Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob es hinsichtlich der auf Ermessensfehler zu überprüfenden Gründe allein auf die Sachlage zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung ankommt oder ob die Sachlage zum Zeitpunkt der Prüfungsanordnung relevant ist (Az. XI R 32/19).

Leitsatz

1. Die Erweiterung einer nach § 4 Abs. 3 Satz 3 BpO 2000 zulässigen ersten Anschlussprüfung von einem auf drei Jahre bedarf keiner besonderen Begründung.
2. Für die gerichtliche Überprüfung von Ermessensentscheidungen sind auch bei Prüfungsanordnungen die tatsächlichen Verhältnisse im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung maßgeblich.
   

   Tenor:

   Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11.09.2019 – 3 K 3090/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

   Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

   Gründe:

   1

   Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine 1998 gegründete und 1999 in das Handelsregister eingetragene GmbH. Gegenstand ihres Unternehmens ist … Sie ist kein Großbetrieb i.S. des § 3 der Betriebsprüfungsordnung vom 15.03.2000 -BpO 2000- (BStBl I 2000, 368).

   2

   Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) führte bei der Klägerin im Jahr 2007 erstmals eine Außenprüfung durch, die die Jahre 2002 bis 2004 umfasste.

   3

   Aufgrund einer Prüfungsanordnung vom 15.11.2013 fand bei der Klägerin eine zweite Außenprüfung für die Jahre 2008 und 2009 statt. Noch während diese Prüfung andauerte, erging am 01.12.2015 eine weitere Prüfungsanordnung für die Jahre 2010 bis 2012, die die Klägerin anfocht. Im anschließenden Klageverfahren nahm sie die Klage hinsichtlich der Anfechtung der Anordnung einer steuerlichen Außenprüfung für das Jahr 2010 zurück; das Verfahren wurde insoweit eingestellt. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit rechtskräftigem Urteil vom 21.02.2017 – 6 K 6153/16 (nicht veröffentlicht) im verbleibenden Umfang statt und hob die Prüfungsanordnung hinsichtlich der Jahre 2011 und 2012 auf.

   4

   Mit der streitgegenständlichen Prüfungsanordnung vom 04.12.2017 verfügte das FA, dass die am 01.12.2015 angeordnete Außenprüfung (für das Jahr 2010) auf die Jahre 2011 und 2012 erweitert werde. Es sei -so die Begründung des FA- mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen. Die im Rahmen der Prüfung der Jahre 2008 und 2009 festgestellten Mängel der Ordnungsgemäßheit der Buchführung hätten sich auch für den Zeitraum 2010 bestätigt. Entsprechende steuerliche Würdigungen seien daher für die Jahre 2011 und 2012 ebenso wenig auszuschließen.

   5

   Die Klägerin legte hiergegen am 18.12.2017 Einspruch ein. Die Außenprüfung für die Jahre 2008 und 2009 wurde im Laufe des Einspruchsverfahrens am 08.06.2018 abgeschlossen. Das FA wies anschließend den Einspruch als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 12.03.2019).

   6

   Das FG wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 149 veröffentlichten Urteil ab. Ein Verstoß gegen § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000, wonach in der Regel nur drei Jahre gleichzeitig geprüft werden dürften, liege nicht vor. Im Zeitpunkt der (für die Beurteilung von Ermessensentscheidungen maßgeblichen) letzten Verwaltungsentscheidung (der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2019) sei die Prüfung für die Jahre 2008 und 2009 bereits abgeschlossen gewesen, so dass nach der Erweiterung des Prüfungszeitraums nur drei Jahre, nämlich die Jahre 2010 bis 2012, zu prüfen gewesen seien, was keiner besonderen Begründung i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 bedürfe. Es könne offenbleiben, ob die in der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2019 getroffenen Ermessenserwägungen ausreichend seien.

   7

   Die Frist zur Begründung der von der Klägerin fristgemäß eingelegten Revision wurde antragsgemäß bis zum 10.12.2019 verlängert. Die vollständige, elf Seiten umfassende und unterschriebene Revisionsbegründung wurde von ihrer Prozessbevollmächtigten als PDF-Datei im Anhang einer am 10.12.2019 um 23:55 Uhr gesendeten E-Mail an den Bundesfinanzhof (BFH) übermittelt. Die Prozessbevollmächtigte teilte in dieser E-Mail zugleich mit, dass es trotz mehrfacher Versuche nicht gelungen sei, das Dokument innerhalb der in wenigen Minuten ablaufenden Revisionsbegründungsfrist als Telefaxscheiben zu übersenden. Ihrem am 11.12.2019 eingereichten Wiedereinsetzungsantrag waren u.a. die vollständige und unterschriebene Revisionsbegründung sowie Telefaxprotokolle vom 10.12.2019 über Abbruch und Fehlschlag einer Übertragung der Revisionsbegründungsschrift um 23:38:14 Uhr bzw. 23:58:39 Uhr sowie eines weiteren Fehlschlags von einem anderen Anschluss aus am 11.12.2019 um 00:54 Uhr, der mangels Umstellung des Telefaxgeräts auf Winterzeit bereits am 10.12.2019 um 23:54 Uhr erfolgt sei, beigefügt.

   8

   Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts. Sie bringt im Wesentlichen vor, das FG gehe rechtsfehlerhaft davon aus, dass es allein auf die Sachlage im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung ankomme und dem Zeitpunkt des Erlasses der streitgegenständlichen Anordnung über die Erweiterung des Prüfungszeitraums keine Bedeutung beizumessen sei. Dies führe zur rechtswidrigen Umgehung der nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 erforderlichen Begründung, wogegen sich der Steuerpflichtige nicht wehren könne. Der Zeitpunkt der möglicherweise „bewusst“ hinausgezögerten Bearbeitung einer Einspruchsentscheidung könne keinen Einfluss auf die Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung haben. Mit der streitgegenständlichen Erweiterung habe der Prüfungszeitraum fünf Jahre (2008 bis 2012) betragen, da die Prüfung der Jahre 2008 bis 2009 erst am 08.06.2018 und somit nach dem 04.12.2017 abgeschlossen worden sei. Die Erweiterung des Prüfungszeitraums dergestalt müsse substantiiert begründet werden, was vorliegend nicht der Fall sei.

   9

   Die Klägerin beantragt,

   die Vorentscheidung sowie die Anordnung über die Erweiterung des Prüfungszeitraums vom 04.12.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2019 aufzuheben.

   10

   Das FA beantragt,

   die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

   11

   Die Revisionsbegründung sei nicht innerhalb der verlängerten Revisionsbegründungsfrist beim BFH eingegangen; Wiedereinsetzung in die versäumte Frist sei der Klägerin nicht zu gewähren. Das FA ist hilfsweise mit der Vorentscheidung der Ansicht, dass es auf die Umstände im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung ankomme. Die Prüfungsanordnung vom 04.12.2017 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2019 habe daher keine Begründung nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 enthalten müssen. Gleichwohl seien die dort getroffenen Ermessenserwägungen zur Erweiterung des Prüfungszeitraums ausreichend und rechtmäßig.

   II.

   12

   Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

   13

   A. Die Revision der Klägerin ist zulässig, da ihr, der Klägerin, jedenfalls Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Versäumung der Revisionsbegründungsfrist zu gewähren ist.

   14

   1. Nach § 120 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO ist die gemäß § 120 Abs. 1 Satz 1 FGO innerhalb der Revisionsfrist von einem Monat einzulegende Revision innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Die Frist kann -wie hier- nach § 120 Abs. 2 Satz 3 FGO auf einen vor ihrem Ablauf gestellten Antrag von dem Vorsitzenden verlängert werden. Diese verlängerte Frist lief im Streitfall nach § 54 FGO i.V.m. § 222 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) sowie § 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) am 10.12.2019, einem Dienstag, ab.

   15

   2. Es bedarf vorliegend keiner Entscheidung darüber, ob die vor Ablauf der Revisionsbegründungsfrist als PDF-Datei im Anhang einer E-Mail eingegangene, vollständige und auf dem eingescannten Dokument unterschriebene Revisionsbegründung wirksam ist. Der Klägerin ist jedenfalls Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 56 Abs. 1 FGO wegen Versäumung der Revisionsbegründungsfrist zu gewähren. Es wurde glaubhaft gemacht, dass die Frist schuldlos aufgrund nicht vorhersehbarer technischer Probleme versäumt wurde. Im Übrigen bestehen angesichts der übermittelten E-Mail keine Zweifel daran, dass die Revisionsbegründung vor Ablauf der verlängerten Revisionsbegründungsfrist bereits gefertigt und unterschrieben war.

   16

   B. Die Revision hat jedoch in der Sache keinen Erfolg. Das FG hat zu Recht dahin erkannt, dass es sich bei der Prüfung der Jahre 2010 bis 2012 um eine zulässige erste Anschlussprüfung handelte, die den nach § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000 maximal zulässigen Prüfungszeitraum von drei Jahren nicht überschritt.

   17

   1. Die Erweiterung einer nach § 4 Abs. 3 Satz 3 BpO 2000 zulässigen ersten Anschlussprüfung von einem auf drei Jahre bedarf keiner besonderen Begründung.

   18

   a) Ob und in welchem Umfang bei einem Steuerpflichtigen nach § 193 der Abgabenordnung (AO) eine Außenprüfung angeordnet wird, ist eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nach § 102 FGO nur darauf zu prüfen ist, ob die gesetzlichen Grenzen der Ermessensvorschrift eingehalten wurden und ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen unter Beachtung des Gesetzeszwecks (§ 5 AO) fehlerfrei ausgeübt hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.09.2011 – VIII R 8/09, BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395, Rz 20; vom 15.06.2016 – III R 8/15, BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, Rz 15; BFH-Beschluss vom 11.12.2019 – II B 67/18, BFH/NV 2020, 360, Rz 5).

   19

   In Bezug auf die Ermessensausübung bei der Anordnung sowie der Durchführung einer Außenprüfung hat sich die Finanzverwaltung durch die Regelungen in der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung -hier der BpO 2000- eine Selbstbindung auferlegt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.08.1998 – XI R 37/97, BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7, unter II.1.; vom 28.06.2000 – I R 20/99, BFH/NV 2000, 1447, unter II.2.; BFH-Beschluss in BFH/NV 2020, 360, Rz 5). So hat die Finanzverwaltung in § 4 Abs. 2 Satz 1 BpO 2000 hinsichtlich des Prüfungsumfangs der zu prüfenden Betriebe ihr Auswahlermessen dahingehend ausgeübt, dass für Großbetriebe i.S. des § 3 BpO 2000 der Prüfungszeitraum lückenlos an den vorhergehenden anschließen soll. Bei anderen Betrieben -zu denen auch der der Klägerin gehört- soll der Prüfungszeitraum dagegen nach § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000 nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassen. Diese Beschränkung der Prüfung auf drei Besteuerungszeiträume gilt nach § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 jedoch nicht, wenn mit nicht unerheblichen Änderungen der Besteuerungsgrundlagen zu rechnen ist oder wenn der Verdacht einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit besteht.

   20

   b) Vorliegend ist eine erste Anschlussprüfung gegeben, für die keine besondere Begründung erforderlich war.

   21

   aa) Anschlussprüfungen sind nach § 4 Abs. 3 Satz 3 BpO 2000 zulässig. Weder der AO noch der BpO 2000 ist zu entnehmen, dass Außenprüfungen nur in einem bestimmten Turnus oder mit zeitlichen Abständen erfolgen dürfen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, Rz 17; BFH-Beschluss vom 15.10.2021 – VIII B 130/20, BFH/NV 2022, 97, Rz 6). Dies gilt nicht nur für Großbetriebe, sondern auch für Mittelbetriebe sowie Klein- und Kleinstbetriebe (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2022, 97, Rz 6). Danach sind Anschlussprüfungen grundsätzlich zulässig; weitere Anschlussprüfungen sind nicht ausgeschlossen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, Rz 19; BFH-Beschlüsse vom 09.11.2010 – VIII S 8/10, BFH/NV 2011, 297, Rz 15; in BFH/NV 2022, 97, Rz 7). § 4 Abs. 3 Satz 3 BpO 2000 lässt Anschlussprüfungen nicht nur ausdrücklich zu, sondern macht sie auch nicht von besonderen Voraussetzungen abhängig (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, Rz 25). Die Anordnung einer ersten Anschlussprüfung verstößt nicht gegen den Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung (vgl. zur zweiten Anschlussprüfung BFH-Urteil in BFHE 254, 203, BStBl II 2017, 25, Rz 22 ff.). Für eine erste Anschlussprüfung bedarf es zudem keiner besonderen Begründung (vgl. BFH-Beschlüsse vom 29.05.2007 – I B 140/06, BFH/NV 2007, 2050, unter 1.a; vom 19.11.2009 – IV B 62/09, BFH/NV 2010, 595, unter II.1.b cc).

   22

   bb) Da bei der Klägerin aufgrund der Anordnung vom 15.11.2013 die Jahre 2008 bis 2009 geprüft wurden, handelt es sich bei der am 01.12.2015 bestandskräftig angeordneten Prüfung des Jahres 2010 um eine erste Anschlussprüfung. Die dagegen gerichtete Klage wurde von der Klägerin zurückgenommen, so dass insoweit eine bestandskräftige Prüfungsanordnung vorliegt (vgl. § 124 Abs. 2 AO).

   23

   c) Die Erweiterung des Prüfungszeitraums dieser ersten Anschlussprüfung durch die Prüfungsanordnung vom 04.12.2017 ist rechtmäßig.

   24

   aa) Dem Erlass der streitgegenständlichen Anordnung der Erweiterung des Prüfungszeitraums vom 04.12.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2019 steht die Rechtskraft des Urteils vom 21.02.2017 – 6 K 6153/16 (nicht veröffentlicht) nicht entgegen. Das FG hat damit zwar die vorausgegangene Prüfungsanordnung vom 15.11.2013 hinsichtlich des hier gleichfalls betroffenen Prüfungszeitraums der Jahre 2011 und 2012 aufgehoben. Dies ist nach den Feststellungen des FG in der den Streitfall betreffenden Vorentscheidung jedoch allein deswegen geschehen, weil Gründe für die Erweiterung des Prüfungszeitraums i.S. des § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 nicht vorgebracht worden waren. Nur auf diese Begründung erstreckt sich die Rechtskraft dieses Urteils i.S. des § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO (vgl. z.B. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 110 FGO Rz 59 ff.). Wie die Aufhebung eines Verwaltungsakts wegen eines Verfahrensmangels nicht den Erlass eines neuen, ggf. auch inhaltsgleichen Verwaltungsakts in einem fehlerfreien Verfahren hindert, so steht auch die Aufhebung der Anordnung der Erweiterung des Prüfungszeitraums durch ein rechtskräftiges Urteil dem Erlass einer neuen Prüfungsanordnung nicht im Wege (vgl. BFH-Urteile vom 07.11.1985 – IV R 6/85, BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435, unter 1.; vom 20.10.1988 – IV R 104/86, BFHE 155, 4, BStBl II 1989, 180, unter 1.; vom 14.09.1993 – VIII R 56/92, BFH/NV 1994, 677, unter II.1.). Eine echte Kassation einer Prüfungsanordnung, wie sie in Gestalt des FG-Urteils vom 21.02.2017 – 6 K 6153/16 vorliegt, hindert nicht den Erlass einer neuen Prüfungsanordnung für die betreffenden Besteuerungszeiträume (vgl. auch Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 110 Rz 47).

   25

   bb) Das FG hat zudem im Streitfall zu Recht die Erweiterung des Prüfungszeitraums für zulässig erachtet.

   26

   (1) Die am 01.12.2015 für das Jahr 2010 angeordnete erste Anschlussprüfung (s. oben II.B.1.b bb) wurde nach Maßgabe der hier angefochtenen Anordnung vom 04.12.2017 um die Jahre 2011 und 2012 erweitert, so dass die erste Anschlussprüfung nunmehr drei Jahre umfasste, was keiner besonderen Begründung bedurfte.

   27

   (2) Es ist nicht ersichtlich, dass die Klägerin durch die somit die Jahre 2010 bis 2012 umfassende erste Anschlussprüfung in ermessensfehlerhafter Weise übermäßig belastet würde. Das FA führte bei der 1998 gegründeten Klägerin bisher Außenprüfungen (nur) für die Jahre 2002 bis 2004 sowie 2008 bis 2009 durch. Gegen eine übermäßige Belastung der Klägerin spricht zudem, dass -wie das FA noch in der Einspruchsentscheidung vom 12.03.2019 ausgeführt hat und sich nicht als ermessensfehlerhaft erweist- sich die im Rahmen der Prüfung der Jahre 2008 und 2009 festgestellten Mängel der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung auch für den Zeitraum 2010 bestätigt hätten und entsprechende Würdigungen für die Jahre 2011 und 2012 nicht auszuschließen seien. Dies indiziert jedenfalls einen entsprechenden Prüfungsbedarf.

   28

   cc) Daher liegt auch -entgegen dem Revisionsvorbringen- keine rechtswidrige Umgehung des § 4 Abs. 3 Satz 1 BpO 2000 vor.

   29

   2. Darüber hinaus hat das FA auch deshalb nicht gegen § 4 Abs. 3 Satz 2 BpO 2000 verstoßen, weil -wovon das FG zutreffend ausgegangen ist- jedenfalls im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung am 12.03.2019 der von dieser Verwaltungsregelung erfasste Fall eines mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume umfassenden Prüfungszeitraums nicht gegeben war.

   30

   a) Maßgeblicher Zeitpunkt für die gerichtliche Überprüfung der Ermessensentscheidung der Verwaltung gemäß § 102 FGO ist die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, d.h. bezogen auf den Streitfall die Einspruchsentscheidung vom 12.03.2019 (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23.11.2000 – III R 52/98, BFH/NV 2001, 882, unter 1.; vom 12.08.2009 – XI R 4/08, BFH/NV 2010, 393, unter II.2.b; vom 14.12.2021 – VII R 14/19, BFH/NV 2022, 401, Rz 22; Drüen in Tipke/Kruse, § 5 AO Rz 77 und § 102 FGO Rz 7; Lange in HHSp, § 102 FGO Rz 61; Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 102 Rz 13). Dies gilt auch für Prüfungsanordnungen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 235, 298, BStBl II 2012, 395, unter II.1.d) oder ihre Erweiterung (vgl. BFH-Urteile vom 01.08.1984 – I R 138/80, BFHE 142, 198, BStBl II 1985, 350, unter II.1.b bb; vom 28.04.1988 – IV R 106/86, BFHE 153, 210, BStBl II 1988, 857, unter 4.; in BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7, unter II.1.; BFH-Beschluss vom 27.10.2003 – III B 13/03, BFH/NV 2004, 312, unter 1.c).

   31

   b) Gegenteiliges folgt -anders als die Klägerin meint- nicht aus § 102 Satz 2 FGO und dem Senatsurteil vom 27.11.2019 – XI R 56/17 (BFH/NV 2020, 775). Soweit der Senat dort in Rz 21 ausgeführt hat, dass eine Heilung der behördlichen Entscheidung bei fehlerhaftem Entschließungs- oder Auswahlermessen, Über- oder Unterschreitung des Ermessens sowie bei erheblichen Mängeln in der Sachverhaltsermittlung im Wege einer Ergänzung nach § 102 Satz 2 FGO, mithin im finanzgerichtlichen Verfahren, nicht mehr möglich ist, betrifft dies nicht die im Streitfall entscheidungserhebliche Frage, ob maßgeblicher Zeitpunkt für die gerichtliche Überprüfung der Ermessensentscheidung der Verwaltung die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung ist.

   32

   c) Im Streitfall ist mithin zu berücksichtigen, dass die Prüfung für die Jahre 2008 und 2009 im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung am 12.03.2019 bereits abgeschlossen war und die getroffene Prüfungserweiterung jedenfalls durch die in der Einspruchsentscheidung gegebene Begründung gedeckt ist.

   33

   3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH entschied, dass die Beförderung kranker oder verletzter Personen oder solcher mit Behinderung durch einen hierfür anerkannten Unternehmer als „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung“ i. S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerfrei ist (Az. XI R 25/20).

Leitsatz

Die Beförderung kranker oder verletzter Personen oder solcher mit Behinderung durch einen hierfür anerkannten Unternehmer ist als „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung“ i. S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerfrei.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10.10.2019 – 5 K 2662/16 U aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis zum 31.05.2012 Organträger der im Dezember 2009 gegründeten X-GmbH (GmbH), an deren Stammkapital er zu 60 % beteiligt war und an die er ab dem 01.01.2010 seinen Betrieb einschließlich Grundstück verpachtete.

