BFH: Rücklage nach § 6b EStG und Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs

Posted on 23. Oktober 202527. Oktober 2025 by Franz Anwey

Der BFH hat entschieden, dass eine zu Unrecht gebildete Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs zu korrigieren ist (Az. XI R 27/22).

BFH, Pressemitteilung Nr. 71/25 vom 23.10.2025 zum Urteil XI R 27/22 vom 02.07.2025

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 02.07.2025 entschieden, dass eine zu Unrecht gebildete Rücklage nach § 6b Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs zu korrigieren ist.

Die Klägerin veräußerte im Jahr 2002 ihren gesamten Immobilienbestand. Den dabei realisierten Gewinn stellte sie in eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG ein, mit der sie zur Körperschaftsteuer 2002 veranlagt wurde. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde später aufgehoben. Für das Streitjahr 2003 war das Finanzamt (FA) der Auffassung, die Rücklage hätte seinerzeit nicht gebildet werden dürfen. Sie sei nunmehr nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs aufzulösen. Danach ist ein Bilanzfehler grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in der dies verfahrensrechtlich möglich ist. Diese Voraussetzungen lägen im Streitjahr nach Auffassung des FA vor. Denn die Veranlagung zur Körperschaftsteuer sei noch nicht bestandskräftig.

Das Finanzgericht (FG) war anderer Auffassung und gab der Klage statt. Es nahm an, die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs seien für eine Rücklage gemäß § 6b EStG nicht maßgeblich. So fehle es an einem Bilanzfehler. Mit § 6b Abs. 3 EStG werde lediglich ein Saldoposten im steuerlichen Eigenkapital angesprochen. Das Eigenkapital sei in der Summe nach Ansatz der Rücklage unverändert geblieben.

Dem ist der BFH entgegengetreten. Er hat die Vorentscheidung aufgehoben und klargestellt, dass eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG – so sie denn zu Unrecht gebildet wurde – im ersten verfahrensrechtlich noch offenen Jahr zu berichtigen ist. Wesentliches Argument hierfür ist, dass eine zu Unrecht angesetzte Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG – entgegen der Auffassung des FG – nicht bloß Ausdruck einer falschen bilanziellen Behandlung ist. Es liegt vielmehr ein fehlerhafter Bilanzposten – ein Bilanzfehler – vor. Denn auch wenn die stillen Reserven, die in der Rücklage steuerlich verhaftet bleiben, der Sache nach Eigenkapital darstellen, ist hierfür in der Steuerbilanz ein eigenständiger Passivposten auszuweisen.

Leitsatz

Hat ein bilanzierender Steuerpflichtiger eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes zu Unrecht gebildet, begründet dies einen Bilanzierungsfehler, der nach den Regeln des formellen Bilanzenzusammenhangs unter Wahrung der verfahrensrechtlichen Schranken für den Erlass von Steuer- und Steueränderungsbescheiden zu korrigieren ist (Anschluss an Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 07.07.1992 – VIII R 24/91, BFH/NV 1993, 461; BFH-Beschluss vom 30.04.2013 – I B 151/12, BFH/NV 2013, 1572).

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 03.05.2022 – 6 K 3388/16 K,F aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine im Jahr 1992 gegründete GmbH mit satzungsmäßigem Sitz in Z. Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb und die Verwaltung von Grundvermögen.

Im Jahr 2002 veräußerte die Klägerin ihren gesamten Immobilienbestand. Sie erzielte einen Gewinn in Höhe von … € und wies in der Bilanz zum 31.12.2002 eine gewinnmindernde Rücklage nach § 6b Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in entsprechender Höhe aus.

Als der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) bei der Klägerin ab dem Jahr 2004 eine steuerliche Außenprüfung für die Jahre 1999 bis 2002 durchführen ließ, wurde zwischen den Beteiligten streitig, ob im Inland lediglich der satzungsmäßige Sitz der Klägerin zu verorten sei, während sich –so das FA zunächst– die Geschäftsleitung wegen des Wohnsitzes des Geschäftsführers der Klägerin in der Republik Österreich befinde. Das FA ging schließlich davon aus, dass auch der Ort der Geschäftsleitung der Klägerin im Inland gelegen habe. Es erkannte die Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 EStG deshalb in der Bilanz zum 31.12.2002 an. Der Bescheid wegen Körperschaftsteuer 2002 vom 02.10.2006 erwuchs in Bestandskraft.

Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung –AO–) stehendem Bescheid, zuletzt vom 27.12.2006, wurde die Klägerin zur Körperschaftsteuer für das Jahr 2003 (Streitjahr) veranlagt. Das FA setzte die Körperschaftsteuer auf … € fest. Nach einer weiteren Außenprüfung, die unter anderem für das Streitjahr erfolgt war, erhöhte es mit gemäß § 164 Abs. 2 AO ergangenem Änderungsbescheid vom 12.03.2013 die Körperschaftsteuer 2003 aus zwischen den Beteiligten im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen Gründen entsprechend.

Den dagegen gerichteten Einspruch begründete die Klägerin im Wesentlichen damit, dass der Ort ihrer Geschäftsleitung im Ausland gelegen habe. Es läge demnach kein steuerpflichtiges Einkommen in der Bundesrepublik Deutschland vor; die Körperschaftsteuer sei auf Null zu reduzieren.

Das FA ging daraufhin davon aus, dass die Klägerin bereits seit dem Jahr 2000 im Inland keine Betriebsstätte mehr gehabt habe, weshalb für das Jahr 2002 eine Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 EStG nicht hätte gebildet werden dürfen. Die Bilanz zum 31.12.2002 sei demnach unrichtig. Die Rücklage müsse nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs im ersten offenen Jahr –im Streitjahr– gewinnerhöhend aufgelöst werden. Auf die damit einhergehende Verböserung wies das FA hin; es setzte diese mit Einspruchsentscheidung vom 04.11.2016 um.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der die Klägerin unter anderem vortrug, die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs gälten für eine Rücklage gemäß § 6b EStG nicht, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 1484 veröffentlichten Urteil auch hinsichtlich der –im Revisionsverfahren einzig im Streit stehenden– Auflösung der Rücklage statt. Es entschied, dass die Rücklage unabhängig davon, ob sie –was offenbleiben könne– im Jahr 2002 zu Recht gebildet worden sei, im Streitjahr nicht nach den Regeln des formellen Bilanzenzusammenhangs gewinnerhöhend aufzulösen sei. Eine solche Berichtigung erforderte einen Bilanzfehler, an dem es fehle. Mit § 6b Abs. 3 EStG werde lediglich ein Saldoposten im steuerlichen Eigenkapital angesprochen. Aufzulösen sei eine solche Rücklage daher allein nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG, einerlei ob die Rücklage rechtmäßig gebildet worden sei oder nicht, solange sie –wie im Streitfall– wirksam der Besteuerung in einem bereits bestandskräftigen Veranlagungszeitraum zugrunde liege. Die Frist des § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG sei im Streitjahr noch nicht verstrichen.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es macht im Wesentlichen geltend, die Rücklage sei seinerzeit zu Unrecht gebildet worden. Dies könne wegen Bestandskraft der Veranlagung zwar nicht mehr für das Jahr 2002 korrigiert werden. Nach den Regeln des formellen Bilanzenzusammenhangs, die das FG zu Unrecht unangewendet gelassen habe, sei die Rücklage aber im Streitjahr gewinnerhöhend aufzulösen. Denn unabhängig davon, ob es sich steuerlich um Eigenkapital handele, stelle die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG einen eigenen Passivposten in der Bilanz dar. Liege damit ein Bilanzfehler vor, sei der Anwendungsbereich der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs eröffnet.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid wegen Körperschaftsteuer 2003 vom 27.12.2006 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.11.2016 dahingehend zu ändern, dass die Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG aufgelöst und ein Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG angesetzt wird.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht angenommen, dass die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs auf eine zu Unrecht gebildete Rücklage gemäß § 6b EStG nicht anzuwenden seien. Die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz reichen allerdings nicht aus, um zu entscheiden, ob die im Streit stehende Rücklage im Jahr 2002 zu Unrecht gebildet wurde.

1. In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist geklärt, dass die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs auch für Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG gelten.

a) Bilanzierungsfehler sind grundsätzlich und vorrangig in der Bilanz des Wirtschaftsjahres zu berichtigen, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist. Liegt für das Jahr, in dem es zu der fehlerhaften Bilanzierung gekommen ist, bereits ein Steuerbescheid vor, der aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann, so ist nach dem Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs der unrichtige Bilanzansatz grundsätzlich in der ersten Schlussbilanz richtigzustellen, in der dies unter Beachtung der für den Eintritt der Bestandskraft und der Verjährung maßgeblichen Vorschriften möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 16.05.1990 – X R 72/87, BFHE 161, 451, BStBl II 1990, 1044, unter 2.b; vom 19.07.2011 – IV R 53/09, BFHE 234, 221, BStBl II 2011, 1017, Rz 13; vom 17.06.2019 – IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, Rz 25; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31.01.2013 – GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, Rz 77).

b) Eine Geltung dieser Grundsätze für die bilanziell fehlerhafte Behandlung von Rücklagen nach § 6b Abs. 3 EStG hat der BFH bereits ausdrücklich anerkannt (vgl. BFH-Urteil vom 07.07.1992 – VIII R 24/91, BFH/NV 1993, 461, unter 5.). Der Senat folgt dieser Rechtsprechung. Ist eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG zu Unrecht gebildet worden, begründet dies einen Bilanzierungsfehler, der unter Beachtung der Zweischneidigkeit der Bilanz in die Folgejahre zu transportieren und dort unter Wahrung der verfahrensrechtlichen Schranken für den Erlass von Steuer- und Steueränderungsbescheiden zu korrigieren ist (vgl. BFH-Beschluss vom 30.04.2013 – I B 151/12, BFH/NV 2013, 1572, Rz 8 zu § 7g EStG; Niedersächsisches FG, Urteil vom 15.08.2024 – 10 K 255/21, EFG 2025, 892, Rz 156, Aktenzeichen des BFH: I R 21/24; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 10.07.2024 – 2 K 14/23, EFG 2025, 180, Rz 56, rechtskräftig; ebenso Schmidt/Loschelder, EStG, 44. Aufl., § 6b Rz 58; Briese, Deutsches Steuerrecht 2023, 801, 808).

2. Hiervon ausgehend hat das FG zu Unrecht entschieden, die Berichtigung einer rechtswidrig gebildeten Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG könne nicht über die Regeln des formellen Bilanzenzusammenhangs erfolgen. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Das FG hat im Wesentlichen angenommen, dass Gründe dafür fehlten, die auf Rückstellungen anzuwendenden Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs auch auf Rücklagen anzuwenden. Eine zu Unrecht gebildete Rücklage begründe keinen Bilanzfehler. Sie stelle steuerliches Eigenkapital dar. Ihre Auflösungsmöglichkeiten und steuerlichen Folgen seien abschließend durch § 6b Abs. 3 EStG formuliert.

b) Dies ist mit den unter II.1. aufgezeigten Rechtsgrundsätzen unvereinbar.

c) Die vom FG und der Klägerin angeführten Entscheidungen des IV. Senats des BFH führen zu keiner anderen Beurteilung.

aa) Soweit der IV. Senat entschieden hat, dass eine zu Unrecht gebildete Ansparrücklage im Sinne des § 7g EStG 2002 a.F. dann, wenn eine Änderung der Steuerfestsetzung im Jahr der fehlerhaften Behandlung nicht mehr möglich ist, nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 a.F. spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend mit einem Gewinnzuschlag aufzulösen ist (vgl. BFH-Urteil vom 28.04.2005 – IV R 30/04, BFHE 209, 496, BStBl II 2005, 704, unter II.3. und 5.; s.a. BFH-Urteil vom 02.02.2012 – IV R 16/09, BFHE 236, 389, BStBl II 2012, 766, Rz 24), lässt sich daraus –anders als das FG und die Klägerin offenbar meinen– kein verallgemeinerungsfähiger Rechtsgedanke ableiten, der im Sinne einer Spezialregelung auch dem Rücklagensystem des § 6b Abs. 3 EStG zugrunde läge und so den Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs verdrängte.

(1) Das BFH-Urteil vom 28.04.2005 – IV R 30/04 (BFHE 209, 496, BStBl II 2005, 704) betraf einen Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nicht –wie die Klägerin– durch Vergleich seines Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 1 EStG, sondern durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte. Da dieser Art der Gewinnermittlung kein steuerbilanzieller Vermögensvergleich zugrunde liegt, ist es ausgeschlossen, die bestandskräftig gebildete Ansparrücklage nach den Grundsätzen des Bilanzenzusammenhangs gewinnwirksam aufzulösen; insoweit ist vielmehr die Zwei-Jahres-Frist des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG 2002 a.F. zu beachten (vgl. BFH-Urteil vom 28.04.2005 – IV R 30/04, BFHE 209, 496, BStBl II 2005, 704, unter II.3.; BFH-Beschlüsse vom 31.03.2008 – VIII B 212/07, BFH/NV 2008, 1322, unter II.b; vom 30.04.2013 – I B 151/12, BFH/NV 2013, 1572, Rz 8). Bei bilanzierenden Steuerpflichtigen wie der Klägerin hingegen kann eine Korrektur über die Regeln des formellen Bilanzenzusammenhangs erfolgen (vgl. BFH-Beschluss vom 30.04.2013 – I B 151/12, BFH/NV 2013, 1572, Rz 8).

(2) Einen bilanzierenden Steuerpflichtigen hatte zwar das BFH-Urteil vom 02.02.2012 – IV R 16/09 (BFHE 236, 389, BStBl II 2012, 766) zum Gegenstand, doch lässt sich auch daraus nichts ableiten, was der Anwendung der Regeln über den formellen Bilanzenzusammenhang im Streitfall entgegenstünde. Denn der IV. Senat hat dort lediglich ausgeführt, dass eine zu Unrecht gebildete Rücklage „spätestens“ innerhalb der von § 7g EStG a.F. genannten Fristen aufzulösen sei, was dem dortigen Streitjahr entsprach (vgl. BFH-Urteil vom 02.02.2012 – IV R 16/09, BFHE 236, 389, BStBl II 2012, 766, Rz 24). Das Urteil lässt offen, ob die Rücklage überhaupt rechtswidrig gebildet worden war; denn selbst wenn die Voraussetzungen der Rücklage nach § 7g EStG a.F. im Zeitpunkt ihres erstmaligen Ansatzes vorgelegen hätten, wäre sie im dort zu entscheidenden Fall aufzulösen gewesen, weil die für § 7g EStG a.F. maßgebliche Höchstfrist abgelaufen war (vgl. BFH-Urteil vom 02.02.2012 – IV R 16/09, BFHE 236, 389, BStBl II 2012, 766, Rz 25).

bb) Die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs auf den Streitfall anzuwenden, steht auch nicht im Widerspruch zum BFH-Urteil vom 17.06.2019 – IV R 19/16 (BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614).

(1) Nach dieser Entscheidung können Einlagen, die bilanziell versehentlich unberücksichtigt geblieben sind, nicht im Wege des formellen Bilanzenzusammenhangs in späteren Veranlagungszeiträumen nachgeholt werden (BFH-Urteil vom 17.06.2019 – IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, Rz 22). Entscheidend hierfür war, dass die unterlassene Berücksichtigung der Einlage zwar bilanziell fehlerhaft gewesen sein mag, aber sich dies zum Ende des maßgeblichen Wirtschaftsjahres nicht in einem fehlerhaften Bilanzposten niedergeschlagen hat (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2019 – IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, Rz 27).

