Höhe von 15.303,43 € feststellte.

   12

   Hiergegen richtete sich der Einspruch der Klägerin, der ohne Erfolg blieb (Einspruchsentscheidung vom 15.09.2014). Der nachfolgenden Klage gab das FG mit Urteil vom 12.03.2018 – 2 K 2019/14 statt.

   13

   Es war der Auffassung, das Buchhaltungskonto, auf das die Kapitalzufuhr in Höhe von 185.000 € verbucht worden sei, sei entsprechend dem Gesellschaftsvertrag nicht als Bestandteil der Kapitalkonten i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG anzusehen. Da allerdings zwischen den Beteiligten Einigkeit darüber bestehe, dass die Umbuchung der streitgegenständlichen 185.000 € auf das Konto 904 „Variables Kapital … [Beigeladener zu 2.]“ dem Zweck habe dienen sollen, eine Kapitaleinlage entsprechend der Vereinbarung vom 13.12.2008 zu dokumentieren, habe die Verbuchung nicht dem tatsächlichen Willen der Gesellschafter entsprochen. Es liege ein Bilanzierungsfehler vor. Die Einlage in Höhe von 185.000 € habe nicht auf dem Konto 904, sondern auf dem Konto 910 verbucht werden müssen. Die buchhalterische Darstellung der Vereinbarung vom 13.12.2008 beruhe auf einem formalen Versehen, das den realen Vorgang buchungstechnisch nicht korrekt abbilde. Somit seien die Voraussetzungen für die beantragte Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt.

   14

   Hiergegen richtet sich die vom FA I erhobene Revision, die es mit der Verletzung materiellen Rechts begründet. Während des Revisionsverfahrens ist infolge von Strukturmaßnahmen der hessischen Finanzverwaltung die Zuständigkeit für die Besteuerung der Klägerin auf das Finanzamt (FA) übergegangen.

   15

   Das FA beantragt,

   das Urteil des FG vom 12.03.2018 – 2 K 2019/14 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

   16

   Die Klägerin beantragt,

   die Revision zurückzuweisen.

   17

   Die Beigeladenen haben sich nicht zur Sache geäußert. Sie haben aber —wie die übrigen Verfahrensbeteiligten— auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

   II.

   18

   Die Zuständigkeit für die Besteuerung der Klägerin ist mit Wirkung zum 01.10.2022 auf das FA übergegangen (§ 2 Nr. … der Verordnung über die Zuständigkeiten der hessischen Finanzämter vom 16.09.2019 —Gesetz und Verordnungsblatt für das Land Hessen 2019, 249— in der Fassung vom 12.09.2022). Dieser während des Revisionsverfahrens eingetretene Zuständigkeitswechsel führt zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 22.08.2007 – X R 2/04, BFHE 218, 533, BStBl II 2008, 109, m.w.N.).

   19

   Die Revision des FA ist begründet. Das FG hat zu Unrecht angenommen, der Beigeladene zu 2. habe im Streitjahr eine Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe von 185.000 € geleistet und diese habe in voller Höhe zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit der ihm zuzurechnenden Verluste der Klägerin geführt. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

   20

   1. Das FG hat die Klage, die sich sowohl gegen die im Rahmen des Verlustfeststellungsbescheids zu treffende Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG als auch gegen die im Rahmen des Gewinnfeststellungsbescheids zu treffende Feststellung der bei der Veranlagung des Beigeladenen zu 2. anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO richtet, zwar zutreffend als zulässig angesehen.

   21

   a) Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. von § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (Gewinnfeststellungsbescheid) und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG (Verlustfeststellungsbescheid) um zwei Verwaltungsakte, die gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (z.B. BFH-Urteil vom 18.05.2017 – IV R 36/14, BFHE 258, 135, BStBl II 2017, 905, m.w.N.).

   22

   b) Der Gewinnfeststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) für den Verlustfeststellungsbescheid, soweit er den Anteil eines Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und das etwaige Ergebnis von Ergänzungsbilanzen feststellt, die zusammen den Gewinnanteil i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ausmachen. Der Verlustfeststellungsbescheid seinerseits ist Grundlagenbescheid für die im Rahmen des Gewinnfeststellungsbescheids zu treffende Feststellung der bei der Veranlagung eines Gesellschafters anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, da er Bindungswirkung hinsichtlich der Ausgleichsfähigkeit des Verlustes entfaltet. Denn ein Verlust kann nicht gleichzeitig nur verrechenbar und bei einem Kommanditisten ausgleichsfähig sein (vgl. BFH-Urteile vom 22.06.2006 – IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687, unter II.2.c cc, und vom 20.08.2015 – IV R 41/12, Rz 27, m.w.N.).

   23

   c) Die Klägerin ist klagebefugt. Wird —wie im Streitfall— der Verlustfeststellungsbescheid mit dem Gewinnfeststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG verbunden, so ist die Gesellschaft selbst nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt, und zwar sowohl hinsichtlich der Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG als auch hinsichtlich der Feststellung der bei der Veranlagung eines Gesellschafters anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (z.B. BFH-Urteile vom 19.09.2019 – IV R 32/16, BFHE 266, 209, BStBl II 2020, 199, Rz 13; vom 03.02.2010 – IV R 61/07, BFHE 229, 94, BStBl II 2010, 942, Rz 11; in BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687, m.w.N.).

   24

   2. Das FG hat jedoch rechtsfehlerhaft angenommen, der Beigeladene zu 2. habe im Streitjahr eine Einlage i.S. des § 15a EStG in Höhe von 185.000 € geleistet. Es hat verkannt, dass ein Kommanditist sein Verlustausgleichsvolumen durch die Erbringung einer freiwilligen Einlage in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft nur dann erhöhen kann, wenn eine entsprechende Einlage nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags zulässig ist.

   25

   a) Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Der Betrag, in Höhe dessen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, erhöht danach den zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres festzustellenden verrechenbaren Verlust (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 02.02.2017 – IV R 47/13, BFHE 257, 91, BStBl II 2017, 391, Rz 15).

