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Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 30.10.2019 – 1 K 148/17 5 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Bremen zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) stellt seit November 2015 Bier im Brauverfahren her. Ihre Gesamtjahreserzeugung beträgt weniger als 200 000 hl Bier. Sie ist rechtlich und wirtschaftlich von anderen Brauereien unabhängig und benutzt Betriebsräume, die räumlich von anderen Brauereien getrennt sind.

Im Oktober 2015 stellte die Klägerin einen Antrag auf Erteilung einer Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers.

In ihren Steueranmeldungen berechnete die Klägerin die Steuer unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes i.S. von § 2 Abs. 2 des Biersteuergesetzes (BierStG) i.d.F. vom 15.07.2009 (BGBl I 1870). Davon abweichend setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt —HZA—) die Steuer mit 14 Steuerbescheiden, die im Zeitraum vom 23.11.2016 bis 06.06.2017 ergingen, unter Anwendung des Regelsteuersatzes nach § 2 Abs. 1 BierStG mit der Begründung fest, dass die Klägerin nicht Inhaberin einer Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers für Bier gemäß § 5 BierStG sei. Sie gelte daher nicht als Brauerei im Sinne des Biersteuergesetzes, da gemäß § 1 Nr. 9 der Verordnung zur Durchführung des Biersteuergesetzes (BierStV) i.d.F. vom 05.10.2009 (BGBl I 3262, 3319) eine Brauerei jedes Steuerlager sei, in dem Bier unter Steueraussetzung im Brauverfahren hergestellt und gelagert werden dürfe. Die Einspruchsverfahren blieben erfolglos.

Mit Wirkung vom 01.09.2017 wurde der Klägerin die Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers für Bier erteilt.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, das HZA habe die Steuer zu Recht unter Anwendung des Regelsteuersatzes festgesetzt, weil der Klägerin erst am 01.09.2017 eine Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers erteilt worden sei. Die ermäßigten Steuersätze kämen nur dann zur Anwendung, wenn es sich bei der unabhängigen Brauerei um ein Steuerlager handele. Durch § 1 Nr. 9 BierStV habe zwar keine verbindliche Definition des in § 2 Abs. 2 BierStG verwendeten Begriffs der Brauerei erfolgen sollen und können. Eine einschränkende Definition des Begriffs der Brauerei wäre auch nicht von der Verordnungsermächtigung des § 29 Abs. 3 Nr. 2 BierStG gedeckt. Dass die ermäßigten Steuersätze nur dann zur Anwendung kämen, wenn es sich bei der Brauerei um ein Steuerlager handele, ergebe sich jedoch u.a. daraus, dass in § 2 Abs. 2 Satz 6 BierStG auch die Biermengen genannt würden, die aus der Brauerei unter Steueraussetzung entfernt würden, was ein Steuerlager voraussetze. Darüber hinaus ergebe sich auch aus der Entstehungsgeschichte der Steuerermäßigung, dass diese nur für Steuerlager anzuwenden sei. Bei der Herstellung ohne Erlaubnis handele es sich um eine grundsätzlich nicht erwünschte Sachverhaltsgestaltung.

Die Klägerin begründet ihre Revision mit der Verletzung von § 2 Abs. 2 Satz 1 BierStG, weil die Tarifbegünstigung keine Erlaubnis als Steuerlagerinhaber voraussetze und sich aus dem Wortlaut der Vorschrift keine Beschränkung auf nur einen Teil der Brauereien ergebe. Daraus, dass zur Gesamtjahreserzeugung auch Biermengen gehörten, die bei Inhabern einer Biersteuerlagererlaubnis anfielen, lasse sich eine Einschränkung des Begriffs der Brauerei nicht begründen. Eine einschränkende Auslegung von § 2 Abs. 2 Satz 6 BierStG könne auch nicht durch Art. 15 Abs. 2 der Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG —RL 2008/118— (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 9, 12) begründet werden, weil sich diese Regelung nur auf die Herstellung in einem Verfahren der Steueraussetzung beziehe. Auch der Entstehungsgeschichte lasse sich keine Bestätigung der vom FG vorgenommenen Auslegung des § 2 Abs. 2 Satz 6 BierStG entnehmen. Die vom FG seiner teleologischen Auslegung zugrunde gelegte Auffassung, kleine Brauereien ohne Erlaubnis seien „unerwünscht“, finde im Gesetz, in der Historie und im Unionsrecht keine Grundlage.

§ 2 Abs. 2 BierStG verstieße in der Auslegung des FG gegen das verfassungsrechtliche Bestimmtheitsgebot und damit gegen den Parlamentsvorbehalt. Gleiches gelte im Falle einer Regelung des Brauereibegriffs durch § 1 Nr. 9 BierStV. Der Regelungsbereich dieser Norm sei ausdrücklich auf die Biersteuerverordnung begrenzt. Brauereien ohne Erlaubnis von der Steuervergünstigung auszuschließen, wäre darüber hinaus nicht mit Art. 3 des Grundgesetzes vereinbar und widerspräche dem Förderziel der Europäischen Union sowie dem Ziel des deutschen Gesetzgebers. Der Begriff der Gesamtjahreserzeugung habe abgesehen davon nur den Sinn, für die Abgrenzung der zu begünstigenden kleinen Brauereien aus der Gesamtmenge aller Brauereien über die Jahreserzeugung hinaus die Biermengen einzubeziehen, die in Lizenz gebraut oder zur Herstellung von Bier i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 2 BierStG verwendet würden. Auch die Richtlinie (EWG) Nr. 92/83 des Rates vom 19.10.1992 zur Harmonisierung der Struktur der Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke —RL 92/83— (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— Nr. L 316, 21) unterscheide nicht danach, ob die Brauerei eine Biersteuerlagererlaubnis habe.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung aufzuheben und die streitgegenständlichen Biersteuerbescheide vom … in Gestalt der jeweils dazu ergangenen Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass die Biersteuer unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 BierStG festgesetzt wird.

Das HZA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Eine Steuerermäßigung gemäß § 2 BierStG für Hersteller ohne Erlaubnis sei nicht vorgesehen. Infolgedessen seien Regelungen dazu im Biersteuerrecht nicht vorhanden. Der in § 1 Nr. 9 BierStV definierte Begriff der Brauerei könne sich nicht nur auf die Biersteuerverordnung beziehen, sondern sei ebenso für das Biersteuergesetz anzuwenden, weil unterschiedliche Auslegungen dieses Begriffs im Biersteuerrecht vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt gewesen seien. Eine eventuelle rechtliche und wirtschaftliche Abhängigkeit oder ein Brauen unter Lizenz könne bei einem Hersteller ohne Erlaubnis nicht geprüft werden. Demgegenüber hätten Brauereien bei Stellung eines Erlaubnisantrags die rechtlichen und wirtschaftlichen Abhängigkeiten von anderen Brauereien offenzulegen und entsprechende Unterlagen vorzulegen. Auch die Ermittlung der für die Gewährung der Steuerermäßigung notwendigen Gesamtjahreserzeugung und der Jahreserzeugung sei beim Hersteller ohne Erlaubnis nicht vorgesehen, so dass die jeweiligen Biermengen für das jeweilige HZA nicht feststellbar seien.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass der ermäßigte Biersteuersatz i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 1 BierStG nur dann zur Anwendung kommt, wenn es sich bei der unabhängigen Brauerei, in der das Bier hergestellt wird, um ein Steuerlager i.S. des § 4 BierStG handelt. Der Senat kann jedoch nicht selbst abschließend entscheiden, weil das FG —von seinem Standpunkt aus zu Recht— keine Feststellungen zur Jahreserzeugung getroffen hat.

