Das BMF hat zur Bewertung mehrjähriger Kulturen in Baumschulbetrieben nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG Stellung genommen (Az. IV C 7 – S-2163 / 21 / 10001 :002).

Mehrjährige Kulturen sind Pflanzungen, die nach einer Gesamtkulturzeit der Pflanzen von mehr als einem Jahr einen einmaligen Ertrag liefern (z. B. Baumschulkulturen). Sie unterliegen der jährlichen Bestandsaufnahme und gehören zum Umlaufvermögen. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist das Umlaufvermögen mit den Anschaffungs-, Herstellungskosten oder mit dem niedrigeren Teilwert zu bewerten.

Die jährliche Bestandsaufnahme wird erleichtert und die Bewertung des Umlaufvermögens kann im Wege der Schätzung eines Pflanzenbestandswerts erfolgen.

Die in dem BMF-Schreiben vorstehenden Regelungen gelten erstmals für das Wirtschaftsjahr 2023/2024 bzw. das mit dem Kalenderjahr 2024 übereinstimmende Wirtschaftsjahr. Sie sind letztmals für das Wirtschaftsjahr 2026/2027 bzw. das mit dem Kalenderjahr 2027 übereinstimmende Wirtschaftsjahr anzuwenden.

Darüber hinaus sind die Regelungen bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres 2027/2028 bzw. bis zum Ablauf des mit dem Kalenderjahr 2028 übereinstimmenden Wirtschaftsjahres weiter anzuwenden, wenn mit Ablauf des Kalenderjahres 2026 statistisch repräsentative Daten des Projekts „Betriebsvergleich 4.0“ von inländischen Baumschulbetrieben vorliegen.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Ein punktuell satzungsdurchbrechender Beschluss über eine inkongruente Vorabausschüttung, der von der Gesellschafterversammlung einstimmig gefasst worden ist und von keinem Gesellschafter angefochten werden kann, ist als zivilrechtlich wirksamer Ausschüttungsbeschluss entgegen der Sichtweise der Finanzverwaltung der Besteuerung zugrunde zu legen. Ein Gesellschafter, an den nach einem solchen Beschluss kein Gewinn verteilt wird, verwirklicht nicht den Tatbestand der Einkünfteerzielung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. Dies entschied der BFH (Az. VIII R 20/20).

 

Leitsatz:

1. Ein punktuell satzungsdurchbrechender Beschluss über eine inkongruente Vorabausschüttung, der von der Gesellschafterversammlung einstimmig gefasst worden ist und von keinem Gesellschafter angefochten werden kann, ist als zivilrechtlich wirksamer Ausschüttungsbeschluss der Besteuerung zugrunde zu legen (entgegen BMF-Schreiben vom 17.12.2013, BStBl I 2014, 63).
2. Ein Gesellschafter, an den nach einem solchen Beschluss kein Gewinn verteilt wird, verwirklicht den Tatbestand der Einkünfteerzielung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG nicht.
3. Ob eine inkongruente Vorabgewinnausschüttung nach § 42 AO gestaltungsmissbräuchlich ist, ist bei zivilrechtlich wirksamen punktuell satzungsdurchbrechenden Beschlüssen nach denselben Maßstäben zu beurteilen, die für satzungsgemäße inkongruente Ausschüttungen gelten.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 06.05.2020 – 9 K 3359/18 E,AO wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte zu 1. (Kläger) wurde für die Streitjahre (2012 bis 2015) mit seiner Ehefrau, der Klägerin und Revisionsbeklagten zu 2., zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er war in den Streitjahren Geschäftsführer und zu 50 % Gesellschafter der K–GmbH. Weitere zu 50 % beteiligte Gesellschafterin der K–GmbH war die T–GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer in den Streitjahren ebenfalls der Kläger war.

Nach dem Gesellschaftsvertrag der K–GmbH hatten deren Gesellschafter über die Gewährung und die Entnahme von Vorschüssen auf die voraussichtlichen Jahresgewinnansprüche während eines laufenden Geschäftsjahres durch Beschluss mit einfacher Mehrheit zu entscheiden (§ 12 Nr. 2 Buchst. i und § 17 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags). Die Beschlüsse sollten nur rechtsgültig sein, sofern die Vorschüsse nicht zu einer Minderung des Stammkapitals führen konnten; Zahlungen an die Gesellschafter durften zudem die Regelungen zum Erhalt des Stammkapitals in § 30 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) nicht verletzen (§ 17 Nr. 4 des Gesellschaftsvertrags). Der Jahresgewinn der Gesellschaft war auf der Grundlage einer festgestellten und geprüften Bilanz der K–GmbH zu bestimmen. Über die Verwendung des Jahresgewinns hatten die Gesellschafter durch Gesellschafterbeschluss zu entscheiden (§ 17 Nrn. 1 und 2 des Gesellschaftsvertrags). Das Recht eines Gesellschafters, einen Beschluss der Gesellschafterversammlung anfechten zu dürfen, war verwirkt, wenn es sich um unverzichtbare Rechte handelte und der jeweilige Gesellschafter in der Gesellschafterversammlung, in der der anzufechtende Beschluss gefasst worden war, anwesend oder rechtsgültig vertreten war, dem Beschluss nicht ausdrücklich widersprochen hatte und er nicht innerhalb von zwei Monaten danach Klage auf Anfechtung oder Geltendmachung der Nichtigkeit des Beschlusses gegen die Gesellschaft erhob (§ 15 des Gesellschaftsvertrags).

Der Gesellschaftsvertrag der K–GmbH enthielt keine Regelung zur Gewinnverteilung. Er sah insbesondere weder vor, dass Entnahmen, Vorschüsse und der Jahresgewinn stets abweichend von den Beteiligungsverhältnissen zu verteilen waren, noch enthielt er eine Öffnungsklausel i.S. des § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG, die eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Verteilung durch gesonderte Beschlussfassung im Einzelfall zuließ.

Die Gesellschafterversammlung der K–GmbH fasste in den Streitjahren jeweils einstimmig Vorabgewinnausschüttungsbeschlüsse. Die Vorabausschüttungen wurden nach den Beschlüssen nur an die T–GmbH verteilt und an diese ausgezahlt (2012: 1,4 Mio. €; 2013: 1,45 Mio. €; 2014: 2,55 Mio. € und 2015: 3,4 Mio. €).

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre gab der Kläger keine Einkünfte aus Ausschüttungen der K–GmbH an. In den zunächst ergangenen und bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre (2012: vom 08.05.2014; 2013: vom 12.02.2015; 2014: vom 20.01.2016; 2015: vom 16.05.2017) wurden erklärungsgemäß keine Gewinnanteile des Klägers aus der K–GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei dessen Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt.

Während einer Außenprüfung bei der K–GmbH gelangte der Prüfer zu der Auffassung, die Vorabausschüttungen der K–GmbH an die T–GmbH beruhten auf zivilrechtlich nichtigen Ausschüttungsbeschlüssen. Die ausgeschütteten Beträge seien dem Kläger entsprechend seiner Beteiligungsquote zur Hälfte zuzurechnen. Die Anschaffungskosten des Klägers für die Anteile an der T–GmbH seien zu erhöhen, weil der Kläger die ihm zustehenden Ausschüttungsbeträge im Wege eines abgekürzten Zahlungswegs der T–GmbH als Einlagen zugewendet habe. Seien die Vorabgewinnverteilungsbeschlüsse zivilrechtlich wirksam, seien die wiederholten Vorabgewinnausschüttungen nur an die T–GmbH als Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 der Abgabenordnung (AO) zu behandeln. In diesem Fall seien dem Kläger die hälftigen Ausschüttungsbeträge ebenfalls als Einkünfte aus Kapitalvermögen zuzurechnen.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) schloss sich der Auffassung des Außenprüfers an. Er erließ entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, jeweils vom 16.05.2018, in denen er aufgrund der Ausschüttungen der K–GmbH zusätzliche Kapitalerträge des Klägers in Höhe von 700.000 € (2012), 725.000 € (2013), 1.275.000 € (2014) und 1.700.000 € (2015) erfasste und dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterwarf. Als Rechtsgrundlage für die Änderung zog das FA jeweils § 32a Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren anzuwendenden Fassung (KStG) heran. Der Kläger habe veranlasst durch sein Gesellschaftsverhältnis zur K–GmbH die ihm zustehenden Teile der Ausschüttungsbeträge der T–GmbH zugewendet und hierdurch Einkünfte aus verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erzielt. Dem stehe nicht entgegen, dass mangels eines Betriebsausgabenabzugs der abgeflossenen Ausschüttungsbeträge auf Ebene der K–GmbH keine Einkommenserhöhung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG durchzuführen sei. Das anschließende Einspruchsverfahren der Kläger blieb erfolglos.

Während des folgenden Klageverfahrens, das sich gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide der Streitjahre und hierzu ergangene Zinsfestsetzungen gemäß § 233a i.V.m. § 239 AO richtete, erging für das Streitjahr 2015 ein geänderter Einkommensteuerbescheid (vom 22.11.2018), der hier nicht streitige Sachverhalte zu den Einkünften der Kläger aus Vermietung und Verpachtung zum Gegenstand hatte. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1603 wiedergegebenen Begründung statt, soweit sie die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre betraf. Es hob die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2012 bis 2014 vom 16.05.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27.09.2018 auf und änderte den Einkommensteuerbescheid 2015 vom 22.11.2018 mit der Maßgabe, dass dem Kläger aus den Ausschüttungen keine Einkünfte zuzurechnen seien.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Bundesrechts durch das FG geltend macht, soweit das FG der Klage gegen die geänderten Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre stattgegeben hat.

Die inkongruenten Vorabgewinnausschüttungsbeschlüsse seien nichtige satzungsdurchbrechende Beschlüsse mit Dauerwirkung, sodass es an den Voraussetzungen für eine offene Gewinnausschüttung fehle. Der Kläger habe Einkünfte aus vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erzielt. Gehe man von zivilrechtlich wirksamen Vorabgewinnausschüttungsbeschlüssen aus, seien dem Kläger die hälftigen Ausschüttungsbeträge als Gewinnanteile gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zuzurechnen, da ein Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 AO vorliege.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Münster vom 06.05.2020 – 9 K 3359/18 E, AO aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt.

Es vertritt wie das FA die Auffassung, dass die Vorabausschüttungsbeschlüsse nichtig seien und der Kläger Einkünfte aus vGA erzielt habe. Gehe man von zivilrechtlich wirksamen Beschlüssen und offenen Gewinnausschüttungen aus, sei die Einkünftezurechnung nur bei der T–GmbH nicht anzuerkennen, da sie einem Fremdvergleich nicht standhalte. Jedenfalls seien dem Kläger die Ausschüttungsbeträge hälftig zuzurechnen, weil jeweils ein Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 AO in den Streitjahren vorliege.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das FA zur Änderung der ursprünglichen bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre nach der Außenprüfung grundsätzlich befugt war (s. unter II.1.). Es hat auch zu Recht entschieden, dass der Kläger aufgrund der inkongruenten Vorabausschüttungen weder Einkünfte aus offenen Gewinnausschüttungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (s. unter II.2.) noch Einkünfte aus vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (s. unter II.3.) erzielt hat. Eine hälftige Zurechnung der Ausschüttungsbeträge an die T–GmbH als Einkünfte des Klägers gemäß § 42 AO kommt ebenfalls nicht in Betracht (s. unter II.4.).

1. Im Ergebnis zutreffend hat das FG unterstellt, dass das FA grundsätzlich berechtigt war, die ursprünglichen bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide der Streitjahre nach der Außenprüfung zu ändern und für das Streitjahr 2015 den weiteren Änderungsbescheid vom 22.11.2018 zu erlassen. Zwar ist zweifelhaft, ob sich das FA hierzu auf die in den Änderungsbescheiden zitierte Regelung in § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG stützen kann. Nach dieser Vorschrift muss für eine rechtmäßige Korrektur des Einkommensteuerbescheids beim Gesellschafter die vGA im Steuerbescheid der Körperschaft grundsätzlich vor der Änderung des Bescheids des Gesellschafters oder zumindest zeitgleich mit dieser berücksichtigt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 10.12.2019 – VIII R 2/17, BFHE 267, 361, BStBl II 2020, 679, Rz 36, 38). Im Streitfall wurden aufgrund der Vorabausschüttungen auf Ebene der K–GmbH jedoch keine vGA bewirkt und die Körperschaftsteuerbescheide der Streitjahre nicht geändert. Der Senat hat die Frage, ob § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG als Korrekturvorschrift auch dann auf der Ebene des Anteilseigners herangezogen werden kann, wenn die Änderung des Körperschaftsteuerbescheids gänzlich unterbleibt, noch nicht entschieden und muss sie auch hier nicht abschließend entscheiden. Die geänderten Bescheide können im Streitfall grundsätzlich jeweils auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO als Änderungsvorschrift gestützt werden (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 12.06.2018 – VIII R 38/14, BFH/NV 2018, 1141, Rz 33, zum Austausch der Änderungsvorschrift). Dem FA sind die inkongruenten Ausschüttungen erst durch die Außenprüfung und damit nachträglich bekannt geworden. Für das Streitjahr 2015 kann das FA die weitere Änderung der Einkommensteuerfestsetzung im Klageverfahren, die nur die Vermietungseinkünfte der Kläger und damit einen anderen Streitpunkt betraf, auf § 165 Abs. 2 AO stützen.

2. Der Kläger hat aufgrund der Vorabgewinnausschüttungen keine Einkünfte aus Gewinnanteilen (Dividenden) gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt. Die inkongruenten Vorabgewinnausschüttungsbeschlüsse, in denen an ihn keine Ausschüttungsbeträge verteilt wurden, sind zivilrechtlich wirksam (s. unter II.2.a und b). Der Kläger hat den Einkünfteerzielungstatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG jeweils nicht verwirklicht (s. unter II.2.c).

a) Vorabgewinnausschüttungsbeschlüsse, die nicht nichtig sind oder nicht aufgrund einer Anfechtung für nichtig erklärt werden oder von keinem der Gesellschafter angefochten werden können, sind wirksame Gewinnverwendungs- und Gewinnverteilungsbeschlüsse (vgl. BFH-Urteile vom 23.07.1975 – I R 165/73, BFHE 117, 30, BStBl II 1976, 73, unter 1. [Rz 12]; vom 07.11.2001 – I R 11/01, BFH/NV 2002, 540, unter II.3.b; vom 27.01.1977 – I R 39/75, BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491, unter 2.; wohl auch BFH-Urteil vom 13.03.2018 – IX R 35/16, BFH/NV 2018, 936, Rz 18). Die hierauf beruhenden Ausschüttungen sind Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (vgl. BFH-Urteile vom 02.12.2014 – VIII R 2/12, BFHE 248, 45, BStBl II 2015, 333, Rz 19; s.a. BFH-Urteile vom 17.02.1993 – I R 21/92, BFH/NV 1994, 83, unter II.2., zur Kapitalertragsteuer; vom 23.04.1992 – II R 40/88, BFHE 168, 365, BStBl II 1992, 790, unter II.1.c, sowie BFH-Urteile in BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491; vom 18.11.1970 – I R 88/69, BFHE 100, 400, BStBl II 1971, 73, unter 2.c [Rz 16], jeweils zu § 19 Abs. 3 Satz 1 KStG a.F.).

b) Die in den Streitjahren gefassten Beschlüsse über die inkongruenten Vorabgewinnausschüttungen widersprechen zwar der Satzung der K–GmbH (s. unter II.2.b aa). Sie sind aber entgegen der Auffassung des FA und des BMF nicht nichtig, sondern als punktuell satzungsdurchbrechende Ausschüttungsbeschlüsse mangels Anfechtbarkeit zivilrechtlich wirksam und bindend (s. unter II.2.b bb bis dd).

