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Tenor:

Nach Erledigung der Hauptsache werden die Kosten des gesamten Verfahrens nach § 143 Abs. 1 i.V.m. § 138 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 25.11.2008 – 2 K 2284/04 ist gegenstandslos.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt eine Privatbrauerei, deren Gesamtjahreserzeugung im Jahr 2004 bei hl lag. Auf die in der Steuererklärung nach § 8 Abs. 1 des Biersteuergesetzes (BierStG) 1993 für den Monat Januar 2004 von ihr angegebenen Biermengen wandte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt –HZA–) die ermäßigten Steuersätze gemäß § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. von Art. 15 des Haushaltsbegleitgesetzes (HBeglG) 2004 vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) an. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das HZA zurück. Auch die Klage blieb erfolglos. Mit der vom Finanzgericht zugelassenen Revision, mit der geltend gemacht wurde, § 2 Abs. 2 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 verstoße gegen formelles und materielles Verfassungsrecht, verfolgte die Klägerin ihr Begehren zunächst weiter. Unter Annahme der Verfassungswidrigkeit des § 2 Abs. 2 BierStG 1993 in der von der Klägerin beanstandeten Fassung und unter Bezugnahme auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 8. Dezember 2009 – 2 BvR 758/07 (BGBl I 2010, 68, Deutsches Verwaltungsblatt 2010, 308) hat der Bundesfinanzhof (BFH) das Revisionsverfahren gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 15. Februar 2011 – VII R 4/09 (BFH/NV 2011, 1114) ausgesetzt und eine Entscheidung des BVerfG eingeholt.

Mit Beschluss vom 11. Dezember 2018 – 2 BvL 4/11, 2 BvL 5/11, 2 BvL 4/13 (BGBl I 2019, 194, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2019, 313) hat das BVerfG entschieden, dass § 2 Abs. 2 Sätze 1 und 4 BierStG 1993 i.d.F. des Art. 15 HBeglG 2004 mit Art. 20 Abs. 2, Art. 38 Abs. 1 Satz 2, Art. 42 Abs. 1 Satz 1 und Art. 76 Abs. 1 GG unvereinbar sind. Zugleich hat es angeordnet, dass die Vorschrift bis zum Inkrafttreten von § 2 Abs. 2 Sätze 1 und 4 BierStG i.d.F. des Art. 4 des Vierten Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 15. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1870) zum 1. April 2010 anwendbar ist.

Daraufhin hat der BFH das ausgesetzte Verfahren wieder aufgenommen und den Beteiligten Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben. Mit Fax vom 10. April 2019 hat die Klägerin den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt. Mit Fax vom 30. April 2019 hat das HZA der Erledigung zunächst widersprochen und sodann mit Schriftsatz vom 13. Mai 2019 mitgeteilt, dass es nun der Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache zustimme.

Gründe:

II.

Nachdem beide Beteiligte übereinstimmend den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt erklärt haben, ist das erstinstanzliche Urteil gegenstandslos. Gemäß § 143 Abs. 1 i.V.m. § 138 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) war nur noch über die Kosten des Verfahrens zu entscheiden. Da die Klägerin nach der Entscheidung des BVerfG einen verfassungswidrigen Rechtszustand für die Vergangenheit hinnehmen muss und ihr insoweit ein Sonderopfer auferlegt wird, entspricht es billigem Ermessen, dem HZA die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

Nach der Rechtsprechung des BFH muss sich die nach billigem Ermessen zu treffende Kostenentscheidung nicht ausschließlich am Gedanken des materiellen Kostenrechts orientieren, also daran, wer bei einer Entscheidung über die Hauptsache die Kosten zu tragen hätte. Dem Gericht ist vielmehr ein weiter Spielraum eingeräumt, innerhalb dessen eine Ausrichtung am allgemeinen Gerechtigkeitsempfinden maßgebend ist (BFH-Beschluss vom 10. November 1971 – I B 14/70, BFHE 104, 39, BStBl II 1972, 222), wobei auch der Frage Bedeutung zukommt, welcher der Beteiligten Veranlassung zum gerichtlichen Verfahren gegeben hat. Im Streitfall steht fest, dass der Klägerin dadurch ein Sonderopfer auferlegt worden ist, dass der Gesetzgeber vom BVerfG verpflichtet wurde, nur für die Zukunft einen verfassungskonformen Rechtszustand herzustellen. Es würde jedoch dem allgemeinen Gerechtigkeitsempfinden widersprechen, von der Klägerin zu verlangen, einen verfassungswidrigen Biersteuerbetrag zu entrichten, und sie auch noch mit den Kosten des Gerichtsverfahrens zu belasten, obwohl dieses bestätigt hat, dass die verfassungsrechtlichen Zweifel der Klägerin berechtigt waren, sie somit mit ihrer Klage Erfolg gehabt hätte, wenn das BVerfG die Unvereinbarkeit der angegriffenen Vorschrift des BierStG 1993 mit der Verfassung nicht nur für die Zukunft ausgesprochen hätte. Unter diesen Umständen entspricht es billigem Ermessen, dem HZA die Kosten des gesamten Verfahrens aufzuerlegen (BFH-Beschlüsse vom 18. August 2005 – VI R 123/94, BFHE 210, 214, BStBl II 2006, 39, und vom 8. September 2005 – VI R 14/99, BFH/NV 2006, 100).