   26

   Für nach dem 24.12.2008 geleistete Einlagen ist der mit dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) eingefügte § 15a Abs. 1a i.V.m. § 52 Abs. 33 Satz 6 EStG zu beachten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 91, BStBl II 2017, 391). Danach führen nachträgliche Einlagen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht (§ 15a Abs. 1a Satz 1 EStG). Nachträgliche Einlagen i.S. des Satzes 1 sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust i.S. des Abs 1 entstanden oder ein Gewinn i.S. des Abs. 3 Satz 1 zugerechnet worden ist (§ 15a Abs. 1a Satz 2 EStG).

   27

   b) Das Gesetz definiert den Begriff des Kapitalkontos nicht. Nach der Rechtsprechung des BFH ist das nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zuzüglich ggf. bestehender Ergänzungsbilanzen des Kommanditisten gemeint, das durch Einlagen in das Gesellschaftsvermögen bzw. durch Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen bestimmt wird (z.B. BFH-Urteile vom 07.10.2004 – IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533, unter 1.a; vom 24.04.2014 – IV R 18/10, Rz 21).

   28

   c) Einlagen können ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten verringern. Sie ermöglichen dann im Jahr der Verlustentstehung den Verlustausgleich nach Maßgabe des § 15a EStG; sie können damit das Verlustausgleichsvolumen des Kommanditisten erhöhen. Einlagen, die geeignet sind, das Verlustausgleichsvolumen des Kommanditisten zu erhöhen, sind sog. Pflichteinlagen, zu deren Erbringung der Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag verpflichtet ist. Aber auch die Erbringung einer vom Gesellschaftsvertrag zugelassenen, freiwilligen Einlage des Gesellschafters kann zur Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens führen.

   29

   aa) Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ist zum einen die tatsächlich geleistete sog. bedungene Einlage i.S. von § 167 Abs. 2, § 169 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs. Die sog. bedungene Einlage meint die Pflichteinlage und damit den in einem Geldbetrag angegebenen Wert, mit dem sich der Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag an der Gesellschaft beteiligen soll (vgl. z.B. Mock in: Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 5. Aufl., § 167 Rz 4). Die Anknüpfung des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG an die geleistete Pflichteinlage ist dem Regelungszweck der Vorschrift geschuldet.

   30

   (1) § 15a EStG soll dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit gewähren, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird. Die Belastung kann insoweit nicht über den Betrag hinausgehen, mit dem der Kommanditist im Innenverhältnis für Schulden der Gesellschaft haftet. Wirtschaftlich belastet ist der Kommanditist allerdings nur in dem Umfang, in dem er bereits Einlageleistungen in das Gesellschaftsvermögen erbracht hat. Mit der Erschöpfung der geleisteten bedungenen Einlage (Pflichteinlage) durch ihm zugewiesene Verluste ist das Höchstmaß der wirtschaftlichen Belastung des Kommanditisten aus seiner Haftung im Innenverhältnis erreicht. Deshalb kommt ein Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur in Betracht, soweit die bedungene Einlage (Pflichteinlage) im Sinne handelsrechtlicher Kapitalaufbringung durch Zuführung eines Vermögenswerts tatsächlich in das Gesellschaftsvermögen geleistet ist. Im Fall einer Sacheinlage ist deren Wert maßgebend (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 533, unter 1.a).

   31

   (2) Dementsprechend ist eine Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur gegeben, wenn dem Gesellschaftsvermögen etwas für Rechnung des Gesellschafters von außen zugeflossen ist, was den bilanziellen Unternehmenswert mehrt, also die Aktiva des Unternehmens erhöht oder die Passiva mindert, und so Einfluss auf das Kapitalkonto nimmt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 533, unter 1.a; BFH-Beschluss vom 06.03.2007 – IV B 147/05, BFH/NV 2007, 1130, m.w.N.) und damit dem Zugriff der Gesellschaftsgläubiger unterliegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 91, BStBl II 2017, 391, Rz 22; BFH-Beschluss vom 29.08.1996 – VIII B 44/96, BFHE 182, 26; BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 533, und vom 24.04.2014 – IV R 18/10). Diese Grundsätze betreffen nicht nur Einlageverpflichtungen, die auf eine Bareinzahlung in das Gesellschaftsvermögen gerichtet sind und auf die im Wege einer Sacheinlage geleistet werden soll, sondern sie gelten auch für originäre Sacheinlageverpflichtungen (BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 533, unter 1.b; BFH-Beschluss vom 18.12.2003 – IV B 201/03, BFHE 204, 268, BStBl II 2004, 231, unter 1.b).

   32

   (3) Die bedungene Einlage (Pflichteinlage) ist im Kapitalanteil der Kommanditisten auszuweisen (vgl. Justenhoven/Roland in Beck Bil-Komm., 13. Aufl., § 264c HGB Rz 30). Sie stellt einen festen Kapitalanteil dar, der regelmäßig auf dem sog. Kapitalkonto I (oder „festes Kapitalkonto“) ausgewiesen wird. Im Allgemeinen sehen die Regelungen im Gesellschaftsvertrag vor, dass sich die entscheidenden Gesellschaftsrechte —insbesondere das Gewinnbezugsrecht— nicht nach dem gesamten Kapitalanteil des einzelnen Gesellschafters, sondern (nur) nach dem sog. festen Kapitalanteil richten (vgl. auch BFH-Urteil vom 01.03.2018 – IV R 16/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527, Rz 35).

   33

   bb) Einlage i.S. des § 15a EStG kann aber auch eine —über die Pflichteinlage hinaus bzw. neben der Pflichteinlage— geleistete, gesellschaftsvertraglich gestattete freiwillige Einlage eines Kommanditisten in das Gesellschaftsvermögen sein. Voraussetzung ist allerdings auch hier —dem Sinn und Zweck des § 15a EStG folgend—, dass die Zuführung entsprechend werthaltiger Sacheinlagen oder Geldmittel eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens und eine wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten bewirkt. Dies ist indes nur anzunehmen, wenn nach dem Gesellschaftsvertrag die Leistung einer freiwilligen Einlage des Kommanditisten zulässig ist.