Im Besteuerungszeitraum 2009 erbrachte der Kläger, ab dem Besteuerungszeitraum 2010 die GmbH, Personenbeförderungsleistungen ausschließlich für oder an kranke, behinderte oder verletzte Personen. Die dem Kläger und der GmbH erteilten Genehmigungen zum Verkehr mit Mietwagen nach § 49 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) galten „nur für Fahrgäste, die auf Grund ihrer körperlichen, geistigen und/oder seelischen Verfassung zur Einrichtung, Behandlung, Therapie, Arbeitsstätte, Krankenhaus, Arzt etc. und/oder zurück gefahren werden müssen, evtl. im Rollstuhl sitzend oder im nicht qualifizierten Liegendtransport, einschließlich Begleitpersonen“.

Der Kläger und die GmbH rechneten diese o.g. Transportleistungen zum großen Teil direkt gegenüber den gesetzlichen Krankenkassen oder Berufsgenossenschaften ab. Hierfür war erforderlich, dass die Krankenbeförderung ärztlich verordnet worden war. Bei den so abgerechneten Beförderungsleistungen handelte es sich um Krankenfahrten i.S. des § 73 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) und der Richtlinie über die Verordnung von Krankenfahrten, Krankentransportleistungen und Rettungsfahrten nach § 92 Abs. 1 Satz 2 Nr. 12 SGB V (Krankentransport-Richtlinie). Nur wenn eine Krankenkasse die Erstattung der Kosten ablehnte, erhielt die beförderte Person selbst eine Rechnung. Weitere Beförderungsleistungen, insbesondere von Menschen mit Behinderung, wurden aufgrund von Vereinbarungen mit verschiedenen Einrichtungen und Verbänden, z.B. des Landschaftsverbandes …, Arbeitsämtern und verschiedenen Krankenhäusern, durchgeführt. Ferner beförderten der Kläger oder die GmbH in den Besteuerungszeiträumen 2009 bis 2012 (Streitjahre) auch Essenscontainer und Medikamente.

Nach Außenprüfungen beim Kläger und bei der GmbH gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) zu der Auffassung, dass die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 17 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nur teilweise vorlägen. Der Kläger und die GmbH hätten Beförderungen von kranken und verletzten Personen nicht nur mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind, durchgeführt, sondern mit Fahrzeugen verschiedener Kategorien, nämlich mit

• vier serienmäßig ausgestatteten PKW (2010 bis 2012), die allenfalls über eine seitlich ausfahrbare Trittstufe verfügten,
• fünf nicht von der Kraftfahrzeugsteuer befreiten Kombis, die bei Bedarf für die Beförderung von kranken und verletzten Personen eingerichtet werden konnten,
• im Übrigen nach dem Fahrzeugschein als Krankenkraftwagen anerkannten Fahrzeugen.

Soweit Fahrzeuge für den Krankentransport besonders eingerichtet gewesen seien, könne zudem nicht ausgeschlossen werden, dass mit diesen Fahrzeugen auch Personen befördert wurden, für deren Beförderung ein solches Fahrzeug nicht notwendig war.

Mangels Abgabe von Steuererklärungen für die Besteuerungszeiträume 2010 und 2011 sowie wegen fehlender Aufzeichnungen bezüglich der einzelnen Verwendung der Fahrzeuge führte das FA Schätzungen durch. Soweit es zur Steuerpflicht von Umsätzen gelangte, schätzte es die Anteile der zum Regelsteuersatz sowie der -soweit Krankentransporte auf Grundlage und im Rahmen einer Sondervereinbarung z.B. mit einer Krankenkasse durchgeführt wurden- ermäßigt besteuerten Umsätze.

Die Einsprüche gegen die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für 2009 und 2012 vom 23.11.2015 und die erstmaligen Bescheide über Umsatzsteuer für 2010 und 2011 vom 02.12.2015 wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 21.07.2016 als unbegründet zurück. Mit Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vom 29.05.2019 für 2009 bis 2011 half das FA der anschließenden Klage hinsichtlich weiterer, das vorliegende Verfahren nicht betreffender Prüfungsfeststellungen insoweit ab.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 236 veröffentlichten Urteil nur teilweise statt. Der Kläger könne sich nicht mit Erfolg auf die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) berufen. Seine Beförderungsleistungen erfüllten nur teilweise die Voraussetzungen der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG. Die Krankentransporte mit den serienmäßig oder mit ausfahrbarem Trittbrett ausgestatteten PKW seien umsatzsteuerpflichtig, der Anteil der steuerpflichtigen Umsätze an mit umrüstbaren Kombis durchgeführten Krankentransporten mit 50 % zu schätzen. 10 % der Transporte mit von der Kraftfahrzeugsteuer befreiten Krankenkraftwagen seien steuerpflichtig, da keine Feststellungen dazu hätten getroffen werden können, ob die jeweilige Beförderung der kranken oder verletzten Person auch unter Verwendung besonderer Einrichtungen erfolgte oder ob die beförderte Person wie jeder Dritte im Fahrzeug Platz genommen hatte. Entgegen dem FA sei jedoch keine Bedürftigkeitskontrolle dahingehend durchzuführen, ob die beförderte Person medizinisch auf die Verwendung der besonderen Einrichtung des Krankenwagens angewiesen gewesen sei. Gegen die Schätzung des FA, wonach 85 % der steuerpflichtigen Umsätze dem ermäßigten Steuersatz unterlägen, bestünden keine Bedenken.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers. Am letzten Tag der verlängerten Revisionsbegründungsfrist ging die per Telefax übermittelte Revisionsbegründung nur unvollständig im Umfang der Seiten 1 sowie 8 bis 10 ein. Diesen Seiten waren der Revisionsantrag, das Berufen auf die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL mit Ausführungen zu Art. 134 Buchst. b MwStSystRL sowie die Unterschrift des Prozessbevollmächtigten zu entnehmen.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung der Vorentscheidung den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 2009 vom 23.11.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.07.2016 und des Änderungsbescheids vom 29.05.2019 sowie den Umsatzsteuerbescheid 2012 vom 23.11.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.07.2016 aufzuheben und unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide 2010 und 2011 vom 29.05.2019 die Umsatzsteuer auf jeweils 0 € festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Innerhalb der Revisionsbegründungsfrist sei lediglich ein unvollständiger Schriftsatz des Klägers übermittelt worden. Wiedereinsetzung in die versäumte Begründungsfrist sei nicht zu gewähren, da Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit der Arbeitsorganisation in der Kanzlei der Prozessbevollmächtigten bestünden. Im Übrigen verteidigt das FA die Vorentscheidung in der Sache.

II.

Die Revision ist zulässig. Die innerhalb der verlängerten Revisionsbegründungsfrist beim Bundesfinanzhof (BFH) eingegangenen Teile der Revisionsbegründung genügen den gesetzlichen Anforderungen.

1. Die Angabe der Revisionsgründe erfordert nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO) eine bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Dem ist der Kläger nachgekommen, indem er substantiiert geltend gemacht hat, das FG habe verkannt, dass er sich unmittelbar auf die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen könne. Damit ist die Verletzung von Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO) gerügt, da für die Anwendung des Unionsrechts auf den konkreten Sachverhalt die nationalen Gerichte zuständig sind (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Pro Med Logistik und Pongratz vom 27.02.2014 – C-454/12 und C-455/12, EU:C:2014:111, Rz 59 f., 64 f.; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 28; Seer in Tipke/Kruse, § 118 FGO Rz 16 f.).

2. Da der Kläger seine Revision auf die Verletzung materiellen Rechts stützt, hat der Senat gemäß dem Grundsatz der Vollrevision das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts zu prüfen, ohne dabei an die vorgebrachten Revisionsgründe gebunden zu sein (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.09.2019 – XI R 39/17, BFH/NV 2020, 246, Rz 12).

III.

Die Revision des Klägers ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG, das für den Zeitraum vom 01.01.2010 bis zum 31.05.2012 von einer Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zwischen dem Kläger als Organträger und der GmbH als Organgesellschaft ausgegangen ist, da der Kläger keine Unionsrechtswidrigkeit dieser Vorschrift geltend gemacht hat (Senatsurteil vom 17.03.2022 – XI R 23/21 (XI R 4/21), zur Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2022, 1016, Rz 15), hat zu Unrecht entschieden, dass Art. 134 Buchst. b MwStSystRL einer Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL entgegensteht. Die Sache ist nicht spruchreif.

1. Die Personenbeförderungen sind nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerfrei.

a) Nach dieser Vorschrift befreien die Mitgliedstaaten „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen …, einschließlich derjenigen, die durch … Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden“. Die Steuerbefreiung knüpft an leistungs- und an personenbezogene Voraussetzungen an: Um als eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden angesehen werden zu können, muss die betreffende Leistung im Lichte von Art. 134 Buchst. a MwStSystRL betrachtet jedenfalls für die der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit unterfallenden Umsätze unerlässlich sein (vgl. EuGH-Urteil Finanzamt D vom 08.10.2020 – C-657/19, EU:C:2020:811, Rz 31); ferner muss es sich um eng mit der Sozialfürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen handeln, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen erbracht werden, die von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit im Wesentlichen sozialem Charakter anerkannt worden sind (vgl. EuGH-Urteil Kingscrest Associates und Montecello vom 26.05.2005 – C-498/03, EU:C:2005:322, Rz 34; BFH-Urteile vom 18.08.2005 – V R 71/03, BFHE 211, 543, BStBl II 2006, 143, unter II.2.d cc; vom 07.12.2016 – XI R 5/15, BFHE 256, 550).

b) Danach sind die Personenbeförderungsleistungen „eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen“.

aa) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war Gegenstand der Personenbeförderung des Klägers und der GmbH -entsprechend der ihnen jeweils nach § 49 PBefG erteilten Genehmigung- ausschließlich der Transport kranker oder verletzter Personen oder solcher mit Behinderung. Ob die beförderten Personen aufgrund ihrer körperlichen, geistigen und/oder seelischen Verfassung ggf. der Begleitung durch einen Dritten bedurften, ist dabei unerheblich. Unter Berücksichtigung der Ergebnisse der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat ist dabei davon auszugehen, dass sich die Beförderungsleistung nicht auf den bloßen Transport dieser Personen beschränkte. In den Fahrzeugen wurden vielmehr ein Notfall-Set sowie Sauerstoff vorgehalten. Zudem wurden die beförderten Personen nach Bedarf bis in die Krankenstation des Krankenhauses begleitet oder wurden Personen nach telefonischer Anforderung durch die Krankenstation unmittelbar von dort abgeholt.

bb) Diese Leistungen sind dem Grunde nach gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL von der Steuer befreit (vgl. BFH-Urteil vom 24.02.2021 – XI R 32/20 (XI R 42/19), BFHE 272, 270, Rz 27). Ob die Leistungen daneben die Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. p MwStSystRL erfüllen, ist insoweit unerheblich. Denn gerade im Zusammenhang mit eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Leistungen können sich Überschneidungen mit anderen Steuerbefreiungen ergeben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 550, Rz 25).

cc) Der Steuerbefreiung steht nicht entgegen, dass der Kläger oder die GmbH ihre entgeltlichen Leistungen ggf. nicht gegenüber der hilfsbedürftigen Person als sog. Selbstzahler, sondern gegenüber einem Sozialleistungsträger erbracht haben. Für Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL kommt es nicht darauf an, wer mehrwertsteuerrechtlich Empfänger der entgeltlichen Leistung ist, sondern dass die Leistung einen für die Durchführung der Maßnahmen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit unerlässlichen Schritt enthält und ihre Belastung mit der Mehrwertsteuer daher zwangsläufig dazu führen würde, die Kosten der genannten Umsätze zu erhöhen (vgl. EuGH-Urteil Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz 36; BFH-Urteil in BFHE 272, 270, Rz 30). Letzteres ist hier der Fall.

c) Der Kläger und die GmbH sind Einrichtungen, die im Inland als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt sind.

aa) Der Begriff „Einrichtung“ ist grundsätzlich weit genug, um auch natürliche Personen wie den Kläger (vgl. EuGH-Urteil Gregg vom 07.09.1999 – C-216/97, EU:C:1999:390, Rz 21) und private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht wie die GmbH (vgl. dazu EuGH-Urteile Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, Rz 35 und 40; MDDP vom 28.11.2013 – C-319/12, EU:C:2013:778, Rz 28 und 31; BFH-Urteil in BFHE 256, 550, Rz 28) zu erfassen.

bb) Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL legt weder die Voraussetzungen noch die Modalitäten einer Anerkennung des sozialen Charakters von anderen Einrichtungen als solchen des öffentlichen Rechts fest. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts eines jeden Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann, wobei die Mitgliedstaaten über ein Ermessen verfügen (vgl. EuGH-Urteile Les Jardins de Jouvence vom 21.01.2016 – C-335/14, EU:C:2016:36, Rz 32 und 34; Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz 43). Zu ihnen können das Bestehen spezifischer Vorschriften -seien es nationale oder regionale, Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit-, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und der Gesichtspunkt zählen, dass die Kosten der fraglichen Leistungen unter Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden, insbesondere wenn die privaten Wirtschaftsteilnehmer vertragliche Beziehungen zu diesen Einrichtungen unterhalten (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteile Kügler vom 10.09.2002 – C-141/00, EU:C:2002:473, Rz 58; Les Jardins de Jouvence, EU:C:2016:36, Rz 35; Finanzamt D, EU:C:2020:811, Rz 44).

cc) Danach sind der Kläger und die GmbH in Bezug auf ihre Personenbeförderungsleistungen im Inland als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt. Die Verordnungsfähigkeit von Krankenfahrten ist im Sozialversicherungsrecht als Teil der vertragsärztlichen Versorgung gesetzlich verankert (§ 73 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 SGB V). Zudem führten der Kläger und die GmbH Personenbeförderungen, insbesondere von Menschen mit einer Behinderung, aufgrund von Vereinbarungen mit verschiedenen Einrichtungen und Verbänden durch. Die Kosten für ihre Leistungen wurden zum großen Teil durch Krankenkassen und andere Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen; nach den Feststellungen des FG erhielt die beförderte Person selbst nur dann eine Rechnung, wenn eine Krankenkasse die Erstattung der Kosten ablehnte.

2. Der Steuerfreiheit steht -entgegen dem Urteil des FG- nicht Art. 134 Buchst. b MwStSystRL entgegen.

a) Art. 134 Buchst. b MwStSystRL schließt Dienstleistungen von der Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL aus, wenn sie im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden. Dabei liefe es dem dieser Bestimmung zugrunde liegenden Grundsatz der steuerlichen Neutralität zuwider, gleichartige und deshalb miteinander in Wettbewerb stehende Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen hinsichtlich der Umsatzsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. EuGH-Urteil Administration de l’Enregistrement, des Domaines und de la TVA vom 15.04.2021 – C-846/19, EU:C:2021:277, Rz 67).

b) Im Streitfall steht Art. 134 Buchst. b MwStSystRL der Steuerfreiheit nicht entgegen. Die Personenbeförderungsleistungen des Klägers und der GmbH standen unter den Umständen des vorliegenden Streitfalls nicht in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von Taxi- und Mietwagenunternehmern. Denn kranke, verletzte oder behinderte Personen werden zwar auch von Taxi- und Mietwagenunternehmern befördert. Jedoch gingen die vorliegend erbrachten Dienstleistungen über die bloße Beförderung dieser Personen hinaus.

Zudem beschränkt sich die Anwendung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL auf Dienstleistungen, die durch Einrichtungen bewirkt werden, die -wie hier der Kläger und die GmbH- als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt sind. Soweit Taxi- und Mietwagenunternehmen vergleichbare Leistungen wie im Streitfall erbringen, aber nicht die zusätzlichen unternehmerbezogenen Anerkennungsvoraussetzungen erfüllen, ist das Fehlen dieser Voraussetzungen bei Wettbewerbern nicht geeignet, eine Wettbewerbsverzerrung zu begründen, sondern notwendige Folge der Anwendung des Befreiungstatbestandes. Sollten Wettbewerber des Klägers im Übrigen die unternehmerbezogenen Anerkennungsvoraussetzungen erfüllen, steht es ihnen frei, sich für entsprechende Leistungen ebenfalls auf die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zu berufen (vgl. BFH-Urteil vom 24.03.2021 – V R 1/19, BFHE 272, 547, Rz 62).

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Zwar kommt es auf eine Anwendung von § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG nicht an. Soweit der Kläger oder die GmbH aber nach den Feststellungen des FG auch Essenscontainer oder Medikamente transportiert haben, ist kein Befreiungstatbestand ersichtlich. Insbesondere kann sich der Kläger bezüglich dieser Dienstleistungen bereits deshalb nicht mit Erfolg auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL berufen, da er und die GmbH insoweit nicht als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannt sind.

Das FG hat zur Höhe der betreffenden Umsätze keine Feststellungen getroffen. Diese sind nachzuholen. Dabei wird das FG auch der Frage einer Privatverwendung von Fahrzeugen und Telefonen nachzugehen haben.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob die Umsätze eines gemeinnützigen Sportvereins dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterliegen können, wenn der Sportverein einzelnen Spielern pauschale Aufwandsentschädigungen zahlt, die die Nichtbeanstandungsgrenze für die Beurteilung der Zweckbetriebseigenschaft von 400 Euro monatlich übersteigen (Az. XI R 11/19).

Leitsatz

Ist mangels ausreichender Aufzeichnungen nicht nachvollziehbar, inwieweit tatsächlich Aufwand bei den einzelnen Sportlern angefallen ist, und ist deshalb nicht überprüfbar, ob bei allen Sportlern die ihnen jeweils geleistete Zahlung nicht über eine Aufwandsentschädigung hinausgeht, schließt dies die Annahme eines Zweckbetriebs nach § 67a Abs. 3 Satz 1 AO aus.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 25.04.2019 – 11 K 134/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob die Umsätze des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) aus dem Verkauf von Eintrittskarten in den Besteuerungszeiträumen 2010 und 2011 (Streitjahre) dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterliegen.

Der Kläger, ein eingetragener Verein, dessen 1. Herrenmannschaft in der Oberliga spielt, verfolgt gemäß seiner Satzung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke im Sinne der Abgabenordnung (AO). In seinen Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Streitjahre erklärte er Umsätze zum Regelsteuersatz und zum ermäßigten Steuersatz.

Im Jahr 2016 fand beim Kläger eine Außenprüfung statt, die u.a. die Umsatzsteuer der Streitjahre zum Gegenstand hatte. Der Prüfer stellte fest, dass die zum ermäßigten Steuersatz angemeldeten Umsätze aus der Gewährung von Eintrittsberechtigungen („Verkauf von Eintrittskarten“) für sportliche Veranstaltungen die für die Streitjahre geltende Umsatzgrenze des § 67a Abs. 1 Satz 1 AO in Höhe von jeweils 35.000 € überschritten. Die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG komme daher für die Streitjahre nicht in Betracht. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) erließ daraufhin Änderungsbescheide wegen Umsatzsteuer für die Streitjahre, in denen die Umsätze aus dem Verkauf von Eintrittskarten zum Regelsteuersatz besteuert wurden. Den Einspruch, mit dem der Kläger gemäß § 67a Abs. 2 AO auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze (§ 67a Abs. 1 Satz 1 AO) verzichtete, wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 04.05.2017 als unbegründet zurück.

Das Niedersächsische Finanzgericht (FG) wies mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1058 veröffentlichten Urteil die Klage ab. Danach handelt es sich bei der von der Finanzverwaltung angeordneten 400 €-Grenze um eine sachgerechte Vereinfachungsregelung zur Abgrenzung von pauschal geleisteten Aufwandsentschädigungen. Darüber hinausgehender Aufwand müsse für die Einordnung als Aufwandsentschädigung im Einzelnen nachgewiesen werden.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere eine unzutreffende Auslegung des § 67a AO. Seine Zahlungen seien stets niedriger gewesen als der bei den einzelnen Spielern entstandene Aufwand.