aa) Enthält ein Gesellschaftsvertrag —wie hier— keine gesonderte Regelung zur Gewinnverteilung und keine Öffnungsklausel i.S. des § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG, sind die Gewinne entsprechend der gesetzlichen Regelung in § 29 Abs. 3 Satz 1 GmbHG nach dem Verhältnis der Geschäftsanteile zu verteilen. Wenn die Gesellschafterversammlung durch Beschluss von der subsidiären gesetzlichen Regelung in § 29 Abs. 3 Satz 1 GmbHG abweicht, die in der Satzung nicht aufgenommen, in ihr aber auch nicht im Rahmen einer Öffnungsklausel gemäß § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG abbedungen wird, liegt ein satzungsdurchbrechender Ausschüttungsbeschluss vor. Die gesetzliche Regelung in § 29 Abs. 3 Satz 1 GmbHG ist dann ein materieller, wenngleich kein formeller Satzungsbestandteil (Priester, Zeitschrift für das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht —ZHR— Bd. 151 (1987), 40; zu inkongruenten Gewinnverteilungsbeschlüssen Priester, ZHR Bd. 151 (1987), 40, 42 f.; Birkenmaier/Obser, GmbH-Rundschau —GmbHR— 2022, 850, 853; Strecker, Kölner Steuer-Dialog 2022, 22657, 22660 f., Rz 20, 23; Lauer/Weustenfeld, Der Betrieb —DB— 2022, 985, 987, jeweils m.w.N.).

bb) Satzungsdurchbrechende Gesellschafterbeschlüsse, die einen vom Regelungsinhalt der Satzung abweichenden rechtlichen Zustand mit Dauerwirkung (und sei es auch nur für einen begrenzten Zeitraum) begründen, sind (selbst im Fall eines einstimmig gefassten Beschlusses) nichtig, wenn bei der Beschlussfassung nicht alle materiellen und formellen Bestimmungen einer Satzungsänderung (insbesondere die notarielle Beurkundung und Eintragung des Beschlusses in das Handelsregister gemäß § 53 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1, § 54 Abs. 1 GmbHG) eingehalten werden (Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 07.06.1993 – II ZR 81/92, BGHZ 123, 15, unter 1.b [Rz 12, 13]; Oberlandesgericht —OLG— Köln, Beschluss vom 24.08.2018 – I–4 Wx 4/18, GmbHR 2019, 188, Rz 15 bis 19; OLG Düsseldorf, Beschluss vom 23.09.2016 – I–3 Wx 130/15, GmbHR 2017, 36, Rz 22; s. OLG Dresden, Beschluss vom 09.11.2011 – 12 W 1002/11, GmbHR 2012, 213, Rz 10; vgl. auch OLG Nürnberg, Urteil vom 10.11.1999 – 12 U 813/99, GmbHR 2000, 563, Rz 81, jeweils m.w.N.).

Von satzungsdurchbrechenden Beschlüssen mit Dauerwirkung sind punktuell satzungsdurchbrechende Beschlüsse zu unterscheiden, deren Wirkung sich in der betreffenden Maßnahme als Einzelakt erschöpft, sodass die Satzung durch den Beschluss zwar verletzt wird, aber nicht mit Wirkung für die Zukunft geändert werden soll; solche punktuell wirkenden Beschlüsse sind nicht nichtig, aber bei der GmbH entsprechend § 243 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) anfechtbar (BGH-Urteile in BGHZ 123, 15, unter 1.b [Rz 12, 13]; vom 25.11.2002 – II ZR 69/01, GmbHR 2003, 171, unter I.1.a; OLG Köln, Beschluss in GmbHR 2019, 188, Rz 13; Lauer/Weustenfeld, DB 2022, 985, 988 f.).

cc) Ob ein satzungsdurchbrechender Beschluss eine von der Satzung abweichende Regelungslage mit (ggf. vorübergehender) Dauerwirkung begründet oder sich als punktueller Satzungsverstoß in einer einzelnen Maßnahme erschöpft, betrifft eine im Einzelfall durch das FG auf der Grundlage der in der zivilgerichtlichen Rechtsprechung entwickelten Wertungen zu entscheidende Tatsachenfrage. Die Würdigung des FG, dass die von den Gesellschaftern der K–GmbH gefassten Beschlüsse über die inkongruenten Vorabgewinnausschüttungen jeweils nur punktuell satzungsdurchbrechend sind, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und für den Senat daher bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

aaa) Das FG stellt bei seiner Würdigung maßgeblich darauf ab, dass jeder Beschlussfassung über eine Vorabausschüttung ein neuer Willensentschluss der Gesellschafter der K–GmbH zugrunde lag und diese keine neue Satzungsregelung zu einer generell von den Beteiligungsverhältnissen abweichenden Gewinnverteilung treffen wollten. Die Wirkung des jeweiligen Beschlusses habe sich im Abfluss der Ausschüttung an die T–GmbH erschöpft. Diese Würdigung des FG ist möglich, nachvollziehbar und plausibel.

bbb) Auch der Schutz des Rechtsverkehrs verlangt —wie vom FG zu Recht entschieden— keine Einordnung der Vorabgewinnausschüttungsbeschlüsse als nichtige satzungsdurchbrechende Beschlüsse mit Dauerwirkung.

Nach dem BGH-Urteil in BGHZ 123, 15 (unter 1.b [Rz 12, 13]) haben Abweichungen von der Satzung, wenn sie Dauerwirkung entfalten, nicht nur gesellschaftsinterne Bedeutung, sondern berühren auch den Rechtsverkehr (Gläubiger, Geschäftspartner und etwaige später eintretende Gesellschafter). Da die gesamte Satzungsurkunde zum Handelsregister einzureichen ist, ist die Eintragung satzungsdurchbrechender Beschlüsse, die einen von der Satzung abweichenden Zustand begründen, geboten, denn die beim Register vorhandene Satzung gibt in einem solchen Fall entgegen dem mit der Registerpublizität verfolgten Zweck den materiellen Satzungsinhalt nicht mehr richtig und vollständig wieder (s.a. OLG Köln, Beschluss in GmbHR 2019, 188, Rz 16 bis 19). Der Schutz des Rechtsverkehrs wird vom BGH im Urteil in BGHZ 123, 15 (unter 1.b [Rz 12, 13]) als maßgebliches Wertungskriterium für die Differenzierung zwischen nichtigen satzungsdurchbrechenden Beschlüssen mit Dauerwirkung und anfechtbaren satzungsdurchbrechenden Beschlüssen mit punktueller Wirkung benannt.

(1) Eine Vorabausschüttung ist eine gesellschaftsrechtlich zulässige vorweggenommene Gewinnauszahlung (Gewinnvorschuss), die u.a. als unterjährige (wie im Streitfall) oder nachperiodische Ausschüttung (vor Feststellung des Jahresabschlusses) erfolgen kann (vgl. MüKoGmbHG/Ekkenga, 4. Aufl., § 29 Rz 95) und an den Vorbehalt geknüpft ist, dass nach Ablauf des Wirtschaftsjahres tatsächlich ein entsprechend hoher ausschüttungsfähiger Gewinn vorhanden ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491, unter 1.; in BFHE 168, 365, BStBl II 1992, 790, unter II.1.c). Vorabgewinnausschüttungen einer GmbH stehen nach ganz herrschender Meinung nicht unter einem Satzungsvorbehalt (vgl. Hommelhoff in Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 20. Aufl., § 29 Rz 45). Da Vorabausschüttungen auch ohne eine Satzungsgrundlage unter bestimmten weiteren Voraussetzungen zulässig sind, muss der potenzielle Erwerber eines Geschäftsanteils stets damit rechnen, dass es bei der Gesellschaft, an der er Anteile erwerben will, solche Ausschüttungen gegeben hat. Es liegt in seinem Interesse und der gebotenen Sorgfalt in eigenen Angelegenheiten, sich über frühere Vorabgewinnausschüttungen und deren Verteilung zu informieren, um abschätzen zu können, ob es ggf. nicht durchsetzbare Rückforderungsansprüche der Gesellschaft gegen die Ausschüttungsempfänger geben könnte. Im Streitfall war für jeden potenziellen Anteilserwerber überdies aus § 12 Nr. 2 Buchst. i und § 17 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrags der K–GmbH ersichtlich, dass die Gesellschafter Vorabgewinnausschüttungen beschließen konnten.

(2) Der Einordnung inkongruenter Vorabgewinnausschüttungsbeschlüsse als nichtige satzungsdurchbrechende Beschlüsse mit Dauerwirkung bedarf es zum Schutz potenzieller Anteilserwerber danach nicht. Hieran ändert auch der Umstand nichts, dass in den Streitjahren inkongruente Vorabgewinnausschüttungen wiederholt beschlossen und vollzogen wurden. Ein nennenswertes Interesse des Rechtsverkehrs an einer Offenlegung der inkongruenten Vorabausschüttungen im Register —und der Annahme der Nichtigkeit der Beschlüsse, falls dies nicht geschieht— sieht der Senat auch unter diesem Gesichtspunkt nicht. Das Handelsregister dient nicht dazu, über die gesellschaftsinterne Willensbildung der Gesellschafter bei früheren Vorabgewinnausschüttungen zu unterrichten (vgl. auch Lauer/Weustenfeld, DB 2022, 985, 991 f.; Pöschke, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2012, 1089, 1092). Auch insoweit ist ein potenzieller Anteilserwerber gehalten, sich über die Häufigkeit und Verteilung früherer Vorabgewinnausschüttungen bei der K–GmbH selbst zu informieren.

(3) Schließlich veranlasst auch der Beschluss des OLG Dresden in GmbHR 2012, 213 nicht dazu, die hier streitigen Vorabgewinnausschüttungsbeschlüsse zum Schutz des Rechtsverkehrs als nichtige satzungsdurchbrechende Beschlüsse mit Dauerwirkung zu behandeln. Gegenstand der Entscheidung des OLG Dresden war die Frage, ob ein Beschluss, mit dem die Gesellschafterversammlung einer GmbH frühere Gewinnverwendungsbeschlüsse bestätigte, mit denen die vorgeschriebene jährliche Rücklagenbildung wiederholt missachtet worden war, zur nachträglichen Legitimation der früheren satzungswidrigen Ausschüttungen in das Register eingetragen werden durfte. Das OLG Dresden hat diesen Bestätigungsbeschluss als satzungsdurchbrechenden Beschluss mit Dauerwirkung eingestuft und dessen Eintragung in das Register zugelassen. Hierzu hat es maßgeblich darauf abgestellt, die unterbliebene satzungsmäßig vorgegebene Rücklagenbildung habe eine Dauerwirkung für die Kapitalausstattung der Gesellschaft über das Jahr der jeweiligen Ausschüttung hinaus entfaltet. Der Rechtsverkehr und potenzielle neue Gesellschafter hätten —so das OLG Dresden— das berechtigte Interesse zu erfahren, dass die aus den Bilanzen ersichtlichen Gewinnrücklagen und damit die Kapitalausstattung der Gesellschaft nicht den satzungsmäßigen Vorgaben entsprochen hätten. Diese Würdigung ist nicht sinngemäß auf die hier streitigen inkongruenten Vorabgewinnausschüttungsbeschlüsse zu übertragen. Der dortige Streitfall betrifft eine gänzlich andere Fallgestaltung als der Streitfall. Die Satzung der K–GmbH enthielt keine Verpflichtung, eine bestimmte Kapitalausstattung der K–GmbH zu gewährleisten, und erlaubte Vorabgewinnausschüttungen. Der Rechtsverkehr durfte daher von vornherein kein schützenswertes Vertrauen in eine besondere Kapitalausstattung der K–GmbH entwickeln, denn Vorabausschüttungen beruhen auf einer Gewinnprognose (s. unter II.2.b cc bbb (1)), die sich nachträglich als unzutreffend herausstellen kann. Die Kapitalausstattung einer Gesellschaft wird zudem auch nur über den Abfluss der Vorabausschüttung tangiert, nicht zusätzlich ins Gewicht fällt der Umstand, dass die Vorabgewinnausschüttung inkongruent verteilt worden ist (gleicher Ansicht im Ergebnis Lauer/Weustenfeld, DB2022, 985, 991; Birkenmaier/Obser, GmbHR 2022, 850, 851 f.).

dd) Die einstimmig gefassten, jeweils nur punktuell satzungsdurchbrechenden inkongruenten Vorabgewinnausschüttungsbeschlüsse der Streitjahre sind im Ergebnis zivilrechtlich wirksam und bindend. Ob die Beschlüsse für ihre Wirksamkeit notariell zu beurkunden gewesen wären, aber nicht in das Handelsregister hätten eingetragen werden müssen (so wohl BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 936, Rz 22; offengelassen von OLG Düsseldorf, Beschluss in GmbHR 2017, 36, Rz 23; Bender/Bracksiek, DStR 2014, 121, 124 f.; wohl auch Pörschke, DB 2017, 1165, 1166), oder ob für die Wirksamkeit der Beschlüsse die notarielle Beurkundung und Eintragung —neben der erforderlichen Beschlussmehrheit und Zustimmung der betroffenen Gesellschafter— entbehrlich waren (Lauer/Weustenfeld, DB 2022, 985, 988; Birkenmaier/Obser, GmbHR 2022, 850, 853; wohl auch Grever, Rheinische Notar-Zeitschrift 2019, 1, 8), braucht der Senat nicht zu entscheiden. Unabhängig davon, welche formellen Anforderungen an die Wirksamkeit eines solchen Beschlusses gestellt werden, ist ein punktuell satzungsdurchbrechender inkongruenter Ausschüttungsbeschluss stets nur analog § 243 Abs. 1 AktG anfechtbar (BGH-Urteil in GmbHR 2003, 171, unter I.1.a; OLG Köln, Beschluss in GmbHR 2019, 188, Rz 13). Haben aber —wie hier— sämtliche Gesellschafter der inkongruenten Gewinnverteilung zugestimmt, kann der Beschluss von keinem der Gesellschafter angefochten werden, denn die Zustimmung aller Gesellschafter führt für jeden Gesellschafter zum Verlust der Anfechtungsberechtigung (vgl. MüKoGmbHG/ Harbarth, a.a.O., § 53 Rz 51, m.w.N.; vgl. auch Priester, ZHR Bd 151 (1987), 40, 54 und 57 f.; Lawall, DStR 1996, 1169, 1174, unter 5.1; Priester/Tebben in Scholz, GmbHG, 13. Aufl., § 53 Rz 30a; Bayer in Lutter/Hommelhoff, a.a.O., § 53 Rz 30; Noack in Noack/Servatius/Haas, GmbHG, 23. Aufl., § 53 Rz 46; Pörschke, DB 2017, 1165, 1166; s. zum Ausschluss der Anfechtungsberechtigung auch § 15 des Gesellschaftsvertrags der K–GmbH). Die einstimmigen und nicht anfechtbaren Beschlüsse über die inkongruenten Vorabgewinnausschüttungen der Streitjahre sind damit jeweils zivilrechtlich wirksam und bindend.

c) Da die Vorabgewinnausschüttungen im Streitjahr auf zivilrechtlich wirksamen Gesellschafterbeschlüssen beruhen, handelt es sich jeweils um eine offene Ausschüttung von Gewinnanteilen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG (s. unter II.2.a). Der Kläger hat jedoch keinen Gewinnanteil zu versteuern, denn er hat den Einkünfteerzielungstatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG jeweils nicht verwirklicht, da zivilrechtlich wirksam beschlossen wurde, an ihn keinen Gewinn auszuschütten (vgl. auch BFH-Urteil vom 28.09.2021 – VIII R 25/19, BFHE 274, 457, Rz 15, 17, zur inkongruenten Gewinnverwendung). Offen ausgeschüttete Gewinne sind stets —nur— bei demjenigen Anteilseigner der Besteuerung zu unterwerfen, dem sie in dieser Eigenschaft als Anteilseigner zufließen (BFH-Urteil vom 19.08.1999 – I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43, unter II.3. [Rz 41]).

d) Der Senat sieht auch keine Veranlassung, dem Kläger auf der Grundlage der vom BMF geforderten Fremdüblichkeitsprüfung aus den inkongruenten Vorabausschüttungen an die T–GmbH Einkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zuzurechnen. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG verlangt für die Einkünfteerzielung tatbestandlich nur den Bezug von Gewinnanteilen durch den Gesellschafter (hier: nur bei der T–GmbH), enthält aber keinen Vorbehalt, dass der Bezug fremdüblich oder angemessen sein muss. Eine allgemeine steuerliche Angemessenheitskontrolle zivilrechtlich wirksam beschlossener inkongruenter Gewinnausschüttungen ist ebenfalls abzulehnen (s. Schön, Fünfte Gedächtnisvorlesung für Max Hachenburg (2002), S. 17, 50 f., 53 ff., mit weiteren Argumenten); anderer Ansicht BMF-Schreiben vom 17.12.2013 – IV C 2–S 2750–a/11/10001, BStBl I 2014, 63).