(2) So liegt der Streitfall ebenfalls nicht. Eine zu Unrecht gebildete Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG drückt, anders als die Klägerin geltend macht, nicht bloß eine falsche bilanzielle Behandlung aus; es liegt vielmehr ein fehlerhafter Bilanzposten vor. Denn auch wenn die stillen Reserven, die in der Rücklage steuerlich verhaftet bleiben, der Sache nach Eigenkapital darstellen, ist hierfür in der Steuerbilanz ein eigenständiger Passivposten auszuweisen (vgl. BFH-Urteile vom 25.04.1985 – IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350, unter 2.; vom 07.03.1996 – IV R 34/95, BFHE 180, 305, BStBl II 1996, 568, unter 2.; vom 19.12.2012 – IV R 41/09, BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313, Rz 35; Brandis/Heuermann/Stutzmann, § 6b EStG Rz 275; Heger in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 6b Rz D 15). Die bilanzielle Selbständigkeit einer Rücklage gemäß § 6b Abs. 3 EStG hat der BFH stillschweigend auch dadurch anerkannt, dass ihr Ansatz bis zur Bestandskraft des maßgeblichen Bescheids nur im Rahmen einer zulässigen Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 12.12.2000 – VIII R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282, unter II.B.1.; vom 19.12.2012 – IV R 41/09, BFHE 240, 73, BStBl II 2013, 313,Rz 38). Hätte die Rücklage lediglich den Charakter eines unselbständigen Saldopostens im Eigenkapital, bedürfte es einer Bilanzänderung erst gar nicht, denn dieses bliebe im Ergebnis unverändert.

(3) Weil die Rücklage nach § 6b EStG demnach einen eigenständigen Bilanzposten darstellt, ist es für den Streitfall von vorherein unbeachtlich, dass der X. Senat ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit einer Steuerfestsetzung hinsichtlich der Frage geäußert hat, ob die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs eine erfolgswirksame Korrektur eines früheren Bilanzierungsfehlers im ersten offenen Jahr auch dann zulassen, wenn der Fehler sich nicht in einer Bilanzposition, sondern lediglich im Kapitalkonto auswirkt (BFH-Beschluss vom 08.02.2017 – X B 138/16, BFH/NV 2017, 579, Rz 33).

(4) Im Übrigen wurde die im angesprochenen Beschluss unter Rz 46 f. angenommene Divergenz zwischen dem erstinstanzlichen Beschluss des FG Berlin-Brandenburg vom 31.08.2016 – 12 V 12167/16 und dem Urteil des FG Köln vom 01.03.2016 – 15 K 317/12 (EFG 2016, 997) bereits dadurch beseitigt, dass der IV. Senat des BFH das Urteil des FG Köln vom 01.03.2016 – 15 K 317/12 (EFG 2016, 997) aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben hat. Inhaltlich wurde dieses Urteil, das den hier dargestellten Rechtsgrundsätzen entspricht, jedoch bestätigt, weil sich die im dortigen Verfahren geltend gemachten Rechtsanwaltskosten nicht in einem fehlerhaften Bilanzposten niedergeschlagen hatten (vgl. BFH-Urteil vom 17.06.2019 – IV R 19/16, BFHE 265, 217, BStBl II 2019, 614, Rz 27 f.).

cc) Gleichheitsrechtliche Bedenken bestehen –anders als die Klägerin meint– nicht.

(1) Es mag zwar zutreffen, dass für bilanzierende Steuerpflichtige im Vergleich zu solchen, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, ungünstigere Periodengewinne entstehen können, weil bei bilanzierenden Steuerpflichtigen eine bestandskräftig zu Unrecht in Anspruch genommene Rücklage über den formellen Bilanzenzusammenhang früher korrigiert werden kann als bei Letzteren.

(2) Allerdings ist eine frühere Gewinnrealisierung bei bilanzierenden Steuerpflichtigen –insoweit wie an zahlreichen anderen Stellen– nicht verfassungswidrig; entscheidend ist allein der identische Totalgewinn (vgl. BFH-Urteile vom 27.05.2020 – XI R 9/19, BFHE 269, 138, BStBl II 2020, 802, Rz 38; vom 04.09.2024 – XI R 25/21, BFH/NV 2025, 417, Rz 71; ferner Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, Rz 29 ff.).

3. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Der Senat vermag den Streitfall auf Grundlage der bisherigen tatsächlichen Feststellungen im angefochtenen Urteil nicht abschließend zu entscheiden. Das FG hat nicht festgestellt, ob die Klägerin die im Streit stehende Rücklage im Jahr 2002 zu Unrecht gebildet hat, sondern diese Frage –aus seiner Sicht konsequenterweise– offengelassen (FG-Urteil, S. 14). Dies wird es nun aufzuklären und zu beurteilen haben.

b) Das FG wird demnach im zweiten Rechtsgang insbesondere zu prüfen haben, ob die von der Klägerin im Jahr 2002 veräußerten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Veräußerung mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte im Sinne des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG gehört haben. Wäre dies der Fall, bliebe im Streitjahr für eine Berichtigung der –dann rechtmäßig gebildeten– Rücklage kein Raum. Wäre dies nicht der Fall, wäre die Rücklage im Streitjahr gewinnerhöhend aufzulösen.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

EU-Kommission legt Arbeitsprogramm für 2026 vor

Posted on 23. Oktober 202523. Oktober 2025 by Franz Anwey

Am 21.10.2025 hat die EU-Kommission ihr Arbeitsprogramm für das Jahr 2026 vorgestellt. Insgesamt sind 38 neue Initiativen, 20 Evaluierungen und 25 Vorschläge zur Rücknahme bestehender Gesetzentwürfe vorgesehen.

DATEV Informationsbüro Brüssel, Mitteilung vom 22.10.2025

Vereinfachung & Steuern

Das Arbeitsprogramm setzt den Kurs zur Verringerung bürokratischer Belastungen fort. Die EU-Kommission bekräftigt in ihrem Arbeitsprogramm erneut das Ziel, Verwaltungsaufwände um 25 % insgesamt und um 35 % für KMU zu reduzieren. Schwerpunkte der Vereinfachung liegen nun unter anderem auch im Bereich Steuern (Omnibus on Taxation, Q2/2026).

Im Zuge dessen hat die EU-Kommission außerdem beschlossen, mehrere Steuerrechtsvorschläge zurückzunehmen. Dies betrifft u. a. den Richtlinienvorschlag zur Verhinderung des Missbrauchs von Briefkastenfirmen („Unshell Proposal“) für ungerechtfertigte Steuervorteile. Zum anderen wird der Richtlinienvorschlag zu konzerninternen Verrechnungspreisen („Transfer Pricing Proposal“) zurückgenommen, der ursprünglich eine Harmonisierung der Vorschriften zur Preisgestaltung zwischen Unternehmen einer selben Gruppe vorsah. Ebenfalls einer Rücknahme ausgesetzt ist der Richtlinienvorschlag zur Debt-Equity Bias Reduction Allowance („DEBRA“), der eine steuerliche Gleichstellung von Eigen- und Fremdkapital bezweckte. Darüber hinaus werden auch ältere Initiativen eingestellt, wie der Vorschlag für eine Finanztransaktionssteuer.

Binnenmarkt & Digitales

Ein zentrales Vorhaben bliebe die Stärkung des Binnenmarkts bis 2028, insbesondere durch den Abbau von Barrieren in den Bereichen Kapital, Energie, Dienstleistungen und Telekommunikation – auch wenn der Fahrplan für den Binnenmarkt bis 2028 im Programm scheinbar keine explizite Erwähnung mehr findet. Ergänzend will die EU-Kommission für eine „fünfte Freiheit“ für Wissen und Innovation werben. Zur Innovationsförderung im Binnenmarkt sind daher mehrere neue Gesetzesinitiativen geplant. Darunter findet sich der European Innovation Act (Q1/2026), der ein innovationsfreundliches Umfeld schaffen und Hürden für Start-ups, Forschungstransfer und Finanzierung abbauen soll, sowie das 28. Regime (Q1/2026), das als einheitlicher, optionaler Rechtsrahmen Unternehmen grenzüberschreitende Geschäftstätigkeiten erleichtern soll.

Im Bereich der Digitalpolitik kündigt die EU-Kommission ebenfalls einige relevante Vorhaben an: den Cloud and AI Development Act für Q1/2026, welcher geeignete Rahmenbedingungen für den Aufbau von Cloud- und Edge-Kapazitäten schaffen und bestehende Engpässe bei Rechenzentren schließen soll, sowie den Quantum Act (Q3/2026), im Rahmen dessen Pilot- und Produktionsanlagen gefördert und Investitionsanreize geschaffen werden sollen. Gerade im Bereich der Quantenverschlüsselung könnten sich mithilfe verbindlicher Standards und Interoperabilität Möglichkeiten besonders sicherer Kommunikationsinfrastrukturen in Europa bilden.

Nachhaltigkeit

Zur Unterstützung der industriellen Transformation soll ein Circular Economy Act (Q3/2026) vorgeschlagen werden, der sowohl Angebot als auch Nachfrage nach zirkulären Produkten fördern und Abhängigkeiten von kritischen Rohstoffen verringern solle. Parallel solle der Clean Industrial Deal weiter umgesetzt und durch eine Reform des europäischen Vergaberechts (Public Procurement Act, Q2/2026) flankiert werden, wo es auch um die Kernfrage geht, inwieweit europäischen Waren und Dienstleistungen bei öffentlichen Ausschreibungen der Vorzug gegeben wird („Buy European“).

Im Bereich Arbeit und Soziales möchte die Kommission die Wettbewerbsfähigkeit mit sozialer Absicherung verbinden. Geplant sind ein Quality Jobs Act (Q4/2026), der moderne Arbeitsformen und faire Beschäftigung fördern solle, sowie ein Paket zur fairen Arbeitsmobilität einschließlich einer Initiative zur Portabilität von Qualifikationen (Q3/2026). Hinzu käme die europäische Sozialversicherungskarte („European Social Security Pass“) (Q3/2026).

Quelle: DATEV eG Informationsbüro Brüssel

DStV-Präsident Lüth appelliert an Gesetzgeber: „Praxistauglichkeit statt Tempo um jeden Preis“

Posted on 20. Oktober 202520. Oktober 2025 by Franz Anwey

DStV-Präsident Lüth eröffnete am 20.10.2025 den 48. Deutschen Steuerberatertag in Den Haag. In seiner Rede forderte er die Sicherung der Unabhängigkeit des Berufsstands, praxistaugliche Gesetze und spürbaren Bürokratieabbau.

DStV, Mitteilung vom 20.10.2025

DStV-Präsident StB Torsten Lüth eröffnete am 20.10.2025 den 48. Deutschen Steuerberatertag in Den Haag. In seiner Rede forderte er die Sicherung der Unabhängigkeit des Berufsstands, praxistaugliche Gesetze und spürbaren Bürokratieabbau.

Unabhängigkeit muss Grundpfeiler bleiben

Die Unabhängigkeit des Berufsstands ist nicht verhandelbar. Das machte DStV-Präsident StB Torsten Lüth in Den Haag deutlich und bezog klare Position gegen die von Private-Equity-Befürwortern angestrebte Lockerung des Fremdbesitzverbots. „Unsere Verantwortung gilt dem Mandanten. Die für ihn beste steuerliche Lösung darf nicht von kurzfristigen Renditeerwartungen eines Investors diktiert werden“, so Lüth unmissverständlich. In einem sich rasant verändernden Umfeld wandele sich auch der Berufsstand spürbar. Doch diese Transformation – forciert durch Digitalisierung, Automatisierung, Fachkräftegewinnung und veränderte Mandantenbedürfnisse – sei auch ohne berufsfremde Investoren als Gesellschafter zu bewältigen. „Lassen wir nicht zu, dass in den sozialen Medien der Eindruck entsteht, wir wollten alle Private Equity. Wir stehen für Transparenz, Unabhängigkeit – und einen starken Berufsstand. Deshalb: Mischen Sie sich ein – zeigen Sie Haltung!“, appellierte Lüth.

Lüth fordert Modernisierung der Steuerberaterprüfung

Auch mit Blick auf die Steuerberaterprüfung forderte der Verbandspräsident die dringend nötige Modernisierung ein und stellte klar: „Das Prüfungsverfahren gehört auf den Prüfstand. Die Qualität steht nicht zur Disposition.“ Seine Lösungsvorschläge reichen von Modul- statt Blockprüfungen über mehr zeitliche Flexibilität für Nachwuchskräfte bis hin zu einer Liberalisierung beim sog. Fakultätsvorbehalt: „Hier wäre,“ so Lüth „ein Wegfall der Restriktionen ebenso sinnvoll wie bei den zulässigen Wiederholungsversuchen.“

Kurswechsel nötig: Lüth kritisiert Express-Gesetzgebung

Gänzlich unzufrieden zeigte sich der DStV-Präsident mit den aktuellen Rahmenbedingungen im Zuge von Gesetzgebungsverfahren. Seit nunmehr 50 Jahren mache sich der DStV für praktikable Gesetze stark, doch politische Prozesse erschwerten die Arbeit zunehmend. So liefen Gesetzgebungsverfahren mittlerweile mit derart unrealistisch kurzen Fristen, dass eine seriöse Verbändebeteiligung eigentlich unmöglich sei. Die unübersehbaren Folgen derartiger Express-Gesetze: mangelnde Qualität, Rechts- und Planungsunsicherheit und immer mehr Bürokratie. Lüths Appell an die Politik lautet daher: „Wir brauchen faire Fristen – sonst zahlen Qualität und Praxis den Preis!“

Bürokratieaufwuchs endlich Einhalt gebieten

Im gleichen Atemzug merkte der Verbandspräsident an, dass auch die Versprechen der Bundesregierung, dem Bürokratieaufwuchs Einhalt zu gebieten, bislang kaum eingelöst worden seien, während Unternehmen unter wachsender Regulierung litten. Ein großer Bürokratietreiber sei zweifellos Brüssel; doch auch im nationalen Recht seien effektive Maßnahmen, wie ein rasches Voranbringen des Once-Only-Prinzips, einer Rentenabzugsteuer und mehr Pauschalierungen, möglich.

Starkes Europa durch mehr Demokratie

Auch auf europäischer Ebene nimmt der DStV seine Verantwortung aktiv wahr: als Mitglied der Dachverbände ETAF und EFAA arbeite er daran, Gesetzgebung frühzeitig mitzugestalten – im Interesse eines starken Berufsstands und eines funktionierenden Binnenmarkts. Europa sei für Lüth keine Frage des „Ob“, sondern des „Wie“. In diesem Sinne gelte: Kooperation ja – aber ohne Preisgabe berufsständischer Grundwerte.

Zu einem Höhepunkt der Veranstaltung zählte die Keynote von Jean Asselborn, Luxemburgs Außenminister a.D. Mit Blick auf die geopolitischen Spannungen mahnte er zu Zusammenhalt und europäischer Verantwortung. Sein klares Statement: „Die Demokratie ist kein Perpetuum mobile. Wir müssen um sie kämpfen!“

Nächster Halt Bonn: Steuerberatertag 2026 – jetzt vormerken!

Abgerundet wird die Fachtagung wie gewohnt von einer vielseitigen Fachausstellung und einem hochwertigen Rahmenprogramm. Und nicht zu vergessen: Fortsetzung folgt! Vom 04. bis 06.10.2026 lädt der 49. Deutsche Steuerberatertag nach Bonn ein.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Steuerbefreiung von Überstundenzuschlägen bringt kaum Entlastung – Beschäftigte mit niedrigeren Einkommen gehen weitgehend leer aus

Posted on 17. Oktober 202520. Oktober 2025 by Franz Anwey

Nach den Plänen der Koalition sollen Überstundenzuschläge künftig unter bestimmten Bedingungen steuerfrei bleiben. Eine neue Studie der Hans-Böckler-Stiftung zeigt jetzt: Nur eine verschwindend kleine Minderheit von 1,4 Prozent aller Beschäftigten könnte sich künftig auf einen Steuerbonus freuen, der Rest geht leer aus.