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Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 03.11.2016 – 16 K 3383/10 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

Streitig ist die Besteuerung von Einkünften der Kläger und Revisionskläger (Kläger) aus sog. „intransparenten“ ausländischen Investmentfonds nach § 6 des Investmentsteuergesetzes in der zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung (InvStG) in den Streitjahren (2004 bis 2008).

Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin ihres im August 2002 verstorbenen Ehemanns. In dessen Nachlass befanden sich u.a. Anteile an mehreren Investmentfonds, die der Ehemann bis zu seinem Tod in einem Depot bei der …Bank in Belgien gehalten hatte. Im Jahr 2003 übertrug die Klägerin das Depot zur Hälfte auf den gemeinsamen Sohn, den Kläger, nachdem dieser seinen Pflichtteilsanspruch geltend gemacht hatte. Die Erträge aus den Investmentfondsanteilen wurden ab 2003 gesondert und einheitlich festgestellt.

Da die Investmentfonds die Besteuerungsgrundlagen nicht gemäß § 5 InvStG den Klägern bekannt gegeben hatten, erklärten diese ihre Erträge für das ursprünglich auch betroffene Jahr 2003 und die Streitjahre 2004 bis 2006 in Bezug auf sämtliche Anteile sowie für die Streitjahre 2007 und 2008 in Bezug auf die Anteile an drei der sechs Investmentfonds im Wege der Schätzung in Höhe von jeweils 1,7 %, 2 % bzw. 3 % der Depotwerte zum 31. Dezember eines jeden Jahres. Für die Anteile an den übrigen drei Investmentfonds erfolgte hinsichtlich der Streitjahre 2007 und 2008 eine Ermittlung der Erträge „lt. beiliegenden Listen“ bzw. „lt. Börsenzeitung“.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) folgte den Angaben der Kläger nur in Bezug auf die erklärten Erträge aus drei der sechs Investmentfonds für das Jahr 2008. Im Übrigen ermittelte das FA die Erträge unter Anwendung des § 6 InvStG, indem es 70 % des Differenzbetrages zwischen dem ersten und dem letzten Marktpreis bzw. mindestens 6 % des letzten Marktpreises der Fondsanteile in den Streitjahren zugrunde legte. Der Einspruch der Kläger hiergegen blieb erfolglos.

Im Laufe des Klageverfahrens erließ das FA am 8. Juni 2012 geänderte Feststellungsbescheide, mit denen es die Besteuerungsgrundlagen den Klägern hälftig zurechnete. Darüber hinaus setzte das FA in dem Änderungsbescheid für das Jahr 2007 die Erträge aus drei der sechs Fonds erklärungsgemäß herab. Nach teilweiser Erledigung des Rechtsstreits in der Hauptsache führten die Kläger das Klageverfahren für die Streitjahre fort und stützten sich zur Begründung im Wesentlichen darauf, dass die Anwendung des § 6 InvStG gegen die Kapitalverkehrsfreiheit aus Art. 63 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) verstoße.

Auf ein vom Finanzgericht (FG) daraufhin eingeleitetes Vorabentscheidungsersuchen entschied der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) mit Urteil vom 9. Oktober 2014 – C-326/12 (EU:C:2014:2269, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR- 2014, 1127),die Vorschrift des § 6 InvStG sei im Lichte von Art. 63 AEUV dahin auszulegen, dass es dem Steuerpflichtigen auch bei sog. intransparenten Investmentfonds im EU-Ausland möglich sein müsse, Unterlagen und Informationen beizubringen, um abweichend von den Vorgaben des InvStG die tatsächliche Höhe seiner Einkünfte auf andere Weise nachzuweisen. Allein der Umstand, dass ein ausländischer Investmentfonds die unterschiedslos für in- und ausländische Fonds geltenden Verpflichtungen zur Bekanntmachung und Veröffentlichung bestimmter Angaben gemäß § 5 Abs. 1 InvStG nicht erfülle, sei nicht ausreichend, um die Erträge, die der Steuerpflichtige aus diesem Investmentfonds erzielt habe, pauschal nach § 6 InvStG zu ermitteln. Der Inhalt, die Form und das Maß an Präzision, denen die Angaben für einen anderweitigen Nachweis der Einkünfte aus einem ausländischen Investmentfonds genügen müssten, seien jedoch von der Finanzverwaltung zu bestimmen, um dieser eine ordnungsgemäße Besteuerung zu ermöglichen.