Der Kläger beantragt,

die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 04.05.2017 aufzuheben, sowie unter Änderung der Änderungsbescheide vom 28.06.2016 die Umsatzsteuer 2010 um … € und die Umsatzsteuer 2011 um … € herabzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Revisionsverfahren beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die in Rede stehenden Umsätze des Klägers nicht gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

1. Auf entgeltliche Leistungen, die ein gemeinnütziger Sportverein bei sportlichen Veranstaltungen erbringt, kann der ermäßigte Steuersatz anzuwenden sein.

a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG unterliegen Leistungen der Körperschaften, die wie der Kläger ausschließlich und unmittelbar insbesondere gemeinnützige Zwecke verfolgen, der Steuersatzermäßigung. Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG). Unter den weiteren Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG setzt die Steuersatzermäßigung gemäß § 64 Abs. 1 AO u.a. voraus, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) ist. Dazu gehören auch die in § 67a AO genannten sportlichen Veranstaltungen.

b) § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 98 Abs. 2 und 3 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

aa) Danach können Mitgliedstaaten zwar einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden (Art. 98 Abs. 1 MwStSystRL). Die ermäßigten Steuersätze sind aber nur auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang III MwStSystRL genannten Kategorien anwendbar (Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL). Dies gilt nach Anhang III Nr. 15 MwStSystRL für die Lieferung von Gegenständen und die Erbringung von Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit, soweit sie nicht gemäß den Art. 132, 135 und 136 MwStSystRL von der Steuer befreit sind.

bb) Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH) folgt daraus, dass die Mitgliedstaaten insbesondere „nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden [dürfen] …, sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind“ (vgl. EuGH-Urteil Kommission/Frankreich vom 17.06.2010 – C-492/08, EU:C:2010:348, Rz 43). Andere als derartige Leistungen sind daher unionsrechtlich vom Anwendungsbereich der Steuerermäßigung für gemeinnützige Körperschaften von vornherein ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteile vom 10.08.2016 – V R 11/15, BFHE 255, 293, BStBl II 2018, 113, Rz 22; vom 23.07.2019 – XI R 2/17, BFHE 266, 91, Rz 17). Dies führt dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht mit Unionsrecht vereinbar ist, weil einer unionsrechtskonformen Auslegung des Satzes 1 der Wortlaut der Vorschrift entgegen steht (vgl. BFH-Urteile vom 08.03.2012 – V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 20; vom 24.09.2014 – V R 11/14, BFH/NV 2015, 528, Rz 46). Daher sind die von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG verwendeten Begriffe, soweit sie zur Anwendung des Regelsteuersatzes führen, weit auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 20.03.2014 – V R 4/13, BFHE 245, 397, Rz 25; in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, Rz 30).

c) Eine andere unionsrechtliche Grundlage für § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG besteht nicht. Die Vorschrift kann insbesondere nicht auf Anhang III Nr. 13 MwStSystRL gestützt werden, der die vorliegend streitige „Eintrittsberechtigung für Sportveranstaltungen“ erfasst. Denn der in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 67a AO bezeichnete Zweckbetrieb umfasst zwar auch die Gewährung der Eintrittsberechtigung für Sportveranstaltungen, ist aber nicht hierauf beschränkt. Von der Möglichkeit des Anhangs III Nr. 13 MwStSystRL hat der nationale Gesetzgeber auch in § 12 Abs. 2 Nr. 7 UStG keinen Gebrauch gemacht.

2. Im Streitfall ist § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 67a Abs. 1 Satz 1 AO nicht anzuwenden, da der Kläger auf die Anwendung von § 67a Abs. 1 Satz 1 AO verzichtet hat. Daher kann ein Zweckbetrieb nur nach § 67a Abs. 3 AO vorliegen, dessen Voraussetzungen nicht erfüllt sind, wie das FG zutreffend entschieden hat.

a) Nach § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO sind sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins unter den weiteren Voraussetzungen des § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 AO ein Zweckbetrieb, wenn kein Sportler des Vereins teilnimmt, der für seine sportliche Betätigung oder für die Benutzung seiner Person, seines Namens, seines Bildes oder seiner sportlichen Betätigung zu Werbezwecken von dem Verein oder einem Dritten über eine Aufwandsentschädigung hinaus Vergütungen oder andere Vorteile erhält. Andere sportliche Veranstaltungen sind gemäß § 67a Abs. 3 Satz 2 AO ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Somit ist im Anwendungsbereich des § 67a Abs. 3 AO für jede einzelne sportliche Veranstaltung gesondert zu entscheiden, ob die dort bezeichneten Voraussetzungen vorliegen (so z.B. Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl., Rz 6.274). Ist auch nur ein einziger Sportler als sog. bezahlter Sportler anzusehen, bei dem die Voraussetzungen von § 67a Abs. 3 Satz 1 AO nicht vorliegen, sind alle sportlichen Veranstaltungen, an denen dieser Sportler teilnimmt, ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (Seer in Tipke/Kruse, § 67a AO Rz 16).

b) § 67a Abs. 3 Satz 1 AO definiert den Begriff der Aufwandsentschädigung nicht. Aus der Vorschrift ergibt sich unmittelbar nur, dass die zweckbetriebsunschädliche Aufwandsentschädigung von zweckbetriebsschädlichen „Vergütungen oder andere[n] Vorteile[n]“ abzugrenzen ist, wobei der konkrete Aufwand jedes einzelnen Sportlers maßgeblich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 21.03.2002 – V B 87/01, BFH/NV 2002, 1012, unter II.1.). Der Aufwandsentschädigung in diesem Sinne ist es immanent, dass sie nur einen tatsächlichen Aufwand entschädigen soll. Dementsprechend geht das Schrifttum zutreffend davon aus, dass die Aufwandsentschädigung nicht über den tatsächlichen Aufwand hinausgehen darf (Krüger in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 67a AO Rz 17) und dass unter „Vergütung“ i.S. des § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO sämtliche Leistungen in Geld zu verstehen sind (Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 67a AO Rz 40; Krüger in Schwarz/Pahlke, a.a.O., § 67a AO Rz 13). Jedenfalls dann, wenn nicht nachvollziehbar ist, inwieweit tatsächlich Aufwand bei den einzelnen Sportlern angefallen ist, kann eine „pauschale Abrechnung von Aufwendungsersatz“ nicht genügen. Denn § 67a Abs. 3 Satz 1 AO enthält keine gesetzliche Pauschalierungsregelung, wie sie der Gesetzgeber in anderen Fällen angeordnet hat (vgl. z.B. § 12 Abs. 2 des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen Bundestages).

c) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, gegen die keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen vorgebracht sind und die deshalb den erkennenden Senat binden (§ 118 Abs. 2 FGO), ist mangels ausreichender Aufzeichnungen nicht nachvollziehbar, inwieweit tatsächlich Aufwand bei den einzelnen Sportlern angefallen ist. Für das FG war deshalb nicht überprüfbar, ob bei allen Sportlern die ihnen jeweils geleistete Zahlung nicht über eine Aufwandsentschädigung hinausging. Dies schließt die Annahme eines Zweckbetriebs nach § 67a Abs. 3 Satz 1 AO aus.

Darüber hinaus ist auch die tatsächliche Würdigung des FG, dass eine pauschale Abrechnung eines Aufwendungsersatzes von teilweise über 1.000 € keine ausreichende Gewähr für einen zutreffenden Ausgleich tatsächlich entstandenen Aufwands bietet, nicht zu beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO).

d) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des Klägers greifen nicht durch. Soweit er in der Revisionsbegründung wie auch in seinem weiteren Vorbringen geltend macht, dass die von ihm den Spielern gezahlten Beträge niemals die diesen tatsächlich entstandenen Aufwendungen überstiegen hätten und ein „maximaler Aufwendungsersatz“ als „monatliche Obergrenze“ errechnet worden sei, die stets höher als die tatsächlichen Zahlungen gewesen sei, ist dem nicht zu folgen, da die tatsächlich entstandenen Aufwendungen für jeden einzelnen Sportler nicht bekannt sind. Der Kläger verkennt, dass bei dem von ihm erklärten Verzicht auf § 67a Abs. 1 Satz 1 AO ihn die Feststellungslast für das Vorliegen der in § 67a Abs. 3 Satz 1 AO bezeichneten Voraussetzungen trifft. Ohne dass es einer weitergehenden Regelung bedürfte, hat er diese für jeden Spieler und jede Veranstaltung nachzuweisen. Die von ihm gewählte „pauschale Abrechnung von Aufwendungsersatz“ genügte dem ebenso wenig wie der Hinweis auf „die weiten Fahrten zu vier oder fünf Trainingseinheiten pro Woche“, zu Spielen und anderen Veranstaltungen. Dasselbe gilt für die Annahmen des Klägers zu Schuhen und Spielbekleidung. Soweit der Kläger auf seine Aufstellungen zu den an die Spieler geleisteten Zahlungen verweist, genügt dies nicht, die Bindung an die tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) entfallen zu lassen. Dass Aufzeichnungen zur Teilnahme der Spieler am Trainings- und Spielbetrieb nicht mehr vorhanden sind, geht auch dann zu Lasten des Klägers, wenn er -wie vorliegend- erst nachträglich auf die Anwendung von § 67a Abs. 1 AO verzichtet. Schließlich ist es auch unerheblich, dass er Einzelnachweise als weder zumutbar noch erforderlich ansieht. Der Kläger, der davon ausgeht, dass seine Zahlungen den bei den Spielern entstandenen Aufwand nicht überstiegen hätten, verkennt, dass er ebendies nachzuweisen hat (z.B. durch Aufstellungen der Spieler) und hierfür Plausibilitätsüberlegungen nicht ausreichen.

e) Auf die aus Sicht des Klägers „veraltete“ Verwaltungsanweisung in Nr. 32 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung zu § 67a AO, deren Voraussetzungen nicht vorliegen, kommt es nicht an. Zwar können als finanzamtliche Schätzungen (§ 162 AO) zu behandelnde Verwaltungsanweisungen -ungeachtet ihres fehlenden Rechtsnormcharakters- wegen des Gebots der Gleichbehandlung zu einer Selbstbindung der Verwaltung führen und grundsätzlich einen Anspruch des Steuerpflichtigen auf ihre Anwendung begründen (vgl. BFH-Beschluss vom 12.11.2009 – VI B 66/09, BFH/NV 2010, 884; BFH-Urteil vom 23.04.2015 – V R 32/14, BFH/NV 2015, 1106). Jedoch sind die in der o.g. Verwaltungsanweisung genannten Beträge vorliegend überschritten.

3. Die Sache ist spruchreif. Der Kläger unterhielt mit den vorliegend streitigen Sportveranstaltungen auch keinen Zweckbetrieb i.S. des § 65 AO (zu dem Verhältnis dieser Vorschrift zu § 67a AO vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25.07.1996 – V R 7/95, BFHE 181, 222, BStBl II 1997, 154, unter II.3., III.1.b; Seer in Tipke/Kruse, § 65 AO Rz 2), so dass auch insoweit keine Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG in Betracht kommt; denn nach § … der vom FG festgestellten Vereinssatzung ist der Zweck des Klägers, den Sport zu betreiben und den Sport in seiner Gesamtheit zu fördern. Es ist nicht erkennbar, dass dieser Vereinszweck nur durch den entgeltlichen Verkauf von Eintrittskarten für die vorliegend streitigen Sportveranstaltungen erreicht werden kann (§ 65 Nr. 2 AO).

4. Das FA war schließlich nicht am Erlass des Umsatzsteuerbescheids für 2010 vom 28.06.2016 gehindert. Für das Streitjahr 2010 war noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten, da der Beginn der mit Bescheid vom 29.10.2015 angeordneten Außenprüfung auf Antrag des Klägers hinausgeschoben wurde (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Kauft eine Erzeugergenossenschaft Lebensmittel von ihren Mitgliedern in ihrer Eigenschaft als Erzeuger an und liefert diese Lebensmittel in eigenem Namen und auf eigene Rechnung an Abnehmer weiter, sind „Marktgebühren“, die die Erzeugergenossenschaft von dem an die Erzeuger zu zahlenden Kaufpreis abzieht, kein Entgelt für eine Vermarktungsleistung. So der BFH (Az. XI R 8/20).

Leitsatz

Kauft eine Erzeugergenossenschaft Lebensmittel von ihren Mitgliedern in ihrer Eigenschaft als Erzeuger an und liefert diese Lebensmittel in eigenem Namen und auf eigene Rechnung an Abnehmer weiter, sind „Marktgebühren“, die die Erzeugergenossenschaft von dem an die Erzeuger zu zahlenden Kaufpreis abzieht, kein Entgelt für eine Vermarktungsleistung.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 12.12.2019 – 6 K 1056/16 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten um die umsatzsteuerrechtliche Einordnung sog. „Marktgebühren“ von Erzeugergemeinschaften.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine eingetragene Genossenschaft. Sie ist infolge Verschmelzung zum 01.09.2013 als übernehmende Genossenschaft Gesamtrechtsnachfolgerin der … eG (O) als übertragende Genossenschaft sowie eine anerkannte Erzeugerorganisation. O betrieb die gemeinschaftliche Verwertung von Obst und Gemüse sowie sonstiger landwirtschaftlicher und gartenbaulicher Erzeugnisse (Erzeugnisse) ihrer Mitglieder (Erzeuger). Nur Mitglieder der O waren nach § 1 der im Jahr 2010 (Streitjahr) geltenden Anlieferungsordnung „Obst und Gemüse“ (Stand: 13.02.2003; nachfolgend: Anlieferungsordnung) als Anlieferer zugelassen. Die Mitglieder waren nach § 2 Abs. 1 der Anlieferungsordnung verpflichtet, alle in ihrer Wirtschaft anfallenden marktfähigen und zum Absatz über die Erzeugerorganisation geeigneten Obst- und Gemüseerzeugnisse, mit Ausnahme der für ihren Haushalt benötigten Mengen, bei O anzuliefern. Direktverkäufe waren nur mit Zustimmung der Erzeugerorganisation zulässig. Jedoch durfte nach § 2 Abs. 2 der Anlieferungsordnung mit Zustimmung der Genossenschaft ein bestimmter Prozentsatz der Erzeugnisse ab Hof verkauft werden.

Die landwirtschaftlichen Erzeugnisse wurden entsprechend den Anlieferungsbedingungen vom Erzeuger so angeliefert, dass sie ohne größere Aufbereitung weiter geliefert werden konnten (gewaschen, sortiert, verpackt), soweit sie nicht vom Abnehmer direkt am Hof abgeholt wurden. Die Erzeugerorganisation versorgte den Erzeuger mit Verpackungen; diese wurden von O an den Erzeuger verkauft, soweit es sich nicht um Mehrwegverpackungen (Pfandware) handelte (§ 3 der Anlieferungsordnung).

Nach § 4 Abs. 1 der Anlieferungsordnung vermarktete O die angelieferten Erzeugnisse im eigenen Namen auf eigene Rechnung. Sie verkaufte die Erzeugnisse an verschiedene Erwerber (Abnehmer). Gegenüber den Abnehmern trat O als Verkäuferin auf. § 4 Abs. 2 der Anlieferungsordnung regelte den Übergang des Eigentums an den Erzeugnissen auf O: Beim im Streitjahr praktizierten freien Verkauf erfolgte der Eigentumsübergang im Zeitpunkt der Preisvereinbarung der O mit dem Abnehmer und im Falle des Vorverkaufs mit Übergabe an den Abnehmer. Die Ware blieb bis zur vollständigen Bezahlung des Kaufpreises durch den Abnehmer Eigentum der O.

Die Auszahlungspreise an die Erzeuger ergaben sich aus den jeweiligen Verkaufserlösen abzüglich der festgesetzten Abschläge, u.a. Verpackungskosten, Werbebeiträge, Kühlkosten etc. (§ 4 Abs. 5 der Anlieferungsordnung). Die Abrechnung der Lieferungen der Erzeuger an O erfolgte durch Gutschrift (§ 4 Abs. 7 der Anlieferungsordnung).

Die in § 4 Abs. 5 der Anlieferungsordnung genannten Abschläge wurden auch als „Marktgebühren“ bezeichnet, im Rahmen der Gutschriften an die Erzeuger vom Verkaufserlös der O an die Abnehmer abgezogen und von O einbehalten. Sie waren vom Vorstand und Aufsichtsrat der O festgelegt worden und dienten der Deckung der Kosten der O für die Erfüllung ihrer satzungsgemäßen Aufgaben. Im Streitjahr betrugen sie -abhängig vom Gesamtumsatz des Erzeugers degressiv- zwischen 7 % und 2 % des Veräußerungserlöses.

O legte in ihren Gutschriften an die Erzeuger den Veräußerungserlös abzüglich der Abschläge als Gegenleistung für die Lieferungen der Erzeuger an O der Besteuerung zugrunde. Die Umsatzsteuer berechnete O -je nach Wahl des Erzeugers- entweder nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder nach Durchschnittssätzen (§ 24 UStG a.F.); die sich ergebende Umsatzsteuer zog O als Vorsteuer ab.

Zum typischen Ablauf der Verkäufe hat das Finanzgericht (FG) Folgendes festgestellt: Der Abnehmer bestellte die Ware in der Regel mündlich oder telefonisch. Eine schriftliche Fixierung fand nicht statt. Die Verkäufer der O handelten den bestmöglichen Preis aus. Sodann wurde die Ware vom Erzeuger bei O angeliefert, überprüft und am selben Tag an den Abnehmer weiter geliefert. Häufig wurde sie auch vom Abnehmer direkt beim Erzeuger abgeholt oder vom Erzeuger an den Abnehmer geliefert. Eine Anlieferung bei O erfolgte hauptsächlich dann, wenn eine Sendung anders portioniert und zusammengestellt werden musste. Soweit die Ware direkt vom Kunden beim Erzeuger abgeholt wurde, sorgte der Erzeuger für das Waschen, Kühlen und Verpacken der Erzeugnisse. Nur soweit eine Anlieferung bei O stattfand, wurde die Ware auch dort gekühlt.

Die Satzung der O in der für das Streitjahr gültigen Fassung enthielt keine Regelung über die Erhebung von laufenden Mitgliedsbeiträgen; solche wurden auch nicht erhoben.

O reichte die Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2010 am 30.11.2011 beim Finanzamt (FA) X ein.

Das FA X sah nach Durchführung mehrerer Außenprüfungen im Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr, zuletzt vom 16.01.2013, in den Marktgebühren ein Entgelt für eine (dem Regelsteuersatz unterliegende) sonstige Leistung der Rechtsvorgängerin der Klägerin an die Erzeuger. Es nahm an, die Marktgebühr sei der Umsatzsteuer zu unterwerfen:

Entsprechend seien die Umsätze der Klägerin zu 19 % um … € zu erhöhen. Der Vorsteuerabzug sei auf die in den Gutschriften ausgewiesenen Beträge beschränkt.

Den von O eingelegten Einspruch wies der (aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge) mittlerweile zuständig gewordene Beklagte und Revisionskläger (FA) mit gegenüber der Klägerin ergangener Einspruchsentscheidung vom 05.10.2016 als unbegründet zurück. Das FA vertrat die Auffassung, die Marktgebühren würden einbehalten, um die Kosten, die sich durch die Erfüllung der satzungsgemäßen Aufgaben der Klägerin ergäben, auf die Erzeuger umzulegen. Der wirtschaftliche Gehalt dieser Leistungen gehe über den bloßen Verkauf hinaus; das einzelne Mitglied erhalte einen zusätzlichen Vorteil in Form einer Vermarktungsleistung.

Das FG gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 613 veröffentlichten Urteil statt. Es entschied, die Marktgebühren seien von den Erzeugern nicht aufgewendet worden, um Leistungen der O zu erlangen. Für die Frage, ob im Verhältnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter entgeltliche Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorlägen, gälten keine Besonderheiten. Es komme mithin (nur) darauf an, ob zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehe, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert begründe. Unerheblich für die Prüfung eines Leistungsaustauschs sei, ob die Klägerin nur die ihr entstandenen Kosten weiterberechnet oder eine Marge erzielt habe.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Das FG habe zu Unrecht das Vorliegen eines Leistungsaustauschs bezüglich der streitigen Marktgebühren verneint. Durch Einschaltung der O hätten die Erzeuger für ihre Erzeugnisse bessere Preise als bei Einzelvermarktung erzielt. Hierfür seien Maßnahmen durch O ergriffen worden. O habe aktiv sowohl die Produktion als auch die Vermarktung gestaltet mit dem Ziel, die landwirtschaftlichen Erzeugnisse der Erzeuger gewinnbringender zu verkaufen. Der wirtschaftliche Gehalt der Tätigkeit gehe damit über einen bloßen Weiterverkauf der von den Erzeugern erworbenen Produkte hinaus. Das einzelne Mitglied erlange insoweit einen konkreten wirtschaftlichen Vorteil (in Form einer Vermarktungsleistung).

Die Auffassung des FG, O habe wie eine Zwischenhändlerin in der Leistungskette agiert, verkenne die strategische Einbindung der O in den gesamten Prozess der Erzeugung, der Planung der Ernte und dem Absatz der Produkte. Diesen habe O zentral für die ihr angeschlossenen Erzeuger gesteuert, dadurch Märkte erschlossen und Absatzpreise erzielt, die für den jeweiligen Erzeuger nicht zu realisieren gewesen wären.

Auch soweit das FG ausführe, dass die Erzeuger kein leistungsgerechtes Entgelt entrichtet hätten, sei dies nicht zutreffend. Die Marktgebühren seien nach der Höhe des Umsatzes des jeweiligen Erzeugers gestaffelt, wobei der anzuwendende Prozentsatz bei steigendem Umsatz falle. Daraus werde der leistungsbezogene Charakter der Marktgebühren deutlich. Auch in anderen Wirtschaftszweigen sei es üblich, bei steigenden Umsätzen prozentual niedrigere Gebühren für eine erbrachte Leistung zu erheben.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die -entgegen der Auffassung der Klägerin ausreichend begründete und daher zulässige- Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon -unter Hinweis auf die hierfür maßgeblichen Gründe- unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Dass sich infolge eines Vertretungsfalls die Richterbank geändert hat, steht der Anwendung des § 126a FGO nicht entgegen (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 15.09.2021 – XI R 12/21 (XI R 25/19), BFHE 274, 317, BStBl II 2022, 417, Rz 21, und vom 12.05.2022 – V R 31/20, BFH/NV 2022, 1153, Rz 21). Das FG hat zutreffend entschieden, dass O, die als Abnehmerin Lieferungen von den Erzeugern bezog, an diese keine gesonderten sonstigen Leistungen gegen Entgelt erbracht hat.

