Leitsatz:
Die von einer gesetzlichen Krankenkasse auf der Grundlage von § 65a SGB V gewährte Geldprämie (Bonus) für gesundheitsbewusstes Verhalten stellt auch bei pauschaler Ausgestaltung keine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattung dar, sofern durch sie konkret der Gesundheitsmaßnahme zuzuordnender finanzieller Aufwand des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise ausgeglichen wird.
Tenor:
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 05.04.2018 – 
8 K 1313/17 aufgehoben.
Die Sache wird an das Sächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.
Tatbestand:
I.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist gesetzlich krankenversichert. Unter Bezugnahme auf § 65a des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) sah § 34 der im Streitjahr 2015 gültigen Satzung der Krankenkasse des Klägers u.a. für die Inanspruchnahme regelmäßiger Leistungen zur Früherkennung bestimmter Krankheiten, qualitätsgesicherter Präventionsmaßnahmen, bestimmter sonstiger qualitätsgesicherter Vorsorgeleistungen sowie bestimmter qualitätsgesicherter sportlicher Aktivitäten und Maßnahmen zur Unterstützung einer gesunden Lebensführung die Zahlung von Geldprämien (Boni) vor. Voraussetzung war, dass mindestens vier bonifizierbare Aktivitäten im Kalenderjahr durchgeführt wurden. Der Gesamtbonus war auf jährlich 300 € begrenzt. Der Nachweis war durch ein sog. Bonusheft zu führen, das in den Bereichen „Gesetzliche Vorsorge“, „Private Vorsorge“, „Aktive Lebensweise“ und „Prävention“ für die dort benannten Maßnahmen die jeweiligen Boni festlegte.
Der Kläger erhielt im Streitjahr 2015 für den Nachweis folgender Aktivitäten einen Bonus von insgesamt 230 €:
| Gesetzliche Vorsorge |
|
– Gesundheits-Check-up |
10 € |
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– Zahnvorsorge |
10 € |
|
|
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| Private Vorsorge |
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– Glaukomuntersuchung |
20 € |
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– PSA-Test |
20 € |
|
– Haut-Check |
20 € |
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– Professionelle Zahnreinigung |
50 € |
| Aktive Lebensweise |
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– Fitness-Studio |
30 € |
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– Sportverein |
30 € |
|
– Teilnahme Sportveranstaltung |
20 € |
|
– Gesundes Körpergewicht |
20 €. |
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) behandelte den Bonus –entsprechend der zuvor von der Krankenkasse vorgenommenen Datenübermittlung– als Beitragserstattung und berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid des Streitjahres vom 06.01.2017 nur die insoweit geminderten Krankenversicherungsbeiträge als nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG) abzugsfähige Sonderausgaben. Das FA setzte die Steuer im Hinblick auf die Kürzung des Sonderausgabenabzugs bei Bonuszahlungen i.S. von § 65a SGB V vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 der Abgabenordnung (AO) fest.
Der Einspruch, mit dem der Kläger neben einer Steuerherabsetzung zumindest konkludent auch eine Aufhebung des aus seiner Sicht rechtswidrigen Vorläufigkeitsvermerks beansprucht hatte, blieb ohne Erfolg. Das FA verwarf den Einspruch, den es offenbar nur als einen solchen gegen die Steuerfestsetzung angesehen hatte, als unzulässig, da der Kläger wegen des Vorläufigkeitsvermerks nicht rechtsschutzbedürftig sei.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1632 veröffentlichtem Urteil statt. Unter Hinweis auf die in der Senatsentscheidung vom 01.06.2016 – X R 17/15 (BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989) aufgestellten Rechtsgrundsätze sah das FG den Bonus nicht als Beitragserstattung an, da es an einem hierfür erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang mit dem in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG definierten Basiskrankenversicherungsschutz fehle. Zudem hob das FG –wie vom Kläger beantragt– den oben genannten Vorläufigkeitsvermerk auf.
