BFH: Vorsteuerabzug für den Bau einer Hängeseilbrücke

Posted on 17. März 202218. März 2022 by SWB

Der BFH entschied, dass der sog. Vorsteuerabzug aus Eingangsrechnungen für Leistungen im Zuge der Erstellung einer kostenlos nutzbaren Touristenattraktion (hier: Hängeseilbrücke) dann in Betracht kommen kann, wenn die Eingangsleistungen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einer entgeltlichen Leistung (hier: Parkraumbewirtschaftung) stehen. Für die Gemeinde bedeutet das im Ergebnis, dass sich ihre Baukosten für die Hängeseilbrücke deutlich reduzieren (Az. XI R 10/21).

BFH, Pressemitteilung Nr. 11/22 vom 17.03.2022 zum Urteil XI R 10/21 vom 20.10.2021

Mit Urteil vom 20.10.2021 – XI R 10/21 – hat der Bundesfinanzhof (BFH) entschieden, dass der sog. Vorsteuerabzug aus Eingangsrechnungen für Leistungen im Zuge der Erstellung einer kostenlos nutzbaren Touristenattraktion (hier: Hängeseilbrücke) dann in Betracht kommen kann, wenn die Eingangsleistungen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einer entgeltlichen Leistung (hier: Parkraumbewirtschaftung) stehen. Für die Gemeinde bedeutet das im Ergebnis, dass sich ihre Baukosten für die Hängeseilbrücke deutlich reduzieren.

Eine Gemeinde ließ im Jahr 2015 eine Hängeseilbrücke bauen. Zugleich wurde für die zu erwartenden Besucher ein Parkplatz hergestellt. Die Gemeinde bewirtschaftete den Parkplatz in der Weise, dass sie Parkgebühren erhob. Das Finanzamt war der Auffassung, dass zwischen der Parkplatzvermietung und den in Anspruch genommenen Leistungen zur Errichtung der Brücke kein unmittelbarer Zusammenhang bestehe. Deshalb dürfe die Gemeinde die sog. Vorsteuer, also die in den ihr erteilten Rechnungen der Bauunternehmen ausgewiesene Umsatzsteuer, nicht abziehen.

Das sah der BFH anders. Für das Erfordernis einer entgeltlichen Leistung muss zwischen dem Leistenden (hier: der Gemeinde) und dem Leistungsempfänger (hier: den Nutzern der Hängeseilbrücke) ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet. Dies hat der BFH bejaht. Er sah in der Vereinnahmung von Parkgebühren einen unmittelbaren Zusammenhang zur Bereitstellung der Hängeseilbrücke.

Leitsatz:

Der Vorsteuerabzug aus Eingangsrechnungen für Leistungen im Zuge der Erstellung einer kostenlos nutzbaren Touristenattraktion (hier: Hängeseilbrücke) kann dann in Betracht kommen, wenn die Eingangsleistungen in einem unmittelbaren Zusammenhang mit einer entgeltlichen Leistung (hier: Parkraumbewirtschaftung) stehen.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 23.02.2021 – 3 K 1311/19 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

Streitig ist der Vorsteuerabzug aus Eingangsumsätzen einer Ortsgemeinde im Zusammenhang mit dem Betrieb von Besucherparkplätzen im räumlichen Zusammenhang mit einer ebenfalls neu errichteten Hängeseilbrücke als Touristenattraktion (Brücke).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist als Ortsgemeinde eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. In ihren Umsatzsteuererklärungen der Jahre 2013 bis 2016 (Streitjahre) erklärte sie zunächst nur Umsätze land– und forstwirtschaftlicher Betriebe nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG).

Im April 2010 fasste der Gemeinderat der Ortsgemeinde einen Grundsatzbeschluss zum Bau einer Brücke als Touristenattraktion. Die Klägerin gab eine Machbarkeitsstudie in Auftrag. Mit der Brücke sollte der Tourismus in der Ortsgemeinde und deren Umgebung gefördert werden. Mit Antrag vom 20.09.2013 ersuchte die Klägerin um Fördermittel aus dem europäischen Landwirtschaftsfonds (ELER) zur Förderung des ländlichen Raumes (Antrag auf Förderung von Maßnahmen im Programm LEADER). Am 22.12.2014 stellte sie einen Bauantrag.

In der Gemeinderatssitzung vom xx.xx.2015 informierte der Ortsbürgermeister die Gemeinderatsmitglieder, dass mittlerweile eine Bewilligung des ersten LEADER-Antrages zur „Machbarkeitsstudie und Sicherungsmaßnahmen Besucherzentrum“ sowie „Herstellen eines Busparkplatzes“ vorliege. Der Gemeinderat fasste den Beschluss, einen Besucherparkplatz zu bauen. Nach der Beschlussvorlage der Verbandsgemeindeverwaltung sollte der Parkplatz dem geplanten Besucherzentrum, welches auf dem gleichen Grundstück errichtet werden sollte, dienen. Den Parkplatz könnten die Besucher der geplanten Brücke nutzen. Nicht zuletzt solle „wildes Parken“ innerhalb der Ortslage vermieden werden, um die Beeinträchtigung der Einwohnerinnen und Einwohner möglichst gering zu halten.

Im Mai 2015 wurde mit dem Bau der Brücke begonnen und diese innerhalb eines halben Jahres fertiggestellt. In einem Schreiben vom xx.xx.2015 an die Aufsichts– und Dienstleistungsdirektion sah der Rechnungshof die „Gesamtfinanzierung“ der Brücke als nicht „gesichert“ an. Die Touristenattraktion stelle keine notwendige und wichtige Verbindung zwischen touristischen Zielen dar.

Am xx.xx.2015 gab der Ortsbürgermeister in der Gemeinderatssitzung einen Rückblick auf das Eröffnungswochenende. Danach habe „insbesondere der große Ansturm der Autofahrer am letzten Wochenende“ der Klägerin „die Schwachstellen gezeigt“. „Obwohl“ die Klägerin „über fast 450 Parkplätze“ verfüge, sei sie „überrannt“ worden. „Gleichzeitig“ sei der „Busparkplatz deutlich stärker genutzt“ worden, „dort allerdings“ könne die Klägerin „keine Gebühr erheben“. Wenn die Klägerin „die Besucher und diejenigen, die im Ort falsch geparkt haben, abgefangen und auf einen gebührenpflichtigen Platz geleitet hätte, wäre die Einnahme sicherlich deutlich höher ausgefallen“. Man habe „übrigens dennoch“ bis zum Vorabend „6.000 € an Parkgebühren eingenommen“.

In der Gemeinderatssitzung am xx.xx.2016 beschloss der Gemeinderat, „wegen hohen Bedarfs den LEADER–geförderten Busparkplatz künftig als gebührenpflichtigen Parkplatz zu nutzen und falls erforderlich, die gewährten Fördermittel zurückzuerstatten“. In der Gemeinderatssitzung am xx.xx.2016 beschloss der Gemeinderat eine Gebührenordnung über Parkgebühren. Die „Gebührenordnung vom xx.xx.2016 über die Festsetzung von Parkgebühren für die Ortsgemeinde …“ wurde am xx.xx.2016 im Amtsblatt der Verbandsgemeinde veröffentlicht und trat am 01.06.2016 in Kraft.

In der Gemeinderatssitzung vom xx.xx.2017 beschloss der Gemeinderat die Beauftragung des Prozessbevollmächtigten, da „durch die vielfältigen Aktivitäten der Gemeinde (…) eine Umsatzbesteuerung der Einnahmen und Ausgaben abzusehen“ sei. Dies betreffe „vor allem die Einnahmen der Parkplätze, die sich ohne Gegenrechnung der in den Investitionen [enthaltenen] Umsatzsteuer um 19 % reduzieren würden“. Für diese „Gegenrechnung“ sei „ein Aufarbeiten aller Ausgaben und Einnahmen der letzten drei Jahre, die in Bezug [zu der Brücke]“ stünden, „erforderlich, damit eine Umsatzsteuererklärung erstellt werden“ könne.

Am 22.08.2017 reichte die Klägerin berichtigte Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 2013 bis 2015 und die Umsatzsteuererklärung 2016 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) ein und machte den Vorsteuerabzug aus den Eingangsumsätzen im Zusammenhang mit dem Bau der Brücke, insbesondere aus den Bau– und Planungskosten der Brücke selbst, sowie teilweise aus den Baukosten für ein Besucherzentrum und Kosten für die Erstellung und den Betrieb einer Internetseite geltend. Umsätze mit Parkgebühren erklärte die Klägerin erstmalig im Streitjahr 2015. Die Umsatzsteuererklärung 2015 korrigierte die Klägerin mit berichtigter Umsatzsteuererklärung vom 09.10.2017.

Daraufhin fand im Januar 2018 eine Umsatzsteuersonderprüfung bei der Klägerin statt. Der Prüfer war der Auffassung, dass der Vorsteuerabzug aus sämtlichen Eingangsleistungen im Zusammenhang mit der Brücke nicht abziehbar sei, da sie ohne Einnahmeerzielungsabsicht betrieben werde und bei der Ortsgemeinde folglich eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit im eigentlichen Sinne darstelle, die zu einem Vorsteuerabzugsverbot führe. Da die Errichtung des Besucherzentrums und aller Parkplatzanlagen nur infrastrukturelle Folge der Errichtung der Brücke sei und diese der Allgemeinheit ausdrücklich frei und kostenlos zur Verfügung gestellt werde, sei ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den erzielten steuerpflichtigen Vermietungsumsätzen und den in Anspruch genommenen Eingangsleistungen zur Errichtung der Brücke nicht gegeben. Die Vorsteuern aus den Aufwendungen für die Errichtung des Besucherzentrums ließ der Prüfer im Wege der Schätzung nur zu 90 % zum Vorsteuerabzug zu, da ein größerer Raum im Eingangsbereich nicht für gewerbliche Zwecke vermietet werde, sondern ganztägig allen Besuchern als wettergeschützte Unterstellmöglichkeit zur Verfügung stehe. In gleicher Weise ließ der Prüfer die Vorsteuern aus den Aufwendungen für die Beschilderung der Wanderwege, die Einweihung der Brücke, für den Internetauftritt sowie die Öffentlichkeitsarbeit nur zur Hälfte zum Abzug zu, da die Klägerin diese sowohl im Hinblick auf die nichtwirtschaftliche Tätigkeit —die kostenlose Bereitstellung der Brücke— als auch auf die steuerpflichtigen Vermietungen getätigt habe.

Das FA folgte der Auffassung des Prüfers und setzte die Umsatzsteuer für die Streitjahre mit Bescheiden vom 27.07.2018 entsprechend fest.

Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein. Das FA wies mit Einspruchsentscheidung vom 11.03.2019, die als „Teil-Einspruchsentscheidung“ bezeichnet wurde, die Einsprüche hinsichtlich des geltend gemachten Vorsteuerabzugs zurück, da die Aufwendungen für den Bau der Brücke in keinem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu den Ausgangsumsätzen der wirtschaftlichen Tätigkeit der Vermietung von Parkplätzen und des Besucherzentrums stünden. Die Klägerin habe weder zum Zeitpunkt des Bezugs der Leistungen für den Bau der Brücke noch später beabsichtigt, mit der Brücke steuerbare Umsätze zu erzielen. Die Klägerin habe nicht den Nachweis führen können, dass sie zum Zeitpunkt der ersten Investitionen die Absicht gehabt habe, durch diese Investitionen zukünftig wirtschaftlich tätig zu werden bzw. dass derartige Kosten direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammenhingen.

Das Finanzgericht (FG) Rheinland-Pfalz gab der Klage statt (Urteil vom 23.02.2021 – 3 K 1311/19, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2021, 1155). Die Klägerin sei mit der Erhebung von Parkgebühren unternehmerisch —und nicht hoheitlich— tätig geworden und somit Unternehmerin i.S. des § 2 Abs. 1 UStG bzw. Steuerpflichtige i.S. des Art. 168 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Auch habe die Klägerin die Leistungen zur Errichtung der Brücke für ihr Unternehmen der Parkraumbewirtschaftung bezogen. Dies ergebe sich insbesondere aus der Willensbildung des Gemeinderates und der Machbarkeitsstudie. Der direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen den Aufwendungen zur Errichtung der Brücke und den Einnahmen aus der Parkraumbewirtschaftung ergebe sich jedenfalls auch daraus, dass die Brücke der Anlass sei, die Ausgangsleistungen überhaupt in Anspruch zu nehmen.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es trägt vor, dass die Zuordnung der Brücke zum unternehmerischen Bereich nicht möglich sei. Sie sei dem Allgemeingebrauch gewidmet.

Dazu ergebe sich aus dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18.01.2021 (BStBl I 2021, 121), dass für dem Allgemeingebrauch zugewiesene Kureinrichtungen kein Vorsteuerabzug möglich sei. Sollte eine Zuordnung zum Unternehmen allerdings möglich sein, komme nur ein anteiliger Vorsteuerabzug in Betracht.

Auch seien die Leistungen zur Errichtung der Brücke nicht für das Unternehmen der Klägerin bezogen worden.

Die Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union —EuGH— Sveda vom 22.10.2015 – C–126/14 (EU:C:2015:712) und Mitteldeutsche Hartstein-Industrie vom 16.09.2020 – C–528/19 (EU:C:2020:712) könnten nicht auf den Streitfall übertragen werden, da sie eine juristische Person des privaten Rechts und nicht des öffentlichen Rechts —wie im Streitfall— betroffen hätten. Der Sachverhalt in der Rechtssache „Sveda“ sei auch insoweit nicht vergleichbar, als die Steuerpflichtige dort (bereits) steuerbare Leistungen im Bereich des Tourismus erbracht habe. Der Freizeitweg sei insofern als ein Mittel angesehen worden, Besucher anzuziehen, um ihnen u.a. den Verkauf von Souvenirs, Verpflegung und Getränken anzubieten. Würde man diese Sichtweise auf den Streitfall übertragen, würde das bedeuten, dass eine Brücke gebaut worden wäre, damit Gäste zum Parken kämen. Dieser Veranlassungszusammenhang sei nicht nachvollziehbar.

Das FA beantragt,

unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie trägt vor, dass zweifelhaft sei, dass die Brücke eine öffentliche Einrichtung sei. Selbst wenn es sich um eine solche handeln würde, komme ein umsatzsteuerrechtlicher unternehmerischer Verwendungszusammenhang in Betracht, wie sich auch aus der Entscheidung des EuGH zur Rechtssache „Sveda“ (EU:C:2015:712) ergebe. Es fehle überdies an einer untergeordneten Bedeutung der Brücke für den Betrieb gewerblicher Art; denn sie sei von entscheidender Bedeutung für die Parkplatznutzung.

Im Gegensatz zu Kurbeiträgen im Zusammenhang mit Kureinrichtungen finde die Parkplatznutzung auch ausschließlich wegen des Besuchs der Brücke statt. Die Webcam-Zählung am Brückenkopf habe ergeben, dass die Brücke nahezu ausschließlich von Personen besucht würde, die ihren PKW auf einem der kostenpflichtigen Parkplätze abgestellt hätten.

Wie das FG entschieden habe, würden die Parkplatzeinnahmen ohne die Brücke nicht erzielt werden. Die Umsatzsteuer aus den Parkplatzgebühren würde, wenn die Besucherzahlen weiterhin auf einem ähnlichen Niveau gehalten werden könnten, nach ca. 10 Jahren die in Abzug gebrachten Vorsteuern übersteigen. Die technische Lebensdauer der Brücke übersteige diesen Zeitraum deutlich.

Es sei —wie das FG entschieden habe— von Beginn an ab der Machbarkeitsstudie ein umfassendes Konzept erstellt worden, welches Brückenbau und Parkraumbewirtschaftung miteinander wirtschaftlich kombiniert habe. Brücke und Parkplätze seien daher auch zeitgleich errichtet worden.

Die Gleichbehandlung von juristischen Personen des Privatrechts und des Öffentlichen Rechts ergebe sich aus Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL, der besage, dass Gemeinden als Steuerpflichtige gelten, sofern eine Behandlung als Nichtsteuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

II.

Die Revision ist —wenn auch aus anderen Gründen, als vom FA geltend gemacht— begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die geltend gemachten Vorsteuern aus den Eingangsrechnungen dem Grunde nach anzuerkennen sind. Denn die streitigen Eingangsleistungen stehen in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einer entgeltlichen Leistung (unter 1.) und die Klägerin ist durch die Erhebung der Parkgebühren unternehmerisch tätig geworden (unter 2.). Jedoch sind die Vorsteuern der Höhe nach nicht im vollen Umfang abzugsfähig, weil die Klägerin zumindest bis zur Umwidmung des Busparkplatzes auch nicht wirtschaftlich tätig war. Insoweit bedarf es weiterer Feststellungen des FG (unter 3.).

1. Die tatsächliche Würdigung des FG, dass die streitigen Eingangsleistungen im Zusammenhang mit einer entgeltlichen Leistung stehen, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

aa) Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL. Danach ist der Steuerpflichtige, der „Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet“, zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hierfür muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung bestehen. Ein Recht auf Vorsteuerabzug wird zugunsten des Steuerpflichtigen allerdings auch bei Fehlen eines direkten und unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen dann angenommen, wenn die Kosten für die fraglichen Dienstleistungen zu den allgemeinen Aufwendungen des Steuerpflichtigen gehören und als solche Kostenelemente der von ihm gelieferten Gegenstände oder erbrachten Dienstleistungen sind. Derartige Kosten hängen nämlich direkt und unmittelbar mit der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zusammen (vgl. z.B. EuGH–Urteile Portugal Telecom vom 06.09.2012 – C–496/11, EU:C:2012:557, Rz 37; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 – C–132/16, EU:C:2017:683, Rz 29; Vos Aannemingen vom 01.10.2020 – C–405/19, EU:C:2020:785, Rz 26; Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 16.12.2020 – XI R 13/19, BFHE 272, 185, Rz 60).