3. Entgegen der Auffassung des FA und des BMF hat der Kläger auch keine Einkünfte aus vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG erzielt.

a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch vGA. Eine vGA im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Sie kann auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter verwirklicht werden, wenn der Vorteil ihm durch das Gesellschaftsverhältnis mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Das „Nahestehen“ kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein. Neben dem Vorliegen eines „Näheverhältnisses“ zwischen Gesellschafter und Vorteilsempfänger setzt eine vGA ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter voraus, dass die Vorteilszuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis der vorteilsgewährenden Gesellschaft zum Gesellschafter hat. Unerheblich ist, ob der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an der Zuwendung hat (vgl. BFH-Urteil vom 14.02.2022 – VIII R 29/18, BFHE 276, 49, BStBl II 2022, 544, Rz 12, 19, 21, zur Verlagerung von Gewinnanteilen auf eine Schwestergesellschaft im Wege des Nießbrauchs).

b) Die inkongruenten Vorabausschüttungen an die vom Kläger beherrschte T–GmbH wurden zivilrechtlich wirksam beschlossen. Es handelt sich um offene Ausschüttungen, die auf dem Gesellschaftsverhältnis der T–GmbH zur K–GmbH und nicht auf dem Gesellschaftsverhältnis des Klägers zur K–GmbH beruhen (s. unter II.2.c). Dies schließt die Beurteilung der Ausschüttungen als vGA der K–GmbH an den Kläger aus.

4. Das FG hat ferner zu Recht entschieden, dass die Vorabausschüttungen nur an die T–GmbH keinen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten gemäß § 42 AO darstellen und nicht zu einer Zurechnung der hälftigen Ausschüttungsbeträge als Einkünfte beim Kläger führen können.

a) Gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann das Steuergesetz durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Beim Vorliegen eines Missbrauchs i.S. des § 42 Abs. 2 AO entsteht der Steueranspruch gemäß § 42 Abs. 1 Satz 3 AO anderenfalls so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Ein Missbrauch liegt gemäß § 42 Abs. 2 Satz 1 AO vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt gemäß § 42 Abs. 2 Satz 2 AO nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

b) Das FG zieht für die Prüfung eines Gestaltungsmissbrauchs gemäß § 42 AO im Streitfall, der zivilrechtlich wirksame punktuell satzungsdurchbrechende inkongruente Vorabgewinnausschüttungsbeschlüsse zum Gegenstand hat, zu Recht dieselben Kriterien wie in Fallgestaltungen heran, in denen inkongruente Ausschüttungen aufgrund einer abweichenden Gewinnverteilungsregel oder Öffnungsklausel satzungsgemäß zivilrechtlich wirksam beschlossen werden. Es ist kein Grund ersichtlich, zwischen diesen jeweils zivilrechtlich wirksamen Ausschüttungsbeschlüssen im Rahmen des § 42 AO zu unterscheiden (zustimmend Lauer/Weustenfeld, DB 2022, 985, 992).

c) Das FG hat das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs nach diesem zutreffenden Maßstab mit nicht zu beanstandenden Erwägungen verneint.

aa) Nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH sind inkongruente Gewinnverteilungen steuerrechtlich grundsätzlich anzuerkennen, wenn sie auf einem zivilrechtlich wirksam zustande gekommenen Ausschüttungsbeschluss beruhen (vgl. u.a. BFH-Urteile in BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43, unter II.1.b aa aaa [Rz 28]; vom 28.06.2006 – I R 97/05, BFHE 214, 276; vom 04.12.2014 – IV R 28/11, BFH/NV 2015, 495, Rz 22, 23, zur inkongruenten Gewinnverteilung im Vorfeld einer Anteilsveräußerung; in BFH/NV 2018, 936, Rz 17, 18, zu einem Vorabgewinnverteilungsbeschluss anlässlich einer Anteilsveräußerung; BFH-Beschlüsse vom 27.05.2010 – VIII B 146/08, BFH/NV 2010, 1865; vom 04.05.2012 – VIII B 174/11, BFH/NV 2012, 1330; zur inkongruenten (gespaltenen) Gewinnverwendung s. BFH-Urteil in BFHE 274, 457, Rz 15; vgl. ferner FG Münster, Urteil vom 30.06.2021 – 13 K 272/19 G,F, EFG 2021, 1615, Rz 47 ff., m.w.N.). Nahezu jede Gewinnausschüttung, die verdeckt erfolgt, stellt zugleich eine inkongruente Ausschüttung an den empfangenden Gesellschafter dar und wird der Besteuerung zugrunde gelegt. Es gibt keinen Grund, offene inkongruente Gewinnausschüttungen, die mit dem Gesellschaftsrecht im Einklang stehen, hiervon steuerlich abweichend zu behandeln (BFH-Urteil in BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43, unter II.1.b aa aaa [Rz 28]).

bb) Ferner ist bei der Prüfung des Eintritts eines steuerlichen Vorteils i.S. des § 42 Abs. 2 Satz 1 AO nur auf den Steueranspruch aus dem konkreten Steuerschuldverhältnis abzustellen (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 495, Rz 23), d.h. hier auf die einkommensteuerlichen Steueransprüche für die Streitjahre. Die Würdigung des FG, durch die Verlagerung des Ausschüttungspotenzials auf die T–GmbH sei dem Kläger kein steuerlicher Vorteil entstanden, weil er davon ausgehen musste, bei einer späteren Ausschüttung der T–GmbH an ihn denselben Besteuerungsregeln zu unterliegen und eine einkommensteuerliche Besteuerung infolgedessen nur einstweilen aufgeschoben zu haben, ist nicht zu beanstanden. Ebenso zutreffend hat das FG es abgelehnt, schenkungsteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten des Klägers in die Betrachtung einzubeziehen, da es insoweit um (vermeintliche) steuerliche Vorteile des Klägers außerhalb der hier zu beurteilenden Einkommensteueransprüche geht. Ob die Ausschüttungen an die T–GmbH der Verminderung der Haftungsmasse der K–GmbH dienten und darin ein beachtlicher außersteuerlicher Grund (§ 42 Abs. 2 Satz 2 AO) liegen könnte, bedarf in Ermangelung eines steuerlichen Vorteils des Klägers keiner weiteren Prüfung.

5. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO). Ein Einverständnis des beigetretenen BMF ist nicht erforderlich (BFH-Urteile vom 11.11.2010 – VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966, Rz 16 f.; vom 20.03.2019 – II R 62/15, BFH/NV 2019, 674, Rz 28).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob eine Berichtigung eines Gewinnabführungsvertrags ex tunc auf § 44a Abs. 2 BeurkG gestützt werden kann (Az. I R 42/18).

Zur Frage der steuerlichen Rückwirkung eines notariellen Nachtragsvermerks nach § 44a Abs. 2 Satz 1 BeurkG

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat zur Kaufpreisaufteilung bei einer als Ferienwohnung genutzten Eigentumswohnung bzw. zur Frage, welches Wertermittlungsverfahren bei einer Kaufpreisaufteilung für eine ausschließlich zur Vermietung an Feriengäste genutzten Eigentumswohnung zugrunde zu legen ist, entschieden (Az. IX R 12/21).

Leitsatz:

1. Ist für die Anschaffung eines Immobilienobjekts ein Gesamtkaufpreis gezahlt worden, ist der Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA aufzuteilen. Zunächst sind Boden- und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in Anschaffungskosten für den Grund- und Boden- sowie den Gebäudeanteil aufzuteilen.
2. Für die Schätzung des Werts des Grund- und Boden- sowie des Gebäudeanteils kann die ImmoWertV herangezogen werden; welches Wertermittlungsverfahren anzuwenden ist, ist nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu entscheiden.
3. Die Wahl der Ermittlungsmethode entzieht sich einer Verallgemeinerung; ein Vorrang bestimmter Wertermittlungsverfahren für bestimmte Gebäudearten besteht nicht.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 30.09.2020 – 3 K 233/18 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten über die Aufteilung des Kaufpreises für eine von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erworbene Eigentumswohnung in die Anschaffungskosten für Grund und Boden sowie für das Gebäude für Zwecke der Ermittlung der Absetzung für Abnutzung (AfA).

Die Klägerin, eine vermögensverwaltende GbR, erwarb im August 2013 eine Eigentumswohnung mit Tiefgaragenstellplatz in X zum Kaufpreis von 158.500 € zzgl. Anschaffungsnebenkosten in Höhe von 14.013,71 €. Die Klägerin beabsichtigte, die in einer beliebten Ferienregion an der Ostsee belegene Eigentumswohnung dauerhaft ausschließlich an Feriengäste zu vermieten.

In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für 2013 erklärte die Klägerin aus der Vermietung des Immobilienobjekts in X einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 12.578 €. Dabei berücksichtigte die Klägerin die AfA auf den von ihr mit 145.459,87 € (84,32 %) ermittelten Gebäudewert zeitanteilig („pro rata temporis“) in Höhe von 970,87 €.

Mit dem gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 22.10.2014 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) die Einkünfte der Klägerin für das Streitjahr erklärungsgemäß fest.

Im weiteren Veranlagungsverfahren ermittelte das FA für das Immobilienobjekt in X die Kaufpreisanteile von Grund und Boden und Gebäude im sog. „vereinfachten Verfahren“ unter Verwendung der Arbeitshilfe des Bundesministeriums der Finanzen (BMF). Danach ergab sich ein Kaufpreisanteil für Grund und Boden von 42 % (72.827 €) sowie ein Gebäudeanteil von 58 % (99.687 €). Unter dem 06.10.2015 teilte das FA der Klägerin das Ergebnis seiner Berechnung mit und kündigte an, die zeitanteilige AfA für das Streitjahr entsprechend zu ändern.

Mit dem gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013 vom 27.10.2015 berücksichtigte das FA die (zeitanteilige) AfA nur noch in Höhe von 743 € und minderte den Werbungskostenüberschuss bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf (insgesamt) ./. 20.257,01 €.

Mit ihrem hiergegen gerichteten Einspruch legte die Klägerin ein Gutachten des öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen A für die Bewertung von Grundstücken vom 24.04.2016 vor, in dem dieser den Anteil des Gebäudes unter Anwendung des Ertragswertverfahrens mit 84,37 % ermittelt hatte. Das FA vertrat im Einspruchsverfahren demgegenüber die Auffassung, dass das Ertragswertverfahren vorliegend nicht zur Wertfindung geeignet sei und der Gebäudeanteil (einschließlich Außenanlagen) nach dem anzuwendenden Sachwertverfahren bei einem Gesamtsachwert in Höhe von 52.086 € -ausweislich eines Gutachtens der Bewertungsstelle des Finanzamts Z- lediglich 51 % (= 26.166 €) betrage.

In ihren Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für die Jahre 2014 bis 2016 erklärte die Klägerin ebenfalls Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung des Immobilienobjekts in X unter Berücksichtigung einer Jahres-AfA von jeweils 2.910 €. Das FA berücksichtigte demgegenüber -wie schon im Streitjahr 2013- lediglich eine Jahres-AfA in Höhe von jeweils 2.229 € und stellte in den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 17.08.2016 (für 2014), vom 16.09.2016 (für 2015) und vom 23.08.2017 (für 2016) die erklärten Werbungskostenüberschüsse jeweils entsprechend geringer fest. Die Klägerin legte auch gegen die Feststellungsbescheide für die Streitjahre 2014 bis 2016 fristgerecht Einspruch ein und berief sich hinsichtlich der Höhe der anzusetzenden Jahres-AfA auf das bereits im Einspruchsverfahren betreffend das Streitjahr 2013 vorgelegte Sachverständigengutachten vom 24.04.2016.

Die Einsprüche der Klägerin hatten keinen Erfolg. In seiner Einspruchsentscheidung betreffend die Streitjahre 2013 bis 2016 vom 07.12.2018 stellte das FA -ausgehend von einem Gebäudeanteil in Höhe von nur noch (51 % von 172.514 € =) 87.982 €- die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Streitjahre 2013 bis 2016 unter Berücksichtigung einer Jahres-AfA in Höhe von jeweils 1.760 € fest. Auf die damit einhergehende Verböserung hatte das FA zuvor mit Schreiben vom 21.09.2017 hingewiesen.

Im Zuge des hiergegen gerichteten Klageverfahrens hat das Finanzgericht (FG) zunächst Beweis erhoben durch Einholung eines im Rahmen eines Erörterungstermins zu erstattenden mündlichen Sachverständigengutachtens (Beweisbeschluss vom 06.05.2019). Im Erörterungstermin vom 22.08.2019 hat der vom FG mit der Gutachtenerstellung beauftragte, öffentlich bestellte und vereidigte Sachverständige S sein Gutachten (mündlich) erstattet, eine vom 22.08.2019 datierende schriftliche Zusammenfassung des Gutachtens übergeben und -ausweislich des über den Erörterungstermin gefertigten Protokolls- hierzu im Zuge seiner Befragung dargelegt, dass zur zutreffenden Bestimmung der Anteile von Gebäude sowie von Grund und Boden im Streitfall „das Ertragswertverfahren das einzig anwendbare Verfahren“ sei und sich danach ein Gebäudewertanteil von 81,07 % ermittele. In der schriftlichen Zusammenfassung seines Gutachtens hat der Sachverständige S überdies ausführlich dargelegt, weshalb er das Sachwertverfahren im Streitfall zur Wertfindung für ungeeignet halte. Die Klägerin hat sodann ihre Klageanträge im finanzgerichtlichen Verfahren an die vom Sachverständigen S in seinem Gutachten vom 22.08.2019 ermittelten Werte angepasst und beantragt, die AfA in den Streitjahren aus einer Bemessungsgrundlage zu gewähren, die einen Gebäudewertanteil von 81,07 % berücksichtige.

Durch weiteren Beweisbeschluss vom 10.01.2020 hat das FG dem Sachverständigen S aufgegeben, sein Gutachten vom 22.08.2019 zu ergänzen und die Aufteilung der Anschaffungskosten des Immobilienobjekts in X auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude -statt unter Anwendung des Ertragswertverfahrens- nach dem Sachwertverfahren zu ermitteln. In seinem unter dem 29.07.2020 vorgelegten schriftlichen Gutachten hat der Sachverständige S -entsprechend den Vorgaben des Beweisbeschlusses vom 10.01.2020- einen Sachwert in Höhe von 104.937 € ermittelt, der sich zu 30,47 % auf Grund und Boden und zu 69,53 % auf das Gebäude verteile. Bezogen auf den Kaufpreis des Immobilienobjekts von 172.514 € (= 100 %) ergaben sich der Anteil für den Grund und Boden mit 52.565 € (= 30,47 %) und der Anteil für das Gebäude mit 119.949 € (= 69,53 %). Gleichzeitig hat der Sachverständige S erneut mit umfangreichen Berechnungen und Beispielen deutlich gemacht, dass er das Sachwertverfahren im Streitfall für das falsche Bewertungsverfahren halte, da es sich bei dem maßgeblichen Immobilienobjekt in X um ein Renditeobjekt handele und die Bewertung im Sachwertverfahren zu unsachgemäßen Ergebnissen führe, die einer Plausibilitätsprüfung unter keinem denkbaren Umstand standhalte.