   34

   (1) § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG knüpft —wie dargelegt— an die nach Maßgabe des Handelsrechts ausgelöste Belastung des Kommanditisten durch die Beteiligung am Verlust einer KG an (BFH-Urteil in BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527, Rz 23). Dementsprechend beurteilt die Rechtsprechung die Frage, ob der Kommanditist seine Einlage geleistet hat, nach Maßgabe des Handelsrechts (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2007 – IV R 38/05, BFHE 219, 136, BStBl II 2009, 135, unter II.1.b). Auch die rechtliche Einordnung der verschiedenen Konten, die eine KG für ihre Kommanditisten führt, nimmt die Rechtsprechung nach dem Zivilrecht vor (vgl. BFH-Urteil vom 15.05.2008 – IV R 46/05, BFHE 221, 162, BStBl II 2008, 812, unter II.2.; wohl auch BFH-Urteil vom 16.10.2008 – IV R 98/06, BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272; Schmidt/Wacker, EStG, 41. Aufl., § 15a Rz 46; Wendt, Die Steuerberatung 2010, 145, 147).

   35

   (2) Daher ist eine freiwillige Leistung des Kommanditisten in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft nur dann als Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG anzuerkennen, wenn eine freiwillige Einlage des Kommanditisten nach dem Gesellschaftsvertrag zulässig ist. So wie die Zuführung von Fremdkapital einer (steuerlich anzuerkennenden) schuldrechtlichen Vereinbarung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter (z.B. in Gestalt eines Darlehensvertrags) bedarf, bedarf es auch für die Zuführung von Eigenkapital einer (wirksamen) gesellschaftsvertraglichen Grundlage. Dementsprechend wird eine freiwillige einseitige Erhöhung der Einlage ohne bzw. gegen den Willen der anderen Gesellschafter (auch) zivilrechtlich als nicht zulässig erachtet (vgl. z.B. Grüneberg/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 81. Aufl., § 707 Rz 2; Bergmann in: jurisPK-BGB, Aufl. 2020, § 707 BGB Rz 11; Soergel-Hadding, BGB, 12. Aufl., § 707 Rz 4; Staudinger/Habermeier (2003) § 707 Rz 2 f., MüKoBGB/Schäfer, 8. Aufl., § 707 Rz 7).

   36

   Liegt eine nach dem Gesellschaftsvertrag zulässige freiwillige Einlage vor, stellt der Kommanditist der Gesellschaft mit seiner Leistung haftendes Kapital unmittelbar zur Verfügung, so dass ein Verlustausgleich und –abzug gemäß § 15a EStG gewährt werden kann. Ohne eine entsprechende gesellschaftsvertragliche Grundlage wäre die Leistung rechtsgrundlos erbracht. Es käme nicht zur Mehrung des bilanziellen Unternehmenswerts, d.h. zu einer Erhöhung der Aktiva bzw. der Minderung der Passiva. Danach liegt auch dann keine Einlage i.S. des § 15a EStG vor, wenn die Mehrheit der Gesellschafter nach dem wirtschaftlichen oder materiellen Gehalt einer schuldrechtlichen Abrede eine Einlage herbeiführen will. Das wirtschaftlich Gewollte kann nämlich nicht gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO der Besteuerung zugrunde gelegt werden, da sich aus § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG —wie dargelegt— etwas anderes ergibt (§ 41 Abs. 1 Satz 2 AO).

   37

   (3) Ausgehend von diesen Grundsätzen führt die Buchung einer freiwillig vom Kommanditisten erbrachten Einlage auf dem variablen (Eigen–)Kapitalkonto II nur dann zu einer Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn es sich um eine gesellschaftsrechtlich, insbesondere nach dem Gesellschaftsvertrag zulässige Einlage in das Gesamthandsvermögen handelt (vgl. auch Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 4. Aufl., Rz 17.5).

   38

   (4) Eine hinreichende gesellschaftsrechtliche Grundlage kann sich aus einer ausdrücklichen Gestattung freiwilliger Einlagen des Kommanditisten im Gesellschaftsvertrag ergeben oder aus den gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur Kontenführung herzuleiten sein. So kann der Gesellschaftsvertrag beispielsweise vorsehen, dass freiwillige Einlagen der Kommanditisten als Teil der Kapitalanteile oder aber als Rücklage auszuweisen sind (vgl. Justenhoven/ Roland in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 264c HGB Rz 32). Eine gesellschaftsrechtliche Grundlage kann auch in einem wirksamen Gesellschafterbeschluss über die Zulässigkeit einer entsprechenden Einlage liegen.

   39

   3. Die Sache ist spruchreif. Nach Maßgabe der dargelegten Grundsätze hat der Beigeladene zu 2. im Streitjahr keine freiwillige Einlage i.S. des § 15a EStG in Höhe von 185.000 € geleistet. Die Entscheidung des FG war daher aufzuheben.

   40

   Selbst wenn der Senat zugunsten der Klägerin unterstellt, der Beigeladene zu 2. habe im Streitjahr durch Verrechnung mit einem (werthaltigen) Darlehensrückzahlungsanspruch gegen die Klägerin eine Leistung in Höhe von 185.000 € in das Gesamthandsvermögen erbringen wollen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14.05.1991 – VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, unter 1.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1130; vgl. auch Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 14.05.2007 – S 2241 – 79 – StO 221/StO 222, Deutsches Steuerrecht 2007, 1124, unter Verweis auf BFH-Urteil in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167) und durch die tatsächliche Verbuchung eines entsprechenden Betrags auf dem Konto 904 ––einem (variablen) Kapitalkonto des Beigeladenen zu 2.— auch erbracht, läge keine Einlage i.S. des § 15a EStG vor. Denn es fehlt an einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage für eine freiwillige Einlage des Beigeladenen zu 2.

   41

   a) Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin sieht —neben einer in Geld zu leistenden Pflichteinlage (sog. Bareinlage, § 3 Ziff. 2)— vor, dass die Kommanditisten eine Sacheinlage in Gestalt ihrer Geschäftsanteile an der Komplementärgesellschaft zu erbringen haben (§ 3 Ziff. 5). Eine ausdrückliche Regelung zur Zulässigkeit einer (weiteren) freiwilligen Einlage der Kommanditisten enthält der Gesellschaftsvertrag nicht.

   42

   b) Eine Gestattung freiwilliger Einlagen der Kommanditisten kann auch nicht den Regelungen zu den Gesellschafterkonten, die insbesondere in § 4 des Gesellschaftsvertrags enthalten sind, entnommen werden.

   43

   § 4 Ziff. 2 des Gesellschaftsvertrags, der vorsieht, dass auf dem (festen und unverzinslichen) Kapitalkonto I der feste Kapitalanteil des Gesellschafters zu buchen ist, bezieht sich allein auf die Pflichteinlage.