Zum Nachweis der tatsächlich erzielten Erträge legten die Kläger im Klageverfahren vor dem FG Jahresberichte und -abschlüsse der beiden wertmäßig bedeutendsten Fonds aus ihrem Depot, namentlich des „… B“ und des „… E“, vor und beschränkten ihr Klagebegehren auf den Ansatz der Erträge aus diesen beiden (thesaurierenden) Fonds. Sie errechneten die tatsächlich erzielten Nettoerträge bzw. Verluste pro Anteil, indem sie das „Nettoergebnis der Anlagen“ zum 30. September des jeweiligen Streitjahres durch die Summe der begebenen Anlagen des jeweiligen Fonds teilten und sodann mit der Anzahl ihrer Anteile multiplizierten.

Die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2016, 2076 veröffentlichten Gründen keinen Erfolg.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts durch das FG. Sie sind der Auffassung, dass die anhand der Jahresberichte erstellte Ermittlung der tatsächlich erzielten Nettoerträge jedenfalls als Schätzungsgrundlage für den Nachweis der Besteuerungsgrundlagen nach § 5 InvStG geeignet sei. Darüber hinaus rügen die Kläger eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).

Die Kläger beantragen,

das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2004 bis 2008 vom 8. Juni 2012 dahingehend zu ändern, dass die Kapitaleinkünfte aus den Fonds „… B“ und „… E“ wie folgt in die gesonderten und einheitlichen Feststellungen der Kapitaleinkünfte einfließen:

… B

… E

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Einkünfte der Kläger aus den ausländischen Investmentfonds zutreffend festgestellt wurden.

1. Das FG hat zutreffend erkannt, dass die von den Klägern erzielten Erträge aus den streitbefangenen Investmentanteilen zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG (§ 56 Abs. 1 Satz 2 InvStG n.F.) geführt haben.

Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 InvStG gehören die auf Investmentanteile ausgeschütteten sowie die ausschüttungsgleichen Erträge und der Zwischengewinn zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn sie nicht Betriebseinnahmen des Anlegers, Leistungen nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG oder Leistungen i.S. des § 22 Nr. 5 EStG sind. Diese Regelung gilt für sämtliche Anleger von Investmentfonds und damit auch für die Kläger als Privatanleger. Zwar sind nach dem Einleitungssatz in § 5 Abs. 1 Satz 1 InvStG die §§ 2 und 4 InvStG nur anzuwenden, wenn der Fonds die in Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Vorschrift angeführten Bekanntmachungs- und Veröffentlichungspflichten erfüllt. Dies kann aber nicht so verstanden werden, als habe sich der Gesetzgeber bei Privatanlegern die erkennbar auch bei intransparenten Fonds gewollte Steuerbarkeit der nach § 6 InvStG ermittelten Kapitalerträge durch ein Redaktionsversehen „selbst aus der Hand geschlagen“, wenn der Fonds die Verpflichtungen aus § 5 InvStG nicht erfüllt (Senatsurteil vom 17. November 2015 – VIII R 27/12, BFHE 252, 112, BStBl II 2016, 539, Rz 21).

2. Das FG ist weiter im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Erträge der Kläger aus ihren Investmentanteilen anhand der Vorgaben gemäß § 6 Abs. 1 InvStG zu ermitteln sind.

a) Die gemäß § 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 InvStG bekannt zu machenden Besteuerungsgrundlagen wurden von den Investmentfonds, an denen die Kläger beteiligt waren, für die Streitjahre nicht veröffentlicht. Das ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

b) Die Kläger haben auch keinen anderweitigen Nachweis zu den Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 Abs. 1 InvStG erbracht.

aa) Entgegen der Auffassung des FG ergibt sich dies allerdings nicht bereits daraus, dass die Kläger die im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 23. Mai 2016 (BStBl I 2016, 504) unter 2.a als Mindestanforderungen aufgeführten Unterlagen nicht vorgelegt haben. Der Nachweis der notwendigen Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 Abs. 1 InvStG bestimmt sich im Streitfall vielmehr nach § 6 Abs. 2 InvStG.

aaa) § 6 Abs. 2 InvStG wurde durch Art. 2 des Investmentsteuerreformgesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl I 2016, 1730) eingefügt. Die Vorschrift ist nach § 22a Abs. 2 InvStG in allen Fällen anzuwenden, in denen die Steuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Sie findet daher auch im Streitfall Anwendung.