In der mündlichen Verhandlung vor der Einzelrichterin des FG am 30.09.2020 verpflichtete sich das FA, die angefochtenen Bescheide mit der Maßgabe zu ändern, dass in den Streitjahren 2014 bis 2016 eine Jahres-AfA in Höhe von jeweils 2.399 € und im Streitjahr 2013 eine Jahres-AfA in Höhe von 800 € berücksichtigt wird.

Vor dem Hintergrund der vom FA abgegebenen Verpflichtungserklärung wies das FG die Klage der Klägerin mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1981 veröffentlichten Urteil in vollem Umfang als unbegründet ab. Das FG führte in seinem Urteil aus, dass der von der Klägerin für das Immobilienobjekt gezahlte Gesamtkaufpreis -mangels Aufteilung im Kaufvertrag- zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA im Schätzungswege aufzuteilen sei. Die Schätzung des Werts des Grund- und Bodenanteils sowie des Gebäudeanteils sei nach den maßgeblichen Bestimmungen der Immobilienwertermittlungsverordnung -ImmoWertV- vom 19.05.2010 (BGBl I 2010, 639) mit Hilfe des Vergleichswert-, des Ertragswert- oder des Sachwertverfahrens zu ermitteln. Die Frage, nach welchem dieser -gleichwertigen- Wertermittlungsverfahren die Kaufpreisaufteilung vorzunehmen ist, habe das FG anhand der tatsächlichen Gegebenheiten des Einzelfalls zu beantworten. Die Auswahl des anzuwendenden Wertermittlungsverfahrens habe nach dem Zustand des Gebäudes, der Lage am Immobilienmarkt, den Besonderheiten und der Art des Wertermittlungsobjekts, der sonstigen Umstände des Einzelfalls, etwa der zur Verfügung stehenden Daten, sowie unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten zu erfolgen. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei bei selbstgenutzten und bei vermieteten Eigentumswohnungen (im Privatvermögen) und Mehrfamilienhäusern grundsätzlich eine Kaufpreisaufteilung unter Anwendung des Sachwertverfahrens angebracht. Denn bei ihnen sei regelmäßig davon auszugehen, dass für den Erwerb neben Ertragsgesichtspunkten und der sicheren Kapitalanlage auch die Aussicht auf einen langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des Vermögens ausschlaggebend sei. Eine Bewertung anhand des Ertragswertverfahrens sei ausnahmsweise möglich, wenn dieses aus Sicht des FG -welche hinreichend zu begründen wäre- zum zutreffenderen Wert führe und die tatsächlichen Wertverhältnisse besser abbilde.

Nach diesen Grundsätzen sei im Streitfall für die Ermittlung der Verkehrswerte das bei vermieteten Eigentumswohnungen (im Privatvermögen) grundsätzlich vorrangige Sachwertverfahren anzuwenden; aus Sicht des Gerichts bestehe kein Grund dafür, von diesem Vorrangverhältnis abzuweichen. Insbesondere sei eine Abweichung von einer Ermittlung der Verkehrswerte im Sachwertverfahren nicht schon deshalb geboten, weil die Klägerin nach ihrem eigenen Vortrag ihre Kaufentscheidung ausschließlich unter Renditegesichtspunkten getroffen und sich dabei auf Ertragswerte gestützt habe. Im Streitfall sei auch nicht ersichtlich, dass die Anwendung des Sachwertverfahrens zu einem unangemessenen Ergebnis führe.

Mit Blick auf die Aufteilung der Anschaffungskosten des Immobilienobjekts folgte das FG dem Gutachten des Sachverständigen S vom 29.07.2020, mit dem unter Zugrundelegung des Sachwertverfahrens ein Gebäudewertanteil von 69,53 % und ein Bodenwertanteil von 30,47 % ermittelt worden ist. Vor dem Hintergrund der vom FA abgegebenen Verpflichtungserklärung wies das FG die Klage der Klägerin in vollem Umfang als unbegründet ab.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin.

Die Klägerin trägt vor, das FG habe rechtsfehlerhaft die Kaufpreisaufteilung nicht einzelfallbezogen nach den realen Verkehrswerten des Grund und Bodens sowie des Gebäudes vorgenommen. Für die zur Bestimmung der AfA-Bemessungsgrundlage erforderliche Bewertung des Gebäudeanteils der streitgegenständlichen Eigentumswohnung sei kein bestimmtes Bewertungsverfahren vorgeschrieben. Vielmehr könne die Bewertung sowohl durch das Vergleichswert-, das Sachwert- wie auch durch das Ertragswertverfahren erfolgen; die Wertermittlungsverfahren stünden einander gleichwertig gegenüber. Zu Unrecht habe daher das FG die Klage mit der Begründung abgewiesen, dass bei selbstgenutzten und bei vermieteten Eigentumswohnungen im Privatvermögen hinsichtlich der Kaufpreisaufteilung ein Vorrang des Sachwertverfahrens bestehe; im Streitfall führe das vom FG -entgegen der Rechtsprechung des BFH- angewendete Sachwertverfahren überdies erkennbar zu einem unangemessenen Ergebnis. Daher sei vorliegend das Ertragswertverfahren anzuwenden, was durch zwei unabhängige Gutachten von öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen bestätigt worden sei. Beide Gutachten seien überdies zu nahezu identischen Bewertungsergebnissen gekommen.

Überdies habe das FG das Recht auf Gehör (§ 96 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-) und den Grundsatz des fairen Verfahrens (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG) verletzt sowie mit der Fassung des Urteilstenors, mit dem die teilweise begründete Klage der Klägerin mit Blick auf die im Termin zur mündlichen Verhandlung gegebene -und erst ein Jahr später im Revisionsverfahren umgesetzte- Zusage des FA in vollem Umfang als unbegründet abgewiesen wurde, gegen § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO verstoßen.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG vom 30.09.2020 – 3 K 233/18 aufzuheben und

• den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013 vom 27.10.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.12.2018 dahin zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 20.446_06 € festgestellt werden;
• den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2014 vom 17.08.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.12.2018 dahin zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 16.965,04 € festgestellt werden;
• den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2015 vom 16.09.2016 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.12.2018 dahin zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 12.438,20 € festgestellt werden;
• den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2016 vom 23.08.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.12.2018 dahin zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 11.640,96 € festgestellt werden;
• hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Im Zuge des laufenden Revisionsverfahrens hat das FA unter dem 10.09.2021 geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre erlassen. Das FA ist damit der im Termin zur mündlichen Verhandlung eingegangenen Verpflichtung, in den Streitjahren 2014 bis 2016 eine Jahres-AfA in Höhe von jeweils 2.399 € und im Streitjahr 2013 eine Jahres-AfA in Höhe von 800 € zu berücksichtigen, nachgekommen. Darüber hinaus sei nach Auffassung des FA keine höhere AfA zu berücksichtigen; die (geänderten) Bescheide seien rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Aufteilung der Gesamtanschaffungskosten auf den Grund und Boden und das Gebäude sei mithin im Streitfall anhand der von dem Gutachter S im Sachwertverfahren ermittelten Verkehrswerte vorzunehmen; denn bei Eigentumswohnungen -sowohl innerhalb als auch außerhalb von Feriengebieten- spiele bei der Anschaffung von Immobilien der Faktor der Wertsteigerung regelmäßig eine nicht nur untergeordnete Rolle; diesem sei insbesondere in den letzten Jahren ein immer größeres Gewicht zugekommen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Die Revision ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet; die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.

a) Das FG hat über die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2013 vom 27.10.2015, für 2014 vom 17.08.2016, für 2015 vom 16.09.2016 und für 2016 vom 23.08.2017, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.12.2018 entschieden. Während des Revisionsverfahrens sind unter dem 10.09.2021 geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre ergangen, die nach §§ 121, 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden sind. Damit liegen dem FG-Urteil nicht mehr wirksame Bescheide zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (§ 127 FGO).

b) Die Vorentscheidung ist auf die zulässige Verfahrensrüge der Klägerin auch deshalb aufzuheben, weil das FG mit der Fassung des Tenors des angefochtenen Urteils gegen § 100 FGO verstoßen hat.

aa) Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO hebt das Gericht im Anfechtungsverfahren den Verwaltungsakt und die etwaige Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf auf, soweit der angefochtene Verwaltungsakt rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist. Nach § 40 Abs. 1 FGO kann in den Fällen des § 100 Abs.2 FGO „auch“ die Änderung eines Verwaltungsakts begehrt werden (§ 40 Abs. 1 1. Alternative 2. Unteralternative FGO, sog. Abänderungsklage). Sind Steuerbescheide nicht in vollem Umfang, sondern nur in Höhe eines Teilbetrags der festgesetzten Steuer rechtswidrig und der Steuerpflichtige nur insoweit in seinen Rechten verletzt, bedarf es zur Beseitigung dieser Rechtswidrigkeit und der dadurch verursachten Rechtsverletzung i.S. des § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO nur einer berichtigenden Änderung des fehlerhaft festgesetzten Abgabenbetrags. § 100 Abs. 2 FGO enthält jene Form des Urteils, das auf die (ganz oder teilweise erfolgreiche) Abänderungsklage zu ergehen hat (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 100 FGO Rz 65). Danach obliegt dem FG die Festsetzung eines in den Urteilsgründen festgestellten, materiell-rechtlich zutreffenden Betrags nach pflichtgemäßem Ermessen (s.a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 16.12.1968 – GrS 3/68, BFHE 94, 436, BStBl II 1969, 192). Das ergibt sich aus der Bindung an das Klagebegehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) und aus dem Zusammenhang der Absätze 1 und 2 des § 100 FGO (Lange in HHSp, § 100 FGO Rz 65).

bb) Hat der Kläger mithin (lediglich) die Änderung eines in § 100 Abs. 2 Satz 1 genannten Verwaltungsakts -im Streitfall eines Feststellungsbescheids- beantragt, darf das FG bei (teilweise) begründeter Klage den Verwaltungsakt weder in vollem Umfang aufheben (Lange in HHSp, § 100 FGO Rz 73) noch die Klage aufgrund einer Zusage der Finanzbehörde im Termin zur mündlichen Verhandlung in vollem Umfang als unbegründet abweisen; vielmehr ist das FG zur Festsetzung eines in den Urteilsgründen festgestellten, materiell-rechtlich zutreffenden Betrags verpflichtet. Eine Ausnahme vom Grundsatz der regelmäßig erforderlichen eigenen Betragsfestsetzung durch das Gericht (§ 100 Abs. 2 Satz 1 FGO), wonach das Gericht die Änderung des Verwaltungsakts durch die Angabe der zu Unrecht berücksichtigten oder nicht berücksichtigten tatsächlichen oder rechtlichen Verhältnisse so bestimmen kann, dass die Behörde den Betrag aufgrund der Entscheidung errechnen kann, wenn die Ermittlung des festzusetzenden oder festzustellenden Betrags einen nicht unerheblichen Aufwand erfordert (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO), liegt im Streitfall erkennbar nicht vor und war nach den Gründen der angefochtenen Entscheidung vom FG auch nicht intendiert.

c) Die im Übrigen von der Klägerin behaupteten Verfahrensmängel liegen nicht vor; der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab (§ 126 Abs. 6 Satz 1 FGO).

2. Die Revision ist auch in materiell-rechtlicher Hinsicht begründet. Das FG hat im Zuge der Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage die Aufteilung der Kaufpreisanteile für Grund und Boden und Gebäude zu Unrecht nach dem Verhältnis der Sachwerte vorgenommen.

a) Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbaren Werbungskosten gehört gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch die AfA für ein zur Einkünfteerzielung genutztes Gebäude. Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG). Ist für die Anschaffung eines Immobilienobjekts ein Gesamtkaufpreis gezahlt worden, ist der Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA aufzuteilen. Zunächst sind Boden- und Gebäudewert gesondert zu ermitteln und sodann die Anschaffungskosten nach dem Verhältnis der beiden Wertanteile in Anschaffungskosten für den Grund- und Boden- sowie den Gebäudeanteil aufzuteilen (BFH-Urteile vom 21.07.2020 – IX R 26/19, BFHE 270, 133, BStBl II 2021, 372, Rz 30; vom 29.10.2019 – IX R 38/17, BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, Rz 40, m.w.N.).

Für die Schätzung des Werts des Grund- und Boden- sowie des Gebäudeanteils kann im Streitfall die ImmoWertV vom 19.05.2010 herangezogen werden, denn sie enthält anerkannte Grundsätze für die Schätzung von Verkehrswerten von Grundstücken. Nach deren Bestimmungen ist der Verkehrswert mit Hilfe des Vergleichswertverfahrens (einschließlich des Verfahrens zur Bodenwertermittlung), des Ertragswertverfahrens, des Sachwertverfahrens oder mehrerer dieser Verfahren zu ermitteln (§ 8 Abs. 1 Satz 1 ImmoWertV). Die Verfahren sind nach der Art des Wertermittlungsobjekts unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten und der sonstigen Umstände des Einzelfalls, insbesondere der zur Verfügung stehenden Daten, zu wählen; die Wahl ist zu begründen (§ 8 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV). Dabei stehen die -nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu wählenden- Wertermittlungsverfahren einander gleichwertig gegenüber (s. BFH-Urteile in BFHE 270, 133, BStBl II 2021, 372, Rz 31; Senatsbeschluss vom 15.11.2016 – IX B 98/16, BFH/NV 2017, 292, Rz 4; zur zeitlichen Anwendbarkeit der ImmoWertV vom 19.05.2010 zum Wertermittlungsstichtag 30.08.2013 s. BFH-Urteil vom 16.09.2020 – II R 1/18, BFHE 269, 406, BStBl II 2021, 594). Der Verkehrswert ist sodann aus dem Ergebnis des oder der herangezogenen Verfahren unter Würdigung seines oder ihrer Aussagefähigkeit zu ermitteln (§ 8 Abs. 1 Satz 3 ImmoWertV).