Mit seiner Revision bringt das FA vor, der Bonus stehe in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen des Klägers zur Erlangung seines Basiskrankenversicherungsschutzes und sei damit als Beitragserstattung zu werten. Das FG habe rechtsfehlerhaft die Grundsätze der Entscheidung in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 auf das vorliegende Bonusmodell übertragen. Während der Bonus dort als Kostenzuschuss für tatsächlich und vorab entstandenen Gesundheitsaufwand des Versicherten erbracht worden sei, sei im Streitfall keine vorherige Kostenbelastung und zudem kein Nachweis einer solchen erforderlich. Der Bonus werde pauschal und aufwandsunabhängig für bestimmte Gesundheitsmaßnahmen und Verhaltensweisen gezahlt, und zwar auch für solche, die vom Basiskrankenversicherungsschutz umfasst seien (z.B. bestimmte Vorsorgeuntersuchungen) bzw. keine Kostenlast auslösten (z.B. gesundes Körpergewicht). Der Bonus sei mit der Beitragslast verknüpft, die hierdurch verringert werde.
Das FA beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Er sieht den Bonus nicht als Beitragserstattung an. Eine solche liege nur vor, wenn eine Krankenkasse Beitragsüberschüsse erzielt habe und diese in pauschaler Form an ihre Mitglieder auszahle. Für eine Minderung des Sonderausgabenabzugs bei Boni i.S. von § 65a SGB V fehle bereits eine gesetzliche Grundlage. Der Bonus stelle zudem keine pauschale Geldprämie dar, sondern sei an einzelne, der Gesundheitsförderung dienende Aktivitäten geknüpft. Der Kläger sei durch die in Anspruch genommenen Aktivitäten wirtschaftlich belastet gewesen, und zwar jenseits des gezahlten Bonus.
Gründe:
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zwecks anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).
Der Umstand, dass das FA den Einspruch des Klägers als unzulässig verworfen hatte, hinderte das FG nicht an einer Entscheidung in der Sache (unter 1.). Dessen Feststellungen lassen aber keine abschließende Beurteilung des Senats zu, ob bzw. in welcher Höhe der Sonderausgabenabzug für Krankenversicherungsbeiträge um die im Streitjahr zugeflossenen Boni zu mindern ist (unter 2.). Soweit die Boni die Höhe des Sonderausgabenabzugs nicht berühren, liegen keine steuerbaren Einkünfte vor (unter 3.). Das FG war nicht berechtigt, neben der Herabsetzung der Einkommensteuer den im angefochtenen Bescheid als Nebenbestimmung enthaltenen Vorläufigkeitsvermerk i.S. von § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO aufzuheben (unter 4.).
1. Das FG war zu einer Sachentscheidung befugt. Zwar hat das FA den Einspruch des Klägers als unzulässig verworfen. Allerdings hat sich der Kläger im erstinstanzlichen Verfahren nicht auf das Begehren einer isolierten Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränkt, sondern u.a. die Herabsetzung der festgesetzten Einkommensteuer beantragt. In diesem Fall ist das Gericht verpflichtet, die formelle und materielle Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids zu prüfen (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 13.10.2005 – IV R 44/03, BFHE 211, 9, BStBl II 2006, 214, unter 2.).
2. Die bisherigen Feststellungen des FG tragen dessen Entscheidung, den gesamten vom Kläger bezogenen Bonus von 230 € als eine nicht die Höhe des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG beeinflussende Leistung der Krankenversicherung zu behandeln, nicht. Die nach dem vorliegenden Bonusmodell gezahlten Prämien können nur in dem Umfang als Krankenversicherungsleistung anzusehen sein, als sie konkreten eigenen Aufwand des Versicherten für die Inanspruchnahme der nach § 65a SGB V zu fördernden Gesundheitsmaßnahmen und -aktivitäten ausgleichen. Zu der Frage, ob diese Voraussetzung in Bezug auf die gesamte Bonusleistung erfüllt ist, hat das FG bislang keine Feststellungen getroffen.
a) Beiträge zu Krankenversicherungen sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1EStG als Sonderausgaben abzugsfähig, soweit diese zur Erlangung eines durch das Zwölfte Buch Sozialgesetzbuch bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind und sofern auf die Leistungen ein Anspruch besteht. Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung sind dies nach Satz 2 der Vorschrift die nach dem Dritten Titel des Ersten Abschnitts des Achten Kapitels SGB V oder die nach dem Sechsten Abschnitt des Zweiten Gesetzes über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge.