1. Ein steuerbarer Umsatz in Form einer Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt voraus, dass der Leistungsempfänger identifizierbar sein und einen Vorteil erhalten muss, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 06.04.2016 – V R 12/15, BFHE 253, 475, BStBl II 2017, 188, Rz 26; vom 23.09.2020 – XI R 35/18, BFHE 271, 243, BStBl II 2022, 344, Rz 43). Der individuelle Leistungsempfänger muss aus der Leistung einen konkreten Vorteil ziehen (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.2008 – V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.b; BFH-Beschluss vom 15.12.2021 – XI R 30/19, BFHE 275, 414, BStBl II 2022, 577, Rz 29). Ein einem Dritten entstehender Vorteil ist dann als nebensächlich einzustufen, wenn er sich aus einer Dienstleistung ergibt, die im eigenen Interesse des Steuerpflichtigen liegt (vgl. zum Vorsteuerabzug Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Vos Aannemingen vom 01.10.2020 – C-405/19, EU:C:2020:785, Rz 29 und 30).

2. Das FG hat zu Recht den Streitfall dahingehend gewürdigt, dass O, die nach § 4 der Anlieferungsordnung als insoweit maßgeblichem Rechtsverhältnis (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27.01.2011 – V R 38/09, BFHE 232, 278, BStBl II 2012, 68, Rz 39; vom 31.05.2017 – XI R 40/14, BFHE 258, 495, Rz 31; EuGH-Urteil Newey vom 20.06.2013 – C-653/11, EU:C:2013:409, Rz 43) als Zwischenhändlerin bei jedem einzelnen Verkaufsvorgang die Ware von den Erzeugern erwarb und an die Abnehmer weiterlieferte, mit der Vermarktung der landwirtschaftlichen Erzeugnisse keine weitere sonstige Leistung an die Erzeuger ausgeführt hat.

a) Dies ergibt sich bereits daraus, dass O nach § 4 Abs. 1 der Anlieferungsordnung die angelieferten Erzeugnisse in eigenem Namen vermarktete. Die Vermarktung der von ihr verkauften Erzeugnisse lag zwar auch im Interesse der Erzeuger, aber vor allem in ihrem Interesse. Der Vermarktungserfolg in Gestalt höherer Verkaufspreise, aus dem das FA eine sonstige Leistung der O an die Erzeuger ableitet, erhöhte zum einen die Bemessungsgrundlage der Lieferungen der O an die Abnehmer und zum anderen die der Erzeuger an O. Dies führte zum Entstehen einer höheren Umsatzsteuer auf die Ausgangsumsätze. Die vom FA beschriebenen Vorteile erschöpften sich somit darin, dass sich in der Lieferkette der Umfang der Lieferungen und das hierfür geschuldete Entgelt auf beiden Umsatzstufen erhöhte (vgl. hierzu bereits BFH-Urteil vom 21.11.1968 – V 222/65, BFHE 94, 464, BStBl II 1969, 278).

Die Besteuerung des von O geschaffenen Mehrwerts war somit dadurch sichergestellt, dass beim Weiterverkauf von landwirtschaftlichen Erzeugnissen die Bemessungsgrundlage für die Lieferungen an die Abnehmer um die „Marktgebühren“ höher war als die der Lieferungen der Erzeuger an O, weil deren Bemessungsgrundlage um die Marktgebühren gemindert wird. Dieser Umstand schließt es aus, dieselben Marktgebühren zusätzlich zur Bemessungsgrundlage einer Vermarktungsleistung an die Erzeuger zu machen (vgl. auch EuGH-Urteil Marcandi vom 05.07.2018 – C-544/16, EU:C:2018:540, Rz 53). Die Umsatzsteuer für dieselbe „Vermarktungsleistung“ würde sonst -wirtschaftlich gesehen- durch Einbeziehung der Marktgebühren in die Bemessungsgrundlagen von zwei Umsätzen der O wirtschaftlich gesehen doppelt erhoben, ohne dass O einen doppelten Mehrwert geschaffen hätte. Dementsprechend wurden die Erzeuger nur im Rahmen der von ihnen ausgeführten Lieferungen und nicht gesondert im Sinne einer eigenständigen Vorteilseinräumung begünstigt.

Bestätigt wird dies letztlich auch durch § 3 Abs. 3 UStG (Art. 14 Abs. 2 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL-). Fehlt es bei Anwendung dieser Vorschrift und einem im eigenen Namen und fremde Rechnung handelnden Verkaufskommissionär neben den beiden Lieferungen an einer vom Verkaufskommissionär erbrachten sonstigen Leistung an den Verkaufskommittenten, ist nicht ersichtlich, weshalb eine derartige sonstige Leistung des Zwischenhändlers an den ersten Lieferer vorliegen sollte, wenn der Zwischenhändler (hier: O) auf eigene Rechnung tätig ist.

b) Die Einwendungen des FA gegen die Beurteilung durch das FG führen zu keiner anderen Beurteilung.

aa) Soweit das FA die tatsächliche Würdigung des Streitfalls durch das FG für unzutreffend hält und durch seine eigene, abweichende Würdigung ersetzt, beachtet es nicht, dass der BFH als Revisionsinstanz gemäß § 118 Abs. 2 FGO an eine mögliche tatsächliche Würdigung des FG gebunden ist (vgl. zu dieser Bindung allgemein BFH-Urteil vom 26.08.2021 – V R 5/19, BFHE 274, 284, Rz 34; BFH-Beschluss in BFHE 274, 317, BStBl II 2022, 417, Rz 47).

bb) Dem Hinweis des FA, der wirtschaftliche Gehalt der Tätigkeit der O gehe über einen bloßen Weiterverkauf der von den Erzeugern erworbenen Produkte hinaus, teilt der Senat aus den unter II.1.a genannten Gründen nicht.

cc) Der Vortrag des FA, auch in anderen Wirtschaftszweigen sei es üblich, bei steigenden Umsätzen prozentual niedrigere Gebühren für eine erbrachte Leistung zu erheben, trifft zwar zu (vgl. z.B. § 13 des Rechtsanwaltsvergütungsgesetzes, § 10 i.V.m. den Anlagen zur Steuerberatervergütungsverordnung). Dieser Umstand führt aber nicht dazu, dass in allen Fällen der Erhebung degressiver Gebühren ein Leistungsaustausch vorliegt. Für die Annahme eines Leistungsaustauschs ohne Bedeutung ist, wie die Zuwendung bezeichnet wird und ob das Entgelt dem Wert der Leistung entspricht (vgl. BFH-Urteil vom 10.08.2016 – XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 35, m.w.N.).

dd) Etwas anderes folgt auch nicht aus der Rechtsprechung des BFH zu Leistungen im Zusammenhang mit Gesellschaftsverhältnissen.

(1) Zu Gesellschafterbeiträgen trifft es zwar zu, dass ein unmittelbarer Zusammenhang mit der Leistungserbringung vorliegt, wenn eine Leistung (z.B. nach ihrem Umfang oder ihrer Menge) durch ein Sonderentgelt entgolten wird (vgl. BFH-Urteile vom 25.05.2000 – V R 66/99, BFHE 191, 458, BStBl II 2004, 310; vom 16.03.1993 – XI R 44/90, BFHE 171, 114, BStBl II 1993, 529; vom 12.02.2020 – XI R 24/18, BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 52; vom 12.11.2020 – V R 22/19, BFHE 271, 279, BStBl II 2021, 544, Rz 17). Allerdings hat O vorliegend mit der Vermarktung keine Leistung an ihre Genossen, die Erzeuger, erbracht, die mit den Marktgebühren entgolten worden wäre. Auf den Umstand, dass im Streitfall nicht die Gesellschaft an den Gesellschafter, sondern der Gesellschafter eine Zahlung an die Gesellschaft geleistet hat, kommt es deshalb nicht an.

(2) Ebenso wenig führt die Rechtsprechung des BFH zur Vergütung der durch Vereine oder Gesellschaften erbrachten Leistungen durch sog. Mitgliedsbeiträge (vgl. BFH-Urteile vom 13.03.2008 – V R 70/06, BFHE 221, 429, BStBl II 2008, 997,unter II.2.; vom 29.10.2008 – XI R 59/07, BFHE 223, 493; vom 18.06.2009 – V R 76/07, BFH/NV 2009, 2007; vom 20.03.2014 – V R 4/13, BFHE 245, 397; vom 13.12.2018 – V R 45/17, BFHE 263, 375, BStBl II 2019, 460; vom 18.12.2019 – XI R 21/18, BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723) zu einer anderen Beurteilung.

Denn Ausgangspunkt ist auch insoweit stets die Frage, inwieweit entgeltliche Vorteile der Mitglieder jeweils konkret festzustellen sind (vgl. BFH-Beschluss vom 22.12.2011 – XI B 21/11, BFH/NV 2012, 813, Rz 9). Solche Vorteile bestehen im Streitfall im Hinblick auf eine Vermarktung nicht; denn die Marktgebühren mindern -wie bereits ausgeführt- die Bemessungsgrundlage der Lieferungen der Erzeuger an O, so dass die Erzeuger nur eine um die Marktgebühren geminderte Gegenleistung von O erhalten. Der aus der Vermarktung folgende Vorteil in Form höherer Verkaufserlöse verbleibt in Höhe der Marktgebühren bei O (und wird dort besteuert).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH entschied, dass Mitgliedsbeiträge an Vereine, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, nicht bei der Einkommensteuer abgezogen werden können (Az. X R 7/21).

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 28.09.2022 – X R 7/21 – entschieden, dass Mitgliedsbeiträge an Vereine, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, nicht bei der Einkommensteuer abgezogen werden können.

Im Grundsatz können sowohl Spenden als auch Mitgliedsbeiträge als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Eine gesetzliche Sonderregelung (§ 10b Abs. 1 Satz 8 des Einkommensteuergesetzes) schließt jedoch u. a. bei Vereinen den Abzug von Mitgliedsbeiträgen aus, die kulturelle Betätigungen fördern, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen. Dasselbe gilt z. B. für Sportvereine. Spenden an solche Vereine bleiben hingegen abziehbar.

In dem vom BFH entschiedenen Fall ging es um einen gemeinnützigen Verein, der ein Blasorchester für Erwachsene und eines für Jugendliche unterhält. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, der Kläger dürfe keine Zuwendungsbestätigungen („Spendenbescheinigungen“) für Mitgliedsbeiträge ausstellen. Das von dem Verein erstinstanzlich angerufene Finanzgericht (FG) Köln gab der Klage hingegen statt. Es hielt die dargestellte gesetzliche Einschränkung für Mitgliedsbeiträge nicht für anwendbar, weil der Verein nicht nur die Freizeitgestaltung, sondern auch die Erziehung und Ausbildung Jugendlicher fördere.

Der BFH ist demgegenüber der Ansicht der Finanzverwaltung gefolgt und hat das Urteil des FG Köln aufgehoben. Nach dem klaren Wortlaut der gesetzlichen Regelung sind Mitgliedsbeträge schon dann nicht abziehbar, wenn der Verein auch kulturelle Betätigungen fördert, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen. In einem solchen Fall kommt es nicht mehr darauf an, ob der Verein daneben auch noch andere Zwecke fördert. Gleiches folgt aus der Entstehungsgeschichte der Norm sowie aus ihrem Zweck. Damit kam es nicht darauf an, dass der klagende Verein – wovon das FG ausgegangen war – neben den Freizeitbetätigungen noch andere Zwecke fördert.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25.02.2021 – 10 K 1622/18 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ein gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke steuerbefreiter Verein. Satzungsmäßiger Zweck des Klägers ist seit 2009 die Förderung der Volksbildung, der Erziehung und Ausbildung sowie der Kunst im Bereich der Bläsermusik (§ 2 Abs. 2 der Vereinssatzung). Gemäß § 2 Abs. 3 der Satzung wird der Satzungszweck insbesondere durch Unterhaltung und Betrieb eines sinfonischen Blasorchesters, die Förderung der musikalischen Bildung und Ausbildung von Jugendlichen und Erwachsenen in praktischer und theoretischer Hinsicht sowie die Aufführung von und Mitwirkung an Konzerten, Platzmusiken, kulturellen und kirchenmusikalischen Veranstaltungen, Musikfesten und -wettbewerben verwirklicht. Aktive Mitglieder mit einer mindestens fünfjährigen Mitgliedschaft sind berechtigt, bei besonderen persönlichen Anlässen das Orchester in vereinsüblichem Umfang in Anspruch zu nehmen (§ 7 Abs. 2 Satz 2 der Satzung).

Ausweislich der vom Finanzgericht (FG) in Bezug genommenen Geschäftsberichte sowie Einnahmen-Überschuss-Rechnungen hatte der Kläger in den Jahren 2017 bis 2019 die folgenden Mitgliederzahlen bzw. Beitrags- und Spendeneinnahmen:

Jahr	2017	2018	2019
aktive Mitglieder	26	30	28
Fördermitglieder	6	4	7
Mitgliedsbeiträge	1.164,00 €	1.466,00 €	1.576,00 €
Spenden	1.334,70 €	340,00 €	1.332,50 €

Der jährliche Mitgliedsbeitrag für erwachsene, nicht in Ausbildung befindliche Mitglieder beläuft sich auf 36 €. Nach dem vom FG übernommenen, nicht mit konkreten Zahlenangaben unterlegten Sachvortrag des Klägers sind die Mitglieder des Klägers „überwiegend“ musikalische Laien, „teilweise“ Musikstudenten und „vereinzelt“ Berufsmusiker.

Der Kläger unterhält ein Blasorchester, seit 2017 auch ein Vororchester (Juniororchester mit Kindern und Jugendlichen), seit 2019 zudem ein Zwischenorchester, das ausweislich des Geschäftsberichts 2019 der vertieften Ausbildung für fortgeschrittene Mitglieder des Vororchesters und zur ergänzenden Probenarbeit für Mitglieder des Orchesters dient. Orchesterproben finden grundsätzlich wöchentlich statt.

Ausweislich des Geschäftsberichts hat der Kläger im Jahr 2019 im ideellen Bereich (Veranstaltungen ohne Einnahmeerzielung) eine Kirchenmusik und eine Totenehrung musikalisch gestaltet; ferner ist er in Altenheimen und einem Blindenheim aufgetreten. Zur Einnahmeerzielung (Zweckbetriebe) hat er vier Konzerte durchgeführt sowie gegen Entgelt an vier Schützenfesten und drei Martinsumzügen die Marschmusik gespielt. Darüber hinaus hat er einen viertägigen Bigband-Workshop veranstaltet, für den ein Teilnehmerbeitrag von 115 € (für Mitglieder 65 €) erhoben wurde; Zielgruppe waren ausweislich der -vom Kläger für das Jahr 2017 vorgelegten- Werbebroschüre „junge und junggebliebene Musikerinnen und Musiker“. Der Workshop wurde im Rahmen der Kulturförderung des zuständigen Landkreises bezuschusst.

Für Mitglieder, die Führungsaufgaben im Orchester innehaben (z.B. Dirigenten, Stimmführerschaft, Durchführung von Satzproben), übernimmt der Kläger die Kosten von Fortbildungen. Gelegentlich spielen Musikstudenten Solopartien oder dirigieren das Orchester.

Am 31.05.2017 erließ der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) einen Freistellungsbescheid für 2014 bis 2016 zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer. Darin wurden für den Kläger die folgenden gemeinnützigen Zwecke aufgeführt:

• Förderung von Kunst und Kultur (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 der Abgabenordnung -AO-);
• Förderung der Erziehung (aus § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO).

Unter der Überschrift „Hinweise zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen“ hieß es: „Die Körperschaft ist nicht berechtigt, für Mitgliedsbeiträge Zuwendungsbestätigungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (§ 50 Abs. 1 EStDV) auszustellen, weil Zwecke im Sinne des § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG gefördert werden.“ In den Freistellungsbescheiden für die Vorjahre waren hingegen noch Hinweise dahingehend enthalten, dass der Kläger sowohl für Spenden als auch für Mitgliedsbeiträge Zuwendungsbestätigungen ausstellen dürfe.

Am 16.06.2017 erging ein nach § 129 AO berichtigter Freistellungsbescheid, in dem als zusätzlicher gemeinnütziger Zweck die Förderung der Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe (aus § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO) aufgeführt wurde.

Mit einem weiteren Bescheid vom 06.06.2017 stellte das FA gemäß § 60a Abs. 1 AO gegenüber dem Kläger die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen gesondert fest. Im Hinweisteil dieses Bescheids wurde hinsichtlich der Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen auf den letzten Freistellungsbescheid verwiesen.

Der Kläger legte gegen alle genannten Bescheide Einspruch ein und wandte sich gegen den Hinweis, dass für Mitgliedsbeiträge keine Zuwendungsbestätigungen erteilt werden dürften.

Das FA entschied nur über den Einspruch gegen den Freistellungsbescheid, den es als unzulässig verwarf. Zur Begründung führte es aus, ein Einspruch sei nicht statthaft, da der Hinweis keinen Verwaltungsakt darstelle, sondern die unverbindliche Äußerung einer Rechtsauffassung des FA. In der Sache sei der Hinweis allerdings zutreffend. Gemäß § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien Mitgliedsbeiträge bei Körperschaften, die kulturelle Betätigungen förderten, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienten, nicht abziehbar. Das Musizieren der Mitglieder des Klägers bei Auftritten und Proben sei eine Form der Freizeitgestaltung.

Der Kläger erhob Anfechtungsklage gegen den Freistellungsbescheid und Untätigkeitsklage wegen des nicht beschiedenen Einspruchs gegen den Feststellungsbescheid. Diese Begehren wurden im weiteren Verlauf des Klageverfahrens vom FG und den Beteiligten einvernehmlich als Feststellungsklage behandelt. Zur Begründung dieser Klage führte der Kläger aus, § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG enthalte eine gesetzliche Typisierung, die bei einem atypischen Fall nicht anwendbar sei. Der Kläger fördere nicht in erster Linie kulturelle Betätigungen, die der Freizeitgestaltung dienten. Vielmehr hätten zahlreiche Betätigungen des Klägers ausschließlich bildenden Charakter, insbesondere der Bigband-Workshop und das Vororchester. Letzteres sei Teil der Neustrukturierung der Nachwuchsarbeit des Vereins; hier seien Vereinsmitglieder mit erheblichem organisatorischen und musikpädagogischen Aufwand unterrichtend tätig. Auch bei der Gestaltung von Gottesdiensten spiele der Freizeitaspekt keine Rolle; diese Auftritte seien in erster Linie dem Umstand geschuldet, dass der Kläger kirchliche Räume für Proben nutzen könne. Die Auftritte in den Heimen seien durch eine soziale Komponente gekennzeichnet. Die Marschmusiken seien Zweckbetriebe zur Einnahmeerzielung; sie seien für die Vereinsmitglieder wegen des niedrigen musikalischen Niveaus und der erforderlichen Anreise unattraktiv. Soweit Musikstudenten und Berufsmusiker an den Orchesterproben und Konzerten teilnähmen, sei dies nicht Freizeitgestaltung, sondern Teil ihrer Ausbildung bzw. beruflichen Fortbildung. Die Aus- und Fortbildungsmaßnahmen seien im Interesse aller Mitglieder, weil sie für den Bestand und die Entwicklung des Orchesters unerlässlich seien. Die Ausgaben des Klägers seien zu mehr als 50 % unmittelbar für Zwecke der Ausbildung verwendet worden. Aufgrund der gegenwärtigen Pandemielage könne das Orchester derzeit nicht proben, die Ausbildungstätigkeiten würden allerdings über Videokonferenzen fortgeführt.

Es verstoße gegen das Gebot der Folgerichtigkeit, wenn Mitgliedsbeiträge bei passiven Kulturvereinen (Fördervereine i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 7 EStG) abziehbar seien, bei aktiven Kulturvereinen (Freizeitgestaltung i.S. des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG) aber nicht. Große Vereine seien in der Lage, diese Beschränkung durch Aufspaltung in einen aktiven und einen passiven Teil zu umgehen, kleine Vereine hingegen nicht.