Bei richtlinienkonformer Auslegung setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG somit voraus, dass der Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) zu verwenden beabsichtigt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 09.02.2012 – V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 19 ff., m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; vom 15.04.2015 – V R 44/14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, Rz 10; vom 21.10.2015 – XI R 28/14, BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550, Rz 28; vom 02.12.2015 – V R 15/15, BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486, Rz 14; vom 18.09.2019 – XI R 19/17, BFHE 267, 98, BStBl II 2020, 172, Rz 15).

bb) Für das Erfordernis einer entgeltlichen Leistung muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Dienstleistung bildet (vgl. z.B. EuGH-Urteile Société thermale d’Eugénie–les– Bains vom 18.07.2007 – C–277/05, EU:C:2007:440, Rz 19; Air France–KLM und Hop!–Brit Air vom 23.12.2015 – C–250/14 und C–289/14, EU:C:2015:841, Rz 22; Cesky rozhlas vom 22.06.2016 – C–11/15, EU:C:2016:470, Rz 21; SAWP vom 18.01.2017 – C–37/16, EU:C:2017:22, Rz 25; Meo – Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 – C–295/17, EU:C:2018:942, Rz 39; BFH-Urteile vom 21.12.2016 – XI R 27/14, BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz 16; vom 13.02.2019 – XI R 1/17, BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 16; vom 22.05.2019 – XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256, Rz 15).

cc) Ob die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorliegen, ist dabei nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 17.12.2009 – V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869, Rz 17; vom 16.01.2014 – V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz 22; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 18.05.2011 – VIII ZR 260/10, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2011, 813, Rz 11; jeweils m.w.N.; BFH-Urteil in BFH/NV 2019, 1256, Rz 18). Es stellt eine unionsrechtliche —unabhängig von der Beurteilung nach nationalem Recht zu entscheidende— Frage dar, ob die Zahlung eines Entgelts als Gegenleistung für die Erbringung von Dienstleistungen erfolgt (vgl. EuGH-Urteil Meo – Serviços de Comunicações e Multimédia, EU:C:2018:942, Rz 68; BFH-Urteile in BFHE 257, 154, Rz 29, jeweils m.w.N.; in BFHE 263, 560, Rz 18; in BFH/NV 2019, 1256, Rz 18).

b) Die Leistungen im Streitfall (Bereitstellung der Brücke und Teile des Besucherzentrums —Unterstellmöglichkeit für die Besucher—, Beschilderung der Wanderwege, Einweihung der Brücke, Internetauftritt und Öffentlichkeitsarbeit) sind zwar im Streitfall nach diesen Grundsätzen nicht an eine Gegenleistung gebunden, so dass die Parkgebühren danach kein Entgelt für diese Bereitstellung darstellen. Die Einrichtungen stehen unstreitig der Allgemeinheit kostenlos zur Verfügung und die Parkgebühren werden nicht zur Benutzung der Brücke und der Unterstellmöglichkeit sowie zur Nutzung der Wanderwege erhoben. Der Parkplatzbenutzer hat insoweit keinen Vorteil erhalten, den nicht jeder andere Besucher, der nicht dort parkt, auch erhält.

c) Allerdings besteht ein Zusammenhang der streitigen Eingangsleistungen mit einer entgeltlichen Leistung wie im Sachverhalt zu der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache „Sveda“ (vgl. EuGH-Urteil Sveda, EU:C:2015:712), was das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt hat.

aa) Die Würdigung des FG, ob ein unmittelbarer Zusammenhang im Sinne eines Leistungsaustauschs besteht, liegt auf tatsächlichem Gebiet (vgl. BFH-Urteil vom 22.02.2017 – XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 28; BFH-Beschluss vom 18.12.2019 – XI R 31/17, BFH/NV 2020, 565, Rz 16) und bindet —wie die Auslegung von Verträgen— das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO. Das Revisionsgericht prüft, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet hat, d.h. die Auslegung jedenfalls möglich ist; ferner prüft das Revisionsgericht, ob die Vorinstanz die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 38; vom 14.11.2018 – XI R 16/17, BFHE 263, 71, BStBl II 2021, 461, Rz 25; vom 14.02.2019 – V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 27, jeweils m.w.N.; BFH-Beschlüsse vom 21.03.2018 – XI B 113/17, BFH/NV 2018, 739, Rz 17; in BFH/NV 2020, 565, Rz 16).

bb) Das FG ist von den vorstehend dargelegten Rechtsgrundsätzen zum Vorliegen eines Leistungsaustauschs ausgegangen und hat den Streitfall dahingehend gewürdigt, dass die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache „Sveda“ (EU:C:2015:712) vorliegen.

Das FG hat dabei insbesondere darauf hingewiesen, dass bereits in der Willensbildung des Gemeinderates seit 2011 und vor dem Baubeginn der Brücke sichtbar geworden sei, dass die Erzielung von Einnahmen durch Parkgebühren bei der Finanzierung der Brücke eine Rolle gespielt habe. Die Aufwendungen insbesondere für die Brücke würden daher in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit den Umsätzen der Klägerin aus den Parkgebühren stehen. Des Weiteren bestehe auch deshalb ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Aufwendungen zur Errichtung der Brücke und den Einnahmen aus der Parkraumbewirtschaftung, weil die Brücke Anlass sei, die Ausgangsleistungen überhaupt in Anspruch zu nehmen. Ohne den Besuch der Brücke bestünde in der örtlich eher abgelegenen Gemeinde keinerlei Anlass, gebührenpflichtige Parkplätze zu nutzen, und ohne die Brücke sei es nicht möglich gewesen, mit den Parkplätzen nennenswerte Gebühren zu erzielen. Diese Würdigung ist aufgrund der vom FG festgestellten Tatsachen möglich, sie ist weder durch Denkfehler noch durch die Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusst und bindet somit den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).

cc) Soweit das FA demgegenüber der Ansicht ist, dass die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache „Sveda“ (EU:C:2015:712) wegen fehlender Zweckgerichtetheit der Eingangsleistungen auf die Ausgangsleistungen nicht auf den Streitfall übertragbar sei, wird nicht ausreichend gewichtet, dass es sich bei der Investition nach der EuGH-Rechtsprechung nicht um eine auf den Ausgangsumsatz zweckgerichtete Investition handeln muss. Entscheidend ist allein, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Investition und dem Ausgangsumsatz unabhängig vom verfolgten Zweck der wirtschaftlichen Tätigkeit und ihres Erfolges auf der Eingangsstufe besteht (vgl. EuGH-Urteile The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge vom 03.07.2019 – C–316/18, EU:C:2019:559, Rz 22, m.w.N.; Vos Aannemingen, EU:C:2020:785, Rz 24).

2. Das FG hat auch ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die Klägerin als Unternehmerin i.S. des § 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL die Parkgebühren erhoben hat.

a) Im Rahmen einer unionskonformen Auslegung des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 01.12.2011 – V R 1/11, BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834, Rz 14; vom 14.03.2012 – XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 27; vom 03.08.2017 – V R 62/16, BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 23) ist eine juristische Person des öffentlichen Rechts Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche und damit eine nachhaltige Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeit) ausübt. Handelt sie dabei auf privatrechtlicher Grundlage durch Vertrag, kommt es auf weitere Voraussetzungen nicht an. Erfolgt ihre Tätigkeit dagegen auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, ist sie nur Unternehmer, wenn eine Behandlung als Nichtunternehmer zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15.04.2010 – V R 10/09, BFHE 229, 416, BStBl II 2017, 863, Rz 14 bis 48, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung; vom 03.03.2011 – V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz 21; in BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834, Rz 15; in BFH/NV 2012, 1667, Rz 28; vom 13.02.2014 – V R 5/13, BFHE 245, 92, BStBl II 2017, 846, Rz 15; in BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 23; s.a. § 2b Abs. 1 UStG – anwendbar auf Umsätze, die nach dem 31.12.2016 ausgeführt wurden).

Entscheidend ist insofern, ob die juristische Person (Einrichtung) des öffentlichen Rechts im Rahmen einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung oder unter den gleichen rechtlichen Bedingungen wie private Wirtschaftsteilnehmer tätig war (vgl. EuGH-Urteile Fazenda Pública vom 14.12.2000 – C–446/98, EU:C:2000:691, Rz 17, m.w.N.; Saudacor vom 29.10.2015 – C–174/14, EU:C:2015:733, Rz 33, 69; BFH-Urteile vom 22.09.2005 – V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280, unter II.2.; in BFHE 229, 416, BStBl II 2017, 863, Rz 36; vom 10.02.2016 – XI R 26/13, BFHE 252, 538, BStBl II 2017, 857, Rz 33 ff.).

b) Die Klägerin hat ab 01.06.2016 auf öffentlich-rechtlicher Grundlage gehandelt (Gebührenordnung vom xx.xx.2016 über die Festsetzung von Parkgebühren für die Ortsgemeinde …, Amtsblatt der Verbandsgemeinde vom xx.xx.2016; sie trat am 01.06.2016 in Kraft). Im Zeitraum vor dem 01.06.2016 erfolgte die Erhebung der Parkgebühren noch auf privatrechtlicher Ebene, so dass insoweit ohne weitere Voraussetzungen für diesen Zeitraum die Unternehmereigenschaft der Klägerin vorlag.

c) Das FG hat auf der Grundlage der von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ebenfalls entschieden, dass die Qualifizierung der Klägerin als Nichtunternehmerin (Zeitraum ab 01.06.2016) zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.

aa) Nach dem EuGH-Urteil Isle of Wight Council u.a. vom 16.09.2008 – C–288/07 (EU:C:2008:505, Leitsatz 3, Rz 76) ist der Begriff „größere“ Wettbewerbsverzerrungen i.S. des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 und 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern dahin zu verstehen, dass die Wettbewerbsverzerrungen „mehr als unbedeutend“ sein müssen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834, Rz 19). Darüber hinaus ist insoweit nicht nur der gegenwärtige, sondern auch der potenzielle Wettbewerb zu berücksichtigen. Im Übrigen kommt es nicht auf die Verhältnisse im jeweiligen „lokalen Markt“ an. Denn die Frage der Wettbewerbsverzerrungen ist „in Bezug auf die fragliche Tätigkeit als solche zu beurteilen (…), ohne dass sich diese Beurteilung auf einen lokalen Markt im Besonderen bezieht“ (EuGH-Urteile Isle of Wight Council u.a., EU:C:2008:505, Rz 53; Saudacor, EU:C:2015:733, Rz 74; BFH-Urteil in BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834, Rz 19), so dass die Art der Tätigkeit maßgeblich ist. Jedoch kann die rein theoretische, durch keine Tatsache, kein objektives Indiz und keine Marktanalyse untermauerte Möglichkeit für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer, in den relevanten Markt einzutreten, nicht mit dem Vorliegen eines potenziellen Wettbewerbs gleichgesetzt werden. Eine solche Gleichsetzung setzt vielmehr voraus, dass sie real und nicht rein hypothetisch ist (vgl. EuGH-Urteile Isle of Wight Council u.a., EU:C:2008:505, Leitsatz 2; Saudacor, EU:C:2015:733, Rz 33, 74; National Roads Authority vom 19.01.2017 – C–344/15, EU:C:2017:28, Rz 44; BFH-Urteil in BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834, Rz 19).

bb) Dabei ist höchstrichterlich bereits entschieden, dass größere Wettbewerbsverzerrungen durch den Betrieb von selbständigen Parkplatzflächen durch die öffentlich-rechtliche Körperschaft entstehen. Das FG weist insoweit zu Recht darauf hin, dass es für die maßgebliche Art der Tätigkeit (Parkraumüberlassung) ohne Belang ist, ob die Zufahrt zu den dort überlassenen Einzelparkplätzen ebenso wie diese selbst öffentlich-rechtlich als Straße gewidmet ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 236, 235, BStBl II 2017, 834, Rz 22 f.). Die Wettbewerbssituation der Klägerin zeigt sich auch darin —und darauf bezieht sich die Vorinstanz zu Recht—, dass im gesamten Ortsgebiet flankierende Maßnahmen zur Erzielung und Sicherung ihrer Parkgebühren ergriffen wurden und Parken innerhalb des Ortsgebiets für Besucher der Brücke nur auf den gebührenpflichtigen Parkflächen möglich ist. Auch diese Würdigung des FG verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Diese Auslegung ist möglich.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat nicht beachtet, dass der Busparkplatz bis zum 01.06.2016 ohne Entgelt (und damit „nichtwirtschaftlich“) genutzt wurde. In Bezug auf die Vorsteuern bzgl. des Busparkplatzes selbst kommt daher ein Vorsteuerabzug vollumfänglich nicht in Betracht. Des Weiteren ist der Vorsteuerabzug der Jahre 2013 bis 2015 bzgl. der anderen Investitionen anteilig zu kürzen (vgl. allgemein EuGH-Urteil Balgarska natsionalna televizia vom 16.09.2021 – C–21/20, EU:C:2021:743, Rz 53, m.w.N.).

a) Das FG hat (für den erkennenden Senat auch insoweit gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend) festgestellt, dass die Klägerin ab einem nicht genau festgestellten Zeitpunkt plante, einen Busparkplatz zu errichten, um ihn unentgeltlich (und damit nichtwirtschaftlich) für das Abstellen von Touristen-Bussen bereitzustellen. Diese Absicht wurde auch tatsächlich so umgesetzt; der Busparkplatz wurde in den Jahren 2015 und 2016 zunächst unentgeltlich, und damit nichtwirtschaftlich von der Klägerin verwendet.

b) Für diese nichtwirtschaftliche Tätigkeit (unentgeltliche Busparkplatz-Überlassung für Brückenbesucher) ist die Klägerin in allen Streitjahren nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. dazu allgemein EuGH-Urteil Balgarska natsionalna televizia, EU:C:2021:743, Rz 51; BFH-Urteile in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz 16; in BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550, Rz 29).

c) Daher wurde in allen Streitjahren von der Klägerin sowohl eine zum Vorsteuerabzug berechtigende, wirtschaftliche Tätigkeit (entgeltliche PKW-Parkplatz-Überlassung für Brückenbesucher) als auch eine den Vorsteuerabzug ausschließende, nichtwirtschaftliche Tätigkeit (unentgeltliche Busparkplatz-Überlassung für Brückenbesucher) beabsichtigt bzw. ausgeübt. Aus diesem Grund ist bei Leistungsbezug jeweils eine Vorsteueraufteilung vorzunehmen (vgl. BFH-Urteile vom 06.04.2016 – V R 6/14, BFHE 253, 456, BStBl II 2017, 577, Rz 38; in BFHE 252, 460, BStBl II 2016, 550, Rz 29). Gegenstand dieser Vorsteueraufteilung sind nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG z.B. auch die Vorsteuern für die Brücke, das Besucherzentrum und den Internet-Auftritt der Klägerin; denn diese sollten nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG Touristen (unabhängig von ihrer Anreise per PKW oder Bus) anziehen (bzw. von diesen tatsächlich genutzt werden).

d) Die Wahl der Methode der Vorsteueraufteilung steht unionsrechtlich im Ermessen der Mitgliedstaaten (vgl. EuGH-Urteil Balgarska natsionalna televizia, EU:C:2021:743, Rz 55, m.w.N.). Die Mitgliedstaaten dürfen ggf. einen Investitionsschlüssel, einen Umsatzschlüssel oder jeden anderen geeigneten Schlüssel verwenden und sind nicht verpflichtet, sich auf eine einzige dieser Methoden zu beschränken (vgl. EuGH-Urteil Larentia+Minerva und Marenave Schiffahrt vom 16.07.2015 – C–108/14 und C–109/14, EU:C:2015:496, Rz 30 ff.). Eine derartige Regelung hat der deutsche Gesetzgeber indes nicht erlassen (vgl. BFH-Beschluss vom 11.12.2013 – XI R 38/12, BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428, Rz 41), so dass nach der Rechtsprechung des BFH zur Ausfüllung der bestehenden Regelungslücke § 15 Abs. 4 UStG analog anzuwenden ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz 31; vom 19.07.2011 – XI R 29/10, BFHE 234, 564, BStBl II 2012, 438, Rz 38).

e) Da die Klägerin bislang davon ausgegangen ist, dass die geltend gemachten Vorsteuerbeträge in voller Höhe abziehbar seien, indes allenfalls ein anteiliger Vorsteuerabzug in Betracht kommt, hat sie analog § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG im zweiten Rechtsgang für jedes Streitjahr auf Basis ihrer zum jeweils maßgeblichen Zeitpunkt vorhandenen Absicht bzw. tatsächlichen Verwendung eine sachgerechte Schätzung des abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Dem FG obliegt sodann die Überprüfung der Schätzung der Klägerin auf ihre Sachgerechtigkeit (vgl. BFH-Urteile in BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 28; vom 23.10.2019 – XI R 18/17, BFHE 267, 146, Rz 22).

f) Sollte die Klägerin im Rahmen ihrer Schätzung (oder das FG im Rahmen seiner Überprüfung) zu der Auffassung gelangen, dass aus ihrer jeweiligen Sicht ein Umsatzschlüssel sachgerecht sei, weist der Senat darauf hin, dass bei einer Vorsteueraufteilung analog § 15 Abs. 4 UStG auf Basis eines Umsatzschlüssels zu dem im Rahmen der Schätzung maßgeblichen „Gesamtumsatz“ auch Zuschüsse gehören können, soweit sie den Umfang der nicht steuerbaren (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeit des Unternehmers widerspiegeln (vgl. EuGH-Urteil Balgarska natsionalna televizia, EU:C:2021:743; BFH-Urteile vom 24.09.2014 – V R 54/13, BFH/NV 2015, 364, Rz 35 ff.; vom 16.09.2015 – XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252, Rz 38). Die Klägerin bzw. das FG werden, sofern sie diesen Schlüssel für sachgerecht erachten sollten, daher ggf. die Höhe der von der Klägerin erhaltenen Zuschüsse für das Gesamtprojekt ermitteln müssen. Soweit Zuschüsse in den Streitjahren zurückgezahlt wurden, könnte auch dies ggf. zu berücksichtigen sein.