bbb) § 6 Abs. 2 Satz 1 InvStG sieht vor, dass abweichend von § 6 Abs. 1 InvStG bei Erträgen aus Investmentfonds § 5 Abs. 1 Satz 2 InvStG anzuwenden ist, wenn der Anleger bis zur Bestandskraft seiner Steuerfestsetzung die Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG mit Ausnahme der Buchst. c und f erklärt und die Richtigkeit der Angaben vollständig nachweist. Als Nachweis kann insbesondere eine Bescheinigung eines zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung befugten Berufsträgers i.S. des § 3 des Steuerberatungsgesetzes, einer behördlich anerkannten Wirtschaftsprüfungsstelle oder einer vergleichbaren ausländischen Person oder Institution dienen, dass die Besteuerungsgrundlagen nach den Regeln des deutschen Steuerrechts ermittelt wurden (§ 6 Abs. 2 Satz 2 InvStG). Weist der Anleger auch die Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c und f InvStG nach, finden die §§ 2 und 4 InvStG Anwendung (§ 6 Abs. 2 Satz 3 InvStG).

ccc) § 6 Abs. 2 InvStG ist auch zugunsten von Anlegern thesaurierender Investmentfonds anzuwenden. Zwar setzt die Vorschrift nach ihrem Wortlaut voraus, dass die Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG mit Ausnahme der Buchst. c und f erklärt und nachgewiesen werden; sie nimmt damit Bezug auf die für ausschüttende Fonds geltenden Bekanntmachungs- und Veröffentlichungspflichten. Jedoch erfolgte die Einführung von § 6 Abs. 2 InvStG ausweislich der Gesetzesbegründung (vgl. BTDrucks 18/8045, S. 129 f.) vor dem Hintergrund der Entscheidung des EuGH (EU:C:2014:2269, HFR 2014, 1127), wonach Anlegern eines intransparenten EU-Investmentfonds ein anderweitiger Nachweis über die tatsächliche Höhe ihrer Einkünfte möglich sein muss. Diese Möglichkeit ist unabhängig davon einzuräumen, ob es sich um einen ausschüttenden oder thesaurierenden Investmentfonds handelt. Für diese Auslegung spricht auch, dass § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvStG hinsichtlich der Bekanntmachungspflichten bei thesaurierenden Fonds auf § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG (mit Ausnahme des Buchst. a) verweist. Die bei thesaurierenden Fonds erforderlichen Angaben sind deshalb -auch im Rahmen des § 6 Abs. 2 InvStG- entsprechend den in Ausschüttungsfällen geltenden Vorgaben zu machen und nachzuweisen.

bb) Ausgehend hiervon ist es im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG zu dem Schluss gekommen ist, es könne anhand der eingereichten Jahresberichte der streitbefangenen Fonds die nach § 6 Abs. 2 Satz 1 InvStG erforderlichen Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln. Denn die Kläger haben keine Angaben zu den bei thesaurierenden Investmentfonds erforderlichen Besteuerungsgrundlagen, insbesondere zum Betrag der ausschüttungsgleichen Erträge gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. Nr. 2 InvStG gemacht, sondern lediglich das nach den Jahresberichten auf ihre jeweiligen Fondsanteile entfallende Nettoergebnis der Anlagen für die jeweiligen Streitjahre mitgeteilt. Soweit die Kläger geltend machen, ihnen seien die erforderlichen Mindestangaben wegen fehlender Informationen durch die Investmentfonds nicht verfügbar gewesen, führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Insbesondere verstößt die Verpflichtung, die nach § 6 Abs. 2 Satz 1 InvStG erforderlichen Besteuerungsgrundlagen i.S. des § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvStG zu erklären, entgegen der Auffassung der Kläger nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit aus Art. 63 AEUV. Wie der EuGH in seiner Entscheidung(EU:C:2014:2269, HFR 2014, 1127) festgestellt hat, ist es mit der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar, wenn Anleger ausländischer Investmentfonds verpflichtet sind, diejenigen Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen zu machen, die inländische Investmentfonds machen müssen, um eine ordnungsgemäße Besteuerung nach innerstaatlichem Recht zu gewährleisten.

cc) Da es vorliegend bereits an den gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1 InvStG erforderlichen Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen fehlt, kann dahinstehen, ob es, wovon das FG ausgegangen ist, auch an einem hinreichenden Nachweis der klägerischen Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen i.S. der Vorschrift fehlt. Insbesondere kann der Senat offenlassen, ob für den von § 6 Abs. 2 Satz 1 InvStG geforderten „vollständigen Nachweis“ der Richtigkeit der erklärten Besteuerungsgrundlagen statt der Berufsträgerbescheinigung nicht nur der zum jeweiligen Geschäftsjahresende gültige Jahresbericht, sondern darüber hinaus der Verkaufsprospekt, eine Summen- und Saldenliste aus der Fondsbuchhaltung, eine Überleitungsrechnung sowie eine Anlage für die Gewinn- und Verlustvorträge bezogen auf die einzelnen Ertragsarten kumulativ vorzulegen sind (vgl. BTDrucks 18/8045, S. 130).

dd) Das FG hat die Möglichkeit einer Schätzung der Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen auf der Grundlage der von den Klägern vorgelegten Jahresberichte ebenfalls im Ergebnis zutreffend verneint.