Hans-Böckler-Stiftung, Pressemitteilung vom 17.10.2025

Nach den Plänen der schwarz-roten Koalition sollen Überstundenzuschläge künftig unter bestimmten Bedingungen steuerfrei bleiben. Doch wie viele Menschen von der neuen Regelung profitieren würden und wie hoch die Steuerersparnis ausfällt, war bisher unklar. Eine neue Studie des Wirtschafts- und Sozialwissenschaftlichen Instituts (WSI) der Hans-Böckler-Stiftung zeigt jetzt: Nur eine verschwindend kleine Minderheit von 1,4 Prozent aller Beschäftigten könnte sich künftig auf einen Steuerbonus freuen, der Rest geht leer aus. Im Durchschnitt aller Beschäftigten in Deutschland blieben deshalb nur 0,87 Euro pro Monat steuerfrei, die mittlere Steuerersparnis fällt mit monatlich 0,31 Euro noch einmal dürftiger aus. Gleichzeitig entfällt die Entlastung ganz überwiegend auf Beschäftigte aus der oberen Hälfte der Entgeltverteilung. Die Berechnungen des WSI beruhen auf der Verdiensterhebung des Statistischen Bundesamtes vom April 2024, die detaillierte Gehaltsdaten von rund 9,6 Millionen Beschäftigten enthält.

„In den Betrieben haben sich Arbeitszeitkonten durchgesetzt und Mehrarbeit kann später durch Freizeit ausgeglichen werden“, so Studienautor Dr. Malte Lübker. Nach den Ergebnissen der IAB-Arbeitszeitrechnung verfällt zudem die Mehrheit der Überstunden im engeren Sinne. „Bezahlte Überstunden sind inzwischen eher ein Randphänomen“, so Lübker. Laut Verdiensterhebung bekamen im April 2024 nur 5,1 Prozent der Beschäftigten Überstunden ausbezahlt, darunter waren 1,8 Prozent mit einem Überstundenzuschlag (siehe auch Tabelle 1 in der PDF-Version dieser PM; Link unten). Nach den Koalitionsplänen sollen Überstunden jedoch nur berücksichtigt werden, wenn diese über die normale Vollzeit hinausgehen, sodass sich mit 1,4 Prozent ein noch kleinerer Kreis von Begünstigten abzeichnet. Beschäftigte in Teilzeit erreichen die Vollzeitschwelle auch inklusive Überstunden nur in Ausnahmefällen, sodass von ihnen nur 0,2 Prozent einen Steuervorteil erwarten können. Geringfügig Beschäftigte gehen leer aus. Deutlich häufiger profitieren hingegen Vollzeitbeschäftigte (2,4 %). Für Beschäftigte mit Tarifvertrag (1,7 %) sind die Aussichten auf einen Steuerbonus etwas besser, als wenn der Tarifvertrag fehlt (1,1 %).

Da Frauen in Deutschland häufiger in Teilzeit arbeiten als Männer, würden unter ihnen nur 0,5 Prozent von der Steuerbefreiung profitieren. Bei Männern ergibt sich ein höherer Anteil von 2,2 Prozent. Deutliche Unterschiede zwischen den Geschlechtern zeigen sich auch bei der Höhe der freigestellten Beträge: Während Männer künftig pro Monat durchschnittlich 1,46 Euro steuerfrei mit nach Hause nehmen würden, sind es bei Frauen nur 0,23 Euro pro Monat. Dies liegt nur zum Teil daran, dass Frauen aufgrund der ungleichen Verteilung der Sorgearbeit weniger Überstunden machen als Männer. Entscheidend ist vielmehr, dass bei Frauen aufgrund des Vollzeit-Erfordernisses nur rund die Hälfte (54 %) der Überstunden mit Zuschlag unter das neue Steuerprivileg fallen würde. Bei Männern sind es neun von zehn Überstunden mit Zuschlag (88 %). Entgeltexperte Lübker sieht darin einen Beleg für die mittelbare Diskriminierung von Frauen.

Auch wenn die individuelle Entlastung insgesamt sehr klein ist: Das Koalitionsvorhaben hat zudem problematische Auswirkungen auf die Einkommensverteilung. Rund 95 Prozent des Entlastungsvolumens käme Beschäftigten aus der oberen Hälfte der Entgeltverteilung zugute, während auf die untere Hälfte nur 5 Prozent der Gesamtsumme entfallen. Für Arbeitnehmer*innen mit einem Bruttomonatsverdienst von bis zu 3.041 Euro beträgt die durchschnittliche Steuerersparnis gerade einmal 3 Cent pro Monat, für das Zehntel mit den höchsten Gehältern hingegen 1,18 Euro (siehe auch Tabelle 2 in der PDF-Version). „Die neue Studie zeigt, wie sozial unausgewogen das Vorhaben ist“, sagt Prof. Dr. Bettina Kohlrausch, Wissenschaftliche Direktorin des WSI. „Statt eine breite Entlastung zu bewirken, würde von dem Steuerprivileg in erster Linie eine kleine Gruppe von Beschäftigten profitieren, die auch so ein auskömmliches Gehalt haben. Das trägt weiter zur Ungleichheit in der Gesellschaft bei und setzt ein falsches Signal.“

Das Vorhaben, das auf das Wahlprogramm der CDU/CSU zurückgeht, war zuletzt auch vom Wissenschaftlichen Beirat beim Bundesministerium der Finanzen scharf kritisiert worden. Die Ökonom*innen hatten argumentiert, dass die neue Regelung das Steuerrecht noch komplexer macht und erhebliche Bürokratiekosten bei Arbeitgebern und in der Finanzverwaltung verursachen würde. Außerdem bezweifelten sie, dass die Steuerersparnis aufgrund ihrer geringen Höhe einen wirksamen Anreiz für Mehrarbeit setzt. Der Beirat war dabei unter großzügigen Annahmen von einer Steuerersparnis von 3,50 Euro pro Überstunde ausgegangen. Die neue WSI-Analyse zeigt, dass der Steuerbonus in der Realität mit 1,35 Euro pro Überstunde deutlich geringer ausfallen dürfte. Für Beschäftigte mit einem Bruttoverdienst von bis zu 3.041 Euro beläuft sich das durchschnittliche Plus beim Netto-Gehalt sogar nur auf 0,39 Euro pro steuerbegünstigter Überstunde mit Zuschlag. Grund dafür ist unter anderem, dass für Beschäftigte mit geringerem Einkommen auch der Steuersatz geringer ist und Überstundenzuschläge geringer ausfallen als bei Beschäftigten mit höherem Einkommen.

Handlungsbedarf besteht laut der neuen WSI-Studie in anderen Bereichen. So verfällt derzeit nach der IAB-Arbeitszeitrechnung mehr als die Hälfte aller geleisteten Überstunden ohne Bezahlung und ohne Freizeitausgleich. Um dies zu verhindern, sollten laut Studie verbleibende Lücken in der Arbeitszeiterfassung geschlossen werden. Zudem gibt es bei einigen Arbeitgebern – beispielsweise im Polizeidienst des Landes Nordrhein-Westfalen – die fragwürdige Praxis, auch bereits erfasste Überstunden unter bestimmten Bedingungen wieder aus den Arbeitszeitkonten zu löschen.

Trotzdem hat sich auf den Arbeitszeitkonten in Deutschland inzwischen ein Berg von fast 500 Millionen bereits geleisteter Stunden im Wert von rund 9,5 Milliarden Euro angesammelt. „Wenn Beschäftigte in Bereichen mit besonders hoher Arbeitsbelastung keine realistische Perspektive auf Freizeitausgleich haben, kann es sinnvoll sein, die Zeitguthaben auszuzahlen“, so Lübker. „Ob ein etwaiger Überstundenzuschlag dabei steuerfrei bleibt oder nicht, ist für die Beschäftigten eher zweitrangig.“

Pressemitteilung mit Tabellen
Steuerliche Freistellung von Überstundenzuschlägen. Geringe Entlastung und problematische Verteilungswirkungen. WSI Policy Brief Nr. 93, Oktober 2025.

Quelle: Hans-Böckler-Stiftung

Besteuerung von Streubesitzdividenden bei Familienstiftungen

Posted on 17. Oktober 202520. Oktober 2025 by Franz Anwey

Bei der Ermittlung des Einkommens der nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Klägerin seien die streitgegenständlichen Werbungskosten lt. FG Hamburg nur in Höhe des Sparer-Pauschbetrags zu berücksichtigen (Az. 5 K 9/25).

FG Hamburg, Mitteilung vom 17.10.2025 zum Urteil 5 K 9/25 vom 27.06.2025 (rkr)

Werbungskosten einer Stiftung, die im Zusammenhang mit Streubesitzdividenden im Sinne des § 8b Abs. 4 KStG stehen, sind bei der Einkommensermittlung grundsätzlich nach §§ 8 Abs. 1 Satz 1, Abs. 10 S. 1 KStG i. V. m. §§ 2 Abs. 2 Satz 2, 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nur in Höhe des Sparer-Pauschbetrags zu berücksichtigen.
§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG erfasst ausschließlich Betriebsausgaben und gilt nicht für Werbungskosten.
An der Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots für Werbungskosten aus § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG bestehen auch mit Blick auf die körperschaftsteuerliche Einkommensermittlung keine Zweifel.

Die Beteiligten streiten über den Abzug von Werbungskosten, die im Zusammenhang mit Streubesitzdividenden einer Familienstiftung stehen.

Die Klägerin ist eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige und nicht steuerbefreite rechtsfähige Familienstiftung. Sie investiert ihr Vermögen überwiegend in Kapitalanlagen und erzielten in den Streitjahren 2013 bis 2021 unter anderem Einnahmen aus Aktiendividenden, Zinserträgen, Fondsausschüttungen und Veräußerungsergebnisse aus Aktien, Anleihen und Investmentfonds. Es handelt sich nicht um Anteile, die dem Handelsbestand eines Kredit-, Wertpapier- oder Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 8b Abs. 7 Satz 1 KStG oder einem Umlaufvermögen i. S. d. § 8b Abs. 7 Satz 1 KStG zuzuordnen sind. Bei der Klägerin fielen im Streitzeitraum Aufwendungen an für Büroausstattung, Räume, das Gehalt des Vorstandes und die Vergütung der Beiräte sowie Kosten für die Vermögensverwaltung in Form von Kontogebühren, Depotgebühren und die laufenden Rechts- und Steuerberatungskosten. Von diesen Werbungskosten stehen jeweils erhebliche Beträge im Zusammenhang mit Bezügen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 8b Abs. 4 KStG (Streubesitzdividenden).

Die Klägerin begehrte im Verwaltungsverfahren vergeblich den vollständigen Abzug der Werbungskosten, die mit den Streubesitzdividenden im Zusammenhang stehen. Das Finanzamt berücksichtigte diese Werbungskosten nur in Höhe des Sparer-Pauschbetrags (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG).

Das Gericht hat die Klage als unbegründet abgewiesen.

Bei der Ermittlung des Einkommens der nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Klägerin seien die streitgegenständlichen Werbungskosten nur in Höhe des Sparer-Pauschbetrags zu berücksichtigen.

Die Streubesitzdividenden führten bei der Klägerin zu Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG. Die Gewerblichkeitsfiktion des § 8 Abs. 2 KStG gelte für sie nicht, weil sie kein Steuerpflichtiger im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 (sondern Nr. 4) KStG sei. Sie ermittele ihre Einkünfte aus Kapitalvermögen als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG i. V. m. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 EStG. Im Rahmen der Einkommensermittlung der Klägerin seien Werbungskosten nach § 8 Abs. 1 Satz 1, Abs. 10 Satz 1 KStG i. V. m. § 2 Abs. 2 Satz 2, § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nur in Höhe des Sparer-Pauschbetrags zu berücksichtigen. Eine teleologische Reduktion dieser Vorschriften bei Streubesitzdividenden einer Stiftung komme nicht in Betracht. Ausweislich der Gesetzbegründung solle der Sparer-Pauschbetrag bei der Einkünfteermittlung von Körperschaften außerhalb der Fälle des § 8 Abs. 10 Satz 2 KStG Anwendung finden (unter Bezugnahme auf BT-Drs. 16/11108, 27).

Aus § 8b Abs. 1 und 5 KStG ergebe sich keine vorrangige Regelung zum Werbungskostenabzug bei Dividenden im Sinne des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG. § 8b Abs. 1 KStG sei vorliegend zwar anwendbar. § 8b Abs. 5 KStG erfasse aber lediglich Betriebsausgaben und nicht auch Werbungskosten. Zudem finde diese Vorschrift gemäß § 8b Abs. 4 Satz 7 KStG auf Streubesitzdividenden keine Anwendung.

Der Senat sei zudem nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 8 Abs. 1 Satz 1, Abs. 10 KStG i. V. m. §§ 2 Abs. 2 Satz 2, 20 Abs. 9 Satz 1 EStG überzeugt. Es liege kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vor. Mit den streitgegenständlichen Regelungen werde weder gegen das Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit verstoßen noch liege eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung im Vergleich zu Stiftungen vor, die Beteiligungen an Körperschaften über 10 % hielten oder Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart erzielten. Auch werde die Klägerin nicht gegenüber anderen Körperschaften, für die § 8b Abs. 2 KStG gelte, verfassungswidrig benachteiligt.

Das Urteil vom 27.06.2025 (Az. 5 K 9/25) ist rechtskräftig.

Quelle: Finanzgericht Hamburg, Newsletter 3/2025

Bundesrat warnt vor erheblichen Steuerausfällen

Posted on 17. Oktober 202517. Oktober 2025 by Franz Anwey

Mit einer umfangreichen Stellungnahme hat sich der Bundesrat zum geplanten Steueränderungsgesetz 2025 positioniert. Das Gesetzespaket der Bundesregierung umfasst zahlreiche Einzelmaßnahmen mit denen Bürgerinnen und Bürger steuerlich entlastet werden sollen – u. a. durch eine Senkung der Umsatzsteuer in der Gastronomie.

Bundesrat, Mitteilung vom 17.10.2025

Mit einer umfangreichen Stellungnahme hat sich der Bundesrat zum geplanten Steueränderungsgesetz 2025 positioniert. Das Gesetzespaket der Bundesregierung umfasst zahlreiche Einzelmaßnahmen mit denen Bürgerinnen und Bürger steuerlich entlastet werden sollen – unter anderem durch eine Senkung der Umsatzsteuer in der Gastronomie.

Kompensation für geringere Steuereinnahmen gefordert

In seiner Stellungnahme kritisiert der Bundesrat, dass die vorgesehenen Gesetzesänderungen erhebliche Steuerausfälle nach sich ziehen würden, die zur Hälfte von den Ländern und Gemeinden zu tragen seien. Nach Berechnungen entstünden den Ländern so Mindereinnahmen von rund 11,2 Milliarden Euro und den Gemeinden von etwa 1,4 Milliarden Euro.

Der Bundesrat erinnert daran, dass Länder und Kommunen bereits vor großen strukturellen Herausforderungen stünden. Steigende Ausgaben für Bildung, Betreuung, Gesundheit, innere Sicherheit, Integration, Digitalisierung, Klimaschutz und Sozialleistungen erhöhten den finanziellen Druck. Das Ausgabenwachstum übersteige die Entwicklung der Einnahmen deutlich. Die erwarteten Mindereinnahmen würden die Haushaltslage zusätzlich verschärfen und die Handlungsfähigkeit der Länder und Gemeinden weiter einschränken.

Daher hält der Bundesrat eine Verständigung mit dem Bund über eine dauerhafte und umfassende Entlastung der Länder- und Gemeindehaushalte für notwendig. Er fordert die Bundesregierung auf, die zu erwartenden Steuermindereinnahmen zu kompensieren.

