Der Zinssatz für Steuernachzahlungen oder Erstattungen sinkt rückwirkend zum 1. Januar 2019. Der Bundesrat hat am 8. Juli 2022 einer entsprechenden Änderung der Abgabenordnung zugestimmt, die der Bundestag am 23. Juni 2022 verabschiedet hatte. Das Gesetz kann damit nach Unterzeichnung durch den Bundespräsidenten verkündet werden – es soll noch im Juli in Kraft treten.

Der Zinssatz für Steuernachzahlungen oder Erstattungen sinkt rückwirkend zum 1. Januar 2019. Der Bundesrat hat am 8. Juli 2022 einer entsprechenden Änderung der Abgabenordnung zugestimmt, die der Bundestag am 23. Juni 2022 verabschiedet hatte. Das Gesetz kann damit nach Unterzeichnung durch den Bundespräsidenten verkündet werden – es soll noch im Juli in Kraft treten.

1,8 statt 6 Prozent

Rückwirkend für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2019 bestimmt das Gesetz den Zinssatz nach Paragraf 233a Abgabenordnung auf 0,15 Prozent pro Monat – also 1,8 Prozent pro Jahr. Die Angemessenheit des neuen Zinssatzes wird künftig evaluiert, erstmals zum 1. Januar 2026. Außerdem verankert das Gesetz eine bisher nur im Verwaltungsweg getroffene Regelung über den Erlass von Nachzahlungszinsen bei vor Fälligkeit freiwillig geleisteten Zahlungen. Sie erstreckt sich damit künftig auch auf die von Kommunen verwaltete Gewerbesteuer.

Umsetzung höchstrichterlicher Forderungen

Hintergrund sind Forderungen des Bundesverfassungsgerichts, den bisher geltenden festen Zinssatz von 6 Prozent ab 1. Januar 2019 rückwirkend verfassungskonform auszugestalten.

Die Bundesregierung erwartet durch die Änderung in diesem Jahr Mindereinnahmen von 2,46 Milliarden Euro und im kommenden Jahr von 530 Millionen Euro.

Mitteilungspflichten der europäischen Steuerbehörden

Zusätzlich passt der Gesetzesbeschluss einzelne Regelungen zur Mitteilungspflicht über grenzüberschreitende Steuergestaltungen an unionsrechtliche Vorgaben an.

Quelle: Bundesrat

Der unabhängige Wissenschaftliche Beirat beim BMF hat zur OECD-Reform der Besteuerung multinationaler Unternehmen Stellung genommen.

Stellungnahme des unabhängigen Wissenschaftlichen Beirats „OECD-Reform der Besteuerung multinationaler Unternehmen – Besteuerung in Marktländern und globale Mindeststeuer auf dem Prüfstand“

Im Rahmen des OECD/G20-Projekts zur Bekämpfung der internationalen Steuervermeidung (BEPS) wurde vereinbart, die Regeln der Besteuerung multinationaler Unternehmen zu reformieren. Im Oktober 2021 hatten 137 Länder der globalen Vereinbarung zugestimmt. Der Beirat analysiert die zu erwartenden ökonomischen und fiskalischen Auswirkungen und diskutiert offene Fragen zur Umsetzung der internationalen Einigung.

Quelle: BMF

Lt. EuGH-Generalanwalt steht der freie Dienstleistungsverkehr weder der Pflicht zur Erhebung und Übermittlung von Informationen noch der Pflicht zur Einbehaltung von Steuern entgegen. Die Pflicht, einen steuerlichen Vertreter zu benennen, stellt hingegen eine unverhältnismäßige Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs dar (Rs. C-83/21).

Die Pflicht, einen steuerlichen Vertreter zu benennen, stellt hingegen eine unverhältnismäßige Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs dar.

Airbnb ist ein weltweit agierender Konzern, der im Internet das gleichnamige Immobilienvermittlungsportal betreibt. Dieses bietet die Möglichkeit, Vermieter, die über Unterkünfte verfügen, mit an Unterkünften interessierten Personen in Verbindung zu bringen. Insoweit erhebt Airbnb gegenüber dem Kunden vor dem Beginn der Vermietung die für die Bereitstellung der Unterkunft fällige Zahlung und leitet sie anschließend an den Vermieter weiter, falls seitens des Mieters keine Beanstandung erfolgt ist.

Mit einem italienischen Gesetz von 2017 wurde eine neue Steuerregelung für die nicht gewerbliche Kurzzeitvermietung von Immobilien eingeführt. Diese Regelung betrifft Airbnb als Betreiber eines Immobilienvermittlungsportals und gilt für Verträge über die nicht gewerbliche Vermietung von Wohnimmobilien durch natürliche Personen für die Dauer von höchstens 30 Tagen, gleich ob diese Verträge direkt mit den Mietern oder indirekt über Immobilienvermittler oder Betreiber von Internetportalen geschlossen werden. Seit dem 1. Juni 2017 unterliegen die Einkünfte aus solchen Mietverträgen einer Abgeltungssteuer in Höhe von 21 %, und die Mietvertragsdaten müssen der Steuerverwaltung übermittelt werden. Wenn sie die Miete einnehmen, müssen die Immobilienvermittler bzw. Internetportalbetreiber als für die Steuererhebung zuständige Personen 21 % vom Mietzins einbehalten und diesen Betrag an den Fiskus abführen. Nicht gebietsansässige Personen, die als nicht dauerhaft in Italien niedergelassen angesehen werden, müssen als für die Steuer verantwortliche Person einen steuerlichen Vertreter benennen.

Die Airbnb Ireland UC und die Airbnb Payments UK Ltd, die zum Airbnb-Konzern gehören, erhoben eine Anfechtungsklage gegen die Entscheidung des Leiters der Steuerbehörde, mit der die neue Steuerregelung umgesetzt wurde. Der mit dem Rechtsmittel von Airbnb befasste Consiglio di Stato (Staatsrat, Italien) hat den Gerichtshof ersucht, mehrere unionsrechtliche Vorschriften im Hinblick auf die Pflichten auszulegen, die das nationale Gesetz den Vermittlern von kurzzeitigen Immobilienvermietungen auferlegt.

In seinen Schlussanträgen vom 07.07.2022 führt Generalanwalt Maciej Szpunar zunächst aus, dass die Pflicht, Informationen zu erheben und den Steuerbehörden zu übermitteln, sowie die Pflichten, Steuern einzubehalten und einen steuerlichen Vertreter zu benennen, keine technischen Vorschriften im Sinne der Richtlinie 2015/1535¹ darstellten. Daher sei Italien nicht verpflichtet gewesen, die Kommission vorab über diese Pflichten zu informieren, um zu vermeiden, dass sie gegenüber Einzelpersonen nicht geltend gemacht werden könnten. Die unterlassene Anmeldung des italienischen Gesetzes bei der Kommission und die etwaige Unanwendbarkeit der italienischen Vorschriften auf Airbnb seien nämlich vor dem nationalen Gericht thematisiert worden.

Unter Verweis auf das Urteil Airbnb Ireland² führt der Generalanwalt sodann aus, dass Art. 56 AEUV³, der den freien Dienstleistungsverkehr betreffe, weder der Pflicht zur Erhebung und Übermittlung von Informationen noch der Pflicht zur Einbehaltung von Steuern entgegenstehe. Auch wenn die Einbehaltung von Steuern eine deutlich größere Belastung darstelle als eine schlichte Informationspflicht, handle es sich dabei nicht um eine indirekte Diskriminierung von Erbringern grenzüberschreitender Dienstleistungen, wie Airbnb mit der Begründung geltend mache, dass nahezu alle auf dem italienischen Markt aktiven Plattformen in anderen Mitgliedstaaten ansässig seien.

Es sei durchaus nachvollziehbar, dass Vermittler, die in die Entrichtung der Miete involviert seien, zur Steuereinbehaltung verpflichtet würden, da die Tätigkeit einer erheblichen Zahl natürlicher Personen, die nicht den für Gewerbetreibenden geltenden Pflichten unterlägen, in steuerlicher Hinsicht naturgemäß schwer zu kontrollieren sei. Zudem betreffe die fragliche Steuerregelung nicht etwa die Besteuerung der Dienstleistungen von Airbnb, sondern die Erhebung von Steuern auf die diesen Dienstleistungen zugrunde liegende Vermietung von Immobilien, die sich auf italienischem Hoheitsgebiet befänden. Daher falle diese Regelung unzweifelhaft in den Bereich der steuerlichen Zuständigkeit der italienischen Regierung.

Was die Pflicht zur Benennung eines steuerlichen Vertreters anbelange, sei hingegen daran zu erinnern, dass der Gerichtshof bereits im Urteil Kommission/Spanien⁴ entschieden habe, dass eine Pflicht zur Benennung eines steuerlichen Vertreters, die das spanische Recht den Erbringern grenzüberschreitender Dienstleistungen gerade zum Zweck der Übermittlung von Informationen und der Einbehaltung von Steuern auferlegt habe, eine unverhältnismäßige Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs darstelle und daher gegen Art. 56 AEUV verstoße. Daraus folge, dass auch die im italienischen Recht vorgesehene Pflicht zur Benennung eines steuerlichen Vertreters gegen Art. 56 AEUV verstoße.

Zuletzt grenzt der Generalanwalt den Rahmen des maßgeblichen Unionsrechts ein. Seiner Auffassung nach sind alle oben genannten Pflichten, da sie in den Bereich des Steuerrechts fallen, vom Anwendungsbereich der Richtlinie 2000/31 (die die Dienste der Informationsgesellschaft betrifft) und der Richtlinie 2006/123 (über Dienstleistungen im Binnenmarkt) ausgenommen. Daraus folge, dass die nationale Regelung, die diese Pflichten auferlege, ebenfalls vom Anwendungsbereich dieser Richtlinien ausgenommen sei.

Fußnoten

¹ Richtlinie (EU) 2015/1535 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 9. September 2015 über ein Informationsverfahren auf dem Gebiet der
technischen Vorschriften und der Vorschriften für die Dienste der Informationsgesellschaft (ABl. 2015, L 241, S. 1).
² Urteil vom 27. April 2022, Airbnb Ireland, C-674/20 (vgl. Pressemitteilung Nr. 66/22).
³ „Die Beschränkungen des freien Dienstleistungsverkehrs innerhalb der Union für Angehörige der Mitgliedstaaten, die in einem anderen Mitgliedstaat als demjenigen des Leistungsempfängers ansässig sind, sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen verboten. Das Europäische Parlament und der Rat können gemäß dem ordentlichen Gesetzgebungsverfahren beschließen, dass dieses Kapitel auch auf Erbringer von Dienstleistungen Anwendung findet, welche die Staatsangehörigkeit eines dritten Landes besitzen und innerhalb der Union ansässig sind.“
⁴ Urteil vom 11. Dezember 2014, Kommission/Spanien, C‑678/11.

Quelle: EuGH

Die Mitglieder des Ausschusses für Wirtschaft- und Währung (ECON) des EU-Parlaments fordern die EU-Kommission auf zu ermitteln, wie Blockchain künftig zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung genutzt werden kann. Darauf weist der DStV hin.

Die Mitglieder des Ausschusses für Wirtschaft- und Währung (ECON) des EU-Parlaments fordern die EU-Kommission auf zu ermitteln, wie Blockchain künftig zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung genutzt werden kann. Außerdem soll die Besteuerung von Kryptowerten europaweit besser koordiniert werden.

Die Resolution der Europaabgeordneten hebt hervor, dass nationale Steuerbehörden alle verfügbaren Instrumente nutzen sollen, um künftig Steuern effizient zu erheben. Dabei kann insbesondere Blockchain zur Automatisierung von Prozessen und zur Identifizierung und Zuordnung von Vermögenswerten beitragen.