1. Der Senat entscheidet gemäß §§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung, da die Beteiligten übereinstimmend darauf verzichtet haben.

2. Gemäß § 14 Abs. 1 BierStG entsteht die Steuer zum Zeitpunkt der Überführung des Bieres in den steuerrechtlich freien Verkehr, es sei denn, es schließt sich eine Steuerbefreiung an. Bier wird u.a. durch die Entnahme aus dem Steuerlager in den steuerrechtlich freien Verkehr überführt, es sei denn, es schließt sich ein weiteres Verfahren der Steueraussetzung an (§ 14 Abs. 2 Nr. 1 BierStG), oder durch die Herstellung ohne Erlaubnis nach § 5 BierStG (§ 14 Abs. 2 Nr. 2 BierStG). Steuerschuldner ist im Fall der Entnahme aus dem Steuerlager gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 BierStG der Steuerlagerinhaber und im Fall der Herstellung ohne Erlaubnis gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 BierStG der Hersteller sowie jede an der Handlung beteiligte Person.

Diese Regelung dient der Umsetzung von Art. 7 Abs. 2 Buchst. a und c RL 2008/118, wonach ebenfalls sowohl die Entnahme aus einem Verfahren der Steueraussetzung als auch die Herstellung außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr anzusehen ist.

Die in Art. 7 Abs. 2 Buchst. a und c RL 2008/118 bzw. § 14 Abs. 2 BierStG genannten Steuerentstehungstatbestände stehen gleichberechtigt nebeneinander. Eine Wertung des (Unions–)Gesetzgebers dahingehend, dass die Entnahme aus dem Steuerlager den Normalfall und die Herstellung außerhalb eines Steuerlagers einen Ausnahmefall darstellt, ist diesen Regelungen nicht zu entnehmen.

3. Der Steuertarif wird in § 2 BierStG geregelt, wobei § 2 Abs. 1 Satz 3 BierStG den Regelsteuersatz und § 2 Abs. 2 Satz 1 BierStG nach der Jahreserzeugung gestaffelte ermäßigte Steuersätze für kleine Brauereien vorsieht. Demnach ermäßigt sich der Steuersatz für im Brauverfahren hergestelltes Bier aus unabhängigen Brauereien mit einer Gesamtjahreserzeugung von weniger als 200 000 hl Bier in Stufen. Als unabhängig ist eine Brauerei anzusehen, die rechtlich und wirtschaftlich von einer anderen Brauerei unabhängig ist, Betriebsräume benutzt, die räumlich von anderen Brauereien getrennt sind, und Bier nicht unter Lizenz braut (§ 2 Abs. 3 Satz 1 BierStG).

Die ermäßigten Steuersätze i.S. des § 2 Abs. 2 BierStG gelten auch für Brauereien, die nicht über eine Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers i.S. des § 5 BierStG verfügen. Ein derartiges Erfordernis ergibt sich weder aus den einschlägigen Vorschriften des Biersteuerrechts noch aus der Systematik der Normen oder der Intention des Gesetzgebers. Auch aus dem Unionsrecht lässt sich nicht ableiten, dass nur Steuerlagerinhaber einen ermäßigten Steuersatz in Anspruch nehmen können.

a) Das Biersteuergesetz enthält keine Definition des Begriffs der Brauerei. Gegen eine Beschränkung des Brauereibegriffs auf Steuerlager spricht allerdings bereits, dass das Biersteuergesetz beide Begriffe nebeneinander verwendet. So werden in § 23 Abs. 2 Nr. 1 und 2 BierStG die Steuerlager und in § 23 Abs. 2 Nr. 5 BierStG die Brauereien angesprochen.

Darüber hinaus verwendet das Gesetz an anderer Stelle den Begriff der Brauerei in einem Zusammenhang, in dem noch keine Lagererlaubnis vorliegt. Denn nach § 5 Abs. 1 Satz 5 BierStG haben Brauereien, die erstmals mit der Herstellung von Bier beginnen, in ihrem Antrag auf Erteilung einer Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers die voraussichtliche Jahreserzeugung anzugeben. Obwohl also in diesem Zeitpunkt eine Lagererlaubnis erst beantragt wird, spricht das Gesetz von „Brauerei“.

Dass dem Begriff der Brauerei in § 2 Abs. 2 BierStG im Zusammenhang mit der Regelung ermäßigter Steuersätze zugunsten der kleinen Brauereien ein anderes Verständnis zugrunde liegt, ist nicht erkennbar. § 2 Abs. 2 BierStG verlangt für die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes lediglich, dass die Brauerei unabhängig ist und ihre Gesamtjahreserzeugung unter 200 000 hl liegt. Eine Beschränkung der ermäßigten Steuersätze auf Steuerlager enthält die Norm dagegen nicht. Dass zur Gesamtjahreserzeugung gemäß § 2 Abs. 2 Satz 6 BierStG auch Bier zählt, das unter Steueraussetzung aus der Brauerei entfernt wurde, lässt nicht den Schluss zu, dass eine Brauerei in diesem Sinne nur dann vorliegt, wenn es sich dabei um ein Steuerlager handelt. Vielmehr wird an dieser Stelle nur die unter Steueraussetzung entfernte Biermenge im Sinne eines Berechnungspostens im Rahmen der Gesamtjahreserzeugung („zuzüglich“) angesprochen. Abgesehen davon stellt § 2 Abs. 2 Satz 6 BierStG auf die gesamte in der Brauerei im Brauverfahren erzeugte Biermenge, für die die Steuer entstanden ist, ab. Dies beinhaltet die Möglichkeit, dass die Steuer bereits in der Brauerei entstanden ist, was u.a. bei der Herstellung ohne Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers i.S. des § 5 Abs. 1 Satz 2 BierStG der Fall ist (§ 14 Abs. 2 Nr. 2 BierStG).

Soweit § 2 Abs. 5 Satz 2 BierStG die Steuerermäßigung auch für Bier ausländischer unabhängiger Brauereien vorsieht, ist darauf hinzuweisen, dass die Norm hier ebenfalls den Begriff der Brauerei verwendet, obwohl der Geltungsbereich des Biersteuergesetzes auf das in der Bundesrepublik Deutschland gelegene Steuergebiet (§ 1 Abs. 1 Satz 2 BierStG) beschränkt ist und die Zollverwaltung daher einer im Ausland ansässigen Brauerei kein Steuerlager bewilligen kann. Eine Differenzierung danach, ob in dem Recht anderer Mitgliedstaaten für den Betrieb einer Brauerei ein Steuerlager vorausgesetzt wird, findet sich in § 2 Abs. 5 Satz 2 BierStG nicht.

b) Die Definition der Brauerei in § 1 Nr. 9 BierStV gilt nur für diese Verordnung, wie sich bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt. Der in § 1 Nr. 9 BierStV definierte engere Brauereibegriff kann daher schon aus diesem Grund nicht auf das Biersteuergesetz übertragen werden. Abgesehen davon räumt § 29 Abs. 3 Nr. 2 BierStG dem Bundesministerium der Finanzen nur die Befugnis ein, Vorschriften zur Steuerermäßigung nach § 2 Abs. 2 bis 5 BierStG —insbesondere zum Besteuerungsverfahren— zu erlassen. Eine inhaltliche Bestimmung oder Einschränkung der Tatbestandsmerkmale des § 2 Abs. 2 BierStG im Verordnungswege ist von der Ermächtigung nicht gedeckt.

c) Auch aus systematischen Gründen kann es für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht darauf ankommen, ob die Brauerei ein Steuerlager betreibt.