4. Allerdings wird das FG auch zu prüfen haben, inwieweit bereits im Streitjahr 2016 eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a UStG zugunsten der Klägerin vorzunehmen ist.

a) Da die Klägerin den Busparkplatz vollständig und die übrigen Eingangsleistungen anteilig für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit genutzt (bzw. dies zuvor schon so beabsichtigt) hat, konnte sie diese nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH bei Leistungsbezug nicht ihrem Unternehmensvermögen zuordnen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 259, 380, BStBl II 2021, 109, Rz 18 f., m.w.N.; zu sonstigen Leistungen s.a. BFH-Urteil vom 14.10.2015 – V R 10/14, BFHE 251, 461, BStBl II 2016, 717, Rz 17, m.w.N.).

b) Allerdings ergibt sich aus den tatsächlichen Feststellungen des FG, dass im Laufe des Jahres 2016 (zu einem vom FG noch genau festzustellenden Zeitpunkt) auch der frühere Busparkplatz für die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin (entgeltliche PKW-Parkplatz-Überlassung für Brückenbesucher) genutzt worden ist. Die nichtwirtschaftliche Tätigkeit „unentgeltliche Busparkplatz-Überlassung für Brückenbesucher“ wurde durch die Umwidmung beendet, ohne dass das FG bisher festgestellt hätte, dass an deren Stelle eine andere nichtwirtschaftliche Tätigkeit (durch Bereitstellung unentgeltlicher Parkplätze irgendwelcher Art) getreten wäre. Damit dürfte sich, vorbehaltlich einer abschließenden Prüfung durch das FG, u.a. der Anteil der Nutzung der Brücke und des Besucherzentrums für die wirtschaftliche Tätigkeit erhöht haben.

c) Die Finanzverwaltung gewährt für den Fall, dass ein Unternehmer für einen sowohl unternehmerisch als auch nichtwirtschaftlich im eigentlichen Sinne verwendeten einheitlichen Gegenstand nach § 15 Abs. 1 UStG nur für den unternehmerisch genutzten Anteil zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen ist und sich die unternehmerische Nutzung dieses Gegenstands innerhalb des Berichtigungszeitraums erhöht, zwar eine Vorsteuerberichtigung nach den Grundsätzen des § 15a UStG zugunsten des Unternehmers, die aber nur aus Billigkeitsgründen vorgenommen wird, sofern die Bagatellgrenzen des § 44 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung überschritten sind (Abschn. 15a.1 Abs. 7 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Ein solches Billigkeitsverfahren ist vorliegend jedoch nicht Verfahrensgegenstand.

d) Allerdings wird das FG zu prüfen haben, ob —ungeachtet der unter II.4.a genannten Rechtsprechung— im Streitjahr 2016 im Festsetzungsverfahren eine Vorsteuerberichtigung nach den Grundsätzen des EuGH-Urteils Gmina Ryjewo vom 25.07.2018 – C–140/17 (EU:C:2018:595; s. dazu auch EuGH-Urteil Finanzamt N [Communication de l’affectation] vom 14.10.2021 – C–45/20 und C–46/20, EU:C:2021:852, Rz 34, 42 ff.) durchzuführen ist, falls die Klägerin sowohl bei Bezug der Eingangsleistungen für die Errichtung des Busparkplatzes als auch beim anteiligen Bezug der übrigen Eingangsleistungen in ihrer Eigenschaft als Steuerpflichtige gehandelt hat. Auf die vom EuGH dazu erteilten Hinweise (a.a.O.) wird zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen.

e) Soweit eine weitere Nutzungsänderung erstmals in vom FG nicht zu beurteilenden Folgejahren des Berichtigungszeitraums erfolgt sein sollte, kommt es hierauf für den Vorsteuerabzug und die Vorsteuerberichtigung in den Streitjahren nicht an.

5. Der Senat weist des Weiteren darauf hin, dass die als „Teil-Einspruchsentscheidung“ bezeichnete Einspruchsentscheidung keine Teil-Einspruchsentscheidung i.S. des § 367 Abs. 2a der Abgabenordnung (AO) ist. Das FA hat über mehrere selbständige Verwaltungsakte (die Umsatzsteuerbescheide 2013 bis 2016) im Rahmen eines Einspruchs gegen die Umsatzsteuerbescheide 2013 bis 2016 und die Bescheide über Zinsen zur Umsatzsteuer für die Jahre 2013 bis 2016 entschieden, so dass kein Raum für eine Teil-Einspruchsentscheidung i.S. des § 367 Abs. 2a AO verbleibt (vgl. allgemein Michl, UR 2017, 826, 828; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 367 AO Rz 285 f.). Aus der Einspruchsentscheidung des FA ergibt sich, dass es über die Umsatzsteuerbescheide im vollen Umfang entschieden hat, so dass keine weiteren Streitfragen diesbezüglich offen geblieben sind.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

BFH zum Entlastungsbetrag für Alleinerziehende für zusammenveranlagte Ehegatten im Jahr der Eheschließung

Posted on 17. März 202218. März 2022 by SWB

Der BFH nimmt Stellung zu den Fragen, ob die seit Dezember 2015 verheirateten Kläger, die seit der Eheschließung zusammen wohnen und die Zusammenveranlagung nach § 26b EStG gewählt haben, gleichwohl jeweils den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende in Anspruch nehmen konnten und ob das FG-Urteil dem Senatsurteil vom 05.11.2015 sowie dem BVerfG-Beschluss vom 10.11.1998 widerspricht (Az. III R 57/20).

BFH, Urteil III R 57/20 vom 28.10.2021

Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 28.10.2021 III R 17/20 (Fallvariante für das Jahr der Trennung)

Leitsatz

Steuerpflichtige, die als Ehegatten nach §§ 26, 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, können den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende im Jahr der Eheschließung (zeitanteilig) in Anspruch nehmen, sofern sie die übrigen Voraussetzungen des § 24b EStG erfüllen, insbesondere nicht in einer Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen, in § 24b Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG nicht genannten Person leben.

Tenor:

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 27.11.2019 – 9 K 3275/18 aufgehoben.

Die Einkommensteuer für 2015 wird unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids des Beklagten für 2015 vom 02.01.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2018 auf xx € festgesetzt.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

Streitig ist, ob der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende auch im Jahr der Eheschließung zu berücksichtigen ist, wenn die Ehegatten die Zusammenveranlagung wählen.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind seit dem …12.2015 miteinander verheiratet. Sie leben seit diesem Tag zusammen. Der Kläger ist Vater eines im Streitjahr 2015 22–jährigen, studierenden Sohnes, mit dem er bis zur Eheschließung allein lebte. Die Klägerin ist Mutter einer im Streitjahr 20–jährigen, gleichfalls studierenden Tochter und lebte mit dieser bis zur Heirat allein in einem eigenen Haushalt.

Die Kläger wählten im Streitjahr die Zusammenveranlagung und beantragten die Berücksichtigung von drei Kindern sowie die Gewährung zweier Entlastungsbeträge für Alleinerziehende. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) gewährte die Entlastungsbeträge nicht. Der Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 02.01.2017 wurde mit Einspruchsentscheidung vom 14.11.2018 als unbegründet zurückgewiesen. Die Klage blieb aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 278 abgedruckten Gründen ohne Erfolg.

Die Kläger rügen die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Die Kläger beantragen,

unter Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts (FG) München vom 27.11.2019 – 9 K 3275/18 den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 02.01.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2018 dahingehend zu ändern, dass sowohl für den Sohn des Klägers als auch für die Tochter der Klägerin jeweils ein Entlastungsbetrag für Alleinerziehende in Höhe von 1.908 € berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Herabsetzung der Einkommensteuer. Den Klägern steht im Streitjahr für den Sohn des Klägers und die Tochter der Klägerin jeweils der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende in Höhe von 1.908 € zu (§ 24b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung —EStG—).

1. Nach § 24b Abs. 1 Satz 1 EStG können allein stehende Steuerpflichtige einen Entlastungsbetrag von der Summe der Einkünfte abziehen, wenn zu ihrem Haushalt mindestens ein Kind gehört, für das ihnen ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zusteht. § 24b Abs. 3 Satz 1 EStG bestimmt, dass allein stehend i.S. von § 24b Abs. 1 EStG solche Steuerpflichtigen sind, die nicht die Voraussetzungen für die Anwendung des Splitting-Verfahrens (§ 26 Abs. 1 EStG) erfüllen oder verwitwet sind und keine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen Person bilden, es sei denn, für diese steht ihnen ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zu oder es handelt sich um ein Kind, das einen Dienst nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG leistet oder eine Tätigkeit nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG ausübt. § 24b Abs. 4 EStG regelt, dass sich der Entlastungsbetrag für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen des § 24b Abs. 1 EStG nicht vorgelegen haben, um ein Zwölftel ermäßigt.

2. Die Vorschrift des § 24b Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 EStG ist dahin auszulegen, dass auch Steuerpflichtige, die als Ehegatten nach §§ 26, 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende im Jahr der Eheschließung zeitanteilig in Anspruch nehmen können, sofern sie die übrigen Voraussetzungen erfüllen, insbesondere nicht in einer Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen, in § 24b Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG nicht genannten Person leben.

a) Zwar erwähnt § 24b Abs. 3 Satz 1 EStG ausdrücklich das Splitting-Verfahren, auch wenn die Vorschrift lediglich auf die Voraussetzungen für die Anwendung des Splitting-Verfahrens abstellt und nicht verlangt, dass die Einkommensteuer tatsächlich nach dem Splitting-Verfahren bemessen wird, das gemäß § 32a Abs. 5 EStG im Fall der Zusammenveranlagung nach §§ 26, 26b EStG sowie in den in § 32a Abs. 6 EStG geregelten Sonderfällen anzuwenden ist. § 24b Abs. 3 Satz 1 EStG enthält jedoch zusätzlich den Klammerzusatz „§ 26 Abs. 1“ und verweist damit auf die in § 26 Abs. 1 EStG geregelten materiell-rechtlichen Voraussetzungen für beide Formen der Ehegattenveranlagung (Einzelveranlagung nach § 26a EStG bzw. Zusammenveranlagung nach § 26b EStG), nicht aber auf das Erfordernis der Ausübung des Ehegattenwahlrechts (§ 26 Abs. 2 EStG) sowie die Folgen einer unterbliebenen oder fehlerhaften Wahlrechtsausübung (§ 26 Abs. 3 EStG). Wegen § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sind die Voraussetzungen für die Ehegattenveranlagung schon dann für den gesamten Veranlagungszeitraum (das Kalenderjahr —§ 25 Abs. 1 EStG—) erfüllt, wenn sie tatsächlich nur zeitweise gleichzeitig gegeben waren. Daraus leiten die Finanzverwaltung und —ihr folgend— die überwiegenden Stimmen im Schrifttum ab, dass die Gewährung des Entlastungsbetrages in jedem Fall ausgeschlossen ist, wenn Ehegatten der Ehegattenveranlagung unterliegen, und zwar unabhängig davon, ob sie eine Haushaltsgemeinschaft bilden oder nicht (vgl. Anwendungsschreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 23.10.2017 – IV C 8–S 2265a/14/10005, BStBl I 2017, 1432, Rz 6; Krömker in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 24b EStG Rz 9; Seiler in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 24b Rz 5; Kirchhof/Kulosa/Ratschow/ Fissenewert EStG § 24b Rz 96 und 98; Schmidt/Loschelder, EStG, 40. Aufl., § 24b Rz 18; KKB/Kläne, § 24b EStG, 6. Aufl., Rz 66 und 67; Pust in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 24b Rz 131; Geurts, in Frotscher/Geurts, EStG, § 24b Rz 32; Hillmoth in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 128. Lieferung 10.2021, § 24b EStG Rz 36; Steiner in Lademann, EStG, § 24b EStG Rz 6 und 7 sowie 23; Droege in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 24b Rz D 3; Debus in Bordewin/Brandt, § 24b EStG Rz 59; Bernhard, Neue Wirtschafts-Briefe 39/2004, 3015; Horvath, Steuer und Studium —SteuerStud— 6/2005, 283; Plenker/Schaffhausen, Der Betrieb 2004, 2440).

b) Dieser Rechtsauffassung ist jedoch nicht zu folgen, da sie unberücksichtigt lässt, dass sich der Entlastungsbetrag für jeden Monat, in dem die Voraussetzungen des § 24b Abs. 1 EStG nicht vorliegen, um ein Zwölftel ermäßigt (§ 24b Abs. 4 EStG). Einige Stimmen in der Literatur befürworten daher die zeitanteilige Gewährung des Entlastungsbetrages (Brandis/Heuermann/Selder, § 24b EStG Rz 27; Proff zu Irnich, Deutsches Steuerrecht 2004, 1904; Ross, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 2004, 437; Siegle, SteuerStud 2004, 339; abweichend Schulenburg, DStZ 2007, 428).

c) Sinn und Zweck des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende sprechen für die Anwendung des Monatsprinzips im Jahr der Eheschließung und damit für die zeitanteilige Gewährung des Entlastungsbetrages.

aa) Nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 15/1751, S. 6) diente die Einführung des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende dazu, den regelmäßig höheren Lebensführungskosten von Steuerpflichtigen Rechnung zu tragen, die einen gemeinsamen Haushalt nur mit ihren Kindern führen („echte“ Alleinerziehende). Auch die Materialien zu den späteren Änderungen des § 24b EStG weisen die sog. „echten“ Alleinerziehenden als Begünstigte aus, welche einen gemeinsamen Haushalt nur mit ihren Kindern und keiner anderen erwachsenen Person führen, die tatsächlich oder finanziell zum Haushalt beiträgt (BTDrucks 15/3339, S. 11; BTDrucks 18/5244, S. 29). Außerdem sollte mit § 24b EStG gewährleistet werden, dass nichteheliche (eheähnliche) Lebensgemeinschaften nicht in unzulässiger Weise gegenüber Ehepaaren begünstigt und Ehepaare benachteiligt werden (BTDrucks 15/3339, S. 11). Der Senat hat in § 24b EStG eine verfassungsrechtlich nicht gebotene Begünstigung, mithin eine Sozialzwecknorm, gesehen (vgl. Urteil vom 19.10.2006 – III R 4/05, BFHE 215, 217, BStBl II 2007, 637, unter II.2.c cc), mit der das Fehlen von Synergieeffekten durch eine gemeinsame Haushaltsführung mit einer anderen erwachsenen Person kompensiert werden soll (Urteil vom 25.10.2007 – III R 104/06, BFH/NV 2008, 545, unter II.2. unter Hinweis auf BTDrucks 15/1751, S. 6).

bb) In der Situation eines Alleinerziehenden befinden sich auch Steuerpflichtige, die vor der Heirat im Jahr der Eheschließung allein mit ihren berücksichtigungsfähigen Kindern leben und die in dieser Zeit die alleinige Verantwortung für Haushalt und Kinder tragen. Die damit typischerweise verbundenen Belastungen entstehen unabhängig davon, ob die Voraussetzungen für die Anwendung des Splitting-Verfahrens zu einem späteren Zeitpunkt erfüllt sind, weil der Steuerpflichtige im selben Veranlagungszeitraum auch einige Tage/Monate mit seinem Ehegatten zusammenlebt. Die zeitanteilige Entlastung dieser Elternteile entspricht somit dem Gesetzeszweck.

cc) Die entstandenen Belastungen entfallen nicht rückwirkend durch die Ehegattenveranlagung. Die Anwendung des Splitting-Verfahrens (§ 32a Abs. 5 EStG) kompensiert den in der Versagung der Steuerentlastung liegenden Nachteil nicht. Das Splitting-Verfahren dient dazu, Ehen, in denen sich die Ehepartner für die Möglichkeit der Zusammenveranlagung entschieden haben, unabhängig von der Verteilung des Einkommens zwischen den Ehegatten gleich zu besteuern. Auch soweit dem Splitting-Verfahren der Gedanke der Familienförderung zugrunde liegt, da die mit ihm bezweckte Gleichbehandlung den Spielraum der Ehepartner bei der Ausgestaltung ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Lebensführung und der Aufgabenverteilung in der Ehe erweitert (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 07.05.2013 – 2 BvR 909/06, BVerfGE 133, 377, Rz 98), wirkt dies nicht kompensierend, weil die Anwendung des Splitting-Verfahrens nicht in jedem Fall eine Steuerentlastung der Ehegatten zur Folge hat. Die Entlastungswirkung der Zusammenveranlagung hängt von der Höhe der jeweiligen Einkünfte beider Ehegatten und vom Progressionssatz ab. Die Zusammenveranlagung wirkt sich kaum aus, wenn beide Ehegatten erwerbstätig sind und Einkünfte in ähnlicher Höhe erzielen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10.11.1998 – 2 BvR 1057/91, BStBl II 1999, 182, BVerfGE 99, 216, Rz 86). Im Fall der Einzelveranlagung nach §§ 26, 26a EStG scheidet ein Ausgleich durch einen etwaigen Splitting-Vorteil ohnehin aus.

d) Auch aus der systematischen Stellung der Normen ergibt sich, dass dem Monatsprinzip aus § 24b Abs. 4 EStG der Vorrang vor der in § 24b Abs. 3 Satz 1 EStG in Bezug genommenen Regelung des § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG zukommt.

aa) Die Regelungen zum Splitting-Verfahren (§ 32a Abs. 5 und 6 EStG) gehören zu den Tarifvorschriften, die an das zu versteuernde Einkommen (§§ 2 Abs. 5, 32a Abs. 1 Satz 1 EStG) anknüpfen. Aufgrund des Charakters der Einkommensteuer als Jahressteuer sind die Besteuerungsgrundlagen auf das Kalenderjahr bezogen zu ermitteln (§ 2 Abs. 7 Sätze 1 und 2 EStG). Die Einkommensteuer wird nach dem Einkommen veranlagt, das der Steuerpflichtige im Veranlagungszeitraum bezogen hat (§ 25 Abs. 1 EStG). Grundsätzlich bemisst sich die Einkommensteuer dabei nach dem in § 32a Abs. 1 EStG geregelten Tarif. Für den Fall sich innerhalb des Jahres ändernder tatsächlicher Umstände hat der Gesetzgeber mit § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG entschieden, es für die Gewährung des Splittingtarifs anstelle des Grundtarifs ausreichen zu lassen, wenn die Ehegatten die in § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStG genannten Voraussetzungen für die Zusammenveranlagung während nur eines Teils des Veranlagungszeitraums gleichzeitig erfüllt haben.