Forderung nach digitaler Zahlungspflicht in der Gastronomie

Zudem schlagen die Länder vor, dass Restaurants neben Barzahlung künftig auch eine gängige digitale Zahlungsoption anbieten müssten. Dies könne zu mehr Steuerehrlichkeit beitragen und helfen, die Steuerausfälle auszugleichen.

Bundesregierung plant Senkung der „Gastrosteuer“

Die Bundesregierung plant, den Umsatzsteuersatz für Speisen in der Gastronomie – mit Ausnahme des Getränkeausschanks – ab dem 1. Januar 2026 dauerhaft von 19 auf 7 Prozent zu senken. Ziel ist es, die Branche zu stärken und zur Stabilisierung der Preise beizutragen. Vom reduzierten Steuersatz sollen auch Bäckereien, Metzgereien, der Lebensmitteleinzelhandel, Catering-Unternehmen sowie Anbieter im Bereich der Kita-, Schul- und Krankenhausverpflegung profitieren. Insgesamt erwartet die Bundesregierung dadurch eine jährliche Entlastung von rund 3,6 Milliarden Euro für Betriebe und Verbraucherinnen und Verbraucher.

Entfernungspauschale und Mobilitätsprämie

Ebenfalls zum 1. Januar 2026 soll die Entfernungspauschale auf 38 Cent pro Kilometer ab dem ersten gefahrenen Kilometer angehoben werden. Bislang galt dieser Satz erst ab dem 21. Kilometer. Dies entspräche einer Entlastung von rund 1,1 Milliarden Euro im kommenden Jahr. Zudem soll die bisher befristete Mobilitätsprämie dauerhaft fortgeführt werden.

Vereinsrecht und Ehrenamt

Der Gesetzentwurf sieht außerdem vor, die Haftungsprivilegien im Vereinsrecht für ehrenamtlich Tätige auszuweiten. Damit solle das Ehrenamt rechtlich besser abgesichert, die gesellschaftliche Anerkennung gestärkt und mehr Menschen für ein Engagement in Vereinen gewonnen werden.

Weiterer Gang des Gesetzgebungsverfahrens

Die Stellungnahme des Bundesrats wird der Bundesregierung weitergeleitet. Dann ist der Bundestag am Zug, das Gesetz zu beschließen. Anschließend kommt es erneut zum Bundesrat, der dann über seine Zustimmung entscheidet.

Quelle: Bundesrat

Steuerliche Neuerungen in den Startlöchern

Posted on 17. Oktober 202517. Oktober 2025 by Franz Anwey

Der Auftakt zum Herbst der Reformen ist gemacht. Die Koalition hat sich auch steuerlich einiges für die kommenden Monate vorgenommen – Anlass für DStV-Präsident Lüth, mit maßgeblichen Ansprechpartnerinnen und Ansprechpartnern aus dem Deutschen Bundestag frühzeitig das Gespräch zu suchen.

DStV, Mitteilung vom 16.10.2025

Der Auftakt zum Herbst der Reformen ist gemacht. Die Koalition hat sich auch steuerlich einiges für die kommenden Monate vorgenommen – Anlass für DStV-Präsident StB Torsten Lüth, mit maßgeblichen Ansprechpartnerinnen und Ansprechpartnern aus dem Deutschen Bundestag frühzeitig in medias res zu gehen.

Der Regierungsentwurf des Steueränderungsgesetzes hat das Parlament erreicht. Der Koalitionsausschuss einigte sich nach langem Ringen auf einen ersten Baustein des Arbeitnehmerpaketes: Die Aktivrente. Die die Grundfesten des Berufsstands berührenden Neuerungen im Steuerberatungsgesetz verhandelt die Bundesregierung. Entsprechend viele Themen hatte Lüth im Gepäck für die Gespräche mit MdB WP/StB Fritz Güntzler (finanzpolitischer Sprecher CDU/CSU), MdB Frauke Heiligenstadt (finanzpolitische Sprecherin SPD) und MdB StB Prof. Dr. Matthias Hiller (CDU/CSU – Finanzausschuss).

Aktivrentengesetz

Lüth begrüßte, dass die Koalition ihre Pläne nach der sommerlichen Verabschiedung des Investitionsboostergesetzes nun flott weiter angehe. Bei der Aktivrente forderte er erneut die Einbeziehung der Freien Berufe und Gewerbetreibenden. Lüth berichtete aus seiner Beratungstätigkeit über deren Interesse an dem Anreizinstrument.

Bei der Steuerfreiheit für Überstundenzuschläge skizzierte der DStV-Präsident einige offene Fragen aus der Praxis. Im Interesse einer gut vorbereiteten steuerlichen Beratung müssten diese erstmal geklärt werden. Die Neuerungen sollten nicht in Eile übers Knie gebrochen werden – so Lüth. Er unterstützte daher, dass man sich bei der Ausgestaltung der weiteren Maßnahmen des Arbeitnehmerpakets noch Zeit ließ.

Änderungen im Steuerberatungsgesetz

In den Gesprächen nahm auch die Novellierung des Berufsrechts der Steuerberaterinnen und Steuerberater viel Raum ein. Lüth zeigte sich mit dem BMF-Referentenentwurf des Neunten Gesetzes zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes grundsätzlich zufrieden. Er sensibilisierte dafür, dass das BMF damit u. a. Marktentwicklungen entgegentrete, die den Grundsatz der Unabhängigkeit bedrohen. Seit einiger Zeit drängten Private-Equity-Investoren mittelbar, etwa über Luxemburg in den Markt der deutschen Steuerkanzleien – dies allerdings auf unsicherer Rechtslage. Vertreter der Private-Equity-Branche versuchten nunmehr mit aller Kraft, die erlangten Positionen zu sichern und ihren Einfluss auszubauen. Nach Lüths Auffassung seien Unternehmen und Verbraucher hingegen auf unabhängige steuerliche Beratung angewiesen, die durch Private-Equity-Beteiligungen gefährdet werde. Er warb bei den Bundestagsabgeordneten dafür, die Bestrebungen des BMF – die Unabhängigkeit von Steuerkanzleien zu bewahren – zu unterstützen.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

Weiterführung der Konsultationsvereinbarung zu Artikel 15 Absatz 4 DBA-Schweiz vom 6. April 2023

Posted on 17. Oktober 202517. Oktober 2025 by Franz Anwey

Das BMF und die zuständige Behörde der Schweizerischen Eidgenossenschaft haben vereinbart, die Konsultationsvereinbarung des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-Schweiz) weiterzuführen (Az. IV B 2 – S 1301-CHE/01452/001/074).

BMF, Schreiben IV B 2 – S 1301-CHE/01452/001/074 vom 16.10.2025

Gestützt auf Artikel 26 Absatz 3 des deutsch-schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommens vom 11. August 1971 (BGBl. II 1972 S. 1021, 1022), zuletzt geändert durch das Änderungsprotokoll vom 27. Oktober 2010 (BGBl. II 2011 S. 1092), haben die zuständigen Behörden der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft die Weiterführung der Konsultationsvereinbarung vom 6. April 2023 (BStBl I 2023 S. 632) beschlossen:

„Weiterführung der Konsultationsvereinbarung vom 6. April 2023 zu Artikel 15 Absatz 4 des Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA)

Gestützt auf Artikel 26 Absatz 3 DBA vereinbaren die zuständigen Behörden der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft, dass die Konsultationsvereinbarung vom 6. April 2023 zu Artikel 15 Absatz 4 des Abkommens vom 11. August 1971 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen bis zum 31. Dezember 2027 anwendbar bleibt, sofern sich die zuständigen Behörden nicht über eine darüber hinausgehende Weiterführung einigen.“

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

BFH zur Umsatzsteuerbefreiung für Unterrichtsleistungen selbstständiger Lehrer an allgemein- und berufsbildenden Einrichtungen

Posted on 16. Oktober 202517. Oktober 2025 by Franz Anwey

Der BFH hatte zu entscheiden, ob allein der Umstand, dass Vertragsbeziehungen nur zwischen Schülern und (Fahr-)Schule und nicht jeweils zwischen dem einzelnen Schüler und dem selbstständigen (Fahr-)Lehrer bestehen, das Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ausschließen (Az. V R 23/24).

BFH, Urteil V R 23/24 vom 15.05.2025

Leitsatz

Ein selbstständiger Lehrer erbringt eine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistung an einer berufsbildenden Einrichtung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL) steuerfrei, wenn dieser Leistung ein zum Einrichtungsträger bestehendes Rechtsverhältnis zugrunde liegt und er dabei die Schüler der Einrichtung persönlich unterrichtet.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 23.05.2023 – 2 K 23/21 aufgehoben und die Umsatzsteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 14.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2020 insoweit geändert, als die Umsatzsteuer für 2010 um … €, für 2011 um … € und für 2012 um … € niedriger festgesetzt wird.

Die bis zum 14.05.2025 entstandenen Kosten des gesamten Verfahrens tragen die Klägerin zu X % und der Beklagte zu X % und die ab dem 15.05.2025 entstandenen Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu X % zu tragen.

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb ab dem 20.08.2010 eine Fahrschule. Sie war außerdem in den Jahren 2010 bis 2012 (Streitjahre) als selbständige Fahrlehrerin für die Weiterbildungseinrichtung G tätig.

Die Weiterbildungseinrichtung G war laut Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde eine in den Streitjahren anerkannte Bildungseinrichtung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG) für Lehrgangsveranstaltungen zur beruflichen Aus- und Weiterbildung/Fortbildung und Umschulung als Fahrschule und Fahrlehrerausbildungsstätte. Sie führte Maßnahmen der beruflichen Weiterbildung zum Erwerb von Fahrerlaubnissen der Führerscheinklassen C und D („LKW- und Bus-Führerschein“) durch, die von der Bundesagentur für Arbeit nach dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch gefördert wurden.

Die Klägerin erbrachte an Fahrschüler der Weiterbildungseinrichtung G, die Teilnehmer an diesen von der Bundesagentur für Arbeit geförderten Maßnahmen waren, praktischen Fahrunterricht für den Erwerb der Führerscheinklasse B („PKW-Führerschein“), der notwendige Voraussetzung für den Erwerb der Führerscheinklassen C und D ist. Vertragliche Beziehungen bestanden ausschließlich zwischen den Fahrschülern und der Weiterbildungseinrichtung G. Die Kostenübernahme für den Führerschein der Klasse B sagte die Bundesagentur für Arbeit im Rahmen der Genehmigung der beruflichen Weiterbildung für den jeweiligen Fahrschüler gegenüber der Weiterbildungseinrichtung G zu und erstattete die Kosten demgemäß an die Weiterbildungseinrichtung G.

Ihre Fahrlehrerstunden stellte die Klägerin der Weiterbildungseinrichtung G unter Hinweis auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ohne Umsatzsteuer in Rechnung und erfasste diese Umsätze in ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre –neben den mit dem Regelsteuersatz zu versteuernden Umsätzen aus ihrem eigenen Fahrschulbetrieb– als steuerfreie Unterrichtsleistungen.

Im Rahmen einer die Streitjahre betreffenden Betriebsprüfung erhöhte der Prüfer unter anderem wegen formeller Mängel in den Aufzeichnungen die Umsätze aus der Fahrschule und nahm geringfügige weitere Umsatzerhöhungen und Vorsteuerkorrekturen vor. Die Umsätze aus der Fahrlehrertätigkeit für die Weiterbildungseinrichtung G behandelte die Betriebsprüfung als steuerpflichtig und setzte insoweit zusätzliche Umsätze zum Regelsteuersatz für 2010 in Höhe von … €, für 2011 in Höhe von … € und für 2012 in Höhe von … € an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) schloss sich den Feststellungen der Betriebsprüfung an und änderte die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre unter Berufung auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung entsprechend.

Im anschließenden Einspruchsverfahren wandte sich die Klägerin ausschließlich gegen die Behandlung der Umsätze aus der Fahrlehrertätigkeit für die Weiterbildungseinrichtung G als steuerpflichtige Umsätze. Es lägen insoweit steuerfreie Umsätze vor, so dass die Umsatzsteuerfestsetzung für 2010 gerundet um … €, für 2011 um … € und für 2012 um … € zu mindern sei. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.

Im nachfolgenden Klageverfahren beantragte die Klägerin, die nach der Betriebsprüfung geänderten Umsatzsteuerbescheide insgesamt aufzuheben, rügte in ihrem Klagevortrag jedoch ausschließlich die Steuerpflicht der Umsätze aus der Fahrlehrertätigkeit für die Weiterbildungseinrichtung G. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Klägerin habe als freie Fahrlehrerin durch den an die Weiterbildungseinrichtung G geleisteten praktischen Fahrunterricht für die Führerscheinklasse B keine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG erbracht. Das Unmittelbarkeitserfordernis sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nur gewahrt, wenn eine Leistung den Schul- und Bildungszweck in der Weise unmittelbar erfülle, dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet sei. Erheblich sei zudem, welcher wirtschaftliche Erfolg mit der Leistung herbeigeführt werde. Bezwecke der Unternehmer mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringe, einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, sei die Leistung nicht steuerfrei. Es sei somit nach den unterschiedlichen Leistungsbeziehungen zu trennen. Die Klägerin habe mit den ihr von der Weiterbildungseinrichtung G zugewiesenen Fahrschülern keinen eigenen Fahrschulvertrag geschlossen und somit ihre Leistung ausschließlich gegenüber der Weiterbildungseinrichtung G bewirkt. Dies reiche nicht aus, um die Leistung als unmittelbar dem Schulzweck dienend anzusehen. Die Klägerin könne sich weder auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie –MwStSystRL–) noch auf Buchstabe j dieser Bestimmung berufen, da der Fahrunterricht als „spezialisierter Unterricht“ keinen Schul- und Hochschulunterricht darstelle. Unerheblich sei, dass die vermittelten Kenntnisse und der Führerschein der Klasse B für den Erwerb weiterer Führerscheinklassen erforderlich sei, denen kein bloßer Freizeitzweck zugrunde liege.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision und rügt die Verletzung materiellen Rechts sowie Verfahrensfehler. Der von ihr erteilte –hier streitige– praktische Fahrunterricht sei vollständig in das Aus- und Weiterbildungsangebot der Weiterbildungseinrichtung G integriert gewesen und habe sich zeitlich und räumlich nach den Stundenplänen der Fahrschüler bei der Weiterbildungseinrichtung G gerichtet. Der praktische Fahrunterricht sei unmittelbar an die Fahrschüler erbracht worden, bei denen der Bildungserfolg ohne weitere Zwischenschritte eingetreten sei. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG setze nach seinem Wortlaut verschiedene vertragliche Beziehungen zwischen Schüler und Schule einerseits sowie Schule und Lehrer andererseits voraus. Die Rechtsauffassung des FG, dass das Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG eine Vertragsbeziehung zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Fahrschüler voraussetze, sei zu eng und führe dazu, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG letztlich keinen Anwendungsbereich habe. Soweit das FG auf die BFH-Urteile vom 26.10.1989 – V R 25/84 (BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98), vom 15.07.1993 – V R 52/89 (BFH/NV 1994, 203) und vom 26.05.2021 – V R 25/20 (BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131) abstelle, lägen diesen nicht vergleichbare Sachverhalte zugrunde. In diesen Fällen hätten die Auszubildenden im Rahmen ihrer Ausbildung entgeltliche Leistungen an Dritte bewirkt; im vorliegend zu entscheidenden Fall bestünden solche Leistungsbewirkungen der Fahrschüler an Dritte jedoch gerade nicht. Auch den BFH-Urteilen vom 27.07.2021 – V R 39/20 (BFHE 174, 182, BStBl II 2021, 964) und vom 23.08.2007 – V R 10/05 (BFHE 217, 332) könne keine Einschränkung dahingehend entnommen werden, dass der selbständige Lehrer nur dann steuerbefreite Leistungen erbringe, wenn er vertragliche Verpflichtungen gegenüber den Schülern erfülle. Das FG habe sich außerdem nicht mit den Befreiungstatbeständen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL i.V.m. Art. 44 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem und Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL befasst. Darüber hinaus habe das FG seiner Entscheidung verfahrensfehlerhaft den falschen Sachverhalt zugrunde gelegt. Obwohl sie, die Klägerin, die Fahrschüler persönlich unterrichtet habe, sei das FG davon ausgegangen, dass sie keine unmittelbare Ausbildungsleistung erbracht habe. Zudem habe das FG ohne Feststellungen zu Inhalt, Stofftiefe und Spektrum des bei der Weiterbildungseinrichtung G durchgeführten Unterrichts unterstellt, dass ein spezialisierter Unterricht vorliege.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 14.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2020 insoweit zu ändern, als die Umsatzsteuer für 2010 um … €, für 2011 um … € und für 2012 um … € niedriger festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA verweist auf die Ausführungen des FG. Der Fahrunterricht der Führerscheinklasse B diene der Allgemeinbildung und nicht der Berufsausbildung. Er sei als eigenständige Leistung an die Weiterbildungseinrichtung G zu qualifizieren und erfülle keinen unmittelbaren Schulzweck. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL sei für Fahrschulen nicht einschlägig, da keine sozialen Dienstleistungen im Sinne dieser Vorschrift erbracht würden.