   44

   Ebenso wenig lässt sich § 4 Ziff. 3 und 4 des Gesellschaftsvertrags etwas über die Zulässigkeit freiwilliger Einlagen entnehmen. § 4 Ziff. 3 bestimmt, dass auf dem variablen Kapitalkonto II (Gewinnrücklagenkonto) die dem Gesellschafter zuzurechnenden, jedoch nicht entnahmefähigen Gewinnanteile gutgebracht werden und dem Gesellschafter zuzurechnende Verlustanteile gegen diese Rücklagen zu buchen sind. Soweit das Guthaben auf dem Kapitalkonto II nicht zur Deckung von Verlustanteilen des Gesellschafters ausreicht, sind diese auf einem gesonderten Verlustvortragskonto zu verbuchen. Das Verlustvortragskonto ist durch spätere Gewinnanteile auszugleichen (§ 4 Ziff. 4).

   45

   Bei dem sog. Privatkonto, auf dem gemäß § 4 Ziff. 5 des Gesellschaftsvertrags die entnahmefähigen Gewinnanteile sowie laufende Entnahmen und Einlagen verbucht werden, handelt es sich um ein Forderungs- bzw. Darlehenskonto, nicht hingegen um ein (variables) Kapitalkonto (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272, unter II.2.a bb bbb und ccc). Dies folgt bereits aus dem Umstand, dass die Kommanditisten gemäß § 12 Ziff. 2 des Gesellschaftsvertrags die Auszahlung von Guthaben auf ihren Privatkonten jederzeit verlangen können. Auf einem solchen Privatkonto können selbst dann keine Einlagen oder Entnahmen im rechtlichen Sinne gebucht werden, wenn im Gesellschaftsvertrag —wie im Streitfall— eine Formulierung zu finden ist, nach der auf dem Privatkonto „entnahmefähige Gewinne“ sowie „laufende Entnahmen und Einlagen“ verbucht werden. Können die Gesellschafter nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags jederzeit die Auszahlung des auf dem Privatkonto gebuchten Guthabens verlangen, können auf dem Privatkonto keine Einlagen im rechtlichen Sinne gebucht werden, denn diese zeichnen sich gerade dadurch aus, dass sie nicht frei entnehmbar sind. Die Verwendung der Begriffe „Entnahme und Einlage“ in diesem Zusammenhang ist irreführend (vgl. Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, a.a.O., Rz 17.5; missverständlich insoweit auch BFH-Urteil in BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272, unter II.2.a bb bbb). Sie ist daher weder geeignet, auf dem Privatkonto gebuchte Beträge als Einlage zu qualifizieren, noch kann sie die Zulässigkeit von freiwilligen Einlagen der Gesellschafter begründen.

   46

   Schließlich kann auch aus § 4 Ziff. 6 des Gesellschaftsvertrags keine Zulässigkeit freiwilliger Einlagen hergeleitet werden. Die Regelung sieht vor, dass dem gemeinsamen Kapitalrücklagenkonto —an dem die Gesellschafter im Verhältnis ihrer festen Kapitalanteile beteiligt sind— Einlagen des Gesellschafters gutgebracht werden, die aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses eingefordert worden sind. Die Regelung betrifft zwar die Erbringung von Einlagen in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft und regelt deren Verbuchung. Sie spricht jedoch ausdrücklich von Einlagen, die aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses eingefordert werden. Ihr ist folglich gerade nicht zu entnehmen, dass freiwillige Einlagen der Gesellschafter ohne eine gesellschaftsrechtliche Gestattung zulässig sind.

   47

   c) § 4 Ziff. 6 des Gesellschaftsvertrags eröffnet demnach für Gesellschafter zwar die Möglichkeit, auf der Grundlage eines (wirksamen) Gesellschafterbeschlusses freiwillige Einlagen in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft zu erbringen. Dass ein solcher Beschluss gefasst worden ist, hat das FG jedoch nicht festgestellt.

   48

   aa) Das FG hat angenommen, dass die Vereinbarung vom 13.12.2008 ihrem materiellen Gehalt nach eine Kapitalzufuhr in Höhe von 185.000 € durch eine Einlage des Beigeladenen zu 2. zum Gegenstand gehabt habe. Es hat sich aber nicht mit der Frage befasst, ob die Vereinbarung als Gesellschafterbeschluss zu qualifizieren ist oder eine schuldrechtliche Vereinbarung zwischen den am Vertragsschluss beteiligten Personen darstellt. Hat das FG eine (gebotene) Auslegung einer Vereinbarung unterlassen, kann der BFH diese selbst vornehmen, wenn das FG —wie im Streitfall— die hierfür erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.06.2021 – X R 29/19, Rz 26, m.w.N.).

   49

   bb) Die Vereinbarung vom 13.12.2008 kann —anders als die Klägerin meint— nicht als Gesellschafterbeschluss über eine (freiwillige) Einlage des Beigeladenen zu 2. in Höhe von 185.000 € verstanden werden.

   50

   Die mit „Nachtrag zum Darlehensvertrag vom 28.12.2006“ überschriebene Vereinbarung vom 13.12.2008 wurde zwischen dem Beigeladenen zu 2. und dessen Ehefrau als Darlehensgeber sowie der Klägerin als Darlehensnehmerin geschlossen. Die Vertragsbeteiligten haben vereinbart, dass der Beigeladene zu 2. eine weitere Einlage in Höhe von 185.000 € erbringen soll und ihm gestattet ist, seine Einlageverpflichtung durch die Verrechnung mit seinem Darlehensrückzahlungsanspruch zu erfüllen. Allerdings ergeben sich auf der Grundlage der Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte dafür, dass die Vereinbarung vom 13.12.2008 das Ergebnis einer nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags herbeigeführten Entscheidung aller Gesellschafter der Klägerin wiedergibt bzw. sie nachfolgend durch einen entsprechenden Gesellschafterbeschluss bestätigt wurde. Es ist nicht ersichtlich, dass überhaupt eine Gesellschafterversammlung durchgeführt worden ist, in der über eine entsprechende Einlage des Beigeladenen zu 2. entschieden wurde. Es gibt weder Hinweise auf die Einberufung einer entsprechenden Gesellschafterversammlung, noch darauf, dass die Gesellschafterin K jemals mit der Thematik befasst war und sich (zustimmend oder ablehnend) zu einer Einlage des Beigeladenen zu 2. geäußert hat. Selbst die Klägerin behauptet nicht, dass eine Gesellschafterversammlung stattgefunden hat. Die ohne die Gesellschafterin K außerhalb der gesellschaftsvertraglichen Regularien zur Fassung von Gesellschafterbeschlüssen getroffene Absprache vom 13.12.2008 ist folglich als schuldrechtliche Vereinbarung zwischen den Vertragsparteien und nicht als Gesellschafterbeschluss zu qualifizieren, auch wenn vom „Vollzug der o.g. Beschlüsse“ die Rede ist.