Kommt ein Investmentfonds seinen Bekanntmachungs- und Veröffentlichungspflichten aus § 5 InvStG nicht nach und kann auch der Anleger keine Angaben zu diesen machen, sind die Besteuerungsgrundlagen nach § 6 Abs. 1 InvStG pauschal zu ermitteln. Eine individuelle Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 der Abgabenordnung (AO) schließt § 6 InvStG aus. Vielmehr ordnet die Regelung in Abs. 1 eine pauschale Ermittlung der Erträge an, die, soweit kein abweichender Nachweis nach § 6 Abs. 2 InvStG geführt wird, keinen Raum für eine individuelle Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO lässt. Soweit der Senat in seiner Entscheidung in BFHE 252, 112, BStBl II 2016, 539 eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen des § 5 InvStG nach § 162 AO dem Grunde nach für möglich gehalten hat, ergibt sich hieraus für den Streitfall nichts anderes. Zum einen betraf die Entscheidung die vor Inkrafttreten des § 6 Abs. 2 InvStG geltende Rechtslage. Zum anderen hat der Senat die Möglichkeit einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen allenfalls in einem sehr engen Rahmen und lediglich zur Beseitigung von Unklarheiten geringen Umfangs bejaht (Senatsurteil in BFHE 252, 112, BStBl II 2016, 539, Rz 51).

3. Die Erträge der Kläger aus den Anteilen an den Investmentfonds hat das FA zutreffend nach § 6 Abs. 1 InvStG ermittelt.

a) Nach § 6 Abs. 1 InvStG sind beim Anleger die Ausschüttungen auf Investmentanteile, der Zwischengewinn sowie 70 % des Mehrbetrags anzusetzen, der sich zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme- oder Marktpreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme-oder Marktpreis eines Investmentanteils ergibt; mindestens sind 6 % des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises anzusetzen.

b) Vorliegend sind vom FG keine Feststellungen zu Ausschüttungen und zu einem Zwischengewinn getroffen worden. Das FA hat deshalb für die einzelnen Streitjahre zu Recht Einkünfte in Höhe von 70 % des Mehrbetrags zwischen dem ersten und dem letzten im jeweiligen Kalenderjahr festgestellten Marktpreis bzw. mindestens in Höhe von 6 % des letzten im jeweiligen Kalenderjahr festgestellten Marktpreises angesetzt.

4. Die pauschale Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nach § 6 Abs. 1 InvStG verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

a) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er verbietet ungleiche Belastungen ebenso wie ungleiche Begünstigungen. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Das Willkürverbot ist verletzt, wenn die ungleiche Behandlung zweier Personen oder Sachverhalte mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise nicht mehr vereinbar ist, also bezogen auf den jeweils in Rede stehenden Sachbereich und seine Eigenart ein vernünftiger, einleuchtender Grund für die gesetzliche Regelung fehlt. Die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für gesetzliche Differenzierungen steigen in dem Maße, in dem sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann und je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind bzw. je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 15. Dezember 2015 – 2 BvL 1/12, BVerfGE 141, 1, m.w.N.).

b) Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden Gestaltungsspielraum. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird insbesondere im Bereich des Einkommensteuerrechts durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit begrenzt. Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29. März 2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, m.w.N.). Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das BVerfG in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt, nicht jedoch den rein fiskalischen Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung (BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, m.w.N.).

c) Die pauschale Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nach § 6 Abs. 1 InvStG führt zwar zu einer Ungleichbehandlung und kann im Einzelfall einer Besteuerung nach Maßgabe der finanziellen Leistungsfähigkeit zuwiderlaufen; sie ist jedoch durch hinreichende, die Pauschalierung der Erträge rechtfertigende Gründe verfassungsrechtlich gerechtfertigt.

aa) § 6 Abs. 1 InvStG behandelt Anleger von Investmentfonds hinsichtlich der Bestimmung ihrer steuerpflichtigen Einkünfte unterschiedlich je nachdem, ob die Investmentfonds, an denen sie beteiligt sind, die Bekanntmachungs- und Veröffentlichungspflichten nach § 5 Abs. 1 InvStG erfüllen oder nicht. Denn während Anleger solcher Investmentfonds, die die erforderlichen Angaben gemäß § 5 Abs. 1 InvStG machen, mit ihren tatsächlichen Einkünften besteuert werden, werden die Einkünfte von Anlegern solcher Investmentfonds, die dies nicht tun, pauschal ermittelt, sofern kein Nachweis der Besteuerungsgrundlagen seitens der Anleger erfolgt. Dies führt zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit, wenn die tatsächlich erzielten ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge, die nach§ 2 Abs. 1 InvStG zu versteuern wären, einer im Vergleich zur pauschalen Ermittlung nach § 6 Abs. 1 InvStG niedrigeren Steuer unterliegen (vgl. auch EuGH-Urteil, EU:C:2014:2269, Rz 28, HFR 2014, 1127).