II.

Die Revision der Klägerin ist begründet. Unter Aufhebung des Urteils des FG ist der Klage im zuletzt beantragten Umfang stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat die Steuerbefreiung für die steuerbaren Unterrichtsleistungen der Klägerin an die Weiterbildungseinrichtung G nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb i.V.m. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG rechtsfehlerhaft wegen eines fehlenden Rechtsverhältnisses zwischen der Klägerin und den Fahrschülern der Weiterbildungseinrichtung G verneint. Die Sache ist spruchreif.

1. Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an privaten Schulen und anderen allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllen, von der Umsatzsteuer befreit. Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG liegen insbesondere vor, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass die private Schule oder die andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet (§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG).

2. Der erkennende Senat hatte bislang noch nicht über die Frage der unionsrechtlichen Grundlage von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG zu entscheiden. Er sieht diese in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL, nicht aber im Buchstaben j dieser Bestimmung.

a) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten die Erziehung von Kindern und Jugendlichen, den Schul- und Hochschulunterricht, die Aus- und Fortbildung sowie die berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung von der Steuer. Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL ist der von Privatlehrern erteilte Schul- und Hochschulunterricht von der Steuer zu befreien.

b) Die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL hängt von zwei kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen ab, die sich zum einen auf die Art der erbrachten Leistung und zum anderen auf die Person des leistenden Unternehmers beziehen (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Happy Education vom 28.04.2022 – C-612/20, EU:C:2022:314, Rz 29). § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG hält mit seiner Verweisung auf § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG den hierdurch unionsrechtlich vorgegebenen Regelungsrahmen ein.

aa) Der selbständige Lehrer, der an der Unterrichtseinrichtung eines anderen Unternehmers unterrichtend tätig ist, erfüllt die leistungsbezogenen Anforderungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL.

(1) Der Senat kann dabei offenlassen, ob sich aus dem Erfordernis, dass die Steuerfreiheit des Unterrichts neben der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten vom Unterrichtenden an Schüler auch eine Gesamtheit von Elementen voraussetzt, zu denen neben denjenigen, die die zwischen dem Unterrichtenden und den Schülern zustande kommenden Beziehungen betreffen, auch diejenigen gehören, die den organisatorischen Rahmen der fraglichen Einrichtung ausmachen (vgl. EuGH-Urteile Horizon College vom 14.06.2007 – C-434/05, EU:C:2007:343, Rz 18 bis 20; Eulitz vom 28.01.2010 – C-73/08, EU:C:2010:47, Rz 30, und A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 – C-449/17, EU:C:2019:202, Rz 24), folgt, dass eine Unterrichtsleistung nur dann steuerfrei ist, wenn ihr ein zwischen dem Unterrichtenden und dem Schüler (oder seinen Eltern) bestehendes Rechtsverhältnis zugrunde liegt, das Leistung und Entgelt miteinander verknüpft. Ein derartiges Rechtsverhältnis wäre dann auch Voraussetzung für die Steuerfreiheit von Leistungen zwischen Unterrichtendem und Schüler in den in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL gesondert genannten Bereichen der „Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung“.

Denn selbst wenn die vom EuGH genannte „Gesamtheit der Elemente“ im Sinne eines Rechtsverhältnisses zu den Schülern zu verstehen wäre, ist die Leistung, die ein selbständiger Lehrer an der Unterrichtseinrichtung eines anderen Unternehmers erbringt, ohne dass ein Rechtsverhältnis zwischen dem selbständigen Lehrer und den Schülern besteht, jedenfalls eine mit der Unterrichtsleistung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL eng verbundene Dienstleistung. Daher bedarf es im Streitfall keiner Vorlage an den EuGH zur Klärung der Frage, was im Einzelnen unter einer „Gesamtheit von Elementen“ zu verstehen sein soll.

Hierfür spricht, dass eine eng verbundene Dienstleistung dann vorliegt, wenn sie es ermöglicht, dass die Schüler unter den bestmöglichen Bedingungen in den Genuss des von den Zieleinrichtungen erteilten Unterrichts kommen, wobei es nicht erforderlich ist, dass die mit dem Unterricht verbundenen Dienstleistungen unmittelbar gegenüber den Schülern erbracht werden, wie der EuGH zu einer Lehrergestellung entschieden hat (EuGH-Urteil Horizon College vom 14.06.2007 – C-434/05, EU:C:2007:343, Rz 30 und 32).

Kann danach eine entgeltliche Lehrergestellung an eine Unterrichtseinrichtung als eng verbundene Dienstleistung steuerfrei sein, gilt dies erst recht („argumentum a minore ad maius“) auch für die Erbringung entgeltlicher Unterrichtsdienstleistungen eines selbständigen Lehrers gegenüber dieser Unterrichtseinrichtung. Denn der Lehrer, der aufgrund eines zur Unterrichtseinrichtung bestehenden Rechtsverhältnisses die von der Unterrichtseinrichtung im Kern gegenüber den Schülern geschuldete Aufgabe der Unterrichtserteilung übernimmt, sorgt aufgrund der insoweit bestehenden Leistungsidentität dafür, dass die Schüler unter den bestmöglichen Bedingungen in den Genuss des von den Zieleinrichtungen erteilten Unterrichts kommen. Es ist kein Sachgrund ersichtlich, der es rechtfertigen könnte, einerseits die entgeltliche Gestellung eines Lehrers als steuerfrei anzusehen und andererseits die „Selbstgestellung“ eines Lehrers, der sich nicht durch einen Dritten als Lehrkraft (im Rahmen einer Personalgestellung) an eine Unterrichtseinrichtung vermitteln lässt, sondern sich selbst als selbständig tätige Lehrkraft dieser Einrichtung zur Verfügung stellt, als steuerpflichtig anzusehen. Daher ist auch die Leistung eines selbständigen Lehrers an einer Unterrichtseinrichtung eines anderen Unternehmers, die in der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten besteht, die aber selbst nicht als Unterrichtsleistung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL anzusehen ist, eine mit der Unterrichtsleistung des Einrichtungsträgers eng verbundene Dienstleistung.

(2) Ohne dass dies nach den Verhältnissen des Streitfalls einer weitergehenden Auseinandersetzung mit der EuGH-Rechtsprechung bedürfte, ist auch das zusätzliche Kriterium der Unerlässlichkeit (Art. 134 Buchst. a MwStSystRL) zu bejahen. Hierfür spricht bereits die auch im Rahmen des Art. 132 MwStSystRL zu beachtende Freiheit des Organisationsmodells (BFH-Urteil vom 22.06.2016 – V R 46/15, BFHE 254, 272, BStBl II 2023, 776, Rz 40 und 41), die es der Unterrichtseinrichtung ermöglichen muss, ihre Leistungen steuerfrei unter Einsatz selbständig tätiger Lehrer erbringen zu können, ohne dass dies durch das Entstehen einer für die Unterrichtseinrichtung nicht abzugsfähigen Vorsteuer für die Leistung des selbständig tätigen Lehrers beeinträchtigt wird.

(3) Die Steuerbefreiung ist zudem nicht nach Art. 134 Buchst. b MwStSystRL ausgeschlossen, der eine spezifische Ausprägung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität enthält. Denn die Steuerbefreiung kann jedem selbständigen Lehrer, der Unterricht an einer Unterrichtseinrichtung erteilt, gewährt werden (vgl. auch zu Art. 134 MwStSystRL EuGH-Urteil Brockenhurst College vom 04.05.2017 – C-699/15, EU:C:2017:344, Rz 26 ff.).

bb) Der selbständige Lehrer im Sinne von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG erfüllt auch die unternehmensbezogenen Anforderungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. Er ist eine Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung. Der Einrichtungsbegriff umfasst natürliche Personen (EuGH-Urteil Gregg vom 07.09.1999 – C-216/97, EU:C:1999:390, Rz 17 und 18; zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL EuGH-Urteil Administration de l’Enregistrement, des Domaines und de la TVA, EQ vom 15.04.2021 – C-846/19, EU:C:2021:277, Rz 73).

Selbständige Lehrer im Sinne von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG sind weiter auch „andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“. Unter welchen Voraussetzungen und nach welchen Modalitäten die vergleichbare Zielsetzung anerkannt werden kann, ist grundsätzlich Sache des nationalen Rechts der einzelnen Mitgliedstaaten, die nach ihrem Ermessen die Regeln aufstellen, nach denen den betreffenden Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die Mitgliedstaaten bei der Aufstellung solcher Bedingungen die Grenzen ihres Ermessens nicht überschritten haben und die Grundsätze des Unionsrechts, insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt, beachtet haben (EuGH-Urteil Happy Education vom 28.04.2022 – C-612/20, EU:C:2022:314, Rz 29 bis 32).

Danach war der nationale Gesetzgeber insbesondere im Hinblick auf den Neutralitätsgrundsatz berechtigt, die Anerkennung, die sich aus Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG für denjenigen Unternehmer ergibt, der Unterrichtsleistungen anbietet, auch auf diejenigen Personen zu erstrecken, die für diesen Unternehmer den Unterricht tatsächlich erteilen.

cc) Ein Widerspruch zu der bisherigen BFH-Rechtsprechung besteht nicht. Denn der BFH verneinte für die Leistungen von freien Mitarbeitern, die an privaten Schulen und anderen allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen Unterricht erteilten, nur die Anwendung der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 UStG in der bis zum 31.03.1999 gültigen Fassung (a.F.) und damit die des heutigen § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG (vgl. BFH-Urteil vom 27.08.1998 – V R 73/97, BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II.2.b; bestätigt durch BFH-Beschluss vom 20.10.2005 – V R 75/03, BFHE 212, 150, BStBl II 2006, 147, unter III.1.a bb; BFH-Urteile vom 27.09.2007 – V R 75/03, BFHE 219, 250, BStBl II 2008, 323, unter II.2.b; vom 23.08.2007 – V R 4/05, BFHE 217, 327, unter II.2.b; vom 17.04.2008 – V R 58/05, BFHE 221, 489, unter II.2.b), ohne sich mit der Bedeutung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG zu befassen. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG sollte die bis dahin nur im Verwaltungswege gewährte Steuerbefreiung für selbständige Lehrer als Einzelunternehmer erfassen (vgl. BTDrucks 14/23, S. 197, und BTDrucks 14/443, S. 38), die die vorgenannte BFH-Rechtsprechung gerade wegen der fehlenden gesetzlichen Grundlage abgelehnt hatte.

c) Es kommt nicht in Betracht, § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG als Umsetzung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL anzusehen. Denn der dort genannte Begriff „Privatlehrer“ ermöglicht keine Steuerfreiheit für Leistungen, die ein Lehrer als selbständige Lehrkraft im Rahmen der von einer dritten Einrichtung angebotenen Lehrveranstaltung erbringt (EuGH-Urteil Eulitz vom 28.01.2010 – C-473/08, EU:C:2010:47, Rz 52 ff.; BFH-Urteil vom 20.03.2014 – V R 3/13, BFHE 245, 391, Rz 24). Demnach ist einer im Schrifttum vertretenen Auffassung, wonach unionsrechtliche Grundlage des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG die Regelung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL sei (Püschner in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21, Rz 15; Alvermann/Esteves Gomes in Wäger, UStG, 3. Aufl., § 4 Nr. 21 Rz 9 f.; unter Hinweis auf eine nicht entsprechend den Vorgaben des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL erfolgte Umsetzung: Kulmsee in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 21 Rz 86; Tehler in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21 Rz 322, und wohl auch Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 Nr. 21 UStG Rz 9; offenlassend: Monfort in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 4 Nr. 21 Rz 8), nicht zu folgen. Im Übrigen kann offenbleiben, welche Bedeutung den Vorstellungen des historischen Gesetzgebers zur unionsrechtlichen Grundlage bei der Schaffung von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG durch Art. 7 Nr. 4 Buchst. d des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BStBl I 1999, 304) –StEntlG 1999/2000/2002– zukommt (vgl. BTDrucks 14/23, S. 197, und BTDrucks 14/443, S. 38). Es kommt für die Auslegung von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG auch nicht auf die –erst nach den Streitjahren erfolgte– Einfügung des § 4 Nr. 21 Buchst. c UStG durch Art. 25 Nr. 4 des Jahressteuergesetzes 2024 vom 02.12.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387) an, die nach der Gesetzesbegründung ihre unionsrechtliche Grundlage in Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL finden soll (BTDrucks 20/13419, S. 235).

3. Unter Berücksichtigung dieser unionsrechtlichen Vorgaben hat das FG den Begriff der Unmittelbarkeit rechtsfehlerhaft ausgelegt. Denn ein selbständiger Lehrer erbringt eine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistung an einer berufsbildenden Einrichtung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG steuerfrei, wenn dieser Leistung ein zum Einrichtungsträger bestehendes Rechtsverhältnis zugrunde liegt und er dabei die Schüler der Einrichtung persönlich unterrichtet.

a) Das leistungsbezogene Tatbestandsmerkmal „unmittelbar“ in § 4 Nr. 21 UStG bezieht sich –wie das FG im Ausgangspunkt zutreffend angenommen hat– nicht auf den Inhalt der Leistungen, sondern beschreibt die Art und Weise, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schul- und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden müssen (vgl. BFH-Urteile vom 26.05.2021 – V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 26; vom 15.12.2021 – XI R 3/20, BFHE 275, 427, Rz 19; vom 23.08.2007 – V R 10/05, BFHE 217, 332, unter II.2.c bb; vom 21.03.2007 – V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, unter II.2.a, und vom 03.05.1989 – V R 83/84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, unter II.1.a). Danach dienen solche Leistungen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken (BFH-Urteile vom 23.08.2007 – V R 10/05, BFHE 217, 332, unter II.2.c bb; vom 21.03.2007 – V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010, 999, unter II.2.a, und vom 03.05.1989 – V R 83/84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815, unter II.1.a).

Wie der BFH bereits ausdrücklich entschieden hat, ist hierfür ausreichend, dass die Leistung allein oder zusammen mit den Leistungen anderer Einrichtungen die Ausbildung ermöglicht, fördert, ergänzt oder erleichtert, so dass die Steuerfreiheit nicht voraussetzt, dass sich der Unternehmer dem Schüler gegenüber zivilrechtlich zur Ausführung dieser Leistungen verpflichtet (BFH-Urteil vom 10.06.1999 – V R 84/98, BFHE 188, 462, BStBl II 1999, 578, unter II.2.a aa). Für das leistungsbezogene Merkmal der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG kommt es daher –entgegen der Auffassung des FG und des FA– nicht darauf an, ob der Schüler oder eine für ihn handelnde Person umsatzsteuerrechtlich Empfänger der vom Lehrer erbrachten Unterrichtsleistung ist (im Ergebnis ebenso: Abschn. 4.21.3. Abs. 2 Satz 4 und Abschn. 4.21.4. Abs. 1 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses –UStAE–; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 31.05.1999, BStBl I 1999, 576, unter B. (6); Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 21 Rz 77; Püschner in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21 Rz 66; Kulmsee in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 21 Rz 56, 86, 91 und 101).