Die Mitglieder des ECON-Ausschusses fordern außerdem weitere Anstrengungen, um die Analysefähigkeiten der nationalen Steuerbehörden zu verbessern. Im Zuge dessen soll die EU-Kommission bewerten, wie Blockchain-Technologien besser zur Vermeidung von Steuerhinterziehung genutzt werden können. Auch die Mitgliedstaaten werden aufgerufen, ihre Steuerbehörden weiter zu modernisieren.

Zudem sollen Kryptoassets in den Mitgliedstaaten nach dem Willen der Europaabgeordneten Teil einer fairen, effektiven und transparenten Besteuerung sein. Daher fordern sie die EU-Kommission auf, die derzeitige Besteuerung von Kryptowerten in den Mitgliedstaaten zu untersuchen und zu bewerten. Dabei soll eine vereinfachte steuerliche Behandlung für gelegentliche Händler und kleineren Transaktionen in Betracht gezogen werden. Abschließend fordern die Europaabgeordneten, die Richtlinie über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung (2011/16/EU) zu ergänzen und Kryptowerte in den Informationsaustausch zwischen den Steuerbehörden der Mitgliedstaaten miteinzubeziehen.

Die Resolution wird in der zweiten Jahreshälfte im Plenum des EU-Parlaments abgestimmt.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Der BFH hatte zu entscheiden, ob Zahlungen aufgrund einer Gewinnausschüttung im Anschluss an die Einbringung nießbrauchsbelasteter Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft zum Ansatz einer sog. mittelbaren vGA beim Gesellschafter führen (Az. VIII R 29/18).

Leitsatz

1. Ist an einem Kapitalgesellschaftsanteil ein Nießbrauch bestellt, der dem Nießbrauchberechtigten lediglich einen Anspruch auf den mit der Beteiligung verbundenen Gewinnanteil einräumt, ohne dass dieser wesentliche Verwaltungsrechte, insbesondere die Stimmrechte, ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann, sind die Kapitaleinnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ertragsteuerlich weiterhin dem Anteilseigner zuzurechnen.
2. Ist in diesem Fall die Anteilseignerin des nießbrauchbelasteten Kapitalgesellschaftsanteils eine Kapitalgesellschaft, kann die direkte Auszahlung der Ausschüttungen an den Nießbrauchberechtigten zu einer mittelbaren vGA führen, wenn es sich beim Gesellschafter der anteilseignenden Kapitalgesellschaft und beim Nießbrauchberechtigten um einander nahestehende Personen handelt.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 16.08.2018 – 11 K 371/13 aufgehoben.

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) in den Jahren 2004 und 2006 (Streitjahre) jeweils eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zugeflossen ist.

Die Klägerin hielt in 2004 jeweils 50 % der Geschäftsanteile der A GmbH, der B GmbH und der C GmbH in ihrem Privatvermögen. Die übrigen Geschäftsanteile an diesen Gesellschaften hielt X. Mit notariellem Vertrag vom 16.12.2004 bestellten die Klägerin und X an ihren Geschäftsanteilen der C GmbH einen Nießbrauch mit einer Quote von 80 % zugunsten der A GmbH (sog. Quotennießbrauch). Die mit den Geschäftsanteilen verbundenen Mitverwaltungsrechte, insbesondere die Stimmrechte, sollten dem jeweiligen Anteilseigner verbleiben. Die Bestellung erfolgte unentgeltlich. Ebenfalls mit notariellem Vertrag vom 16.12.2004 beschlossen die Klägerin und X als Gesellschafter der B GmbH die Erhöhung des Stammkapitals der B GmbH um 1.000 ? auf 26.000 ?. Die neue Stammeinlage auf das erhöhte Stammkapital sollten die Klägerin und X nicht in Geld, sondern durch Einbringung ihrer (nießbrauchbelasteten) Geschäftsanteile an der C GmbH leisten. Zugleich erklärten die Klägerin und X, dass sie die neue Stammeinlage jeweils hälftig übernehmen. Die Leistung der Sacheinlagen durch die Klägerin und X in Gestalt der Einbringung der Geschäftsanteile an der C GmbH erfolgte mit gesonderter Vereinbarung und mit sofortiger Wirkung ebenfalls am 16.12.2004. Die B GmbH setzte die Geschäftsanteile zum Buchwert an. Der über die Kapitalerhöhung hinausgehende Betrag wurde in die Kapitalrücklage der B GmbH eingestellt.

Am 28.12.2004 beschloss die Gesellschafterversammlung der C GmbH eine Gewinnausschüttung, wovon noch am selben Tag ein Betrag in Höhe von 236.033 ? direkt an die A GmbH ausgezahlt wurde. Zudem beschloss die Gesellschafterversammlung der C GmbH am 02.06.2006 und am 28.12.2006 weitere Gewinnausschüttungen. Insofern erfolgte am 28.12.2006 eine direkte Auszahlung an die A GmbH in Höhe von insgesamt 1.145.203 ?.

Diese Vorgänge wurden in den ursprünglichen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) erfolgten Einkommensteuerfestsetzungen der Klägerin für die Streitjahre erklärungsgemäß nicht berücksichtigt. Bei der A GmbH wurden die empfangenen Zahlungen hingegen als verdeckte Einlagen der Klägerin bzw. X erfasst und in das steuerliche Einlagekonto i.S. des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) eingestellt.

Auf Grundlage einer bei der B GmbH für die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) zu der Auffassung, dass in Höhe der Zahlungen aufgrund des Quotennießbrauchs an die A GmbH sowohl der Klägerin als auch X jeweils hälftig eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre anzuwendenden Fassung (EStG) zugeflossen sei. Unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40 EStG erhöhte das FA daher das zu versteuernde Einkommen der Klägerin in 2004 um 59.008 ? sowie in 2006 um 286.300 ? und änderte die jeweiligen Einkommensteuerfestsetzungen für 2004 mit Bescheid vom 02.06.2008 bzw. für 2006 mit Bescheid vom 16.10.2008. Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos. Das Hessische Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 2035 mitgeteilten Gründen ab.

Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt. Ihr sei in den Streitjahren keine vGA zugeflossen. Es fehle bereits eine hierfür erforderliche Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung bei der B GmbH. Die Geschäftsanteile der C GmbH seien bereits bei Einbringung durch die Klägerin mit einem Nießbrauch belastet gewesen. Folglich könne die Gewinnausschüttung an die nießbrauchberechtigte A GmbH keine Minderung des vorhandenen Vermögens der B GmbH bewirken. Die B GmbH habe vielmehr die direkte Ausschüttung von der C GmbH an die A GmbH dulden müssen und keinen Einfluss hierauf gehabt. Insbesondere habe sie auch nicht auf eine mögliche Gewinnausschüttung „verzichtet“. Aus diesem Grund sei auch die Rechtsprechung zu vGA zwischen Schwestergesellschaften bzw. im „Dreiecksverhältnis“ nicht auf den Streitfall übertragbar. Die A GmbH habe nichts von ihrer Schwestergesellschaft, der B GmbH, „erhalten“. Vielmehr sei die Ausschüttung von der C GmbH unmittelbar an die A GmbH erfolgt. Schließlich sei der B GmbH auch nicht vorzuhalten, dass sie der Einbringung nießbrauchbelasteter Anteile zugestimmt habe, da ihr immer noch 20 % der Gewinnausschüttungen zustünden. Einer solchen Einbringung hätte auch ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zugestimmt. Darüber hinaus hätten die vom FA geänderten Einkommensteuerbescheide zur Folge, dass sie im Widerspruch zu den gesonderten Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG der B GmbH stünden. § 174 Abs. 1 AO stehe daher der vom FA durchgeführten Änderung entgegen.

Die Klägerin beantragt,

das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 31.01.2013 und die Einkommensteuerbescheide für 2004 vom 02.06.2008 und für 2006 vom 16.10.2008 aufzuheben, hilfsweise, der Klägerin die Gewinnausschüttungen der C GmbH in ihrer Eigenschaft als Nießbrauchbestellerin in Höhe von 80 % direkt zuzurechnen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Die Revision der Klägerin sei unbegründet. Der Klägerin sei in Höhe der Zahlungen an die A GmbH infolge der Ausschüttungen seitens der C GmbH in den Streitjahren jeweils eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zugeflossen. Das FG habe rechtsfehlerfrei festgestellt, dass die B GmbH der Klägerin einen Vermögensvorteil zugewendet habe. Dieser liege darin, dass die steuerlich bei der B GmbH zu erfassenden Gewinnausschüttungen im Wege der vGA an die Klägerin und im Anschluss als verdeckte Einlage an die A GmbH gegangen seien. Was ein Gesellschafter einlege, müsse ihm denklogisch zugeflossen sein. Unerheblich sei, dass die Klägerin keinen tatsächlichen Zahlungseingang hatte, da die Ausschüttung im abgekürzten Zahlungsweg direkt an die A GmbH erfolgt sei. Die Vermögenszuwendung habe auch auf einer Handlung der B GmbH beruht, nämlich dem Kapitalerhöhungsbeschluss und der Übernahme der neuen Stammeinlagen. Insofern habe die Zuwendung ihre Veranlassung auch im Gesellschaftsverhältnis gehabt. Die Feststellungen des FG seien insoweit in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen und verstießen nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze. Das FG habe sich insofern zu Recht auf den Beweis des ersten Anscheins einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung bei Zuwendungen zwischen Schwestergesellschaften und der hierzu ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gestützt. Darüber hinaus sei der Vorgang als Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO zu werten, da es -ungeachtet des Vorliegens einer vGA bei der Klägerin und X- ansonsten zu nicht besteuerten Einnahmen bei der Klägerin und X käme. Im Zeitpunkt der Ausschüttung seitens der C GmbH seien diese zwar steuerlich in voller Höhe bei der B GmbH zu erfassen; jedoch blieben diese wegen § 8b Abs. 1 KStG -weitestgehend- steuerfrei. Sodann könnten sich die Klägerin und X die aufgrund des Nießbrauchs an die A GmbH erfolgten Ausschüttungen, die bei dieser das steuerliche Einlagekonto i.S. des § 27 KStG erhöht hätten, als nichtsteuerbare Einlagenrückgewähr auszahlen lassen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Entscheidung des FG, dass der Klägerin in den Streitjahren vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zugeflossen sind, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand (unter 1.). Die Sache ist nicht spruchreif. Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob die Vorteilszuwendung gesellschaftsrechtlich veranlasst war oder aus anderen (betrieblichen) Gründen erfolgte (unter 2.).

1. Die Entscheidung des FG, dass der Klägerin in den Streitjahren vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zugeflossen sind, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand.

a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer GmbH auch vGA. Eine vGA im Sinne dieser Vorschrift liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 10.12.2019 – VIII R 2/17, BFHE 267, 361, BStBl II 2020, 679, Rz 24; vom 24.06.2014 – VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501, Rz 15; Senatsbeschluss vom 12.06.2018 – VIII R 38/14, BFH/NV 2018, 1141, Rz 14). Sie kann auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter verwirklicht werden, wenn der Vorteil dem Gesellschafter durch das Gesellschaftsverhältnis mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht (Senatsurteile in BFHE 267, 361, BStBl II 2020, 679, Rz 24; vom 21.10.2014 – VIII R 22/11, BFHE 248, 129, BStBl II 2015, 687, Rz 27; vom 30.11.2010 – VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449, Rz 22; vom 22.02.2005 – VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266, unter II.1.b, und vom 25.05.2004 – VIII R 4/01, BFHE 207, 103, unter II.2.b.aa).

b) Das FG hat nach diesen Maßstäben in den Ausschüttungen der C GmbH an die A GmbH in Höhe von 236.033 ? in 2004 bzw. in Höhe von 1.145.203 ? in 2006 zwar zu Recht eine Vorteilszuwendung der B GmbH an die A GmbH gesehen. Die Ausschüttungen der C GmbH sind -auch insoweit- einkommensteuerlich der B GmbH als Anteilseignerin zuzurechnen (unter aa). Durch die direkte Auszahlung an die A GmbH aufgrund des Quotennießbrauchs kam es sodann zu einer Vorteilszuwendung von der B GmbH an die A GmbH (unter bb), die der Klägerin -vorbehaltlich der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung- aufgrund ihres „Näheverhältnisses“ zur A GmbH auch zuzurechnen ist (unter cc).

aa) Die Ausschüttungen der C GmbH waren, auch soweit sie aufgrund des Quotennießbrauchs direkt an die A GmbH ausgezahlt wurden, einkommensteuerlich der B GmbH als Anteilseignerin zuzurechnen.