aa) Zu den Beiträgen gehören nicht nur die eigentlichen Prämien, sondern auch die üblichen mit dem Versicherungsverhältnis zusammenhängenden und vom Versicherten zu tragenden Nebenleistungen. Aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG, der Beiträge „zu“ einer Krankenversicherung voraussetzt, folgt allerdings, dass nur solche Beiträge tatbestandlich sind, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen (abgelehnt für die sog. Praxisgebühr nach § 28 Abs. 4 SGB V a.F., vgl. Senatsurteil vom 18.07.2012 – X R 41/11, BFHE 238, 103, BStBl II 2012, 821; ebenso für einen Selbstbehalt bei einer privaten Krankenversicherung, Senatsurteil vom 01.06.2016 – X R 43/14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55).
bb) Nach dem Eingangssatz des § 10 Abs. 1 EStG sind nur „Aufwendungen“ als Sonderausgaben abzugsfähig. Hieraus sowie aus dem Zweck des § 10 EStG, bestimmte –die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde– Privatausgaben vom Abzugsverbot des § 12 EStG auszunehmen, folgt, dass nur solche Ausgaben als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind, durch die der Steuerpflichtige tatsächlich und endgültig wirtschaftlich belastet ist (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 06.06.2018 – X R 41/17, BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 12, m.w.N.). Bei den in der Regel jährlich wiederkehrenden Sonderausgaben –wie vorliegend den Krankenversicherungsbeiträgen– steht häufig die endgültige Belastung im Zahlungsjahr noch nicht fest, weil dem Steuerpflichtigen nach Ablauf des Veranlagungszeitraums ein Teil der Versicherungsbeiträge zurückerstattet werden kann. In diesen Fällen sind die erstatteten Beträge mit den im Jahr der Erstattung gezahlten Sonderausgaben belastungsmindernd zu verrechnen; ein Erstattungsüberhang ist nach Maßgabe des § 10 Abs. 4b EStG zu behandeln.
cc) Voraussetzung für eine solche Verrechnung ist allerdings, dass die Zahlung der Versicherung nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt auch als Beitragserstattung und nicht als eine hiervon losgelöste Leistung zu werten ist.
Nach Maßgabe dieser Grundsätze stellt eine Prämienzahlung, die eine gesetzliche Krankenkasse ihrem Mitglied im Rahmen eines Wahltarifs gemäß § 53 Abs. 1 SGB V gewährt, keine Versicherungsleistung, sondern eine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattung dar, weil diese im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes steht. Durch die Prämie ändert sich die Gegenleistung, die vom Mitglied zu erbringen ist, um den vereinbarten Krankenversicherungsschutz zu erhalten. Die Prämie wird gezahlt, da die Krankenversicherung vom Mitglied entweder nicht oder in einem geringeren Umfang in Anspruch genommen worden ist als dies der Fall gewesen wäre, wenn es keine Prämie gegeben hätte; hierdurch wird im Ergebnis der Beitrag des Mitglieds und damit dessen wirtschaftliche Belastung reduziert (Senatsurteil in BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 21, 24).
Dagegen hat der Senat die Bonuszahlung einer gesetzlichen Krankenversicherung gemäß § 65a SGB V in einem Fall, in dem nach den Versicherungsbedingungen der Bonus den Nachweis vorherigen Aufwands des Mitglieds für bestimmte Gesundheitsmaßnahmen voraussetzt, nicht als Beitragserstattung qualifiziert. In einem solchen Fall steht der Bonus nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, sondern ist als Erstattung der vom Mitglied getragenen gesundheitsbezogenen Aufwendungen und damit als eine –nicht die Höhe des Sonderausgabenabzugs beeinflussende– Leistung der Krankenversicherung zu qualifizieren. Der Bonus mindert nicht die Krankenversicherungsbeiträge des Mitglieds, sondern lediglich dessen zusätzliche Gesundheitsaufwendungen (Senatsurteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989, Rz 24, 27, 33; ebenso in Abgrenzung zur Prämienzahlung gemäß § 53 Abs. 1 SGB V Senatsurteil in BFHE 261, 524, BStBl II 2018, 648, Rz 28).