Der Steuertarif ist vom Steuerentstehungstatbestand zu unterscheiden (s. oben), wobei die Anwendung des Steuertarifs und die Bestimmung des Steuersatzes nicht davon abhängen, unter welchen Umständen die Steuer entsteht. Unabhängig davon, ob die Steuer gemäß § 14 Abs. 2 Nr. 1 BierStG durch Entnahme aus dem Steuerlager oder gemäß § 14 Abs. 2 Nr. 2 BierStG durch Herstellung ohne Lagererlaubnis entsteht, befindet sich das zu versteuernde Bier im Zeitpunkt der Steuerentstehung im steuerrechtlich freien Verkehr. Die Existenz eines Steuerlagers hat damit nur Einfluss auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung und den maßgeblichen Steuerentstehungstatbestand, aber nicht auf den anzuwendenden Steuersatz.

Für die Auffassung des HZA, wonach die ermäßigten Biersteuersätze nur Steuerlagerinhabern zugutekommen sollen, lassen sich dem Biersteuergesetz auch im Übrigen keine Anhaltspunkte entnehmen. Die eingangs dargestellten Steuerentstehungstatbestände deuten vielmehr darauf hin, dass der Gesetzgeber —genauso wie der Unionsgesetzgeber— sowohl die Herstellung von Bier im Rahmen eines Steuerlagers als auch dessen Herstellung außerhalb eines Steuerlagers im Blick hatte und diese Vorgänge als gleichrangige bzw. gleichwertige Steuerentstehungstatbestände geregelt hat. Eine Rangfolge oder eine Wertung ergibt sich daher aus § 14 Abs. 2 BierStG nicht. Auch wenn der Betrieb eines Steuerlagers aufgrund der Aussetzung der Steuer für eine Brauerei mit steuerlichen Vorteilen verbunden ist, behandelt das Biersteuergesetz die Herstellung von Bier außerhalb eines Steuerlagers nicht als eine untergeordnete oder gar unerwünschte Form der Bierherstellung.

Schließlich ergibt sich eine Verpflichtung zum Betrieb eines Steuerlagers auch nicht aus § 4 BierStG, weil in dieser Vorschrift nur die Funktion eines Steuerlagers erläutert wird.

d) Dass die ermäßigten Steuersätze nur Steuerlagerinhabern zugutekommen, lässt sich auch aus den unionsrechtlichen Grundlagen nicht folgern.

Der Definition der kleinen unabhängigen Brauereien in Art. 4 RL 92/83 sind im Wesentlichen die Anforderungen an deren Unabhängigkeit und Größe, nicht aber eine Beschränkung auf Inhaber von Steuerlagern zu entnehmen.

Das hier maßgebliche Unionsrecht zielt vielmehr darauf ab, Erleichterungen für kleine Brauereien zu schaffen. So wird in den Erwägungsgründen der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren —RL 92/12— (ABlEG Nr. L 76, 1, 2) ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die kleinen Warenerzeuger von einigen mit dem allgemeinen Verbrauchsteuersystem zusammenhängenden Verpflichtungen befreit werden können. Der Vorteil des ermäßigten Steuersatzes würde durch die verpflichtende Unterhaltung eines Steuerlagers jedoch insoweit wieder relativiert, als ein Steuerlager einen gewissen Verwaltungsaufwand verursacht und unter Umständen eine Sicherheit geleistet werden muss (§ 5 Abs. 1 Satz 4 BierStG).

Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat sich in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem mit der Unabhängigkeit und der Produktionskapazität einer Brauerei befasst. Nach den Erwägungen des EuGH in seiner Entscheidung Glückauf Brauerei vom 02.04.2009 – C–83/08 (EU:C:2009:228, Rz 26 und 29, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern —ZfZ–– 2009, 191) soll verhindert werden, dass Brauereien in den Genuss der Verbrauchsteuerermäßigung kommen, deren Größe und Produktionskapazität eine Verzerrung des Binnenmarkts hervorrufen könnten; die Begünstigung solle den wegen ihrer Größe benachteiligten Brauereien und nicht Brauereien zugutekommen, die einem Konzern angehören (Senatsbeschluss vom 05.07.2010 – VII B 257/09, BFH/NV 2010, 2030, Rz 9). Da es sich bei dem ermäßigten Biersteuersatz i.S. des Art. 4 RL 92/83 um eine fakultative Steuerermäßigung handelt, wäre der nationale Gesetzgeber zwar nicht gehindert, zusätzlich eine Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers zu verlangen. Dies ist jedoch im deutschen Biersteuerrecht nicht geschehen (s. oben).

e) Darüber hinaus ist auch der Gesetzeshistorie und den Motiven des Gesetzgebers keine Beschränkung des ermäßigten Steuersatzes auf Steuerlager zu entnehmen.

Wie der Senat mit Urteil vom 26.05.2020 – VII R 58/18 (BFHE 268, 70, ZfZ 2020, 304, Rz 28) klargestellt hat, kannten das Biersteuergesetz vor der Harmonisierung (BierStG i.d.F. vom 14.03.1952, BGBl I, 149 —BierStG a.F.—) und § 51 der Durchführungsbestimmungen zum Biersteuergesetz in der Neufassung vom 14.03.1952 (BierStDB) als Steuerentstehungstatbestand im Wesentlichen die Entfernung von Bier aus der Brauerei gemäß § 2 Abs. 1 BierStG a.F. Die Herstellung von Bier außerhalb der Brauerei war dagegen im BierStG a.F. nicht geregelt. Die Brauerei nach altem Recht war vielmehr mit dem heutigen Steuerlager vergleichbar und als Standardfall vorgesehen (vgl. §§ 1, 51 BierStDB; zur Steuerentstehung nach § 2 Abs. 1 Satz 1 BierStG in der im Jahr 1959 geltenden Fassung vgl. Senatsurteil vom 25.10.1961 – VII 68, 69/60 U, BFHE 74, 59).

Demgegenüber sieht das Biersteuerrecht nach der Harmonisierung durch die RL 92/12 bzw. die RL 2008/118 die Herstellung von Bier ohne eine Erlaubnis zum Betrieb eines Steuerlagers gleichermaßen wie die Entnahme von Bier aus dem Steuerlager als Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr und damit als gleichrangigen Steuerentstehungstatbestand an (§ 14 Abs. 2 Nr. 1 und 2 i.V.m. Abs. 1 BierStG). Bereits Art. 6 Abs. 1 Buchst. b RL 92/12 regelte die Steuerentstehung durch Herstellung außerhalb eines Verfahrens der Steueraussetzung neben der Steuerentstehung durch Entnahme aus dem Verfahren der Steueraussetzung gemäß Art. 6 Abs. 1 Buchst. a RL 92/12.

Der enge Brauereibegriff des nationalen Biersteuerrechts wurde folgerichtig nicht in das Biersteuergesetz in der im Jahr 1993 gültigen Fassung (BierStG 1993), mit dem die RL 92/12 in nationales Recht umgesetzt worden war (vgl. BTDrucks 12/3432, S. 73), übernommen. Im Zuge der Harmonisierung ist vielmehr der Fall der Herstellung außerhalb eines Steuerlagers ausdrücklich geregelt worden (vgl. § 7 Abs. 2 BierStG 1993). Soweit § 5 Abs. 2 BierStG 1993 für die Herstellung von Bier unter Steueraussetzung eine Erlaubnis vorschrieb, wurde damit nicht ausgeschlossen, dass ein Herstellungsbetrieb ohne Steuerlager ebenfalls als Brauerei angesehen werden konnte.