(1) Einkünfte sind demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Erzielung der Einkünfte erfüllt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG). Einnahmen aus Kapitalvermögen erzielt derjenige, der die rechtliche und tatsächliche Macht hat, das in § 20 Abs. 1 Nrn. 1 bis 7 EStG genannte Kapitalvermögen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu überlassen (BFH-Urteile vom 29.03.2001 – IV R 71/99, BFH/NV 2001, 1251, unter 1.a, und vom 22.08.1990 – I R 69/89, BFHE 162, 263, unter II.2.), wobei das Rechtsverhältnis maßgebend ist, auf dem die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung beruht. Dies gilt auch dann, wenn die Kapitaleinnahmen gemäß § 20 Abs. 3 EStG oder § 8 Abs. 2 KStG einer anderen Einkunftsart zugewiesen werden (BFH-Urteil vom 17.10.2001 – I R 97/00, BFHE 197, 63, unter II.1., m.w.N.).

(2) Zurechnungssubjekt einer Ausschüttung durch eine GmbH ist danach grundsätzlich der Anteilseigner (§ 20 Abs. 2a Sätze 1 und 2 EStG, § 39 Abs. 1 AO). Einem zivilrechtlich hiervon abweichenden Gläubiger der Ausschüttung (z.B. aufgrund einer Abtretung gemäß § 398 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB- oder aufgrund einer Nießbrauchbestellung gemäß § 1068 BGB) ist diese nur dann einkommensteuerlich zuzurechnen, wenn ihm die Dispositionsbefugnis über die Einkunftsquelle eingeräumt ist und seine Rechtsposition somit über das bloße Empfangen der Einkünfte hinausgeht (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1251, unter 1.a; Urteil des FG Münster vom 14.01.2003 – 7 K 2638/00 E, EFG 2003, 690, unter 2.c). Hierfür reicht es nicht aus, wenn an einem GmbH-Geschäftsanteil unentgeltlich ein Nießbrauch zugunsten eines Dritten bestellt wurde, der dem Nießbrauchberechtigten lediglich einen Anspruch auf den mit der Beteiligung verbundenen Gewinnanteil gemäß § 1068 Abs. 2, § 1030 i.V.m. § 99 Abs. 2, § 100, § 101 Nr. 2 BGB einräumt. Erforderlich ist vielmehr, dass der Nießbrauchberechtigte -z.B. durch Übergang der Mitverwaltungsrechte, insbesondere der Stimmrechte (insofern ist strittig, ob der Nießbrauch auch Mitverwaltungsrechte erfassen kann, vgl. zum Meinungsstand z.B. Erman/Bayer, BGB, 16. Aufl., § 1081 Rz 7; Seibt in Scholz, GmbHG, 12. Aufl., § 15 Rz 217, jeweils m.w.N.), oder durch Einräumung einer Stimmrechtsvollmacht- eine Rechtsposition innehat, die ihm entscheidenden Einfluss auf die Geschicke der Gesellschaft verschafft und insofern dem zivilrechtlichen Gesellschafter gleichstellt (so die herrschende Meinung, z.B. BFH-Urteile vom 18.11.2014 – IX R 49/13, BFHE 247, 435, BStBl II 2015, 224, Rz 15; vom 24.01.2012 – IX R 51/10, BFHE 236, 356, BStBl II 2012, 308, Rz 17 und 18; in BFHE 162, 263, unter II.3.; vom 14.12.1976 – VIII R 146/73, BFHE 121, 53, BStBl II 1977, 115; Urteil des FG Münster in EFG 2003, 690, unter 2.c; vgl. auch Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 05.04.2011 – II ZR 173/10, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2011, 1061; Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 20 Rz 167; Buge in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 20 EStG Rz 26; Jochum in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff -KSM-, EStG, § 20 Rz B 56, G 11; Brandis/ Heuermann/Ratschow, § 20 EStG Rz 455; Schmidt/Levedag, EStG, 40. Aufl., § 20 Rz 236). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 20 Abs. 2a Satz 3 EStG, wonach ein Nießbrauchberechtigter als Anteilseigner gilt, wenn ihm die Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen sind. Diese Norm regelt keine abweichende Zurechnung der Einnahmen, sondern setzt diese voraus und fingiert den Nießbrauchberechtigten sodann als Anteilseigner (HHR/ Buge, § 20 EStG Rz 602; Jochum in KSM, EStG, § 20 Rz B 56).

(3) Nach diesen Grundsätzen hat das FG die Ausschüttungen der C GmbH zu Recht in vollem Umfang der B GmbH zugerechnet. Die B GmbH war infolge der Einbringung am 16.12.2004 im Zeitpunkt der Gewinnverteilungsbeschlüsse vom 28.12.2004, 02.06.2006 und 28.12.2006 Anteilseignerin der Geschäftsanteile der C GmbH. Eine abweichende Zurechnung der Ausschüttungen ergibt sich auch nicht aus dem unentgeltlich bestellten Nießbrauch zugunsten der A GmbH in Höhe von 80 %. Dieser berechtigte die A GmbH nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nur zur Gewinnbeteiligung in Höhe von 80 %, wohingegen die Stimmrechte der B GmbH als Anteilseignerin zustanden, und sich daher (einkommensteuerlich) die direkt an die A GmbH seitens der C GmbH gezahlten Ausschüttungen lediglich als Vorausabtretung künftiger Ausschüttungen darstellten.

bb) Die direkte Auszahlung von 80 % der ertragsteuerlich der B GmbH zuzurechnenden Ausschüttung von der C GmbH an die A GmbH führte daher zu Vorteilszuwendungen der B GmbH an die A GmbH in Höhe von 236.033 ? in 2004 bzw. in Höhe von 1.145.203 ? in 2006. In dieser Höhe musste die B GmbH, der insofern kein Erstattungsanspruch zustand, die Auszahlung durch die C GmbH an die A GmbH wegen des Quotennießbrauchs dulden. Diese Vorteilszuwendungen beruhten nach den Feststellungen des FG auf Handlungen durch die Organe der B GmbH, nämlich dem Kapitalerhöhungsbeschluss und der Zustimmung zur Sacheinlage der nießbrauchbelasteten Geschäftsanteile der C GmbH durch die Gesellschafterversammlung der B GmbH vom 16.12.2004.

cc) Die Vorteilszuwendungen der B GmbH an die A GmbH sind der Klägerin -vorbehaltlich der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung (unter c)- auch zuzurechnen. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass eine vGA auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter verwirklicht werden kann, wenn der Vermögensvorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Das „Nahestehen“ in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (Senatsurteile in BFHE 267, 361, BStBl II 2020, 679, Rz 26; in BFHE 248, 129, BStBl II 2015, 687, Rz 27; in BFH/NV 2011, 449, Rz 22, jeweils m.w.N.). Im Streitfall handelt es sich bei der A GmbH als Vorteilsempfängerin um eine der Klägerin nahestehende Person in diesem Sinne.

c) Demgegenüber hält die Würdigung des FG, dass diese Vorteilszuwendungen ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis der B GmbH zur Klägerin hatten und andere (betriebliche) Gründe von vornherein ausgeschlossen sind, revisionsrechtlicher Überprüfung nicht stand.

aa) Neben dem Vorliegen eines „Näheverhältnisses“ zwischen Gesellschafter und Vorteilsempfänger ist eine vGA ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter nur dann verwirklicht, wenn die Vorteilszuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis der vorteilsgewährenden Gesellschaft zum Gesellschafter hatte. Nur in diesem Fall ist die Zuwendung zu Lasten der vorteilsgewährenden Gesellschaft so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter den Vorteil erhalten und diesen an die nahestehende Person weitergegeben (vgl. Senatsurteil in BFHE 248, 129, BStBl II 2015, 687, Rz 27, m.w.N.). Unerheblich ist hingegen, ob der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an der Zuwendung hatte.

bb) Gewährt die Kapitalgesellschaft einer dem Gesellschafter nahestehenden Person einen Vorteil, so spricht zwar der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Vorteil mittelbar dem Gesellschafter zugewandt wird. Allerdings gilt dies uneingeschränkt nur für den Fall, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das „Nahestehen“ des Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen sind. Der Beweis des ersten Anscheins für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis kann somit durch die Feststellung erschüttert werden, die Zuwendung des Vorteils habe ihre Ursache ausschließlich in einer vom Gesellschaftsverhältnis zum nahestehenden Gesellschafter unabhängigen Beziehung der Kapitalgesellschaft zum Empfänger der Zuwendung (vgl. Senatsurteile in BFHE 248, 129, BStBl II 2015, 687, Rz 28; vom 06.12.2005 – VIII R 70/04, BFH/NV 2006, 722, unter II.1.a, jeweils m.w.N.).

cc) Nach den Feststellungen des FG war die Vorteilszuwendung der B GmbH an die A GmbH durch die Einbringung der nießbrauchbelasteten Geschäftsanteile der C GmbH in die B GmbH aufgrund des Kapitalerhöhungsbeschlusses und der entsprechenden vertraglichen Vereinbarungen veranlasst. Mit dieser vertraglichen Grundlage -so das FG weiter- habe die B GmbH der Klägerin einen Vermögensvorteil eingeräumt, den ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer einem Nichtgesellschafter nicht hätte zukommen lassen. Diese Würdigung wird jedoch nicht von den Feststellungen des FG getragen. Insbesondere ist nicht ausgeschlossen, dass die Einbringung der Geschäftsanteile an der C GmbH in die B GmbH gegen Erhalt neuer Geschäftsanteile an dieser zwischen den Vertragsbeteiligten -der Klägerin und der B GmbH- nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen und daher wie unter fremden Dritten vollzogen wurde. In diesem Fall wären die Einbringung der nießbrauchbelasteten Anteile und die nachfolgende Vorteilszuwendung der B GmbH an die A GmbH nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst gewesen und eine vGA der B GmbH an die Klägerin ausgeschlossen. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Das FG-Urteil ist daher aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG erhält Gelegenheit, im zweiten Rechtsgang Feststellungen zur Einbringung der Geschäftsanteile der C GmbH in die B GmbH und den zugrunde liegenden Vereinbarungen nachzuholen. Dabei weist der Senat auf Folgendes hin:

a) Die objektive Feststellungslast dafür, ob die Voraussetzungen einer vGA vorliegen, obliegt grundsätzlich dem FA. Das betrifft auch die Frage nach der Veranlassung der Vorteilszuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis. Spricht der festgestellte Sachverhalt dafür, dass diese Voraussetzungen erfüllt sind, kann es allerdings Sache des Gesellschafters sein, den dadurch gesetzten Anschein zu widerlegen. Es gelten die allgemeinen Grundsätze der Beweisrisikoverteilung (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2018, 1141, Rz 17; Senatsurteil in BFH/NV 2014, 1501, Rz 28, jeweils m.w.N.).