dd) Die Finanzverwaltung hat sich der vom Senat in der Entscheidung in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 vertretenen Ansicht grundsätzlich angeschlossen, setzt insoweit aber ausdrücklich voraus, dass der Versicherte nach den konkreten Bonusmodellbestimmungen vorab Kosten für zusätzliche –nicht im regulären Leistungsumfang enthaltene– Gesundheitsmaßnahmen aufgewendet hat, die anschließend aufgrund eines Kostennachweises erstattet werden. Dagegen soll es sich um eine Beitragserstattung handeln, wenn das jeweilige Bonusprogramm lediglich die Durchführung bestimmter Gesundheitsmaßnahmen oder ein bestimmtes Handeln des Versicherten als Voraussetzung für den Bonus vorsieht, selbst wenn hierdurch Aufwand beim Versicherten ausgelöst wird (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 24.05.2017, BStBl I 2017, 820, Rz 88 f.).
Das steuerrechtliche Schrifttum spricht sich –soweit zu einer Differenzierung zwischen den verschiedenen Bonusmodellen überhaupt Position bezogen wird– zum Teil für die aufgezeigte Sichtweise der Finanzverwaltung aus (so wohl Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach–HHR–, § 10 EStG Rz 83; ggf. auch Werth, Finanz-Rundschau 2016, 1139). Einschränkend hierzu wird ferner vertreten, es komme zwar nicht darauf an, ob der Steuerpflichtige hinsichtlich seiner Gesundheitsaufwendungen gegenüber der Krankenkasse in Vorleistung getreten sei, allerdings sei finanzieller Aufwand vonnöten. Ein Bonus für ein bloßes Handeln oder Unterlassen des Steuerpflichtigen ohne eigenen Aufwand mindere dagegen dessen wirtschaftliche Belastung (Wackerbeck, EFG 2018, 1634). Im Gegensatz hierzu werden in der Literatur auch Bonusprogramme mit aufwandsunabhängigen Pauschalzahlungen als nicht die Höhe des Sonderausgabenabzugs berührende Leistungen der Krankenkasse angesehen, da der Basiskrankenversicherungsschutz in vollem Umfang auch ohne Teilnahme an einem Bonusprogramm i.S. von § 65a SGB V erhalten bleibe (so Gerauer, Neue Wirtschafts-Briefe 2016, 3370, 3372).
b) Nach Auffassung des Senats gilt –unter Weiterentwicklung seiner in der Entscheidung in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 festgelegten Rechtsgrundsätze– insoweit Folgendes:
aa) Zweck der Ermächtigung für die Krankenkassen, Bonusmodelle gemäß § 65a SGB V in ihre Satzungen aufzunehmen, ist es, Anreize für ein gesundheitsbewusstes Verhalten der Versicherten zu schaffen (BTDrucks 15/1525, 95; Roters in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, § 65a SGB V Rz 2; Koch in Schlegel/Voelzke, jurisPK-SGB V, § 65a Rz 22; Godschalk in Orlowski/Remmert, GKV-Kommentar SGB V,§ 65a Rz 5; Leopold in Hauck/Noftz, SGB V, § 65a Rz 8, 12). Durch die fakultative Teilnahme an einem Bonusprogramm bleibt der Umfang des Krankenversicherungsschutzes unberührt. Der Bonus wird –anders als bei klassischen Beitragserstattungen oder bei Prämien für Wahltarife nach § 53 Abs. 1 und 2 SGB V– nicht etwa gezahlt, weil bestimmte Leistungen zu Lasten der Krankenkasse nicht in Anspruch genommen oder durch einen Selbstbehalt wirtschaftlich selbst getragen wurden, sondern –letztlich umgekehrt– gerade weil der Versicherte bestimmte auf dem Gebiet der Gesundheitsprävention und des Gesundheitsbewusstseins liegende Maßnahmen und Aktivitäten ergriffen hat. Hierdurch erhoffen sich die Krankenkassen in mittelfristiger Hinsicht Einsparungen und Effizienzsteigerungen (Roters, a.a.O., § 65a SGB V Rz 2).