Mit der Regelung der Steuerentstehung außerhalb eines Steueraussetzungsverfahrens hat der Gesetzgeber zudem einen Paradigmenwechsel vollzogen. Ausweislich der Gesetzesbegründung ging er nach der Harmonisierung des Biersteuerrechts von dem Prinzip der sofortigen Versteuerung aus, von dem nur im Rahmen eines Steueraussetzungsverfahrens abgewichen werden kann (vgl. BTDrucks 12/3432, S. 74). Auch dies belegt, dass der Gesetzgeber die Steuerentstehung außerhalb eines Steuerlagers als regulären Vorgang anerkannt und geregelt hat.

f) Der Senat verkennt nicht das Interesse der Verwaltung an der Ausübung der Steueraufsicht. Dies rechtfertigt allerdings nicht eine einschränkende Auslegung des Brauereibegriffs entgegen dem Wortlaut und der Systematik des Gesetzes und der oben dargelegten Intention des Gesetzgebers. Es wäre vielmehr Aufgabe des Gesetzgebers, § 2 Abs. 2 BierStG entsprechend zu ändern, wenn der ermäßigte Steuersatz nur Betreibern von Steuerlagern zugutekommen soll.

Im Übrigen hat der Gesetzgeber dem Bedürfnis an einer effektiven Steueraufsicht durchaus auf andere Weise Rechnung getragen. Gemäß § 139 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist die beabsichtigte Herstellung von Waren, an deren Herstellung eine Verbrauchsteuerpflicht geknüpft ist, bereits vor Eröffnung des Betriebs anzumelden. Zudem treffen den Steuerpflichtigen die Mitwirkungspflichten i.S. des § 211 AO. Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass die Klägerin die Feststellungslast für die Tatsachen trägt, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung erfüllt sind (BFH-Urteile vom 23.02.2017 – V R 51/15, BFH/NV 2017, 882, und 22.08.2019 – V R 67/16, BFHE 266, 1, BStBl II 2020, 40, Rz 23; BFH-Beschluss vom 28.10.2004 – I B 95/04, BFH/NV 2005, 160).

4. Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen ist die Klägerin eine kleine unabhängige Brauerei i.S. des § 2 Abs. 2 und 3 BierStG mit der Folge, dass auf die von ihr hergestellte streitgegenständliche Biermenge ein ermäßigter Biersteuersatz anzuwenden ist.

Dass die Klägerin unabhängig ist und ihre Gesamtjahreserzeugung weniger als 200 000 hl beträgt, ist zwischen den Beteiligten unstreitig und wurde bereits vom FG festgestellt. Der Betrieb eines Steuerlagers ist für die Inanspruchnahme des ermäßigten Steuersatzes nach § 2 Abs. 2 BierStG nicht erforderlich.

Im zweiten Rechtsgang hat das FG die Jahreserzeugung i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 7 BierStG der Klägerin festzustellen, um abschließend entscheiden zu können, in welchem Umfang sich der Regelsteuersatz i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 3 BierStG im Streitfall ermäßigt. Dieser ermäßigte Steuersatz (§ 2 Abs. 2 Satz 1 BierStG) ist der Neuberechnung der Biersteuer für die streitgegenständliche Biermenge zugrunde zu legen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 06.09.2017 – 15 K 2050/16 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Jahr 1998 gemeinsam mit seiner damaligen Ehefrau ein Einfamilienhaus. Die gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten betrugen 360.812 DM (= 184.480,24 €). Das Einfamilienhaus wurde seit 1999 vermietet. Zur Finanzierung der Anschaffung nahmen der Kläger und seine damalige Ehefrau u.a. Darlehen bei der A–Bank in Höhe von 185.000 DM (= 94.589 €) und bei der B–Bank in Höhe von 76.000 DM (= 38.858 €) auf. Im März 2006 übernahm der Kläger den Miteigentumsanteil und die Darlehensschuld seiner damaligen Ehefrau.

Am 17.11.2006 schloss der Kläger mit der B–Bank ein Forwarddarlehen über 112.000 € ab, um beide genannten Anschaffungsdarlehen abzulösen. Die bereitstellungszinsfreie Zeit betrug 32 Monate, danach waren Bereitstellungszinsen in Höhe von 3 % p.a. geschuldet.

Zudem war der Kläger Versicherungsnehmer einer Kapitallebensversicherung. Am 21.06.2010 trat er die Ansprüche aus der Lebensversicherung bis zu einem Höchstbetrag von 38.000 € an die B–Bank zur Tilgung und Besicherung des Forwarddarlehens ab.

Der Kläger konnte die ursprünglichen Anschaffungsdarlehen vertragsgemäß erst im Juli 2010 ablösen. Am 05.07.2010 valutierte die B–Bank den Darlehensbetrag in Höhe von 112.000 €. Der Kläger tilgte noch am selben Tag das erste —mittlerweile bei der C–Bank als Rechtsnachfolgerin der A–Bank geführte— Darlehen in Höhe von 80.322,45 €. Für die taggenaue Überweisung fielen Gebühren in Höhe von 9,50 € an. Ferner löste der Kläger am 06.07.2010 das Anschaffungsdarlehen bei der B–Bank in Höhe von 26.979,89 € (Tilgung 26.904,45 € und noch offene Zinsen 75,44 €) ab. Die B–Bank buchte vom Konto, auf das das Forwarddarlehen ausgezahlt worden war, zudem einen Betrag in Höhe von 3.248 € für die entstandenen Bereitstellungszinsen (= 3 % von 112.000 € für die Zeit vom 17.07.2009 bis zum 05.07.2010) ab.

Mit einer Anzeige nach § 29 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung vom 16.07.2010 benachrichtigte die B–Bank den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—), dass der Kläger ihr seine Ansprüche aus der Kapitallebensversicherung in Höhe von 38.000 € zur Tilgung und Besicherung des Forwarddarlehens abgetreten habe.

Mit Feststellungsbescheid vom 06.10.2014 stellte das FA die Steuerpflicht der rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus der Kapitallebensversicherung des Klägers gesondert fest.

Hiergegen wandte sich der Kläger mit dem Einspruch. Die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung der rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus der Kapitallebensversicherung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 2 und 4 und § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der am 31.12.2004 anzuwendenden Fassung (EStG 2004) seien erfüllt. Er habe das Forwarddarlehen über 112.000 € in Höhe von 107.226,90 € verwendet, um die bestehenden Anschaffungsdarlehen abzulösen. Von dem Differenzbetrag in Höhe von 4.773,10 € habe die B–Bank ihm 3.248 € für die Bereitstellungszinsen belastet. Bei diesen Aufwendungen handele es sich um bankübliche einmalige Finanzierungskosten, die er nach dem Senatsurteil vom 19.01.2010 – VIII R 40/06 (BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254) neben den originären Anschaffungs- und Herstellungskosten des vermieteten Einfamilienhauses habe steuerunschädlich mitfinanzieren dürfen. Die Bereitstellungszinsen seien daher nicht auf die gesetzliche Bagatellgrenze gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 in Höhe von 2.556 € anzurechnen. Der Restbetrag des Forwarddarlehens sei zwar in Höhe von 1.525,10 € (= 1.440,16 € für andere mit der Umschuldung im Zusammenhang stehende Kosten und 75,44 € zur Tilgung der Zinsen aus dem Ursprungsdarlehen bei der B–Bank und in Höhe von 9,50 € für Überweisungskosten) steuerschädlich verwendet worden. Dieser Betrag unterschreite aber die auch in Umschuldungsfällen anzuwendende Bagatellgrenze (2.556 €).