Das FA brachte demgegenüber vor, die Wendung „in erster Linie“ stehe im Gesetzeswortlaut nicht vor dem Begriff „kulturelle Betätigungen“, sondern vor dem Begriff „der Freizeitgestaltung“. Daraus folge, dass ein Abzug von Mitgliedsbeiträgen schon dann ausgeschlossen sei, wenn -unabhängig davon, welche Tätigkeiten der Verein ansonsten ausübe- auch die in § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG genannten kulturellen Betätigungen gefördert würden. Dies sei hier der Fall. Zwar entfalte ein Laienorchester regelmäßig auch Nebenwirkungen wie die Jugendbildung. Im Wesentlichen handele es sich aber um Freizeitgestaltung, so dass in Bezug auf die Mitgliedsbeiträge der Gegenleistungsgedanke überwiege. Auch das Vor- und Zwischenorchester solle den Fortbestand des Vereins und seines Orchesters sichern; die Ausbildung der Mitglieder solle das kulturelle Niveau des Orchesters heben; daher seien diese Betätigungen ebenfalls als der Förderung von Kunst und Kultur dienend anzusehen. Aus den Bigband-Workshops habe der Kläger aufgrund von Einnahmen und Zuschüssen einen Überschuss erzielt, so dass hierfür keine Mitgliedsbeiträge verwendet worden sein könnten.

Das FG stellte mit dem angegriffenen Urteil fest, der Kläger sei berechtigt, auch für Mitgliedsbeiträge Zuwendungsbestätigungen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (§ 50 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung -EStDV-) auszustellen (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2021, 1167).

Die Feststellungsklage sei zulässig, da eine andere Klageart nicht zur Verfügung stehe und der Kläger ein berechtigtes Interesse an der begehrten Feststellung habe. Die Klage sei auch begründet, da § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG nicht anwendbar sei, wenn die Körperschaft unterschiedliche Zwecke verfolge und einer der -nicht untergeordneten- Zwecke nicht der Freizeitgestaltung diene. Dies zeige die Entstehungsgeschichte: In § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV in der von 2000 bis 2006 geltenden Fassung (EStDV 2000), der Vorläuferregelung des § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG, sei ausdrücklich geregelt worden, dass Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die sowohl kulturelle als auch andere Zwecke förderten, nicht abziehbar seien. Diese Regelung sei indes nicht in das EStG übernommen worden. Dies müsse als bewusste Entscheidung des Gesetzgebers angesehen werden. Die vom Kläger betriebene musikalische Ausbildung und Anleitung junger Menschen erscheine in der heutigen Zeit überragend wichtig und förderungswürdig. Der Kläger beschränke sich nicht auf die Förderung von Kunst und Kultur, sondern fördere auch die Erziehung, Volks- und Berufsbildung. Exemplarisch seien die Bigband-Workshops und das Vororchester zu nennen. Insofern unterscheide sich der Kläger von einem klassischen Laienorchester, dessen Aktivitäten sich im Orchesterbetrieb erschöpften.

Mit seiner Revision hält das FA -insbesondere unter Verweis auf den Gesetzeswortlaut- an seiner Auffassung fest.

Das FA beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Er hält die Revisionsbegründung des FA für unzureichend, da die erforderliche Auseinandersetzung mit den Entscheidungsgründen des angefochtenen Urteils fehle. Der Gesetzeswortlaut sei gerade nicht eindeutig, sondern lasse auch die vom FG vertretene Auslegung zu. § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG gelte nur für Einkommensteuersubjekte, jedoch nicht für Körperschaften wie den Kläger. Die für den Kläger geltende Norm des § 50 Abs. 1 EStDV differenziere gerade nicht zwischen Spenden und Mitgliedsbeiträgen. Daher dürfe der Kläger für beide Arten der Zuwendungen Bestätigungen ausstellen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, unterstützt in der Sache jedoch die Position des FA. Die hier vorliegenden gemischten Mitgliedsbeiträge seien nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut vom Abzugsverbot umfasst. Der vom FG vermissten ausdrücklichen Kollisionsregelung (zuvor § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000) habe es wegen der geänderten Gesetzessystematik nicht mehr bedurft. Der Normzweck spreche ebenfalls für die von der Finanzverwaltung vertretene Gesetzesauslegung, da Mitgliedsbeiträge sich nicht einzelnen Teilzwecken einer steuerbegünstigten Körperschaft, die mehrere Förderzwecke -darunter einen in § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG genannten- verfolge, zurechnen ließen, sondern stets die gesamte Körperschaft beträfen.

II.

Die Revision ist zulässig. Insbesondere erfüllt die Revisionsbegründung trotz ihrer Kürze noch die Darlegungsanforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. Die Revisionsbegründung muss die Gründe tatsächlicher oder rechtlicher Art enthalten, die das FG-Urteil als unrichtig erscheinen lassen, sowie angeben, welche Punkte des angefochtenen Urteils änderungsbedürftig sind. Erforderlich ist ferner eine -wenn auch kurze- Auseinandersetzung mit den Gründen des vorinstanzlichen Urteils (ständige höchstrichterliche Rechtsprechung; vgl. statt aller nur Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 16.03.2000 – III R 21/99, BFHE 192, 169, BStBl II 2000, 700, unter II.1.; vom 20.04.2010 – VI R 44/09, BFHE 228, 407, BStBl II 2010, 691, und vom 18.06.2015 – IV R 5/12, BFHE 250, 121, BStBl II 2015, 935, Rz 25). Die Revisionsbegründung muss erkennen lassen, dass der Revisionskläger sein eigenes bisheriges Vorbringen anhand der Begründung des FG-Urteils überprüft hat (BFH-Entscheidungen vom 08.03.1967 – I R 185/66, BFHE 88, 230, BStBl III 1967, 342; vom 01.06.2006 – I R 12/05, BFH/NV 2006, 2088, unter II.2., und vom 11.01.2017 – VI R 26/15, BFH/NV 2017, 473, Rz 20). Dabei ist allerdings keine vollständige und umfassende Auseinandersetzung mit dem FG-Urteil erforderlich; auch ist nicht geboten, dass die Revisionsbegründung die Argumentation des FG widerlegt (BFH-Urteil vom 03.02.2010 – IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751, unter II.1.).

2. Diese Anforderungen sind vorliegend noch erfüllt. Die erforderliche Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils ist schon darin zu sehen, dass das FA auf den Gesetzeswortlaut verweist, den das FG bei seiner Auslegung gerade nicht berücksichtigt hat (vgl. dazu noch unten III.3.a). Außerdem hat das FA in der Revisionsbegründung erstmals eine Auswertung von Teilen der einschlägigen Literatur vorgenommen.

III.

Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Zwar hat das FG die vom Kläger erhobene Feststellungsklage zu Recht als zulässig angesehen (dazu unten 1.) und seiner Beurteilung -wenn auch unausgesprochen- zutreffend die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der tatrichterlichen mündlichen Verhandlung zugrunde gelegt (unten 2.). Die entscheidungserhebliche Norm des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG ist aber gegenteilig zur Auffassung des FG auszulegen (unten 3.). Zudem dürfen Beträge, die keine Zuwendungen i.S. des § 10b EStG sind, entgegen der Ansicht des Klägers nicht in förmliche Zuwendungsbestätigungen nach § 50 EStDV aufgenommen werden (unten 4.). Da das FG alle maßgebenden Tatsachen festgestellt hat, kann der Senat selbst über die Klage entscheiden. Sie ist abzuweisen (unten 5.).

1. Die vom Kläger erhobene Feststellungsklage ist zulässig.

Gemäß § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage u.a. die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses (dazu unten a) begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat (unten b). Dies gilt jedoch nicht, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können (§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO; unten c).

a) „Rechtsverhältnis“ i.S. des § 41 Abs. 1 FGO ist jede auf eine bestimmte, aus einem konkreten Sachverhalt resultierende, aufgrund von Rechtsnormen geordnete rechtliche Beziehung zwischen Personen oder zwischen Personen und Sachen, sofern es sich um ein abgabenrechtliches Verhältnis handelt, für das der Finanzrechtsweg eröffnet ist (BFH-Urteile vom 29.07.2003 – VII R 39, 43/02, BFHE 202, 411, BStBl II 2003, 828, unter 2.b, und vom 30.03.2011 – XI R 12/08, BFHE 233, 304, BStBl II 2011, 819, Rz 18 f.).

Ob der Kläger im Verhältnis zur Finanzverwaltung zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen auch für Mitgliedsbeiträge berechtigt ist, ist eine Frage, die -schon wegen ihrer Normierung in § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG- ein „Rechtsverhältnis“ i.S. des § 41 Abs. 1 FGO darstellt (ebenso für die Rechtslage vor Schaffung des § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG in Bezug auf die Frage, ob die Befugnis zur Ausstellung von Spendenbescheinigungen nach früherem Recht besteht, BFH-Urteil vom 23.09.1999 – XI R 66/98, BFHE 190, 278, BStBl II 2000, 533, unter II.1.).

b) Für das erforderliche berechtigte Interesse an der baldigen Feststellung genügt nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung jedes konkrete, vernünftigerweise anzuerkennende schutzwürdige Interesse rechtlicher, wirtschaftlicher oder ideeller Art, sofern die begehrte Feststellung geeignet ist, in einem der genannten Bereiche zu einer Verbesserung der Position des Klägers zu führen (vgl. auch insoweit BFH-Urteil in BFHE 202, 411, BStBl II 2003, 828, unter 2.b, m.w.N.).

Dieses Interesse ergibt sich hier aus dem Umstand, dass der Kläger gemäß § 10b Abs. 4 Sätze 2 und 3 EStG für zumindest grob fahrlässig ausgestellte unrichtige Zuwendungsbestätigungen haftet. Darüber hinaus führt der Kläger zu Recht an, dass auch die Möglichkeit, mit der steuerlichen Abziehbarkeit von Mitgliedsbeiträgen werben -oder eben nicht werben- zu können, ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung begründet (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 190, 278, BStBl II 2000, 533, unter II.1.).

c) Die Anforderungen der Subsidiaritätsklausel des § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO sind ebenfalls gewahrt.

aa) Eine Anfechtungsklage kommt vorliegend nicht in Betracht, da es sich bei dem im Freistellungsbescheid enthaltenen bloßen Hinweis auf die vom FA vorgenommene Subsumtion unter § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG nicht um einen Verwaltungsakt (§ 118 AO) handelt. Schon nach seinem objektiven Gehalt fehlt dem Hinweis der für die Annahme eines Verwaltungsakts erforderliche Regelungscharakter. Darüber hinaus hat das FA auch keinen Anschein eines Verwaltungsakts gesetzt, denn der Hinweis ist optisch deutlich vom Regelungsteil des Feststellungsbescheids getrennt und die Rechtsbehelfsbelehrung bezieht sich ausdrücklich nicht auf den Hinweis.

bb) Die Verpflichtungsklage ist ebenfalls nicht eröffnet.

Zwar dürfen mit einer (vorbeugenden) Feststellungsklage die gesetzlichen Regelungen über die Erteilung verbindlicher Auskünfte durch die Finanzbehörden (§ 89 Abs. 2 bis 7 AO) nicht unterlaufen werden (FG Münster, Urteil vom 27.07.2016 – 10 K 584/16, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2018, 312, unter 3.); ein Anspruch auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft wäre im Wege der Verpflichtungsklage geltend zu machen (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 89 AO Rz 307, 308, m.w.N.).

Allerdings setzt die Erteilung einer verbindlichen Auskunft voraus, dass der maßgebliche Sachverhalt noch nicht verwirklicht worden ist (§ 89 Abs. 2 Satz 1 AO). Vorliegend geht es im Kern nicht um die Klärung des künftigen gemeinnützigkeits- und zuwendungsrechtlichen Status des Klägers, sondern um dessen gegenwärtigen Status. Der Rechtsstreit beruht auf einer vergangenheitsbezogenen Überprüfung der Tätigkeiten des Klägers durch das FA in Bezug auf frühere Veranlagungszeiträume. Damit könnte der Kläger im Streitfall keine verbindliche Auskunft für die streitgegenständliche Frage erhalten, so dass kein Konkurrenzverhältnis zu § 89 Abs. 2 AO besteht und eine Verpflichtungsklage ausscheidet.

cc) Auch im Wege einer allgemeinen Leistungsklage könnte vorliegend kein vorrangiger Rechtsschutz erlangt werden. Denn außerhalb des -hier nicht einschlägigen- § 89 Abs. 2 AO besteht kein Anspruch auf Leistungen der Finanzverwaltung in Gestalt der Erteilung unverbindlicher Hinweise oder Rechtsauskünfte. Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass die Finanzverwaltung in Freistellungsbescheide regelmäßig Hinweise hinsichtlich der Befugnis zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen aufnimmt; die früher gegenteilige Auffassung des FG Köln (Urteil vom 23.08.1991 – 13 K 3592/89, EFG 1992, 159, unter I., rkr.) ist jedenfalls durch die BFH-Urteile vom 10.06.1992 – I R 107/91 (BFH/NV 1993, 13) und in BFHE 190, 278, BStBl II 2000, 533 überholt (wie hier im Ergebnis auch FG Berlin, Urteile vom 06.10.2003 – 8 K 8844/99, EFG 2004, 316, rkr., und vom 23.03.2004 – 7 K 7175/02, EFG 2004, 1338, rkr.; FG Münster, Urteil vom 16.02.2007 – 9 K 4907/02, EFG 2007, 1434, unter II.1., rkr.).

2. Auch bei einer Feststellungsklage ist -wie bei Anfechtungsklagen (dazu BFH-Urteil vom 28.07.2005 – III R 68/04, BFHE 211, 107, BStBl II 2008, 350, unter II.2.)- die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG maßgeblich. Es kommt damit weder auf die Sach- und Rechtslage zum Schluss des Zeitraums, auf den sich der Freistellungsbescheid bezieht, an (hier: Ende 2016) noch auf den Zeitpunkt des Ergehens des beanstandeten Hinweises des FA (hier: Juni 2017).

a) Für das maßgebliche anwendbare Recht ist dies bereits entschieden (vgl. Urteil des Bundessozialgerichts vom 17.02.2009 – B 2 U 35/07 R, Neue Zeitschrift für Sozialrecht 2010, 49; Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 544). Hinsichtlich der Sachlage, die der Entscheidung zugrunde zu legen ist, kann indes nichts anderes gelten. Wäre auf einen früheren Zeitpunkt abzustellen und entschiede das FG auf dieser Tatsachengrundlage über den Feststellungsantrag, hätte sich die Sachlage aber bis zur Entscheidung des FG geändert, so bestünde sogleich ein Anspruch auf eine erneute -abweichende- Entscheidung über den Feststellungsantrag. Dies wäre mit dem Gebot prozessökonomischen Handelns nicht vereinbar.

b) Das FG hat seiner Betrachtung daher zutreffend die vom Kläger in den Jahren 2017 bis 2019 entfalteten Aktivitäten zugrunde gelegt. Die gravierenden Einschränkungen der Tätigkeit des Klägers infolge der -insbesondere für Blasorchester geltenden- gesetzlichen Beschränkungen zur Eindämmung der Covid-19-Pandemie seit März 2020, die noch bis zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem FG im Februar 2021 andauerten, hat es demgegenüber in vertretbarer Weise außer Betracht gelassen, weil diese temporären Beschränkungen für die Beurteilung der Tätigkeit des Klägers nicht typisch sind.

3. Zu Unrecht hat das FG die streitentscheidende Norm des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG indes dahin ausgelegt, dass diese dann nicht anwendbar sein soll, wenn die Körperschaft unterschiedliche Zwecke verfolgt und einer der -nicht untergeordneten- Zwecke nicht der Freizeitgestaltung diene. Vielmehr tritt die Rechtsfolge der genannten Norm bereits dann ein, wenn die Körperschaft auch kulturelle Betätigungen fördert, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen. Dies folgt sowohl aus dem klaren Wortlaut der Regelung (dazu unten a) als auch aus ihrer Entstehungsgeschichte (unten b) sowie aus dem Normzweck (unten c). Dieses Auslegungsergebnis ist nicht verfassungswidrig (unten d).

a) Das FG hat eine Betrachtung des Gesetzeswortlauts unterlassen. Wie das FA und das BMF zu Recht vorbringen, ist der Wortlaut des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG eindeutig in dem dort formulierten Sinne, dass Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die kulturelle Betätigungen fördern, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, nicht abziehbar sind. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Körperschaft neben den beschriebenen kulturellen Betätigungen auch andere Zwecke fördert, da die im Gesetzeswortlaut für die Versagung des Abzugs von Mitgliedsbeiträgen genannte Voraussetzung schon erfüllt ist, wenn überhaupt derartige kulturelle Betätigungen gefördert werden.

Der Kläger und ihm folgend das FG lesen die Norm hingegen so, als ob darin formuliert wäre: „Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die in erster Linie kulturelle Betätigungen fördern, die der Freizeitgestaltung dienen.“ Auf dieser -vom tatsächlichen Gesetzeswortlaut abweichenden- Grundlage gelangen sie zu ihrer Auffassung, dass eine Abwägung zwischen dem Gewicht der kulturellen Freizeitbetätigungen und anderen Betätigungen vorzunehmen sei. Richtigerweise ist die Wendung „in erster Linie“ aber kraft ihrer Stellung im Wortlaut des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG -eindeutig- dahingehend zu verstehen, dass eine quantitative oder qualitative Gewichtung bzw. Abwägung nur insoweit zu erfolgen hat, als zu beurteilen ist, ob eine kulturelle Betätigung in erster Linie der Freizeitgestaltung (dann tritt die Rechtsfolge des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG ein) oder in erster Linie Nicht-Freizeitzwecken dient (dann fällt die Körperschaft unter die Komplementärregelung des § 10b Abs. 1 Satz 7 EStG). Für eine Abwägung mit weiteren Zwecken, die die Körperschaft neben den kulturellen Freizeitbetätigungen verfolgt, lässt der Wortlaut hingegen keinen Raum.

Dies entspricht nicht nur der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. R 10b.1 Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien -EStR- 2005 in der Fassung der Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien -EStÄR- 2008 [BStBl I 2008, 1017] und der EStÄR 2012 [BStBl I 2013, 276]), sondern auch des überwiegenden Teils der Literatur (vgl. Schauhoff/Kirchhain, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2007, 1985, 1987; Fritz, Betriebs-Berater 2007, 2546, 2547; Brandl in Brandis/Heuermann, § 10b EStG Rz 25; KKB/Eckardt, § 10b EStG, 7. Aufl., Rz 17; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10b Rz 169; offengelassen von Drüen/Liedtke, Finanz-Rundschau 2008, 1, 4; andeutungsweise wie das FG hingegen Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl. 2021, Rz 8.101; für eine Aufteilung in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil Strahl/Stahl/Demuth in Korn, § 10b EStG Rz 28.7; differenzierend BeckOK EStG/Unger, 13. Ed. [01.07.2022], EStG § 10b Rz 107). Ganz einhellig wird diese Ansicht zudem zur -wortlautidentischen- Parallelvorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 2 Satz 8 KStG vertreten, soweit sich in der Kommentarliteratur überhaupt Aussagen zu der vorliegend zu beurteilenden Problematik finden (vgl. Märtens in Gosch KStG, 4. Aufl., § 9 Rz 39; Kirchhain in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 1. Aufl. 2015, § 9 Rz 225; Schulte in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 9 Rz 53; Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG, § 9 Rz 125).

b) Das FG hat seine Gesetzesauslegung allein auf die Entstehungsgeschichte des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG gestützt, diese jedoch nicht vollständig ausgewertet und ist so zu fehlerhaften Ergebnissen gelangt.

aa) Die genannte Norm geht auf eine lange Tradition zunächst außer-, später untergesetzlicher Regelungen zurück.

(1) Bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1999 mussten gemeinnützige Zwecke durch allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, die der Zustimmung des Bundesrates bedurfte, allgemein als besonders förderungswürdig anerkannt sein (§ 48 Abs. 2 EStDV 1955/1990). Damit verwies die EStDV auf die Anlage 7 zu R 111 Abs. 1 EStR (zuletzt EStR 1999). Nach Anlage 7 Nr. 4 zu R 111 Abs. 1 EStR 1999 war u.a. die Förderung kultureller Zwecke als besonders förderungswürdig anerkannt; jedoch nur, wenn der Empfänger der Zuwendung eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine öffentliche Dienststelle war. Das für derartige Zuwendungen damit angeordnete Durchlaufspendenverfahren schloss nach damaliger Verwaltungsauffassung Mitgliedsbeiträge aus (R 111 Abs. 3 Satz 1 EStR 1999), so dass die Mitglieder von Körperschaften, die kulturelle Zwecke förderten, ihre Pflichtbeiträge -anders als Spenden- nicht als Sonderausgaben abziehen konnten.