   51

   d) Eine Zustimmung aller Gesellschafter zu einer freiwilligen Einlage des Beigeladenen zu 2. kann auch nicht aus einer Feststellung des Jahresabschlusses der Klägerin gefolgert werden.

   52

   aa) Die Feststellung des Jahresabschlusses einer KG ist eine den Gesellschaftern obliegende Angelegenheit (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 15.01.2007 – II ZR 245/05, BGHZ 170, 283). Mit der Feststellung des Jahresabschlusses bestätigen die Gesellschafter nicht nur die Richtigkeit der Angaben zu den Vermögensverhältnissen der Gesellschaft, sondern sie bekräftigen zugleich rechtsverbindlich die im Jahresabschluss ausgewiesenen Rechtsverhältnisse im Verhältnis der Gesellschafter zur Gesellschaft und im Verhältnis der Gesellschafter untereinander und verzichten auf diesbezügliche Einreden und Einwendungen. Der festgestellte Jahresabschluss kann insofern zivilrechtlich die Bedeutung eines deklaratorischen Schuldanerkenntnisses haben (vgl. z.B. BGH-Urteile vom 02.03.2009 – II ZR 264/07, unter II.2.b, und vom 18.07.2013 – IX ZR 198/10, Rz 20).

   53

   bb) Ein von den Gesellschaftern bestätigter Jahresabschluss hat für das Steuerrecht zumindest indizielle Bedeutung, soweit es um Rechtsverhältnisse unter den Gesellschaftern oder im Verhältnis zur Gesellschaft geht (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 02.07.2019 – IX R 13/18, BFHE 265, 333, BStBl II 2020, 89; BFH-Beschluss vom 09.12.2019 – IX B 12/19). Dabei kann die indizielle Wirkung unterschiedlich stark ausgeprägt sein. Sie hängt auch davon ab, wie eindeutig die abgebildeten Rechtsverhältnisse im (festgestellten) Jahresabschluss der Gesellschaft zum Ausdruck gekommen sind. Bei einer in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter bedarf es tragfähiger Feststellungen, um den Ausweis in Zweifel zu ziehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265, 333, BStBl II 2020, 89; BFH-Beschluss vom 09.12.2019 – IX B 12/19).

   54

   cc) Der Senat kann dahingestellt lassen, ob auf die Feststellung einer gesellschaftsvertraglichen Grundlage für eine freiwillige Einlage eines Gesellschafters i.S. des § 15a EStG aufgrund der Indizwirkung eines festgestellten Jahresabschlusses verzichtet werden kann oder ob ein solcher Verzicht wegen des Schutzzwecks des § 707 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, der bestimmt, dass der Gesellschafter zur Erhöhung des vereinbarten Beitrags nicht verpflichtet ist, ausgeschlossen ist. Jedenfalls dem Jahresabschluss der Klägerin zum 31.12.2008 kann keine entsprechende Indizwirkung zukommen, denn die dort abgebildeten Rechtsverhältnisse sind in Bezug auf die streitige Einlage des Beigeladenen zu 2. alles andere als eindeutig.

   55

   So ist die Buchung des Betrags in Höhe von 185.000 € auf dem Konto 904 „Variables Kapital … [Beigeladener zu 2.]“ nicht durch den Gesellschaftsvertrag gedeckt. Nach Maßgabe des § 4 Ziff. 6 des Gesellschaftsvertrags sind Einlagen der Gesellschafter, die aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses eingefordert werden, auf dem gemeinsamen Kapitalrücklagenkonto, an dem die Gesellschafter im Verhältnis ihrer festen Kapitalanteile beteiligt sind, zu buchen. Darüber hinaus hält die Klägerin selbst die Buchung auf dem Konto 904 für unzutreffend. Unter Berücksichtigung der besonderen Gegebenheiten des Streitfalls kann somit nicht angenommen werden, mit der Genehmigung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafter sei es auch zur Genehmigung der (freiwilligen) Einlage des Beigeladenen zu 2. gekommen. Hinzu kommt, dass eine etwaige Genehmigung keine Rückwirkung entfaltet, mit der Folge, dass die Einlage frühestens im Zeitpunkt der Genehmigung —nicht aber im Streitjahr— als geleistet angesehen werden könnte.

   56

   e) Schließlich rechtfertigt der vom FG festgestellte Sachverhalt auch nicht die Annahme, der Gesellschaftsvertrag der Klägerin sei in Bezug auf die Regelungen zu den Kapitalkonten bzw. freiwilligen Einlagen in das Gesellschaftsvermögen von den Gesellschaftern wirksam geändert worden. Für eine ausdrückliche Änderung fehlt jeglicher Anhaltspunkt. Eine konkludente Änderung des Gesellschaftsvertrags käme nur in Betracht, wenn eine langjährige, vom Gesellschaftsvertrag abweichende tatsächlich Handhabung vorläge, die eine entsprechende Änderung des Gesellschaftsvertrags nahelegt (vgl. BFH-Urteil vom 16.10.2008 – IV R 82/06, BFH/NV 2009, 581, unter II.2.c; BGH-Urteil vom 17.01.1966 – II ZR 8/64). Eine solche ist im Streitfall jedoch nicht ersichtlich.