Das FA wies den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Es stellte darauf ab, dass der Kläger, selbst wenn man die Verwendung des Darlehens zur Tilgung der Bereitstellungszinsen als unschädlich ansehe, die weiteren Finanzierungsaufwendungen in Höhe von 1.525,10 € steuerschädlich durch das Darlehen mitfinanziert habe. Die Bagatellgrenze sei bei Umschuldungen nicht anzuwenden (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 15.06.2000 – IV C 4–S 2221–86/00, BStBl I 2000, 1118, Rz 43).

Die anschließend erhobene Klage blieb erfolglos. Die Begründung des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 635 mitgeteilt. Das FG sah die tatsächliche Verwendung des Forwarddarlehens zur Tilgung der Bereitstellungszinsen und übrigen Aufwendungen im Rahmen der Umschuldung als steuerschädlich an, weil das Darlehen insoweit nicht ausschließlich und unmittelbar zur Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 verwendet worden sei.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts. Das FG habe § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 unzutreffend angewandt. Es habe verkannt, dass es sich bei der Mitfinanzierung der Bereitstellungszinsen im Rahmen der Umschuldung um eine sich im Rahmen des Üblichen haltende Finanzierung handele, die als solche steuerunschädlich sei, und die steuerschädlichen Aufwendungen die Bagatellgrenze unterschritten.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG Düsseldorf vom 06.09.2017 – 15 K 2050/16 F und den Feststellungsbescheid vom 06.10.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.07.2016 aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Entscheidung des FG sei zutreffend. Nach Rz 45 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1118 dürfe für eine unmittelbare und ausschließliche Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten durch das besicherte Umschuldungsdarlehen dessen Höhe die Restschuld des abzulösenden Anschaffungsdarlehens nicht übersteigen. Überdies sei die gesetzliche Bagatellgrenze in Umschuldungsfällen nicht anzuwenden.

II.

Die Revision des Klägers ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus der Kapitallebensversicherung des Klägers steuerpflichtig sind. Eine Steuerbefreiung kommt für diese Zinsen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. Satz 4 und § 10 Abs. 2 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 aufgrund der Abtretung der Versicherungsansprüche zur Tilgung und Besicherung des Forwarddarlehens nicht in Betracht. Das FA hat die Steuerpflicht der Zinsen zutreffend gesondert festgestellt.

1. Gemäß § 52 Abs. 36 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2010 anzuwendenden Fassung (EStG; nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG) sind im Streitjahr sowohl § 10 Abs. 2 Satz 2 als auch § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004 anzuwenden.

Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG 2004 steuerpflichtig; dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift jedoch nicht, wenn es sich um Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 handelt, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags nach Ablauf von zwölf Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG 2004 gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 wiederum u.a. nur, wenn die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug der Versicherungsbeiträge erfüllt sind.

Versicherungsbeiträge können gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 nicht als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag während dessen Dauer im Erlebensfall der Tilgung oder Sicherung eines Darlehens dienen, dessen Finanzierungskosten Werbungskosten sind. Von diesem Abzugsverbot enthält u.a. die —im Streitfall allein in Betracht kommende— Regelung in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 eine Rückausnahme. Der Sonderausgabenabzug für die Versicherungsbeiträge ist nach dieser Vorschrift gestattet, wenn das durch die Versicherung besicherte Darlehen selbst unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts dient, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt und keine Forderung ist, und die ganz oder zum Teil zur Tilgung oder Sicherung verwendeten Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nicht die mit dem Darlehen finanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigen; dabei ist es unbeachtlich, wenn diese Voraussetzungen bei Darlehen oder bei zur Tilgung oder zur Sicherung verwendeten Ansprüchen aus Versicherungsverträgen jeweils für einen Teilbetrag bis zu 2.556 € nicht erfüllt sind.

2. Nach diesen Vorgaben hat das FG die Steuerpflicht der rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus der Kapitallebensversicherung und deren Feststellung durch das FA zu Recht bestätigt. Die Gewährung einer Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG 2004 kommt für diese Zinsen nicht in Betracht, weil dem Kläger der Sonderausgabenabzug für die Versicherungsbeiträge aufgrund der Abtretung der Versicherungsansprüche zur Tilgung und Besicherung des Forwarddarlehens gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 zu versagen ist.

a) Die Kapitallebensversicherung des Klägers ist von den Beteiligten und dem FG übereinstimmend und zutreffend als Versicherung eingeordnet worden, die unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004 fällt. Für den Sonderausgabenabzug der Beiträge zu dieser Versicherung sind danach die Vorgaben des § 10 Abs. 2 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 zu erfüllen.

b) Dem Sonderausgabenabzug für die Beiträge zur Kapitallebensversicherung des Klägers steht gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 entgegen, dass die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag der Tilgung und Besicherung des Forwarddarlehens dienen, dessen Finanzierungskosten jedenfalls in Höhe der Bereitstellungszinsen Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind.

Die im Streitjahr angefallenen Bereitstellungszinsen sind Nebenkosten der Darlehensaufnahme. Sie gehören nicht zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten des fremdvermieteten Einfamilienhauses. Es besteht auch kein Wahlrecht, diese Aufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung den Herstellungskosten des Gebäudes zuzurechnen (s. zum Ganzen Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 07.11.1989 – IX R 190/85, BFHE 159, 439, BStBl II 1990, 460, unter 2.; vom 27.07.2004 – IX R 32/01, BFHE 207, 200, BStBl II 2004, 1002, unter II.2.a, II.2.b aa und bb). Die Bereitstellungszinsen sind auch Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften des Klägers. Es besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG zu den Vermietungseinkünften, weil die Bereitstellungszinsen im Rahmen der Umschuldung zur Finanzierung der Anschaffungskosten der vermieteten Immobilie getragen werden (vgl. hierzu auch BFH-Urteil in BFHE 207, 200, BStBl II 2004, 1002, unter II.2.a; zum Werbungskostencharakter von Bereitstellungszinsen vgl. BFH-Urteil vom 06.09.2016 – IX R 19/15, BFH/NV 2017, 19, Rz 30; BFH-Beschluss vom 05.11.2001 – IX B 92/01, BFHE 197, 139, BStBl II 2002, 144; Senatsurteil vom 13.12.1983 – VIII R 173/83, BFHE 140, 440, BStBl II 1984, 428, unter II.2.b).

c) Die Voraussetzungen der —hier allein in Betracht kommenden— Rückausnahme vom Abzugsverbot in § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 sind nicht erfüllt.