Die Ermittlung der Verkehrswertrelation ist zwar Teil der Sachverhaltsfeststellung des FG, die für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Der BFH als Revisionsgericht muss –bei Heranziehung der ImmoWertV durch die Vorinstanz– aber prüfen, ob dabei die (rechtlichen) Vorgaben der maßgeblichen Bestimmung –im Streitfall des § 8 ImmoWertV– beachtet worden sind.

b) Im Hinblick auf die Wahl des Bewertungsverfahrens zur Ermittlung der Verkehrswerte von Grund und Boden sowie Gebäude hat die höchstrichterliche Rechtsprechung nachfolgende Grundsätze aufgestellt:

aa) Zum einen hat die Rechtsprechung bei Mietwohngrundstücken im Privatvermögen -jedenfalls in der Vergangenheit- im „Regelfall“ eine Kaufpreisaufteilung unter Anwendung des Sachwertverfahrens mit der Erwägung für „angebracht“ gehalten, dass für den Erwerb einer solchen Immobilie neben Ertragsgesichtspunkten und der sicheren Kapitalanlage auch die Aussicht auf einen langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des Vermögens ausschlaggebend sein könne (z.B. BFH-Urteil vom 29.05.2008 – IX R 36/06, BFH/NV 2008, 1668, unter II.2.; BFH-Beschluss vom 23.06.2005 – IX B 132/04, BFH/NV 2005, 1798; s. hierzu Spiegelberger in Spiegelberger/Schallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 1.71; kritisch dazu Wichmann, Die Steuerberatung –Stbg– 2017, 405, 410); in diesem Zusammenhang hat der Senat aber auch hervorgehoben, dass diese Regel nur unter Berücksichtigung („… jedenfalls …“) der in den jeweiligen Streitjahren herrschenden Verhältnisse gelte (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 11.02.2003 – IX R 13/00, BFH/NV 2003, 769, unter II.2.a). Ferner hat der Senat stets betont, dass nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Einzelfalls zu entscheiden sei, welches Wertermittlungsverfahren anzuwenden ist.

bb) Zum anderen hat die Rechtsprechung bei der Bewertung von Mietwohngrundstücken im Privatvermögen auch eine Anwendung des Ertragswertverfahrens für möglich erachtet, wenn dieses zum zutreffenderen Wert geführt und die tatsächlichen Wertverhältnisse besser abgebildet hat (s. die zahlreichen Nachweise im BFH-Urteil in BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, Rz 43). Überdies hat der Senat in anderem materiell-rechtlichen Zusammenhang schon früher entschieden, dass die zur Aufteilung gebäudebezogenen Aufwands zu bestimmenden Verkehrswerte des eigengenutzten sowie des fremdvermieteten Teils eines Gebäudes nach dem Ertragswertverfahren ermittelt werden können, wenn eine Bewertung im Sachwertverfahren der zur Vermietung genutzten Flächen und der eigengenutzten Flächen wegen der unterschiedlichen Nutzbarkeit der jeweiligen Bereiche zu einem ersichtlich sachwidrigen Ergebnis führt (vgl. BFH-Urteil vom 25.05.2005 – IX R 46/04, BFH/NV 2006, 261, m.w.N.).

cc) Das Vergleichswertverfahren hat die frühere Rechtsprechung zur Ermittlung des Verkehrswerts des Boden- und des Gebäudeanteils einer privaten Eigentumswohnung als „nicht brauchbar“ angesehen, da diese Bewertungsmethode nur erlaube, die Eigentumswohnung als eine Einheit von Miteigentumsanteil und Sondereigentum zu bewerten. Daher sei das Vergleichswertverfahren mit dem Gebot der Einzelbewertung nicht vereinbar (BFH-Urteile vom 15.01.1985 – IX R 81/83, BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252, unter 1.b; vom 10.10.2000 – IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183, unter II.2.; kritisch Wichmann, Stbg 2017, 405, 410 unter Hinweis auf § 16 ImmoWertV).

dd) Von diesen Grundsätzen ausgehend hat der erkennende Senat seine Rechtsprechung in jüngster Zeit dahin fortentwickelt, dass einerseits bei umfassend sanierten, denkmalgeschützten Mietwohngebäuden die Wertanteile für Grund und Boden sowie Gebäude auf der Grundlage des Sachwertverfahrens ermittelt werden können, wenn anderweitig ermittelte Ertrags- und Vergleichswerte die tatsächlichen, an einem angemessenen Kaufpreis zu messenden Wertverhältnisse nicht einmal annähernd abbilden können (s. BFH-Urteile in BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, Rz 43; vom 29.10.2019 – IX R 39/17, BFH/NV 2020, 681, Rz 41); andererseits kann aber bei Mietwohngebäuden auch das Ertragswertverfahren anzuwenden sein, wenn es sich im Einzelfall -etwa mit Blick auf den Renovierungszustand oder die begehrte innerstädtische Lage- um Renditeobjekte handelt und das Sachwertverfahren nicht in gleicher Weise zur Wertfindung geeignet erscheint, weil der mit dieser Methode ermittelte Wert ganz erheblich von dem zwischen den Kaufvertragsparteien vereinbarten und tatsächlich gezahlten Kaufpreis abweicht (s. BFH-Beschlüsse vom 27.11.2017 – IX B 144/16, BFH/NV 2018, 218, Rz 6, die Vorinstanz [FG Köln vom 10.11.2016 – 6 K 110/12, juris] bestätigend, und vom 18.02.2020 – IX B 99/19, nicht veröffentlicht, die Vorinstanz [FG Hamburg vom 01.10.2019 – 1 K 16/18, juris] bestätigend).

c) Der Senat hält an den dargelegten Rechtsprechungsgrundsätzen zur Aufteilung eines Gesamtkaufpreises durch getrennte Ermittlung des Verkehrswerts von Grund und Boden sowie Gebäude unter Rückgriff auf die (gleichwertigen) Wertermittlungsverfahren der ImmoWertV fest.

aa) Die genannten Grundsätze haben weiterhin ihre Berechtigung und werden -soweit ersichtlich- in Rechtsprechung, Finanzverwaltung (H 7.3 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2021, Stichwort „Kaufpreisaufteilung“) und Literatur (vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, 41. Aufl., § 6 Rz 122 ff.; Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 6 Rz 49 f.; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 7 Rz 42; Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz 140 ff.; Dornheim in Bordewin/Brandt, § 21 EStG Rz 142 „Gesamtkaufpreis“; Rade in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 311; Brandis/Heuermann/Brandis, § 7 EStG Rz 241; Spiegelberger in Spiegelberger/Schallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 1.71; Kaminski in Steuerberater Handbuch 2019, 27. Aufl., Immobilieninvestitionen durch Privatpersonen, Rz 1273; Wüllenkemper, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1905) jedenfalls nicht grundsätzlich in Frage gestellt (kritisch aber Jacoby/Geiling, Deutsches Steuerrecht 2020, 481, 484; Wichmann, Stbg 2017, 405, 410).

Der Senat nimmt den Streitfall indes erneut zum Anlass hervorzuheben, dass sich aus seiner bisherigen Rechtsprechung kein steuerrechtlicher -insbesondere kein typisierender- Vorrang bestimmter Wertermittlungsverfahren für bestimmte Gebäudearten ergibt. Das bedeutet, dass sich die Wahl der Ermittlungsmethode einer Verallgemeinerung schon dem Grunde nach entzieht (BFH-Urteil in BFHE 270, 133, BStBl II 2021, 372, Rz 38, m.w.N. zur älteren Rechtsprechung) und auch nicht auf ein -„fallgruppenspezifisch vorrangiges“- Wertermittlungsverfahren beschränkt werden kann; denn einen von der Beurteilung im Einzelfall unabhängigen „Vorrang“ einzelner Bewertungsmethoden bei bestimmten Objektarten kann es -entgegen den dahin gehenden Formulierungen im angefochtenen Urteil des FG- schon von Gesetzes wegen (vgl. § 8 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV, s. nachfolgend bb) nicht geben. Soweit aus einzelnen Formulierungen älterer Senatsentscheidungen (einengend s. etwa BFH-Urteil in BFHE 143, 61, BStBl II 1985, 252, unter 1.b) etwas Gegenteiliges gefolgert werden könnte, hält der Senat hieran nicht fest; insbesondere besteht auch keine Rechtfertigung für eine vorrangige Anwendung des Sachwertverfahrens.

bb) Aus den Bestimmungen der ImmoWertV ergibt sich kein Vorrang bestimmter Wertermittlungsverfahren. Nach § 8 Abs. 1 Satz 2 ImmoWertV sind die Wertermittlungsverfahren vielmehr nach der Art des Wertermittlungsobjekts unter Berücksichtigung der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bestehenden Gepflogenheiten und der sonstigen Umstände des Einzelfalls zu wählen. Die ImmoWertV ist auch nicht abschließend; es besteht die Möglichkeit, Wertermittlungsverfahren weiterzuentwickeln oder neue Verfahren zu entwickeln (vgl. Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 16.01.1996 – 4 B 69/95, Baurecht 1996, 522, zur WertV 1972). Diese (baurechtliche) Ausgangslage schließt es aus, dass die finanzgerichtliche Rechtsprechung ein bestimmtes Verfahren zur Ermittlung des Verkehrswerts eines bebauten Grundstücks bindend vorgibt. Eine Rechtfertigung, von dem (baurechtlichen) Grundsatz der Gleichwertigkeit der Bewertungsverfahren aus steuerrechtlichen Gründen abzuweichen, besteht nicht. Nach Ansicht des Senats verbietet es insbesondere der Grundsatz der Einzelbewertung nicht, einen einheitlichen Kaufpreis nach dem Verhältnis der Ertragswerte auf Grund und Boden einerseits sowie Gebäude andererseits aufzuteilen. Obwohl der Ertragswert des Gebäudes nur in der Weise ermittelt werden kann, dass von dem für die Vermietung des gesamten Grundstücks erzielten Reinertrag der Verzinsungsbetrag des Bodenwerts abgezogen wird, handelt es sich doch um eine Methode, mit der der Wert des Gebäudes als solcher ausreichend sicher geschätzt werden kann. Dabei darf die Ertragswertmethode nicht mit dem von der Rechtsprechung des BFH verworfenen „Restwertverfahren“ verglichen werden, bei dem vom gezahlten Kaufpreis zunächst der Grundstückswert abgezogen und lediglich der verbleibende Rest den Anschaffungskosten des Gebäudes zugerechnet wird (vgl. auch BFH-Beschluss vom 24.02.1999 – IV B 73/98, BFH/NV 1999, 1201, unter 1.e cc; kritisch zur Verwerfung der Restwertmethode Wichmann, Stbg 2017, 405, 415).

cc) Soweit der BFH bislang schwerpunktmäßig eine Bewertung von Geschäftsgrundstücken im Ertragswertverfahren für angezeigt gehalten und dabei auf deren Charakter als Renditeobjekte abgestellt hat, ist darauf hinzuweisen, dass im Kontext der aktuellen wirtschaftlichen Entwicklung -d.h. der dynamischen Entwicklung des Immobilienmarktes und des (jedenfalls bis vor kurzem) noch sehr niedrigen Zinsniveaus- auch reine Wohnimmobilien als Renditeobjekte angesehen werden. Dementsprechend liegen auch dem Erwerb von zur Vermietung bestimmtem Wohnungseigentum regelmäßig Ertragsüberlegungen zugrunde (Wichmann, Stbg 2017, 405, 412 unter Hinweis auf den Gesichtspunkt der beim Kauf ersparten Aufwendungen). Die Verhältnisse unterscheiden sich damit von denen in früheren Jahren, für die der BFH davon ausgegangen ist, dass für den Erwerb von Mietwohngrundstücken neben Ertragsgesichtspunkten und dem Aspekt der sicheren Kapitalanlage vor allem die Aussicht auf einen langfristigen steuerfreien Wertzuwachs des Vermögens ausschlaggebend waren (zur situativen Berücksichtigung der in den jeweiligen Streitjahren herrschenden Verhältnisse s. BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 769, unter II.2.a). Vor diesem Hintergrund verbietet es sich, das Ertragswertverfahren außerhalb der Bewertung von Geschäftsgrundstücken von vornherein für weniger geeignet (und mithin für nachrangig) zu halten.

dd) Neben diesen dogmatischen Erwägungen kommt in rechtstatsächlicher Hinsicht hinzu, dass in der Praxis der Immobilienbewertung das Sachwertverfahren keineswegs überwiegt. Vielmehr entspricht es den Gepflogenheiten des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs, sowohl das -im Einzelfall ggf. zu realistischen Werten führende- Vergleichswertverfahren bei der Ermittlung von Bodenwerten und -bei Vorliegen einer ausreichenden Datenbasis- auch bei bebauten Grundstücken anzuwenden, als auch auf das Ertragswertverfahren zurückzugreifen, wenn vergleichbare Objekte üblicherweise mit der Absicht erworben werden, Erträge zu erzielen und/oder den Wert des eingesetzten Kapitals zu vermehren, sowie eine Anwendung des Sachwertverfahrens in Betracht zu ziehen, wenn es sich um „Sonderobjekte“ (etwa denkmalgeschützte Immobilien, s. BFH-Urteile in BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, und in BFH/NV 2020, 681) handelt oder wenn vergleichbare Objekte regelmäßig durch Käufer erworben werden, deren Alternative im Neubau eines entsprechenden Objekts besteht, was am ehesten bei eigengenutzten (Wohn-)Immobilien der Fall sein dürfte.

In der Praxis der Immobilienbewertung wird dem Ertragswertverfahren -jedenfalls in den Fällen, in denen hinreichend vergleichbare Kauffälle nicht verfügbar sind- die weiteste Verbreitung zugesprochen. Dies soll für nahezu alle Gebäudearten gelten, auch für Wohn- und Teileigentum (Jacoby, Kaufpreisaufteilung für bebaute Grundstücke – Problematik und Lösungsansatz, 2018, S. 4, 51 und 135). Zum Teil wird aber auch -jedenfalls bei der Wertermittlung von Eigentumswohnungen- eine Dominanz des Vergleichswertverfahrens gesehen (Wichmann, Stbg 2017, 405, 410 f., m.w.N.). Der Senat braucht dem nicht weiter nachzugehen; eine Prädominanz des Sachwertverfahrens besteht bei dem im Streitfall zu bewertenden Immobilienobjekt jedenfalls nicht.

d) Das FG hat die dargelegten Grundsätze der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht hinreichend beachtet.

aa) Im Ansatzpunkt zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass im Streitfall eine Aufteilung des von der Klägerin gezahlten Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude nach den jeweiligen realen Verkehrswerten vorzunehmen war, da eine zwischen den Vertragsparteien vereinbarte Kaufpreisaufteilung im Kaufvertrag nicht enthalten war. Bei der Beantwortung der Frage, nach welchem Wertermittlungsverfahren die Kaufpreisaufteilung im vorliegenden Fall vorzunehmen ist, ist das FG indes zu Unrecht davon ausgegangen, dass das Sachwertverfahren „grundsätzlich vorrangig“ sei und auch kein Grund bestehe, von diesem (vermeintlich bestehenden) Vorrangverhältnis abzuweichen. Mit diesem Schluss ist das FG rechtfehlerhaft von der höchstrichterlichen Rechtsprechung abgewichen, wonach die Frage, nach welchem Wertermittlungsverfahren die Kaufpreisaufteilung vorzunehmen ist, unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls zu beantworten ist und sich die Wahl der Ermittlungsmethode einer Verallgemeinerung entzieht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 270, 133, BStBl II 2021, 372, Rz 29, 38, m.w.N.).

bb) Die von Seiten des FA unter Verwendung der Arbeitshilfe des BMF ermittelten Kaufpreisanteile von Grund und Boden sowie Gebäude können im Streitfall der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden; der Senat verweist insoweit auf sein Urteil in BFHE 270, 133, BStBl II 2021, 372. Auch der vom FA im Einspruchsverfahren ermittelte Verkehrswert des Immobilienobjekts (Gesamtsachwert: 52.086 €) verfehlt die realen Wertverhältnisse (Kaufpreis ohne Anschaffungsnebenkosten: 158.500 €) in so grundsätzlicher Weise, dass er der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden kann.

cc) Schließlich führt auch die vom FG im angefochtenen Urteil vorgenommene Verengung der Verkehrswertermittlung auf das -aus seiner (unzutreffenden) Sicht „vorrangige“- Sachwertverfahren zu Verkehrswerten, welche der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden können. Aufgrund des Unterschieds zwischen der vom Sachverständigen S im Erörterungstermin (nach Maßgabe des Ertragswertverfahrens) abgegebenen Verkehrswertschätzung für das Gesamtobjekt in Höhe von 157.484 € und der aufgrund des Beweisbeschlusses vom 10.01.2020 im Ergänzungsgutachten vom 29.07.2020 (nach Maßgabe des Sachwertverfahrens) abgegebenen Verkehrswertschätzung in Höhe von 104.937 € zu den tatsächlich von der Klägerin getragenen Anschaffungskosten (158.500 €) wird deutlich, dass dem Anschaffungsvorgang auf Seiten der Klägerin nicht lediglich (und auch nicht schwerpunktmäßig) Erwägungen zur Schaffung von wertstabilem Vermögen und/oder der Erzielung nicht steuerbarer Wertsteigerungen -deren Fortbestand in der Zukunft ohnehin nicht garantiert werden kann- zugrunde gelegen haben können. Vielmehr waren nach den von der Klägerin hinreichend dargelegten Umständen des Einzelfalls die aus dem Objekt erzielbaren Erträge (und eben nicht der Wert der erworbenen Bausubstanz) für die Kaufentscheidung bestimmend. Der in dem augenscheinlichen Wertunterschied zutage tretende Makel haftet dem Sachwertgutachten an und führt dazu, dass die dem Gutachten zugrunde gelegte Methode als zur Wertfindung ungeeignet angesehen werden muss.