   57

   4. Danach fehlt es an einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage für eine freiwillige Einlage des Beigeladenen zu 2. Die weder von den Regelungen des Gesellschaftsvertrags noch von einem wirksamen Gesellschafterbeschluss gedeckte Buchung eines Betrags von 185.000 € auf einem Kapitalkonto des Beigeladenen zu 2. hat keine Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bewirkt, die zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit der im Streitjahr angefallenen Verluste des Beigeladenen zu 2. führt. Folglich ist es nicht zu beanstanden, dass das FA bei der Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG für den Beigeladenen zu 2. in Höhe von 137.472,92 € sowie der Feststellung der bei der Veranlagung des Beigeladenen zu 2. anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO in dem angefochtenen Bescheid vom 14.08.2013 den aufgrund der Vereinbarung vom 13.12.2008 auf dem Konto 904 gebuchten Betrag von 185.000 € unberücksichtigt gelassen hat. Die Klage war daher abzuweisen.

   58

   5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Den Beigeladenen können nach § 135 Abs. 3 FGO keine Kosten auferlegt werden, da sie weder einen Sachantrag gestellt noch ein Rechtsmittel eingelegt haben. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind gemäß § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, weil diese das Verfahren durch Erklärung des Einverständnisses mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung gefördert haben (BFH-Urteil vom 09.06.2022 – IV R 4/20, BStBl II 2022, 721, Rz 50, m.w.N.). Die Entscheidung ergeht nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

   Normen:

   EStG:15a/1/1 EStG:15a/4 AO:179/1 AO:179/2 AO:180/1/1/2/a AO:41/1/2 BGB:707

   Fundstellen:

   ECLI:DE:BFH:2022:U.101122.IVR8.19.0

Quelle: Bundesfinanzhof

Der DStV hat sich an der Konsultation des BMJ zu den Entwürfen des ersten Teils der Nachhaltigkeits-Standards im Rahmen der EU-Richtlinie zur Nachhaltigkeitsberichterstattung für Unternehmen beteiligt.

Der DStV hat sich an der Konsultation des BMJ zu den Entwürfen des ersten Teils der Nachhaltigkeits-Standards im Rahmen der EU-Richtlinie zur Nachhaltigkeitsberichterstattung für Unternehmen beteiligt.

Am 05.01.2023 ist die neue EU-Richtlinie zur Nachhaltigkeitsberichterstattung für Unternehmen (Corporate Sustainable Reporting Directive, kurz: CSRD) in Kraft getreten. Die CSRD soll durch eine Delegierten Verordnung zu den Nachhaltigkeits-Standards ergänzt werden.

Im Rahmen der öffentlichen Konsultation des Bundesjustizministeriums (BMJ) hat der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) seine Stellungnahme zum ersten Teil der von der European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) im Auftrag der EU-Kommission entwickelten Entwürfe der Nachhaltigkeits-Standards eingereicht.

Darin rügt der DStV die unzureichende Besetzung innerhalb des Gremiums der EFRAG mit Vertretern von klein- und mittelständischen Unternehmen (KMU) und bedauert, dass der Aufbau der Standards keine stufenweise Einführung zulässt.

Zudem hält der DStV den Aufwand für betroffene Unternehmen aufgrund des Umfangs des ersten Teils der Standards insgesamt für unverhältnismäßig.

Der DStV fordert in diesem Zusammenhang, dass sämtliche Standard-Entwürfe veröffentlicht sein müssen, bevor die delegierte Verordnung erlassen wird. Allein dann könne der tatsächliche Umfang der Standards und damit der zu erwartende Aufwand für die Unternehmen erfasst werden.

Schließlich fordert der DStV, dass dem delegierten Rechtsakt eine realistische Kostenprognose für Großunternehmen sowie KMU in der Wertschöpfungskette beigefügt wird.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Im Frühjahr plant die EU-Kommission ihren Vorschlag zur Bekämpfung der Rolle von Vermittlern von aggressiver Steuerplanung und Steuerhinterziehung zu verabschieden. Die German Tax Advisers haben ihre Bedenken gegen das Vorhaben nun in einem Schreiben an die Präsidentin der EU-Kommission, adressiert und diese um kritische Überprüfung des anstehenden Vorschlags ersucht. Das teilt der DStV mit.

Im Frühjahr plant die EU-Kommission ihren Vorschlag zur Bekämpfung der Rolle von Vermittlern von aggressiver Steuerplanung und Steuerhinterziehung zu verabschieden. Die German Tax Advisers haben ihre Bedenken gegen das Vorhaben nun in einem Schreiben an Ursula von der Leyen, der Präsidentin der EU-Kommission, adressiert und diese um kritische Überprüfung des anstehenden Vorschlags ersucht.

SAFE steht als Akronym für „Securing the Activity Framework of Enablers” für die EU-Initiative zur Bekämpfung der Rolle von Vermittlern von aggressiver Steuerplanung und Steuerhinterziehung. Der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) befürchtet, dass ein solcher Richtlinienvorschlag neben zusätzlichen Auflagen und Belastungen eine Rufschädigung für den Berufsstand vorsehen könnte.

In einem gemeinsamen Schreiben haben sich nun DStV-Präsident StB Torsten Lüth und StB Prof. Dr. Hartmut Schwab von der Bundessteuerberaterkammer als German Tax Advisers an die Präsidentin der EU-Kommission, Ursula von der Leyen gewandt.

Zwar versicherten die German Tax Advisers darin ihre Unterstützung bei der Verabschiedung geeigneter und verhältnismäßiger Instrumente im Kampf gegen Steuerdelikte. Zugleich machten die Präsidenten allerdings keinen Hehl daraus, dass sie große Zweifel an der Wirksamkeit, Erforderlichkeit und Angemessenheit, der im zurückliegenden Konsultationsverfahren vorgestellten Maßnahmen von SAFE hegen. SAFE sieht Verbote sowie weitere Due-Diligence- und Registrierungspflichten für diese „Vermittler“ vor.

Zudem äußerten die German Tax Advisers rechtsstaatliche Bedenken gegen die Vermengung von erlaubter Steuerplanung und strafbarer Steuerhinterziehung.

Schließlich verwehrten sich die Unterzeichner im Namen des Berufsstands entschieden gegen die Bezeichnung „Vermittler aggressiver Steuerplanung und Steuerhinterziehung“. Vielmehr verdeutlichten die Präsidenten die Stellung der Steuerberater in Deutschland als Organ der Steuerrechtspflege und forderten die EU-Kommission nachdrücklich auf, den Berufsstand im Falle der Verabschiedung des Richtlinienvorschlags doch zumindest vom Anwendungsbereich auszunehmen.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Das FG Münster entschied, dass bei der Bewertung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück für Erbschaftsteuerzwecke vom anteiligen Verkehrswert des Grundstücks ein Marktanpassungsabschlag vorzunehmen ist, der die niedrigere Verkehrsfähigkeit eines Miteigentumsanteils abbildet (Az. 3 K 1201/21 F).