Da der Kläger aus den Darlehensmitteln des Forwarddarlehens neben den Restschulden aus den ursprünglichen Anschaffungsdarlehen die Bereitstellungszinsen und weitere Aufwendungen im Zusammenhang mit der Umschuldung finanziert hat, dient das mit der Kapitallebensversicherung des Klägers besicherte Forwarddarlehen nicht i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten des Einfamilienhauses (s. unter aa bis cc). Dies ist schädlich, weil die Bereitstellungszinsen und die weiteren umschuldungsbedingten Aufwendungen die Bagatellgrenze gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a Halbsatz 2 EStG 2004 übersteigen (s. unter dd).

aa) Der Streitfall betrifft die Umschuldung in einem sog. Neufall (zum Begriff s. BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1118, Rz 43 Satz 1), da die zur Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten der Immobilie des Klägers ursprünglich (im Jahr 1998) aufgenommenen Darlehen und das im Jahr 2006 aufgenommene Forwarddarlehen jeweils nach dem 13.02.1992 abgeschlossen wurden. Sowohl nach der Auffassung des Senats (vgl. Senatsurteile in BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254, Rz 19, 20, 22 bis 24, und vom 12.10.2011 – VIII R 30/09, BFHE 235, 412, BStBl II 2014, 153) als auch der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1118, Rz 43 Satz 2, Rz 44, 45) dient ein Neudarlehen, mit dem ein zur Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten aufgenommenes Darlehen abgelöst wird, i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 ebenfalls der Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten eines begünstigten Wirtschaftsguts. Der vom Gesetz geforderte Finanzierungszusammenhang eines Darlehens zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten besteht in diesem Sinne nicht nur, wenn das Darlehen die Anschaffung ermöglicht, sondern auch, wenn es aufgenommen und verwendet wird, um ein bestehendes Anschaffungsdarlehen abzulösen.

bb) Das Forwarddarlehen des Klägers dient im Streitfall aber nicht „unmittelbar und ausschließlich“ i.S. des § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 der Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten des vermieteten Einfamilienhauses.

aaa) Wie der Senat im Urteil vom 12.10.2011 – VIII R 49/09 (BFHE 235, 419, BStBl II 2014, 156, Rz 19, m.w.N.) entschieden hat, dient ein Darlehen nicht unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten eines begünstigten Wirtschaftsguts, wenn der Steuerpflichtige aus den Darlehensmitteln auch Finanzierungskosten (dort: sog. Zinsbegrenzungsprämien) bestreitet, die selbst nicht zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten gehören. An der „Ausschließlichkeit“ fehlt es auch, wenn das aufgenommene Darlehen die Anschaffungs- und Herstellungskosten übersteigt und der Steuerpflichtige den übersteigenden Teil verwendet, um daraus Finanzierungskosten zu zahlen (Senatsurteil vom 12.10.2005 – VIII R 19/04, BFH/NV 2006, 288, unter II.2.b aa, zur Mitfinanzierung eines Disagios, einer Zinsbegrenzungsprämie und von Bearbeitungskosten). Ein zur Umschuldung aufgenommenes Neudarlehen dient ferner nicht unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten, wenn die Darlehensschuld höher als die Restschuld des abzulösenden Anschaffungsdarlehens ist, selbst wenn der übersteigende Betrag mittelbar zur Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten verwendet wird (Senatsurteil in BFHE 235, 412, BStBl II 2014, 153, zur Einzahlung eines Teilbetrags des Umschuldungsdarlehens in einen Bausparvertrag im Rahmen des Finanzierungskonzepts).

bbb) Das FG hat auf dieser Grundlage zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 nicht erfüllt sind. Der Kläger verwendet das Forwarddarlehen nicht zur Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten, sondern anderer Aufwendungen (s. unter II.2.b), soweit er hiermit die Bereitstellungszinsen mitfinanziert. Die Höhe des Forwarddarlehens (112.000 €) überstieg ferner die Restschuld der abzulösenden Anschaffungsdarlehen (107.226 €), der übersteigende Betrag diente trotz der Umschuldung nicht unmittelbar der Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten. Dass die Bereitstellungszinsen getragen wurden, um die Umschuldung zu ermöglichen, genügt für den vom Gesetz geforderten engen Zusammenhang nicht. Unerheblich ist auch, dass der Kläger die Versicherungsansprüche zur Besicherung und Tilgung des Forwarddarlehens nur in Höhe eines Betrags (38.000 €) abgetreten hat, der unterhalb der noch nicht getilgten Beträge aus den ursprünglichen Anschaffungsdarlehen (107.226 €) liegt. § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 verlangt auch bei Abtretung der Versicherungsansprüche zu einem Betrag unterhalb des Betrags des Anschaffungsdarlehens, dass das Darlehen unmittelbar und ausschließlich verwendet wird, um die Anschaffungs- und Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts zu finanzieren (Senatsurteil in BFHE 235, 419, BStBl II 2014, 156, Rz 20), woran es hier fehlt.

ccc) Soweit der Senat im Senatsurteil in BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254 (unter II.2.c cc (1)) entschieden hat, dass ein mit einem banküblichen Disagio versehenes Ablösedarlehen insgesamt —d.h. nicht nur in Höhe des ausgezahlten Nettokreditbetrags, sondern auch in Höhe eines im Darlehensbetrag enthaltenen banküblichen Disagios— ausschließlich und unmittelbar der Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten dienen kann, lässt sich hieraus keine günstigere Beurteilung für den Kläger ableiten.

(1) Zwar ist dem Kläger zuzugeben, dass die im Senatsurteil in BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254, unter II.2.c cc und II.2.c cc (1) verwendeten Formulierungen darauf hindeuten könnten, dass eine Mitfinanzierung banküblicher Finanzierungsaufwendungen (hier: der Bereitstellungszinsen) durch ein Umschuldungsdarlehen für den erforderlichen ausschließlichen und unmittelbaren Zusammenhang unter weiteren Voraussetzungen generell unschädlich sein könnte. Diese Passagen sind jedoch im Kontext der Umstände zu verstehen, die dem Senatsurteil in BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254 zugrunde lagen. Es ging im dortigen Streitfall um ein zur Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten für ein begünstigtes Wirtschaftsgut vor dem 14.02.1992 aufgenommenes sog. Altdarlehen, welches ein Disagio umfasste und mit einer Versicherung besichert war. Dies war steuerunschädlich, weil § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 1992 vom 25.02.1992 (BGBl I 1992, 297) —EStG a.F.— im Zeitpunkt der Darlehensaufnahme noch nicht anwendbar war (vgl. § 52 Abs. 13a Satz 4 EStG a.F.). Dieses Altdarlehen wurde im Rahmen einer einheitlichen Finanzierung derselben Anschaffungs- und Herstellungskosten durch ein mit derselben Versicherung besichertes Darlehen abgelöst, welches wiederum ein bankübliches Disagio umfasste. Hervorzuheben ist ferner, dass der Darlehensbetrag des Ablösedarlehens einschließlich des Disagios die Restschuld aus dem ursprünglichen Anschaffungsdarlehen nicht überstieg. Der Gesetzeszweck gebot unter diesen spezifischen Umständen eine teleologische Reduktion des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 in der Weise, dass im Rahmen der Anschlussfinanzierung auch derjenige Teil des Ablösedarlehens, der das Disagio umfasste, als ausschließlich und unmittelbar der Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten dienend anzusehen war (Senatsurteil in BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254, unter II.2.c bb).

(2) Es lässt sich aus der Senatsentscheidung entgegen der klägerischen Auffassung aber nicht ableiten, dass ein Ablösedarlehen (Neudarlehen) unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten dient, wenn bei Neudarlehen —wie im Streitfall— die Mittel des Ablösedarlehens im Rahmen einer Umschuldung verwendet werden, um die Restschuld aus dem bestehenden Anschaffungsdarlehen und bankübliche Finanzierungsaufwendungen (hier: die Bereitstellungszinsen) zu finanzieren.

(3) Ferner sind keine Gründe ersichtlich, die eine teleologische Reduktion des Gesetzeswortlauts von § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 in der Weise gebieten, dass die im Streitfall gegebene Konstellation als steuerunschädlich zu qualifizieren ist.