bb) Dies vorangestellt, stehen satzungsgemäße Boni in diesem Sinne dann nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Basiskrankenversicherungsschutzes, wenn durch den jeweiligen Bonus eigene Kosten des Versicherten für die Inanspruchnahme entsprechender Gesundheitsmaßnahmen und Aktivitäten ausgeglichen werden. In diesem Fall wird durch den Bonus nicht nachträglich die Gegenleistung des Versicherten für die Erlangung seines Versicherungsschutzes herabgesetzt, so dass die hierauf bezogene wirtschaftliche Belastung unverändert bleibt.
Sieht das jeweilige Modell demzufolge Boni für die Inanspruchnahme gesundheitlicher Vorsorge- und Schutzmaßnahmen vor, die nicht vom Basiskrankenversicherungsschutz umfasst sind, so dass der Versicherte dementsprechend eigenen finanziellen (Gesundheits-)Aufwand zu tragen hat, ist der hierfür gezahlte Bonus ausschließlich mit den eigenen gesundheitsbestimmten Aufwendungen des Versicherten verknüpft; eine den Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattung ist in diesem Fall ausgeschlossen. In dieser Fallgruppe hält es der Senat aus Vereinfachungs- und Praktikabilitätserwägungen für nicht erforderlich, dass der pauschale Bonus exakt den tatsächlichen Aufwand des Versicherten abdeckt. Vielmehr handelt es sich auch dann –in voller Höhe– um eine Leistung der Krankenkasse, sollte der Bonus die Aufwendungen zwar im konkreten Einzelfall überkompensieren, sich bei überschlägiger Betrachtung aber als zumindest realitätsgerechte Pauschale erweisen. Unerheblich ist –abweichend von der Ansicht des BMF– zudem der Zeitpunkt des Abflusses der eigenen Kosten.
cc) Dieselben Grundsätze finden Anwendung, wenn Anlass für eine Bonuszahlung der Nachweis gesundheitsbewussten Verhaltens i.S. von § 65a SGB V ist (beispielsweise Mitgliedschaft in einem Sportverein oder einem Fitness-Studio). Voraussetzung hierfür ist allerdings ebenfalls, dass der Versicherte finanzielle Aufwendungen trägt, die konkret auf die Inanspruchnahme der jeweils geförderten Gesundheitsmaßnahme zurückzuführen sind. Auch insoweit steht der Bonus nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit den Beiträgen zur Erlangung des Krankenversicherungsschutzes, sondern gleicht –wenn ggf. auch nur zum Teil– Kosten des Versicherten für die gesetzlich als förderungswürdig qualifizierte Gesundheitsmaßnahme aus. Insoweit müssen die erstatteten Aufwendungen weder materiell den außergewöhnlichen Belastungen zuzuordnen sein, noch ist es erforderlich, dass der Versicherte die Aufwendungen nur in Erwartung einer pauschalen Bonuszahlung durch seine Krankenversicherung getätigt hat. In Abgrenzung zu einer Beitragserstattung genügt es, dass der Bonus geeignet ist, Aufwendungen, die zumindest auch durch gesundheitsbewusstes Verhalten veranlasst sind, ganz oder teilweise auszugleichen.
dd) Nimmt der Steuerpflichtige dagegen gesundheitliche Vorsorge- oder Schutzmaßnahmen in Anspruch, die Bestandteil des Basiskrankenversicherungsschutzes sind (z.B. Leistungen zur Früherkennung bestimmter Krankheiten nach § 25 SGB V, Schutzimpfungen gemäß § 20i SGB V oder Zahnvorsorgeuntersuchungen i.S. von §§ 21, 22 SGB V), fehlt es an eigenem –einer solchen Maßnahme konkret zuzuordnenden– Gesundheitsaufwand, der durch einen hierfür gezahlten Bonus ausgeglichen werden könnte. Wird der Steuerpflichtige trotz oder gerade wegen der Inanspruchnahme solcher Versicherungsleistungen noch durch einen Bonus wirtschaftlich entlastet, stellt sich dies für ihn insoweit –anders als von der Vorinstanz vertreten– als nachträgliche Herabsetzung seiner Gegenleistung für die Erlangung des Krankenversicherungsschutzes und damit als Beitragserstattung dar. Die insoweit gezahlten Boni sind mit den Krankenversicherungsbeiträgen im Rahmen von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1Buchst. a EStG zu verrechnen.