Jede andere Auslegung lässt sich im Übrigen mit dem gesetzgeberischen Ziel (BTDrucks 14/443, S. 38), die Leistungen selbständiger Lehrer an von anderen Unternehmern betriebenen Unterrichtseinrichtungen –entsprechend einer früheren Verwaltungsregelung (Abschn. 112a der Umsatzsteuer-Richtlinien 1996) und trotz einer die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 UStG a.F. (jetzt: § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG) verneinenden BFH-Rechtsprechung (s. oben II.2.b cc)-gleichwohl von der Steuer zu befreien, nicht vereinbaren. Zudem ist eine Beschränkung von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG auf Leistungen, die auf Grundlage von zivilrechtlichen Verträgen zwischen Lehrer und Unterrichtetem erbracht werden, weder dem Wortlaut dieser Vorschrift zu entnehmen noch ist eine derartige Auslegung aus Gründen des Unionsrechts erforderlich (s. oben II.2.b).

b) Entgegen der Auffassung des FG ist den BFH-Urteilen vom 26.10.1989 – V R 25/84 (BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98), vom 15.07.1993 – V R 52/89 (BFH/NV 1994, 203) und vom 26.05.2021 – V R 25/20 (BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131) nichts anderes zu entnehmen. Zwar ist das Unmittelbarkeitserfordernis im Sinne des § 4 Nr. 21 UStG danach nur gewahrt, wenn eine Leistung den Schul- und Bildungszweck in der Weise unmittelbar erfüllt, dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet ist (vgl. zu § 4 Nr. 21 UStG 1967 BFH-Urteil vom 26.10.1989 – V R 25/84, BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98, unter II.3., und zu § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG BFH-Urteil vom 26.05.2021 – V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 27).

Hierfür ist aber im Rahmen des § 4 Nr. 21 UStG, der für die Steuerbefreiung sowohl nach seinem Buchstaben a als auch nach seinem Buchstaben b ein Unmittelbarkeitserfordernis enthält, maßgebend, welcher wirtschaftliche Erfolg mit der Leistung herbeigeführt werden soll. Somit scheidet die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG aus, wenn der Unternehmer mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringt, einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg bezweckt (vgl. BFH-Urteil vom 26.05.2021 – V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 27). Dies ist –entgegen dem FG (Urteil, S. 10)– nicht dahingehend zu verstehen, dass für das Unmittelbarkeitserfordernis der Leistung eigenständig auf die zivilrechtlichen Vertragsbeziehungen abzustellen und nach den unterschiedlichen Leistungsbeziehungen zu unterscheiden ist und eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG bereits im Hinblick hierauf verneint werden kann.

4. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Umsatzsteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 14.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2020 sind dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2010 um … €, für 2011 um … € und für 2012 um … € niedriger festzusetzen ist.

a) Das FG hat zu Unrecht entschieden, die Klägerin habe keine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen erbracht.

aa) Der von der Klägerin persönlich erteilte, praktische Fahrunterricht kam den Fahrschülern der Weiterbildungseinrichtung G unmittelbar zugute und hat die berufliche Weiterbildung dieser Fahrschüler im arbeitsteiligen Zusammenwirken mit der Weiterbildungseinrichtung G ermöglicht und ergänzt. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang –entgegen der Auffassung des FG–, dass die Klägerin separate, von dem Schul- und Bildungszweck zu trennende Leistungen an die Weiterbildungseinrichtung G als umsatzsteuerrechtlicher Leistungsempfänger erbracht hat. Für die Unmittelbarkeit im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ist nicht entscheidend, wer Leistungsempfänger und zivilrechtlicher Vertragspartner des Lehrers ist.

bb) Mit ihrer Leistung bezweckte die Klägerin auch keinen eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg gegenüber der Weiterbildungseinrichtung G. Denn die Klägerin verfolgte im Leistungsverhältnis zu der Weiterbildungseinrichtung G gerade keinen anderen Zweck als den Schul- und Bildungszweck gegenüber den Fahrschülern und die Weiterbildungseinrichtung G erhielt durch die Unterrichtsleistungen keinen über die Ausbildung ihrer Fahrschüler hinausgehenden eigenständigen Vorteil. Im Unterschied dazu haben die Ausbildungsbetriebe in den vom BFH entschiedenen Verfahren vom 26.10.1989 – V R 25/84 (BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98), vom 15.07.1993 – V R 52/89 (BFH/NV 1994, 203) und vom 26.05.2021 – V R 25/20 (BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131) an die Kunden des Friseursalons, an das Krankenhaus oder an die Krankenkasse entgeltliche Leistungen –beispielsweise in Form von Haarschnitten, der Personalgestellung und von Behandlungsleistungen– erbracht, die gegenüber den Schul- und Bildungsleistungen verschiedenartig waren. Denn sie bezweckten einen eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, der auf der einen Seite in Form des Entgelts dem Ausbildungsbetrieb und auf der anderen Seite bezüglich der erbrachten Leistung dem Kunden, dem Krankenhaus oder der Krankenkasse unmittelbar zugutekam.

b) Die Klägerin hat weiter –wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist– als selbständige Lehrerin Unterricht an einer berufsbildenden Einrichtung erbracht, da der Weiterbildungseinrichtung G die nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erforderlichen Bescheinigungen vorlagen.

c) Der praktische Fahrunterricht diente außerdem den Schul- und Bildungszwecken an einer Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG.

aa) § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG erfasst auch den Unterricht an berufsbildenden Schulen oder Einrichtungen. Dies sind Einrichtungen, die Leistungen erbringen, die ihrer Art nach den Zielen der Berufsaus- oder der Berufsfortbildung dienen (BFH-Urteile vom 10.06.1999 – V R 84/98, BFHE 188, 462, BStBl II 1999, 578, und vom 18.12.2003 – V R 62/02, BFHE 204, 355, BStBl II 2004, 252, unter II.2.). Sie müssen spezielle Kenntnisse und Fertigkeiten vermitteln, die beruflich genutzt werden können und damit für die Berufsausbildung geeignet sind (BFH-Urteil vom 22.01.2025 – XI R 9/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 30). Damit erstreckt sich § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG auch auf die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL genannten Bereiche der Ausbildung, Fortbildung und beruflichen Umschulung.

bb) Es bestehen zudem keine Anhaltspunkte dafür, dass die Unterrichtsleistung nicht das tatsächliche Anforderungsprofil der Bescheinigung erfüllte. Zwar können sich solche aus der Zielsetzung der Leistung –beispielsweise bei Leistungen mit typischem Freizeitcharakter– und dem Teilnehmerkreis ergeben (s. dazu BFH-Urteil vom 24.01.2008 – V R 3/05, BFHE 221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.c bb). Verwenden aber –wie vorliegend– alle Schüler die Schulungsmaßnahme beruflich, ist die erforderliche Eignung der Schulungsmaßnahme für den Erwerb und zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse zu unterstellen (vgl. zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL BFH-Urteil vom 17.11.2022 – V R 33/21 (V R 26/18), BFHE 279, 253, Rz 35) und damit von der Erfüllung des Anforderungsprofils der Bescheinigung auszugehen.

cc) Der praktische Fahrunterricht, den die Klägerin den Fahrschülern der Weiterbildungseinrichtung G erteilte, entspricht auch den Schul- und Bildungszwecken, für den die Weiterbildungseinrichtung G nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG von der zuständigen Landesbehörde anerkannt wurde. Denn die Anerkennung erfolgte für berufliche Ausbildung im Straßenwesen und damit auch für die Ausbildung im Rahmen der Führerscheinklassen C und D, die im vorliegenden Fall aufgrund der Förderung der Maßnahmen durch die Bundesagentur für Arbeit auch ausschließlich der Berufsausbildung der einzelnen Fahrschüler diente. Die von der Klägerin erbrachten Unterrichtsleistungen waren fester Bestandteil dieser beruflichen Weiterbildungsmaßnahmen, da die Fahrerlaubnis der Führerscheinklasse B nicht nur zwingende Voraussetzung für die Erteilung der Fahrerlaubnis der Führerscheinklassen C und D ist, sondern auch die Kosten hierfür im Rahmen der Maßnahme der beruflichen Weiterbildung von der Bundesagentur für Arbeit übernommen wurden. Die Unterrichtsleistungen dienten somit dem Schul- und Bildungszweck der Weiterbildungseinrichtung G als anerkannter Einrichtung.

Gegenteiliges ergibt sich nicht daraus, dass es sich bei dem praktischen Fahrunterricht für die Führerscheinklasse B –worauf das FA dem Grunde nach zu Recht hingewiesen hat– üblicherweise um allgemeinbildenden Unterricht handelt, der breiten Schichten der Bevölkerung zur Erweiterung ihrer privaten Mobilität erteilt wird. Entgegen der Auffassung des FA ist der praktische Fahrunterricht aber vorliegend nicht schon deshalb als ein abgrenzbarer Teilbereich der Weiterbildungsmaßnahme anzusehen, der umsatzsteuerpflichtig wäre. Denn nach der Zielsetzung des erteilten Fahrunterrichts und dem Teilnehmerkreis erfolgte der praktische Fahrunterricht für die Führerscheinklasse B ausschließlich gegenüber Fahrschülern, die an einer von der Bundesagentur für Arbeit geförderten Maßnahme der beruflichen Weiterbildung teilnahmen, so dass die Eignung der Unterrichtsleistung für den Erwerb beruflicher Kenntnisse vorlag. Soweit Abschn. 4.21.2. Abs. 6 Satz 4 UStAE dahin zu verstehen sein sollte, dass auch für den Fall einer einheitlich geförderten und durchgeführten beruflichen Weiterbildungsmaßnahme keine Steuerbefreiung für Ausbildungsleistungen, die auf den Führerschein der Klasse B entfallen, zu gewähren ist, schließt sich der Senat dem nicht an.

d) Schließlich ist es unerheblich, dass der Fahrunterricht für die Führerscheinklasse B grundsätzlich einen spezialisierten Unterricht darstellt, der für sich allein nicht die einen Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnende Vermittlung, Vertiefung und Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen umfasst (vgl. zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 – C-449/17, EU:C:2019:202, Leitsatz und Rz 29). § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG gilt nicht nur für den von selbständigen Lehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht, sondern auch –wie im Streitfall– für den an berufsbildenden Einrichtungen erbrachten Unterricht, der auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet (§ 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb i.V.m. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG; vgl. auch die Gesetzesbegründung zur Neufassung des § 4 Nr. 21 UStG im StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 38).

5. Da die Revision bereits aus materiell-rechtlichen Gründen begründet und der Klage stattzugeben ist, kann der Senat offenlassen, ob die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler vorliegen. Ist § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG im Übrigen als Umsetzung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL anzusehen (s. oben II.2.), ist der Frage nach dem Bestehen eines Durchführungsverbots gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union nicht nachzugehen (vgl. EuGH-Urteil Puffer vom 23.04.2009 – C-460/07, EU:C:2009:254, Rz 70).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: Keine Gewerbesteuerfreiheit für selbstständig, an einer Einrichtung unterrichtende Lehrer

Posted on 16. Oktober 202517. Oktober 2025 by Franz Anwey

Der BFH hat zur Auslegung des Begriffs der berufsbildenden Einrichtungen gemäß § 3 Nr. 13 GewStG entschieden (Az. V R 33/23).

BFH, Urteil V R 33/23 vom 15.05.2025

Leitsatz

Eine GmbH, die über ihren alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer als Dozent an einem Fortbildungsinstitut Unterricht erteilt, ist keine berufsbildende Einrichtung im Sinne von § 3 Nr. 13 des Gewerbesteuergesetzes.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 10.08.2023 – 9 K 1130/22 G aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, erteilte –über ihren alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer als Dozent– an einem Fortbildungsinstitut Unterricht. Das Fortbildungsinstitut bot bundesweit an verschiedenen Orten in eigenen und angemieteten Schulungsräumen die Vorbereitung auf von Industrie- und Handelskammern abgenommene Prüfungen an und setzte hierfür eine Vielzahl von Dozenten auf Honorarbasis ein.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) ging davon aus, dass die Klägerin keine berufsbildende Einrichtung im Sinne des § 3 Nr. 13 des Gewerbesteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) –GewStG– sei, weil sie weder Rechtsbeziehungen zu den Unterrichtsteilnehmern unterhalte noch die organisatorischen oder sachlichen Voraussetzungen zur Unterrichtserteilung selbst stelle, und berücksichtigte den Gewinn der Klägerin aus dem Unterricht bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr (2017). Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1789 veröffentlichten Urteil der Klage statt. Die Klägerin habe als berufsbildende Einrichtung im Sinne des Gesetzes unmittelbar dem Bildungszweck dienende Leistungen erbracht, die auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, hier einer Industrie- und Handelskammer, abzulegende Prüfung vorbereiteten. Sie habe ihre Bildungsleistungen unmittelbar bewirkt. Die Klägerin habe durch ihr Organ selbst den Bildungsauftrag erfüllt und Kenntnisse und Fähigkeiten vermittelt, die auf die Bilanzbuchhalterprüfungen bei der Industrie- und Handelskammer vorbereiteten. Vor dem Hintergrund von Sinn und Zweck der Befreiungsvorschrift sei der Begriff der „Einrichtung“ nicht einengend auszulegen. Der Zweck der Befreiung sei bildungspolitischer Natur. Es sei weder erforderlich, dass die „Einrichtung“ über eigene Unterrichtsräume oder besondere Vorrichtungen verfüge, noch, dass sie einem klassischen Schulbetrieb entspreche. Voraussetzung sei nicht, dass die zu unterrichtenden Personen selbst Vertragspartner der die Leistung erbringenden Einrichtung seien. Ein solches Erfordernis sei allenfalls durch die umsatzsteuerrechtliche Sichtweise bedingt, lasse sich aber jedenfalls für die Gewerbesteuerbefreiung weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus der Entstehungsgeschichte und auch nicht aus der Gesetzesbegründung herleiten. Die Klägerin habe ihren Unterrichtsauftrag mittels eigenen Unterrichtsmaterials und eigener Didaktik erfüllt. Dies sei ohne eine eigene Struktur und Organisation nicht denkbar. Deren Umfang möge zwar überschaubar gewesen sein. Eine quantitative Abgrenzung zum Begriff der „Einrichtung“ erscheine jedoch hinreichend rechtssicher nicht möglich und wäre ausgehend von dem Sinn und Zweck der Befreiungsvorschrift kein überzeugendes Kriterium.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision. Entgegen der Auffassung des FG sei die Klägerin nicht als berufsbildende Einrichtung zu qualifizieren, da sie nicht selbst entgeltliche Unterrichtsleistungen gegenüber ihrem Vertragspartner anbiete oder erbringe. Vertragspartner der Klägerin sei das Fortbildungsinstitut und nicht (unmittelbar) der einzelne Empfänger der Unterrichtungsleistung. Die Klägerin sei lediglich „Subunternehmerin“. Die Gewerbesteuerbefreiung beziehe sich auch nach der im Streitjahr geltenden Fassung nicht auf Lehrer, die gegenüber einer begünstigten Einrichtung tätig werden. Im Streitfall ergebe sich die Gewerbesteuerpflicht nur aus der Entscheidung des Gesellschafter-Geschäftsführers, eine GmbH zwischenzuschalten. Durch das FG sei der Klägerin eine „überschaubare“ Struktur und Organisation zugebilligt worden, was zu dem Begriff der „Einrichtung“ nicht rechtssicher abgrenzbar sei.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA verweise zur Begründung seiner Revision zu Unrecht auf die Regelungen des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses sowie auf die zur Umsatzsteuerbefreiung ergangene Rechtsprechung. § 3 Nr. 13 GewStG sei durch die Gesetzesänderung von der umsatzsteuerrechtlichen Befreiungsvorschrift entkoppelt worden und nunmehr eigenständig auszulegen. Die beiden Steuerbefreiungen unterschieden sich hinsichtlich Wortlaut, Satzbau und Gliederungsstruktur. Zudem erfassten die beiden –verschiedene Steuerarten betreffenden– Regelungen „finanzwissenschaftlich abweichende Steuergruppen“.