bb) Die Vorschrift des § 24b EStG ist dagegen eine Freibetragsregelung, die auf der Ebene der Ermittlung des Gesamtbetrages der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG anzuwenden ist. Als solche kann sie wegen des in § 24b Abs. 4 EStG geregelten Monatsprinzips differenziert die sich im Laufe des Veranlagungszeitraums ändernden Verhältnisse berücksichtigen. Hierzu zählen nicht nur Änderungen hinsichtlich der Kinder, sondern ebenso solche, die den Status des „Alleinstehens“ betreffen, denn der in § 24b Abs. 4 EStG in Bezug genommene § 24b Abs. 1 EStG enthält auch den in § 24b Abs. 3 EStG definierten Begriff des allein stehenden Steuerpflichtigen (so z.B. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2017, 1432, Rz 26; Seiler in Kirchhof/Seer, a.a.O., § 24b Rz 7; Seifert in Korn, § 24b EStG Rz 42; HHR/Krömker, § 24b EStG Rz 17; Debus in Bordewin/Brandt, § 24b EStG Rz 90 und 91).

cc) Einer zeitanteiligen Gewährung des Freibetrages im Jahr der Eheschließung steht auch nicht entgegen, dass § 24b Abs. 3 Satz 1 EStG Verwitwete ausdrücklich in den Anwendungsbereich des Entlastungsbetrages einbezieht. Verwitwete können nach § 32a Abs. 6 EStG das Splitting-Verfahren auch noch in dem Veranlagungszeitraum in Anspruch nehmen, der auf das Kalenderjahr folgt, in dem der Ehegatte verstorben ist. Sie befinden sich zugleich —sofern sie nicht eine Haushaltsgemeinschaft i.S. des § 24b Abs. 3 Satz 1 Alternative 2 EStG begründet haben— aber in der Situation eines „echten“ Alleinerziehenden, d.h. leben in einer Erziehungsgemeinschaft, zu der nur ein Erwachsener gehört, und unterliegen mithin typischerweise den Belastungen, deren Ausgleich der Entlastungsbetrag dienen soll. Ihre Berücksichtigung ist daher folgerichtig und lässt nicht eindeutig den Schluss zu, dass der Gesetzgeber Steuerpflichtige, die der Ehegattenveranlagung (Einzel- oder Zusammenveranlagung) unterliegen, aus dem Anwendungsbereich des § 24b EStG ausnehmen wollte.

e) Die vom Senat als zutreffend angesehene Auslegung des § 24b Abs. 3 und 4 EStG vermeidet zudem mit Blick auf Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verfassungsrechtlich bedenkliche Ergebnisse.

aa) Art. 6 Abs. 1 GG enthält einen besonderen Gleichheitssatz, der verbietet, Ehe und Familie gegenüber anderen Lebens- und Erziehungsgemeinschaften schlechter zu stellen. Art. 6 Abs. 1 GG untersagt eine Benachteiligung von Ehegatten gegenüber Ledigen, von Eltern gegenüber Kinderlosen und von ehelichen gegenüber anderen Erziehungsgemeinschaften. Dieses Benachteiligungsverbot steht einer belastenden Differenzierung entgegen, die an die Existenz einer Ehe (Art. 6 Abs. 1 GG) oder die Wahrnehmung des Elternrechts in ehelicher Erziehungsgemeinschaft (Art. 6 Abs. 1 und 2 GG) anknüpft (BVerfG-Beschluss in BStBl II 1999, 182, BVerfGE 99, 216, Rz 65).

bb) Die zeitanteilige Gewährung des Freibetrages nach § 24b EStG verhindert eine Benachteiligung von alleinerziehenden Steuerpflichtigen, die im Laufe eines Jahres mit dem späteren Ehepartner zusammenziehen und in diesem Jahr die Ehe eingehen. Sie dürfen steuerrechtlich nicht benachteiligt werden im Vergleich zu Steuerpflichtigen, die erst im darauffolgenden Jahr heiraten und die im Jahr des Zusammenziehens die zeitanteilige Gewährung des Entlastungsbetrages zweifelsfrei beanspruchen können.

3. Nach diesen Maßstäben ist beiden Klägern jeweils der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende gemäß § 24b EStG ungekürzt zu gewähren, da die Voraussetzungen hierfür in jedem Kalendermonat (im Dezember zeitweise) vorgelegen haben. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) lebten sowohl der Kläger als auch die Klägerin im Streitjahr bis zu ihrer Eheschließung im Dezember in einem eigenen Haushalt jeweils allein mit ihrem die Erstausbildung absolvierenden, unter 25 Jahre alten Kind.

4. Die Sache ist spruchreif. Die Einkommensteuer der Kläger ist auf xx € herabzusetzen.

Ausgehend von der Summe der Einkünfte der Kläger von xx € folgt aus dem Abzug zweier Entlastungsbeträge für Alleinerziehende in Höhe von je 1.908 € ein Gesamtbetrag der Einkünfte von xx €. Nach der Berücksichtigung von Sonderausgaben in Höhe von xx € (davon beschränkt abziehbar: xx €, unbeschränkt abziehbar: xx € und Ausbildungskosten nach § 33a Abs. 2 EStG: xx €) ist von einem Einkommen von xx € auszugehen, welches vermindert um die Freibeträge für drei Kinder in Höhe von jeweils xx € ein zu versteuerndes Einkommen von xx € ergibt, das die Bemessungsgrundlage für die nach dem Splitting-Verfahren zu berechnende Einkommensteuer darstellt. Diese beträgt xx € und ist um xx € für Handwerkerleistungen zu ermäßigen sowie um die Ansprüche auf Kindergeld in Höhe von jeweils xx € für drei Kinder zu erhöhen. Festzusetzen sind somit xx €.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO.

BFH: „Vermietung“ von virtuellem Land in einem Online-Spiel

Posted on 17. März 202218. März 2022 by SWB

Der BFH hatte zu entscheiden, ob der Kläger mit der Vermietung von Land in der virtuellen Welt steuerbare Leistungen im Rahmen eines Leistungsaustausches erbrachte oder ob der Leistungsaustausch zwischen dem Betreiber der im Ausland (Drittland) ansässigen Online-Plattform und den Nutzern zustande kam (Az. V R 38/19).

BFH, Urteil V R 38/19 vom 18.11.2021

Leitsatz

Im Gegensatz zur spielinternen „Vermietung“ von virtuellem Land bei einem Online-Spiel begründet der Umtausch einer Spielwährung als vertragliches Recht in ein gesetzliches Zahlungsmittel (im Streitfall über eine von der Spielbetreiberin verwaltete Börse) eine steuerbare Leistung.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 13.08.2019 – 8 K 1565/18 aufgehoben, soweit es die Klage wegen Umsatzsteuer 2014 bis 2016 abweist; die Bescheide für Umsatzsteuer 2014 vom 13.03.2017, für Umsatzsteuer 2015 vom 04.05.2017 und für Umsatzsteuer 2016 vom 20.09.2017, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.05.2018 werden dahingehend geändert, dass die Umsatzsteuer jeweils auf 0 € festgesetzt wird.

Im Übrigen wird die Revision zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens tragen der Beklagte zu 60 % und der Kläger zu 40 %.

Gründe:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wendet sich gegen die Umsatzbesteuerung der von ihm getätigten „Vermietungen“ von virtuellem Land im Rahmen des Programms A in den Jahren 2013 bis 2016 (Streitjahre).

Bei dem Programm A handelt es sich um eine Online-3D-Weltsimulation, die von der B (Spielbetreiberin) mit Sitz in den USA auf dort befindlichen Servern betrieben wird. Die Nutzer können das in A computergenerierte virtuelle Abbild der realen Welt mit ihren Spielfiguren, den sog. „Avataren“, erkunden und durchlaufen, darin Inhalte erstellen sowie mit den Avataren anderer Nutzer sozial interagieren. Insbesondere können die Nutzer Details der virtuellen Umgebung (Gebäude, Kunstwerke, Kleidung, Autos etc.) selbst erstellen und innerhalb der virtuellen Welt gegen Zahlung virtueller C–Dollar an andere Nutzer „verkaufen“ oder „vermieten“.

Das virtuelle Land in A entspricht einer 3D–animierten Website, die von dem jeweiligen Nutzer nach eigenen Wünschen gestaltet werden kann. Der jeweilige Nutzer kann auf dem virtuellen Land eine virtuelle Welt aus Landschaften, Bauten und Gegenständen erschaffen.

Bei den C–Dollar handelt es sich nach den Nutzungsbedingungen der Spielbetreiberin um ein beschränktes Lizenzrecht in Form eines virtuellen Tokens, das dem Nutzer bestimmte Inhalte, Anwendungen, Dienste und nutzerentwickelte Funktionen des Programms A zugänglich macht. Die C–Dollar können innerhalb von A insbesondere im Austausch gegen die Nutzung von Inhalten, Anwendungen und anderen Funktionen auf andere Nutzer übertragen werden.

Die C–Dollar können zudem über eine von der Spielbetreiberin verwaltete Börse gegen US–Dollar auf andere Nutzer übertragen werden. Nach den Nutzungsbedingungen kann ein Nutzer mit einer Verkaufsorder bei der Spielbetreiberin beantragen, C–Dollar an der Börse zu dem geforderten Preis zum Verkauf zu listen. Mit einer Kauforder beantragt ein Nutzer bei der Spielbetreiberin, sein Gesuch mit einer offenen Verkaufsorder zu dem nachgefragten Preis zusammenzuführen und den Vollzug des Verkaufs der C–Dollar zu ermöglichen. Dabei behält sich die Spielbetreiberin das Recht vor, jede Verkaufs- oder Kauforder unabhängig von einem Grund abzulehnen. Bei Abschluss eines Verkaufs von C–Dollar über die von der Spielbetreiberin verwaltete Börse wird der jeweilige Geldbetrag dem Guthabenkonto gutgeschrieben, das der die C–Dollar übertragende Nutzer bei der Spielbetreiberin führt. Ein Guthaben auf diesem Konto kann mit Gebührenforderungen der Spielbetreiberin verrechnet oder auf das PayPal–Konto des jeweiligen Nutzers überwiesen werden.

Im Rahmen des von ihm angemeldeten Gewerbes für einen Internethandel mit Waren aller Art erwarb der Kläger in den Streitjahren virtuelles Land in dem Programm A, parzellierte dieses und „vermietete“ es an andere Nutzer von A gegen Zahlung von C–Dollar. Angesammelte C–Dollar veräußerte der Kläger sodann über die Börse der Spielbetreiberin gegen Zahlung von US–Dollar, die er zur Begleichung von Gebühren an die Spielbetreiberin verwendete und sich im Übrigen auszahlen ließ. Die Jahresumsätze (brutto) des Klägers hieraus betrugen in den Streitjahren … € (2013), … € (2014), … € (2015) und … € (2016).

In seiner Umsatzsteuerjahreserklärung 2013, die einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) gleichstand und gemäß Eingangsvermerk am 07.07.2015 bei dem damals für die Besteuerung des Klägers zuständigen Finanzamt D einging, behandelte der Kläger den Jahresnettoumsatz in Höhe von … € als umsatzsteuerbar und –pflichtig. Mit Abrechnung zur Umsatzsteuer für 2013 sowie dem Bescheid über Zinsen vom 20.07.2015 rechnete das Finanzamt D die Umsatzsteuer ab und setzte Zinsen hierzu in Höhe von … € fest. Hiergegen legte der Kläger am 19.08.2015 Einspruch ein.

Da der Kläger für 2014 keine Umsatzsteuererklärung abgab, erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA––) für dieses Jahr am 13.03.2017 einen Schätzungsbescheid und setzte die Umsatzsteuer in Höhe von … € (zzgl. Zinsen) fest. Hiergegen legte der Kläger am 21.03.2017 Einspruch ein.

Mit Umsatzsteuerjahresbescheiden setzte das FA am 04.05.2017 die Umsatzsteuer für 2015 in Höhe von … € (zzgl. Zinsen) und am 20.09.2017 die Umsatzsteuer für 2016 in Höhe von … € fest. Hiergegen legte der Kläger am 16.05.2017 (für 2015) und am 16.10.2017 (für 2016) Einspruch ein.

Mit Einspruchsentscheidung vom 30.05.2018 setzte das FA die Umsatzsteuer 2013 auf … €, die Umsatzsteuer 2014 auf … €, die Umsatzsteuer 2015 auf … € und die Umsatzsteuer 2016 auf … € fest. Dabei ging das FA davon aus, dass jeweils 70 % der Umsätze im Inland ausgeführt worden seien.

Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 1058 veröffentlichten Urteil ab.

Hiergegen wendet sich der Kläger mit seiner Revision, mit der er die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Es fehle an dem für eine umsatzsteuerbare Leistung erforderlichen Rechtsverhältnis zwischen dem Kläger und den übrigen Nutzern von A. Eine Vertragsbeziehung bestehe lediglich zwischen dem jeweiligen Nutzer und der Spielbetreiberin von A. Sowohl bei dem virtuellen Land als auch bei den C–Dollar handele es sich um beschränkte Lizenzen, die zwar zwischen den Nutzern im Rahmen des Programms getauscht werden könnten. Eine echte Weiterlizensierung an Dritte, die nicht Nutzer des Programms seien, sei jedoch nach den Nutzungsbedingungen ausdrücklich ausgeschlossen. Die Nutzer von A machten daher nur innerhalb des geschlossenen Systems von den eingeräumten Nutzungsrechten Gebrauch, ohne sich am allgemeinen Markt und Rechtsverkehr zu beteiligen.

Vor dem Hintergrund, dass die Spielbetreiberin nicht verpflichtet sei, die C–Dollar gegen Geldzahlung zurückzunehmen, und diese jederzeit regulieren und modifizieren könne, würden zwischen den Nutzern von A keine realen Leistungen ausgetauscht. Nichts anderes ergebe sich aus der Beschreibung des Zustandekommens der „Mietverträge“ auf der Homepage des Klägers, weil er die von ihm erstellten Landschaften nur gegen virtuelles Spielgeld anbiete. Ein steuerbarer Leistungsaustausch sei erst beim Verlassen der virtuellen Welt und dem Übergang in den realen Wirtschaftsverkehr anzunehmen, hier also allenfalls beim Umtausch der C–Dollar in US–Dollar, der am Sitz der Spielbetreiberin in den USA erfolge und damit in der Bundesrepublik Deutschland nicht steuerbar sei.

Die Schätzung des im Inland belegenen Anteils der Umsätze sei willkürlich und basiere nicht auf konkreten Umständen oder Erfahrungswerten.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG Köln vom 13.08.2019 – 8 K 1565/18 sowie die Bescheide über Umsatzsteuer für 2013 vom 20.07.2015, für 2014 vom 13.03.2017, für 2015 vom 04.05.2017 und für 2016 vom 20.09.2017, jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.05.2018 insgesamt aufzuheben, sodass für die angeführten Zeiträume keine Umsatzsteuer festgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Kläger sei durch das Urteil des FG nicht in seinen Rechten verletzt, weil die von ihm in der virtuellen Welt des Programms A getätigten Umsätze zu Recht mit einem Anteil von 70 % der Umsatzsteuer unterworfen worden seien. Zu der für die Annahme eines Leistungsaustauschs vorausgesetzten Rechtsbeziehung zwischen dem Kläger und den anderen Nutzern des Programms A werde auf die Ausführungen des FG verwiesen, denen der tatsächliche Wille der Beteiligten zugrunde liege.

Für die Besteuerung der „Vermietungsumsätze“ sei wie bei einem sog. Upgrader entscheidend, ob der Kläger Unternehmer ist. Der Kläger sei wie die Spielbetreiberin zu behandeln, da beide vergleichbare Leistungen in Form der Vermietung von virtuellem Land anböten. Der Kläger nehme nicht als normaler Nutzer an dem Online–Spiel teil, sondern nutze das Spiel, um durch seine Homepage auch außerhalb des Spiels als Unternehmer aufzutreten.

Aus dem mit der Vermietung verbundenen Spielvorteil resultiere ein Verbrauch im Sinne des Mehrwertsteuerrechts. Der Spielvorteil könne einen Kostenfaktor für eine wirtschaftliche Tätigkeit des Mieters bilden, weil dieser das virtuelle Land etwa weitervermieten könne. Zudem bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Hingabe der C–Dollar und der Vermietung des virtuellen Landes.

Gehe man davon aus, dass es sich bei den C–Dollar um Spielgeld und damit nicht um ein Zahlungsmittel i.S. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) handele, begründe die Vermietung von virtuellem Land gegen Zahlung von C–Dollar einen tauschähnlichen Umsatz. Zudem stelle jede Übertragung von C–Dollar auf den Kläger eine sonstige Leistung dar, für die er nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) Steuerschuldner sei.

Entgegen der Ansicht des Klägers sei auch die Schätzung dem Grunde und der Höhe nach nicht zu beanstanden.

Mit Beschluss vom 26.08.2020 – V S 12/20 (PKH) (BFH/NV 2021, 343) hat der Senat dem Kläger für die Revision Prozesskostenhilfe für die Streitjahre 2013 und 2014 bewilligt und den Antrag im Übrigen mit Blick auf die Deckungszusage des Rechtsschutzversicherers abgelehnt.

II.

Die Revision des Klägers ist teilweise (hinsichtlich der Streitjahre 2014 bis 2016) begründet, im Übrigen dagegen unbegründet. Soweit die Revision des Klägers begründet ist, sind das Urteil des FG und die angefochtenen Steuerbescheide dieser Jahre in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.05.2018 aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—); soweit die Revision im Ergebnis unbegründet ist, ist sie zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 und 4 FGO).