ee) Gleiches gilt für Boni, die aufgrund des Nachweises eines aufwandsunabhängigen Verhaltens oder Unterlassens (z.B. gesundes Körpergewicht, Nichtraucherstatus) gezahlt werden. Auch insoweit ist ein Bonus nicht geeignet, eigenen Gesundheitsaufwand des Steuerpflichtigen auszugleichen.
ff) Der Einwand des FA, die dem Kläger gezahlte Geldprämie von 230 € müsse steuerrechtlich einheitlich betrachtet werden, verfängt nicht und kann insbesondere nicht aus dem Senatsurteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 (Rz 29) abgeleitet werden. Die an jener Stelle verwendete Formulierung, die Prämie könne nur einheitlich betrachtet werden, bezog sich ersichtlich auf das Vorbringen des dortigen FA, aufgrund des Umstands, dass der dortige Steuerpflichtige alternativ ein Bonusmodell hätte wählen können, bei dem ihm ein Betrag von 40 € ohne tatsächlichen Aufwand gezahlt worden wäre, sei auch bei dem von der Tragung konkreter Aufwendungen abhängigen, tatsächlich gewählten Bonusmodell ein Sockelbetrag von 40 € abzuziehen. Der dortige Bonus, der einheitlich den Nachweis entsprechender tatsächlicher Aufwendungen voraussetzte, war ungeachtet der Existenz alternativer –vom Steuerpflichtigen aber nicht gewählter– Bonusmodelle einheitlich zu beurteilen. Demgegenüber sind im Streitfall für unterschiedliche Maßnahmen und Aktivitäten jeweils gesonderte Boni festgelegt worden. Diese sind –auch wenn sie in einer Summe ausgezahlt werden– differenziert zu beurteilen.
c) Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze kann der Senat nach den bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht abschließend entscheiden, in welcher Höhe die dem Kläger für die einzelnen Maßnahmen gezahlten Boni als Leistungen der Krankenkasse bzw. als seinen Sonderausgabenabzug mindernde Beitragserstattungen einzuordnen sind. Das FG hat keine den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen dazu getroffen, für welche Gesundheitsmaßnahmen eigene Aufwendungen des Klägers angefallen sind, obwohl Belege hierzu zur Gerichtsakte gereicht wurden. Diese Feststellungen, die das Revisionsgericht nicht selbst vornehmen kann, sind im zweiten Rechtsgang mit folgender Maßgabe nachzuholen:
aa) Sofern der Kläger –was nach dem insoweit vom FG noch nicht festgestellten Akteninhalt nahe liegt– im Bonusbereich „Private Vorsorge“ für die von ihm in Anspruch genommenen Vorsorgemaßnahmen (Glaukomuntersuchung, PSA-Test, Haut-Check sowie professionelle Zahnreinigung) eigene, konkret diesen Maßnahmen zuzuordnende Aufwendungen getragen hat, stellen die hierfür gezahlten Boni Leistungen seiner Krankenkasse dar.
bb) Dieselben steuerlichen Folgen ergäben sich im Bonusbereich „Aktive Lebensweise“ für die Aktivitäten „Fitness-Studio“ und „Sportverein“. Dagegen ist der für den Nachweis eines gesunden Körpergewichts gewährte Bonus von 20 € als Beitragserstattung zu werten. Sofern die ebenfalls bonifizierte Teilnahme an einer Sportveranstaltung für den Kläger mit finanziellem Aufwand (insbesondere einer Teilnahmegebühr) verbunden gewesen sein sollte, wäre der hierfür gewährte Bonus als Leistung, andernfalls als Beitragserstattung zu werten.