bb) Die Vereinbarkeit der pauschalen Ermittlung der Erträge gemäß § 6 Abs. 1 InvStG mit Art. 3 Abs. 1 GG ist angesichts der dem Steuerpflichtigen nach § 6 Abs. 2 InvStG eröffneten Möglichkeit, die Besteuerungsgrundlagen nachzuweisen, sowie seiner Dispositionsfreiheit, keine Anteile an „intransparenten“Fonds erwerben zu müssen, am Maßstab des Willkürverbots zu prüfen. Gemessen daran bewegt sich der Gesetzgeber mit der Norm noch innerhalb seines Gestaltungsspielraums, weil die pauschale Ermittlung der Kapitalerträge bei Fehlen von Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen gemäß § 5 Abs. 1 InvStG dem Grunde und der Höhe nach durch hinreichend sachliche Gründe gerechtfertigt ist.

aaa) Mit der Regelung des § 6 Abs. 1 InvStG beabsichtigt der Gesetzgeber zum einen, eine gleichmäßige Besteuerung für alle Arten von Investmentfonds sicherzustellen. Falls Angaben oder Nachweise zu den Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1 InvStG ganz oder teilweise fehlen, soll die pauschale Ermittlung der Erträge nach § 6 Abs. 1 InvStG ungerechtfertigte Steuervorteile der Anleger verhindern. Dies will der Gesetzgeber insbesondere bei thesaurierenden ausländischen Investmentfonds, die keine Nachweise zur Verfügung stellen, ausschließen (BTDrucks V/3494, S. 16 f. sowie BTDrucks 15/1553, S. 121 f.). Schließlich dient die pauschale Ermittlung der Kapitalerträge des Anlegers der Vereinfachung der Einkünfteermittlung. Es liegt auf der Hand, dass eine Pauschalierung der Erträge des Anlegers, die an einen im Regelfall ohne größere Schwierigkeiten festzustellenden Rücknahme- oder Marktpreis des Investmentanteils anknüpft, Ermittlungen zur Zusammensetzung und Höhe der Besteuerungsgrundlagen eines ausländischen Investmentfonds, der seinen Nachweispflichten nicht nachgekommen ist, entbehrlich macht.

bbb) Auch mit der konkreten Ausgestaltung von § 6 Abs. 1 InvStG bewegt sich der Gesetzgeber noch innerhalb seines Gestaltungsspielraums.

(1) Der Gesetzgeber ist typisierend davon ausgegangen, dass die pauschale Ermittlung der Erträge des Anlegers im Regelfall dann eingreift, wenn es sich um einen Fonds handelt, dessen Anlagestrategie auf Thesaurierung der Erträge ausgerichtet ist. Zwar bilden sich im Laufe des Jahres erwirtschaftete, thesaurierte Erträge regelmäßig in einem Mehrwert des Anteilswertes zum Ende des Jahres ab, jedoch kann auch bei einer geringeren Wertsteigerung oder auch einer Wertminderung des Anteils, wie sie z.T. im Streitfall eingetreten ist, nicht davon ausgegangen werden, dass der jeweilige Fonds keine Erträge erwirtschaftet und thesauriert hat (vgl. Senatsurteil in BFHE 251, 162, BStBl II 2016, 447, zur Vorgängervorschrift § 18 Abs. 3 des Gesetzes über den Vertrieb ausländischer Investmentanteile und über die Besteuerung der Erträge aus ausländischen Investmentanteilen -AuslInvestG-). Je nach Anlagestrategie des Fonds können sich Wertminderungen des Anteils auch aus Verlusten auf der Ebene des Fondsvermögens ergeben, die einen Zufluss von laufenden Erträgen in das Fondsvermögen jedoch nicht verhindern. Daher durfte der Gesetzgeber zwar grob pauschalierend -aber noch zulässig- davon ausgehen, dass in jedem Veranlagungszeitraum auf der Fondsebene Erträge erwirtschaftet werden. Dies rechtfertigt die Anknüpfung an den Rücknahme- bzw. Marktpreis zum Jahresende im Rahmen der pauschalen Ermittlung der Erträge. Der Gesetzgeber legt der Pauschalierung damit keinen atypischen Fall zugrunde.

(2) Auch die Höhe der pauschal ermittelten Erträge des Anlegers verletzt nicht Art. 3 Abs. 1 GG.