In Bezug auf Körperschaften, die mehrere -rechtlich unterschiedlich zu behandelnde- Förderzwecke verfolgten, hatte der BFH seinerzeit die Auffassung vertreten, dass alle Zuwendungen einheitlich zu beurteilen seien und es nicht auf den tatsächlichen Verwendungszweck der einzelnen Zuwendung ankomme (BFH-Urteil vom 18.11.1966 – VI R 167/66, BFHE 88, 282, BStBl III 1967, 365: für Zuwendungen an eine kirchliche Körperschaft sollten stets die -geringeren- Abzugsmöglichkeiten gelten, auch wenn die Zuwendung im Einzelfall zur Förderung -steuerlich günstiger behandelter- wissenschaftlicher Zwecke gegeben und tatsächlich verwendet wurde; später als „Überlagerungs- und Abfärbetheorie“ bezeichnet).

(2) Da die Delegation der Abgrenzung des Anwendungsbereichs des § 10b EStG an die Finanzverwaltung in Rechtsprechung und Literatur zudem zunehmend kritisch gesehen wurde (vgl. statt aller Senatsurteil vom 24.11.1993 – X R 5/91, BFHE 173, 519, BStBl II 1994, 683, unter IV.), wurde mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2000 die Bestimmung der als besonders förderungswürdig geltenden Zwecke nicht mehr der Finanzverwaltung überlassen, sondern erstmals (unter)gesetzlich -§ 48 Abs. 2 i.V.m. Anlage 1 EStDV 2000- geregelt (Verordnung zur Änderung der EStDV vom 10.12.1999, BGBl I 1999, 2413). Für die in Anlage 1 Abschn. A zu § 48 Abs. 2 EStDV 2000 bezeichneten Zwecke waren sowohl Spenden als auch Mitgliedsbeiträge abziehbar; für die in Anlage 1 Abschn. B zu § 48 Abs. 2 EStDV 2000 bezeichneten Zwecke hingegen nur Spenden (§ 48 Abs. 4 Satz 1 EStDV 2000). Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die Zwecke förderten, die sowohl in Abschn. A als auch in Abschn. B der Anlage 1 bezeichnet waren, durften nach der ausdrücklichen Regelung des § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000 nicht abgezogen werden.

Hinsichtlich aller in Anlage 1 Abschn. B zu § 48 Abs. 2 EStDV 2000 genannten Zwecke (u.a. kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, vgl. Nr. 2 des Abschn. B) war ein Abzug von Mitgliedsbeiträgen auch schon nach den früheren Regelungen der Anlage 7 zu R 111 Abs. 1 EStR ausgeschlossen gewesen. Für die Zuordnung zu den Abschn. A oder B war maßgeblich, ob die Mitgliedsbeiträge bei typisierender Betrachtung in der Regel aus altruistischen Motiven geleistet werden oder ob sie überwiegend der Finanzierung von Leistungen an Mitglieder dienen bzw. in erster Linie der eigenen Freizeitgestaltung förderlich sind (Begründung zum Entwurf der Verordnung zur Änderung der EStDV, BRDrucks 418/99, S. 11, 15). Das in § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000 angeordnete Aufteilungsverbot wurde damit begründet, dass Mitgliedsbeiträge den Gesamtverein beträfen und nicht seinen einzelnen Zwecken zugeordnet werden könnten (BRDrucks 418/99, S. 15).

Nahezu zeitgleich gab der BFH -in Entscheidungen, die noch zur Rechtslage vor der EStDV 2000 ergangen waren- die Rechtsprechung zur Überlagerungs- und Abfärbetheorie auf. Zuwendungen an Körperschaften, die mehrere Zwecke verfolgten, die hinsichtlich des Abzugs von Zuwendungen unterschiedlich behandelt wurden, waren nunmehr (außerhalb des zeitlichen Anwendungsbereichs des § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000) nach Maßgabe derjenigen einkommensteuerrechtlichen Regelungen abziehbar, die für den Zweck galten, der durch die Verwendung der Spende tatsächlich gefördert wurde (BFH-Urteile in BFHE 190, 278, BStBl II 2000, 533, unter II.2.c, und vom 15.12.1999 – XI R 93/97, BFHE 190, 478, BStBl II 2000, 608, unter II.2.b).

(3) Mit dem Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements (GSbE) vom 10.10.2007 (BGBl I 2007, 2332) wurden ab dem Veranlagungszeitraum 2007 die §§ 48, 49 EStDV 2000 sowie die Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV 2000 aufgehoben. Die steuerbegünstigten Zwecke wurden fortan im Katalog des § 52 Abs. 2 AO -und damit in einem formellen Gesetz- abschließend aufgeführt. § 10b Abs. 1 EStG wurde neu gefasst und enthielt in Satz 2 die Regelung, die heute in § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG zu finden ist. Eine Norm, die dem Aufteilungsverbot des früheren § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000 entspricht, wurde hingegen nicht in das EStG aufgenommen.

(4) Das Jahressteuergesetz (JStG) 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) hat in § 10b Abs. 1 EStG den heutigen Satz 7 (damals Satz 2) eingefügt. Danach sind Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die Kunst und Kultur gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 AO fördern, abziehbar, soweit es sich nicht um Mitgliedsbeiträge nach Satz 8 Nr. 2 handelt, auch wenn den Mitgliedern Vergünstigungen gewährt werden. Diese begünstigende Änderung sollte rückwirkend ab dem Veranlagungszeitraum 2007 -dem Inkrafttreten des GSbE- gelten (§ 52 Abs. 24b EStG i.d.F. des JStG 2009). Sie diente der „Klarstellung“, dass aufgrund des Wegfalls des § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000 Mitgliedsbeiträge an Kulturfördervereine selbst bei Gewährung von Vergünstigungen abziehbar sein sollten (Begründung zum Regierungsentwurf des JStG 2009 vom 02.09.2008, BTDrucks 16/10189, S. 49).

bb) Aus dieser Gesetzeshistorie kann -entgegen der Auffassung des FG- nicht abgeleitet werden, dass Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die neben kulturellen Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, noch einen anderen -nicht von § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG erfassten- Zweck fördern, abziehbar sein sollen, obwohl aus dem Gesetzeswortlaut das gegenteilige Ergebnis folgt.

(1) Das FG hat für seine abweichende Auffassung in erster Linie auf den Umstand hingewiesen, dass durch das GSbE die -für „Mehr-Zweck-Körperschaften“ geltende- Regelung des damaligen § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000 aufgehoben worden ist, ohne zugleich eine identische Regelung in § 10b EStG zu schaffen. Es hat hierin eine „bewusste Entscheidung des Gesetzgebers“ gesehen.

Damit lässt das FG jedoch außer Acht, dass sich die Regelungstechniken in § 48 Abs. 4 Satz 1 EStDV 2000 i.V.m. der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV 2000 einerseits und in § 10b Abs. 1 Sätze 7 und 8 EStG andererseits grundlegend voneinander unterscheiden. Für die bis 2006 geltende Rechtslage ergab sich allein aus der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV 2000 noch keine Antwort auf die Frage, wie Mitgliedsbeiträge an Körperschaften zu behandeln waren, die sowohl Zwecke nach Abschn. A als auch nach Abschn. B der Anlage 1 förderten. Beide Abschnitte waren gesetzestechnisch gleichrangig; ein Vorrang des Abschn. B konnte aus der Gesetzesfassung jedenfalls nicht herausgelesen werden. Es bedurfte daher -insbesondere nach der Aufgabe der Überlagerungs- und Abfärbetheorie durch den BFH- der ausdrücklichen Kollisionsregelung des § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000, um das vom Normgeber gewünschte Ergebnis zu erreichen, dass bei „Mehr-Zweck-Körperschaften“ ein Abzug von Mitgliedsbeiträgen schon dann ausgeschlossen sein sollte, wenn die Körperschaft auch Zwecke nach Abschn. B der Anlage 1 förderte.

Die ab 2007 geltenden Normen sind demgegenüber grundlegend anders formuliert. § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG schließt den Abzug von Mitgliedsbeiträgen an Körperschaften, die kulturelle Betätigungen fördern, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen, generell aus (vgl. ausführlich oben a). Ein Konkurrenzverhältnis zu einer anderen Norm, die den Abzug von Mitgliedsbeiträgen zulässt, kann bei dieser Regelungstechnik -anders als beim Konkurrenzverhältnis zwischen den gleichrangigen Abschn. A und B der Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV 2000- von vornherein nicht entstehen, so dass es einer besonderen gesetzlichen Regelung, die ein solches Konkurrenzverhältnis auflöst (seinerzeit § 48 Abs. 4 Satz 2 EStDV 2000), nicht mehr bedurfte.

Dies wird durch § 10b Abs. 1 Satz 7 EStG bestätigt, der für Körperschaften, die Kunst und Kultur fördern, ausdrücklich den Vorrang des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG anordnet und seine begünstigende Rechtsfolge nur auf die nicht von der zuletzt genannten Norm erfassten Körperschaften beschränkt.

(2) Darüber hinaus hat das FG sich entscheidend auf eine Passage in der Begründung des Gesetzentwurfs der Bundesregierung zum GSbE gestützt, in der es heißt, der Sonderausgabenabzug für Mitgliedsbeiträge an Vereine zur Förderung kultureller Einrichtungen solle verbessert werden (BTDrucks 16/5200, S. 12). Aus dieser -sehr allgemein gehaltenen- Formulierung hat es gefolgert, der heutige § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG sei in besonderer Weise zugunsten kulturfördernder Vereine auszulegen. Dabei übersieht das FG jedoch, dass diese Formulierung in den Gesetzesmaterialien sich nicht auf jede Körperschaft bezieht, die auch die Kultur fördert, sondern nur auf die -heute durch § 10b Abs. 1 Satz 7 EStG begünstigten- „passiven“ Kulturfördervereine („Förderung kultureller Einrichtungen“), worauf in den Gesetzesmaterialien nur zwei Absätze nach der vom FG herangezogenen Formulierung hingewiesen wird. Darüber hinaus heißt es in der Begründung des Gesetzentwurfs ausdrücklich, Mitgliedsbeiträge an Körperschaften, die „insbesondere die aktiv ausgeführten eigenen kulturellen Betätigungen der Mitglieder (z.B. im Laientheater, Laienchor, Laienorchester)“ fördern, seien weiterhin vom Abzug ausgeschlossen; demgegenüber seien Mitgliedsbeiträge an Körperschaften zur Förderung kultureller Einrichtungen künftig als Sonderausgaben abziehbar (BTDrucks 16/5200, S. 16). Die vom FG vorgenommene Gleichsetzung der Förderung kultureller Einrichtungen mit der Förderung eigener kultureller Betätigungen der Mitglieder wird daher der vom Gesetzgeber gewollten und unmissverständlich in den Gesetzesmaterialien vorgenommenen Differenzierung zwischen diesen Betätigungen nicht gerecht.

c) Auch der erkennbare Normzweck spricht gegen die vom FG vorgenommene Auslegung des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG.

aa) Die mit dieser Regelung für bestimmte Körperschaften angeordnete Differenzierung zwischen Spenden und Mitgliedsbeiträgen nimmt die erheblichen rechtlichen und tatsächlichen Unterschiede zwischen diesen beiden Unterfällen der „Zuwendung“ (§ 10b Abs. 1 Satz 1 EStG) auf. Spenden sind begrifflich entscheidend durch ihre Freiwilligkeit und Unentgeltlichkeit -d.h. das Fehlen einer Gegenleistung- gekennzeichnet (Senatsurteil vom 15.01.2019 – X R 6/17, BFHE 263, 325, BStBl II 2019, 318, Rz 40, m.w.N.). Demgegenüber fehlt es Mitgliedsbeiträgen infolge der rechtlichen Verpflichtung zu ihrer Zahlung zumindest an der Freiwilligkeit. Darüber hinaus wird in vielen Fällen ein Mitgliedsbeitrag auch in Erwartung einer Gegenleistung -zumindest im wirtschaftlichen Sinne- gezahlt werden (vgl. zu Mitgliedsbeiträgen an Sportvereine BFH-Urteil vom 28.04.1987 – IX R 7/83, BFHE 150, 406, BStBl II 1987, 814, m.w.N. auf die Literatur; zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung BFH-Urteil vom 09.08.2007 – V R 27/04, BFHE 217, 314, unter II.4.).

Der Katalog des § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG will erkennbar aus den zahlreichen in § 52 Abs. 2 AO genannten begünstigten Förderzwecken diejenigen herausgreifen, in denen bei typisierender Betrachtung die Wertung, Mitgliedsbeiträge seien zumindest im wirtschaftlichen Sinne als Gegenleistung anzusehen, naheliegt. Dies wird -hinsichtlich der Vorläuferregelung- schon aus der Begründung der Verordnung zur Änderung der EStDV deutlich (vgl. ausführlich oben III.3.b aa (2); ebenso zur aktuellen Gesetzesfassung nochmals die Antwort der Bundesregierung vom 08.09.2021 auf eine Kleine Anfrage von Bundestagsabgeordneten, BTDrucks 19/32370, S. 2).

Die in § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG getroffene Abgrenzung ist auch sachgerecht und bildet den Normzweck zutreffend ab. Alle dort genannten Förderzwecke zeichnen sich durch eine große Nähe zum Freizeit- bzw. Hobbybereich aus. Es wäre -auch verfassungsrechtlich- kaum zu rechtfertigen, wenn Steuerpflichtige ihre Aufwendungen für die Freizeitgestaltung nur deshalb einkommensteuerlich geltend machen könnten, weil die Freizeitgestaltung mittels Zusammenschlusses zu einer Körperschaft erfolgt, während alle anderen Steuerpflichtigen ihre Freizeitaufwendungen aus versteuertem Einkommen decken müssten.

Der Abzug von (echten) Spenden bleibt demgegenüber auch im Anwendungsbereich des § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG im Rahmen der allgemeinen Höchstbeträge möglich. Bei Spenden geht der Gesetzgeber, auch wenn diese an einen -im Übrigen Mitgliedsbeiträge erhebenden- Freizeitverein geleistet werden, in typisierender Weise davon aus, dass sie nicht in erster Linie für die eigene Freizeitgestaltung geleistet werden, deren Kosten schon durch die nicht abziehbaren Mitgliedsbeiträge abgedeckt sein sollten.

bb) Vor diesem Hintergrund stützt der Normzweck die bereits aus dem Gesetzeswortlaut und der Entstehungsgeschichte folgende Auslegung, dass die Rechtsfolge des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG bereits dann eintritt, wenn die Körperschaft neben einem der dort genannten Zwecke auch noch einen anderen Zweck verfolgt. Denn wenn der gegenteiligen Auffassung des FG zu folgen wäre, könnten Mitgliedsbeiträge, die der Finanzierung eigener Freizeitaktivitäten des Steuerpflichtigen dienen, allein deshalb abgezogen werden, weil die Körperschaft neben dem Freizeitzweck noch einen anderen Zweck verfolgt. Dies stünde dem erkennbaren Bestreben des Gesetzgebers, die Finanzierung eigener Freizeitaktivitäten von der einkommensteuerlichen Begünstigung auszuschließen, gerade entgegen.

cc) Die gesetzliche Differenzierung zwischen den in § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG genannten Körperschaften einerseits und den übrigen Körperschaften andererseits lässt damit eine klare Entscheidung des Gesetzgebers erkennen. Diese darf nicht -so aber das FG- mit der Erwägung überlagert werden, die vom Kläger betriebene musikalische Ausbildung und Anleitung junger Menschen erscheine „in der heutigen Zeit“ überragend wichtig und förderungswürdig.

d) Entgegen der Auffassung des Klägers ist weder die gesetzliche Regelung als solche noch die vom Senat vorgenommene Gesetzesauslegung verfassungswidrig.

aa) Der Kläger sieht -im Anschluss an Nacke, Deutsche Steuerzeitung 2008, 445, 447 f.- einen Verstoß gegen das aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) abzuleitende Gebot folgerichtiger Normausgestaltung darin, dass passive Kulturvereine Mitgliedsbeiträge abziehen können (§ 10b Abs. 1 Satz 7 EStG), aktive Kulturvereine aber nicht (§ 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG).

bb) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG; grundlegend zum Folgenden Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/07, BVerfGE 122, 210, unter C.I.2., m.w.N.) wird der bei der Auswahl des Steuergegenstands und der Bestimmung des Steuersatzes grundsätzlich weitreichende Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers im Bereich des EStG vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt, nämlich das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit. Letzteres bedeutet, dass die einmal getroffene Belastungsentscheidung bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden muss. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes; insoweit sind außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt. Der Gesetzgeber darf grundsätzlich generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Er darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings auf eine möglichst breite, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließende Beobachtung aufbauen. Insbesondere darf der Gesetzgeber für eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen.

Im Übrigen geht das Gebot folgerichtiger Ausgestaltung der Normen über die allgemeinen Anforderungen aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht hinaus (BVerfG-Beschluss vom 06.06.2018 – 1 BvL 7/14, 1 BvR 1375/14, BVerfGE 149, 126, Rz 70).

cc) Nach diesen Maßstäben ist Art. 3 Abs. 1 GG in Gestalt des Gebots folgerichtiger Normausgestaltung vorliegend nicht verletzt, da die Grenzen zulässiger Typisierung gewahrt sind. Es ist nicht sachwidrig, dass der Gesetzgeber davon ausgeht, durch die aktive Mitwirkung in Laienorchestern usw. werde auch ein Freizeitbedürfnis des Mitglieds verfolgt, so dass gezahlte Mitgliedsbeiträge bei typisierender Betrachtung auch der Finanzierung eigener Freizeitaktivitäten dienten. Umgekehrt ist es noch vertretbar, in den Fällen des § 10b Abs. 1 Satz 7 EStG einen Abzug von Mitgliedsbeiträgen zuzulassen, wenn zwar ein kultureller Zweck gefördert wird, aber eben keine selbst ausgeübte laienkulturelle Freizeittätigkeit. Der Gesetzgeber ist hier in typisierender Weise davon ausgegangen, dass das altruistische Handeln einen eventuellen eigenen Vorteil des Mitglieds aus der kulturfördernden Tätigkeit der Einrichtung überwiegt. Es kann dahinstehen, ob die vorgenommene Differenzierung zwingend ist, sie stellt sich aber nicht als evident sachwidrig dar (kritisch aber wesentliche Teile der Literatur; vgl. Hüttemann, Der Betrieb 2007, 2053, 2058: „rechtspolitisch wenig einleuchtend“; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 5. Aufl. 2021, Rz 8.99: „inhaltlich nicht befriedigende Regelung“; Schauhoff/Kirchhain, DStR 2007, 1985, 1987: „Wertungsentscheidung des Gesetzgebers bleibt ungewiss“; Strahl/Stahl/Demuth in Korn, § 10b EStG Rz 28.6: „kein vernünftiger Grund ersichtlich“).

dd) Auch ist darauf hinzuweisen, dass die „Eingriffsintensität“ des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG -tatsächlich bewegt sich diese Norm im Bereich der Einschränkung einer Begünstigung und ist daher für die verfassungsrechtliche Betrachtung eher dem Subventions- als dem Eingriffsrecht zuzuordnen- sich als vergleichsweise gering darstellt. Zum einen betrifft die Regelung nur den Abzug von Mitgliedsbeiträgen; demgegenüber können Spenden -also freiwillige und unentgeltliche Zuwendungen- auch bei aktiven Kulturvereinen in dem für alle steuerbegünstigten Körperschaften geltenden Umfang abgezogen werden. Zum anderen sind gerade im Fall des Klägers die vom Abzug ausgeschlossenen Mitgliedsbeiträge sowohl aus Sicht der Mitglieder des Klägers (36 € jährlich) als auch aus Sicht des Klägers absolut und relativ geringfügig. Beim Kläger belaufen sich die Mitgliedsbeiträge in den drei Jahren, zu denen das FG Feststellungen getroffen hat (2017 bis 2019), auf durchschnittlich weniger als 1.400 € jährlich und deutlich weniger als 10 % seiner Gesamteinnahmen.

ee) Einen weiteren Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz sieht der Kläger darin, dass große Vereine die durch § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG angeordnete Beschränkung -seiner Auffassung nach- dadurch umgehen könnten, dass sie sich in einen aktiven und einen passiven Kulturverein aufspalten, während kleine Vereine -wie der Kläger- diese Möglichkeit nicht hätten.

Jedoch würde es sich wertungsmäßig um einen mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt handeln, wenn das Ergebnis einer solchen „Aufspaltung“ wäre, dass die aktiven Mitglieder weiterhin unter § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG fallende Mitgliedsbeiträge zahlen, während andere -nicht aktiv im Bereich der Laienmusik tätige- Personen dem Förderverein beitreten und ihre dortigen Mitgliedsbeiträge gemäß § 10b Abs. 1 Satz 7 EStG abziehen könnten. Denn diese Personen würden dann gerade nicht ihre eigene Freizeitgestaltung fördern, sondern die Freizeitgestaltung Dritter. Ein solches -im Kern altruistisches- Verhalten durfte der Gesetzgeber in auch verfassungsrechtlich vertretbarer Weise vom Anwendungsbereich des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG ausnehmen.