cc) Die im Bereich „Gesetzliche Vorsorge“ gezahlten Boni für einen Gesundheits-Check-up (10 €) sowie für Zahnvorsorge (10 €) stellen, sofern für den Kläger insoweit –was naheliegt– kein eigener Aufwand angefallen ist, Beitragserstattungen dar.
dd) Der Einwand des Klägers, es fehle an einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage für die Verrechnung von Bonuszahlungen i.S. von § 65a SGB V mit Krankenversicherungsbeiträgen, verkennt, dass der Sonderausgabenabzug –wie oben dargelegt– nach dem Eingangssatz in § 10 Abs. 1 EStG „Aufwendungen“ des Steuerpflichtigen voraussetzt. Bereits hieraus ergibt sich, dass Zuflüsse, die sich bei wirtschaftlicher Betrachtung losgelöst von ihrer rechtlichen Bezeichnung als (nachträgliche) Minderung des nach § 10 EStG abzugsfähigen Privataufwands erweisen, zu verrechnen sind. Im Übrigen sieht § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG die Verrechnung erstatteter mit geleisteten Aufwendungen ausdrücklich vor.
3. Soweit die Bonuszahlungen nach den oben dargestellten Rechtsgrundsätzen nicht als Beitragserstattungen, sondern als Leistungen der Krankenkasse anzusehen sind, liegen keine steuerbaren Einkünfte des Klägers vor.
a) Die insoweit überhaupt nur in Betracht kommende Vorschrift des § 22 Nr. 3 EStG ist tatbestandlich nicht einschlägig.
Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören, z.B. Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände. Als Leistung i.S. dieser Vorschrift sieht die Rechtsprechung nach einer Kerndefinition jedes Tun, Dulden oder Unterlassen an, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung auslöst (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 17.08.2005 – IX R 23/03, BFHE 211, 143, BStBl II 2006, 248, unter II.1.) bzw. das um des Entgelts willen erbracht wird (BFH-Urteile vom 19.12.2000 – IX R 96/97, BFHE 194, 178, BStBl II 2001, 391, unter II.1.a, sowie vom 11.07.2017 – IX R 28/16, BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86, Rz 27). Im Hinblick darauf, dass der Vorschrift lediglich die Aufgabe zukommt, die anderen Einkunftsarten zu ergänzen (vgl. Killat in HHR, § 22 EStG Rz 390), fallen hierunter indes nur solche Leistungen, die das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen sind (vgl. insoweit u.a. BFH-Urteil in BFHE 259, 272, BStBl II 2018, 86, Rz 27).
Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall ersichtlich nicht vor. Zum einen ist die vom Kläger erbrachte Leistung, nämlich sein gesundheitsbewusstes Verhalten, in Anbetracht des gesetzlichen Krankenversicherungsstatus bereits nicht als Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages vorstellbar. Zum anderen erweist sich ein auf Grundlage von § 65aSGB V gezahlter Bonus aus Sicht des Versicherten nicht als Ergebnis seiner Erwerbstätigkeit, sondern lediglich als monetärer Anreiz für ein bestimmtes Verhalten innerhalb eines –nur die Privatsphäre berührenden– Versicherungsverhältnisses.
b) Selbst bei entgegengesetzter Beurteilung käme im Streitfall keine Besteuerung nach § 22 Nr. 3 EStG in Betracht, da die gezahlten Boni –soweit keine Beitragserstattung vorliegt– die Freigrenze von 256 € nach Satz 2 der Vorschrift nicht erreichen.
c) Ob Bonuszahlungen nach § 65a SGB V unabhängig von den vorgenannten Erwägungen als nach § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerbefreite Leistungen aus einer Krankenversicherung anzusehen sind, bedarf keiner Entscheidung des Senats (ebenfalls offengelassen im Senatsurteil in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989, Rz 33; bejahend Bergkemper in HHR, § 3 Nr. 1 EStG Rz 6).