b) Entscheidend ist hiernach im Streitfall, ob die Einbringung der nießbrauchbelasteten Geschäftsanteile an der C GmbH in die B GmbH durch die Klägerin gegen Ausgabe neuer Geschäftsanteile der B GmbH nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogen war. Insofern könnte z.B. darauf abzustellen sein, ob im Vorfeld der Einbringung die Werte der Geschäftsanteile der C GmbH -unter Berücksichtigung der Belastung mit dem Nießbrauch- und der im Gegenzug neu auszugebenden Geschäftsanteile der B GmbH festgestellt und diese Anteilswerte auch den vertraglichen Vereinbarungen zugrunde gelegt worden waren. Mithin ist zu prüfen, ob die Ausgabe neuer Anteile der B GmbH an die Klägerin angesichts des der B GmbH aufgrund des Nießbrauchs im Ergebnis nur zustehenden Gewinnbezugsrechts von 20 % fremdüblich war. Dem-gegenüber dürfte es nicht fremdüblich sein, wenn die Einbringung der Anteile durchgeführt worden wäre, ohne dass die Klägerin und X eine Anteilsbewertung durchgeführt hätten und ohne Weiteres von einer Gleichwertigkeit der eingebrachten und der neu ausgegebenen Anteile der B GmbH ausgegangen wären. Sollten die Einbringungsverträge im Streitfall keine Anteilsbewertung zum Bestandteil haben, wäre es wiederum Sache der Klägerin, den Anschein einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung zu widerlegen.

aa) Scheiden nach diesen Maßstäben andere (betriebliche) Gründe aus, wären die Voraussetzungen einer vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG der B GmbH an die Klägerin in Höhe der von der C GmbH an die A GmbH ausgezahlten Teile der Ausschüttungen -unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens gemäß § 3 Nr. 40 EStG- erfüllt und die Klage abzuweisen. Zugleich hätte die Klägerin in derselben Höhe Einlagen in die A GmbH getätigt. Dem stünde -entgegen der Auffassung der Klägerin- auch nicht § 174 Abs. 1 AO entgegen. Diese Regelung hat bei Vorliegen widerstreitend berücksichtigter Sachverhalte die Korrektur des fehlerhaften Bescheids zur Folge. Sie steht aber nicht der Korrektur der -in dieser Variante- fehlerhaften Einkommensteuerbescheide der Klägerin gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 AO entgegen, selbst wenn hierdurch ein solcher Widerstreit erst entstehen sollte.

bb) War die Einbringung hingegen fremdüblich vollzogen und die Vorteilszuwendung der B GmbH an die A GmbH folglich betrieblich veranlasst, wäre der Klage stattzugeben. Insbesondere läge in diesem Fall auch kein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO vor. Entgegen der Auffassung des FA käme es insoweit zu keinen „steuerfreien“ Ausschüttungen der A GmbH an die Klägerin. Die direkt an die A GmbH ausgezahlten Ausschüttungen seitens der C GmbH wären einkommensteuerlich als Vorausabtretung der Ausschüttungen durch die B GmbH zu werten (s.o. unter 1.b.aa.(3)), die bei der A GmbH als sonstiger betrieblicher Ertrag zu erfassen und nicht nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG von der Besteuerung auszunehmen wären. Eine nachfolgende Ausschüttung dieser Beträge durch die A GmbH unterläge bei der Klägerin wiederum nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG der Besteuerung und wäre -mangels vorheriger Einlagen durch die Klägerin- auch nicht als Einlagenrückgewähr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG von der Besteuerung auszunehmen. Die Umgehung eines Steuergesetzes i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO läge daher nicht vor.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Ist an einem Kapitalgesellschaftsanteil ein Nießbrauch bestellt, der dem Nießbrauchberechtigten lediglich einen Anspruch auf den mit der Beteiligung verbundenen Gewinnanteil einräumt, ohne dass dieser wesentliche Verwaltungsrechte, insbesondere die Stimmrechte, ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann, sind die Kapitaleinnahmen ertragsteuerlich weiterhin dem Anteilseigner zuzurechnen. So der BFH (Az. VIII R 30/18).

Inhaltsgleich mit BFH-Urteil VIII R 29/18 vom 14.02.2022

Leitsatz

1. Ist an einem Kapitalgesellschaftsanteil ein Nießbrauch bestellt, der dem Nießbrauchberechtigten lediglich einen Anspruch auf den mit der Beteiligung verbundenen Gewinnanteil einräumt, ohne dass dieser wesentliche Verwaltungsrechte, insbesondere die Stimmrechte, ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann, sind die Kapitaleinnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ertragsteuerlich weiterhin dem Anteilseigner zuzurechnen.
2. Ist in diesem Fall die Anteilseignerin des nießbrauchbelasteten Kapitalgesellschaftsanteils eine Kapitalgesellschaft, kann die direkte Auszahlung der Ausschüttungen an den Nießbrauchberechtigten zu einer mittelbaren vGA führen, wenn es sich beim Gesellschafter der anteilseignenden Kapitalgesellschaft und beim Nießbrauchberechtigten um einander nahestehende Personen handelt.

Ein Erbe verliert nicht die Erbschaftsteuerbefreiung für ein Familienheim, wenn ihm die eigene Nutzung des Familienheims aus gesundheitlichen Gründen unmöglich oder unzumutbar ist. Dies entschied der BFH (Az. II R 18/20).

Ein Erbe verliert nicht die Erbschaftsteuerbefreiung für ein Familienheim, wenn ihm die eigene Nutzung des Familienheims aus gesundheitlichen Gründen unmöglich oder unzumutbar ist. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 01.12.2021 – II R 18/20 – entschieden.

Die Klägerin hatte das von ihrem Vater ererbte Einfamilienhaus zunächst selbst bewohnt, war aber bereits nach sieben Jahren ausgezogen. Im Anschluss wurde das Haus abgerissen. Die Klägerin machte gegenüber dem Finanzamt und dem Finanzgericht (FG) erfolglos geltend, sie habe sich angesichts ihres Gesundheitszustands kaum noch in dem Haus bewegen und deshalb ohne fremde Hilfe dort nicht mehr leben können. Das FG war der Ansicht, das sei kein zwingender Grund für den Auszug, da sich die Klägerin fremder Hilfe hätte bedienen können.

Der BFH hat das erstinstanzliche Urteil aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Grundsätzlich setzt die Steuerbefreiung gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 4c des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes voraus, dass der Erbe für zehn Jahre das geerbte Familienheim selbst nutzt, es sei denn, er ist aus „zwingenden Gründen“ daran gehindert. „Zwingend“, so der BFH, erfasse nicht nur den Fall der Unmöglichkeit, sondern auch die Unzumutbarkeit der Selbstnutzung des Familienheims. Reine Zweckmäßigkeitserwägungen, wie etwa die Unwirtschaftlichkeit einer Sanierung, genügten zwar nicht. Anders liege es, wenn der Erbe aus gesundheitlichen Gründen für eine Fortnutzung des Familienheims so erheblicher Unterstützung bedürfe, dass nicht mehr von einer selbstständigen Haushaltsführung zu sprechen sei. Das FG hat deshalb unter Mitwirkung der Klägerin das Ausmaß ihrer gesundheitlichen Beeinträchtigungen zu prüfen.

Ein inländisches Grundstück „gehört“ einer Gesellschaft i. S. des § 1 Abs. 2a GrEStG nur dann, wenn es ihr im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang aufgrund eines zuvor unter § 1 Abs. 1 bis 3a GrEStG fallenden und verwirklichten Erwerbsvorgangs grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen ist. Dies entschied der BFH (Az. II R 44/18).

Leitsatz

1. Ein inländisches Grundstück „gehört“ einer Gesellschaft i. S. des § 1 Abs. 2a GrEStG nur dann, wenn es ihr im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang aufgrund eines zuvor unter § 1 Abs. 1 bis 3a GrEStG fallenden und verwirklichten Erwerbsvorgangs grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen ist.
2. Ein Grundstück einer Untergesellschaft ist einer Obergesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich nur zuzurechnen, wenn die Obergesellschaft selbst es aufgrund eines Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 1 bis 3a GrEStG erworben hat.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 24.10.2018 – 4 K 1101/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Mit notarieller Vereinbarung vom xx.xx.2011 trat A die von ihm allein gehaltenen Anteile an einer GmbH & Co. KG (A-KG) und deren Komplementärin (A-GmbH) mit Wirkung zum yy.yy.2011 an eine luxemburgische Personengesellschaft (A-S.e.c.s.) ab. Deren Gesellschaftsvermögen wiederum hielt allein A. Weiterer Gesellschafter der A-S.e.c.s. war eine Kapitalgesellschaft luxemburgischen Rechts, deren Anteile ebenfalls von A gehalten wurden.

Die A-KG war als Kommanditistin zu 100 % an der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, beteiligt. Die Klägerin ist Alleingesellschafterin einer Holding AG (X-AG). Die X-AG wurde im Rahmen einer Bargründung durch die Klägerin und durch natürliche Personen 1994 gegründet. Die Klägerin hatte bei Gründung zunächst 99,97 % der Aktien übernommen. Infolge einer noch 1994 durchgeführten Kapitalerhöhung, an der nur die Klägerin teilnahm, hielt die Klägerin 99,99 % der Aktien. Die X-AG erwarb nach der Kapitalerhöhung Grundstücke. Im Jahre 2002 übernahm die Klägerin die bislang nicht von ihr gehaltenen Aktien (0,01 %) der X-AG und war ab diesem Zeitpunkt zu 100 % an der X-AG beteiligt.

Infolge der 2011 durchgeführten Konzernumstrukturierung erließ der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) am 22.11.2013 gegenüber der Klägerin einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-) stehenden Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer (Feststellungsbescheid). Der Feststellungsbescheid beruht auf einer verbindlichen Auskunft, die der Klägerin mit Bescheid vom 14.10.2011 erteilt worden war. Ausgehend davon stellte das FA fest, dass die im Vermögen der X-AG befindlichen Grundstücke grunderwerbsteuerrechtlich zum Vermögen der Klägerin gehörten und die Konzernumstrukturierung im Hinblick auf die in die A-S.e.c.s. eingebrachten Grundstücke der X-AG nach § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) in der im Streitjahr geltenden Fassung (GrEStG a.F.) zwar steuerbar, nach § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG a.F. jedoch steuerbefreit sei.

Am aa.aa.2013, mit dinglicher Wirkung zum bb.aa.2013, verkaufte die Klägerin 5,1 % der Anteile an der X-AG an eine luxemburgische Kapitalgesellschaft (B-S.a.r.l.), deren alleinige Gesellschafterin die A-S.e.c.s. war. Mit Vertrag vom cc.aa.2013 brachte die A-S.e.c.s. ihre Anteile an der A-KG und der A-GmbH in eine neu gegründete Kapitalgesellschaft luxemburgischen Rechts ein, an der die A-S.e.c.s. und die B-S.a.r.l. beteiligt waren. Durch Vertrag vom dd.aa.2013 wurde die A-KG mit Wirkung zum ee.bb.2013 in eine KGaA deutschen Rechts umgewandelt.

Am 04.04.2014 erließ das FA einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Feststellungsbescheid „für die am xx.xx.2011 … beurkundete und verwirklichte Übertragung von mindestens 95 vom Hundert der Anteile im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG für die im Vermögen der (X-AG) befindlichen Grundstücke“. Der Anteil von A am Vermögen der A-S.e.c.s. habe sich durch den Anteilsverkauf durch die Klägerin vom aa.aa.2013 innerhalb von fünf Jahren um 5,1 % vermindert. Zudem habe A durch den Formwechsel seine restliche gesamthänderische (sachenrechtliche) Mitberechtigung an den Grundstücken der X-AG innerhalb von fünf Jahren verloren. Auch die restliche (94,9 %) Begünstigung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG a.F. sei daher rückwirkend zu versagen. Den gegen diesen Änderungsbescheid eingelegten Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 25.03.2015 als unbegründet zurück.