Der Senat hat § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 zwar verschiedentlich teleologisch reduziert, weil die Regelung nur bestimmte steuersparende Finanzierungsmodelle, insbesondere sog. Zinsaufblähungsmodelle, verhindern soll (vgl. BTDrucks 12/1108, S. 55 ff.; BTDrucks 12/1506, S. 156 f., 170) und sie aufgrund ihres Wortlauts eine überschießende Wirkung entfalten kann. Neben der im Senatsurteil in BFHE 228, 216, BStBl II 2011, 254 als unschädlich beurteilten Mitfinanzierung eines Disagios im Rahmen der Umschuldung eines Altdarlehens hat der Senat unter bestimmten Voraussetzungen auch die vorübergehende Vereinnahmung und Verwahrung des Auszahlungsbetrags eines besicherten Darlehens auf einem (verzinslichen) Konto des Steuerpflichtigen im Rahmen eines banküblichen und typischen Zahlungswegs als unschädlich angesehen (vgl. Senatsurteile vom 04.07.2007 – VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49, unter II.2.c aa; vom 24.11.2009 – VIII R 29/07, BFHE 228, 36, BStBl II 2011, 251, unter II.2.b aa, und vom 09.02.2010 – VIII R 21/07, BFHE 229, 108, BStBl II 2011, 257, unter II.2.b; vom 13.07.2004 – VIII R 61/03, BFH/NV 2005, 184, unter II.2.b bb; s. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1118, Rz 53, 54).

Die Steuerschädlichkeit der Umschuldung im Streitfall ist aber nicht auf eine überschießende Beschränkung banküblicher Umschuldungen durch § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004 zurückzuführen. Der Kläger hat die Zusatzbelastung durch die Bereitstellungszinsen durch den Abschluss eines Forwarddarlehens zu einem frühen Zeitpunkt vor der Umschuldung verursacht. Zudem hat er das Forwarddarlehen in einer Höhe abgeschlossen und verwendet, die es ihm erlaubte, mit den Darlehensmitteln die Restschuld aus den bisherigen Anschaffungsdarlehen, die Bereitstellungszinsen sowie die weiteren Aufwendungen aufgrund der Umschuldung zu finanzieren. Ihm hätten steuerunschädliche Formen der Umschuldung (etwa der Abschluss eines Darlehens zu einem späteren Zeitpunkt ohne Bereitstellungszinsen und die Finanzierung nur der Restschuld aus den Anschaffungsdarlehen) zur Verfügung gestanden.

cc) Die Bereitstellungszinsen (und übrigen Aufwendungen) übersteigen schließlich die Bagatellgrenze gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a Halbsatz 2 EStG 2004. Zwar spricht der Gesetzeswortlaut aus Sicht des Senats dafür, dass die Bagatellgrenze in Höhe von 2.556 € bei der Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten desselben begünstigten Wirtschaftsguts über die gesamte Finanzierung hinweg in Anspruch genommen werden und damit auch bei der Umschuldung eines Neudarlehens Anwendung finden kann (anderer Ansicht BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1118, Rz 43 Sätze 4 und 5). Es bedarf im Streitfall jedoch keiner die Entscheidung tragenden Beurteilung dieser Frage, weil die im Rahmen der Umschuldung mitfinanzierten schädlichen Aufwendungen (4.773,10 €) die Bagatellgrenze (2.556 €) übersteigen.

d) In Ermangelung des Sonderausgabenabzugs für die Versicherungsbeiträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 1, 2 und 4 i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG 2004 sind die gesamten rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus der Kapitallebensversicherung des Klägers steuerpflichtig. Eine Aufteilung des Forwarddarlehens und der Zinsen in einen steuerschädlichen und einen steuerunschädlichen Teil ist ausgeschlossen (Senatsurteil in BFHE 235, 419, BStBl II 2014, 156, Rz 21, m.w.N.).

3. Die Steuerpflicht der Zinsen ist danach gemäß § 179 Abs. 1, § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung (VO zu § 180 Abs. 2 AO) i.d.F. des Alterseinkünftegesetzes vom 05.07.2004 (BGBl I 2004, 1427) im angefochtenen Feststellungsbescheid durch das FA zutreffend gesondert festgestellt worden und die dies bestätigende Entscheidung des FG nicht zu beanstanden. Soweit die redaktionellen Änderungen von § 10 Abs. 1 EStG durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung vom 16.07.2009 (BGBl I 2009, 1959) sowie die Neufassung des § 52 EStG durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266) in § 9 der VO zu § 180 Abs. 2 AO (bis zur Änderung durch die Dritte Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 18.07.2016, BGBl I 2016, 1722) nicht nachvollzogen wurden, steht dies der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids nicht entgegen, da es sich um ein unbeachtliches Redaktionsversehen des Verordnungsgebers handelt (Senatsurteil vom 25.09.2018 – VIII R 3/15, BFHE 263, 123, BStBl II 2019, 235, Rz 10).

4. Schließlich musste das FG nicht über den vom Kläger gestellten Antrag entscheiden, das FA zu verpflichten, die Steuerpflicht der rechnungs- und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus der Kapitallebensversicherung negativ (mit anderen Worten: deren Steuerbefreiung) gesondert festzustellen. Ficht der Steuerpflichtige einen gesonderten Feststellungsbescheid erfolgreich an oder wird dieser aus anderen Gründen aufgehoben, steht der Aufhebungsbescheid einem negativen Feststellungsbescheid gleich (BMF-Schreiben vom 16.07.2012 – IV A 3–S 0361/12/10001, BStBl I 2012, 686, unter IV.). Das Verpflichtungsbegehren des Klägers war auf dieser Grundlage nicht als eigenständiger Streitgegenstand zu beurteilen und zu bescheiden, weil es vom weiter gehenden Aufhebungsbegehren des Klägers umfasst war.

5. Die Beteiligten haben ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung erklärt (§ 90 Abs. 2 FGO).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Kein lohnsteuerbarer Vorteil bei Überlassung eines Feuerwehreinsatzfahrzeugs

Leitsatz:

Die Überlassung eines Einsatzfahrzeugs an den Leiter der Freiwilligen Feuerwehr während seiner —wenn auch „ständigen“— Bereitschaftszeiten führt nicht zu Arbeitslohn.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 29.08.2018 – 3 K 1205/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I. Streitig ist, ob die Überlassung eines Feuerwehreinsatzfahrzeugs zu steuerbarem Arbeitslohn führt.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Gemeinde in Nordrhein-Westfalen, die nach Maßgabe des Gesetzes über den Brandschutz, die Hilfeleistung und den Katastrophenschutz (BHKG) vom 17.12.2015 (zuvor: Gesetz über den Feuerschutz und die Hilfeleistung —FSHG— vom 10.02.1998) eine Freiwillige Feuerwehr unterhält. Eine Berufsfeuerwehr gibt es in der Gemeinde sowie dem Landkreis, in welchem die Gemeinde belegen ist, nicht.

Die Freiwillige Feuerwehr wird von Herrn X, der bei der Klägerin vollzeitig angestellt ist, ehrenamtlich geleitet. Er wurde hierzu gemäß § 11 Abs. 1 BHKG (zuvor: § 11 Abs. 1 FSHG) in ein Ehrenbeamtenverhältnis auf Zeit berufen.