Das Urteil des FG verstößt gegen § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. Hinsichtlich der Umsatzsteuer für 2013 ist der Einspruch des Klägers jedoch verfristet und die Revision des Klägers daher insoweit im Ergebnis unbegründet.

1. Das FG hat die „Vermietungen“ von virtuellem Land durch den Kläger unter Verstoß gegen § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG als entgeltliche Leistung im Sinne des Umsatzsteuerrechts angesehen. Zwar hat das FG im Zusammenhang mit der Nutzung des Programms A durch den Kläger zutreffend einen Leistungsaustausch angenommen. Es hat dabei jedoch den Gegenstand des Leistungsaustauschs und die daran beteiligten Parteien unzutreffend bestimmt. Nicht die spielinterne „Vermietung“ von virtuellem Land bei einem Online–Spiel, sondern der Umtausch der Spielwährung als vertragliches Recht in ein gesetzliches Zahlungsmittel (im Streitfall über eine von der Spielbetreiberin verwaltete Börse) begründet eine steuerbare Leistung.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer u.a. die sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Dies beruht auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. d MwStSystRL.

b) Die Besteuerung einer Lieferung oder sonstigen Leistung setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Gegenwert voraus. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein; er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 15.04.2015 – V R 46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz 39, und vom 22.02.2017 – XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 22; BFH-Beschluss vom 18.12.2019 – XI R 31/17, BFH/NV 2020, 565, Rz 13; Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union —EuGH— Mohr vom 29.02.1996 – C–215/94, EU:C:1996:72, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1996, 294, Rz 19 f.; Landboden Agrardienste vom 18.12.1997 – C–384/95, EU:C:1997:627, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 1998, 102, Rz 20). Hierzu ist erforderlich, dass einem identifizierbaren Verbraucher ein Vorteil verschafft wird, der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden könnte (BFH-Urteil vom 24.08.2006 – V R 19/05, BFHE 215, 321, BStBl II 2007, 187, unter II.3.b bb; BFH-Beschluss vom 22.07.2008 – V B 34/07, BFH/NV 2008, 1895, unter II.2.a; vgl. auch EuGH-Urteil Landboden Agrardienste, EU:C:1997:627, UR 1998, 102, Rz 23).

c) Danach begründen die bei der bloßen Teilnahme an einem Spiel im Rahmen des Spielgeschehens getätigten „Umsätze“ regelmäßig keine Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (vgl. Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 2 Rz 310 „Gewinnspiel“; für den Handel mit Gegenständen in der virtuellen Welt anderer Ansicht Rogge, Betriebs-Berater 2015, 1045, 1050 f.; Ehrmann/ von Wallis in Hoeren/Sieber/Holznagel, Multimedia-Recht, 56. EL 2021, Teil 27 Rz 247 ff. unter der Voraussetzung der Rücktauschbarkeit des Spielgeldes). Insoweit fehlt es an der Verschaffung eines Vorteils, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt.

aa) Spielinterne „Umsätze“ zwischen Personen, die sich auf die bloße Teilnahme an dem Spiel und damit darauf beschränken, in der Interaktion mit anderen Spielteilnehmern das Spielerlebnis zu gestalten, stellen sich in der Regel nicht als Beteiligung am —realen— Wirtschaftsleben dar. Eine wesentliche Eigenschaft des Spielens ist es gerade, in Abgrenzung zur realen Welt eine Subwelt mit eigenen Regeln, Rollen und Zielen zu schaffen. Reine Spielvorteile, die ein Spieler im Rahmen des Spielgeschehens einem anderen Spieler nach den insoweit geltenden Regeln verschafft, können daher regelmäßig keinen Kostenfaktor für dessen wirtschaftliche Tätigkeit bilden. Sie begründen dann keinen Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts, sondern stellen lediglich nicht wirtschaftliche Vorteile der Spielwelt dar.

bb) Aus der Rechtsprechung von BFH und EuGH zur Frage der Umsatzsteuerbarkeit von Antrittsgeldern einerseits sowie von Preisgeldern und Spielgewinnen andererseits (vgl. BFH-Urteile vom 30.08.2017 – XI R 37/14, BFHE 259, 175, BStBl II 2019, 336, und vom 02.08.2018 – V R 21/16, BFHE 262, 548, BStBl II 2019, 339; BFH-Beschluss vom 25.07.2018 – XI B 103/17, BFH/NV 2019, 299; EuGH-Urteil Bastova vom 10.11.2016 – C–432/15, EU:C:2016:855, UR 2016, 913) folgt —unabhängig von der weiteren Frage nach der Gewissheit des Spielgewinns— nichts anderes. Denn diese Rechtsprechung betrifft eine mögliche Leistungsbeziehung des Teilnehmers mit dem Spielveranstalter, nicht aber das hier zu beurteilende Verhältnis zweier Spieler untereinander (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2021, 343, Rz 13).

cc) Entgegen der Auffassung des FA ist auch aus Gründen der Gleichbehandlung mit der Spielbetreiberin nicht ein anderes geboten. Denn während der Kläger Nutzer des Programms A war und lediglich als Spielteilnehmer virtuelles Land „vermietete“, tätigt die Spielbetreiberin keine rein spielinternen Umsätze. Vielmehr bietet sie den Nutzern im realen Wirtschaftsleben eine Spielmöglichkeit und entspricht damit dem Veranstalter eines Spiels (vgl. auch BFH-Urteil vom 26.08.1993 – V R 20/91, BFHE 172, 227, BStBl II 1994, 54, unter II.1.a). Im Übrigen müsste eine Gleichbehandlung des Klägers mit der Spielbetreiberin zur Folge haben, dass der Kläger grundsätzlich berechtigt wäre, die Vorsteuer aus rein spielinternen „Eingangsleistungen“, wie etwa der virtuellen „Bebauung“ des virtuellen Landes durch andere Nutzer, abzuziehen. Davon geht nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung wohl auch das FA nicht aus.

Dementsprechend ist, ohne dass der Senat nach den Umständen des Streitfalls abschließend darüber zu entscheiden hätte, davon auszugehen, dass die „Mieter“ des Klägers mit dem Zugang zum Spiel und etwaigen spielvorbereitenden Maßnahmen, wie etwa der Verschaffung virtueller Gegenstände zur Nutzung im Spiel oder der Übertragung von C–Dollar, Leistungen der Spielbetreiberin empfangen haben, die bei einem inländischen Ort der Leistung umsatzsteuerbar und –pflichtig sein können.

d) Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die „Vermietung“ von virtuellem Land durch den Kläger war auf ein Tätigwerden im Rahmen des Spielgeschehens des Programms A beschränkt. Dies gilt ungeachtet der Darstellung des Angebots auf der Homepage des Klägers, weil der Kläger nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) die „Vermietungstätigkeit“ als solche lediglich im Rahmen des Programms A ausgeübt hat. Als rein spielinterner „Umsatz“ verschaffte die „Vermietung“ dem jeweiligen Mitspieler keinen Vorteil, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt.

Soweit das FA dem unter Hinweis auf die Möglichkeit der „Weitervermietung“ durch den jeweiligen Mitspieler entgegen tritt, handelt es sich um neuen Sachvortrag, der gemäß § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen ist (vgl. allgemein BFH-Urteile vom 27.11.2019 – XI R 35/17, BFHE 267, 542, BStBl II 2021, 252, Rz 54, und vom 12.04.2017 – I R 36/15, BFH/NV 2018, 58, Rz 21; BFH-Beschluss vom 05.10.2017 – VIII R 13/14, BFH/NV 2018, 27, Rz 34). Im Übrigen wäre auch eine im Rahmen des Spielgeschehens erfolgende „Weitervermietung“ des virtuellen Landes durch andere Nutzer Teil der spielinternen Interaktion, mit der die Spielteilnehmer gemeinsam das Spielerlebnis gestalten und die sich daher in der Regel nicht als Beteiligung am —realen— Wirtschaftsleben darstellt.

e) Nichts anderes folgt daraus, dass bei Leistungen, zu deren Ausführung sich die Vertragsparteien in gegenseitigen Verträgen verpflichtet haben, der erforderliche Leistungsverbrauch grundsätzlich vorliegt (BFH-Beschluss vom 29.06.2007 – V B 28/06, BFH/NV 2007, 1938, unter II.2.; BFH-Urteil in BFHE 215, 321, BStBl II 2007, 187, unter II.3.a aa).

aa) Den virtuellen „Vermietungen“ durch den Kläger lag hier gerade kein Marktgeschehen zugrunde, das eine rechtlich bindende Verpflichtung zur Überlassung der virtuellen Grundstücke gegen Zahlung eines Entgelts begründet hätte. Vielmehr wurden die virtuellen „Vermietungen“ allein zum Erreichen des Spielzwecks eingegangen und beruhten deshalb nicht auf einer von dem wechselseitigen Willen zur auch rechtlichen Bindung getragenen Einigung (vgl. unter II.1.c aa).

bb) An die gegenteilige Würdigung des FG ist der Senat nicht gebunden, weil das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten, nicht hinreichend berücksichtigt hat (vgl. allgemein BFH-Urteile vom 05.09.2019 – V R 57/17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 34, und vom 14.02.2019 – V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 27).

So hat das FG unberücksichtigt gelassen, dass Gegenstand des Programms A gerade die virtuelle Simulation des realen Lebens war. Aus der Adaption rechtlicher Begriffe und Handlungsweisen —etwa in Form des auf der Homepage des Klägers dargestellten „Vertrags“— kann daher nicht ohne Weiteres der Schluss gezogen werden, dass damit eine über das Spielerlebnis hinausgehende Bedeutung oder gar ein —real— rechtserhebliches Handeln verbunden sein sollte. Bei der Auslegung von Willenserklärungen ist der wirkliche Wille der Beteiligten zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften (§ 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—), sodass nicht allein aufgrund des im Rahmen eines Spielgeschehens verwendeten „Vertragsdokuments“ auf eine rechtlich bindende Verpflichtung geschlossen werden kann.

f) Soweit die Steuerbarkeit spielinterner Umsätze nach Auffassung des FA allein danach zu bestimmen sein soll, ob der jeweilige Spieler Unternehmer ist, berücksichtigt es nicht hinreichend, dass Unternehmer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG nur mit ihren steuerbaren Leistungen der Umsatzsteuer unterliegen. An einer solchen steuerbaren Leistung fehlt es jedoch nach dem Gesagten bei der „Vermietung“ des virtuellen Landes durch den Kläger.

2. Das Urteil des FG stellt sich auch unter Berücksichtigung der Veräußerung der C–Dollar durch den Kläger über die Börse der Spielbetreiberin nicht als zutreffend dar (s. aber für das Streitjahr 2013 unter II.4.), weil der Kläger insoweit ebenfalls keine sonstige Leistung im Inland ausgeführt hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Zwar hat der Kläger mit der entgeltlichen Übertragung der C–Dollar eine sonstige Leistung erbracht. Deren Empfänger war jedoch die Spielbetreiberin als Kommissionärin, sodass der Ort der Leistung in den USA und damit nicht im Inland liegt.

a) Mit der entgeltlichen Übertragung von C–Dollar über die von der Spielbetreiberin angebotene Börse hat der Kläger sonstige Leistungen ausgeführt.

aa) Die entgeltliche Übertragung der C–Dollar, eines vertraglichen Rechts, erfolgte im Wege der Abtretung. Bei einer solchen Rechtsübertragung gegen Entgelt handelt es sich um eine sonstige Leistung i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (vgl. Art. 59 Buchst. a MwStSystRL; vgl. auch BFH-Urteile vom 16.07.1970 – V R 95/66, BFHE 99, 429, BStBl II 1970, 706, und vom 19.02.1976 – V R 92/74, BFHE 118, 255, BStBl II 1976, 515, unter II.b).

bb) Anders als die spielinterne „Vermietung“ von virtuellem Land erfolgte die Übertragung der C–Dollar an einem realen Markt. Die Übertragung der C–Dollar über die von der Spielbetreiberin betriebene Börse war nicht auf die reine Teilnahme an einem Spielgeschehen beschränkt. Vielmehr verschaffte der Kläger dem jeweiligen Empfänger mit den C–Dollar ein virtuelles Spielobjekt zur späteren Nutzung im Spiel und damit einen verbrauchsfähigen Vorteil. Der Kläger übernahm mit der Übertragung der C–Dollar einen Aspekt der Spielvorbereitung, wie dies üblicherweise auch der Veranstalter eines Spiels tun würde, der die erforderlichen Spielutensilien zur Verfügung stellt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 227, BStBl II 1994, 54, unter II.1.a zur Leistung des mit einem Veranstalter vergleichbaren Berufspokerspielers).

b) Als Empfängerin dieser sonstigen Leistungen gilt die Spielbetreiberin, weil sie als Kommissionärin in die Übertragung der C–Dollar durch den Kläger eingeschaltet war.

aa) Wird ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet und handelt er dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung, gilt diese Leistung nach § 3 Abs. 11 UStG als an ihn und von ihm erbracht. Dies beruht auf Art. 28 MwStSystRL, wonach Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, behandelt werden, als ob sie diese Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht hätten.

bb) Dies begründet die juristische Fiktion zweier gleichartiger Dienstleistungen, die nacheinander erbracht werden. Gemäß dieser Fiktion wird der Wirtschaftsteilnehmer, der bei der Erbringung von Dienstleistungen hinzutritt und Kommissionär ist, so behandelt, als ob er zunächst die fraglichen Dienstleistungen von dem Wirtschaftsteilnehmer, für dessen Rechnung er tätig wird und der Kommittent ist, erhalten hätte und anschließend diese Dienstleistungen dem Kunden selbst erbrächte (EuGH-Urteile Henfling u.a. vom 14.07.2011 – C–464/10, EU:C:2011:489, HFR 2011, 1163, Rz 35; Kommission/Luxemburg vom 04.05.2017 – C–274/15, EU:C:2017:333, HFR 2017, 654, Rz 86, und UCMR – ADA vom 21.01.2021 – C–501/19, EU:C:2021:50, HFR 2021, 424, Rz 43).

cc) Für die Anwendung dieser Regelung müssen zwei Voraussetzungen erfüllt sein: Zum einen muss es einen Auftrag geben, zu dessen Ausführung der Kommissionär für Rechnung des Kommittenten hinsichtlich der Erbringung von Dienstleistungen tätig wird. Zum anderen muss zwischen den Dienstleistungen, die der Kommissionär erbringt, auf der einen sowie den Dienstleistungen, die der Kommittent tätigt, auf der anderen Seite „Gleichartigkeit“ bestehen (vgl. BFH-Beschluss vom 10.12.2020 – V R 4/19, BFH/NV 2021, 662, Rz 24; EuGH-Urteil ITH Comercial Timişoara vom 12.11.2020 – C–734/19, EU:C:2020:919, HFR 2021, 228, Rz 51).

dd) Diese beiden Voraussetzungen liegen hier vor.

(1) Die Spielbetreiberin war nach ihren Nutzungsbedingungen aufgrund der Verkaufsorder des Klägers in die Übertragung der C–Dollar eingeschaltet; sie handelte dabei im eigenen Namen, aber für Rechnung des Klägers.

(a) Für die Frage, ob jemand im eigenen Namen handelt, kommt es maßgeblich darauf an, wie der Unternehmer nach außen auftritt (BFH-Urteil vom 12.02.2020 – XI R 24/18, BFHE 268, 351, Rz 38; EuGH-Urteil CSC Financial Services vom 13.12.2001 – C–235/00, EU:C:2001:696, HFR 2002, 264, Rz 39 f.). Insoweit verdeutlichen die Nutzungsbedingungen der Spielbetreiberin, dass sie nach außen nicht als Vertreterin des jeweiligen Nutzers —hier des Klägers— auftrat, sondern im eigenen Namen handelte. So behielt die Spielbetreiberin sich einseitig vor, Order der Nutzer nicht auszuführen. Zudem war den an der Transaktion beteiligten Nutzern —wie an einer Börse üblich— der jeweilige Gegenpart unbekannt. Dementsprechend erfolgte die Abrechnung einer ausgeführten Order unmittelbar im Verhältnis zwischen dem jeweiligen Nutzer und der Spielbetreiberin über das bei ihr geführte Guthabenkonto.

(b) Die Spielbetreiberin handelte bei der Übertragung der C–Dollar für Rechnung des Klägers. Das insoweit maßgebliche Innenverhältnis zwischen dem Kläger als Auftraggeber und der Spielbetreiberin als Zwischenperson (s. allgemein BFH-Urteil in BFHE 268, 351, Rz 39) war durch die Nutzungsbedingungen der Spielbetreiberin geprägt. Danach führte die Spielbetreiberin preisidentische Verkaufs- und Kauforder der Nutzer zusammen, wobei der Verkauf von C–Dollar gegen Entgelt dem jeweils verkaufenden Nutzer —hier dem Kläger— zugutekommen sollte, sodass die Spielbetreiberin in fremdem Interesse tätig war.

(c) Die Spielbetreiberin handelte damit bei der Übertragung von C–Dollar über die von ihr betriebene Börse ähnlich einem Finanzdienstleister, der für seine Kunden Wertpapiere veräußert (vgl. hierzu Bustorff in ders., Umsatzsteuer bei Finanzdienstleistern, 2019, Rz 275 ff.; Schäfer in Assmann/Schütze/ Buck–Heeb, Handbuch des Kapitalanlagerechts, 5. Aufl. 2020, § 12 Rz 8; s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 03.05.2021 – III C 3 – S 7160/20/10003:001, BStBl I 2021, 713, unter II.2. zu Leistungen einer Börse als Zentraler Gegenpartei, die jedoch auf eigene Rechnung handeln soll). Im Übrigen gilt die Spielbetreiberin für die Streitjahre 2015 und 2016 auch nach § 3 Abs. 11a UStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266) im Hinblick auf die Übertragung der C–Dollar über die von ihr betriebene Online-Börse als im eigenen Namen und auf eigene Rechnung handelnd.