dd) Bei dem im Streitfall zu bewertenden Immobilienobjekt handelt es sich um eine in einer beliebten Ferienregion gelegene, ausschließlich zur Fremdvermietung bestimmte Ferienwohnung. Derartige Objekte werden im Regelfall unter Renditegesichtspunkten erworben (vgl. BFH-Urteil vom 02.07.2019 – IX R 18/18, BFH/NV 2020, 9, Rz 15). Vor diesem Hintergrund erscheint es sachgerecht, die Aufteilung des von der Klägerin gezahlten Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude nach Ertragswertgesichtspunkten vorzunehmen. Dem FG liegen hierzu mit dem Gutachten des Sachverständigen A vom 24.04.2016 und dem Gutachten des Sachverständigen S vom 22.08.2019 zwei nach Ertragswertgesichtspunkten ermittelte, annähernd betragsidentische Verkehrswerte (Sachverständiger A: Gesamtertragswert 161.200 €; Gebäudeertragswert 136.000 € = 84,37 %; Bodenwertanteil 25.200 € = 15,63 %. Sachverständiger S: Gesamtertragswert: 157.484 €; Gebäudeertragswert 127.676 € = 81,07 %; Bodenwertanteil: 29.808 € = 18,93 %) vor, welche die realen Wertverhältnisse abzubilden vermögen und daher nach Auffassung des Senats einer Schätzung zugrunde gelegt werden können.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtszug Gelegenheit haben, die Aufteilung des von der Klägerin gezahlten Gesamtkaufpreises auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude nach Maßgabe dieser nach Ertragswertgesichtspunkten ermittelten Verkehrswerte sachgerecht zu schätzen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Der BFH hat u. a. zu der Frage Stellung genommen, ob eine im Jahre 2011 erteilte Restschuldbefreiung auch dann in das Jahr der Betriebsaufgabe (2005) zurückwirkt, wenn diese erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt (Az. X R 28/19).

Leitsatz

1. Die Erteilung der Restschuldbefreiung im Rahmen eines Insolvenzverfahrens stellt für die Ermittlung des Gewinns aus einer Betriebsaufgabe auch dann ein rückwirkendes Ereignis dar, wenn der Betrieb erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgegeben worden ist (Fortführung des Senatsurteils vom 13.12.2016 – X R 4/15, BFHE 256, 392, BStBl II 2017 S. 786).
2. Die aus der Restschuldbefreiung resultierenden Steuern sind im Fall der Betriebsaufgabe nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens Masseverbindlichkeiten i. S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, da sie Folge der Verwaltung durch den Insolvenzverwalter sind.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH entschied u. a., dass bei der Bewertung eines Grundstücks für Zwecke der Schenkungsteuer bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens vorrangig die von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreise heranzuziehen sind (Az. II R 14/20).

Leitsatz

1. Bei der Bewertung eines Grundstücks für Zwecke der Schenkungsteuer sind bei Anwendung des Vergleichswertverfahrens vorrangig die von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreise heranzuziehen.
2. Liegen keine vom Gutachterausschuss ermittelten Vergleichspreise vor, kann sich der Vergleichspreis nach § 183 Abs. 1 Satz 1 BewG auch aus einem zeitnah zum Bewertungsstichtag vereinbarten Kaufpreis für das zu bewertende Grundstück ergeben.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat zu Fragen der Energiesteuerentlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG entschieden (Az. VII R 37/20).

Leitsatz

1. Die Verbrennung von Erdgas kann neben dem Verheizen einen zweiten Verwendungszweck i. S. von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG haben, wenn dadurch eine Schutzgasatmosphäre erzeugt wird, die für den Produktionsprozess erforderlich ist.
2. Bei der Prüfung dieser Voraussetzung kommt es auf die tatsächliche Verwendung des Energieerzeugnisses und den tatsächlich durchgeführten Produktionsprozess an und nicht auf die theoretische Möglichkeit, das Energieerzeugnis durch ein anderes ersetzen zu können oder das Verfahren auf eine andere Weise durchzuführen.
3. Gleichzeitigkeit i. S. von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG liegt vor, wenn das Energieerzeugnis im Rahmen eines einheitlichen industriellen Prozesses oder Verfahrens sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke verwendet wird.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 30.10.2019 – 4 K 2686/17 VE aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb an ihrem Standort in A … Kohlemahlanlagen zur Herstellung von Kohlestaub durch Mahlen und Trocknen von Rohkohle.

Diese Anlagen arbeiteten entsprechend ihrer Betriebsgenehmigung wie folgt:

Zum fünf bis zehn Minuten dauernden Anfahren der Anlage wurde der mit Erdgas betriebene Prozessgaserzeuger gestartet und auf Temperatur gebracht, während die eigentliche Kohlemühle und die Filteranlage noch abgekoppelt waren. Die Rauchgase entwichen über den Anfahrkamin, da sie für den Einsatz in der Kohlemühle noch zu heiß waren. In die Kohlemühle und in die Filteranlage wurde gleichzeitig Stickstoff eingeleitet, so dass der Sauerstoffgehalt in diesen Anlagen unter 2 % lag (erste Phase).

In den folgenden zehn bis 30 Minuten wurden zunächst der Anfahrkamin geschlossen, die Klappen zur Kohlemühle geöffnet und der Hauptventilator und die Filterreinigung eingeschaltet. Mit dem Rauchgas wurde die Anlage auf eine Temperatur von mehr als 80°C gebracht, so dass die zuvor in Bunkern gelagerte Rohkohle eingegeben werden konnte. Zugleich wurde weiter Stickstoff eingedüst, um den Anstieg des Sauerstoffgehalts, der bis zu 10 % erreichen konnte, zu minimieren (zweite Phase).

Für die geschilderten Anfahrvorgänge wurden durchschnittlich zwischen 0,09 und 0,13 % des insgesamt eingesetzten Erdgases verbraucht.

Hatte die Anlage eine Temperatur von mehr als 80°C erreicht, wurden die Kohlemühle und kurz danach die Rohkohlezuteilung zugeschaltet (dritte Phase). Durch die heißen Rauchgase wurde Wasser aus der zerkleinerten Rohkohle verdampft und zusammen mit der Staubkohle zum Filter transportiert. Im Filter wurde das Prozessgas (Rauchgas und Wasserdampf) von der Kohle getrennt. Die dort abgeschiedene Staubkohle wurde über Förderschnecken und Zellradschleusen aus dem Filter ausgetragen und pneumatisch zu den Staubbunkern gefördert.

Ein Teilstrom des Prozessgases wurde sodann dem Prozessgaserzeuger wieder zugeführt und kühlte die Rauchgase auf höchstens 450°C herunter. Dadurch entstand ein inertes Prozessgas, das eine explosionsfähige Atmosphäre verhinderte und die Zufuhr von Stickstoff unnötig machte. Das nicht dem Prozessgaserzeuger zugeführte Prozessgas wurde in die Atmosphäre geleitet.

Nach Angaben der Klägerin wurden durchschnittlich 73 bis 80 % des Brüdens (hier: mit Wasserdampf gesättigtes Rauchgas-Luftgemisch, das beim Trocknen von Feststoffen entsteht) mehrfach verwendet, während 20 bis 27 % in die Atmosphäre geleitet wurden.

Kam es zu einem übermäßigen Temperatur- und Sauerstoffanstieg, wurde in die Anlage hinter dem Prozessgaserzeuger Wasser eingedüst.

Auf fristgerechten Antrag der Klägerin gewährte ihr der Beklagte und Revisionskläger (Hauptzollamt -HZA-) eine Vergütung für im Jahr 2012 eingesetztes Erdgas nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d des Energiesteuergesetzes i.d.F. des Art. 1 Nr. 16 des Gesetzes zur Änderung des Energiesteuer- und des Stromsteuergesetzes vom 01.03.2011 -EnergieStG- (BGBl I 2011, 282).

Auf Anordnung des HZA führte das Hauptzollamt … bei der Klägerin eine Außenprüfung durch, die u.a. die Energiesteuerentlastung der Klägerin nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG im Jahr 2012 zum Gegenstand hatte. Im Prüfungsbericht vom 24.06.2013 kam der Prüfungsbeamte zu dem Ergebnis, dass die Voraussetzungen dieser Entlastung gegeben seien.

Das HZA folgte dieser Beurteilung jedoch nicht und forderte mit Steueränderungsbescheid vom 07.02.2014 die für das Jahr 2012 gewährte Entlastung in Höhe von X € zurück, wobei es der Klägerin für den gleichen Zeitraum Entlastungen nach den §§ 54 und 55 EnergieStG in Höhe von (zusammen) Y € bewilligte. Unter Berücksichtigung dieser Entlastungen betrug die von der Klägerin zu leistende Rückzahlung X-Y €. Zur Begründung der Rückforderung führte das HZA aus, das verbrannte Erdgas sei nur zur Erzeugung von Wärme und nicht gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken verwendet worden. Das Rauchgas sei überwiegend als Trocken- und Transportmedium dem Prozess zugeführt worden und habe erst durch den bei der Trocknung der Kohle entstehenden Wasserdampf die erforderliche Inertisierung bewirken können. Die chemische Zusammensetzung des Rauchgases sei nicht definiert worden, zumal es auch nicht unmittelbar, sondern erst nach einer Abkühlung von über 1 000°C auf ca. 450°C in die Kohlemühle eingeführt worden sei.

Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, der Klägerin stehe der Vergütungsanspruch nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG zu, weil das Erdgas im Streitfall nicht nur zum Verheizen, sondern auch zur Erzeugung eines Prozessgases verwendet worden sei. Denn es stelle die nicht explosionsfähige Atmosphäre in den Kohlemahlanlagen her, wobei es durch seine Restwärme auch die gewollte Entstehung von Wasserdampf bewirke. Zudem entferne es gleichzeitig die Feuchtigkeit aus der gemahlenen Kohle. Folglich werde das Erdgas zur Erzeugung des für die Kohlemahlanlagen erforderlichen inerten Prozessgases benötigt und nicht nur als Heizstoff. Aufgrund der klar definierten Parameter für das Prozessgas sei auch seine Zusammensetzung eindeutig beschrieben. Die Zugabe des im Vergleich zum Prozessgas kühlen Brüdens in den Prozessgaserzeuger sei nicht lediglich die Verwendung eines Rückstands, sondern für die Herstellung des inerten Prozessgases zwingend erforderlich. Ohne diese Zugabe würde das noch zu heiße Rauchgas den geforderten Explosionsschutz nicht leisten können. Während des Anfahrens der Anlage bis zur Zuführung des Brüdens in den Prozessgaserzeuger bestehe das für den Betrieb der Anlage erforderliche inerte Gas aus dem Rauchgas, vermischt mit Stickstoff, und dem beim Trocknen der Kohle entstehenden Wasserdampf. Auch insoweit sorge das Rauchgas mit für die erforderliche inerte Gasmischung zur Sicherung der Mahlanlage und bewirke die Trocknung der Kohle. Sobald das aus Rauchgas, Wasserdampf und zunächst noch vorhandenem Stickstoff bestehende Gemisch (der Brüden) nach Passieren der Filter abgeschieden und dem Prozessgaserzeuger wieder zugeführt worden sei, erzeuge die Anlage zeitgleich mit der Staubkohle das für ihren Betrieb erforderliche Inertgas. Die Verbrennung des Erdgases diene somit nicht in erster Linie der Trocknung des Kohlestaubs, sondern der Herstellung des Inertgases. Denn das Rauchgas müsse zur Verwendung in den Kohlemahlanlagen von ursprünglich 1 000°C auf höchstens 450°C abgekühlt werden, um seine Funktion als inertes Gas auszufüllen, was durch Zuführung des Brüdens geschehe. Andernfalls wäre die Explosionsgefahr nicht ausgeschlossen. Weitere einengende Anforderungen seien an die Annahme eines doppelten Verwendungszwecks nicht zu stellen. Darauf, dass die Kohlemahlanlagen auch anders, nämlich mit einer alleinigen Inertisierung durch den Einsatz von Stickstoff hätten konstruiert werden können, komme es nicht an. Zudem wäre die Notwendigkeit einer Nichtsubstituierbarkeit auch nicht mit Art. 2 Abs. 4 Buchst. b der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Energiesteuerrichtlinie) -EnergieStRL- (Amtsblatt der Europäischen Union 2003, Nr. L 283, 1) zu vereinbaren.

Dagegen wendet sich das HZA mit seiner Revision, die es sowohl mit Sachrügen als auch mit Verfahrensrügen begründet. Bei dem streitgegenständlichen Herstellungsprozess sei kein doppelter Verwendungszweck gegeben und es liege demnach kein begünstigter Prozess i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG i.V.m. Art. 2 Abs. 4 Buchst. b zweiter Anstrich EnergieStRL vor. Es sei zu klären, ob bereits in der Anfahrphase das Entstehen einer inerten Gasmischung aus Rauchgas, Stickstoff und Wasserdampf neben dem Verheizen des Erdgases einen zweiten Verwendungszweck darstelle. Es stelle sich ferner die Frage, ob in der Entwicklung des „Prozessgases“, welches sich infolge der Rückführung eines Teils der kühleren, wasserdampfhaltigen Verbrennungsgase zum entstandenen Rauchgas bilde, aufgrund seiner inerten Eigenschaften ein zweiter Verwendungszweck neben dem Verheizen des Erdgases liege. Das bei der Verbrennung erzeugte Rauchgas sei im Anfahrprozess der Anlage nicht erforderlich, um die Anlage zu inertisieren, da dies bereits durch die Zuführung von Stickstoff erfolge. Das FG habe verkannt, dass in den ersten zehn Minuten der Anfahrphase das im Prozessgaserzeuger erzeugte Rauchgas über den Anfahrkamin abgelassen und noch nicht in die Kohlemühle eingeleitet werde. In diesem Zeitraum werde die Kohlemühle allein durch Stickstoff inertisiert. Auch das Entstehen eines inerten Prozessgases im eigentlichen Herstellungsprozess, also das Herabkühlen der Rauchgase durch Rückführung von Rauchgas-Wasserdampf-Brüden, stelle keine Verwendung zu zweierlei Zwecken dar. In der Verwendung des Rauchgas-Wasserdampf-Brüdens selbst liege nur eine thermische Nutzung zum Entfeuchten und Trocknen der Staubkohle. Bei Wasserdampf handele es sich zudem um einen Rückstand des Herstellungsprozesses, der lediglich verwertet werde. Darüber hinaus verwende das FG den Begriff des Prozessgases uneinheitlich. Zudem sehe das FG zweierlei Verwendungszwecke für die im Prozessgaserzeuger insgesamt eingesetzte Menge Erdgas, obwohl jeweils nur Teilströme des Brüdens in den Prozessgaserzeuger zurückgeführt würden. Bei der Trocknung der in Rede stehenden Kohle werde keine Substanz gewonnen, die für die Herstellung der Staubkohle erforderlich sei.