(2.1) Die von § 6 Abs. 1 Satz 1 InvStG vorgesehene anteilige Erfassung von Wertsteigerungen des Investmentanteils als Grundlage zur Ermittlung der Erträge des Anlegers neben den Ausschüttungen und dem Zwischengewinn ist gerechtfertigt, weil sie bei thesaurierenden Investmentfonds eine Besteuerung sicherstellt, die dem Ergebnis bei der Besteuerung von „transparenten“ Investmentfonds vergleichbar ist. Bei Investmentfonds, die den Bekanntmachungspflichten des § 5 Abs. 1 InvStG nachkommen, werden auch ausschüttungsgleiche Erträge erfasst. Die Besteuerung dieser Erträge soll nicht dadurch umgangen werden können, dass der Investmentfonds die Bekanntmachungspflichten nicht erfüllt. Dass der Gesetzgeber pauschal davon ausgeht, dass 70 % der Wertsteigerung des Investmentanteils am Ende des Kalenderjahres zu ausschüttungsgleichen Erträgen beim Anleger führen, ist von seinem Gestaltungsspielraum gedeckt (vgl. Senatsurteil in BFHE 251, 162, BStBl II 2016, 447, zur Verfassungsmäßigkeit von 90 % des Mehrbetrags nach § 18 Abs. 3 AuslInvestG).

(2.2) Die pauschale Ermittlung der Erträge des Anlegers in Höhe von mindestens 6 % des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahme- bzw. Marktpreises des Anteils unterstellt zwar eine überdurchschnittliche Fondsrendite. Da diese pauschale Ermittlung jedoch erst eingreift, wenn auch der Anleger den Nachweis der Besteuerungsgrundlagen nach § 6 Abs. 2 InvStG nicht erbracht hat, ist die Pauschalierung unter Berücksichtigung des dem Gesetzgeber eröffneten weiten Gestaltungsspielraums gerechtfertigt, zumal der Gesetzgeber mit der Herabsetzung der Mindestverzinsung von 10 % auf 6 % ab dem Veranlagungszeitraum 2004 die Wirkungen der pauschalen Ermittlung der Erträge wesentlich entschärft und ihres teilweise beanstandeten Strafcharakters entkleidet hat (vgl. BTDrucks 15/1553, S. 121 f.).

5. § 6 InvStG führt auch nicht zu einer nach Art. 14 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich unzulässigen Übermaßbesteuerung. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat insoweit auf die Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 251, 162, BStBl II 2016, 447, zu § 18 Abs. 3 AuslInvestG Bezug, weil insoweit dieselben Wertungen einschlägig sind.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 09.06.2017 – 4 K 1034/15 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin ihrer 2015 verstorbenen Mutter (M). M unterhielt einen land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetrieb, dessen Gewinn sie für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelte.

Die verpachteten Grundstücke der M befanden sich in der Nähe des Gebiets des vorhabenbezogenen Bebauungsplans Nr. YYY – Kraftwerk X. Die K-GmbH beabsichtigte, im beplanten Bereich ein Kraftwerk zu errichten, mit dessen Bau bereits im Jahr 2007 begonnen worden war. Der Bebauungsplan enthielt u.a. Vorgaben für grünordnerische Maßnahmen, darunter Ausgleichsmaßnahmen für die Beeinträchtigung von Natur und Landschaft gemäß § 15 des Bundesnaturschutzgesetzes.

Die K-GmbH beauftragte die S mit der Umsetzung der Ausgleichsmaßnahmen. Vor diesem Hintergrund schloss S mit M einen Gestattungsvertrag vom XX.YY.2011. Darin gestattete M der S auf einem Teil ihrer betrieblichen Grundstücke die Umsetzung von im Bebauungsplan festzulegenden Kompensationsmaßnahmen. Nach § 1 Nr. 2 des Gestattungsvertrags stellte M der S in dem Vertrag näher bezeichnete Flächen zur Verfügung. M gestattete der S und der Stadt X gemäß § 2 Nr. 2 des Gestattungsvertrags dort folgende Maßnahmen durchzuführen: Baum/Strauchhecke 8 923 qm, Aufforstung 37 619 qm, Maßnahmen nach Abstimmung 4 540 qm. Dies schloss nach § 2 Nr. 1 des Vertrags die Herstellung und Pflege der vorgesehenen Maßnahmen ein. M war nach § 2 Nr. 3 des Vertrags verpflichtet, auf der Vertragsfläche für die Vertragsdauer keine Nutzungen oder Handlungen vorzunehmen, die die Umsetzung des festgelegten Entwicklungsziels vereiteln, gefährden oder auf sonstige Weise beeinträchtigen konnten, insbesondere durch die Errichtung von Anlagen oder Baulichkeiten. Die Gestattungsflächen waren nach § 1 Nr. 3 des Vertrags ausschließlich den Kompensationsmaßnahmen vorbehalten. Unberührt blieb eine land- und forstwirtschaftliche sowie eine sonstige Nutzung, soweit der Gestattungsvertrag nicht entgegenstand. M war nach § 8 Nr. 3 des Gestattungsvertrags allerdings verpflichtet, die Pachtverträge über die Vertragsflächen zum nächstmöglichen Zeitpunkt zu kündigen. Mit der Umsetzung der Ausgleichsmaßnahmen konnte nach § 8 Nr. 3 des Gestattungsvertrags frühestens nach Ablauf der Pachtzeiträume begonnen werden.