4. Das FG war nicht befugt, neben der antragsgemäßen Herabsetzung der Steuer für das Streitjahr den im Einkommensteuerbescheid als Nebenbestimmung gemäß § 120 Abs. 1, § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO enthaltenen Vorläufigkeitsvermerk aufzuheben.
a) Wendet sich ein Steuerpflichtiger –wie im Streitfall– mit Einspruch und Klage gegen eine vorläufige Steuerfestsetzung i.S. von § 165 Abs. 1 AO und begehrt er die Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks, weil die Voraussetzungen hierfür von Anfang an nicht vorgelegen hätten oder die Ungewissheit für eine endgültige Steuerfestsetzung inzwischen entfallen sei, kann er den Vorläufigkeitsvermerk als unselbständige Nebenbestimmung nicht isoliert anfechten (u.a. Senatsurteil vom 25.10.1989 – X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, unter 1.). Vielmehr muss er in diesem Fall den Steuerbescheid –wie vorliegend geschehen– in Gänze anfechten, da der Vermerk mit dem Bescheid eine Einheit bildet.
Gelangt das Gericht hierbei zu der Entscheidung, der Vorläufigkeitsvermerk sei rechtswidrig, darf es nicht isoliert den Vorläufigkeitsvermerk, sondern muss den gesamten Steuerbescheid aufheben. Andernfalls griffe das Gericht in die ihm verwehrten Verwaltungskompetenzen ein. Endet nämlich das finanzgerichtliche Verfahren mit der Erkenntnis, dass die Voraussetzungen für eine vorläufige Steuerfestsetzung nicht bzw. nicht mehr vorliegen, muss die Finanzverwaltung Gelegenheit haben, ihren durch § 165AO teilweise suspendierten Verpflichtungen zur vollständigen Sachaufklärung (§ 88 AO) und endgültigen Steuerfestsetzung nunmehr ohne jede Einschränkung nachzukommen. Dies ist nur möglich, wenn der vorläufige Bescheid in vollem Umfang aufgehoben wird (BFH-Urteile in BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, unter 1.; vom 09.12.2009 – II R 39/07, BFH/NV 2010, 821, unter II.4.; ebenso Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 165 Rz 68; kritisch dagegen Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 165 AO Rz 176).
b) Im Streitfall lagen die Voraussetzungen für eine vorläufige Festsetzung der Einkommensteuer 2015 gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO bereits zum Zeitpunkt des Bescheiderlasses am 06.01.2017 nicht mehr vor.
Nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AO kann die Finanzbehörde die Steuer vorläufig festsetzen, wenn die Auslegung eines Steuergesetzes Gegenstand eines Verfahrens beim BFH ist und daher die Höhe einer Steuerfestsetzung ungewiss ist. Diese Ungewissheit endet allerdings, sobald feststeht, dass die Grundsätze der Entscheidung des BFH über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein anzuwenden sind (§ 165 Abs. 2 Satz 3AO).
Die entsprechend dem BMF-Schreiben vom 05.11.2015 (BStBl I 2015, 786) vom FA insoweit vorläufig festgesetzte Einkommensteuer verlor ihre Ungewissheit, als das BMF bereits mit weiterem Schreiben vom 06.12.2016 (BStBl I 2016, 1426) –und somit vor Erlass des angefochtenen Einkommensteuerbescheids– vorgegeben hatte, dass die in der Senatsentscheidung in BFHE 254, 111, BStBl II 2016, 989 vertretenen Rechtsgrundsätze jedenfalls für Bonuszahlungen, mit denen eigener Aufwand des Steuerpflichtigen erstattet werde, allgemein anzuwenden seien.
c) Trotz Rechtswidrigkeit des Vorläufigkeitsvermerks hat sich der Kläger neben seiner Begehr, den Vermerk aufzuheben, in seinem Klageantrag darauf beschränkt, die Einkommensteuerfestsetzung betragsmäßig herabzusetzen. Diesem Antrag folgend, war es dem FG verwehrt, hierneben den Vorläufigkeitsvermerk aufzuheben.
5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
6. Der Senat konnte mit Einverständnis der Beteiligung ohne Durchführung einer mündlichen Verhandlung entscheiden (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO).