Mit Urteil vom 24. November 2022 (Az. 3 K 1201/21 F) hat der 3. Senat des Finanzgerichts Münster entschieden, dass bei der Bewertung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück für Erbschaftsteuerzwecke vom anteiligen Verkehrswert des Grundstücks ein Marktanpassungsabschlag vorzunehmen ist, der die niedrigere Verkehrsfähigkeit eines Miteigentumsanteils abbildet.

Der Kläger erwarb im Wege eines Vermächtnisses einen hälftigen Miteigentumsanteil an einem Grundstück. Aus einem vom Kläger auf den Bewertungsstichtag eingeholten Wertgutachten des Gutachterausschusses für Grundstückswerte ergibt sich ein Verkehrswert für das gesamte Grundstück von 150.000 Euro (Bodenwert abzüglich Abrisskosten) und ein Verkehrswert für den hälftigen Miteigentumsanteil von 60.000 Euro. Im Gutachten wird ausgeführt, dass vom hälftigen Verkehrswert im Wege der Marktanpassung ein Abschlag vorzunehmen sei, weil der Erwerb eines Miteigentumsanteils für Dritte mit erheblichen Risiken verbunden sei. Diesen Abschlag bezifferte der Gutachterausschuss wegen Erfahrungen aus Zwangsversteigerungsverfahren und Beleihungswertgrenzen von Banken mit etwa 20 %.

Das Finanzamt erkannte den Abschlag nicht an und stellte den Grundbesitzwert für den Miteigentumsanteil auf 75.000 Euro fest, da die Marktgängigkeit eines Miteigentumsanteils bei der Bewertung nicht zu berücksichtigen sei.

Der hiergegen erhobenen Klage hat der 3. Senat des Finanzgerichts Münster vollumfänglich stattgegeben und den durch Vermächtnis erworbenen Miteigentumsanteil für Erbschaftsteuerzwecke mit 60.000 Euro bewertet. Der Kläger habe den Nachweis gemäß § 198 Satz 1 BewG erbracht, dass der gemeine Wert des Miteigentumsanteils niedriger sei als der nach §§ 182 ff. BewG ermittelte (Bedarfs-)Wert.

Das Gesetz beschränke sich nicht auf den Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts des Volleigentums, sondern lasse auch eine Bewertung unterhalb des rechnerischen Bruchteils des Werts des Volleigentums zu. Dies ergebe sich zunächst aus dem Wortlaut, der auf den gemeinen Wert der zu bewertenden wirtschaftlichen Einheit – im Streitfall also den Miteigentumsanteil – abstelle. Auch nach Sinn und Zweck des § 198 Satz 1 BewG sollten sämtliche wertbeeinflussenden Umstände geltend gemacht werden können.

Das vom Kläger eingereichte Sachverständigengutachten sei auch geeignet, den niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen. Es entspreche den Vorgaben der ImmoWertVO und sei im Ergebnis plausibel, was hinsichtlich der Ermittlung des Werts des Volleigentums zwischen den Beteiligten auch nicht streitig sei.

Die modifizierte rechnerische Ableitung des gemeinen Werts des Miteigentumsanteils sei ebenfalls plausibel und nachvollziehbar. Die Berücksichtigung eines Marktanpassungsabschlags entspreche den Vorgaben des § 7 Abs. 2 der ImmoWertVO. Für die spezielle Bewertung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück lägen keine spezifischen Daten vor, sodass ein marktüblicher Abschlag zu schätzen sei.

Der Senat ist der Begründung des Gutachterausschusses in Bezug auf die Bewertung von Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren und auf die Beleihungswertgrenzen von Banken zwar nicht gefolgt, weil nicht erkennbar sei, dass sich hieraus Rückschlüsse auf den Verkehrswert ziehen ließen. Allerdings sei die weitere Begründung, dass der Erwerb eines Miteigentumsanteils für Dritte mit erheblichen Risiken verbunden sei und deshalb zu einem geringeren Verkehrswert führe, in der Sache nachvollziehbar. Schon der Umstand, dass die Verwaltung eines gemeinschaftlichen Gegenstands grundsätzlich allen Beteiligten einer Bruchteilsgemeinschaft gemeinschaftlich zusteht, erfordere einen hohen Abstimmungsbedarf und bärge damit einhergehend ein erhebliches Streitrisiko. Im Streitfall komme hinzu, dass die vorhandene Bausubstanz wirtschaftlich wertlos gewesen sei. Eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzung durch Abriss und Neubau hingen maßgeblich von der Mitwirkung der anderen Miteige ntümer ab. Die Höhe des Abschlags von 20 % sei nachvollziehbar, weil der Gutachterausschuss einschlägige Fachliteratur hierzu ausgewertet habe.

Der Senat hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Quelle: Finanzgericht Münster, Newsletter Januar 2023

Macht ein Rechtsanwalt geltend, eine Klage (vorübergehend) nicht in der vorgeschriebenen elektronischen Form erheben zu können, muss er die technische Unmöglichkeit dem Gericht gegenüber unverzüglich glaubhaft machen. So entschied das FG Münster (Az. 9 K 1957/22).

Macht ein Rechtsanwalt geltend, eine Klage (vorübergehend) nicht in der vorgeschriebenen elektronischen Form erheben zu können, muss er die technische Unmöglichkeit dem Gericht gegenüber unverzüglich glaubhaft machen. Dies hat der 9. Senat des Finanzgerichts Münster mit Urteil vom 7. Dezember 2022 (Az. 9 K 1957/22 E,G) entschieden.

Ein Rechtsanwalt erhob für den Kläger am 14. August 2022 per Telefax sowie am Folgetag nochmals per Brief eine Klage. Nachdem der Berichterstatter den Prozessvertreter auf die Pflicht zur elektronischen Übermittlung nach § 52d FGO hingewiesen hatte und hierauf keine weitere Stellungnahme erfolgt war, erließ er einen Gerichtsbescheid, mit dem er die Klage als unzulässig abwies.