Die Klage hatte Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) ist der angefochtene Bescheid schon deshalb rechtswidrig, weil die Klägerin den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. nicht erfüllt habe. Die Grundstücke der X-AG seien der Klägerin mangels vorherigen Erwerb grunderwerbsteuerrechtlich nicht zuzurechnen. Allein die Stellung der Klägerin als Gründungsgesellschafterin der X-AG (in Höhe von 99,97 %) reiche für eine Zurechnung der Grundstücke der X-AG nicht aus. Der Erwerb der Grundstücke durch die X-AG führe nicht automatisch zu einem grunderwerbsteuerrechtlichen Erwerb durch die Klägerin.

Die Absenkung der Beteiligungsgrenze für Anteilserwerbe (i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F.) ab dem 01.01.2000 durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 -StEntlG 1999/2000/2002- (BGBl I 1999, 402) habe mangels Erwerbstatbestand nicht zu einer grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnung der Grundstücke der X-AG an die Klägerin geführt. Ebenso wenig habe der Erwerb der restlichen 0,01 % der Anteile durch die Klägerin und die damit verbundene Aufstockung der Beteiligung auf 100 % im Jahre 2002 den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. verwirklicht. Zwar setze der für Beteiligungserwerbe seit dem 01.01.2000 (vgl. § 23 Abs. 6 Satz 2 GrEStG ) und damit auch im Jahre 2002 geltende Erwerbstatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. nur mehr eine Beteiligung von mindestens 95 % voraus. Allerdings sei ein Übertragungsakt, an dessen Ende eine Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile stehe, nicht mehr steuerbar, wenn bereits zuvor die kritische Grenze von 95 % überschritten gewesen sei, selbst wenn dieser Zeitpunkt vor dem Absenken der Beteiligungsgrenze gelegen haben sollte.

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 65 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision des FA. Es vertritt die Ansicht, dass der Klägerin zum Zeitpunkt der Anteilsübertragung vom xx.xx.2011 die von der X-AG erworbenen Grundstücke grunderwerbsteuerrechtlich im Zeitpunkt der Übertragung der Anteile zuzurechnen gewesen seien. Maßgebend sei für § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. allein die Beteiligungsquote, nicht die Frage, zu welchem Zeitpunkt die X-AG als Untergesellschaft die Grundstücke erworben habe.

Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Die Revision sei bereits unzulässig, da sich das FA in der Revisionsbegründung nicht mit der Rechtsfrage befasst habe, ob der Verkauf der 5,1 % Anteile an der X-AG den Tatbestand des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG a.F. erfülle. Als Revisionskläger hätte es darlegen müssen, dass alle streitigen Rechtsfragen in seinem Sinne zu entscheiden gewesen wären.

Die Revision sei aber auch unbegründet. Das FG habe zu Recht die Grundstücke der Klägerin nicht grunderwerbsteuerrechtlich zugerechnet. Im Übrigen lägen auch die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG a.F. nicht vor, da die Veräußerung der 5,1 % der Anteile an der X-KG nicht zu einer Herabsetzung der Beteiligung des A geführt hätten.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

II.

Die Revision ist zulässig. Die Begründung genügt den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO.

1. Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Begründung der Revision die Angabe der Revisionsgründe in Gestalt einer bestimmten Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Die Begründungspflicht soll das Revisionsgericht entlasten und bei seiner Arbeit unterstützen (Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 07.06.2018 – IV R 11/14, BFH/NV 2018, 963, Rz 20, m.w.N.).

Betrifft das Urteil einen einheitlichen Streitgegenstand, bei dem über mehrere Rechtsfragen gestritten wird, die kumulativ im Sinne des Revisionsklägers beantwortet werden müssen, um seinem Klageantrag entsprechen zu können, bedarf die Begründung der Revision einer Darlegung der Gründe, weshalb alle Rechtsfragen im Sinne des Revisionsklägers beantwortet werden müssen. Das gilt auch dann, wenn das FG sein Urteil allein auf die Verneinung einer der Rechtsfragen gestützt hat. Da in einem solchen Fall eine Auseinandersetzung mit dem Urteil des FG in Bezug auf die nicht erörterten Streitfragen allerdings nicht in Betracht kommt, können insoweit Bezugnahmen auf früheres Vorbringen ausreichen, wenn dieses schlüssige Ausführungen zu den betreffenden Rechtsfragen beinhaltet (vgl. dazu BFH-Beschluss in BFH/NV 2018, 963, Rz 22).

2. Nach diesen Grundsätzen musste das FA zu den Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG a.F. Stellung nehmen. Ausdrücklich enthält die Revisionsbegründung dazu keine Ausführungen. Die Bezugnahme auf die Ausführungen des FG unter I. der Urteilsgründe und den darin enthaltenen Verweis auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung, die sich eingehend mit § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG a.F. befasste, reicht jedoch noch aus, um die Anforderungen an die Revisionsbegründung zu erfüllen.

III.

Die Revision ist jedoch unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zutreffend hat das FG den angefochtenen Bescheid bereits deshalb aufgehoben, weil die Übertragung der Anteile im Jahre 2011 den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. nicht erfüllt. Auf die Frage, ob die Übertragungen und Umwandlungen im Jahre 2013 nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG a.F. zu einem rückwirkenden Wegfall einer Begünstigung hätten führen können, kommt es daher nicht an.

1. Der Übergang von mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen an einer Personengesellschaft unterliegt nur dann nach § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. der Grunderwerbsteuer, wenn der Gesellschaft im Zeitpunkt des Übergangs der Anteile ein inländisches Grundstück „gehört“.

a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft (§ 1 Abs. 2a GrEStG a.F.).

b) Ob ein Grundstück i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG zum Vermögen der Gesellschaft „gehört“, richtet sich weder nach Zivilrecht noch nach § 39 AO; maßgebend ist vielmehr die grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.2014 – II R 26/12, BFHE 247, 343, BStBl II 2015, 402, Rz 18; Viskorf/Meßbacher-Hönsch, 20. Aufl., GrEStG § 1 Rz 736, 863; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 1 Rz 277; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 1 Rz 98; Behrens in Behrens/ Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, § 1 Rz 330). Diese zu § 1 Abs. 3 GrEStG entwickelten Grundsätze gelten auch für § 1 Abs. 2a GrEStG. Das folgt aus dem insoweit identischen Wortlaut und der systematischen Stellung der Vorschriften zueinander.

c) Danach „gehört“ ein inländisches Grundstück der Gesellschaft, wenn es ihr im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld für den nach § 1 Abs. 2a GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang aufgrund eines unter § 1 Abs. 1 bis 3a GrEStG fallenden und verwirklichten Erwerbsvorgangs grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 247, 343, BStBl II 2015, 402, Rz 18, m.w.N.).

Ein Grundstück „gehört“ nicht (mehr) zum Vermögen der Gesellschaft, wenn es zwar noch in ihrem Eigentum steht, es aber vor dem Übergang der Anteile am Gesellschaftsvermögen Gegenstand eines Veräußerungsvorgangs i.S. des § 1 Abs. 1 bis 3a GrEStG war (vgl. BFH-Urteile vom 15.12.2010 – II R 45/08, BFHE 232, 218, BStBl II 2012, 292, Rz 12, und in BFHE 247, 343, BStBl II 2015, 402, Rz 18). Umgekehrt „gehört“ ein Grundstück (noch) nicht der Gesellschaft, wenn es ihr im Zeitpunkt des Übergangs der Anteile am Gesellschaftsvermögen nicht aufgrund eines Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 1 bis 3a GrEStG grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen ist.

 

d) Diese Grundsätze gelten auch bei mehrstöckigen Beteiligungen, bei denen eine Obergesellschaft an einer grundbesitzenden Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist. Ein Grundstück der Untergesellschaft ist der Obergesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich nur zuzurechnen, wenn die Obergesellschaft selbst es aufgrund eines Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 1 bis 3a GrEStG erworben hat. Der bloße Erwerb des Grundstücks durch die Untergesellschaft führt nicht zu einer automatischen Zurechnung bei der Obergesellschaft bzw. im Falle mehrstöckiger Beteiligungsketten bei den Obergesellschaften. Das bloße Halten einer Beteiligung in einer bestimmten Höhe stellt selbst keinen grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgang dar.

e) Diese Sichtweise ist durch den Regelungszweck des § 1 Abs. 2a GrEStG gedeckt. Aus § 1 Abs. 2a GrEStG wie auch aus § 1 Abs. 2b bis 3a GrEStG folgt, dass Grundstücke einer Gesellschaft dem Gesellschafter nicht automatisch, sondern nur dann zuzurechnen sind, wenn die jeweiligen Erwerbstatbestände aufgrund von Vorgängen des Rechtsverkehrs erfüllt sind.

Deshalb kann einer Obergesellschaft auch nicht allein wegen der Beteiligung an einer Untergesellschaft deren Grundstück nach § 1 Abs. 2 GrEStG zugerechnet werden. Anders als z.B. einem Treugeber, der aufgrund der Treuhandabrede bei einem Grundstückserwerb durch den Treuhänder zugleich den Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG verwirklicht, steht einem Gesellschafter die Verwertungsbefugnis an dem Grundstück der Gesellschaft nicht zu. Die Einwirkungsmöglichkeiten eines Gesellschafters auf Gesellschaftsebene reichen für eine Verwertungsbefugnis i.S. des § 1 Abs. 2 GrEStG nicht aus. Das folgt aus der Systematik des Grunderwerbsteuerrechts, das Gesamthandsgemeinschaften und Kapitalgesellschaften als eigene Rechtssubjekte behandelt (BFH-Urteil vom 20.04.2016 – II R 54/14, BFHE 253, 276, BStBl II 2016, 715, Rz 13, m.w.N.; Viskorf/Meßbacher-Hönsch, a.a.O., § 1 Rz 649).

f) Da die Ergänzungstatbestände § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG jeweils auch den mittelbaren Übergang von Beteiligungen an grundbesitzenden Gesellschaften erfassen, besteht auch keine Notwendigkeit, einer Obergesellschaft allein aufgrund ihrer Beteiligung an einer Untergesellschaft deren Grundstücke zuzurechnen. Eine Besteuerungslücke entsteht dadurch nicht.

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die notarielle Vereinbarung vom xx.xx.2011 bereits den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. nicht erfüllt und der angefochtene Feststellungsbescheid daher rechtswidrig ist.

a) Dabei kann letztlich dahinstehen, ob der angefochtene Feststellungsbescheid bereits deshalb rechtswidrig ist, weil er mit dem xx.xx.2011 ein falsches Datum für den Erwerbsvorgang benennt oder ob er auch dahingehend ausgelegt werden könnte, dass er den für die Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. maßgeblichen dinglichen Übergang der Anteile am yy.yy.2011 erfasst (zur Bedeutung des Stichtags in Fällen gesonderter Feststellung vgl. BFH-Urteil vom 04.03.2020 – II R 35/17, BFHE 268, 545, BStBl II 2020, 514). Die Frage muss nicht abschließend beantwortet werden, weil der Bescheid auch aus den vom FG genannten Gründen rechtswidrig ist.

b) § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. ist im Streitfall nicht erfüllt, weil im Zeitpunkt der wirksamen Übertragung der Anteile am yy.yy.2011 der Klägerin kein Grundstück i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. „gehörte“. Die Grundstücke, die die X-AG 1994 erworben hatte, waren der Klägerin grunderwerbsteuerrechtlich nicht zuzurechnen. Sie hatte in Bezug auf diese Grundstücke zuvor keinen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 bis 3a GrEStG verwirklicht. Die Mehrheitsbeteiligung an der X-AG allein führte nicht dazu, der Klägerin die Grundstücke beim Erwerb durch die X-AG zuzurechnen.

aa) Zutreffend hat das FG entschieden, dass allein die Absenkung der Beteiligungsgrenze für Anteilserwerbe nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. ab dem 01.01.2000 durch das StEntlG 1999/2000/2002 nicht zu einem Erwerbsvorgang und in der Folge zu einer Zurechnung der 1994 von der X-AG erworbenen Grundstücke geführt hat. Es fehlt insoweit an einem Akt des Rechtsverkehrs.

bb) Durch den Erwerb der restlichen 0,01 % Anteile durch die Klägerin im Jahre 2002 ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. ebenfalls nicht verwirklicht worden.