Eine Verwendung zu zweierlei Verwendungszwecken sei auch deshalb ausgeschlossen, weil bei dem Herstellungsprozess des gemahlenen Kohlestaubs auch ausschließlich Stickstoff statt des aus Erdgas erzeugten „Prozessgases“ hätte eingesetzt werden können. Ausgehend von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei Voraussetzung für das Vorliegen eines zweiten Verwendungszwecks, dass das Rauchgas nur durch Verbrennen des Erdgases erzeugt werden könne und zudem einen unerlässlichen Einsatzstoff für die Herstellung der Staubkohle selbst darstelle. Die Anlage sei außerdem früher mit Stickstoff betrieben worden. Stickstoff werde auch immer dann zusätzlich eingesetzt, sobald der Grenzwert von 10 % an Sauerstoff in der Kohlemühle überschritten werde. Eine die Entlastungsfähigkeit ausschließende Substituierbarkeit liege somit auch dann vor, wenn rein innerbetriebliche Gründe gegen die tatsächliche Verwendung des Substituts sprächen. Käme es nicht auf die abstrakte Möglichkeit der Substituierung an, sondern auf die tatsächliche Handhabung, könne die Regelung einer zweierlei Verwendungszwecke ausschließenden Substituierbarkeit durch einen gewillkürten Einsatz eines Energieerzeugnisses unterlaufen werden.

Das FG habe weiterhin den Anspruch des HZA auf rechtliches Gehör verletzt, indem es zwar im Tatbestand das Erfordernis der Zuführung von Stickstoff im Anfahrbetrieb mehrfach eingeräumt habe, aber in den Entscheidungsgründen auf seinen Vortrag, dass die Möglichkeit eines ausschließlichen Betreibens der Anlage mit Stickstoff dokumentiert sei, nicht eingegangen sei. Das FG habe ferner gegen den Inhalt der Akten verstoßen und damit die Grundsätze der richterlichen Überzeugungsbildung verletzt. Schließlich sei das Urteil teilweise nicht mit Gründen versehen.

Das HZA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Klägerin erwidert, sie verbrenne das Erdgas, um daraus vorrangig ein Inertgas zu erzeugen, das für das sichere und genehmigungskonforme Betreiben ihrer Kohlemahlanlagen unverzichtbar sei, weil diese technisch und genehmigungsrechtlich so konzipiert seien, dass der Explosionsschutz durch den gezielten Einsatz des aus dem zuvor verbrannten Erdgas hergestellten Prozessgases gewährleistet werde. Zusätzlich sorge das Prozessgas durch seine Wärme für die ebenfalls notwendige Trocknung des Kohlematerials. Bei dem Betrieb der Anlage gehe es nicht vorrangig um ein Trocknen von Kohle, sondern vielmehr um deren Mahlung und den dafür unverzichtbaren Explosionsschutz. Rauchgas sei ein unverzichtbarer Bestandteil des Brüdens. Nicht schon allein das Rauchgas, sondern erst der nach physikalischen Erfordernissen in der Anlage kontrolliert erzeugte Brüden bewirke als Prozessgas die Inertisierung der Kohlemahlanlage. Das HZA habe über Jahre die beantragte Energiesteuerentlastung gewährt. Es sei nicht zutreffend, dass auch allein Stickstoff zur Inertisierung eingesetzt werden könne, weil die Anlagen darauf technisch nicht ausgelegt und für die ausschließliche Verwendung von Stickstoff nicht genehmigt seien. Reiner Stickstoff komme nur kurzzeitig ergänzend zum Einsatz, weshalb eine Substituierbarkeit nicht gegeben sei. Im Übrigen sei die Annahme des HZA, das Erdgas werde letztlich thermisch zum Entfeuchten und Trocknen der Staubkohle genutzt, schon deshalb nicht nachvollziehbar, weil ein zum Zweck der Trocknung einzusetzendes Rauchgas nicht zuvor befeuchtet werde. Zudem werde das Rauchgas vor seiner Nutzung abgekühlt. Den vom HZA zitierten Gerichtsentscheidungen hätten andere Sachverhalte zugrunde gelegen. Das direkte Einblasen von Stickstoff erfolge lediglich bei Bedarf als kurzzeitige Notfall-Inertisierung im Falle eines plötzlichen Eindringens von Falschluft und einem dadurch bedingten Anstieg der Sauerstoffkonzentration sowie während der Sonderbetriebszustände des An- und Abfahrens. Die erhobenen Verfahrensrügen seien unberechtigt. Im Übrigen habe das HZA auch keine Beweisanträge zur Klärung des zu beurteilenden Sachverhalts gestellt.

II.

Die Revision ist begründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Sie ist daher aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

1. Gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG wird auf Antrag eine Steuerentlastung gewährt für Energieerzeugnisse, die nachweislich nach § 2 Abs. 1 Nr. 9 und 10, Abs. 3 Satz 1 oder Abs. 4a EnergieStG versteuert worden sind und von einem Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. des § 2 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes gleichzeitig zu Heizzwecken und zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet worden sind.

Mit § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG hat der nationale Gesetzgeber seinen Spielraum i.S. von Art. 2 Abs. 4 Buchst. b zweiter Anstrich EnergieStRL genutzt, wonach die Energiesteuerrichtlinie nicht für Energieerzeugnisse mit zweierlei Verwendungszweck gilt. Ein Energieerzeugnis hat dann zweierlei Verwendungsweck, wenn es sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird.

Nach § 1a Satz 1 Nr. 12 EnergieStG ist Verheizen im Sinne des Energiesteuergesetzes das Verbrennen von Energieerzeugnissen zur Erzeugung von Wärme. Eine Verwendung zum Verheizen liegt immer dann vor, wenn Energieerzeugnisse verbrannt werden und die so erzeugte thermische Energie zum Heizen genutzt wird, und zwar unabhängig vom Zweck des Heizens, der auch die Umwandlung oder Vernichtung des Stoffes umfassen kann, auf den die thermische Energie bei einem chemischen und industriellen Prozess übertragen wird (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Kommission/ Deutschland vom 29.04.2004 – C-240/01, EU:C:2004:251, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern -ZfZ- 2004, 231; Senatsurteil vom 13.01.2015 – VII R 35/12, BFHE 248, 287, ZfZ 2015, 167, Rz 16; Senatsbeschluss vom 31.01.2019 – VII B 147/18, BFH/NV 2019, 562).

2. Die Frage, wann ein Energieerzeugnis gleichzeitig auch zu anderen Zwecken als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird, war bereits mehrfach Gegenstand der Rechtsprechung des EuGH und des erkennenden Senats.

a) In seinem Urteil X vom 02.10.2014 – C-426/12 (EU:C:2014:2247, Rz 24 ff., ZfZ 2014, 308) hat der EuGH entschieden, dass die Verwendung eines Energieerzeugnisses nur dann nicht in den Anwendungsbereich der Energiesteuerrichtlinie fällt, wenn dieses Erzeugnis -in seiner Funktion als Energiequelle- selbst anders als als Heiz- oder Kraftstoff verwendet wird. Ein Energieerzeugnis, das im Rahmen eines Herstellungsprozesses verbrannt wird, kann daher zweierlei Verwendungszweck haben, wenn dieser Prozess nicht ohne Einsatz eines Stoffes durchgeführt werden kann, von dem feststeht, dass er nur durch die Verbrennung des betreffenden Energieerzeugnisses erzeugt werden kann. Ist dagegen ein bei der Verbrennung entstehendes Gas nicht das zur Durchführung des Produktionsprozesses erforderliche Erzeugnis, sondern ein Rückstand dieses Prozesses, der lediglich verwertet wird, hat das Energieerzeugnis selbst nicht zweierlei Verwendungszweck.

Dies hat der EuGH in seinem Beschluss YARA Brunsbüttel vom 17.12.2015 – C-529/14 (EU:C:2015:836, Rz 24 f., ZfZ 2016, 99) bestätigt. Soweit der EuGH in dieser Entscheidung darauf abstellt, dass ein bestimmter Stoff, der für die Durchführung des Prozesses erforderlich ist, nur durch die Verbrennung des betreffenden Energieerzeugnisses hergestellt werden kann, ist seine Aussage auf den konkreten Prozess bezogen zu verstehen. Es kommt auf die tatsächliche Verwendung des Energieerzeugnisses und das tatsächlich durchgeführte Produktionsverfahren an und nicht -wie das HZA meint- auf die theoretische Möglichkeit, das Energieerzeugnis durch ein anderes ersetzen zu können oder das Verfahren auf eine andere Weise durchzuführen. Dies ergibt sich bereits daraus, dass in dem EuGH-Verfahren YARA Brunsbüttel (EU:C:2015:836, ZfZ 2016, 99) der Dampf (H₂O und CO₂) nach den Feststellungen des FG Hamburg im Vorlagebeschluss vom 03.07.2014 (ZfZ Beilage 2015, Nr. 1, 11, Rz 3 und 5 f.) nicht durch die Verbrennung von Erdgas, sondern aus den Bestandteilen des Armgases (CO und CH₄O) entstand. Die durch die Verbrennung des Erdgases entstehende Wärme wurde vielmehr zur Trocknung von Dampf und zur Zersetzung von Methanolspuren verwendet. Zwischen dem verbrannten Erdgas und dem Dampf bestand somit kein Zusammenhang, weshalb der Dampf nicht durch die Verbrennung des Erdgases erzeugt wurde.

Ob das Energieerzeugnis theoretisch ersetzt werden kann, kann im Übrigen auch deshalb nicht für die Beurteilung einer eventuellen Steuerbegünstigung maßgeblich sein, weil dies zu einer rein hypothetischen Betrachtung des Sachverhalts führte. Das Ergebnis hinge dann davon ab, ob dem HZA bzw. dem FG alternative Herstellungsverfahren überhaupt bekannt sind. Darüber hinaus sind Energieerzeugnisse nach ihrer tatsächlichen Verwendung zu besteuern (EuGH-Urteil Petrotel-Lukoil vom 07.11.2019 – C-68/18, EU:C:2019:933, Rz 53, ZfZ 2019, 383).

b) Der erkennende Senat hat den EuGH in seinem Urteil X (EU:C:2014:2247, Rz 24 f., ZfZ 2014, 308) so verstanden, dass es ausreicht, wenn in einem Herstellungsverfahren allein das eingesetzte Energieerzeugnis in der Lage ist, einen zur Fertigstellung des Produkts erforderlichen Stoff (z.B. Kohlendioxid) zur Verfügung zu stellen (Senatsurteil in BFHE 248, 287, ZfZ 2015, 167, Rz 24). Weiterhin geht der erkennende Senat unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils X (EU:C:2014:2247, ZfZ 2014, 308) davon aus, dass es allein darauf ankommt, ob das Energieerzeugnis selbst oder dessen Verbrennungsprodukte für den Abschluss des Produktionsprozesses erforderlich sind. Eine stoffliche Verbindung zwischen dem Energieerzeugnis und dem hergestellten Produkt ist nicht erforderlich (Senatsurteile in BFHE 248, 287, ZfZ 2015, 167, Rz 26 und 28, und vom 10.11.2015 – VII R 40/14, ZfZ 2016, 79, Rz 11; Senatsbeschlüsse jeweils vom 31.01.2019 – VII B 115/18, ZfZ 2019, 148, Rz 10, und in BFH/NV 2019, 562, Rz 14). In dem Senatsurteil in ZfZ 2016, 79 hat der Senat die Förderung der Kristallisation und eine stabilisierende Wirkung, die durch die Verbrennung von Erdgas bei Natriumpercarbonat erreicht wurde, als einen neben dem Verheizen bestehenden zweiten Verwendungszweck anerkannt. Der Senat kam daher zu dem Ergebnis, dass der Produktionsprozess, d.h. der Prozess, der im Streitfall zu dem nachgefragten und marktfähigen Endprodukt führte, nicht ohne den Einsatz des Verbrennungsprodukts Kohlendioxid zu Ende geführt werden konnte (Rz 15). Auch in dem Senatsbeschluss in BFH/NV 2019, 562 hat der Senat die oben genannte Rechtsprechung des EuGH aufgegriffen und dahingehend zusammengefasst, dass gerade durch die Verbrennung des Energieerzeugnisses ein Stoff entstehen muss, der für den Abschluss des Produktionsprozesses erforderlich ist. Soweit sich der Senat in seinen Beschlüssen in ZfZ 2019, 148 und in BFH/NV 2019, 562, unter Rz 14 zur Substituierbarkeit geäußert hat, ist dies im Hinblick auf die in diesen Entscheidungen gleichfalls wiedergegebene EuGH- und BFH-Rechtsprechung ebenfalls im Sinne einer Substituierbarkeit bezogen auf den konkreten Produktionsprozess zu verstehen.

Dabei setzt das Merkmal der Gleichzeitigkeit i.S. von § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG nicht notwendig eine gleichzeitige parallele Verwendung in dem Sinne voraus, dass das Energieerzeugnis im selben Augenblick sowohl für Heizzwecke als auch zu anderen Zwecken verwendet werden muss. Es genügt vielmehr, wenn das Energieerzeugnis im Rahmen eines einheitlichen industriellen Prozesses oder Verfahrens sowohl als Heizstoff als auch für andere Zwecke verwendet wird (vgl. Senatsurteile in BFHE 248, 287, ZfZ 2015, 167, Rz 29, und in ZfZ 2016, 79). Darüber hinaus stehen die beiden Verwendungszwecke nicht in einer bestimmten Rangfolge (Senatsurteil in BFHE 248, 287, ZfZ 2015, 167, Rz 23 und 25).

c) In der Literatur wird ebenfalls überwiegend eine prozessbezogene Auslegung vertreten und darauf abgestellt, ob in einem Herstellungsverfahren allein das eingesetzte Energieerzeugnis in der Lage ist, einen zur Fertigstellung des Produkts erforderlichen Stoff zur Verfügung zu stellen. Der Stoff darf demnach in dem zu beurteilenden Prozess nicht anders erzeugt worden sein als durch die Verbrennung des betreffenden Energieerzeugnisses (Falkenberg, eKomm, Ab 01.01.2016, § 51 EnergieStG Rz 42 -Aktualisierung v. 23.07.2019-, teilweise mit Verweis auf Liebheit/Schiebold, ZfZ 2015, 174; etwas offener noch Jatzke, Europäisches Verbrauchsteuerrecht, 2016, Rz F 31; Festschrift 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918 – 2018, 2018, S. 1622 f. vgl. auch Möhlenkamp/Milewski, Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz, 2. Aufl. 2020, § 51 EnergieStG Rz 48). Demnach soll es nicht darauf ankommen, ob es technisch alternative Herstellungsverfahren gibt. Vielmehr soll es in der Entscheidungsmacht des Unternehmens liegen, ein für die eigenen Zwecke optimales Herstellungsverfahren zu entwickeln (vgl. Liebheit/Schiebold, ZfZ 2015, 174, 181).

3. Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen hält die Vorentscheidung einer rechtlichen Überprüfung nicht stand und trägt nicht die Gewährung der Entlastung von der Energiesteuer gemäß § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG in voller Höhe (X €).

a) Die Klägerin hat zwar das gesamte Erdgas zu Heizzwecken verwendet, weil sie es verbrannt hat, um thermische Energie zu erzeugen und damit die prozessbedingt erforderliche Temperatur zu erreichen. Wie das FG im ersten Rechtsgang festgestellt hat, wird durch die heißen Rauchgase Wasser aus der zerkleinerten Rohkohle verdampft. Die Ausnutzung der thermischen Energie zu Trocknungszwecken stellt ein Verheizen dar. Allerdings muss zu dem Verheizen ein zweiter Verwendungszweck hinzukommen, der sich nicht allein in dem Verheizen erschöpfen darf.

b) Soweit das FG angenommen hat, dass ein zweiter Verwendungszweck in der Rückführung eines Teils des Prozessgases (bestehend aus Rauchgas und Wasserdampf) und der dadurch bewirkten Abkühlung des Rauchgases gesehen werden kann (FG-Urteil, S. 11, oben), steht dies nicht mit § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG im Einklang.