Sollte das -nicht näher erläuterte- Beispiel des Klägers hingegen dahingehend zu verstehen sein, dass ein bisher einheitlicher Verein in zwei Vereine aufgespalten wird, der aktive Kulturverein fortan auf die Erhebung von Mitgliedsbeiträgen verzichtet, die aktiv im Bereich der Freizeitmusik tätigen Mitglieder zugleich Mitglieder des Fördervereins werden und dort ihre bisherigen Mitgliedsbeiträge leisten, die der Förderverein verabredungsgemäß dem aktiv tätigen Kulturverein zur Verfügung stellt, könnte die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO) naheliegen. Mit der theoretischen Möglichkeit der Gesetzesumgehung durch eine missbräuchliche Gestaltung kann aber ein Verfassungsverstoß der allgemein geltenden gesetzlichen Regelung nicht begründet werden.

4. Der vom Kläger sowohl während des Klage- als auch während des Revisionsverfahrens –wohl hilfsweise- geäußerten Auffassung, § 50 EStDV enthalte keine Regelung, die die Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen für Mitgliedsbeiträge untersage, vermag der Senat nicht zu folgen.

Einer derartigen ausdrücklichen Regelung bedarf es angesichts der klaren Gesetzessystematik nicht. Zum einen nimmt § 50 Abs. 1 EStDV auf „Zuwendungen im Sinne der §§ 10b, 34g des Gesetzes“ Bezug und bezieht damit auch die Regelung des § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG ein, wonach Mitgliedsbeiträge an bestimmte Körperschaften nicht nach § 10b EStG abziehbar sind. Hieraus ergibt sich denklogisch, dass derartige Beiträge in einer Zuwendungsbestätigung nicht als „Zuwendung i.S. des § 10b EStG“ bescheinigt werden dürfen. Entgegen der Auffassung des Klägers folgt aus dem Umstand, dass § 10b Abs. 1 Satz 8 EStG unmittelbar nur für Einkommensteuersubjekte gilt, nichts anderes, da diese Regelung durch § 50 Abs. 1 EStDV in Bezug genommen wird und die Vorschriften über die Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen gerade für steuerbegünstigte Körperschaften wie den Kläger gelten.

Zum anderen zeigt § 10b Abs. 4 Satz 2 EStG, dass der Gesetzgeber das mindestens grob fahrlässige Ausstellen einer unrichtigen Zuwendungsbestätigung durch eine Haftungsfolge sanktioniert.

5. Die Sache ist entscheidungsreif.

Der Kläger fördert -was auch das FG im Ausgangspunkt nicht anders sieht- durch den Betrieb des Laienorchesters kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen. Denn die tatsächliche Geschäftsführung des Klägers wird ausweislich der vorgelegten und vom FG in Bezug genommenen -und damit i.S. des § 118 Abs. 2 FGO festgestellten- Unterlagen durch das Unterhalten von Laien-Blasorchestern, die gemeinsamen Proben der Mitglieder sowie die Auftritte der Blasorchester bei Konzerten und Marschmusiken geprägt. Damit erfüllt der Kläger die Voraussetzungen des § 10b Abs. 1 Satz 8 Nr. 2 EStG, so dass Mitgliedsbeiträge nicht als Sonderausgaben abziehbar sind.

Hierfür kommt es nach den Rechtsausführungen unter 3. nicht darauf an, ob der Kläger zusätzlich auch noch andere Zwecke fördert, so dass es für die Entscheidung über die Klage und die Revision unerheblich ist, ob bzw. in welchem Umfang derartige Zweckverfolgungen beim Kläger überhaupt feststellbar sind. Damit steht der begehrte Feststellungsausspruch dem Kläger nicht zu, weil der von ihm beanstandete Hinweis des FA in den Freistellungsbescheiden für die Jahre 2014 bis 2016 und 2017 bis 2019 zutreffend ist; die Feststellungsklage ist abzuweisen.

6. Der Senat entscheidet mit Einverständnis des Klägers und des FA -auf das (hier nicht erklärte) Einverständnis des beigetretenen BMF soll es nicht ankommen (BFH-Urteile vom 06.10.2005 – V R 64/00, BFHE 212, 132, BStBl II 2006, 212, unter II.5., und vom 11.11.2010 – VI R 17/09, BFHE 232, 40, BStBl II 2011, 969, Rz 11)- ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Berufsausübungsgesellschaften in Gestalt einer Steuerberatungsgesellschaft mbH, für die erst ab dem 01.01.2023 ein sicherer Übermittlungsweg in Gestalt des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs (beSt) eingerichtet wird, sind nach § 52d Satz 2 FGO erst ab diesem Zeitpunkt verpflichtet, vorbereitende oder bestimmende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen unter Nutzung des elektronischen Rechtsverkehrs als elektronisches Dokument zu übermitteln. Dies entschied der BFH in einem Zwischenurteil (Az. IX R 3/22).

Leitsatz

1. Vorbereitende oder bestimmende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen, die durch einen Rechtsanwalt eingereicht werden, sind ab dem 01.01.2022 als elektronisches Dokument zu übermitteln (§ 52d Satz 1 FGO). Gleiches gilt für die nach § 62 Abs. 2 FGO vertretungsberechtigten Personen, für die ein sicherer Übermittlungsweg i. S. des § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung steht (§ 52d Satz 2 FGO).
2. Berufsausübungsgesellschaften in Gestalt einer Steuerberatungsgesellschaft mbH, für die erst ab dem 01.01.2023 ein sicherer Übermittlungsweg in Gestalt des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs (beSt) eingerichtet wird, sind nach § 52d Satz 2 FGO erst ab diesem Zeitpunkt verpflichtet, vorbereitende oder bestimmende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen unter Nutzung des elektronischen Rechtsverkehrs als elektronisches Dokument zu übermitteln.
3. Eine nach § 52d Satz 2 FGO (noch) nicht nutzungspflichtige Prozessbevollmächtigte in Gestalt einer Steuerberatungsgesellschaft mbH wird nicht dadurch (i. S. des § 52d Satz 1 FGO) nutzungspflichtig, weil für sie ein gesetzlicher Vertreter (§ 55d Abs. 2 StBerG) handelt, der in seiner beruflichen Funktion als Rechtsanwalt nach § 52d Satz 1 FGO nutzungspflichtig wäre, wenn er als solcher selbst dem Gericht gegenüber auftreten würde.
   

   Tenor:

   Es wird festgestellt, dass die Revision rechtzeitig innerhalb der Revisionsfrist und in zulässiger Weise per Telefax erhoben worden ist.

   Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten.

   Gründe:

   I.

   1

   Streitig ist, ob Gewinne des Klägers und Revisionsklägers (Kläger), die dieser aus der Veräußerung von verschiedenen „Kryptowährungen“ (Bitcoin, Ethereum, Monero) erzielt und in seiner -zusammen mit seiner Ehefrau, der Klägerin und Revisionsklägerin, beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt) eingereichten- Einkommensteuererklärung als sonstige Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2017) geltenden Fassung erklärt hat, der Besteuerung unterliegen.

   2

   Gegen den erklärungsgemäßen Ansatz der genannten Gewinne -zuletzt im Einkommensteuerbescheid vom 13.02.2019- erhoben die Kläger erfolglos Einspruch und Klage zum Finanzgericht (FG). Mandatierte Prozessbevollmächtigte der Kläger im Verwaltungs- und Klageverfahren war die X-Steuerberatungsgesellschaft mbH, eingetragen im Steuerberaterverzeichnis der Steuerberaterkammer Z; sie wird u.a. gesetzlich vertreten durch den angestellten Geschäftsführer und Leiter der … Niederlassung, Rechtsanwalt und Steuerberater A. Die elektronische Datei des FG-Urteils vom 25.11.2021 – 14 K 1178/20 wurde übertragen in das besondere elektronische Anwaltspostfach (beA) des bei der Prozessbevollmächtigten -Niederlassung …- abhängig beschäftigten Rechtsanwalts B, der im Zuge des Verfahrens mehrfach sowohl zusammen mit Rechtsanwalt und Steuerberater A als auch mit anderen Beschäftigten der Prozessbevollmächtigten -u.a. in der mündlichen Verhandlung- aufgetreten war und in dessen beA auch die Ladung zur mündlichen Verhandlung vor dem FG übertragen wurde.

   3

   Unter dem 11.01.2022 bestätigte Rechtsanwalt B den Empfang des Urteils durch elektronisches Empfangsbekenntnis (EB); das EB enthält u.a. folgende Formulierung: „In Sachen … ./. … bin ich zur Entgegennahme legitimiert und habe heute als elektronische(s) Dokument(e) erhalten: (…) Urteil (FG) vom 25.11.21 sign. (…) RA B (…) DE.BRAK.xxx (Unterzeichner/in).“

   4

   Die Prozessbevollmächtigte, vertreten durch den Leiter der … Niederlassung, Rechtsanwalt und Steuerberater A, macht mit ihrem -per Telefax übermittelten- Schriftsatz vom 07.02.2022 gegenüber dem Bundesfinanzhof (BFH) geltend, das FG-Urteil sei überhaupt nicht wirksam zugestellt worden, da es nicht ihr selbst per Post übermittelt, sondern als elektronisches Dokument in das beA eines Angestellten übertragen worden sei. Gleichzeitig legte die Prozessbevollmächtigte „aus Sicherheitsgründen“ Revision gegen das Urteil des FG vom 25.11.2021 – 14 K 1178/20 ein, die sie mit weiterem Telefaxschreiben vom 31.05.2022 begründete.

   5

   Mit ihrem per beA eingereichten Schriftsatz vom 19.10.2022 legte die Prozessbevollmächtigte ihre Revisionsschrift vom 07.02.2022 und ihre Revisionsbegründung vom 31.05.2022 erneut -diesmal in elektronischer Form (per beA)- vor und beantragte gleichzeitig Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 56 der Finanzgerichtsordnung -FGO-) für den Fall, dass der Senat die -ihrer Auffassung nach unzutreffende- Auffassung vertrete, eine Übertragung von Revisionsschrift und Revisionsbegründung hätte mit Blick auf die berufliche Qualifikation des A als „Rechtsanwalt“ nach Maßgabe des § 52d Satz 1 FGO (und mithin elektronisch) erfolgen müssen.

   II.

   6

   Nach § 97 FGO kann über die Zulässigkeit der Klage durch Zwischenurteil vorab entschieden werden. Diese Regelung ist gemäß § 121 Satz 1 FGO auch in Bezug auf die Zulässigkeit der Revision anzuwenden, sofern die Revision nicht unzulässig ist und daher gemäß § 126 Abs. 1 FGO zwingend durch Beschluss verworfen werden müsste.

   7

   Der Erlass einer Zwischenentscheidung gemäß § 97 FGO ist sachgerecht, da damit die bei der Prozessbevollmächtigten der Kläger entstandene Ungewissheit über die Zulässigkeit der Revision beseitigt wird und der Rechtsstreit sich im weiteren Verlauf auf die materiell-rechtlichen Fragen konzentrieren kann.

   III.

   8

   Die Revision ist rechtzeitig innerhalb der Revisionsfrist und in zulässiger Weise per Telefax erhoben worden.

   9

   1. Das Urteil des FG wurde wirksam an die Prozessbevollmächtigte der Kläger zugestellt.

   10

   In einer Anwaltssozietät ist grundsätzlich jeder Anwalt als berechtigt anzusehen, für einen anderen Anwalt Zustellungen entgegenzunehmen (Beschluss des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 10.07.1969 – VII ZB 13/69, Monatsschrift für Deutsches Recht -MDR- 1969, 1001; BGH-Urteil vom 14.12.1979 – V ZR 146/78, MDR 1980, 298); bei angestellten Rechtsanwälten gelten im Zweifel die Regeln der Anscheinsvollmacht (BGH-Beschluss vom 22.05.1975 – VII ZB 2/75, MDR 1975 837; BGH-Urteil vom 10.06.1976 – IX ZR 51/75, BGHZ 67, 10). Zustellungen an eine Rechtsanwalts- oder Steuerberatungsgesellschaft mbH sind an deren Gesellschafter oder rechtsgeschäftlichen Vertreter (vgl. § 59l Abs. 2 der Bundesrechtsanwaltsordnung -BRAO-, § 55d Abs. 2 des Steuerberatungsgesetzes -StBerG-) zu richten (vgl. Zöller/Schultzky, ZPO, 34. Aufl., § 172 Rz 4). Hinsichtlich der Frage, ob ein Angestellter -im Streitfall Rechtsanwalt B- zum Handeln für die Gesellschaft beauftragt (befugt) ist, sind -soweit eine Bevollmächtigung nicht ausdrücklich erteilt wurde- nach Auffassung des Senats ebenfalls die Regeln der Anscheinsvollmacht anzuwenden.

   11

   Nach diesen Grundsätzen ist davon auszugehen, dass Rechtsanwalt B berechtigt war, die Zustellung des FG-Urteils via beA entgegenzunehmen. Denn B ist nicht nur für die Prozessbevollmächtigte im erstinstanzlichen Verfahren aufgetreten, sondern hat auch bereits den Empfang der (elektronischen) Ladung zur mündlichen Verhandlung, in der er die Kläger (zusammen mit Rechtsanwalt und Steuerberater A) vertreten hat, per elektronischem EB bestätigt. Vor diesem Hintergrund ist (zumindest) nach den Grundsätzen der Anscheinsvollmacht davon auszugehen, dass B zur Entgegennahme des auf elektronischem Wege übermittelten erstinstanzlichen Urteils berechtigt war.

   12

   Danach ist das erstinstanzliche Urteil des FG -als elektronisches Dokument- der Prozessbevollmächtigten am 11.01.2022 wirksam zugestellt worden (§ 53 Abs. 2 FGO i.V.m. § 173 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Abs. 3 der Zivilprozessordnung -ZPO-).

   13

   2. Nach § 120 Abs. 1 und 2 FGO ist die Revision innerhalb eines Monats nach Zustellung des angefochtenen Urteils einzulegen und innerhalb eines weiteren Monats zu begründen. Im Streitfall ist die Revision rechtzeitig und in zulässiger Weise per Telefax innerhalb der Revisionsfrist erhoben und rechtzeitig und in zulässiger Weise per Telefax innerhalb der (verlängerten) Revisionsbegründungsfrist begründet worden.

   14

   a) Nach § 52d Satz 1 FGO sind vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen, die durch einen Rechtsanwalt eingereicht werden, als elektronisches Dokument zu übermitteln. Die zum 01.01.2022 in Kraft getretene und in allen durch die FGO eröffneten Verfahren geltende Vorschrift verpflichtet u.a. Rechtsanwälte, welche nach § 31a BRAO i.d.F. des Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Neuordnung des Rechts der Syndikusanwälte und zur Änderung der Finanzgerichtsordnung vom 21.12.2015 (BGBl I 2015, 2517) ein beA unterhalten müssen, (vorbereitende und) bestimmende Schriftsätze unter Nutzung des elektronischen Rechtsverkehrs als elektronisches Dokument zu übermitteln (Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 52d FGO Rz 10 und Rz 26).

   15

   Gleiches gilt nach § 52d Satz 2 FGO für die nach § 62 Abs. 2 FGO vertretungsberechtigten Personen, für die ein sicherer Übermittlungsweg nach § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Verfügung steht (Schallmoser in HHSp, § 52d FGO Rz 14). Für Berufsausübungsgesellschaften in Gestalt einer Steuerberatungsgesellschaft mbH -sie fallen grundsätzlich unter § 52d Satz 2 FGO- wird allerdings erst ab dem 01.01.2023 von der Bundessteuerberaterkammer ein sicherer Übermittlungsweg in Gestalt des besonderen elektronischen Steuerberaterpostfachs (beSt) eingerichtet (§ 86e StBerG). Zwar sind Steuerberater bereits seit 01.01.2018 verpflichtet, einen sicheren Übertragungsweg nach § 130a Abs. 4 ZPO für Zustellungen seitens des Gerichts einzurichten (§ 155 FGO i.V.m. § 174 Abs. 3 Satz 4 ZPO i.d.F. des Gesetzes zur Förderung des elektronischen Rechtsverkehrs mit den Gerichten vom 10.10.2013, BGBl I 2013, 3786); eine Verpflichtung für Steuerberater, mit dem Gericht vollumfänglich elektronisch zu kommunizieren, ist damit indes noch nicht verbunden.

   16

   Die Prozessbevollmächtigte ist daher -als Steuerberatungsgesellschaft mbH- nach § 52d Satz 2 FGO grundsätzlich erst ab 01.01.2023 zur Nutzung des elektronischen Rechtsverkehrs und zur Übermittlung (vorbereitender und) bestimmender Schriftsätze sowie schriftlich einzureichender Anträge und Erklärungen als elektronisches Dokument verpflichtet; bis dahin -d.h. bis 31.12.2022- können Revisionsschriftsätze auch noch „schriftlich“ -d.h. in überkommener Schriftform (§ 120 Abs. 1 Satz 1 FGO) oder, wie im Streitfall, per Telefax- übermittelt werden (Schallmoser in HHSp, § 52d FGO Rz 15, dritter Spiegelstrich).

   17

   b) Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus dem Umstand, dass die Prozessbevollmächtigte im Streitfall durch einen gesetzlichen Vertreter (§ 55d Abs. 2 StBerG) gehandelt hat, der neben seiner Zulassung als Steuerberater (Verpflichtung nach § 52d Satz 2 FGO ab 01.01.2023) auch eine Zulassung zur Rechtsanwaltschaft (Verpflichtung nach § 52d Satz 1 FGO seit 01.01.2022) besitzt und in dieser Form („A, Rechtsanwalt Steuerberater“) den Revisionsschriftsatz unterzeichnet hat.

   18

   aa) Zwar sind Rechtsanwälte, die -als natürliche Person (Einzelanwalt)- im Verzeichnis (§ 31 BRAO) der für sie zuständigen Rechtsanwaltskammer eingetragen sind und für die von der Bundesrechtsanwaltskammer ein beA (§ 31a Abs. 1 BRAO) eingerichtet worden ist, nach § 52d Satz 1 FGO ab 01.01.2022 nutzungspflichtig (BFH-Beschluss vom 23.08.2022 – VIII S 3/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Deutsches Steuerrecht 2022, 1908; FG Münster, Beschluss vom 22.02.2022 – 8 V 2/22, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2022, 592, rechtskräftig; Schallmoser in HHSp, § 52d FGO Rz 13). Vor diesem Hintergrund sind auch Steuerberater, die zugleich eine Zulassung als Rechtsanwalt besitzen (und damit ein beA unterhalten), jedenfalls dann ebenfalls nach § 52d Satz 1 FGO ab dem 01.01.2022 nutzungspflichtig, wenn sie -als einzeln vertretungsberechtigter Prozessbevollmächtigter- im finanzgerichtlichen Verfahren gegenüber dem Gericht (gegebenenfalls „auch“) unter der Berufsbezeichnung „Rechtsanwalt“ auftreten und ein bei Gericht eingereichtes Dokument in entsprechender Weise unterzeichnen (BFH-Beschluss vom 27.04.2022 – XI B 8/22, BFH/NV 2022, 1057; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 08.03.2022 – 8 V 8020/22, EFG 2022, 846, rechtskräftig; Schallmoser in HHSp, § 52d FGO Rz 15, vierter Spiegelstrich).

   19

   Auch „gemischte“ Berufsausübungsgesellschaften, bei denen neben Steuerberatern auch andere Berufsträger (Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, Notare) tätig sind und die neben steuerlichen Beratungsleistungen auch Dienstleistungen anbieten, die über die Befugnisse des § 3 StBerG hinausgehen, können nach § 52d Satz 1 FGO ab dem 01.01.2022 nutzungspflichtig sein, wenn ein verantwortlicher, im Briefkopf der Berufsausübungsgesellschaft namentlich aufgeführter Berufsträger mit Mehrfachzulassung („Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater“) einen (vorbereitenden oder) bestimmenden Schriftsatz an das Gericht übermittelt; ein solches Dokument darf nach dem 31.12.2021 nicht mehr schrift(sätz)lich oder per Telefax, sondern nur noch elektronisch bei Gericht eingereicht werden (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Beschluss vom 12.07.2022 – 4 V 1340/22, Die Steuerberatung –Stbg- 2022, 357; vgl. Schallmoser in HHSp, § 52d FGO Rz 15, fünfter Spiegelstrich).

   20

   bb) Etwas anderes gilt nach der finanzgerichtlichen Rechtsprechung, wenn eine Berufsausübungsgesellschaft in Gestalt einer steuerberatenden Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung durch einen Berufsträger handelt, der selbst kein Rechtsanwalt ist – und zwar selbst dann, wenn ein anderer (im Einzelfall nicht handelnder) Gesellschafter eine derartige Zulassung besitzt (Hessisches FG, Urteil vom 10.05.2022 – 4 K 214/22, Stbg 2022, 356). Denn die Mitgliedschaft eines Rechtsanwalts in einer Sozietät (GbR) oder einer Partnerschaftsgesellschaft mit Steuerberatern bewirke nicht, dass über das beA des Rechtsanwalts sämtliche finanzgerichtlichen Klageverfahren abzuwickeln seien.