Nach § 23 Abs. 6 Satz 2 GrEStG ist u.a. § 1 Abs. 3 GrEStG a.F., der eine Herabsetzung auf 95 % vorsah, erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31.12.1999 verwirklicht werden. War die Grenze von 95 % bereits vorher überschritten, führt der Zuerwerb weiterer Anteile nach dem Wortlaut und Wortsinn des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. nicht zu einer Tatbestandsverwirklichung, weil es durch den Erwerb nicht „erstmalig“ zu einer Anteilsvereinigung kommt (absolut h.M., beruhend auf BFH-Urteil vom 23.03.1977 – II R 18/74, BFHE 122, 162-, BStBl II 1977, 565, zu § 1 Abs. 3 GrEStG Berlin; Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG in der Fassung der Bekanntmachung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 02.12.1999, BStBl I 1999, 991; vgl. ferner Pahlke, a.a.O., § 23 Rz 28; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 23 Rz 17; Behrens in Behrens/Wachter, a.a.O., § 1 Rz 488, jeweils m.w.N.).

Eine anderweitige Auslegung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG a.F. ist nicht möglich, da dies eine steuerverschärfende teleologische Extension einer intertemporalen Anwendungsvorschrift wäre. Wie vom FG zutreffend ausgeführt, fehlt es an einer dafür erforderlichen Regelungslücke. Vielmehr hat der Gesetzgeber in § 23 Abs. 6 Satz 2 GrEStG klar zum Ausdruck gebracht, dass die alte Regelung nicht über den 31.12.1999 hinaus weiter anwendbar sein sollte.

c) Auf die Frage, ob durch die späteren Einbringungen und Umwandlungen der Tatbestand des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG a.F. verwirklicht wurde, kommt es folgerichtig nicht mehr an.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Die Entscheidung durch Urteil ohne mündliche Verhandlung beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO.

Der BFH hat zu den Fragen Stellung genommen, ob für einen Grundstückserwerb aufgrund einer mittelbaren Beteiligung der veräußernden Gesellschaft an der Klägerin eine Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 GrEStG zu gewähren ist und ob treuhänderisch gehaltene Anteile an einer Personengesellschaft für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG allein dem Treuhänder als zivilrechtlichem Eigentümer oder mittelbar über die Treuhänderin dem Treugeber zuzurechnen sind (Az. II R 16/20).

Leitsatz

1. Ein Anteil am Vermögen der Gesamthand i. S. des § 6 GrEStG kann auch über eine mehrstöckige Beteiligung vermittelt werden.
2. Bei Treuhandverhältnissen ist der Anteil am Vermögen der Gesamthand dem Treuhänder zuzurechnen.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 08.05.2019 – 7 K 2629/18 GE wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, erwarb von der C KG (Verkäuferin) aufgrund notariell beurkundeten Kaufvertrages vom 23.12.2015 Grundstücke.

Alleinige Kommanditistin der Klägerin war die CT KG (Zwischengesellschaft). Persönlich haftende Gesellschafterin der Zwischengesellschaft ohne Beteiligung am Vermögen war die Verkäuferin, alleinige Kommanditistin die X-GmbH als Treuhänderin für die Verkäuferin (Treuhandvertrag vom 19.10.1978).

Mit Bescheid vom 13.01.2016 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) gegenüber der Klägerin Grunderwerbsteuer fest.

Mit dem Einspruch machte die Klägerin geltend, für den Erwerb sei gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) die Grunderwerbsteuer nicht zu erheben, da die Kommanditbeteiligung an der -als Personengesellschaft „transparenten“- Zwischengesellschaft der Verkäuferin als Treugeberin auch im Rahmen des § 6 GrEStG zuzurechnen und damit die Verkäuferin mittelbar zu 100 % am Vermögen der Klägerin beteiligt sei.

Das FA wies den Einspruch am 15.08.2018 als unbegründet zurück. § 6 GrEStG setze eine unmittelbare Beteiligung voraus. Zudem sei ein Treugeber nicht am Vermögen der Gesamthand beteiligt, sondern habe allenfalls gegen den Treuhänder schuldrechtliche Ansprüche.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, die mittelbar an der Klägerin beteiligte Treuhänderin –X-GmbH– könne als Kapitalgesellschaft im Rahmen des § 6 GrEStG nicht als transparent angesehen werden. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 1859 veröffentlicht.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, die Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sei zu Unrecht versagt worden. Anteile einer Personengesellschaft seien auch für die Befreiungsregelungen der §§ 5 und 6 GrEStG dem Treugeber zuzurechnen. Die frühere rein zivilrechtliche Betrachtungsweise der Rechtsprechung müsse angesichts der Abs. 2a, 3 und 3a des § 1 GrEStG aufgrund der Einheit des Grunderwerbsteuerrechts auch im Hinblick auf § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG dem Transparenzprinzip weichen, und zwar unabhängig davon, dass Kapitalgesellschaften für Zwecke der Befreiungsregeln als intransparent zu behandeln seien.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 13.01.2016 und die Einspruchsentscheidung vom 15.08.2018 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht angenommen, dass durch den Erwerb der Grundstücke am 23.12.2015 der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG verwirklicht wurde und die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erfüllt sind.

1. Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG die Steuer nicht erhoben, soweit die Anteile der Gesamthänder am Vermögen der erwerbenden Gesamthand ihren Anteilen am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen (Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH– vom 05.06.2019 – II B 21/18, BFH/NV 2019, 1253, Rz 8).

a) Als „Anteil am Vermögen der Gesamthand“ i.S. der §§ 5 und 6 GrEStG ist die wertmäßige Beteiligung des einzelnen Gesamthänders am Gesamthandsvermögen anzusehen (allgemeine Auffassung, vgl. grundlegend BFH-Urteile vom 31.05.1972 – II R 9/66, BFHE 106, 360, BStBl II 1972, 833, hier insbesondere der erste Leitsatz, und vom 05.02.2020 – II R 9/17, BFHE 267, 511, BStBl II 2020, 658, Rz 24 ff.).

Soweit der BFH auch nach dem Wandel der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Teilrechtsfähigkeit einer GbR und der Beteiligung eines Gesamthänders über die Gesamthandsgemeinschaft an deren Vermögen (z.B. BGH-Urteile vom 29.01.2001 – II ZR 331/00, BGHZ 146, 341, und vom 25.09.2006 – II ZR 218/05, Betriebs-Berater –BB- 2006, 2490, unter I.2.; BGH-Beschlüsse vom 04.12.2008 – V ZB 74/08, BGHZ 179, 102, unter IV.3.b, und vom 20.05.2016 – V ZB 142/15, BB 2016, 2637, Rz 11) in Zusammenhang mit §§ 5 und 6 GrEStG begrifflich noch an die „dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen“ angeknüpft hat (z.B. BFH-Urteile vom 29.02.2012 – II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 22, und vom 17.12.2014 – II R 24/13, BFHE 248, 246, BStBl II 2015, 504, Rz 21), hält er hieran nicht mehr fest.

b) Das Grunderwerbsteuerrecht sieht die Personengesellschaft seit jeher als selbständigen Rechtsträger an (vgl. Meßbacher-Hönsch in Viskorf, 20. Aufl. 2021, GrEStG § 1 Rz 16). Die grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschriften in §§ 5 und 6 GrEStG erkennen dementsprechend grundsätzlich an, dass bei einem Übergang eines Grundstücks von einzelnen Gesamthändern auf eine Gesamthandsgemeinschaft ein steuerbarer Rechtsträgerwechsel stattfindet, sehen jedoch von der Erhebung der Steuer ab, soweit der Gesamthänder als Veräußerer zunächst Eigentümer des Grundstücks war und dann anteilsmäßig über das Vermögen der Gesamthand beteiligt ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 267, 511, BStBl II 2020, 658, Rz 26). Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass aufgrund der gesamthänderischen Verbundenheit der Gesellschafter das Grundstück trotz Rechtsträgerwechsels in demselben grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnungsbereich verbleibt (BFH-Urteile vom 04.04.2001 – II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587, unter II.2.b, und in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 22).

c) Diese Grundsätze gelten auch, wenn die Beteiligung am Vermögen der Gesamthand durch die Beteiligung einer anderen Gesamthand an der ersteren (Zwischengesellschaft) vermittelt wird (BFH-Urteil vom 24.09.1985 – II R 65/83, BFHE 144, 473, BStBl II 1985, 714, unter 1.). Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften ist daher nicht die Zwischengesellschaft als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Zwischengesellschaft beteiligten Gesamthänder geboten (BFH-Urteile vom 03.06.2014 – II R 1/13, BFHE 245, 386, BStBl II 2014, 855, Rz 15; in BFHE 248, 246, BStBl II 2015, 504, Rz 15, und vom 17.12.2014 – II R 2/13, BFHE 248, 238, BStBl II 2015, 557, Rz 20, jeweils m.w.N.).

d) Ein Treuhandverhältnis allein reicht nicht aus, um einem Treugeber im Rahmen von §§ 5, 6 GrEStG eine Beteiligung am Vermögen einer Gesamthand -sei es unmittelbar, sei es mittelbar über eine weitere Gesamthand- zuzurechnen.

aa) Zu § 5 Abs. 2 GrEStG hat der BFH bereits entschieden, dass einem Veräußerer, der gleichzeitig Treugeber eines Gesellschafters der erwerbenden Gesamthand ist, die Beteiligung des Treuhänders nicht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) zugerechnet werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.1974 – II R 87/73, BFHE 114, 124, BStBl II 1975, 152, zu § 11 Nr. 3 des Steueranpassungsgesetzes vom 16.10.1934, RGBl 1934 I, 925). Denn nicht der Treugeber, sondern der Treuhänder ist -für das Grunderwerbsteuerrecht allein maßgebend- zivilrechtlich am Vermögen der Gesamthand beteiligt. § 39 Abs. 2 AO mit seiner wirtschaftlichen Betrachtungsweise gilt in diesen Fällen nicht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 14.12.1988 – II B 134/88, BFH/NV 1990, 59, unter II.3.b, und vom 08.08.2000 – II B 134/99, BFH/NV 2001, 66, unter 1.).

bb) Dieselben Grundsätze sind bei Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG zugrunde zu legen.