Hiergegen wandte der Klägervertreter Anfang September 2022 telefonisch und mit per Briefpost übermitteltem Schreiben ein, dass er im Zeitraum von Juni bis Ende August 2022 technische Probleme bei der Einrichtung des besonderen elektronischen Anwaltspostfachs (beA) gehabt habe. Der Fehler habe bei Komplikationen im Zuge des Umtausches der Karten und des PIN-Codes der neuen Karte gelegen. Hierzu fügte er Screenshots aus dem beA-Postfach bei, wonach es am 30. August 2022 und am 1. September 2022 zu fehlerhaften Übermittlungen an das Finanzgericht gekommen war. Ferner reichte er eine schriftliche Bestätigung seines Mitarbeiters ein, wonach im Zeitraum Juni bis Ende August eine Übermittlung mit dem beA in der Kanzlei nicht möglich gewesen sei und diese Probleme auch von IT-Fachleuten nicht hätten behoben werden können. Im Dezember 2022 übermittelte der Klägervertreter die Klageschrift per beA und beantragte die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand.

Der Einzelrichter, auf den der 9. Senat des Finanzgerichts Münster den Rechtsstreit übertrug, hat den gegen den Gerichtsbescheid gerichteten Brief als Antrag auf mündliche Verhandlung ausgelegt und die Klage als unzulässig abgewiesen.

Da Rechtsanwälte seit dem 1. Januar 2022 verpflichtet seien, im finanzgerichtlichen Verfahren ein besonderes elektronisches Anwaltspostfach zu nutzen, sei die im Streitfall erfolgte Klageerhebung per Telefax und Brief unzulässig. Etwaige Ausnahmegründe im Sinne von § 52d Satz 3 FGO habe der Klägervertreter nicht unverzüglich glaubhaft gemacht, denn er habe die technischen Probleme dem Gericht erst mehr als zwei Wochen nach Klageerhebung mitgeteilt.

Die im September bzw. Dezember 2022 eingegangenen Schreiben seien nicht als zulässige Klagen anzusehen, da sie verspätet eingereicht worden seien. Dem Kläger sei insoweit auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, da die Fristversäumnis schuldhaft gewesen sei. Das Verschulden des Klägervertreters, das dem Kläger zuzurechnen sei, liege darin, dass er die technischen Probleme nicht zusammen mit oder jedenfalls unverzüglich nach der ursprünglichen Klageerhebung am 14./15. August 2022 dargelegt und glaubhaft gemacht habe. In diesem Fall wäre die Klagefrist auch ohne Übermittlung als elektronisches Dokument gewahrt worden. Hinzu komme, dass das Gericht den Prozessvertreter unmittelbar nach Klageerhebung auf die Formvorschrift des §§ 52d FGO hingewiesen habe.

Quelle: FG Münster, Newsletter Januar 2023

Nicht zum ersten Mal prüft das BMF die Thesaurierungsbegünstigung auf Herz und Nieren. Zugleich hat es erste praktische Einschätzungen zum Optionsmodell für Personengesellschaften gesammelt. Dazu hat der DStV Stellung genommen.

Nicht zum ersten Mal prüft das BMF die Thesaurierungsbegünstigung auf Herz und Nieren. Zugleich hat es erste praktische Einschätzungen zum Optionsmodell für Personengesellschaften gesammelt. Die Schwächen beider Instrumente – zulasten von KMU – sind vielfältig und bisweilen bereits vielfach diskutiert worden. Der DStV forderte daher im Zuge der aktuellen Evaluierung: Nun müssen der Analyse endlich Taten folgen.

Mit seiner Stellungnahme S 01/23 beteiligte sich der Deutsche Steuerberaterverband e.V. (DStV) an der BMF-Evaluierung der Option zur Körperschaftsbesteuerung (§ 1a KStG) und der Thesaurierungsbegünstigung (§ 34a EStG). Darin macht der Verband darauf aufmerksam, dass das Vorhaben zur Modernisierung der Thesaurierungsbegünstigung bei Personenunternehmen nunmehr bereits seit 10 Jahren verharrt. Auch das gesetzlich neu geschaffene Optionsmodell ist in seiner Reichweite stark begrenzt. Für kleine und mittlere Personengesellschaften (KMU) ist daher momentan keines der beiden Instrumente eine wirkliche Option.

Optionsmodell für KMU derzeit keine Option

Das Optionsmodell findet gerade in den kleinen und mittleren Kanzleien kaum bis keine Anwendungsfälle. Die Rückmeldungen aus der Praxis zeigen: drei wesentliche Punkte machen die Option für KMU unattraktiv: (1) Fallstricke im Hinblick auf das funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen, (2) der Zeitpunkt der Antragstellung sowie (3) grunderwerbsteuerliche Verschärfungen.

Zur Steigerung der Attraktivität der Option regte der DStV daher u. a. an, Sonderregelungen für das Sonderbetriebsvermögen zu schaffen. Darüber hinaus ist zu prüfen, inwiefern der Zeitpunkt der Antragstellung flexibler gestaltet und etwaige grunderwerbsteuerliche Hürden abgebaut werden können.

Reform der Thesaurierungsbegünstigung herbeiführen

Auch das Instrument der Thesaurierungsbegünstigung ist nicht auf KMU zugeschnitten, wie der DStV wiederholt anmerkt (vgl. auch DStV-Mitteilung zum KoaVertrag). Seit über zehn Jahren liegen die Problempunkte, wie u. a. starre Steuersätze, die unflexible Verwendungsreihenfolge und Umstrukturierungshindernisse, auf dem Tisch. Eine umfassende Modernisierung ist damit längst überfällig.

Der DStV forderte daher auf Basis der Rückmeldungen aus der Praxis nachdrücklich, die entscheidenden Bausteine endlich anzufassen und das Instrument zugunsten von KMU neu auszugestalten. So sollte bspw. ein Volumen festgelegt werden, bis zu dem laufende Entnahmen aus Altrücklagen während der Anwendung der Thesaurierungsbegünstigung möglich sind. So könnte die systemimmanente Fehlsteuerung bei der Verwendungsreihenfolge aufgelöst werden. Zudem könnten Umstrukturierungshindernisse beseitigt werden, indem der nachversteuerungspflichtige Betrag dem ausschüttbaren Gewinn bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft zugeordnet wird.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de