Als Leiter der Freiwilligen Feuerwehr stellte ihm die Klägerin ein Einsatzfahrzeug („Kommandowagen“) zur Verfügung. Dabei handelte es sich um einen in weiß und rot gehaltenen PKW, an dem über Fahrer- und Beifahrerseite hinweg der Schriftzug „FEUERWEHR“ sowie die Notrufnummer 112 angebracht ist. Das Fahrzeug ist mit einem fest verbauten Digitalfunkgerät, einem fest verbauten Navigationsgerät —gekoppelt mit einem Meldeempfänger— sowie mit einer fest verbauten Sondersignalanlage ausgestattet. Daneben befinden sich in dem PKW die persönliche Schutzausrüstung des X, eine Rolle Flatterband, vier Faltleitkegel, Werkzeuge zur Türöffnung, ein Erste-Hilfe-Rucksack sowie Dokumentenmappen und Feuerwehrpläne für verschiedene Objekte in der Gemeinde.

Das Einsatzfahrzeug stand X im Streitzeitraum (01.01.2013 bis 30.09.2016) rund um die Uhr zur Verfügung, damit er in Notfällen jederzeit und unverzüglich zum jeweiligen Einsatzort gelangen und seinen Aufgaben als Wehrführer nachkommen konnte.

Demgemäß nutzte X das Fahrzeug nicht nur für Einsatzfahrten oder zur Erfüllung anderer Aufgaben als Leiter der Freiwilligen Feuerwehr (z.B. Beschaffung von persönlicher und sachlicher Ausrüstung, Beratung von in der Gemeinde ansässigen Firmen im Bereich des vorbeugenden Brandschutzes, Besuch mehrtägiger auswärtiger Seminare) sowie im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit für die Klägerin, sondern auch für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte (ab dem Veranlagungszeitraum 2014 erste Tätigkeitsstätte), für Mittagsheimfahrten (Zwischenheimfahrten) und andere Privatfahrten. War er wegen Urlaubs oder Krankheit an der Leitung der Freiwilligen Feuerwehr gehindert, gab er den PKW an den stellvertretenden Leiter der Freiwilligen Feuerwehr ab.

Im Rahmen einer bei der Klägerin für den Streitzeitraum durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung vertrat die Prüferin die Ansicht, dass die Klägerin durch die dauerhafte Gestellung des Einsatzfahrzeugs X einen geldwerten Vorteil zugewandt habe, der als Arbeitslohn nach der 1 %–Regelung zu versteuern sei. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) folgte der Auffassung der Prüferin und erließ einen Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer über insgesamt 2.223,86 €. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 20.04.2018 zurück.

Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 32 veröffentlichten Gründen statt. Der Nachforderungsbescheid sei aufzuheben, da die Klägerin ihr Wahlrecht auf Pauschalierung gemäß § 40 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht ausgeübt habe. Auch der Haftungsbescheid sei aufzuheben, da die dauerhafte Überlassung des Einsatzwagens an X nicht als Arbeitslohn zu beurteilen sei. Denn die Klägerin habe ihm dieses Fahrzeug im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse überlassen.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das Urteil des FG Köln vom 29.08.2018 – 3 K 1205/18 bezüglich des Haftungsbescheids vom 27.01.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.04.2018 aufzuheben und die Klage insoweit als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat den im Revisionsverfahren noch allein streitigen Haftungsbescheid im Ergebnis zu Recht aufgehoben.

1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) führt die Überlassung eines betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit in aller Regel zum Zufluss von Arbeitslohn i.S. von § 19 EStG (z.B. Senatsurteile vom 15.02.2017 – VI R 50/15, Rz 11; vom 20.03.2014 – VI R 35/12, BFHE 245, 192, BStBl II 2014, 643, Rz 10, und vom 13.12.2012 – VI R 51/11, BFHE 240, 69, BStBl II 2013, 385, Rz 11). Denn der Arbeitnehmer ist um den Betrag bereichert, den er für eine vergleichbare Nutzung aufwenden müsste und den er sich durch die Überlassung des Fahrzeugs durch den Arbeitgeber erspart (z.B. Senatsurteile in BFHE 245, 192, BStBl II 2014, 643, Rz 10, und vom 21.03.2013 – VI R 31/10, BFHE 241, 167, BStBl II 2013, 700, Rz 11).

2. Nach diesen Maßstäben ist die Überlassung des Einsatzwagens an X nicht als Arbeitslohn anzusehen.

a) Ausweislich der vom FG getroffenen und den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) stellte die Klägerin X das Einsatzfahrzeug als Leiter der Freiwilligen Feuerwehr nicht personen-, sondern funktionsbezogen und nur während seiner —wenn auch „ständigen“— Bereitschaftszeiten zur Verfügung. Damit sollte sichergestellt werden, dass sich X als Leiter der Freiwilligen Feuerwehr von seinem aktuellen Aufenthaltsort unverzüglich und entsprechend ausgestattet zum jeweiligen Einsatzort begeben und dort seine Funktion als Einsatzleiter ausüben konnte, statt regelmäßig zeitaufwändig zunächst die Feuerwache aufzusuchen, um dort das Einsatzfahrzeug zu übernehmen. Die (unbeschränkte) Überlassung des Einsatzfahrzeugs an X war damit dem effektiven Brandschutz, d.h. der durchgreifenden Gefahrenabwehr, geschuldet. Denn eine leistungsfähige Feuerwehr bedarf eines ständig einsatzbereiten Wehrführers. Dies gilt insbesondere dann, wenn —wie im Streitfall— vor Ort keine Berufsfeuerwehr vorhanden ist und der Leiter der Freiwilligen Feuerwehr jederzeit mit einem Einsatz —vorliegend ca. 160 Einsätze im Jahr— und dementsprechend allzeit mit einer Einsatzfahrt rechnen muss. Zudem war X die Inanspruchnahme des Wegerechts nach § 38 Abs. 1 der Straßenverkehrsordnung nur mit dem zur Verfügung gestellten, mit einer Sondersignalanlage ausgestatteten Einsatzwagen, regelmäßig aber nicht mit (s)einem privaten Fahrzeug möglich.

b) Angesichts dessen kann im Streitfall keine Rede davon sein, dass die Klägerin das Einsatzfahrzeug X „zur Privatnutzung zur Verfügung gestellt“ hat. Dem steht nicht entgegen, dass X den Einsatzwagen tatsächlich aufgrund der Vorgaben der Klägerin bei privaten Verrichtungen und Wegen mit sich führte. Denn dies stellt —entgegen der Auffassung des FA— keine private, sondern eine auf der ständigen Einsatzbereitschaft gründende, (feuerwehr–)funktionale Verwendung des Fahrzeugs dar. Weitergehendes, für eine Überlassung des Einsatzfahrzeugs zu privaten Zwecken Sprechendes ist vom FA weder vorgetragen noch ersichtlich. Der Umstand, dass X den Einsatzwagen während Urlaubs- und Krankheitszeiten an seinen Stellvertreter abgab, zeigt vielmehr, dass X das Einsatzfahrzeug nicht zur privaten Nutzung überlassen wurde.

c) Etwaige Vorteile, die X dadurch entstanden, dass er während seiner Bereitschaftszeiten das Einsatzfahrzeug ausweislich der —vom FG nach § 118 Abs. 2 FGO ebenfalls bindend festgestellten— Vorgaben der Klägerin als Feuerschutzträgerin bei privaten Verrichtungen und Wegen stets mit sich zu führen hatte, statt hierbei (s)einen privaten PKW zu nutzen, stellen sich damit als bloße Reflexwirkung aus dem Unterhalten einer den örtlichen Verhältnissen entsprechenden leistungsfähigen gemeindlichen Feuerwehr (§ 3 Abs. 1 BHKG, § 1 Abs. 1 FSHG) dar. Sie erweisen sich insbesondere nicht im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.