(1) Die Notwendigkeit einer erweiternden Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG ist bei einem Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG -anders als im Bereich des § 1 Abs. 2a GrEStG (BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 21, 23)- nicht gegeben. Die Erwägungen, die der BFH bei den Erwerbstatbeständen des § 1 Abs. 2a, Abs. 3 GrEStG zur Bestimmung einer zivilrechtlich nicht vorgesehenen mittelbaren Gesellschafterstellung bzw. eines mittelbaren Anteilserwerbs angestellt hat (vgl. dazu BFH-Urteile vom 04.03.2020 – II R 2/17, BFHE 270, 240, BStBl II 2020, 511, Rz 15, und vom 27.05.2020 – II R 45/17, BFHE 270, 247, BStBl II 2021, 315, Rz 14; BFH-Beschluss vom 22.01.2019 – II B 98/17, BFH/NV 2019, 412, Rz 13, jeweils m.w.N.), stellen sich bei der Bestimmung der Beteiligung an einer Gesamthand nicht und können daher nicht auf § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG übertragen werden. Dasselbe gilt für die zu § 1 Abs. 3a GrEStG für Erwerbsvorgänge nach dem 06.06.2013 (§ 23 Abs. 11 GrEStG) ggf. zu entwickelnden Rechtsgrundsätze zur unmittelbaren oder mittelbaren wirtschaftlichen Beteiligung.

(2) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem von der Klägerin angeführten BFH-Urteil vom 16.01.1991 – II R 78/88 (BFHE 163, 249, BStBl II 1991, 376). Diese Entscheidung betrifft kein Treuhandverhältnis und kann daher die diesbezügliche höchstrichterliche Rechtsprechung (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 1990, 59, unter II.3.b, und in BFH/NV 2001, 66, unter 1.) nicht in Frage stellen.

2. Nach den oben dargestellten Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG auf den Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nicht vorlagen.

Die Verkäuferin war zwar persönlich haftende Gesellschafterin der Zwischengesellschaft. Als solche war sie aber nicht am Gesamthandsvermögen der Zwischengesellschaft beteiligt.

Soweit die Verkäuferin Treugeberin für die Kommanditistin der Zwischengesellschaft -die X-GmbH- war, vermag diese Stellung wegen Fehlens einer zivilrechtlichen Beteiligung der Treugeberin an der Verkäuferin die Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG ebenfalls nicht zu tragen.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob das FA nach Aufhebung eines Insolvenzverfahrens befugt ist, einen Nachforderungs- und Haftungsbescheid zu erlassen, wenn eine (rechtswidrige) materielle Präklusionsklausel in einem Insolvenzplan vom Insolvenzgericht rechtskräftig bestätigt wurde (Az. VI R 33/19).

Leitsatz

1. Wird das Insolvenzverfahren nach rechtskräftiger Bestätigung eines Insolvenzplans aufgehoben, kann das FA Lohnsteuer, die es nicht zur Insolvenztabelle angemeldet hat, als Nachzügler im Wege eines Haftungs- und Nachforderungsbescheids innerhalb der Frist des § 259b InsO festsetzen.
2. Dem FA ist kein Verschulden an der Nichtanmeldung von Steuer- und Haftungsansprüchen zur Insolvenztabelle anzulasten, wenn es die Kenntnis vom Bestehen der Ansprüche erst nach rechtskräftiger Bestätigung des Insolvenzplans infolge einer Lohnsteuer-Außenprüfung erlangt.
3. Die (teilweise) Befreiung des Insolvenzschuldners von seinen Verbindlichkeiten durch den Insolvenzplan berührt nur die Durchsetzbarkeit von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis, weshalb das FA bei deren Festsetzung nicht auf die Insolvenzquote beschränkt ist.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 25.06.2019 – 1 K 2623/15 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) firmierte seit 2002 als … AG und firmiert seit einer formwechselnden Umwandlung im Jahr 2018 unter … GmbH. Örtlich zuständiges Finanzamt für die Klägerin war zunächst das Finanzamt … (FA A). Am 30.04.2015 wurde der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) örtlich zuständig.

Am …11.2013 eröffnete das Amtsgericht … (Insolvenzgericht) über das Vermögen der Klägerin auf deren Antrag das Insolvenzverfahren.

Am 05.02.2014 ging beim FA A ein Schreiben des FA ein, in dem dieses mitteilte, dass bei der Klägerin durch die beim FA angesiedelte Zentrale Außenprüfung Lohnsteuer (ZALSt) eine Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum 01.01.2011 bis 31.12.2013 angeordnet worden sei.

Einem von der Klägerin als Insolvenzschuldnerin vorgelegten Insolvenzplan stimmten Gläubiger und Aktionäre im Erörterungs- und Abstimmungstermin vom 20.03.2014 mit den erforderlichen Mehrheiten zu. Das Insolvenzgericht bestätigte den Insolvenzplan durch am 15.07.2014 rechtskräftig gewordenen Beschluss.

Auf Seite 192 des Insolvenzplans heißt es unter Teil II. Gestaltender Teil, E. Regelungen Planquoten/Quotenberechtigung/Präklusion, 4. Ausschlussfrist Nachzügler:

„Gläubiger, die ihre Forderungen nicht innerhalb einer Frist von einem (1) Monat nach rechtskräftiger Bestätigung des Insolvenzplans (die ‚Ausschlussfrist‘) zur Insolvenztabelle angemeldet haben, erhalten keine Planquote. Die Forderungen dieser Gläubiger erlöschen mit Ablauf der Ausschlussfrist.

Die Ausschlussfrist gilt nicht, wenn der Gläubiger die Frist ohne sein Verschulden nicht eingehalten hat (vgl. § 233 ZPO) und seine Forderung innerhalb einer zweiwöchigen Nachfrist, beginnend mit dem Tag, an dem das Hindernis behoben ist (§ 234 Abs. 1, Abs. 2 ZPO), gegenüber der Schuldnerin schriftlich geltend macht. Das fehlende Verschulden und die Einhaltung der zweiwöchigen Nachfrist sind vom Gläubiger darzulegen und zu beweisen.

Ergänzend und hilfsweise gilt die gesetzliche Regelung, § 259b InsO.

…“

Mit Schreiben vom 22.07.2014 wies die Klägerin bezüglich eines anderweitigen Streitpunkts zu einer Lohnsteuer-Anmeldung das FA A darauf hin, dass die betreffende Lohnsteuerforderung im laufenden Verfahren zur Insolvenztabelle angemeldet werden müsse.

Mit Beschluss vom 15.09.2014 hob das Insolvenzgericht das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin auf.

Die vorgenannte Lohnsteuer-Außenprüfung dauerte vom 10.03.2014 bis zum 27.08.2014. Der Prüfungsbericht datiert vom 01.10.2014 und ging am selben Tag beim FA A ein. Die Feststellungen beziehen sich ausschließlich auf den Zeitraum vor der Insolvenzeröffnung.

Ebenfalls am 01.10.2014 erließ das FA A gegenüber der Klägerin einen Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für den Zeitraum Januar 2011 bis Dezember 2013 in Höhe von insgesamt 74.754,25 ?. Zur Begründung verwies es auf den Prüfungsbericht und führte ergänzend aus, die Klägerin habe sich mit der Inhaftungnahme einverstanden erklärt, ein Haftungsausschluss liege nicht vor.

Das aufgrund der Verlegung des Geschäftssitzes der Klägerin mittlerweile zuständig gewordene FA wies deren Einspruch mit Entscheidung vom 27.08.2015 als unbegründet zurück.

Am 14.10.2015 pfändete es wegen eines Gesamtbetrags an rückständigen Abgaben aus dem streitigen Haftungs- und Nachforderungsbescheid in Höhe von 36.629,54 ? in das Bankkonto der Klägerin. Die Bank zahlte den Betrag vollständig, was rechnerisch 49 % der im Bescheid festgesetzten Beträge entsprach. Auf im Insolvenzplanverfahren angemeldete Forderungen hatte das FA A zuvor eine Quote von 60 % erhalten.

Die Klage der Klägerin, mit der sie die Feststellung der Nichtigkeit des Haftungs- und Nachforderungsbescheids, hilfsweise dessen Aufhebung wegen Rechtswidrigkeit begehrte, hatte vor dem Finanzgericht (FG) Erfolg. Das FG stellte die Nichtigkeit des Haftungs- und Nachforderungsbescheids fest, da das FA im Bekanntgabezeitpunkt keine rechtliche Befugnis mehr zu deren Erlass gehabt habe.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat den streitgegenständlichen Haftungs- und Nachforderungsbescheid vom 01.10.2014 zu Unrecht als nichtig angesehen.

1. Das FA A durfte den auf § 42d und §§ 37a, 37b, 40, 40a, 40b des Einkommensteuergesetzes (EStG) gestützten Haftungs- und Nachforderungsbescheid am 01.10.2014 als zu diesem Zeitpunkt zuständiges FA gegenüber der Klägerin erlassen.

a) War eine Steuer- oder Haftungsforderung vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht durch Bescheid festgesetzt und ist auch keine Anmeldung zur Insolvenztabelle erfolgt, so kann die Forderung im Anschluss an das Verfahren gegen den Schuldner durch Bescheid festgesetzt werden, soweit dem nicht Restschuldbefreiung oder ein Insolvenzplan entgegenstehen (s. Roth, Insolvenzsteuerrecht, 3. Aufl. 2020, Rz 3.205). Im Fall des Insolvenzplanverfahrens beschließt das Insolvenzgericht die Aufhebung des Insolvenzverfahrens, sobald die Bestätigung des Insolvenzplans rechtskräftig ist und der Insolvenzplan nicht etwas anderes vorsieht (§ 258 Abs. 1 der Insolvenzordnung -InsO-).

b) Vorliegend wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Klägerin nach rechtskräftiger Bestätigung des Insolvenzplans durch Beschluss des Insolvenzgerichts vom 15.09.2014 rechtskräftig aufgehoben. Damit war die eingetretene Unterbrechung des Steuerfestsetzungsverfahrens und damit der sich aus § 87 InsO ergebende Vorrang des Insolvenzverfahrens gegenüber dem Festsetzungsverfahren beendet (s. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 18.12.2002 – I R 33/01, BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630). Mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens erloschen nicht nur die Ämter des Insolvenzverwalters und der Mitglieder des Gläubigerausschusses, sondern die Klägerin erhielt als Schuldnerin das Recht zurück, über die Insolvenzmasse frei zu verfügen (§ 259 Abs. 1 InsO). Dies ist zwischen den Beteiligten dem Grunde nach auch unstreitig, insbesondere unterfielen die streitgegenständlichen Haftungs- und Nachforderungsbeträge nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht der Nachtragsverteilung. Der Senat sieht daher insoweit von weiteren Ausführungen ab.

c) Eine Leistungsklage vor den ordentlichen Gerichten -wie die Klägerin meint- kommt für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (§ 37 Abs. 1 der Abgabenordnung -AO-) nicht in Betracht. Steuern werden nach § 155 Abs. 1 Satz 1 AO durch Steuerbescheid festgesetzt; wer kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner), kann durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden (§ 191 Abs. 1 Satz 1 AO).

2. Dem Erlass des Haftungs- und Nachforderungsbescheids standen das Insolvenzplanverfahren und dessen Wirkungen nicht entgegen. Insbesondere sind die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht i.S. des § 47 AO erloschen.

a) Abweichend von den Vorschriften der InsO können die Befriedigung der absonderungsberechtigten Gläubiger und der Insolvenzgläubiger, die Verwertung der Insolvenzmasse und deren Verteilung an die Beteiligten sowie die Verfahrensabwicklung und die Haftung des Schuldners in einem Insolvenzplan geregelt werden (§ 217 Satz 1 InsO).

aa) Während im Regelinsolvenzverfahren die Insolvenzgläubiger einschließlich der nicht am Verfahren beteiligten Gläubiger (vgl. Meller-Hannich in Jaeger, Insolvenzordnung, 1.Aufl., Sechster Band, § 201 Rz 4 ff.) gemäß § 201 Abs. 1 InsO ihre verbleibenden Forderungen nach Verfahrensaufhebung uneingeschränkt gegen den Schuldner geltend machen können, wird der Schuldner im Insolvenzplanverfahren nach § 227 Abs. 1 InsO mit der im gestaltenden Teil vorgesehenen Befriedigung der Insolvenzgläubiger von seinen restlichen Verbindlichkeiten gegenüber diesen Gläubigern befreit, sofern im Insolvenzplan nichts anderes bestimmt ist. Die im gestaltenden Teil des Insolvenzplans geregelten Wirkungen treten gemäß § 254 Abs. 1 InsO mit der Rechtskraft der Bestätigung des Insolvenzplans für und gegen alle Beteiligten ein; nach § 254b InsO auch für Insolvenzgläubiger, die ihre Forderungen nicht angemeldet haben (sog. Nachzügler). Diese Personen unterliegen mithin nicht nur den negativen, sondern auch den positiven Planwirkungen. Sie können damit die Planquote beanspruchen, die auf Forderungen ihrer Art im Insolvenzplan festgeschrieben wurde (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 10.05.2012 – IX ZR 206/11, Rz 10 f., und BGH-Beschluss vom 07.05.2015 – IX ZB 75/14, Rz 12).