(2) Die von der Spielbetreiberin als Kommissionärin —fiktiv— erbrachten Dienstleistungen sowie die Dienstleistungen, die der Kläger als Kommittent getätigt hat, sind auch gleichartig (vgl. hierzu allgemein EuGH-Urteil ITH Comercial Timişoara, EU:C:2020:919, HFR 2021, 228, Rz 54). Beide Fälle betreffen mit der Veräußerung der C–Dollar die Übertragung von Lizenzrechten.

c) Der Kläger hat die gegenüber der Spielbetreiberin —fiktiv— erbrachte sonstige Leistung nicht im Inland ausgeführt.

aa) Die Leistungen der im Fall der Leistungskommission fingierten Leistungskette, d.h. die an den Auftragnehmer erbrachte und die von ihm ausgeführte Leistung, werden bezüglich ihres Leistungsinhalts gleich behandelt. Die besorgte Leistung und die Besorgungsleistung teilen deshalb umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich das gleiche Schicksal (BFH-Urteil vom 25.04.2018 – XI R 16/16, BFHE 261, 429, Rz 37).

bb) Etwas anderes gilt jedoch, soweit das umsatzsteuerrechtliche Schicksal bei der Bestimmung des Leistungsortes nicht vom Leistungsinhalt, sondern von personenbezogenen Merkmalen des Leistenden oder des Leistungsempfängers abhängt (vgl. Monfort in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 3 Abs. 11 Rz 47; Bunjes/Leonard, UStG, 20. Aufl., § 3 Rz 298; Herbert in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 3 Abs. 11 Rz 23; Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, § 3 UStG Rz 203; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 4467; Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 3 Rz 699.8; Wäger in ders., UStG, § 3 Rz 519; Stadie in ders., UStG, 3. Aufl., § 3 Rz 191; vgl. aber auch BFH-Urteil vom 02.03.2006 – V R 25/03, BFHE 213, 134, BStBl II 2006, 788, unter II.2.c). Denn nach der Rechtsprechung des EuGH bezieht sich die Fiktion nur auf die Leistungen selbst und deren Inhalt (s. EuGH-Urteile Henfling u.a., EU:C:2011:489, HFR 2011, 1163, Rz 35; Kommission/Luxemburg, EU:C:2017:333, HFR 2017, 654, Rz 86, und UCMR – ADA, EU:C:2021:50, HFR 2021, 424, Rz 43; s.a. BFH-Urteil in BFHE 261, 429, Rz 37); sie betrifft dagegen nicht die personenbezogenen Merkmale von Leistendem und Leistungsempfänger der in der fiktiven Leistungskette getätigten Leistungen.

cc) Der Ort der —fiktiv— von dem Kläger gegenüber der Spielbetreiberin als Unternehmer erbrachten Leistung richtet sich damit nach dem Ort, an dem die Spielbetreiberin ihr Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 Satz 1 UStG). Dieser liegt hier nicht im Inland, sondern in den USA, wo die Spielbetreiberin ansässig ist und auch die Server für das Programm A betreibt.

3. Auch mit Blick auf den Vortrag des FA, der Kläger schulde als Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 Satz 1 UStG die Steuer auf den eigenen Erwerb von C–Dollar, stellt sich das Urteil des FG im Ergebnis nicht als zutreffend dar. Ohne dass der Senat nach den Umständen des Streitfalls abschließend darüber zu entscheiden hätte, kommt es zwar insbesondere nach dem unter II.2. Gesagten und bei Berücksichtigung der in aller Regel auf elektronischem Weg erfolgenden Übertragung der C–Dollar durchaus in Betracht, dass der Kläger nach § 13b Abs. 2 Nr. 1, Abs. 5 Satz 1 UStG als Leistungsempfänger die Steuer auf einen etwaigen eigenen Erwerb von C–Dollar in den Streitjahren schulden kann. Das FG hat jedoch keine Feststellungen dazu getroffen, ob im Ausland ansässige Unternehmer —wie etwa die Spielbetreiberin— in den Streitjahren C–Dollar außerhalb des Spielgeschehens auf den Kläger übertragen haben, sodass die Ausführungen des FA gemäß § 118 Abs. 2 FGO als neuer Sachvortrag im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigen sind (vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE 267, 542, BStBl II 2021, 252, Rz 54, m.w.N.).

4. Für das Streitjahr 2013 stellt sich die Klageabweisung jedoch aus anderen Gründen als richtig dar, weil der Einspruch des Klägers gegen die Umsatzsteueranmeldung 2013 nicht fristgerecht eingelegt wurde.

Die FG haben bei ihrer Sachentscheidung die fristgemäße Einlegung des Einspruchs als materiell-rechtliche Vorfrage zu beachten, weil die gegen einen bestandskräftigen Verwaltungsakt erhobene Klage —ohne weitere Sachprüfung— unbegründet ist (BFH-Urteil vom 11.07.2017 – IX R 41/15, BFH/NV 2018, 185, Rz 14; BFH-Beschluss vom 27.04.2011 – III B 207/10, BFH/NV 2011, 1184, Rz 8).

a) Die Einspruchsfrist von einem Monat begann hier bereits mit dem Eingang der Umsatzsteuerjahreserklärung 2013 bei dem Finanzamt D am 07.07.2015 zu laufen.

aa) Die Umsatzsteuerjahreserklärung des Klägers für 2013 ist eine Steueranmeldung i.S. des § 167 AO. Da sie weder zu einer Herabsetzung der zu entrichtenden Steuer noch zu einer Steuervergütung führte, stand sie gemäß § 168 Satz 1 AO ohne weiteres einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich.

bb) Der Einspruch gegen eine Steueranmeldung, die —wie hier— nicht zu einer Herabsetzung der zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung führt und deshalb keiner Zustimmung bedarf, ist gemäß § 355 Abs. 1 Satz 2 AO innerhalb eines Monats nach Eingang der Steueranmeldung bei der Finanzbehörde einzulegen. § 356 AO, der für den Beginn der Frist für die Einlegung des Einspruchs eine Rechtsbehelfsbelehrung voraussetzt, ist dabei auf die Steueranmeldung, die keiner Zustimmung bedarf, nicht anzuwenden (BFH-Urteil vom 13.11.2008 – V R 24/06, HFR 2009, 817, unter II.1.b aa).

b) Da die Umsatzsteuerjahreserklärung des Klägers für 2013, die nicht zu einer Herabsetzung der zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung führte, am 07.07.2015 beim damals zuständigen Finanzamt D einging, endete die Einspruchsfrist des § 355 Abs. 1 Satz 2 AO mit Ablauf des Freitag, den 07.08.2015 (§ 108 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 Alternative 1 BGB). Der Einspruch des Klägers vom 19.08.2015 war demnach verfristet. Dabei ist der „gegen die Abrechnung zur Umsatzsteuer für 2013“ gerichtete Einspruch bei verständiger Würdigung als Einspruch gegen die einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehende Umsatzsteueranmeldung zu verstehen, weil die Abrechnung als bloße Kassenmitteilung kein Verwaltungsakt und daher nicht mit einem Rechtsbehelf anfechtbar ist (vgl. allgemein BFH-Beschluss vom 26.10.2009 – II B 58/09, BFH/NV 2010, 174, unter II.1.).

c) Der verfristete Einspruch ist hier auch nicht ausnahmsweise als —nicht fristgebundener— Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO auszulegen oder umzudeuten, sodass die Einspruchsentscheidung nicht hätte ergehen dürfen (vgl. allgemein BFH-Urteil in HFR 2009, 817). Dem steht bereits die Eindeutigkeit des eingelegten Rechtsbehelfs entgegen (vgl. BFH-Beschluss vom 21.07.2005 – VIII B 77/05, BFH/NV 2005, 1861). Das Schreiben des Prozessbevollmächtigen des Klägers vom 19.08.2015 enthält keinen Hinweis darauf, dass anstelle des ausdrücklich eingelegten Einspruchs ein nicht fristgebundener Änderungsantrag hätte gestellt werden sollen. Vielmehr sollte mit dem Schreiben gerade „fristgerecht“ Einspruch eingelegt werden.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 FGO. Der Kläger, der hinsichtlich des Streitjahres 2013 unterliegt, hat dabei die Kosten im Verhältnis seines Unterliegens von 40 % zu tragen. Das FA, das hinsichtlich der Streitjahre 2014 bis 2016 unterliegt, hat einen verhältnismäßigen Kostenanteil von 60 % zu tragen.

BFH: Gewinn aus dem Verkauf eines selbst bewohnten „Gartenhauses“ unterliegt nicht der Einkommensteuer

Posted on 17. März 202218. März 2022 by SWB

Werden Grundstücke binnen zehn Jahren nach der Anschaffung veräußert, unterliegt der dabei erzielte Gewinn der Besteuerung. Ausgenommen sind Immobilien, die im Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden. Eine solche privilegierte Nutzung liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige ein (voll erschlossenes) „Gartenhaus“ baurechtswidrig dauerhaft bewohnt. Dies entschied der BFH (Az. IX R 5/21).

BFH, Pressemitteilung Nr. 10/22 vom 17.03.2022 zum Urteil IX R 5/21 vom 26.10.2021

Im Streitfall veräußerte der Kläger innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums Grundstücke, die in einem Kleingartengelände liegen und auf denen sich ein von ihm selbst bewohntes „Gartenhaus“ befindet. Die Errichtung des „Gartenhauses“ war dem früheren Eigentümer nur unter der Auflage genehmigt worden, dass das Gebäude nicht zum dauernden Aufenthalt von Personen genutzt werden darf. Das Finanzamt unterwarf den bei der Veräußerung entstandenen Gewinn – ebenso wie das Finanzgericht – der Einkommensteuer.

Dem ist der BFH entgegengetreten. Das gesetzliche Merkmal „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ setzt u. a. voraus, dass eine Immobilie tatsächlich zum Bewohnen dauerhaft geeignet ist, dies betrifft vor allem die Beschaffenheit des Gebäudes. Eine baurechtswidrige Nutzung kann ebenfalls begünstigt sein. Dabei hat sich der BFH maßgebend von Sinn und Zweck der Privilegierung leiten lassen: Die Norm dient der Verhinderung der ungerechtfertigten Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Wohnsitzaufgabe, z. B. wegen eines Arbeitsplatzwechsels. Dieser Gesetzeszweck ist bei baurechtswidriger Nutzung von Wohneigentum ebenso erfüllt wie bei einer mit dem Baurecht übereinstimmenden Nutzung.

Leitsatz:

Eine die Steuerbarkeit des Veräußerungsgewinns ausschließende Nutzung zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG liegt auch dann vor, wenn der Steuerpflichtige ein Grundstück, das mit einem „Gartenhaus“ bebaut ist, welches nach seiner Beschaffenheit dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu gewähren, baurechtswidrig dauerhaft bewohnt.

Tenor:

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 15.09.2020 – 2 K 1316/19 aufgehoben.

Der Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 29.03.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2019 wird dahingehend geändert, dass keine sonstigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von … € berücksichtigt werden.

Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

Streitig ist, ob ein vom Kläger und Revisionskläger (Kläger) baurechtswidrig dauerhaft bewohntes „Gartenhaus“ zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genutzt wird, so dass der entsprechende Veräußerungsgewinn nicht der Besteuerung unterliegt.

Der Kläger erwarb mit notariellem Vertrag vom 22.12.2009 einen Miteigentumsanteil von … an im Außenbereich befindlichen Grundstücken in … mit einer Größe von insgesamt … qm zum Kaufpreis von … €. Die Grundstücke liegen in einem Wochenend– und Ferienhausgebiet. Im Flächennutzungsplan sind die Grundstücke als Kleingartengelände ausgewiesen; sie werden von einem Kleingartenverein verwaltet. Auf den Grundstücken befindet sich ein „Gartenhaus“. Dem früheren Eigentümer des Miteigentumsanteils war im Jahr 1967 ein „Gartenhaus“ mit einem Aufenthaltsraum (12,3 qm), einem Geräteraum sowie einem Freisitz unter der Auflage genehmigt worden, dass das Gebäude nicht zum dauernden Aufenthalt von Personen genutzt werden darf.

Der Kläger war seit dem 07.11.2014 unter der Adresse … gemeldet. Für das „Gartenhaus“ selbst existierte keine Hausnummer; der Briefkasten befand sich einige 100 m entfernt.

Mit notariellem Vertrag vom 05.12.2014 veräußerte der Kläger seinen Miteigentumsanteil zum Preis von … €. Der Kaufpreis sollte nicht vor dem 31.12.2014 fällig sein, die Besitzübergabe sollte am 01.01.2015 unter der Voraussetzung der vollständigen Kaufpreisübergabe erfolgen. Der Kläger versicherte im Kaufvertrag, dass mit dem verkauften Miteigentumsanteil das Recht auf alleinige Nutzung der Parzellen Nrn. … und … verbunden sei und dass es sich um ein Gartengrundstück mit Wochenendhaus und diversen Nebengebäuden handele.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für 2015 einen Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von … € und wies darauf hin, dass ein unbebautes Grundstück nicht eigenen Wohnzwecken dienen könne. Der nachfolgende Einspruch, mit dem der Kläger unter Vorlage von Lichtbildern und Unterlagen (u.a. Versicherungsnachweise, Strom– und Wasserabrechnungen, Rechnung über einen Gasheizofen) geltend machte, das Grundstück sei mit einem Bungalow mit 60 qm Wohnfläche bebaut, den er während der gesamten Besitzdauer zu eigenen Wohnzwecken genutzt habe, blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen gerichtete Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 762 veröffentlichten Urteil ab und führte zur Begründung im Kern aus: Unabhängig davon, dass der Kläger einen Miteigentumsanteil am Grundbesitz und nicht ein „Gartenhaus“ auf zwei Parzellen veräußert habe, sei nicht nachgewiesen worden, dass das „Gartenhaus“ auf den dem Kläger zur alleinigen und ausschließlichen Nutzung überlassenen Parzellen rechtlich geeignet gewesen sei, es dauerhaft zu bewohnen. Der Zweck eines Kleingartens bestehe im Wesentlichen in der gärtnerischen Nutzung; das dauernde Wohnen in dort errichteten Gartenhäusern diene weder der Zweckerfüllung noch sei es erlaubt (§ 3 Abs. 2 des Bundeskleingartengesetzes —BKleingG—). Die zuständige Bauverwaltung habe überdies bestätigt, dass die Grundstücke in einem Wochenend– und Ferienhausgebiet lägen und Gartenhäuser nicht ganzjährig bewohnt werden dürften. Dies ergebe sich auch aus der dem Rechtsvorgänger des Klägers erteilten Baugenehmigung. Das Bewohnen des „Gartenhauses“ auf Dauer stelle ohne Baugenehmigung eine baurechtswidrige Nutzung dar, so dass die Voraussetzungen der Ausnahmevorschrift des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht erfüllt seien.

Dagegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der er eine Verletzung von § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG rügt. Voraussetzung für die Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns sei allein die tatsächliche (zumindest vorübergehende) Nutzung des Wirtschaftsguts zu eigenen Wohnzwecken, wenn es in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung stehe. Hingegen könne es nicht entscheidend sein, ob eine Baugenehmigung zur dauerhaften Wohnnutzung vorliege, weil eine dauerhafte Wohnnutzung nicht erforderlich sei.

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2019 dahingehend zu ändern, dass keine sonstigen Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von … € festgesetzt werden.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verweist auf die angegriffene Vorentscheidung und führt ergänzend aus, die Nutzung eines Wirtschaftsguts ohne baurechtliche Genehmigung zum dauernden Aufenthalt von Personen sei nicht auf Dauer angelegt. Unter Berücksichtigung des in den Gesetzesmaterialien (BTDrucks 14/23, S. 180) zum Ausdruck kommenden gesetzgeberischen Willens —insbesondere im Hinblick auf die Nennung des Arbeitsplatzwechsels— sei davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die Ausnahmevorschrift auf selbstgenutztes Eigentum bezogen habe, das die rechtlichen Vorgaben für Wohnraum erfülle. Soweit entgegen der Gesetzeslage und den baurechtlichen Bestimmungen eine Nutzung zu Wohnzwecken erfolge, erscheine es ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber die missbräuchliche Nutzung von Gartengrundstücken bei den privaten Veräußerungsgeschäften habe begünstigen wollen. Für diese Auslegung spreche die höchstrichterliche Rechtsprechung zum —im Gesetz nicht definierten— Tatbestandsmerkmal „Nutzung zu (eigenen) Wohnzwecken“, auch die Judikatur zu § 10e EStG. Entgegen der Revision stehe der Zweck der Norm einer Übertragung dieser Rechtsprechung auf § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht entgegen. Darauf habe der Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 25.05.2011 – IX R 48/10 (BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868) hingewiesen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klagestattgabe (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das Merkmal „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG setzt u.a. voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen dauerhaft geeignet ist. Hingegen erfordert die Steuerfreistellung nicht, dass das genutzte Wirtschaftsgut auch rechtlich dazu bestimmt und geeignet sein muss, Menschen auf Dauer Unterkunft und Aufenthalt zu ermöglichen (dazu unter 1.). Die Vorinstanz ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen; ihre Entscheidung kann daher keinen Bestand haben (dazu unter 2.). Die Sache ist spruchreif; der Klage ist stattzugeben (dazu unter 3.).

1. Gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 EStG) Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (z.B. Erbbaurecht, Mineralgewinnungsrecht), bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Ausgenommen sind Wirtschaftsgüter, die im Zeitraum zwischen Anschaffung oder Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurden (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

a) Nach ständiger Rechtsprechung des Senats setzt das Tatbestandsmerkmal „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ in beiden Alternativen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG voraus, dass eine Immobilie zum Bewohnen dauerhaft geeignet ist und vom Steuerpflichtigen auch bewohnt wird. Der Steuerpflichtige muss das Gebäude zumindest auch selbst nutzen; unschädlich ist, wenn er es gemeinsam mit seinen Familienangehörigen oder einem Dritten bewohnt (vgl. Senatsurteile vom 18.01.2006 – IX R 18/03, BFH/NV 2006, 936, unter II.1.a; in BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, Rz 12; vom 27.06.2017 – IX R 37/16, BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, Rz 12; vom 21.05.2019 – IX R 6/18, BFH/NV 2019, 1227, Rz 16; vom 03.09.2019 – IX R 8/18, BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, Rz 22; vom 03.09.2019 – IX R 10/19, BFHE 266, 507, BStBl II 2020, 310, Rz 10; vom 01.03.2021 – IX R 27/19, BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 14; vgl. auch Senatsbeschluss vom 28.05.2002 – IX B 208/01, BFH/NV 2002, 1284, unter II.2.a, zu § 4 des Eigenheimzulagengesetzes —EigZulG—; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 05.10.2000, BStBl I 2000, 1383, Rz 22). Eine Nutzung zu „eigenen Wohnzwecken“ liegt hingegen nicht vor, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung entgeltlich oder unentgeltlich an einen Dritten überlässt, ohne sie zugleich selbst zu bewohnen (Senatsurteile in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, Rz 12, und in BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 14).

Ein Gebäude wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, sofern es ihm in der übrigen Zeit als Wohnung zur Verfügung steht (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.2001 – X R 27/01, BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145, unter II.1.a; Senatsurteile in BFHE 266, 173, BStBl II 2020, 122, Rz 22, und in BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 15). Denn eine Nutzung zu „eigenen Wohnzwecken“ setzt weder die Nutzung als Hauptwohnung voraus noch muss sich dort der Schwerpunkt der persönlichen und familiären Lebensverhältnisse befinden. Ein Steuerpflichtiger kann deshalb mehrere Gebäude gleichzeitig zu eigenen Wohnzwecken nutzen. Erfasst sind daher auch Zweitwohnungen, nicht zur Vermietung bestimmte Ferienwohnungen und Wohnungen, die im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung genutzt werden. Ist deren Nutzung auf Dauer angelegt, kommt es nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige noch eine (oder mehrere) weitere Wohnung(en) hat und wie oft er sich darin aufhält (Senatsurteile in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192, Rz 13, und in BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 15).

b) In der Senatsrechtsprechung zu § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist das Merkmal der „dauerhaften Eignung zum Bewohnen“ rein tatsächlich verstanden worden (vgl. dazu Brandis/Heuermann/Ratschow, § 23 EStG Rz 51 ff.; Schallmoser in Spiegelberger/Schallmoser, Immobilien im Zivil– und Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 12.91). Ob auch Objekte, die baurechtlich nicht dauerhaft bewohnt werden dürfen, unter die Freistellung nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG fallen, hat der Senat bislang noch nicht entschieden. Die in der Senatsrechtsprechung behandelten Fallkonstellationen betrafen stets rechtlich zulässige Nutzungen, bei denen allein die tatsächliche Wohnnutzung in Frage stand. Insofern besteht ein Unterschied zur höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus nach § 10e EStG. Dort hat der BFH —worauf die Vorinstanz zu Recht hingewiesen hat— die Förderfähigkeit verneint, wenn eine Ferien– oder Wochenendwohnung rechtlich oder tatsächlich nicht zum dauernden Wohnen geeignet war (BFH-Urteile vom 28.03.1990 – X R 160/88, BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815, unter 2.a; in BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145, unter II.4.a).

c) Indes kann auch eine baurechtswidrige Nutzung eine „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sein.

aa) Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (vgl. nur BFH-Urteil vom 20.11.2019 – XI R 46/17, BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 25, m.w.N.).

bb) Der Wortlaut des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist nicht eindeutig. Unter einer Nutzung des Wirtschaftsguts „zu eigenen Wohnzwecken“ kann sowohl eine baurechtskonforme als auch eine baurechtswidrige Wohnnutzung verstanden werden; letztere wird jedenfalls nicht von der Freistellung ausgenommen.

cc) Allerdings sprechen Sinn und Zweck des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG dafür, dass auch die baurechtswidrige Wohnnutzung dem Anwendungsbereich der Norm unterfällt.

aaa) § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist mit der Verlängerung der Veräußerungsfrist von zwei auf zehn Jahre durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) in das Gesetz eingefügt worden. Die Norm dient der Verhinderung einer ungerechtfertigten Besteuerung eines Veräußerungsgewinns bei Aufgabe eines Wohnsitzes, z.B. wegen eines Arbeitsplatzwechsels. Gewinne aus der Veräußerung von selbstgenutztem Wohneigentum sollen —unter im Streitfall erfüllten zeitlichen Voraussetzungen— keine Besteuerung auslösen (BTDrucks 14/265, S. 181; dazu Senatsurteile in BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, Rz 12, und in BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 14 und 20).

Dieser Gesetzeszweck ist bei baurechtswidriger Nutzung von Wohneigentum ebenso erfüllt wie bei einer mit dem formellen und materiellen Baurecht übereinstimmenden Nutzung. Für die Realisierung des Freistellungszwecks der Norm ist die baurechtliche Situation ohne Relevanz. Muss das selbstgenutzte Wohneigentum wegen einer Wohnsitzaufgabe, etwa aus Anlass eines Arbeitsplatzwechsels, veräußert werden, soll kein Veräußerungsgewinn besteuert werden. Der normative Lenkungs– und Förderzweck der in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG geregelten Nichtsteuerbarkeit von zu Wohnzwecken genutzten Wirtschaftsgütern (dazu Senatsurteil in BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868, Rz 16) steht daher einer Auslegung im Sinne der Vorinstanz entgegen (ebenso Intemann, Neue Wirtschafts-Briefe —NWB— 2021, 1502, 1503).

Die Freistellung bewirkt eine Rückausnahme von der Steuerbarkeit privater Veräußerungsgeschäfte, die ihrerseits eine Ausnahme von der im Dualismus der Einkunftsarten grundsätzlich verankerten Nichtsteuerbarkeit von Wertveränderungen privater Wirtschaftsgüter darstellt (Senatsurteil in BFHE 272, 393, BStBl II 2021, 680, Rz 12 und 14). Wenn danach das private Wohnen dem nicht steuerbaren Bereich zuzuordnen ist, gilt dies auch für baurechtswidriges Wohnen; die baurechtliche Zulässigkeit der Wohnnutzung stellt sich in diesem Zusammenhang als unerheblich dar.

Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass die Immobilie nach der Rechtsprechung des Senats zum Bewohnen dauerhaft geeignet sein muss. Zwar besteht im Fall fortdauernder baurechtswidriger Wohnnutzung die latente Gefahr des (jederzeitigen) Einschreitens der Bauaufsichtsbehörde zur Beseitigung des baurechtswidrigen Zustands (z.B. durch Nutzungsuntersagung, vgl. etwa Art. 76 Satz 2 der Bayerischen Bauordnung; dazu Sauthoff in Schreiber/ Ruge, Handbuch Immobilienrecht, 4. Aufl., Kap. 3, Rz 279). Aber auch dies ist ein rechtlicher Aspekt, welcher der —tatsächlich zu verstehenden— dauerhaften Wohneignung nicht entgegensteht. Entscheidend ist, ob das Objekt tatsächlich dazu geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Dies betrifft vor allem die Beschaffenheit des Gebäudes, insbesondere seine Ausstattung und Einrichtung (vgl. § 3 Abs. 2 BKleingG), nicht aber rechtliche Gegebenheiten.

bbb) Die von der Vorinstanz herangezogene Rechtsprechung zu § 10e EStG, wonach als —von der Begünstigung ausgenommene— Ferien– oder Wochenendwohnungen i.S. von § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG (vgl. auch § 2 Satz 2 EigZulG) solche Wohnungen zu verstehen sind, die baurechtlich nicht ganzjährig bewohnt werden dürfen oder sich aufgrund ihrer Bauweise nicht zum dauernden Bewohnen eignen (vgl. nur BFH-Urteile in BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815, und vom 31.05.1995 – X R 140/93, BFHE 178, 140, BStBl II 1995, 720), steht einer Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG im Fall baurechtswidriger Wohnnutzung nicht entgegen. Zwar ist das Merkmal „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG im Ausgangspunkt so zu verstehen wie in § 10e EStG und § 4 EigZulG (Senatsurteil in BFH/NV 2006, 936, unter II.1.a; vgl. indes zu Zweit– und Ferienwohnungen Senatsurteil in BFHE 258, 490, BStBl II 2017, 1192). Eine übereinstimmende Auslegung des gleichlautenden Tatbestandsmerkmals „Wohnzwecke“ dient zudem der Rechtssicherheit und der Entlastung des Rechtsanwenders (BFH-Urteil in BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145, unter II.3.). Allerdings ist —neben dem Umstand, dass § 10e Abs. 1 Satz 2 EStG Ferien– und Wochenendwohnungen ausdrücklich von der Begünstigung ausnimmt— die unterschiedliche Zweckrichtung der Tatbestände zu beachten. Telos der gesetzlichen Freistellungsregelung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist —wie zuvor dargestellt— nicht der Erwerb von Wohnungseigentum durch möglichst viele Bürger und damit die Förderung der Vermögensbildung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 160, 481, BStBl II 1990, 815, unter 2.a). Vielmehr soll die berufliche Mobilität nicht behindert werden, was auch den Fall der baurechtswidrigen Wohnnutzung einschließt (ebenso Intemann, NWB 2021, 1502, 1503).

dd) Systematische oder historische Erwägungen, die diese Auslegung in Frage stellen könnten, sind nicht ersichtlich.

aaa) Der Steuerfreistellung baurechtswidrig genutzter Objekte steht nicht entgegen, dass unbebaute Grundstücke an der Privilegierung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht teilhaben (Senatsurteil in BFHE 234, 72, BStBl II 2011, 868). Vorliegend ist das Grundstück mit einem „Gartenhaus“ bebaut, das die Führung eines eigenständigen Haushalts und ein dauerndes Bewohnen tatsächlich ermöglicht. Damit unterscheidet sich der Streitfall von der Veräußerung nicht bebauter Grundstücke. Die bewertungsrechtliche Einordnung des Grundstücks als unbebaut ist insofern ohne Bedeutung.

bbb) Wenn der BFH unter II.1.b des Urteils in BFHE 197, 218, BStBl II 2002, 145 (betreffend den Abschluss eines Gästevermittlungsvertrags mit einer Vermietungs– und Betriebsgesellschaft für Ferienwohnungen) ausführt, die Möglichkeit vertragswidrigen Verhaltens könne ebenso wenig wie die Möglichkeit baurechtswidrigen Verhaltens als Maßstab für die Auslegung von Tatbestandsmerkmalen eines Steuergesetzes herangezogen werden, kann der erkennende Senat dem in dieser Allgemeinheit nicht folgen. Dogmatisch ist es nicht ausgeschlossen, baurechtswidriges Verhalten —im Hinblick auf teleologische Gesichtspunkte— unter einen Ausnahmetatbestand zu subsumieren.

ee) Bestätigung findet dieses Auslegungsergebnis in § 40 der Abgabenordnung. Danach ist es für die Besteuerung unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt. Die Vorschrift regelt, dass die Besteuerung wertneutral ist und an tatsächliche Gegebenheiten anknüpft (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, § 40 AO Rz 1). Dies gilt auch für begünstigende Steuerrechtsnormen (BFH-Urteile vom 07.11.1989 – VII R 115/87, BFHE 159, 238, BStBl II 1990, 251, und vom 17.12.1991 – VII R 103/90, BFH/NV 1992, 696, betreffend Kraftfahrzeugsteuerbefreiungen; Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl., § 40 Rz 12 ff.).

2. Die Vorinstanz ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Ihre Entscheidung kann daher keinen Bestand haben.

3. Die Sache ist spruchreif. Der BFH kann in der Sache selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Auf der Grundlage der nicht mit Revisionsrügen angegriffenen und daher den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) tatsächlichen Feststellungen des FG hat der Kläger das „Gartenhaus“ mitsamt dem dazugehörigen Grundbesitz im maßgebenden Zeitraum zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG genutzt. Das Objekt war nach seiner Beschaffenheit dazu bestimmt und geeignet, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu gewähren. Es verfügte über Küche und Bad sowie eine Heizung und war mit Wasser und Abwasser, Strom sowie Telefon voll erschlossen. Dies ergibt sich aus dem unwidersprochenen Vorbringen des Klägers, das das FA in der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2019 wiedergegeben hat; die Vorinstanz hat darauf Bezug genommen. Damit ist das Veräußerungsgeschäft nicht steuerbar. Der Klage ist stattzugeben.

4. Die Übertragung der Steuerberechnung auf das FA beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

BFH zum Entlastungsbetrag für Alleinerziehende für einzeln veranlagte Ehegatten im Trennungsjahr

Posted on 17. März 202218. März 2022 by SWB

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob bei der Möglichkeit der Ausübung des Wahlrechts nach § 26 Abs. 1 EStG die Gewährung des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende gemäß § 24b EStG ausgeschlossen ist (Az. III R 17/20).

BFH, Urteil III R 17/20 vom 28.10.2021

Leitsatz

Steuerpflichtige, die als Ehegatten nach §§ 26, 26a EStG einzeln zur Einkommensteuer veranlagt werden, können den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende im Jahr der Trennung zeitanteilig in Anspruch nehmen, sofern sie die übrigen Voraussetzungen des § 24b EStG erfüllen, insbesondere nicht in einer Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen, in § 24b Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG nicht genannten Person leben.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 18.02.2020 – 13 K 182/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

Streitig ist, ob der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende bereits im Trennungsjahr der Ehegatten zu berücksichtigen ist, wenn die Ehegatten einzeln zur Einkommensteuer veranlagt werden.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Vater zweier Kinder, die im Streitjahr 2017 minderjährig waren. Die damalige Ehefrau des Klägers und Mutter der Kinder zog am …04.2017 aus dem gemeinsamen Haushalt aus, der Kläger lebte danach allein mit seinen beiden Kindern.

Der Kläger beantragte in seiner Einkommensteuererklärung für 2017 die zeitanteilige Berücksichtigung des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende sowie des Erhöhungsbetrages für ein weiteres Kind in Höhe von insgesamt 1.432 € (8/12 der Summe von 1.908 € und 240 €). Er wurde einzeln veranlagt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte dabei u.a. den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende nicht. Gegen den Einkommensteuerbescheid vom 08.11.2018 legte der Kläger Einspruch ein, welcher mit Einspruchsentscheidung vom 01.07.2019 als unbegründet zurückgewiesen wurde. Aus nicht streitbefangenen Gründen wurde der Einkommensteuerbescheid mehrfach, zuletzt am 18.07.2019, geändert.

Die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 1664 abgedruckten Gründen Erfolg.

Das FA rügt mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision die Verletzung materiellen Bundesrechts.

Das FA beantragt (sinngemäß),

das Urteil des Niedersächsischen FG vom 18.02.2020 – 13 K 182/19 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat § 24b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zutreffend ausgelegt und in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise auf den festgestellten Sachverhalt angewendet.

1. Nach § 24b Abs. 1 Satz 1 EStG können allein stehende Steuerpflichtige einen Entlastungsbetrag von der Summe der Einkünfte abziehen, wenn zu ihrem Haushalt mindestens ein Kind gehört, für das ihnen ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zusteht. § 24b Abs. 3 Satz 1 EStG bestimmt, dass allein stehend i.S. von § 24b Abs. 1 EStG solche Steuerpflichtige sind, die nicht die Voraussetzungen für die Anwendung des Splitting-Verfahrens (§ 26 Abs. 1 EStG) erfüllen oder verwitwet sind und keine Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen Person bilden, es sei denn, für diese steht ihnen ein Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld zu oder es handelt sich um ein Kind, das einen Dienst nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG leistet oder eine Tätigkeit nach § 32 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG ausübt. § 24b Abs. 4 EStG regelt, dass sich der Entlastungsbetrag für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen des § 24b Abs. 1 EStG nicht vorgelegen haben, um ein Zwölftel ermäßigt.

2. Die Vorschrift des § 24b Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 EStG ist dahin auszulegen, dass auch Steuerpflichtige, die als Ehegatten nach §§ 26, 26a EStG einzeln zur Einkommensteuer veranlagt werden, den Entlastungsbetrag für Alleinerziehende im Jahr der Trennung zeitanteilig in Anspruch nehmen können, sofern sie die übrigen Voraussetzungen erfüllen, insbesondere nicht in einer Haushaltsgemeinschaft mit einer anderen volljährigen, in § 24b Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG nicht genannten Person leben.

c) Sinn und Zweck des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende sprechen für die Anwendung des Monatsprinzips im Jahr der Trennung der Ehegatten und damit für die zeitanteilige Gewährung des Entlastungsbetrages.

bb) In der Situation eines Alleinerziehenden befinden sich auch Steuerpflichtige, die nach der Trennung der Ehegatten im Trennungsjahr allein mit ihren berücksichtigungsfähigen Kindern leben und die in dieser Zeit die alleinige Verantwortung für Haushalt und Kinder tragen. Die damit typischerweise verbundenen Belastungen entstehen unabhängig davon, ob die Voraussetzungen für die Anwendung des Splitting-Verfahrens allein deshalb erfüllt sind, weil der Steuerpflichtige im selben Veranlagungszeitraum auch einige Tage/Monate mit seinem Ehegatten zusammengelebt hat. Die zeitanteilige Entlastung dieser Elternteile entspricht somit dem Gesetzeszweck. Ein Ausgleich durch einen etwaigen Splitting-Vorteil scheidet im Fall der Einzelveranlagung nach §§ 26, 26a EStG aus.

cc) Einer zeitanteiligen Gewährung des Freibetrages im Jahr der Trennung steht auch nicht entgegen, dass § 24b Abs. 3 Satz 1 EStG Verwitwete ausdrücklich in den Anwendungsbereich des Entlastungsbetrages einbezieht. Verwitwete können nach § 32a Abs. 6 EStG das Splitting-Verfahren auch noch in dem Veranlagungszeitraum in Anspruch nehmen, der auf das Kalenderjahr folgt, in dem der Ehegatte verstorben ist. Sie befinden sich zugleich —sofern sie nicht eine Haushaltsgemeinschaft i.S. des § 24b Abs. 3 Satz 1 Alternative 2 EStG begründet haben— aber in der Situation eines „echten“ Alleinerziehenden, d.h. leben in einer Erziehungsgemeinschaft, zu der nur ein Erwachsener gehört, und unterliegen mithin typischerweise den Belastungen, deren Ausgleich der Entlastungsbetrag dienen soll. Ihre Berücksichtigung ist daher folgerichtig und lässt nicht eindeutig den Schluss zu, dass der Gesetzgeber Steuerpflichtige, die der Ehegattenveranlagung (Einzel- oder Zusammenveranlagung) unterliegen, aus dem Anwendungsbereich des § 24b EStG ausnehmen wollte.

dd) Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung ist aus der Ausgestaltung der Lohnsteuerklasse II gemäß § 38b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG nicht zu schlussfolgern, dass eine Gewährung des Entlastungsbetrages für Alleinerziehende an ein Elternteil im Trennungsjahr ausgeschlossen ist.

Die Lohnsteuererhebung ist ebenso wie die Erhebung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen ihrem Charakter nach lediglich eine Vorauszahlung auf die mit Ablauf des Jahres entstehende Einkommensteuerschuld (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 09.12.2009 – X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter III.2.). Dabei führen die Besonderheiten des Lohnsteuerabzugsverfahrens dazu, dass die einbehaltenen Lohnsteuerbeträge nicht stets der geschuldeten Einkommensteuer entsprechen (BFH-Vorlagebeschluss vom 22.05.2006 – VI R 46/05, BFHE 213, 536, BStBl II 2006, 820, unter III.2.a; BFH-Urteil vom 10.01.1992 – VI R 117/90, BFHE 167, 52, BStBl II 1992, 720, unter 4.). Auch eine (verfahrensrechtliche oder tatsächliche) Bindungswirkung von im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens getroffenen Entscheidungen besteht für die Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers regelmäßig nicht (BFH-Beschlüsse vom 02.10.2017 – VI B 9/17, BFH/NV 2018, 200, Rz 8, und vom 10.04.2007 – VI B 134/06, BFN/NV 2007, 1309, unter 2.; BFH-Urteil vom 13.01.1989 – VI R 66/87, BFHE 156, 412, BStBl II 1989, 1030, unter 1.).

e) Die vom Senat als zutreffend angesehene Auslegung des § 24b Abs. 3 und 4 EStG vermeidet zudem mit Blick auf Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verfassungsrechtlich bedenkliche Ergebnisse.

aa) Art. 6 Abs. 1 GG enthält einen besonderen Gleichheitssatz, der verbietet, Ehe und Familie gegenüber anderen Lebens- und Erziehungsgemeinschaften schlechter zu stellen. Art. 6 Abs. 1 GG untersagt eine Benachteiligung von Ehegatten gegenüber Ledigen, von Eltern gegenüber Kinderlosen und von ehelichen gegenüber anderen Erziehungsgemeinschaften. Dieses Benachteiligungsverbot steht einer belastenden Differenzierung entgegen, die an die Existenz einer Ehe (Art. 6 Abs. 1 GG) oder die Wahrnehmung des Elternrechts in ehelicher Erziehungsgemeinschaft (Art. 6 Abs. 1 und 2 GG) anknüpft (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 10.11.1998 – 2 BvR 1057/91, BStBl II 1999, 182, BVerfGE 99, 216, Rz 65).

bb) Die zeitanteilige Gewährung des Freibetrages verhindert eine Benachteiligung von Steuerpflichtigen, die sich im Laufe eines Jahres von ihrem Ehepartner getrennt und anschließend die Kinder allein im Haushalt versorgt haben. Sie dürfen steuerrechtlich nicht schlechter gestellt werden im Vergleich zu nicht verheirateten Steuerpflichtigen, die sich trennen und die Haushaltsgemeinschaft beenden und die den Entlastungsbetrag für die haushaltszugehörigen Kinder danach zeitanteilig zweifelsfrei beanspruchen können.

3. Das FG hat nach diesen Maßstäben zu Recht entschieden, dass dem Kläger der erhöhte Entlastungsbetrag für Alleinerziehende gemäß § 24b EStG zeitanteilig für acht Monate zu gewähren ist. Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) lebte der Kläger im Trennungs- und Streitjahr allein mit seinen beiden minderjährigen Kindern, nachdem seine damalige Ehefrau im April 2017 aus der gemeinsamen Wohnung ausgezogen war.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 2 FGO.

Konsequenzen des Austritts des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland aus der Europäischen Union im Zusammenhang mit Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr

Posted on 16. März 202217. März 2022 by SWB

Das BMF gibt die Änderungen in Abschnitt 6.11 des UStAE bekannt (Az. III C 3 – S-7133 / 21 / 10001 :001).

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7133 / 21 / 10001 :001 vom 15.03.2022

I. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1. Oktober 2010, BStBl I S. 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 7. Februar 2022 – III C 2 – S 7300/19/10004 :001 (2022/0088874), BStBl I S. xxx, geändert worden ist, in Abschnitt 6.11 wie folgt geändert:

Absatz 11 wird wie folgt geändert:
a) Nach Satz 1 wird folgender Satz 2 eingefügt:

„²Bei einem Abnehmer aus dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland befindet sich dessen Wohnort für Zwecke des Warenverkehrs nur dann im Drittlandsgebiet, wenn der Abnehmer diesen in Großbritannien (nicht Nordirland) hat (vgl. Abschnitt 1.10).“

b) Die bisherigen Sätze 2 bis 6 werden die neuen Sätze 3 bis 7.
In Absatz 13 Satz 1 wird nach Nummer 7 folgende Nummer 8 angefügt:
„8. ¹Der Abnehmer weist ausschließlich einen Reisepass des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland vor. ²Da dieser lediglich den Ländercode „GBR“ und darüber hinaus keine Angaben zum Wohnort des Abnehmers enthält, ist eine Bestimmung des Wohnortes anhand dieses Reisepasses nicht möglich. ³Weist der Abnehmer jedoch durch einen gültigen britischen Führerschein, einen aktuellen Kommunalsteuerbescheid oder eine aktuelle Strom-, Gas- oder Wasserrechnung (nicht älter als 12 Monate) seinen Wohnsitz in Großbritannien (nicht Nordirland) oder durch einen Aufenthaltstitel seinen Wohnsitz in einem anderen Drittland nach, kann die Abnehmerbestätigung durch die Grenzzollstelle erteilt werden.“
In Absatz 15 Satz 1 wird der Klammerzusatz wie folgt gefasst:
„(vgl. Anlage 2 der Anlage zum BMF-Schreiben vom 15. 3. 2022, BStBl I S. xxx)“.
Absatz 17 wird wie folgt gefasst:
„(17) Weitere Hinweise enthält das Merkblatt zur Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr, Stand Juli 2022 (Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 15. 3. 2022, BStBl I S. xxx).“

II. Anwendung

Die Grundsätze dieses Schreibens sind für Umsätze anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2022 ausgeführt werden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: BMF

Merkblatt zur Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr und Vordruckmuster „Ausfuhr- und Abnehmerbescheinigungen für Umsatzsteuerzwecke bei Ausfuhren im nichtkommerziellen Reiseverkehr“

Posted on 16. März 202217. März 2022 by SWB

Das BMF teilt mit, dass das Merkblatt zur Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr mit Stand Juli 2022 neu herausgegeben wird (Az. III C 3 – S-7133 / 21 / 10001 :001).

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7133 / 21 / 10001 :001 vom 15.03.2022

Am 31. Januar 2020 ist das Vereinigte Königreich Großbritannien und Nordirland (im Folgenden: „Vereinigtes Königreich“) aus der Europäischen Union ausgetreten. Der vertraglich vereinbarte Übergangszeitraum endete mit Ablauf des 31. Dezember 2020.

Nach dem 31. Dezember 2020 ist damit das Vereinigte Königreich, mithin Großbritannien und Nordirland, für umsatzsteuerrechtliche Zwecke grundsätzlich als Drittlandsgebiet im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 3 UStG anzusehen. Damit sind grundsätzlich auch die Regelungen für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr nach § 4 Nr. 1 Buchstabe a i. V. m. § 6 Abs. 3a UStG anwendbar.

Eine Ausnahme gilt allerdings für Nordirland, für das im „Protokoll zu Irland / Nordirland“ zum Austrittsabkommen ein besonderer Status vereinbart wurde. Danach wird Nordirland für die Umsatzbesteuerung des Warenverkehrs auch nach dem 31. Dezember 2020 als zum Gemeinschaftsgebiet gehörig behandelt. Zu dieser generellen Unterscheidung äußert sich auch das BMF-Schreiben vom 10. Dezember 2020, BStBl I S. 1370.

Unter Bezugnahme auf die Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

Das Merkblatt zur Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr wird mit Stand Juli 2022 neu herausgegeben (Anlage – nebst „Anlage 1 zum Merkblatt zur Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr“).

Das bisherige, durch das BMF-Schreiben vom 10. Januar 2020, BStBl I S. 186, herausgegebene Vordruckmuster wird durch das beiliegende – angepasste – Vordruckmuster „Ausfuhr- und Abnehmerbescheinigungen für Umsatzsteuerzwecke bei Ausfuhren im nichtkommerziellen Reiseverkehr“ ersetzt („Anlage 2 zum Merkblatt zur Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr“).

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

Quelle: BMF

Bundeskabinett beschließt Steuerentlastungsgesetz 2022: Steuerentlastungen unterstützen Bürger:innen

Posted on 16. März 202216. März 2022 by SWB

Wie das BMF mitteilt, hat das Bundeskabinett den Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 2022 beschlossen. Mit gezielten steuerlichen Erleichterungen will die Bundesregierung Bürger:innen unterstützen, um insbesondere die erheblich gestiegenen Preise für Mobilität zu berücksichtigen.

BMF, Pressemitteilung vom 16.03.2022

Das Bundeskabinett hat am 16. März 2022 den Entwurf eines Steuerentlastungsgesetzes 2022 beschlossen. Mit gezielten steuerlichen Erleichterungen will die Bundesregierung Bürger:innen unterstützen, um insbesondere die erheblich gestiegenen Preise für Mobilität zu berücksichtigen.

Der Gesetzentwurf enthält mehrere Maßnahmen zur steuerlichen Entlastung von Arbeitnehmer:innen. Die Bundesregierung entlastet angesichts von deutlichen Preiserhöhungen insbesondere im Energiebereich zielgerichtet die Bevölkerung. Dabei handelt es sich um drei Maßnahmen, die vom Koalitionsausschuss am 23. Februar 2022 beschlossen worden sind.

„Die aktuelle Situation ist für viele Bürgerinnen und Bürger finanziell herausfordernd. Mit der Anhebung des Arbeitnehmer-Pauschbetrages und des Grundfreibetrages entlasten wir schnell und unbürokratisch. Davon profitieren zahlreiche Steuerpflichtige. Gerade jetzt ist es wichtig, dass die Entlastungen auch ankommen. Deswegen – und auch zum Ausgleich der Inflationsrate – heben wir auch den Grundfreibetrag an. Zudem entlasten wir diejenigen, die täglich weite Strecken pendeln müssen. Über die Mobilitätsprämie wirkt die vorgezogene Anhebung der Entfernungspauschale auch für Geringverdiener.“

Bundesfinanzminister Christian Lindner

Im Einzelnen sieht der Gesetzentwurf folgende steuerliche Entlastungsmaßnahmen vor:

Anhebung des Arbeitnehmer-Pauschbetrags auf 1.200 Euro
Arbeitnehmer:innen werden unmittelbar und zeitnah steuerlich entlastet indem Werbungskosten bei der Einkommensteuer ohne Sammlung von Belegen in Höhe von 1.200 Euro pauschal anerkannt werden. Diese Vereinfachung gilt rückwirkend zum 1. Januar 2022.

Anhebung des Grundfreibetrags für 2022 auf 10.347 Euro
Die weitere Anhebung des Grundfreibetrages dient dem teilweisen Ausgleich der kalten Progression entsprechend der tatsächlichen Inflationsrate 2021 bzw. der geschätzten Inflationsrate 2022. Damit werden alle Einkommensteuerpflichtigen entlastet, wobei die relative Entlastung für die Bezieher niedriger Einkommen höher ist.

Anhebung der Entfernungspauschale auf 38 Cent für Fernpendler:innen
Für Pendler:innen ab dem 21. Kilometer wird die bis 2026 befristete Anhebung der Entfernungspauschale auf 38 Cent bereits auf das Jahr 2022 vorgezogen. Gleichfalls wirkt die Anhebung über die Mobilitätsprämie als Entlastung für Geringverdienende.

Mit der Anhebung des Grundfreibetrags und des Arbeitnehmer-Pauschbetrags werden Arbeitnehmer:innen zeitnah steuerlich entlastet, denn diese beiden Beträge schlagen unmittelbar auf die Höhe der Lohnsteuer durch. Zudem reduzieren Pauschalen den administrativen Aufwand für Steuerpflichtige und Verwaltung.

Die Entfernungspauschale wird ab dem 21. Kilometer erhöht, um so pauschalierend die sich durch die CO2-Bepreisung ergebende Erhöhung der Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte teilweise auszugleichen. Diese Entlastung für Fernpendler:innen gilt für die Jahre 2022 bis 2026 und unabhängig vom benutzten Verkehrsmittel.

Schnelle und spürbare Entlastungen

Quelle: BMF

Hohe Energiepreise: Entlastung für Bürgerinnen und Bürger

Posted on 16. März 202216. März 2022 by SWB

Um die steigenden Energiepreise abzufedern, hat die Bundesregierung steuerliche Entlastungen beschlossen. Rückwirkend zum Jahresbeginn steigen die Entfernungspauschale, der Grundfreibetrag und der Arbeitnehmerpauschbetrag.

Bundesregierung, Mitteilung vom 16.03.2022

Die steigenden Preise, vor allem im Energiebereich, treffen viele Menschen hart. Der Koalitionsausschuss hat sich deshalb Ende Februar auf ein umfassendes Entlastungspaket mit einem Gesamtvolumen von mehr als 15 Milliarden Euro verständigt. Das Paket umfasst Entlastungen bei der Stromrechnung, Einmalzahlungen für Beziehende existenzsichernder Leistungen und Steuererleichterungen. Vor allem Bürgerinnen und Bürger mit kleinen und mittleren Einkommen werden davon profitieren.

Um die vereinbarten steuerlichen Verbesserungen umzusetzen, hat die Bundesregierung das Steuerentlastungsgesetz 2022 auf den Weg gebracht. Es setzt folgende Erleichterungen rückwirkend ab 1. Januar 2022 um:

Der Arbeitnehmerpauschbetrag bei der Einkommensteuer wird um 200 Euro auf 1.200 Euro angehoben.
Der Grundfreibetrag bei der Einkommensteuer steigt um 363 Euro auf 10.347 Euro.
Die Entfernungspauschale für Fernpendler (ab dem 21. Kilometer) wird befristet bis 2026 von 35 auf 38 Cent erhöht. Dieser Schritt erfolgt nun zwei Jahre eher als urspünglich geplant. Über die Mobilitätsprämie wird die Entlastung auch auf Geringverdiener übertragen.

Quelle: Bundesregierung

Reform des Ehegattensplittings

Posted on 16. März 202216. März 2022 by SWB

Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 16.03.2022

Durch die im Koalitionsvertrag vereinbarte Überführung der Steuerklassenkombination III und V in das Faktorenverfahren der Lohnsteuerklasse IV ergeben sich keine Steuereinbußen oder Steuerzugewinne. Darauf verweist die Bundesregierung in einer Antwort (20/946) auf eine Kleine Anfrage der AfD-Fraktion (20/825) zur „Reform des Ehegattensplittings“. Darin hatte die Fraktion unter anderem gefragt, welche finanziellen Vor- und Nachteile dadurch für Ehepaare und Familien zu erwarten seien und mit welchen Steuereinbußen oder Steuerzugewinnen die Bundesregierung rechne.

Mit der Überführung will die Bundesregierung demnach erreichen, dass „für jeden Ehepartner die steuermindernde Wirkung des Splitting-Verfahrens bereits beim monatlichen Lohnsteuerabzug für den eigenen Arbeitslohn berücksichtigt“ werde. „Die hohe Besteuerung in der Steuerklasse V wird vermieden und durch eine gerechtere Verteilung der Lohnsteuerbelastung ersetzt“, heißt es weiter.

Quelle: Deutscher Bundestag, hib-Nr. 112/2022

BFH: Vorsteuerabzug für den Bau einer Hängeseilbrücke

BFH, Pressemitteilung Nr. 11/22 vom 17.03.2022 zum Urteil XI R 10/21 vom 20.10.2021

Zum Vorsteuerabzug einer Gemeinde im Rahmen ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit

Leitsatz:

Tenor:

Gründe:

BFH, Urteil III R 57/20 vom 28.10.2021

Leitsatz

Tenor:

Gründe:

BFH, Urteil V R 38/19 vom 18.11.2021

Leitsatz

Tenor:

Gründe:

BFH, Pressemitteilung Nr. 10/22 vom 17.03.2022 zum Urteil IX R 5/21 vom 26.10.2021

Steuerfreistellung des Gewinns aus der Veräußerung eines mit einem „Gartenhaus“ bebauten Grundstücks

Leitsatz:

Tenor:

Gründe:

BFH, Urteil III R 17/20 vom 28.10.2021

Leitsatz

Tenor:

Gründe:

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7133 / 21 / 10001 :001 vom 15.03.2022

I. Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses

II. Anwendung

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) III C 3 – S-7133 / 21 / 10001 :001 vom 15.03.2022

BMF, Pressemitteilung vom 16.03.2022

Bundesregierung, Mitteilung vom 16.03.2022

Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 16.03.2022

Kanzlei

Mandanten

Leistungen

Aktuelles