Der Vorgang des Abkühlens ist kein zweiter Verwendungszweck, sondern ein Bestandteil des Verheizens, weil sich die durch den Verbrennungsvorgang entstandenen Abgase automatisch infolge der kühleren Umgebung abkühlen. Ein über das Verheizen hinausgehender Verwendungszweck kann demnach nicht darin bestehen, dass die Klägerin einen Teil des abgekühlten Abgasstroms wiederverwendet. Die Rückführung des abgekühlten Abgasstroms in den Prozessgaserzeuger ermöglicht es lediglich, den Temperaturunterschied auszunutzen, um die Temperatur der neu erzeugten Rauchgase im Prozessgaserzeuger auf höchstens 450°C herunterzukühlen (vgl. FG-Urteil, S. 4, sechster Absatz).

c) Darüber hinaus ist die Vorentscheidung insofern widersprüchlich, als das FG den Begriff des „Brüdens“ mit unterschiedlichen Bedeutungen verwendet.

Die unzureichende oder widersprüchliche Sachverhaltsdarstellung in einem angefochtenen Urteil stellt einen materiell-rechtlichen Fehler dar, der auch ohne diesbezügliche Rüge vom Revisionsgericht von Amts wegen zu beachten ist und zum Wegfall der Bindungswirkung nach § 118 Abs. 2 FGO führt (vgl. BFH-Urteil vom 14.04.2021 – X R 17/19, BFH/NV 2021, 1494).

Auf Seite 4, unten, versteht das FG unter Brüden ein mit Wasserdampf gesättigtes Rauchgas-Luftgemisch, während sich der Begriff „Brüden“ auf Seite 11, oben, auf das abgekühlte Prozessgas bezieht, das auf Seite 4, fünfter Absatz, wiederum als Rauchgas und Wasserdampf beschrieben wird. Laut der Beschreibung des Brüdens auf Seite 11, dritter Absatz, ist darin neben Rauchgas und Wasserdampf auch noch Stickstoff enthalten. Diese drei Beschreibungen des Brüdens schließen sich gegenseitig aus, weshalb der Senat nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO daran gebunden ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.01.2013 – V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352).

Der erkennende Senat kann ohne eine genaue Beschreibung des Brüdens nicht entscheiden, inwieweit das Erdgas zu einem über das Verheizen hinausgehenden Verwendungszweck eingesetzt wird. Denn die Zusammensetzung des Brüdens hat Auswirkungen auf die Beantwortung der Frage, wodurch genau die Schutzgasatmosphäre erzeugt wird. Denkbar ist auch, dass etwaige andere Bestandteile des Brüdens wie z.B. Stickstoff oder Wasserdampf zur Herstellung des Inertgases beitragen.

d) Dagegen hat das FG rechtsfehlerfrei erkannt, dass auch das in den ersten fünf bis zehn Minuten der Anfahrphase (erste Phase) verbrannte Erdgas grundsätzlich nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG entlastungsfähig sein kann.

Die Anfahrphase ist technisch zwingend notwendig, um die Kohlemühlen betreiben zu können, und dient keinem selbständigen, davon zu unterscheidenden Zweck. Das Anfahren der Kohlemahlanlagen bildet somit zusammen mit dem Mahlen der Kohle einen einheitlichen industriellen Prozess im Sinne der oben dargestellten Rechtsprechung (vgl. Senatsurteile in BFHE 248, 287, ZfZ 2015, 167, Rz 29, und in ZfZ 2016, 79).

Dem steht nicht entgegen, dass bei Inbetriebnahme der Anlagen die Kohlemühle und die Filteranlage noch abgekoppelt sind und die Rauchgase über den Anfahrkamin entweichen, weil sie für den Einsatz in der Kohlemühle noch zu heiß sind. Auch die Tatsache, dass in dieser Phase Stickstoff eingeleitet wird, um den Sauerstoffgehalt auf unter 2 % zu verringern, ist für sich betrachtet kein Grund, die Entlastung nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG für Erdgas, das in der Anfahrphase der Anlagen verwendet wurde, zu versagen.

Das Unionsrecht, das in Art. 2 Abs. 4 Buchst. b EnergieStRL auf die Verwendung von Energieerzeugnissen zu bestimmten Zwecken bzw. in bestimmten Verfahren und nicht in bestimmten Unternehmen abstellt (Senatsurteil vom 29.10.2013 – VII R 24/12, BFHE 243, 96, ZfZ 2014, 52, Rz 14), steht dieser Auslegung ebenfalls nicht entgegen, weil es auf den Herstellungsprozess als Ganzes abstellt, ohne nach einzelnen Arbeitsschritten zu differenzieren (vgl. auch EuGH-Urteile YARA Brunsbüttel, EU:C:2015:836, Rz 24, ZfZ 2016, 99, und X, EU:C:2014:2247, Rz 21 und 25, ZfZ 2014, 308).

4. Der Senat kann nicht abschließend entscheiden, inwieweit die Klägerin das eingesetzte Erdgas tatsächlich zu zweierlei Verwendungszwecken i.S. des § 51 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d EnergieStG verwendet hat. Im zweiten Rechtsgang wird das FG daher festzustellen haben, wodurch genau die inerte Wirkung des Rauchgas-Luft-Wasserdampf-Gemisches erzeugt wird und welchen Beitrag das Erdgas oder seine Verbrennungsprodukte daran haben. In diesem Zusammenhang kommt es darauf an, ob gerade durch die Verwendung des Erdgases die Schutzgasatmosphäre erzeugt wird (vgl. im Grundsatz dazu bereits Senatsurteil vom 05.07.1988 – VII R 119/84, BFHE 154, 286, ZfZ 1988, 308).

Trägt allein die Abkühlung des Rauchgases zur Erzeugung der Schutzgasatmosphäre bei oder wird die inerte Wirkung durch den Wasserdampf oder den Stickstoffanteil erzeugt, liegt kein dual-use in Bezug auf das Erdgas vor. Die Verbrennung des Erdgases dient aber dann zweierlei Verwendungszwecken, wenn die durch die Verbrennung des Erdgases entstehenden Abgase reaktionsträge sind und dadurch im Streitfall die Schutzgasatmosphäre erzeugt wird.

In diesem Zusammenhang erhält das FG auch die Gelegenheit zu klären, ob die Rohkohle bereits in der zweiten Phase, die zehn bis 30 Minuten dauert, oder erst in der dritten Phase, der eigentlichen Erzeugung der Staubkohle, zugeführt wird. Die bisherigen Feststellungen des FG sind insoweit unklar, als die Kohle einerseits in der zweiten Phase zugeführt werden soll, andererseits aber erst in der dritten Phase die Rohkohlezuteilung zugeschaltet wird. Inwieweit sich dies auf die Beurteilung der Schutzgasatmosphäre auswirkt, kann daher nicht abschließend beurteilt werden.

5. Auf die Verfahrensrügen des HZA musste der Senat nicht eingehen, weil das Urteil des FG bereits aus anderen Gründen keinen Bestand haben kann.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob Zuwendungen eines teilweise körperschaftsteuerbefreiten eingetragenen Vereins an seine gemeinnützige Tochtergesellschaft als Spenden berücksichtigt werden können, wenn nach Würdigung der Gesamtumstände die Förderung der Satzungszwecke das Hauptmotiv und die finanzielle Stärkung der gGmbH lediglich ein günstiger Nebeneffekt ist (Az. I R 52/20).

Leitsatz

1. Eine gemeinnützige Körperschaft (hier: eingetragener Verein) kann aus ihrem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eine (begrenzt) abziehbare Spende i. S. von § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG an ihre ebenfalls gemeinnützige Tochtergesellschaft leisten.
2. Ob es sich bei einer Zuwendung an die Tochtergesellschaft um eine verdeckte Einlage oder um eine Spende handelt, ist anhand einer Veranlassungsprüfung in Form eines Fremdvergleichs festzustellen, der im gerichtlichen Verfahren vom FG anhand aller Umstände des konkreten Einzelfalls vorzunehmen ist.

Quelle: Bundesfinanzhof

Das FG Münster entschied, dass ein auf den Garten eines gemischt genutzten Grundstücks entfallender anteiliger Kaufpreis nicht in den Aufgabegewinn eines Architektenbetriebs einzubeziehen ist (Az. 2 K 3203/19 E).

Der 2. Senat des Finanzgerichts Münster hat mit Urteil vom 18. Oktober 2022 (Az. 2 K 3203/19 E) entschieden, dass ein auf den Garten eines gemischt genutzten Grundstücks entfallender anteiliger Kaufpreis nicht in den Aufgabegewinn eines Architektenbetriebs einzubeziehen ist.

Die Klägerinnen sind Erben eines Architekten, der sein Büro in seinem ansonsten zu Wohnzwecken genutzten Einfamilienhaus unterhielt. Das Büro umfasste 22,62 % der Wohnfläche. Zum Grundstück gehört ein ca. 150 m² großer Garten, der im Jahr 1995 komplett ausgekoffert wurde und mit teuren Gewächsen ausgestattet worden war. Im Streitjahr 2014 veräußerte der Erblasser das Grundstück für 850.000 Euro und erklärte kurze Zeit später die Betriebsaufgabe. Nach dem notariellen Vertrag sollten vom Kaufpreis 70.000 Euro auf den Grund und Boden, 680.000 Euro auf das Gebäude und 100.000 Euro auf den Garten entfallen.

Das Finanzamt berechnete 22,62 % des Gesamtkaufpreises in den Aufgabegewinn des Architektenbetriebes ein. Entgegen der Einkommensteuererklärung, in der lediglich der anteilige Kaufpreis für Grund und Boden und Gebäude (750.000 Euro) angegeben worden war, sei für den Garten kein Abzug vorzunehmen. Es handele sich nicht um ein selbstständiges Wirtschaftsgut. Ferner betrage der Wert des Gartens nach einem Gutachten des Bausachverständigen lediglich ca. 30.000 Euro.

Demgegenüber waren die Klägerinnen der Auffassung, dass der Garten nicht einzubeziehen sei, weil dieser nur vom Wohnbereich des Gebäudes aus genutzt werden könne. Die Aufteilung des Kaufpreises aus dem notariellen Vertrag sei zu übernehmen, da der Erwerber bereit gewesen sei, einen entsprechenden Preis für den Garten zu zahlen.

Die Klage hat in vollem Umfang Erfolg gehabt. Der 2. Senat des Finanzgerichts Münster ist der Auffassung der Klägerinnen gefolgt, wonach der anteilige Kaufpreis für den Garten nicht in den Aufgabegewinn einzubeziehen ist.

Die Gartenanlage sei steuerlich als selbstständiges Wirtschaftsgut anzusehen, auch wenn sie zivilrechtlich mit dem Grund und Boden und dem Gebäude eine Einheit bilde. Der Garten weise keinen Zusammenhang zu den dem Betriebsvermögen des Erblassers zugeordneten Büroflächen auf. Er sei von den im Dachgeschoss befindlichen Büroflächen nicht zugänglich gewesen und ausschließlich privat genutzt worden. Da der Garten besonders aufwändig hergestellt bzw. vom Erblasser umfangreich umgestaltet worden sei, sei er vom „nackten“ Grund und Boden zu unterscheiden.

Die von den Vertragsparteien im Kaufvertrag vorgenommene Kaufpreisaufteilung sei zugrunde zu legen. Es bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass diese Aufteilung nur zum Schein bestimmt worden sei. Der dem Garten zugewiesene Anteil von 100.000 Euro sei aufgrund der besonderen Ausstattungselemente wirtschaftlich vertretbar.

Quelle: Finanzgericht Münster

Das FG Münster entschied, dass Nachzahlungszinsen zu erlassen sind, soweit sie auf Steuernachzahlungen entfallen, für den nach einem BMF-Schreiben zu den Auswirkungen des Corona-Virus ein Anspruch auf zinsfreie Stundung bestanden hat (Az. 13 K 1920/21).

Mit Urteil vom 26. Oktober 2022 (Az. 13 K 1920/21) hat der 13. Senat des Finanzgerichts Münster entschieden, dass Nachzahlungszinsen zu erlassen sind, soweit sie auf Steuernachzahlungen entfallen, für den nach einem BMF-Schreiben zu den Auswirkungen des Corona-Virus ein Anspruch auf zinsfreie Stundung bestanden hat.

Das Finanzamt setzte gegenüber dem Kläger, einem Sportverein, im Mai 2020 die Körperschaftsteuer für 2018 fest. Da sich aus dem Bescheid eine Nachzahlung ergab, setzte es zugleich Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO für den Monat April 2020 fest. Der Verein beantragte die zinsfreie Stundung aller Zahlungsansprüche aus dem Körperschaftsteuerbescheid für 2018 und berief sich dabei auf das BMF-Schreiben vom 19. März 2020 über „Steuerliche Maßnahmen zur Berücksichtigung der Auswirkungen des Corona-Virus“, weil der Geschäftsbetrieb des Klägers durch die Corona-Maßnahmen des Landes erheblich eingeschränkt sei. Dem folgte das Finanzamt und gewährte die zinslose Stundung der offenen Körperschaftsteuernachzahlung.

Zugleich beantragte der Kläger den Erlass der Nachzahlungszinsen wegen sachlicher Unbilligkeit. Zur Begründung führte er aus, dass die Zinsen nicht entstanden wären, wenn das Finanzamt den Körperschaftsteuerbescheid vor dem 1. April 2020 erlassen hätte. Den Erlass der Zinsen lehnte das Finanzamt ab, weil der Kläger deren Entstehung durch Beantragung höherer Körperschaftsteuervorauszahlungen habe vermeiden können. Die Zinsen seien zudem nicht unmittelbar durch die Corona-Pandemie verursacht worden.

Der 13. Senat des Finanzgerichts Münster hat der hiergegen erhobenen Klage stattgegeben. Es hat das Finanzamt verpflichtet, den beantragten Erlass der Nachzahlungszinsen zu gewähren. Das dem Finanzamt eingeräumte Ermessen sei insoweit auf Null reduziert.

Die Erhebung der Nachzahlungszinsen sei im konkreten Fall sachlich unbillig, weil der Kläger durch die verspätete Steuerfestsetzung zweifelsfrei keinen Liquiditätsvorteil erlangt und das Finanzamt keinen Liquiditätsnachteil erlitten habe. Abstrakt sei die im Mai 2020 erfolgte Steuerfestsetzung zwar geeignet, den Liquiditätsvorteil auszulösen, den § 233a AO abschöpfen wolle. Da der Kläger allerdings nach dem BMF-Schreiben vom 19. März 2020 unstreitig einen Anspruch auf zinsfreie Stundung der Körperschaftsteuernachzahlung habe, sei nicht erkennbar, inwieweit er durch die verzögerte Steuerfestsetzung einen zusätzlichen Liquiditätsvorteil erlangt haben könnte.

Der Hinweis des Finanzamts auf die Möglichkeit einer höheren Vorauszahlung greife nicht durch. Dem Kläger sei berechtigt, die gesetzlich gewährte Karenzzeit von 15 Monaten auszunutzen. Im April 2020 sei zwar absehbar gewesen, dass es nicht mehr rechtzeitig zu einer Steuerfestsetzung komme. Da die Corona-Pandemie zu diesem Zeitpunkt allerdings bereits ausgebrochen war, erscheine es widersprüchlich, die offenen Steuernachforderungen zinsfrei zu stunden und andererseits vom Kläger eine Vermeidung von Zinsen durch höhere Vorauszahlungen zu verlangen.

Der Senat hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Diese ist beim Bundesfinanzhof unter dem Aktenzeichen XI R 28/22 anhängig.

Quelle: Finanzgericht Münster