   21

   cc) Der Senat folgt der genannten Rechtsprechung mit der (weitergehenden) generellen Maßgabe, dass eine nach § 52d Satz 2 FGO (noch) nicht nutzungspflichtige Prozessbevollmächtigte in Gestalt einer Steuerberatungsgesellschaft mbH nicht dadurch (i.S. des § 52d Satz 1 FGO) nutzungspflichtig wird, weil für sie ein gesetzlicher Vertreter (§ 55d Abs. 2 StBerG) handelt, der in seiner beruflichen Funktion als Rechtsanwalt nach § 52d Satz 1 FGO nutzungspflichtig wäre, wenn er als solcher selbst dem Gericht gegenüber auftreten würde.

   22

   So liegt der Streitfall: Die Prozessbevollmächtigte, eine Steuerberatungsgesellschaft mbH, ist nach § 52d Satz 2 FGO als solche nicht nutzungspflichtig; die berufliche Qualifikation der für die Prozessbevollmächtigte aufgrund eines Beschäftigungsverhältnisses als angestellter Geschäftsführer handelnden Person (als Steuerberater und Rechtsanwalt) tritt dahinter zurück.

   23

   c) Nach diesen Grundsätzen konnte die Prozessbevollmächtigte als nach § 52d Satz 2 FGO (noch) nicht zur Nutzung des elektronischen Rechtsverkehrs verpflichtete Verfahrensbeteiligte die Revision und die Revisionsbegründung in zulässiger Weise per Telefax übermitteln; beide Schriftsätze sind innerhalb der in der FGO vorgesehenen bzw. der vom Vorsitzenden verlängerten Frist beim BFH eingegangen.

   24

   3. Da der Senat lediglich eine Zwischenentscheidung erlassen hat, bleibt die Kostenentscheidung dem Endurteil vorbehalten.

Quelle: Bundesfinanzhof

Mit dem BMF-Schreiben werden die Vordruckmuster zur Umsatzsteuererklärung 2023 eingeführt (Az. III C 3 – S-7344 / 19 / 10002 :005).

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

(1) Für die Abgabe der Umsatzsteuererklärung 2023 werden die folgenden Vordruckmuster eingeführt:

• USt 2 A Umsatzsteuererklärung 2023
• Anlage UN zur Umsatzsteuererklärung 2023
• Anlage FV zur Umsatzsteuererklärung 2023
• USt 2 E Anleitung zur Umsatzsteuererklärung 2023
• USt 6 E Anleitung zur Anlage UN 2023

(2) Durch Artikel 16 Nummer 5 i. V. m. Artikel 43 Absatz 6 des Jahressteuergesetzes 2022 (JStG 2022) vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I Seite 2294) wurde mit Wirkung zum 1. Januar 2023 in § 12 Absatz 3 UStG ein Nullsteuersatz auf die Lieferungen, den innergemeinschaftlichen Erwerb, die Einfuhr und die Installation von bestimmten Solarmodulen, einschließlich der für den Betrieb einer Photovoltaikanlage wesentlichen Komponenten und der Speicher, die dazu dienen, den mit Solarmodulen erzeugten Strom zu speichern, eingeführt. Die Voraussetzungen für die Anwendung des Nullsteuersatzes gelten als erfüllt, wenn die installierte Bruttoleistung der Photovoltaikanlage laut Marktstammdatenregister nicht mehr als 30 kW (peak) beträgt oder betragen wird. Entsprechende Umsätze im Zusammenhang mit der Lieferung oder Installation der o. g. Gegenstände sind in Zeile 28 (Kennzahl – Kz – 157) des Vordruckmusters USt 2 A und darauf entfallende unentgeltliche Wertabgaben in den Zeilen 29 und 30 (Kz 158 und 159) des Vordruckmusters USt 2 A einzutragen. Innergemeinschaftliche Erwerbe der o. g. Gegenstände sind in Zeile 53 (Kz 780) des Vordruckmusters USt 2 A und Lieferungen der o. g. Gegenstände im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts in Zeile 62 (Kz 750) des Vordruckmusters USt 2 A anzugeben.

(3) Die auf die jeweilige Bemessungsgrundlage anzuwendenden Durchschnittssätze für Land-und Forstwirte (§ 24 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 UStG; im Kalenderjahr 2023: 19 %) sind um die zum Zeitpunkt des Umsatzes aktuellen Sätze¹ für pauschalierte Vorsteuerbeträge (§ 24 Absatz 1 Satz 3 i. V. m Satz 1 Nummer 2 UStG) zu vermindern. Der danach berechnete Prozentsatz ist auf die Bemessungsgrundlage anzuwenden und das Ergebnis als Steuerbetrag in der Zeile 33 (Kz 346/347) des Vordruckmusters USt 2 A einzutragen.

(4) Durch Artikel 16 Nummer 10 und Artikel 18 Nummer 3 i. V. m. Artikel 30 Absatz 6 des JStG 2022 wurden mit Wirkung zum 1. Januar 2023 die allgemeinen Durchschnittssätze nach § 23 UStG sowie §§ 69 und 70 UStDV (inklusive der dazugehörigen Anlagen) gestrichen. Gleichzeitig wurde durch Artikel 16 Nummer 11 i. V. m. Artikel 30 Absatz 6 des JStG 2022 die Umsatzgrenze zur Inanspruchnahme des Durchschnittssatzes für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes in § 23a Absatz 2 UStG auf 45.000 Euro erhöht. Vorsteuerbeträge, die nach den allgemeinen Durchschnittssätzen nach § 23a UStG berechnet wurden, sind in der Zeile 84 (Kz 334) des Vordruckmusters USt 2 A einzutragen. Die bisherige Kz 333 für Vorsteuerbeträge, die nach den allgemeinen Durchschnittssätzen nach § 23 UStG berechnet wurden, ist entfallen.

(5) Die übrigen Änderungen in den beiliegenden Vordruckmustern gegenüber den Mustern des Vorjahres dienen der zeitlichen Anpassung oder sind redaktioneller oder drucktechnischer Art. Insbesondere wurde das Layout der Vordruckmuster neugestaltet und es wurde die Anleitung zur Anlage UN vom Vordruckmuster Anlage UN getrennt und in ein neues separates Vordruckmuster USt 6 E überführt.

(6) Die Vordrucke sind auf der Grundlage der unveränderten Vordruckmuster herzustellen.

(7) Die Umsatzsteuererklärung ist grundsätzlich nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung authentifiziert zu übermitteln (§ 18 Absatz 3 Satz 1 UStG i. V. m. § 87a Absatz 6 Satz 1 AO). Informationen hierzu sind unter der Internet-Adresse www.elster.de erhältlich.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Fußnote

¹ Die Sätze werden jährlich überprüft und erforderlichenfalls durch ein § 24 UStG änderndes Gesetz bekannt gegeben. Für den Besteuerungszeitraum 2023 vergleiche Artikel 12 Nummer 3 i. V. m. Artikel 18 Absatz 4 des Achten Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 24. Oktober 2022 (BGBl. I Seite 1838).

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Das FinMin Sachsen hat einen Überblick über die zum Jahreswechsel 2022/2023 eintretenden steuerlichen Änderungen veröffentlicht.

Zum Jahreswechsel 2022/2023 treten umfangreiche steuerliche Änderungen in Kraft. Das Wichtigste im Überblick:

1. Der Grundfreibetrag steigt ab dem Jahr 2023 um 561 Euro auf 10.908 Euro. Eine Steuerbelastung tritt somit erst ein, wenn ein Alleinstehender über ein zu versteuerndes Einkommen von mehr als 10.908 Euro verfügt. Bei Zusammenveranlagung verdoppelt sich der Betrag auf 21.816 Euro. Darüber hinaus werden zum Ausgleich der Effekte der kalten Progression die übrigen Eckwerte des Einkommensteuertarifs (mit Ausnahme des Tarifeckwerts, ab dem der sogenannte »Reichensteuersatz« von 45 Prozent beginnt) angepasst. Ungewollte Steuerbelastungen, beispielsweise auf Lohnsteigerungen zum Ausgleich der Inflation, werden so verhindert.

2. Eltern erhalten ab dem 1. Januar 2023 für jedes Kind 250 Euro Kindergeld pro Monat. Damit wird das Kindergeld für erste, zweite und dritte Kinder auf die bisher ab dem vierten Kind geltende Höhe angehoben. Die Kindergeldstaffelung entfällt. Gleichzeitig steigen die Freibeträge für Kinder für das Jahr 2023 von 8.548 Euro auf 8.952 Euro.

Für volljährige Kinder, die wegen ihrer Berufsausbildung auswärtig untergebracht sind, können Eltern ab 2023 einen Ausbildungsfreibetrag in Höhe von 1.200 Euro anstelle der bisherigen 924 Euro geltend machen.

Alleinerziehende profitieren im kommenden Jahr von einer weiteren Erhöhung des Entlastungsbetrages um 252 Euro auf 4.260 Euro.

3. Ab 1. Januar 2023 wird der Sparer-Pauschbetrag von 801 Euro auf 1.000 Euro und von 1.602 Euro (Ehegatten/Lebenspartner) auf 2.000 Euro erhöht. Bereits erteilte Freistellungaufträge werden prozentual erhöht. Eine Anpassung bestehender Freistellungsaufträge ist daher nur erforderlich, wenn eine andere Verteilung des Freistellungsvolumens als bisher gewünscht wird.

4. Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag für Werbungskosten steigt 2023 auf 1.230 Euro. Er wird vom Arbeitgeber beim Lohnsteuerabzug (Steuerklassen I bis V) berücksichtigt und vom Finanzamt bei der Einkommensteuerveranlagung automatisch vom Arbeitslohn (ausgenommen Versorgungsbezüge) abgezogen.

5. Ab dem 1. Januar 2023 gelten verbesserte Möglichkeiten für den Abzug von Aufwendungen für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit in der häuslichen Wohnung. Für jeden Kalendertag, an dem zuhause gearbeitet wird, kann dann eine Pauschale von 6 Euro geltend gemacht werden (sogenannte »Homeoffice-Pauschale«). Der Abzug ist für maximal 210 Arbeitstage im Homeoffice möglich. Damit können, auch wenn kein häusliches Arbeitszimmer zur Verfügung steht, bis zu 1.260 Euro (statt bisher 600 Euro) als Werbungskosten abgezogen werden.

6. Für die anstehende Einkommensteuererklärung 2022 sind zwei Änderungen bedeutsam: Arbeitnehmer müssen nun erst ab einem Gesamtbetrag von mehr als 1.200 Euro Einzelangaben zu ihren Werbungskosten machen. Denn der Arbeitnehmer-Pauschbetrag wurde für 2022 von 1.000 Euro auf 1.200 Euro angehoben.

Außerdem kommt Fernpendlern die vorgezogene (bis 2026 befristete) Anhebung der Entfernungspauschale von 35 auf 38 Cent ab dem 21. Entfernungskilometer zugute.

7. Für Grundstücks- bzw. Gebäudeeigentümer sind darüber hinaus folgende Regelungen von Bedeutung:

Erhöhung der Grunderwerbsteuer

Ab dem 1. Januar 2023 beträgt der Grunderwerbsteuersatz in Sachsen 5,5 Prozent.

Erhöhung der Gebäude-Abschreibung

Für Wohngebäude, die ab dem 1. Januar 2023 fertig gestellt werden, sind höhere Abschreibungen möglich. Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten können in Höhe von drei Prozent (statt bisher zwei Prozent) jährlich abgesetzt werden.

Photovoltaikanlagen

Mit dem Jahressteuergesetz 2022 wurde für Betreiber kleiner Photovoltaikanlagen eine weitgehende steuerliche Entlastung gesetzlich verankert. Sie soll den weiteren Ausbau der erneuerbaren Energien beschleunigen. Dies führt für viele Besitzer einer Photovoltaikanlage zu einer echten steuerlichen Vereinfachung und Entlastung von bürokratischen Pflichten.

Photovoltaik: Einkommensteuer

Einnahmen aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage sind rückwirkend ab 1. Januar 2022 vollständig steuerfrei, wenn

• die Anlage auf, an oder in einem Einfamilienhaus (einschließlich Dächern von Garagen und Carports und anderweitiger Nebengebäude) oder nicht zu Wohnzwecken dienenden Gebäuden (z. B. Gewerbeimmobilie, Garagenhof) installiert ist und die Gesamtleistung bis zu 30 kW (peak) beträgt; oder
• die Anlage auf sonstigen Gebäuden installiert ist und die maximale Leistung 15 kW (peak) pro Wohn- und Gewerbeeinheit nicht übersteigt. Dies begünstigt vor allem Privatvermieter, Wohnungseigentümergemeinschaften, Genossenschaften und Vermietungsunternehmen.

Bei Betrieb mehrerer Anlagen darf deren Gesamtleistung 100 kW (peak) nicht übersteigen.

Photovoltaik: Gewerbesteuer

Ebenfalls rückwirkend ab dem 1. Januar 2022 werden die Betreiber von Photovoltaikanlagen an Gebäuden mit einer installierten Leistung bis zu 30 kW (bisher 10 kW) von der Gewerbesteuerpflicht befreit.

Photovoltaik: Umsatzsteuer

Ab 1. Januar 2023 wird die Lieferung sowie die Installation von Photovoltaikanlagen einschließlich der Stromspeicher an Wohnhäusern nicht mehr mit Umsatzsteuer belastet. Damit brauchen sich Privatpersonen als Betreiber dieser Anlagen nicht mehr entscheiden, ob sie den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen wollen. Sie können vielmehr die Kleinunternehmerregelung ohne finanzielle Nachteile anwenden.

Quelle: Sächsisches Staatsministerium der Finanzen

Mit dem BMF-Schreiben werden die Muster der Vordrucke im Umsatzsteuer-Voranmeldungs- und -Vorauszahlungsverfahren für das Kalenderjahr 2023 bekannt gegeben (Az. III C 3 – S-7344 / 19 / 10001 :004).

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

(1) Im Umsatzsteuer-Voranmeldungs- und -Vorauszahlungsverfahren werden für die Voranmeldungszeiträume ab Januar 2023 die beiliegenden Vordruckmuster eingeführt:

• USt 1 A Umsatzsteuer-Voranmeldung 2023
• USt 1 H Antrag auf Dauerfristverlängerung und Anmeldung der Sondervorauszahlung 2023
• USt 1 E Anleitung zur Umsatzsteuer-Voranmeldung 2023
• USt 5 E Anleitung zum Antrag auf Dauerfristverlängerung/zur Anmeldung der Sondervorauszahlung 2023

(2) Durch Artikel 16 Nummer 5 i. V. m. Artikel 43 Absatz 6 des Jahressteuergesetzes 2022 (JStG 2022) vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I Seite 2294) wurde mit Wirkung zum 1. Januar 2023 in § 12 Absatz 3 UStG ein Nullsteuersatz auf die Lieferungen, den innergemeinschaftlichen Erwerb, die Einfuhr und die Installation von bestimmten Solarmodulen, einschließlich der für den Betrieb einer Photovoltaikanlage wesentlichen Komponenten und der Speicher, die dazu dienen, den mit Solarmodulen erzeugten Strom zu speichern, eingeführt. Die Voraussetzungen für die Anwendung des Nullsteuersatzes gelten als erfüllt, wenn die installierte Bruttoleistung der Photovoltaikanlage laut Marktstammdatenregister nicht mehr als 30 kW (peak) beträgt oder betragen wird. Entsprechende Umsätze im Zusammenhang mit der Lieferung oder Installation der o. g. Gegenstände sind in Zeile 14 (Kennzahl – Kz – 87) des Vordruckmusters USt 1 A einzutragen. Innergemeinschaftliche Erwerbe der o. g. Gegenstände sind in Zeile 26 (Kz 90) des Vordruckmusters USt 1 A anzugeben.

(3) Die auf die jeweilige Bemessungsgrundlage anzuwendenden Durchschnittssätze für Land-und Forstwirte (§ 24 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 UStG; im Kalenderjahr 2023: 19 %) sind um die zum Zeitpunkt des Umsatzes aktuellen Sätze¹ für pauschalierte Vorsteuerbeträge (§ 24 Absatz 1 Satz 3 i. V. m Satz 1 Nummer 2 UStG) zu vermindern. Der danach berechnete Prozentsatz ist auf die Bemessungsgrundlage anzuwenden und das Ergebnis als Steuerbetrag in der Zeile 17 (Kz 76/80) des Vordruckmusters USt 1 A einzutragen.

(4) Durch Artikel 16 Nummer 10 und Artikel 18 Nummer 3 i. V. m. Artikel 30 Absatz 6 des JStG 2022 wurden mit Wirkung zum 1. Januar 2023 die allgemeinen Durchschnittssätze nach § 23 UStG sowie §§ 69 und 70 UStDV (inklusive der dazugehörigen Anlagen) gestrichen. Gleichzeitig wurde durch Artikel 16 Nummer 11 i. V. m. Artikel 30 Absatz 6 des JStG 2022 die Umsatzgrenze zur Inanspruchnahme des Durchschnittssatzes für Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne des § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes in § 23a Absatz 2 UStG auf 45.000 Euro erhöht. In der Zeile 41 (Kz 63) des Vordruckmusters USt 1 A sind daher ab Januar 2023 ausschließlich Vorsteuerbeträge, die nach den allgemeinen Durchschnittssätzen nach § 23a UStG berechnet wurden, einzutragen.

(5) Die übrigen Änderungen in den beiliegenden Vordruckmustern gegenüber den Mustern des Vorjahres dienen der zeitlichen Anpassung oder sind redaktioneller oder drucktechnischer Art. Insbesondere wurde das Layout der Vordruckmuster neugestaltet und es wurde die Anleitung zum Antrag auf Dauerfristverlängerung/zur Anmeldung der Sondervorauszahlung vom Vordruckmuster USt 1 H getrennt und in ein neues separates Vordruckmuster USt 5 E überführt.

(6) Die Vordrucke sind auf der Grundlage der unveränderten Vordruckmuster herzustellen.

(7) Die Umsatzsteuer-Voranmeldung 2023 sowie der Antrag auf Dauerfristverlängerung/die Anmeldung der Sondervorauszahlung 2023 sind grundsätzlich nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung authentifiziert zu übermitteln (§ 18 Absatz 1 Satz 1 UStG und § 48 Absatz 1 Satz 2 UStDV i. V. m. § 87a Absatz 6 Satz 1 AO). Informationen hierzu sind unter der Internet-Adresse www.elster.de erhältlich.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Fußnote

¹ Die Sätze werden jährlich überprüft und erforderlichenfalls durch ein § 24 UStG änderndes Gesetz bekannt gegeben. Für den Besteuerungszeitraum 2023 vergleiche Artikel 12 Nummer 3 i. V. m. Artikel 18 Absatz 4 des Achten Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 24. Oktober 2022 (BGBl. I Seite 1838).

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Der UStAE berücksichtigt zum Teil noch nicht die seit dem BMF-Schreiben vom 17. Dezember 2021 ergangene Rechtsprechung, soweit diese im Bundessteuerblatt Teil II veröffentlicht worden ist. Außerdem enthält der UStAE lt. BMF in gewissem Umfang redaktionelle Unschärfen, die beseitigt werden müssen (Az. III C 3 – S-7015 / 22 / 10001 :001).

Einarbeitung von Rechtsprechung und redaktionellen Änderungen

Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass berücksichtigt zum Teil noch nicht die seit dem BMF-Schreiben vom 17. Dezember 2021 – III C 3 – S 7015/21/10001 :001 (2021/1197525) -, BStBl I S. 2504, ergangene Rechtsprechung, soweit diese im Bundessteuerblatt Teil II veröffentlicht worden ist. Außerdem enthält der Umsatzsteuer-Anwendungserlass in gewissem Umfang redaktionelle Unschärfen, die beseitigt werden müssen. Da dieses Schreiben somit lediglich redaktionelle Änderungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses ohne materiell-rechtliche Auswirkungen beinhaltet, bedarf es keiner Anwendungsregelung.

Auf eine Anpassung der Beispiele aufgrund der Änderungen durch das Gesetz zur temporären Senkung des Umsatzsteuersatzes auf Gaslieferungen über das Erdgasnetz vom 19. Oktober 2022 (BGBl. 2022 I S. 1743) und das Achte Gesetz zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 24. Oktober 2022 (BGBl. 2022 I S. 1838) wurde aufgrund deren zeitlicher Befristung verzichtet.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 14. Dezember 2022 – III C 2 – S 7270/19/10001 :003 (2022/1241444), BStBl I S. xxx, geändert worden ist, geändert.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 14. Dezember 2022 – III C 2 – S 7270/19/10001 :003 (2022/1241444), BStBl I S. xxx, geändert worden ist, geändert.

Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF