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Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 05.06.2019 – 2 K 1544/17 E aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Ehegatten, die für das Streitjahr 2015 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit sowie Alterseinkünfte. Beide Kläger erzielten zudem Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der Kläger ist römisch-katholischer, die Klägerin evangelischer Konfession.

Die Arbeitgeberin des Klägers behielt im Streitjahr vom Arbeitslohn Lohnkirchensteuer von 2.558,28 € ein. Ferner leisteten die Kläger Vorauszahlungen zur regulär-tariflichen Kirchensteuer von 3.585,94 €. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) minderte für das Streitjahr den Sonderausgabenabzug für gezahlte Kirchensteuer gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) um insgesamt 3.715,07 € und ließ nur einen Abzug von 2.429 € zu. Dies beruhte auf Folgendem:

Die Klägerin hatte einer vom Kläger beherrschten GmbH ein Darlehen gewährt. Hierfür hatte sie Zinsen erhalten, die in den Veranlagungszeiträumen 2009 bis 2013 zunächst zum regulären Tarif der Einkommensteuer unterworfen worden waren. Das FA erließ im Streitjahr für die vorgenannten Zeiträume auf Betreiben der Kläger Änderungsbescheide, mit denen es für jene Zinsen den gesonderten Einkommensteuertarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG gewährte.

Dies hatte zur Folge, dass das FA die regulär-tarifliche Einkommensteuer für die Veranlagungszeiträume 2009 bis 2013 und ebenso die hierauf beruhende -als Zuschlag gemäß § 51a Abs. 2 Satz 1 EStG festgesetzte- Kirchensteuer herabsetzte. Die Kirchensteuer, die der zum gesonderten Tarif nach § 32d Abs. 1 EStG festgesetzten Einkommensteuer zugeschlagen wurde, berücksichtigte das FA nach näherer Maßgabe von § 32d Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG sowie § 51a Abs. 2d Satz 1 EStG dergestalt, dass es den gesonderten Einkommensteuertarif um 25 % der auf die Kapitalerträge entfallenden Kirchensteuer ermäßigte. Im Abrechnungsteil der Bescheide wies das FA -jeweils getrennt für beide Kläger- als festgesetzte Kirchensteuer die Summe aus regulär-tariflicher und dem gesonderten Tarif zugeschlagener Kirchensteuer aus.

Das FA behandelte die Herabsetzungen der regulär-tariflichen Kirchensteuer als den Sonderausgabenabzug gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG mindernde Kirchensteuererstattungen. Für die Veranlagungszeiträume 2009 bis 2012 betrug die Herabsetzung insgesamt 2.273,04 €.

Für den Veranlagungszeitraum 2013 ergingen sowohl der Erst- als auch die beiden nachfolgenden Änderungsbescheide im Streitjahr 2015. Im Erstbescheid berechnete das FA zum regulären Tarif berücksichtigte Kirchensteuer gegenüber den Klägern von insgesamt 6.002,28 €. Diesem Teil der Festsetzung standen für das Jahr 2013 ein Lohnkirchensteuerabzug von 2.451,24 € sowie Vorauszahlungen zur Kirchensteuer von 4.316 € gegenüber. Überzahlt war somit ein Betrag von 764,96 €. Aus den beiden nachfolgenden Änderungsbescheiden des Jahres 2015 ergaben sich folgende Zahlen:

Soweit die Kirchensteuer auf die dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterworfenen Kapitalerträge entfiel, wandte das FA das Abzugsverbot des § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG an.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1757 veröffentlichtem Urteil statt. Es vertrat die Ansicht, § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 und 2 EStG erlaube weder vom Wortlaut noch vom Sinn und Zweck die vom FA vorgenommene Kürzung des Sonderausgabenabzugs. Abzugsfähig sei diejenige Kirchensteuer, die für das Streitjahr 2015 nach Maßgabe des Abflussprinzips tatsächlich entrichtet worden sei. Für die Veranlagungszeiträume 2009 bis 2013 seien im Streitjahr summiert 647,69 € Kirchensteuern erstattet worden; nur dieser Betrag mindere den Sonderausgabenabzug. Die weiteren, vom FA zu Lasten der Kläger für das Streitjahr erfassten Beträge seien nicht in jenem Jahr in dieser Höhe als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG ermittelte Einkommensteuer gezahlt worden. Dem Gesetz sei nicht zu entnehmen, dass unabhängig von der tatsächlichen Zahlung der Kirchensteuer der nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG zu kürzende Betrag als Differenzbetrag zwischen der Kirchensteuer auf die tarifliche Einkommensteuer des letzten Änderungsbescheids und der Kirchensteuer auf die regulär-tarifliche Einkommensteuer des vorherigen Bescheids zu berechnen sei.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung von § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG. Die Rechtsauffassung des FG führe zu einer Doppelbegünstigung der Kläger. Die Kirchensteuer wirke sich unzulässigerweise zweimal steuerentlastend aus, einerseits durch den ursprünglich gewährten Sonderausgabenabzug infolge der regulär-tariflichen Besteuerung der Kapitalerträge, andererseits -nach Anwendung des gesonderten Tarifs- durch eine Minderung des Steuersatzes gemäß § 32d Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG. Dies widerspreche dem mit § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG verfolgten Zweck, wobei unerheblich sei, ob die Kapitalerträge bereits von vornherein mit dem gesonderten Tarif besteuert würden oder -wie im Streitfall- erst später. Der Zeitpunkt der Zahlung der Kirchensteuer nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG sei entgegen der Auffassung des FG nicht maßgeblich; entscheidend sei nur, dass die Kirchensteuer überhaupt „gezahlt wurde“.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Sie halten die angefochtene Entscheidung für zutreffend. Eine unabhängig von der tatsächlichen Zahlung der Kirchensteuer vorgenommene Kürzung des Sonderausgabenabzugs sei weder vom Wortlaut noch vom Sinn und Zweck des § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG gedeckt. Zudem liege keine Doppelbegünstigung vor. Auf die Zinserträge seien zu keinem Zeitpunkt Kapitalertragsteuer und Kirchensteuer einbehalten und abgeführt worden. Die Kirchensteuer sei erst im Zuge der Einkommensteuerveranlagungen als Zuschlag zur Einkommensteuer erhoben worden. Insoweit sei im Rahmen der Veranlagungen für 2009 bis 2013 keine Kirchensteuer als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG berücksichtigt worden.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung.

Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass den Klägern für das Streitjahr ein Sonderausgabenabzug für gezahlte Kirchensteuer gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG in Höhe von 5.497 € zusteht; der Abzug beträgt lediglich 2.429 €.

1. Nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist die im jeweiligen Veranlagungszeitraum gezahlte Kirchensteuer bei der Ermittlung des Einkommens als Sonderausgabe abzugsfähig. Dies gilt nach Halbsatz 2 der Vorschrift nicht, soweit die Kirchensteuer entweder als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG ermittelte Einkommensteuer gezahlt wurde. Diese -durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) eingefügte- Fassung des § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG ist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2011 und damit im Streitjahr 2015 anzuwenden (§ 52 Abs. 24a Satz 1 EStG i.d.F. JStG 2010).

a) Für den Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG gilt das Abflussprinzip gemäß § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG. Im Hinblick darauf, dass nur die „gezahlte“ Kirchensteuer zu berücksichtigen ist und der Sonderausgabenabzug nach Maßgabe des Einleitungssatzes des § 10 Abs. 1 EStG das Vorliegen von Aufwendungen voraussetzt, sind im Veranlagungszeitraum zugeflossene Steuererstattungen abzugsmindernd zu erfassen (statt vieler Bleschick in Kirchhof/Seer, EStG, 20. Aufl., § 10 Rz 38). Hierbei gilt auch die Umbuchung überzahlter Kirchensteuer auf eine andere Steuerart als Erstattung (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18.05.2000 – IV R 28/98, BFH/NV 2000, 1455, unter 1.; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 138).

b) Das Sonderausgabenabzugsverbot in den Fällen des § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG beruht -wie von der Vorinstanz zutreffend herausgearbeitet- auf der Erwägung, dass der Sonderausgabenabzug der Kirchensteuer im Anwendungsbereich des gesonderten Besteuerungstarifs für bestimmte Kapitalerträge (§ 32d Abs. 1 EStG) durch eine Ermäßigung des besonderen Einkommensteuersatzes ersetzt wird (vgl. § 32d Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG). Ein zusätzlicher Sonderausgabenabzug hätte folglich eine nicht gewollte doppelte Wirkung (hierzu BTDrucks 16/4841, 54; 17/2823, 9 sowie 17/3549, 16). Dies gilt sowohl, wenn die Kirchensteuer nach § 51a Abs. 2b bis 2e EStG als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer erhoben wird, als auch für die erstmals durch das JStG 2010 geregelte -den vorliegenden Streitfall betreffende- Variante, bei der die Kirchensteuer als Zuschlag auf die nach dem gesonderten Tarif ermittelte (veranlagte) Einkommensteuer festgesetzt und erhoben wird (zutreffend FG Düsseldorf, Urteil vom 16.11.2016 – 15 K 1640/16 E, EFG 2017, 212, rechtskräftig).

2. Diesen Rechtsgrundsätzen entsprechend erweist sich die Entscheidung des FG, von der im Wege des Lohnkirchensteuerabzugs und durch Vorauszahlungen im Streitjahr geleisteten Kirchensteuer von insgesamt 6.144,22 € lediglich den summierten -im Streitjahr 2015 zugeflossenen- Erstattungsbetrag für die Veranlagungszeiträume 2009 bis 2013 von 647,69 € abzuziehen, als nicht mit den Regelungen in § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsätze 1 und 2 EStG vereinbar.

a) Die Vorinstanz hat nicht berücksichtigt, dass es bei einem Wechsel des Besteuerungsregimes für Kapitalerträge vom regulären Einkommensteuertarif (§ 32a EStG) zum gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG zwangsläufig zu einer Herabsetzung derjenigen Kirchensteuer kommt, die nach § 51a Abs. 1 EStG als Zuschlag zur regulär-tariflichen Einkommensteuer festgesetzt und erhoben wird. Grund hierfür ist, dass die Einkommensteuer, die gemäß § 51a Abs. 2 Satz 1 EStG Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer ist, nunmehr ohne Einbeziehung der nach dem gesonderten Tarif zu besteuernden Kapitalerträge zu ermitteln ist (§ 51a Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 2 Abs. 5b EStG). Demzufolge fällt der Teil der Kirchensteuer, für den das Sonderausgabenabzugsverbot des § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG nicht gilt, geringer aus als beim bisherigen -im Rahmen der regulär-tariflichen Besteuerung maßgeblichen- Sonderausgabenabzug. Dies führt im Jahr des Wechsels des Besteuerungstarifs zu einer zumindest fiktiven Erstattung regulär-tariflicher und damit als Sonderausgabe abzugsfähiger Kirchensteuer.

Für den Streitfall hat dies mit Blick auf die vom FG im Einzelnen festgestellten Erst- und Änderungsbescheide der Veranlagungszeiträume 2009 bis 2013 folgende Auswirkungen:

aa) Bedingt durch den tariflichen Besteuerungswechsel der von der Klägerin im Jahr 2009 bezogenen Zinsen hat das FA im Änderungsbescheid vom 09.06.2015 die regulär-tarifliche Kirchensteuer für beide Kläger von ursprünglich 15.142,32 € (Bescheid vom 24.03.2011) auf 14.459,94 € herabgesetzt. Dies minderte im Streitjahr den nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 EStG zu berücksichtigenden Sonderausgabenabzug um 682,38 €.

bb) Aus demselben Grund verringerte sich für den Veranlagungszeitraum 2010 die regulär-tarifliche Kirchensteuer um 498,24 € von 12.484,98 € (Bescheid vom 23.07.2012) auf 11.986,74 € (Bescheid vom 09.06.2015).

cc) Die im ursprünglichen Bescheid vom 15.04.2013 für den Veranlagungszeitraum 2011 ermittelte regulär-tarifliche Kirchensteuer von 12.630,06 € wurde tarifwechselbedingt mit Änderungsbescheid vom 09.06.2015 um 561,96 € geringer berücksichtigt (12.068,10 €).

dd) Für den Veranlagungszeitraum 2012 minderte das FA die regulär-tarifliche Kirchensteuer von zunächst 6.782,58 € (Bescheid vom 26.05.2014) auf 6.252,12 € und damit um 530,46 € (Bescheid vom 27.08.2015).

ee) Der am 17.04.2015 erlassene erstmalige Bescheid für den Veranlagungszeitraum 2013 weist eine regulär-tarifliche Kirchensteuer für beide Kläger von 6.002,28 € aus. Dieser Betrag ist um 764,96 € geringer als die Summe aus im Jahr 2013 einbehaltener Lohnkirchensteuer und Kirchensteuervorauszahlungen (insgesamt 6.767,24 €), insoweit liegt eine den Sonderausgabenabzug mindernde Überzahlung vor. Bedingt durch den tariflichen Besteuerungswechsel der von der Klägerin bezogenen Zinsen reduzierte das FA im ersten Änderungsbescheid vom 07.05.2015 die regulär-tarifliche Kirchensteuer für beide Kläger um 447,57 € auf 5.554,71 €. Der nachfolgende Änderungsbescheid vom 18.06.2015 minderte die regulär-tarifliche Kirchensteuer um weitere 229,50 € auf 5.325,21 €.

ff) Aus alledem ergibt sich, dass die regulär-tarifliche Kirchensteuer für beide Kläger durch die im Streitjahr 2015 erlassenen (Änderungs-)Bescheide der Veranlagungszeiträume 2009 bis 2013 -wie vom FA in der streitgegenständlichen Einkommensteuerfestsetzung zutreffend berechnet- um insgesamt 3.715,07 € geringer ausfiel als bei den ursprünglichen Festsetzungen bzw. beim Steuereinbehalt und den Vorauszahlungen (2013) und daher nur ein Sonderausgabenabzug von 2.429 € zuzulassen war. Hiergegen kann nicht eingewandt werden, das Ergebnis aus Kirchensteuererstattungen und -nachzahlungen für die Veranlagungszeiträume 2009 bis 2013 betrage lediglich 647,69 €. Dies trifft zwar rechnerisch zu, lässt aber unberücksichtigt, dass die Differenz von 1.781,46 € -wie aus den Abrechnungsteilen der Bescheide ersichtlich- für Verrechnungen u.a. mit der dem gesonderten Tarif unterliegenden Kirchensteuer genutzt wurde. Auch insoweit liegen aus den oben genannten Gründen Erstattungen vor.

b) Hieran knüpft der weitere Rechtsfehler des FG an. Entgegen dessen Beurteilung ergibt sich aus den im Jahr 2015 erlassenen -vom FG festgestellten- Bescheiden eindeutig, dass die nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG nicht als Sonderausgabe abzugsfähige Kirchensteuer nicht nur „rechnerisch ermittelt“, sondern auch tatsächlich gezahlt wurde. Das FA hat infolge des von den Klägern beantragten Wechsels des Besteuerungstarifs für die Zinserträge der Klägerin -soweit rechtlich noch möglich- die nach § 32d Abs. 1 EStG gesondert zu besteuernden Kapitalerträge erhöht und die hierauf entfallende Einkommensteuer nach Maßgabe von § 32d Abs. 1 Sätze 1 bis 5 EStG sowie die als Zuschlag zu berücksichtigende Kirchensteuer (§ 51a Abs. 2d Satz 1 Halbsatz 1 EStG) für beide Kläger ermittelt. Die auf diese Weise ermittelten Steuerbeträge sind in die jeweiligen Gesamtfestsetzungsergebnisse der im Streitjahr erlassenen Bescheide eingegangen und wurden auch abgerechnet.

Insoweit ergibt sich folgendes Bild:

aa) Für den Veranlagungszeitraum 2009 berücksichtigte das FA im Änderungsbescheid vom 09.06.2015 bei der Klägerin erstmals Kirchensteuer als Zuschlag zum gesonderten Einkommensteuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG, und zwar in Höhe von 373,86 €. Dieser Betrag ging als Rechengröße in die gegenüber der Klägerin neu festgesetzte Kirchensteuer von 7.603,83 € ein. Nach Abzug von Lohnkirchensteuer (5.414,64 €) und bereits geleisteten Beträgen (2.156,52 €) verblieb ein offener Betrag von 32,67 €, der durch Verrechnung getilgt wurde. Die gesamte auf den Einkommensteuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG zugeschlagene Kirchensteuer für den Veranlagungszeitraum 2009 wurde somit im Streitjahr gezahlt.

bb) Für den Veranlagungszeitraum 2010 nahm das FA im Änderungsbescheid vom 09.06.2015 keine Besteuerung der Kapitalerträge zum gesonderten Tarif nach § 32d Abs. 1 EStG vor und schlug folglich auch keine Kirchensteuer hierauf zu. Die oben dargelegte Minderung der regulär-tariflichen Einkommen- und Kirchensteuer für den Veranlagungszeitraum 2010 beruhte auf einer antragsgemäßen Herabsetzung des zu versteuernden Einkommens i.S. von § 2 Abs. 5b EStG.

cc) Für den Veranlagungszeitraum 2011 erhöhte das FA im Änderungsbescheid vom 09.06.2015 bei der Klägerin die zum gesonderten Einkommensteuertarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG zuzuschlagende Kirchensteuer von 189,81 € (Bescheid vom 15.04.2013) auf 551,97 €. Die ihr gegenüber neu festgesetzte Kirchensteuer betrug 6.586,02 €. Nach Abzug von Lohnkirchensteuer (4.184,37 €) und bereits gezahlten Beträgen (2.320,47 €) verblieb ein Restbetrag von 81,18 €, der bis zum 13.07.2015 zu zahlen war. Ferner erhöhte das FA im nämlichen Bescheid gegenüber dem Kläger die bei diesem als Zuschlag zum Tarif nach § 32d Abs. 1 EStG zu erfassende Kirchensteuer von 169,65 € (Bescheid vom 15.04.2013) auf 494,82 €, sodass die neu festgesetzte Kirchensteuer 6.528,87 € betrug und nach Abzug von Lohnkirchensteuer (4.184,37 €) sowie bereits gezahlten Beträgen (2.300,31 €) eine ebenfalls zum 13.07.2015 fällig gewordene Forderung von 44,19 € verblieb.

dd) Für den Veranlagungszeitraum 2012 berücksichtigte das FA im Änderungsbescheid vom 27.08.2015 bei der Klägerin erstmals Kirchensteuer als Zuschlag zum gesonderten Einkommensteuertarif, und zwar in Höhe von 323,91 €. Dieser Betrag ging als Rechengröße in die ihr gegenüber neu festgesetzte Kirchensteuer von 3.449,97 € ein. Nach Abzug von Lohnkirchensteuer (1.203,39 €) und bereits geleisteten Beträgen (2.187,90 €) verblieb ein offener Betrag von 58,68 €, der durch Verrechnung getilgt wurde. Zudem setzte das FA im nämlichen Bescheid gegenüber dem Kläger die bei diesem als Zuschlag zum Tarif nach § 32d Abs. 1 EStG zu berücksichtigende Kirchensteuer von 7,47 € (Bescheid vom 26.05.2014) auf 27,36 € herauf, sodass die neu festgesetzte Kirchensteuer 3.153,42 € betrug. Nach Abzug von Lohnkirchensteuer (1.203,39 €) und bereits gezahlten Beträgen (2.195,37 €) wies der Bescheid einen Erstattungsbetrag von 245,34 € aus.

ee) Mit ursprünglichem Bescheid für den Veranlagungszeitraum 2013 vom 17.04.2015 setzte das FA gegen den Kläger Kirchensteuer von 4.368,87 € fest; hierin enthalten war als Zuschlag zum Tarif nach § 32d Abs. 1 EStG zu erfassende Kirchensteuer von 1.367,73 €. Der nach Abzug von Lohnkirchensteuer (1.225,62 €) und Vorauszahlungen (2.171 €) verbleibende Betrag von 972,25 € wurde ausweislich des Abrechnungsteils des nachfolgenden Bescheids vom 07.05.2015 von den Klägern gezahlt. Gegenüber der Klägerin berücksichtigte das FA erstmals im Änderungsbescheid vom 07.05.2015 Kirchensteuer als Zuschlag zum gesonderten Einkommensteuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG, und zwar in Höhe von 277,02 €. Dieser Betrag ging als Rechengröße in die ihr gegenüber neu festgesetzte Kirchensteuer von 3.054,38 € ein. Nach Abzug von Lohnkirchensteuer (1.225,62 €) und bereits geleisteten Beträgen (1.775,52 €) verblieb ein Restbetrag von 53,24 €, der durch Verrechnung getilgt wurde. Gegenüber dem Kläger erfasste das FA im Änderungsbescheid vom 07.05.2015 die Zuschlag-Kirchensteuer mit 1.385,37 € als Rechengröße im Rahmen der neu festgesetzten Kirchensteuer von 4.162,72 €; die Überzahlung wurde erstattet. Im weiteren Änderungsbescheid vom 18.06.2015 blieb die Höhe der Zuschlag-Kirchensteuer gemäß § 32d Abs. 1 EStG unberührt.

ff) Für die Annahme des FG, die als Zuschlag zum Einkommensteuertarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG zu erfassende Kirchensteuer sei lediglich rechnerisch ermittelt worden, besteht nach alledem kein Raum. Jene Kirchensteuer wurde im Streitjahr 2015 für die Veranlagungszeiträume 2009 sowie 2011 bis 2013 tatsächlich durch die Kläger gezahlt.

c) Das vom FG vertretene -nicht den Regelungsgehalt des § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG beachtende- Ergebnis hätte zudem entgegen der Zwecksetzung von Halbsatz 2 der Vorschrift eine Doppelbegünstigung zur Folge. Die im Streitjahr umgesetzte gesondert tarifierte Besteuerung der Kapitalerträge für die Veranlagungszeiträume 2009 und 2011 bis 2013 bewirkte wegen der zu berücksichtigenden Kirchensteuer einerseits eine Absenkung des Einkommensteuersatzes auf unter 25 % (§ 32d Abs. 1 Sätze 3 bis 5 i.V.m. § 51a Abs. 2d Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Wenn diese -durch die Kirchensteuer ausgelöste- Einkommensteuersatzsenkung nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG zu Lasten des Sonderausgabenabzugs geht, muss andererseits ein zuvor gewährter Abzug im Veranlagungszeitraum des Besteuerungswechsels zwangsläufig korrigiert werden. So verhält es sich -anders als die Kläger meinen- auch im Streitfall. Die in den Jahren 2009 sowie 2011 bis 2013 zugeflossenen Kapitalerträge wurden zunächst regulär-tariflich besteuert; die hierauf zugeschlagene Kirchensteuer (§ 51a Abs. 1 und 2 EStG) war im jeweiligen Zahlungsjahr als Sonderausgabe abzugsfähig. Ließe man nun trotz des im Streitjahr vollzogenen (und abgerechneten) Tarifwechsels den bisherigen Sonderausgabenabzug in dem vom FG vertretenen Umfang bestehen, würde die diesbezügliche Kirchensteuerbelastung der Kläger einkommensteuerrechtlich überkompensiert.

3. Aufgrund der vorgenannten Rechtsfehler war das angefochtene Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Sonderausgabenabzug für gezahlte Kirchensteuer gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG beträgt 2.429 €.

4. Der Senat hält den Streitfall für geeignet, ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 121 Satz 1, § 90a Abs. 1 FGO).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) im Jahr 2014 (Streitjahr) als gemeinnützig anzuerkennen ist.

Die im Jahr 2014 errichtete Klägerin, eine GmbH, verfolgt gemäß ihrer Satzung den Zweck der Förderung der Erziehung, der Volks- und Berufsbildung sowie der internationalen Gesinnung und des Völkerverständigungsgedankens. Dieser Satzungszweck soll insbesondere durch die Errichtung und den Betrieb einer internationalen Schule mit Englisch als erster Unterrichtssprache als Ergänzungsschule in A in privater Trägerschaft verwirklicht werden. Dabei wird nach § … der Satzung bei mindestens 25 % der Schüler keine Sonderung nach den Besitzverhältnissen der Eltern i.S. des Art. 7 Abs. 4 Satz 3 des Grundgesetzes (GG) und der Privatschulgesetze … vorgenommen. Mit Bescheid vom XX.XX.2014 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) fest, dass die Satzung der Klägerin vom XX.XX.2014, zuletzt geändert am XX.XX.2014, die satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 der Abgabenordnung (AO) erfüllt.

Die Klägerin übernahm ab XX.XX.2014 als neue Trägergesellschaft die X-Schule. Die X-Schule bietet Schulunterricht für die Klassen 1 bis 12 an mit dem Abschlussziel Baccalaureate; Unterrichtssprache ist im Wesentlichen Englisch. Die Klägerin erhielt im Streitjahr weder für den Schulbetrieb insgesamt noch für den Unterhalt der Primarstufe (Klassen 1 bis 4) öffentliche Mittel.

Die vorherige Trägergesellschaft der X-Schule war durch Anerkennungsbescheid … als allgemein bildende internationale Ergänzungsschule anerkannt. Aufgrund eines weiteren Bescheides … vom XX.XX.2014 ging die Anerkennung der vorherigen Trägergesellschaft mit Wirkung zum XX.XX.2014 auf die Klägerin über.

Die Klägerin erhob im Streitjahr Schulgebühren in Höhe von zwischen ca. 11.000 € und 17.000 € pro Jahr zuzüglich Verwaltungsgebühren in Höhe von 400 € pro Jahr sowie einmalig anfallende Einschreibegebühren in Höhe von 3.000 € bei bis zu drei Teilnahme-Schuljahren, von 5.000 € bei bis zu sechs Teilnahme-Schuljahren und von 7.000 € bei mehr als sechs Teilnahme-Schuljahren.

Begabten Schülern aus Familien mit bestimmten Einkommen bot die Klägerin Stipendien an. Voraussetzung war eine hinreichende akademische Qualifikation des Schülers, die die Klägerin anhand schriftlicher Unterlagen (Zeugnisse, Empfehlungen etc.) sowie mit einem Aufnahmetest überprüfte. Stipendiaten aus einer Familie mit einem Haushaltseinkommen von bis zu XXX € pro Jahr wurde ein Vollstipendium gewährt, bei dem keine Schulgebühren erhoben wurden. Bei einem jährlichen Haushaltseinkommen von bis zu XXX € oder von bis zu XXX € bei Familien mit zwei angemeldeten Kindern wurde ein Halbstipendium gewährt, bei dem auf die Schulgebühren ein Nachlass von 50 % gewährt wurde. Kosten für Verpflegung, Transport, Material, besondere Veranstaltungen etc. waren in jedem Fall weiter von den Eltern zu tragen. Die Stipendien wurden jährlich überprüft und bei u.a. guten schulischen Leistungen und einer im Wesentlichen unveränderten Einkommenssituation der Eltern verlängert.

Darüber hinaus gewährte die Klägerin leistungsunabhängige Geschwisterstipendien für Kinder mit zwei oder mehr Geschwistern, die bereits die X-Schule besuchten. Voraussetzung hierfür war, dass das jährliche Haushaltseinkommen der Familie XXX € oder XXX € nicht überstieg. Je nach der Zahl der Geschwisterkinder auf der X-Schule und der jeweils eingehaltenen Einkommensgrenze betrug der Umfang des leistungsunabhängigen Geschwisterstipendiums 50 %, 75 % oder 100 %.

Zum Stichtag XX.XX.2014 erhielten von den insgesamt … Schülern der Primarstufe .. Schüler ein Stipendium, darunter . Schüler mit einem Halbstipendium. Insgesamt hatte die X-Schule zu diesem Zeitpunkt … Schüler, darunter .. Stipendiaten. Zudem wurden die Kosten für den Besuch der X-Schule bei .. Schülern von dem jeweiligen Arbeitgeber der Eltern getragen (sog. Firmenzahler).

Mit Bescheid für 2014 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom … setzte das FA die Körperschaftsteuer gegenüber der Klägerin auf 0 € fest. In der Erläuterung des Bescheides führt das FA aus: Die Gesellschaft ist nicht gemeinnützig.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom … ab.

Die Tätigkeit der Klägerin sei nicht darauf gerichtet, die Allgemeinheit zu fördern, weil sie gegen das Verbot einer Sonderung nach den Besitzverhältnissen der Eltern verstoße und sich nur an einen kleinen, sehr abgegrenzten Personenkreis richte. Eine Tätigkeit, die mit der im Grundrechtskatalog der Art. 1 bis 19 GG zum Ausdruck kommenden objektiven Werteordnung nicht vereinbar sei, stelle keine Förderung der Allgemeinheit dar.

Das Bundesverfassungsgericht habe entschieden, dass auch für private Volksschulen das Verbot einer Sonderung nach den Besitzverhältnissen der Eltern gelte. Hiergegen verstoße die Klägerin, weil sie bei einer Gesamtzahl von … Schülern in der Primarstufe nur .. Schülern Stipendien und Ermäßigungen gewähre, wobei . Schüler nur zu 50 % mit einem Stipendium unterstützt würden. Bei Schulgebühren von über 11.000 € pro Jahr, die weit über der von der verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung entwickelten Belastungsgrenze von ca. 160 € pro Monat liege, müsse die Zahl der Stipendien und Ermäßigungen eine Quote von 10 % deutlich übersteigen. Unerheblich sei, dass die Schulbehörde die geringe Stipendienquote nicht beanstandet habe. Ebenso wenig komme es darauf an, dass der Trägerverein einer anderen internationalen Schule, der gar keine Stipendien vergebe, als gemeinnützig anerkannt sei, weil es keinen Anspruch auf Fehlerwiederholung bei der Rechtsanwendung gebe.

Zudem sei eine Förderung der Allgemeinheit durch die Klägerin nach den Maßstäben des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO ausgeschlossen. Danach sei eine Zugangsoffenheit zu den Leistungen der Körperschaft gefordert. Dies gelte auch im hiesigen Fall, in dem nicht überwiegend oder ausschließlich eigene Mitglieder gefördert würden. Entscheidend sei, ob die Förderung bei wertender Betrachtung nicht mehr zum Wohle der Allgemeinheit, sondern im partikularen Interesse erfolge.

Eine Förderung der Allgemeinheit könne nicht allein wegen des von der Schulbehörde bejahten besonderen öffentlichen Interesses an einer internationalen Ergänzungsschule angenommen werden. Die Höhe der Schulgelder führe dazu, dass nur ein sehr kleiner Kreis wohlhabender Eltern und deren Kinder gefördert würde. Die Zahl der einkommensunabhängig beschulten Schüler, bei der die sog. Firmenzahler nicht zu berücksichtigen seien, betrage nur ca. 10 % der Schüler. Damit fehle es an einer Förderung der Allgemeinheit, auch wenn zugunsten der Klägerin berücksichtigt würde, dass sie nicht öffentlich gefördert werde und daher mit ihrem Schulangebot die Allgemeinheit entlaste. Ein besonderes Interesse der Allgemeinheit an einer internationalen Privatschule mit der Unterrichtssprache Englisch könne de lege lata nicht dazu führen, dass die Klägerin trotz der sehr hohen Schulgebühren als gemeinnützig anzuerkennen sei.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts rügt.

Zutreffend sei, dass eine Förderung der Allgemeinheit bei der Primarstufe der Klägerin nur vorliege, wenn dem Verbot der Förderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen der Eltern Rechnung getragen werde. Dem sei nach der Berechnungsmethode der Schulbehörde Genüge getan, an der sich auch die in der Satzung der Klägerin vorgesehene Stipendiatenquote von 25 % der Schüler der Primarstufe orientiere.

Soweit das FG die Berechnungsweise der Schulbehörde für verfassungswidrig halte, habe es übersehen, dass der … Gesetzgeber unter Verstoß gegen Art. 3 GG keine finanzielle Förderung von privaten Grundschulen vorsehe, obwohl diese den gleichen Bedingungen unterliegen müssten wie die staatlich geförderten privaten Ersatzschulen. Die fehlende Förderung schränke die Klägerin in der Stipendienvergabe ein. Zum Ausgleich des verfassungswidrigen Unterlassens der Förderung müssten die Anforderungen an eine Stipendienvergabe auf ein realistisches Maß begrenzt werden. Einen solchen Ausgleich schaffe die Berechnungsmethode der Schulbehörde.

Das FG habe zudem verkannt, dass es sich bei der Förderung der Interessen der Allgemeinheit nicht um einen feststehenden Begriff handele, sondern vielmehr die Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen seien. Dabei sei neben der fehlenden staatlichen Förderung auch der Umstand einzubeziehen, dass die Klägerin die Angebote der staatlichen Schulen sowie der privaten Ersatzschulen um ein weiteres Schulmodell und einen weiteren Schulabschluss mit der Unterrichtssprache Englisch ergänze. Damit sei eine Förderung des Wirtschaftsstandorts A sowie die Integration von Schülern mit Migrationshintergrund verbunden.

Schließlich habe das FG den Aspekt des Vertrauensschutzes unberücksichtigt gelassen. Die Klägerin habe sich an ihrer Satzung und der Bestätigung der formellen Satzungsmäßigkeit orientiert. Bei der Auslegung von §… ihrer Satzung habe sie sich an dem Berechnungsschema des Schulministeriums orientiert, wonach die in der Sekundarstufe vergebenen Stipendien auf die Quote für die Primarstufe angerechnet werden könnten. Die Aberkennung der Gemeinnützigkeit sei für sie überraschend gekommen, zumal ihr nicht einmal eine Übergangsphase zugebilligt worden sei.

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG und den Bescheid für 2014 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom … in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom … aufzuheben und

das FA zu verpflichten, die Klägerin als gemeinnützig anzuerkennen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Tätigkeit der Klägerin sei nicht darauf gerichtet, die Allgemeinheit zu fördern, weil sie nur an einen kleinen, sehr abgegrenzten Personenkreis gerichtet sei. Dem Umstand, dass Ergänzungsschulen -anders als Ersatzschulen- vom Land nicht finanziell gefördert würden, werde gemeinnützigkeitsrechtlich bereits dadurch Rechnung getragen, dass bei Ergänzungsschulen eine Förderung der Allgemeinheit ausnahmsweise angenommen werde, wenn lediglich bei 25 % der Schüler die finanziellen Möglichkeiten der Eltern außer Acht gelassen würden. Abgesehen davon sei unstreitig, dass privaten Schulen durch Art. 7 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 2 GG die kostendeckende Erhebung von Schulgeldern praktisch verwehrt werde. Auf positive, allgemeine, lediglich mittelbare „Nebenwirkungen“ der Schule auf den Standort A komme es de lege lata nicht an.

Jedenfalls die Stipendiatenquote von rund 10 % habe das FG als deutlich zu gering angesehen. Es komme nicht darauf an, ob die Stipendiatenquote von 25 % die Gesamtschülerzahl im Ersatzschulbereich oder nur den Primarschulbereich betreffe. Denn nicht einmal im Primarschulbereich, in dem eine Steigerung der Quote durch gezielte Neuvergabe von Stipendien bei Schulstart am ehesten zu erreichen sei, habe die Klägerin die Quote erfüllt.

Daher könne die Klägerin sich auch nicht auf Vertrauensschutzgründe im Hinblick auf die vorläufige Anerkennung der Gemeinnützigkeit berufen. Für den Erlass der Feststellung nach § 60a AO sei allein die Formulierung der Satzung entscheidend gewesen. Einen ersten Austausch zwischen Klägerin und FA habe es bereits vor der Aufnahme neuer Schüler zum Schuljahr 2014/15 gegeben. Dabei habe das FA der Klägerin dargelegt, dass es bei der Überprüfung der tatsächlichen Geschäftsführung auf das Erreichen der Quote ankommen werde, wobei der Klägerin eine Anlaufphase zugebilligt werde. Die Klägerin habe jedoch in den Folgejahren keine Bemühungen zur Steigerung der Quote gezeigt.

Die Werteordnung des GG missbillige eine Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen der Eltern. Eine Tätigkeit, die damit nicht vereinbar sei, sei keine Förderung der Allgemeinheit.

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die zulässige Klage zu Recht als unbegründet abgewiesen, weil das FA nicht verpflichtet ist, die Klägerin als gemeinnützig anzuerkennen.

1. Die Klage ist zulässig, obwohl das FA mit dem angefochtenen Bescheid die Körperschaftsteuer und den Solidaritätszuschlag für das Streitjahr auf 0 € festgesetzt hat. Denn durch den Erlass des Festsetzungsbescheides hat das FA der Klägerin für das Streitjahr die Steuerbefreiung als gemeinnützige Körperschaft versagt, wodurch diese beschwert ist (vgl. allgemein Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 17.05.2017 – V R 52/15, BFHE 258, 124, BStBl II 2018, 218, Rz 17, und vom 27.11.2013 – I R 17/12, BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68, Rz 14).

2. Das FG hat die Klage zu Recht als unbegründet abgewiesen. Die Klägerin ist im Streitjahr nicht als gemeinnützig anzuerkennen. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Tätigkeit der Klägerin nicht darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit zu fördern, weil sie aufgrund der Höhe des Schulgeldes und des konkreten Stipendienangebots einen Kreis von Schülern fördert, der nicht mehr die Allgemeinheit repräsentiert.

a) Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sind Körperschaften von der Körperschaftsteuer befreit, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO).

Eine Körperschaft verfolgt nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Eine Förderung der Allgemeinheit ist nach § 52 Abs. 1 Satz 2 AO nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugutekommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel bei Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann.

b) Der Träger einer Privatschule fördert mit dem Schulbetrieb nicht die Allgemeinheit, wenn die Höhe der Schulgebühren auch unter Berücksichtigung eines Stipendienangebots zur Folge hat, dass die Schülerschaft sich nicht mehr als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt.

aa) Von einer Förderung der Allgemeinheit kann nur dann ausgegangen werden, wenn im Grundsatz jedermann freien Zutritt zur Körperschaft hat, die Mitglieder sich dementsprechend zumindest als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellen (BFH-Urteile vom 23.07.2003 – I R 41/03, BFHE 203, 305, BStBl II 2005, 443, unter II.1., und vom 13.08.1997 – I R 19/96, BFHE 183, 371, BStBl II 1997, 794, unter II.4.). Gemeinnützigkeitsschädlich sind daher Verpflichtungen zur Zahlung von laufenden Beiträgen, Aufnahmebeiträgen und Umlagen, deren Höhe eine Repräsentation der Allgemeinheit im Mitgliederbestand nicht mehr gewährleistet (BFH-Urteile in BFHE 203, 305, BStBl II 2005, 443, unter II.1.; in BFHE 183, 371, BStBl II 1997, 794, unter II.4., und vom 13.12.1978 – I R 64/77, BFHE 127, 342, BStBl II 1979, 488).

bb) Entsprechendes gilt, wenn die Körperschaft nicht ihre Mitglieder, sondern Dritte fördert (Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Aufl., S. 64; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 6 Rz 48). Sollen die von einer Körperschaft verfolgten gemeinnützigen Zwecke durch die Förderung von Personen erreicht werden, die nicht Mitglieder der Körperschaft sind, liegt darin im Grundsatz nur dann eine Förderung der Allgemeinheit, wenn der geförderte Personenkreis sich zumindest als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt.

cc) Dabei steht es einer Förderung der Allgemeinheit nicht per se entgegen, wenn eine Körperschaft den Zugang zur Förderung nur gegen Entgelt gewährt, wie sich etwa an den Vorschriften zu Zweckbetrieben gemeinnütziger Körperschaften (§§ 65 ff. AO) zeigt. An einer Förderung der Allgemeinheit fehlt es nach dem Gesagten jedoch insbesondere, wenn die Höhe der Entgelte -bei Berücksichtigung von Nachlässen, Stipendien u.ä.- zur Folge hat, dass der Kreis der Geförderten nicht mehr die Allgemeinheit repräsentiert (Spilker in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, § 52 AO Rz 4 zu Schulgebühren; vgl. auch Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Rz 3.46 zu Schulgebühren sowie Rz 6.57 zur Bedeutung der gemeinnützigen Zwecke für die Bemessung des Leistungsentgelts durch einen Zweckbetrieb).

c) Das FG ist von denselben Rechtssätzen ausgegangen. Seine Würdigung, die Schülerschaft der von der Klägerin betriebenen X-Schule stelle aufgrund der Höhe des Schulgeldes und der niedrigen Stipendiatenquote keinen Ausschnitt der Allgemeinheit dar, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Die tatsächliche Würdigung des FG (vgl. allgemein BFH-Urteil in BFHE 203, 305, BStBl II 2005, 443, unter II.2.a) kann der Senat nur eingeschränkt überprüfen. Sie ist nach § 118 Abs. 2 FGO für den BFH bindend, wenn sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist und nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt, selbst wenn die Wertung des FG nicht zwingend, sondern lediglich möglich ist (BFH-Urteile vom 05.12.2018 – XI R 10/16, BFH/NV 2019, 433, Rz 80, und vom 17.12.2015 – V R 13/15, BFH/NV 2016, 534, Rz 23). So liegt der Fall auch hier.

bb) Das FG ist bei seiner nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Würdigung davon ausgegangen, dass die Klägerin wegen der Höhe der für den Besuch der X-Schule aufzubringenden Schulgebühren und einer Stipendiatenquote von weniger als 10 % der Gesamtschülerzahl vor allem Schüler wohlhabender Eltern und damit nicht einen Ausschnitt der Allgemeinheit fördere. Diese Würdigung verstößt weder gegen allgemeine Erfahrungssätze noch gegen Denkgesetze; sie ist ohne weiteres möglich.

(1) Die monatlichen Kosten für den Besuch der X-Schule betrugen im Streitjahr -je nach Jahrgangsstufe- zwischen ca. 950 € und 1.450 € (ohne Einschreibegebühren). Demgegenüber konnte im Jahr 2013 -also im dem Streitjahr vorausgegangenen Jahr- fast ein Viertel aller Haushalte in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nur ein monatliches Haushaltsnettoeinkommen von bis zu 1.500 € und knapp die Hälfte aller Haushalte nur ein monatliches Haushaltsnettoeinkommen von bis zu 2.500 € erzielen (vgl. Statistisches Bundesamt, Fachserie 15 Heft 6, EVS 2013, S. 17, 30).

(2) Vor diesem Hintergrund ist es angesichts der Stipendiatenquote von weniger als 10 % jedenfalls möglich, dass der Kreis der Schüler der X-Schule sich nicht als Ausschnitt der Allgemeinheit, sondern als kleiner Kreis von Schülern wohlhabender Eltern darstellt. Denn bei einer Stipendiatenquote von weniger als 10 % waren Kinder aus Haushalten, bei denen von vornherein auszuschließen ist, dass sie die Kosten für den Schulbesuch -neben den allgemeinen Lebenshaltungskosten- aus eigener Kraft tragen können, schon aufgrund des Verhältnisses von Schulgebühren und Einkommensverteilung in jedem Fall bereits um etwa das 5-fache unterrepräsentiert (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 08.09.1999 – 6 C 21/98, Neue Juristische Wochenschrift 2000, 1280, unter II.1.b bb zur Bedeutung demografischer Faktoren bei der Genehmigung privater Grundschulen).

(3) Zudem fielen, was das FG zu Recht berücksichtigt hat, neben den Schulgebühren weitere Kosten für Verpflegung, Material und besondere Veranstaltungen an. Dies verringert den Anteil der Haushalte, die einen Besuch ihrer Kinder auf der X-Schule bezahlen können, weiter. Auch die Klägerin geht daher offenkundig davon aus, dass die Kosten des Schulbesuchs im Regelfall bei einem monatlichen Haushaltseinkommen von bis zu 5.000 € nicht zu schultern sind, und gewährt in diesen Fällen Vollstipendien. In diese Einkommensgruppe fallen jedoch über 80 % der Haushalte in Deutschland (vgl. Statistisches Bundesamt, Fachserie 15 Heft 6, EVS 2013, S. 17, 30). Bei einer Stipendiatenquote von weniger als 10 % (einschließlich Teilstipendien) ist daher die Annahme gerechtfertigt, dass die Schülerschaft der X-Schule sich nicht als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt.

(4) Es ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG die Stipendiatenquote nicht auf der Grundlage einer um die Stipendiaten selbst „bereinigten“ Schülerzahl ermittelt hat. Es verstößt nicht gegen Denkgesetze, den Anteil der Stipendiaten an der tatsächlichen Gesamtzahl der Schüler zu ermitteln, um zu prüfen, ob die Schülerschaft sich als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt. Ebenso wenig verstößt es gegen Denkgesetze, dass das FG bei der Ermittlung der Stipendiatenquote die sog. Firmenzahler unberücksichtigt gelassen hat. Denn ihnen werden die Kosten für den Besuch der X-Schule -anders als bei den Stipendiaten- nicht in Abhängigkeit von den individuellen Einkommensverhältnissen ersetzt.

d) Die von der Klägerin hiergegen vorgebrachten Einwände greifen nicht durch.

aa) Bei der Prüfung einer Pflicht zur Anerkennung der Klägerin als gemeinnützig ist entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zu berücksichtigen, dass sie für den Betrieb der X-Schule keine staatliche Förderung erhält. Selbst wenn die Klägerin -was hier offen bleiben kann- den von ihr behaupteten Anspruch auf Förderung der Primarstufe haben sollte, könnte deren möglicherweise rechtswidrige Versagung nicht durch eine ebenso rechtswidrige Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft ausgeglichen werden. Vielmehr ist die Klägerin gehalten, den von ihr behaupteten Förderanspruch gegenüber der hierfür zuständigen Behörde geltend zu machen und ggf. im Verwaltungsrechtsweg durchzusetzen.

bb) Eine Förderung der Allgemeinheit durch die Klägerin kann auch nicht allein aufgrund ihres Angebots eines alternativen Schulmodells sowie eines weiteren Schulabschlusses angenommen werden. Zwar kann beides grundsätzlich als Förderung der Volksbildung (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 AO) sowie im Hinblick auf die internationale Ausrichtung der Schule als Förderung internationaler Gesinnung und des Völkerverständigungsgedankens (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 13 AO) eine Förderung der Allgemeinheit begründen. Dies gilt nach dem Einleitungssatz von § 52 Abs. 2 Satz 1 AO jedoch lediglich „unter den Voraussetzungen des Absatzes 1“ und damit nur, wenn der grundsätzlich begünstigte Zweck mit einer die Allgemeinheit i.S. von § 52 Abs. 1 AO fördernden Tätigkeit verfolgt wird (s. allgemein Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 52 AO Rz 100; Seer in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 17). Dies ist hier jedoch nach dem unter II.2.c Gesagten nicht der Fall.

Entsprechendes gilt, soweit die Klägerin darauf verweist, mit ihrem international ausgerichteten Schulangebot auch den Wirtschaftsstandort A zu stärken. Hinzu kommt insoweit, dass die Förderung der Wirtschaft nicht zu den Tätigkeiten zählt, die nach dem -vorbehaltlich einer Entscheidung nach § 52 Abs. 2 Satz 2 AO- abschließenden Katalog in § 52 Abs. 2 Satz 1 AO als Förderung der Allgemeinheit anerkannt werden kann (s. BFH-Urteil vom 09.02.2017 – V R 69/14, BFHE 257, 6, BStBl II 2017, 1221, Rz 27; BTDrucks 16/5200, S. 20 zum abschließenden Charakter der Katalogzwecke).

cc) Ebenso wenig vermag die Klägerin mit ihrem Vorbringen durchzudringen, sie genieße Vertrauensschutz, weil ihre Tätigkeit sich im Rahmen ihrer Satzung bewegt habe, deren Vereinbarkeit mit den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen das FA durch Feststellungsbescheid gemäß § 60a AO bestätigt habe.

Dabei kann der Senat mit dem FG offen lassen, ob die tatsächliche Geschäftsführung der Klägerin mit den Vorgaben ihrer Satzung übereinstimmt. Denn die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft muss -neben der Übereinstimmung mit den gemeinnützigkeitsrechtlichen Satzungsbestimmungen- auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein (§ 63 Abs. 1 AO). Daran fehlt es jedoch, wenn es aufgrund der konkreten Art und Weise der Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke -wie hier- an einer Förderung der Allgemeinheit fehlt.

Insoweit kann auch ein Feststellungsbescheid gemäß § 60a AO kein zu schützendes Vertrauen begründen. Denn dessen Feststellung betrifft lediglich die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den §§ 51, 59, 60 und 61 AO. Sie kann damit ein zu schützendes Vertrauen nur im Hinblick auf diese formalen Anforderungen an die Satzung des Steuerpflichtigen begründen. Im Übrigen hat das FA die Klägerin nach seinem unwidersprochenen Vortrag bereits vor der Aufnahme ihrer Tätigkeit auf die Bedeutung des Erreichens der Stipendiatenquote für die Überprüfung ihrer tatsächlichen Geschäftsführung hingewiesen.

dd) Schließlich ist der Klägerin nicht die von ihr geforderte „Übergangsphase“ einzuräumen. Zwar sind die Rechtsfolgen bei Verstößen gegen die Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung (§ 63 AO) unter Anwendung des rechtsstaatlich fundierten Verhältnismäßigkeitsprinzips am Ausmaß und Gewicht der Pflichtverletzung auszurichten, sodass bei kleineren, einmaligen Verstößen gegen Gemeinnützigkeitsvorschriften eine Entziehung oder Nichtgewährung der Steuervergünstigung ausscheidet (BFH-Urteil vom 12.03.2020 – V R 5/17, BFHE 268, 415, BStBl II 2021, 55, Rz 60). Jedoch handelt es sich hier weder um einen kleineren noch um einen einmaligen Verstoß.

Die Klägerin, deren Tätigkeit sich auf den Betrieb der X-Schule beschränkt, verstößt mit ihrer gesamten Tätigkeit gegen das Gebot der Förderung der Allgemeinheit, weshalb auch der Verstoß gegen die Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung nicht als klein anzusehen ist. Ferner handelt es sich nicht um einen nur einmaligen Verstoß. Die Klägerin verstieß im Streitjahr allein aufgrund ihrer Neugründung erstmalig gegen das Sonderungsverbot. Dabei stellt sich der Verstoß als strukturell begründet dar, weil eine höhere Stipendiatenquote für die Klägerin nach ihrem eigenen Vorbringen -jedenfalls ohne staatliche Förderung- nicht zu finanzieren wäre.

e) Der Senat kann nach alldem offen lassen, ob es an einer Förderung der Allgemeinheit durch die Tätigkeit der Klägerin auch wegen eines Verstoßes gegen das Sonderungsverbot aus Art. 7 Abs. 4 Satz 3 GG fehlt, wie das FG mit selbstständig tragender Begründung weiter ausgeführt hat.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.