In jedem Fall sei –wie sich aus der Entstehungsgeschichte ergebe– die Untergliederung in § 4 Nr. 21 des im Streitjahr geltenden Umsatzsteuergesetzes (UStG) in die Buchst. a und b lediglich deklaratorisch. Selbständige Lehrer seien auch für Zwecke des Umsatzsteuerrechts stets unter den Begriff der Einrichtung zu fassen. Der persönliche Anwendungsbereich des § 3 Nr. 13 GewStG, der zuvor i.d.F. des Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetzes vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310) –StMBG– auf § 4 Nr. 21 UStG in seiner Gesamtheit verwiesen habe, umfasse somit seit seiner Einführung den gesamten dort berechtigten Personenkreis. Wäre eine Einschränkung des persönlichen Anwendungsbereichs des § 3 Nr. 13 GewStG beabsichtigt gewesen, hätte der Gesetzgeber nach der Untergliederung des § 4 Nr. 21 UStG eine Einschränkung des Verweises auf § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG vorgenommen. § 3 Nr. 13 GewStG sei jedoch nicht geändert worden.

Ertragsteuerrechtlich sei –was dem Begriffsverständnis der Doppelbesteuerungsabkommen entspreche– der Begriff der Einrichtung ein Synonym für eine Betriebsstätte von Freiberuflern und daher weit auszulegen. Eine weite Auslegung des Begriffs sei auch deshalb vorzunehmen, weil natürliche Personen nicht die –Körperschaften vorbehaltenen– gemeinnützigkeitsrechtlichen Voraussetzungen erfüllen können, vergleichbare Leistungen gemeinnütziger Bildungseinrichtungen aber schon nach § 3 Nr. 6 GewStG steuerfrei sein könnten. Weiter sei es –entsprechend der umsatzsteuerrechtlichen Regelung des § 25 UStG– nicht erforderlich, dass die Einrichtung selbst in vertraglicher Beziehung zu den Empfängern der Bildungsleistung stehe, was sich auch nicht aus dem Unmittelbarkeitserfordernis ergebe. Auch müsse eine Einrichtung keine Schule sein, da sich die Regelung gerade auch auf „andere Einrichtungen“ erstrecke. Aus dem Wort „dienende“ ergebe sich zudem, dass es nicht erforderlich sei, dass die Einrichtung das Bildungsziel vollständig selbst erbringen müsse.

Nicht zuletzt beruhe ihre Gründung auf (früheren) persönlichen Verhältnissen ihres Gesellschafter-Geschäftsführers sowie darauf, dass Probleme bei der Abführung von Sozialabgaben vermieden werden sollten, nicht aber auf steuerrechtlichen Gründen. Ein „Steuersparmodell“ könne bei Erfolg der Klage allenfalls für –sie nicht betreffende– Thesaurierungen des dann steuerfreien Gewinns möglich sein. Dem könne der Gesetzgeber aber dadurch begegnen, dass er (künftig) Regelungen zur kurzfristigen Entnahme oder zur betrieblichen Investition des Gewinns erlasse.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage. Die Klägerin, deren Tätigkeit nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG in vollem Umfang als der Gewerbesteuer unterliegender Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG gilt, erfüllt –anders als es das FG angenommen hat– nicht die Voraussetzungen der Befreiung gemäß § 3 Nr. 13 GewStG. Sie erteilt durch ihren Geschäftsführer zwar Unterricht an einer berufsbildenden Einrichtung im Sinne des § 3 Nr. 13 GewStG, ist selbst jedoch keine berufsbildende Einrichtung im Sinne dieser Vorschrift.

1. § 3 Nr. 13 GewStG, der nach § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG (nunmehr § 36 Abs. 2 Satz 6 GewStG in der zuletzt durch das Gesetz für dringliche Änderungen im Finanzmarkt- und Steuerbereich vom 28.02.2025, BGBl. 2025 I Nr. 69, geänderten Fassung) erstmals für den Erhebungszeitraum 2015 –und damit auch für das Streitjahr– anzuwenden ist, befreit private Schulen und andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtungen von der Gewerbesteuer, soweit unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen erbracht werden, wenn sie als Ersatzschulen gemäß Art. 7 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind (§ 3 Nr. 13 Buchst. a GewStG) oder auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten (§ 3 Nr. 13 Buchst. b GewStG).

2. Eine GmbH, die über ihren alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer als Dozent an einem Fortbildungsinstitut Unterricht erteilt, ist keine berufsbildende Einrichtung im Sinne von § 3 Nr. 13 GewStG.

a) Bei der Auslegung von § 3 Nr. 13 GewStG ist insbesondere die Rechtsentwicklung dieser Vorschrift und der von ihr früher in Bezug genommene § 4 Nr. 21 UStG zu berücksichtigen.

aa) § 3 Nr. 13 GewStG wurde mit dem Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuergesetzes vom 27.08.1971 (BGBl I 1971, 1425) eingeführt. Nach der damaligen Fassung (GewStG 1971) waren private Schulen und andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtungen von der Gewerbesteuer befreit, wenn sie mit ihren Leistungen nach § 4 Nr. 21 UStG von der Umsatzsteuer befreit waren, soweit der Gewerbebetrieb unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck diente. Gemäß § 4 Nr. 21 UStG in der zu diesem Zeitpunkt geltenden Fassung vom 29.05.1967 (BGBl I 1967, 545) –UStG 1967– waren die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen von der Umsatzsteuer befreit, wenn sie als Ersatzschulen gemäß Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt waren (§ 4 Nr. 21 Buchst. a UStG 1967) oder durch eine Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nachwiesen, dass sie auf einen Beruf oder eine von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiteten (§ 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1967).

Die Regelung wurde im Gesetzgebungsverfahren (BTDrucks VI/1844) wie folgt begründet: „Privatschulen und sonstige private Bildungseinrichtungen sind gewerbesteuerpflichtig, soweit sie nicht den Status der Gemeinnützigkeit haben oder in Form einer freiberuflichen Tätigkeit betrieben werden. Dieser Rechtszustand erweist sich in zunehmendem Maße als unbefriedigend, weil die Gewerbesteuerbelastung die Leistungsfähigkeit der privaten Bildungsträger beeinträchtigt. Sie steht damit der Entwicklung eines modernen, den bildungspolitischen Anforderungen unserer Zeit genügenden Privatschulwesens im Wege. Aus der gleichen Erwägung hat der Gesetzgeber bereits eine umfassende Umsatzsteuerbefreiung für die privaten Bildungseinrichtungen eingeführt, die zusammen mit der Mehrwertsteuer am 1. Januar 1968 in Kraft getreten ist. Eine Gewerbesteuerbefreiung zugunsten der noch mit Gewerbesteuer belasteten privaten Bildungsträger stellt eine konsequente Ergänzung dieser Maßnahme dar. … Allerdings muß die Erfüllung des Bildungszwecks auch bei einem erwerbswirtschaftlich ausgerichteten Bildungsträger voll gewährleistet sein. Deshalb sieht der Antrag vor, daß die Befreiung von der Gewerbesteuer nur gewährt wird, wenn die betreffende Schule oder Einrichtung mit ihren Leistungen nach § 4 Nr. 21 UStG 1967 von der Umsatzsteuer befreit ist. Diese Befreiung erstreckt sich auf die Ersatzschulen im Sinne von Artikel 7 Abs. 4 des Grundgesetzes und auf die sog. Ergänzungsschulen. Letztere sind nur dann von der Umsatzsteuer befreit, wenn die zuständige Landesbehörde die Tatsache einer ordnungsgemäßen Unterrichtsgestaltung nach bestimmten Kriterien bescheinigt. Unter den gleichen Voraussetzungen soll auch die Gewerbesteuerbefreiung Platz greifen mit der Maßgabe, daß diejenigen Betriebsteile, die nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienen (z. B. eine der Schule angeschlossene Kantine), gewerbesteuerpflichtig bleiben. …“

Der in § 3 Nr. 13 GewStG 1971 vorgesehene Zusatz „soweit der Gewerbebetrieb unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dient“ wurde später infolge eines Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.04.1993 – I R 33/92 (BFHE 171, 309, BStBl II 1993, 764) als überflüssig gestrichen und die Befreiung nur bestimmter Leistungen klarer gefasst (Art. 13 Nr. 2 Buchst. b des StMBG, sowie BTDrucks 12/5940, S. 14).

bb) Zu § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG i.d.F. des Gesetzes zur Neufassung des Umsatzsteuergesetzes und zur Änderung anderer Gesetze vom 26.11.1979 (BGBl I 1979, 1953) –UStG 1980–, der gegenüber § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1967 lediglich redaktionell abwich und der dem im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG entsprach, entschied der Senat mit Urteil vom 27.08.1998 – V R 73/97 (BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II.2.b; ebenso Senatsurteile vom 23.08.2007 – V R 4/05, BFHE 217, 327; vom 27.09.2007 – V R 75/03, BFHE 219, 250, BStBl II 2008, 323; vom 17.04.2008 – V R 58/05, BFHE 221, 489; Senatsbeschluss vom 20.10.2005 – V R 75/03, BFHE 212, 150, BStBl II 2006, 147) –entgegen der damaligen Verwaltungsauffassung (Abschn. 112a Abs. 1 Satz 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1996 –UStR 1996–)–, dass diese Vorschrift ihrem Wortlaut und ihrer Entstehungsgeschichte nach nur die Träger privater Schulen und anderer allgemein- oder berufsbildender Einrichtungen begünstigt, nicht aber freie Mitarbeiter, die an diesen Schulen oder ähnlichen Bildungseinrichtungen Unterricht erteilen. Zudem verwies der Senat auf den Zweck der Steuerbefreiung, die nicht nur die schulische und berufliche Aus- und Fortbildung fördern, sondern zugleich eine gleichmäßige umsatzsteuerrechtliche Behandlung der privaten und der öffentlichen Schulen herbeiführen soll, da die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts unterhaltenen Schulen gemäß § 2 Abs. 3 UStG nicht der Umsatzsteuer unterlägen. Im Übrigen sah es der Senat als möglich an, dass sich solche Mitarbeiter unmittelbar auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), nach dem die Mitgliedstaaten den von Privatlehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht von der Steuer befreien und der zu diesem Zeitpunkt vom nationalen Gesetzgeber nicht umgesetzt worden war, berufen könnten, wenn deren Unterricht an einer Schule oder an einer Hochschule erteilt wurde, oder wenn deren Unterricht, gemessen an seinen Anforderungen, dem Unterricht entsprach, der üblicherweise an einer Schule oder an einer Hochschule erteilt wurde (Senatsurteil vom 27.08.1998 – V R 73/97, BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II.3.; BFH-Urteil vom 17.06.1998 – XI R 68/97, BFH/NV 1999, 81, unter II.3.; zur später verneinten Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG auf Dozenten, die an einer Einrichtung tätig sind, vgl. aber Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Eulitz vom 28.01.2010 – C-473/08, EU:C:2010:47, Rz 55).

cc) Letztlich zur Korrektur dieser Rechtsprechung wurde § 4 Nr. 21 UStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) –StEntlG 1999/2000/2002– neu gefasst und erhielt seine (auch) im Streitjahr geltende Fassung. Die bisherigen Befreiungstatbestände des § 4 Nr. 21 Buchst. a und b UStG 1967 ergaben sich nunmehr –gegenüber der Vorgängerfassung sprachlich unverändert– aus § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa und bb UStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 (UStG 1999). Daneben waren nunmehr nach dem auch im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG auch die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an privaten Schulen und anderen allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG 1999 erfüllten, steuerfrei, wodurch eine gesetzliche Grundlage für die bis dahin allein in Abschn. 112a Abs. 1 Satz 1 UStR 1996 im Verwaltungswege gewährte Steuerbefreiung für selbständige Lehrer als Einzelunternehmer geschaffen wurde sowie Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht umgesetzt werden sollte (vgl. BTDrucks 14/23, S. 197 und 14/443, S. 37 f.; zur später verneinten Anwendung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. j der Richtlinie 77/388/EWG auf Dozenten, die an einer solchen Einrichtung tätig sind, vgl. aber wiederum EuGH-Urteil Eulitz vom 28.01.2010 – C-473/08, EU:C:2010:47, Rz 55).

Demgegenüber blieb die Inbezugnahme von „§ 4 Nr. 21 UStG“ in § 3 Nr. 13 GewStG 1971, an der auch dessen Neufassung durch das Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21.12.1993 (BGBl I 1993, 2310) nichts änderte, unverändert.

dd) Zuletzt wurde durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) § 3 Nr. 13 GewStG dahingehend geändert, dass –unter Wegfall der ausdrücklichen Inbezugnahme des § 4 Nr. 21 UStG-nunmehr die tatbestandlichen Anforderungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG wortgleich übernommen wurden (§ 3 Nr. 13 Buchst. a GewStG) und in § 3 Nr. 13 Buchst. b GewStG –bis auf das Bescheinigungserfordernis dem § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG vergleichbar– auf die Vorbereitung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung abgestellt wurde.

Nach der Begründung des Gesetzesentwurfs wurde dabei davon ausgegangen, dass die „gewerbesteuerliche Befreiung“ bisher „§ 4 Nummer 21 Buchstabe a UStG“ entsprach und sich somit vollinhaltlich „deckte“ (BTDrucks 19/13436, S. 133). Die Neufassung sollte Unsicherheiten entfallen lassen, die nach der Einführung der auf Leistungen von Einrichtungen mit sozialem Charakter anwendbaren –und damit teils mit § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG deckungsgleichen-Vorschrift des § 4 Nr. 15b UStG durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266) entstanden waren. „Zur Wahrung des bisherigen gewerbesteuerlichen Befreiungsumfangs“ und damit „zum Beibehalten der bisherigen gewerbesteuerlichen Begünstigung“ sollte trotz der nunmehr eigenständigen Regelung „die bisherige gewerbesteuerliche Begünstigung … in vollem Umfang erhalten [bleiben]“ (BTDrucks 19/13436, S. 133).

b) Nach Wortlaut, Normzweck und Rechtsentwicklung des § 3 Nr. 13 GewStG ist ein Dozent, der an einer Einrichtung im Sinne dieser Vorschrift Unterricht –aufgrund eines mit dieser Einrichtung, nicht aber aufgrund eines zu den Schülern bestehenden Rechtsverhältnisses– erteilt, keine Einrichtung im Sinne dieser Vorschrift.

aa) Aus dem wortlautidentisch in § 3 Nr. 13 GewStG und § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG verwendeten Begriff der allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen (s. oben II.2.a aa) folgt, dass die Senatsrechtsprechung, nach der ein an einer Einrichtung Unterricht erteilender freier Mitarbeiter keine Einrichtung im Sinne des im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG ist (s. oben II.2.a bb), auch für Zwecke des § 3 Nr. 13 GewStG zu beachten ist und einer Gewerbesteuerbefreiung dieser Personen entgegensteht.

bb) Neben der Begriffsidentität ergibt sich dies auch aus der mit § 3 Nr. 13 GewStG gesetzgeberisch verfolgten Zielsetzung (s. oben II.2.a aa), die Umsatzsteuerfreiheit „privater Bildungseinrichtungen“ durch eine Gewerbesteuerbefreiung „privater Bildungsträger“ zu ergänzen, wobei die Befreiung von der Gewerbesteuer nur gewährt werden sollte, wenn die Schule oder Einrichtung mit ihren Leistungen nach § 4 Nr. 21 UStG 1967 von der Umsatzsteuer befreit war. Wird somit durch § 3 Nr. 13 GewStG eine Steuerfreiheit im Umfang der Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 UStG 1967 bezweckt, kommt es nicht in Betracht, den Einrichtungsbegriff bei § 3 Nr. 13 GewStG weitergehend als bei § 4 Nr. 21 UStG 1967, der dem im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG entspricht, auszulegen. Dass § 3 Nr. 13 GewStG im Gegensatz zur Umsatzsteuer auch beabsichtigt, Beeinträchtigungen der Leistungsfähigkeit privater Bildungsträger durch die Gewerbesteuerbelastung zu begegnen (Senatsurteil vom 26.05.2021 – V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 33), ändert nichts an dieser gleichwohl bezweckten Anknüpfung an den umsatzsteuerrechtlichen Befreiungstatbestand.

cc) Hieran hat sich aufgrund der Neufassung des § 4 Nr. 21 UStG durch das StEntlG 1999/2000/2002, der dem im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. a und b UStG entspricht (s. oben II.2.a cc), nichts geändert, so dass § 3 Nr. 13 GewStG im Anschluss an diese umsatzsteuerrechtliche Änderung nur noch als Verweisung auf § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG anzusehen war und sich nicht auch auf den im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG erstreckte.