Der Plan bildet fortan die allein maßgebliche Grundlage für die gesamte Vermögens- und Haftungsabwicklung und auch die betroffenen Abgabenforderungen unterliegen nur noch dessen Festlegungen (BFH-Urteil vom 22.10.2014 – I R 39/13, BFHE 247, 300, BStBl II 2015, 577, Rz 15, m.w.N.).

bb) Soweit Insolvenzforderungen nach § 227 Abs. 1 InsO als erlassen gelten oder ein sog. Verzicht auf sie fingiert wird, sind sie nicht erloschen, sondern bestehen als natürliche, unvollkommene Verbindlichkeiten fort, deren Erfüllung möglich ist, aber nicht erzwungen werden kann (s. BGH-Urteil vom 19.05.2011 – IX ZR 222/08, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2011, 1380, Rz 8; Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 12.09.2013 – 6 AZR 907/11, Rz 28). Die mit dem Insolvenzplan bewirkte Befreiung berührt damit nicht den Bestand der Forderungen als solchen, sondern nur deren Durchsetzbarkeit.

Dies gilt auch für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (s. BFH-Beschlüsse vom 15.05.2013 – VII R 2/12, Rz 13, und vom 15.11.2018 – XI B 49/18, Rz 18). Die Zustimmung der Finanzbehörde zu einem Insolvenzplan ersetzt daher weder eine Stundung noch einen Erlass i.S. der §§ 222, 227 AO. Folglich erlöschen die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis i.S. des § 47 AO auch dann nicht mit der Zustimmung zu einem Insolvenzplan, wenn der Plan einen (Teil-)Erlass der Ansprüche vorsieht (Boeker in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 47 AO Rz 61; ebenso Beschluss des Oberlandesgerichts Stuttgart vom 09.08.2019 – 4 W 52/19, Rz 38; s.a. FG Münster, Urteil vom 09.09.2016 – 4 K 2154/15, Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 1891, in Bezug auf eine erteilte Restschuldbefreiung). Es besteht nur ein Vollstreckungs- und Aufrechnungsverbot (Loose in Tipke/Kruse, § 251 AO Rz 116; derselbe, Steuern und Wirtschaft 1999, 20, 27; ebenso Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 251 Nr. 11; Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 13. Aufl. 2020, Rz 1105; Obermair, Der Steuerberater 2005, 212, 216; Bartone, Der AO-Steuerberater 2005, 155, 156 f.; Fett/Barten, Deutsche Steuer-Zeitung 1998, 885, 886 f.; Krumm, Steuervollzug und formelle Insolvenz, 191).

cc) Gewillkürte Präklusionsvorschriften im Insolvenzplan, durch die Insolvenzgläubiger, die sich am Insolvenzverfahren nicht beteiligt haben, mit ihren Forderungen auch in Höhe der im Plan auf Forderungen ihrer Art festgeschriebenen Quote ausgeschlossen sind (materielle Ausschlussklausel), sind nach der Rechtsprechung des BGH nicht zulässig (grundlegend BGH-Beschluss vom 07.05.2015 – IX ZB 75/14, Rz 15 f.; ergänzend BGH-Beschluss vom 03.12.2015 – IX ZA 32/14). Präklusionsklauseln, die den Verlust des Anspruchs gegen den Schuldner nach Maßgabe des Insolvenzplans bewirken, sind vielmehr unwirksam, soweit sie über die Wirkung der Verjährungsvorschrift hinausgehen (BGH-Beschluss vom 07.05.2015 – IX ZB 75/14, Rz 16).

b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Unrecht entschieden, dass das FA im Streitfall ausnahmsweise an einer Festsetzung der Haftungs- und Steuerschulden gehindert war. Das FG-Urteil kann daher keinen Bestand haben. Der Senat kann aufgrund der getroffenen Feststellungen in der Sache selbst entscheiden.

aa) Insbesondere ist das FA mit den streitigen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis nicht wegen der Bestimmung Teil II. Gestaltender Teil, E. Regelungen Planquoten/Quotenberechtigung/Präklusion, 4. Ausschlussfrist Nachzügler des Insolvenzplans präkludiert.

bb) Denn die dort geregelte materielle Ausschlussfrist greift entgegen der Ansicht des FG im Streitfall schon tatbestandlich nicht ein. Das FA A hat nämlich die Ausschlussfrist nach Teil II.E.4 Abs. 2 des Insolvenzplans unverschuldet nicht eingehalten und die hier streitigen Forderungen rechtzeitig innerhalb von zwei Wochen nach Behebung des Hindernisses schriftlich gegenüber der Klägerin geltend gemacht.

(1) Die streitigen Haftungs- und Nachforderungsbeträge resultieren aus der vom 10.03.2014 bis zum 27.08.2014 durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung. Die Forderungen waren dem FA A bis einen Monat nach rechtskräftiger Bestätigung des Insolvenzplans noch nicht bekannt, da die den Forderungen zugrunde liegenden Sachverhalte erst durch diese Prüfung aufgedeckt wurden. Kenntnis von den Forderungen erlangte das FA A daher erst durch den Prüfungsbericht vom 01.10.2014, woraufhin es noch am selben Tag den Haftungs- und Nachforderungsbescheid erlassen hat.

Gegenteiliges hat das FG nicht festgestellt. Es hat auch nicht festgestellt, dass die ZALSt die Lohnsteuer-Außenprüfung schuldhaft verzögert durchgeführt oder das FA A schuldhaft verzögert über die Ansprüche gegen die Klägerin, die sich aus den Prüfungsfeststellungen ergaben, informiert hat. Auf die unstreitig gegebene Kenntnis des FA A von dem Insolvenzplanverfahren kommt es insoweit nicht an.

(2) Das Hindernis zur Anmeldung der Haftungs- und Nachforderungsbeträge wurde mit dem Prüfungsbericht vom 01.10.2014 behoben. Noch am selben Tag hat das FA A den Haftungs- und Nachforderungsbescheid erlassen.

(3) Aufgrund dessen braucht der erkennende Senat die in der Literatur umstrittene (bejahend in MüKoInsO/Madaus, 4. Aufl., Bd. 3, § 254b Rz 12 und § 259b Rz 5; derselbe, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2016, 1141, 1146; Sonnleitner/Strotkemper/Krüsmann, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht -ZInsO- 2016, 1545, 1548; Fehst/Engel in Sonnleitner, Insolvenzsteuerrecht, 1. Aufl. 2017, Rz 167, 169; Uhlenbruck/Lüer/Streit, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 254 Rz 9 und § 254b Rz 15; Freund/Stadler in BeckOK InsO/Fridgen/Geiwitz/Göpfert, 23. Ed. [15.04.2021], § 254b Rz 6; Roth, a.a.O., Rz 3.210a; ebenso Landgericht Düsseldorf, Urteil vom 27.04.2017 – 14d O 10/14, Rz 49; verneinend Haas in Kayser/Thole, Heidelberger Kommentar zur Insolvenzordnung, 10. Aufl. 2020, § 254b Rz 3; Piekenbrock in Jaeger, Insolvenzordnung, § 254 Rz 39 und § 254b Rz 10; Spahlinger in: Kübler/Prütting/Bork, InsO, 89. Lieferung 08.2021, § 217 InsO Rz 46a, § 254 Rz 6b und 73. Lieferung 09.2017, § 254b Rz 6; Takjas/Kunkel, ZInsO 2017, 1196; Tresselt/Kamp, Deutsche Zeitschrift für Wirtschafts- und Insolvenzrecht 2017, 501, 505; Schmidt, Zeitschrift für Verbraucher- und Privat-Insolvenzrecht 2018, 263, 265) und höchstrichterlich noch nicht geklärte Frage, ob die rechtskräftige gerichtliche Bestätigung des Insolvenzplans (hier durch am 15.07.2014 rechtskräftig gewordenen Beschluss des Insolvenzgerichts) die an sich gegebene Unwirksamkeit einer materiellen Präklusionsklausel „überwindet“, d.h. „heilt“, im Streitfall deshalb nicht zu entscheiden.

cc) Da das FA A die Ausschlussfrist schuldlos versäumt hat, durfte es seine Forderungen als „normaler Nachzügler“ i.S. des § 254b InsO in voller Höhe mit Haftungs- und Nachforderungsbescheid festsetzen. Denn nach den Ausführungen unter II.2.a bb bestanden die Forderungen als natürliche, unvollkommene Verbindlichkeiten fort. Die durch den Insolvenzplan bewirkte teilweise Befreiung der Klägerin von ihren Verbindlichkeiten, die auch das FA gegen sich gelten lassen muss, führt nur zu einem Vollstreckungs- und Aufrechnungsverbot. Da die Frage, in welcher Höhe das FA seine Forderungen im Hinblick auf den rechtskräftig gerichtlich bestätigten Insolvenzplan gegen die Klägerin vollstrecken darf, hiernach nur im Erhebungsverfahren relevant ist, war das FA A bei Erlass des Haftungs- und Nachforderungsbescheids zudem nicht auf eine Festsetzung lediglich in Höhe der Planquote beschränkt (a.A. Pfirrmann, Festschrift Gosch, Änderung von Steuerbescheiden nach rechtskräftiger Bestätigung eines Insolvenzplanes, 321, 324).

dd) Schließlich steht auch die Verjährungsfrist des § 259b InsO dem Erlass des Haftungs- und Nachforderungsbescheids nicht entgegen.

Die Forderung eines Insolvenzgläubigers, die nicht bis zum Abstimmungstermin angemeldet worden ist, verjährt nach § 259b Abs. 1 InsO in einem Jahr. Die Frist beginnt gemäß § 259b Abs. 2 InsO, wenn die Forderung fällig und der Beschluss rechtskräftig ist, durch den der Insolvenzplan bestätigt wurde.

Unabhängig davon, ob die Fälligkeit der streitigen Beträge erst nach Erlass des Haftungs- und Nachforderungsbescheids eingetreten ist oder ob diese gemäß § 41 Abs. 1 InsO bereits infolge des Insolvenzverfahrens als fällig galten, ist die Jahresfrist vorliegend gewahrt. Denn der den Insolvenzplan bestätigende Beschluss des Insolvenzgerichts wurde (erst) am 15.07.2014 rechtskräftig, während das FA A den Haftungs- und Nachforderungsbescheid (noch) am 01.10.2014 erlassen hat.

3. Dass die Voraussetzungen für den Erlass des Haftungs- und Nachforderungsbescheids nach § 42d und §§ 37a, 37b, 40, 40a, 40b EStG gegeben sind, steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Materiell-rechtliche Einwände gegen die Festsetzungen oder Ermessensfehler hat die Klägerin nicht geltend gemacht. Die Prüfungsfeststellungen wurden ausweislich der Akten zudem im Einvernehmen mit der Klägerin getroffen.

4. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen (§ 135 Abs. 1 FGO).