Es ist nichts dafür ersichtlich, dass es sich bei § 3 Nr. 13 GewStG im Anschluss an die umsatzsteuerrechtliche Änderung um eine dynamische Verweisung (vgl. zum Begriff BFH-Urteil vom 25.08.2020 – II R 30/18, BFHE 270, 553, BStBl II 2021, 322, Rz 15) auf die jeweils geltende Fassung des § 4 Nr. 21 UStG handelt. Denn die Änderung der umsatzsteuerrechtlichen Befreiungsvorschrift durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 erfolgte aus Sicht des Gesetzgebers zur Schaffung einer gesetzlichen Grundlage für eine bisher nur in einer Verwaltungsanweisung enthaltenen –ausschließlich für Zwecke der Umsatzsteuer gewährten– Begünstigung (s. oben II.2.a cc). Dabei sollte –so jedenfalls die Vorstellung im damaligen Gesetzgebungsverfahren (BTDrucks 14/23, S. 197 und BTDrucks 14/443, S. 38)– durch § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1999 eine unionsrechtlich vorgegebene Befreiung von der Umsatzsteuer in nationales Recht umgesetzt werden, während es für die Gewerbesteuer –als direkte Steuer– an sekundärrechtlichen Vorgaben des Unionsrechts fehlt.

Zudem wäre es zumindest im Hinblick auf die Änderung des § 3 Nr. 13 GewStG durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 zu erwarten gewesen, dass selbständige Lehrer im Sinne des im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ausdrücklich in den Wortlaut der Neufassung des § 3 Nr. 13 GewStG aufgenommen worden wären, falls eine gewerbesteuerrechtliche Befreiung für diese angenommen werden sollte. Ebendies war aber auch aus der Sicht des Gesetzgebers nicht gewollt, der bei Schaffung der Neuregelung ausdrücklich davon ausging, dass der bisherige § 3 Nr. 13 GewStG nur dem im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG entsprach (s. oben II.2.a dd).

c) Die (Binnen-)Systematik des § 3 Nr. 13 GewStG –mit ihren personen- wie auch leistungsbezogenen Voraussetzungen– stützt diese Auslegung.

aa) Bei der Regelung des § 3 Nr. 13 GewStG handelt es sich –ebenso wie bei § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG– nicht um eine unbeschränkte persönliche Steuerbefreiung. Die dort bezeichneten Einrichtungen werden nicht mit ihrem gesamten Gewerbeertrag befreit. Begünstigt werden vielmehr lediglich („soweit“) die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen dieser Einrichtungen. Erzielen die begünstigten Einrichtungen demgegenüber andere Erträge, unterliegen diese der Gewerbesteuer (vgl. BFH-Urteil vom 01.09.2021 – III R 20/19, BFHE 274, 208, BStBl II 2022, 83, Rz 20, zu § 3 Nr. 20 Buchst. c und d GewStG; BFH-Beschluss vom 10.03.2010 – I R 41/09, BFHE 229, 358, BStBl II 2011, 181, Rz 15, zu § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG).

bb) Aus der Kombination von personen- wie auch leistungsbezogenen Voraussetzungen folgt, dass es für die Inanspruchnahme von § 3 Nr. 13 GewStG nicht ausreicht, unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen zu erbringen (vgl. BFH-Beschluss vom 10.03.2010 – I R 41/09, BFHE 229, 358, BStBl II 2011, 181, Rz 9, zu § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG). Vielmehr sind nach dem Wortlaut ausschließlich private Schulen und andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtungen begünstigt. Zwar muss eine „Einrichtung“ nicht die Merkmale einer Schule im herkömmlichen Rechtssinne aufweisen (BFH-Urteil vom 27.03.1996 – I R 182/94, BFHE 180, 444, BStBl II 1997, 449, Rz 12). Auch ist –wie sich aus der sachlichen Anknüpfung des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG ergibt– unerheblich, in welcher Rechtsform die „Einrichtung“ betrieben wird (vgl. EuGH-Urteil Gregg vom 07.09.1999 – C-216/97, EU:C:1999:390, Rz 15; Senatsurteil vom 17.04.2008 – V R 58/05, BFHE 221, 489, Rz 44, jeweils zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 77/388/EWG).

Bezöge man jedoch auch Lehrer, die an einer Schule oder an einer anderen Bildungseinrichtung im Sinne des § 3 Nr. 13 GewStG Unterricht erteilen, in den Begriff der „Einrichtung“ ein, wäre für die Frage der Steuerbefreiung allein die Art der Leistung ausschlaggebend; gesonderte Anforderungen an die Einrichtung würden –entgegen dem systematischen Zusammenhang („andere“) zu dem Begriff der privaten Schule– nicht gestellt. Eine solche ausschließlich sachliche Steuerbefreiung hätte zur Folge, dass sich die Regelung des § 3 Nr. 13 GewStG in dessen Buchst. b erschöpfen würde. In diesem Fall wäre hingegen eine der Regelung des § 3 Nr. 7 GewStG entsprechende Formulierung zu wählen gewesen, in der –ohne einen persönlichen Anwendungsbereich zu bestimmen (vgl. z.B. Rüsch in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 3. Aufl., § 3 Nr. 7 Rz 3)– ausschließlich Anforderungen an die begünstigte Tätigkeit gestellt werden.

Dies schließt es –anders als es die Klägerin befürwortet– zugleich aus, den Begriff der Einrichtung dem der Betriebsstätte im Sinne des § 12 der Abgabenordnung (AO), deren Bestehen im Inland zudem bereits nach § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG Voraussetzung für eine Gewerbesteuerpflicht als solche ist (z.B. BFH-Urteil vom 05.06.2024 – I R 32/20, BStBl II 2024, 875, Rz 14), oder des –ohnehin nicht mit der rein innerstaatlichen Begriffsbestimmung deckungsgleichen (z.B. BFH-Urteil vom 20.07.2016 – I R 50/15, BFHE 254, 365, BStBl II 2017, 230)– Art. 5 des OECD-Musterabkommens (OECD-MustAbk) gleichzustellen. Der Hinweis der Klägerin auf die Besteuerung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach Maßgabe des Art. 7 OECD-MustAbk infolge der Aufhebung des Art. 14 OECD-MustAbk durch das „Update 2000“ ist danach unerheblich.

cc) Es besteht kein Widerspruch zum Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer. Danach soll das Steuerobjekt –der Gewerbebetrieb– mit der ihm eigenen Ertragskraft ohne Rücksicht auf die persönlichen Merkmale des Steuersubjekts und seiner persönlichen Beziehung zum Steuerobjekt erfasst werden (hierzu allgemein z.B. BFH-Urteil vom 07.03.2007 – I R 60/06, BFHE 217, 100, BStBl II 2007, 654, Rz 15; s.a. Kratzsch in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 7). Ungeachtet der Frage, ob mit dem Begriff der Einrichtung in § 3 Nr. 13 GewStG an persönliche Merkmale des Steuersubjekts angeknüpft wird, kann das –ohnehin nur unvollkommen durchgeführte (vgl. BFH-Beschluss vom 30.12.1996 – I B 61/96, BFHE 181, 511, BStBl II 1997, 466)– Wesen der Gewerbesteuer als Objektsteuer rechtliche Wirkungen jedoch nur insoweit entfalten, als die ausdrücklichen gesetzlichen Vorschriften hierfür Raum lassen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.05.1993 – GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616; BFH-Urteile vom 03.02.2010 – IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751, Rz 45; vom 18.12.1990 – VIII R 290/82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391; vom 25.04.1985 – IV R 83/83, BFHE 144, 25, BStBl II 1986, 350). Daher ist der Objektsteuercharakter von vornherein nicht geeignet, entgegen der ausdrücklichen Inbezugnahme von privaten Schulen und anderen allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen in § 3 Nr. 13 GewStG und des Zusammenhangs zur Regelung des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG auch die an solchen Einrichtungen tätigen Lehrer in den Anwendungsbereich der Steuerbegünstigung einzubeziehen.

3. Die Sache ist spruchreif. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage –mangels Steuerbefreiung– abzuweisen. Nach den vorgenannten Maßstäben ist die Klägerin –anders als es das FG angenommen hat– keine allgemein- oder berufsbildende Einrichtung im Sinne des § 3 Nr. 13 GewStG.

a) Als Träger einer berufsbildenden Einrichtung kommt ausschließlich das Fortbildungsinstitut in Betracht. Die Klägerin erbrachte demgegenüber ihre Leistungen –durch ihren Geschäftsführer und damit gleichsam einem freien Mitarbeiter– entsprechend der vertraglichen Ausgestaltung ausschließlich gegenüber dem Fortbildungsinstitut.

Dies steht nicht im Widerspruch zum Senatsurteil vom 10.06.1999 – V R 84/98 (BFHE 188, 462, BStBl II 1999, 578, unter II.2.a aa und II.2.b). Danach können Leistungen auch dann unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck im Sinne des im Streitjahr geltenden § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG dienen, wenn sich der Unternehmer gegenüber dem Auszubildenden nicht zivilrechtlich zur Ausführung dieser Leistungen verpflichtet hat. Dabei bejahte der Senat die weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift für eine Fallgestaltung, bei der der Unternehmer insoweit als Träger einer Einrichtung angesehen werden konnte, als er sich nicht auf einen Einsatz eigener Lehrkräfte beschränkte, sondern im Rahmen eines Kooperationsvertrages auch Lernmaterial zur Verfügung stellte, für die Teilnehmer vervielfältigte und für den Unterricht geeignete Räume in seinem Ausbildungszentrum bereitstellte. Nach den Verhältnissen des Streitfalls hat der Senat nicht zu entscheiden, ob hierin ein Widerspruch zum Senatsurteil vom 27.08.1998 – V R 73/97 (BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II.2.b) zu sehen sein könnte, da sich die Tätigkeit der Klägerin im Streitfall auf eine reine Dozententätigkeit ohne die weitergehenden Leistungselemente des Senatsurteils vom 10.06.1999 – V R 84/98 (BFHE 188, 462, BStBl II 1999, 578) beschränkte.

b) Im Hinblick hierauf ist unerheblich, dass die von der Klägerin vermittelten Lehrinhalte im Sinne des § 3 Nr. 13 Buchst. b GewStG auf vor juristischen Personen des öffentlichen Rechts –den Industrie- und Handelskammern– abzulegende Prüfungen vorbereiteten und dass der von der Klägerin erteilte Unterricht –da keine weitere Leistung dazwischengeschaltet war (vgl. zu diesem Erfordernis Senatsurteil vom 26.05.2021 – V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 27)– unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck diente, so dass es auf die Überlegungen der Klägerin zu § 25 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht ankommt.

4. Auch die weiteren Einwendungen der Klägerin führen zu keinem anderen Ergebnis.

a) Unerheblich ist, dass selbständig tätige Lehrkräfte –soweit sie als natürliche Personen Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielen– im Grundsatz keinen Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG unterhalten und sich daher die Frage einer Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 13 GewStG von vornherein nicht stellt. Denn zum einen ist es auch bei als selbständigen Lehrkräften tätigen natürlichen Personen nicht ausgeschlossen, dass sie –etwa wenn sie sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedienen und nicht aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig werden (hierzu z.B. Senatsurteil vom 09.08.1990 – V R 87/85, BFH/NV 1991, 848)– Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielen, so dass es dann gleichfalls auf die Anwendung von § 3 Nr. 13 GewStG ankommt. Zum anderen unterliegt der Gewinn der Klägerin –ungeachtet der Art der von ihr ausgeübten Tätigkeit– aufgrund der ausdrücklichen Anordnung in § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG kraft ihrer Rechtsform „stets und in vollem Umfang“ der Gewerbesteuer. Der in Bezug auf den begünstigten Gewerbebetrieb rechtsformneutral gefasste § 3 Nr. 13 GewStG ist nicht zur Korrektur der sich aus § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG ergebenden Rechtsfolgen erweiternd und dabei abweichend vom vorstehend begründeten Auslegungsergebnis anzuwenden.

b) Ebenso unerheblich ist das Vorbringen der Klägerin, dass in ihrem Fall keine Gefahr einer Steuerhinterziehung bestehe, sondern die GmbH gegründet worden sei, um Probleme bei der Abführung von Sozialabgaben zu verhindern und deshalb auch kein steuerrechtlicher Grund dafür existiere, sie im Streitfall nicht unter den Begriff der Einrichtung zu fassen. Denn das Vorliegen einer allgemein- oder berufsbildenden Einrichtung ist unabhängig von den Motiven oder Intentionen des Steuerpflichtigen bei der Wahl einer bestimmten Rechtsform zu bestimmen. Ebenso kommt es für die Beurteilung der im Streitjahr bestehenden Rechtslage entgegen der Auffassung der Klägerin nicht auf mögliche Gesetzesänderungen an, die in Betracht zu ziehen sein könnten, um bei einem Erfolg ihrer Klage Missbrauch zu verhindern.

c) Weiter ist für das Vorliegen einer allgemein- oder berufsbildenden Einrichtung im Sinne von § 3 Nr. 13 GewStG nicht maßgeblich, ob diese als gemeinnützige Körperschaft im Sinne des § 3 Nr. 6 GewStG anerkannt werden könnte. Die Anerkennung der Gemeinnützigkeit hängt von anderen Kriterien ab als die gewerbesteuerrechtliche Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 13 GewStG. Zudem diente die Klägerin nicht steuerbegünstigten Zwecken im Sinne des § 51 Abs. 1 Satz 1 AO.

5. Anderes ergibt sich –wie dargelegt– auch nicht aus § 3 Nr. 13 GewStG i.d.F. des StMBG (vgl. Senatsurteil vom 26.05.2021 – V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 50), so dass sich die Frage der Vereinbarkeit der in § 36 Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 angeordneten erstmaligen Anwendbarkeit des § 3 Nr. 13 GewStG für den Erhebungszeitraum 2015 –und damit auch für bereits abgeschlossene Erhebungszeiträume wie das Streitjahr– mit dem verfassungsrechtlichen Rückwirkungsverbot (Art. 20 Abs. 3 GG) im Streitfall nicht stellt.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

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