Nach § 3 des Gestattungsvertrags waren S, die Stadt X, Vertreter der K-GmbH und von diesen beauftragte Dritte berechtigt, die Grundstücke zum Vertragszweck zu betreten und zu befahren. M gestattete diesen auch die Zuwegung über ihren Grundbesitz, soweit er nicht Vertragsfläche war.

Der Gestattungsvertrag begann nach dessen § 4 mit der Vertragsunterzeichnung und lief auf unbestimmte Zeit unter Ausschluss der ordentlichen Kündigung durch M. Er endete mit dem vollständigen Rückbau des Kraftwerks und der vollständigen Rekultivierung der Vorhabensfläche. Nach § 8 Nr. 6 des Gestattungsvertrags stand M nach Ablauf des Vertrags die Verwertung des Aufwuchses der Anpflanzungen zu.

M war nach § 9 des Gestattungsvertrags verpflichtet, zugunsten der Stadt X und der K-GmbH je eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit im Grundbuch eintragen zu lassen. Diese hatten jeweils zum Inhalt, dass die Stadt X und die K-GmbH berechtigt waren, auf der Grundlage des vorhabenbezogenen Bebauungsplans Nr. YYY auf den Gestattungsflächen Kompensationsmaßnahmen anzulegen und zu unterhalten und die Flächen zu begehen und zu befahren.

S hatte gemäß § 6 Nr. 1 des Gestattungsvertrags einen Monat nach Eintragung der Dienstbarkeiten an M ein einmaliges Gestattungsentgelt in Höhe von 638.525 € zuzüglich Umsatzsteuer in der gesetzlich geschuldeten Höhe zu zahlen.

M erhielt das Gestattungsentgelt am 10. Juni 2013. S begann mit der Umsetzung der Kompensationsmaßnahmen im November 2014. Die von dem Gestattungsvertrag nicht betroffenen Flächen verpachtete M weiterhin.

In ihrer Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2012/2013 erfasste M die Entschädigung wegen der Ausgleichsmaßnahmen als Einnahme in Höhe von 12.770 €. Dem lag zugrunde, dass sie das Gestattungsentgelt gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG auf 25 Jahre gleichmäßig verteilte ((638.525 € / 25) x 0,5).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) folgte dem nicht. Nach Auffassung des FA war das Gestattungsentgelt mit Zufluss im Wirtschaftsjahr 2012/2013 in voller Höhe als Betriebseinnahme zu versteuern.

Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2017, 1268 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass M das Gestattungsentgelt gleichmäßig auf 25 Jahre verteilen konnte.

1. Die Vorinstanz ist in Übereinstimmung mit den Beteiligten zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei dem von M bezogenen Gestattungsentgelt um eine steuerbare und steuerpflichtige Betriebseinnahme bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft handelte. Der Senat sieht insoweit von einer weiteren Begründung ab.

2. M bezog das Gestattungsentgelt im Wirtschaftsjahr 2012/2013, da es ihr am 10. Juni 2013 zufloss (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Sie musste das Gestattungsentgelt aber nicht im Zuflusszeitpunkt in voller Höhe als Betriebseinnahme erfassen, sondern konnte es gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG gleichmäßig verteilen.

a) Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Als Ausnahme von diesem Grundsatz sieht § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG vor, dass der Steuerpflichtige Einnahmen, die auf einer Nutzungsüberlassung i.S. des § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG beruhen, insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilen kann, für den die Vorauszahlung geleistet wird. § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG betrifft Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren.

b) Nach der Rechtsprechung des Senats handelt es sich bei den Einnahmen für eine Nutzungsüberlassung um Leistungen, die für eine Nutzung von beweglichen oder unbeweglichen Sachen sowie Rechten erbracht werden (Senatsurteil vom 21. November 2018 – VI R 54/16, BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, Rz 24). Eine solche Nutzungsüberlassung liegt im Streitfall vor.

aa) Ob eine Vereinbarung zu einer Nutzung berechtigt, hat in erster Linie das FG als Tatsacheninstanz zu beurteilen. Dabei kommt es entscheidend auf den wirtschaftlichen Gehalt der zugrunde liegenden Vereinbarung an, wie er sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls unter Berücksichtigung des wirklichen Willens der Vertragsparteien ergibt (Urteil des Bundesfinanzhofs-BFH- vom 20. Juli 2018 – IX R 3/18, Rz 15). Die Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, zu der auch die Auslegung von Verträgen gehört, ist für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend. Die revisionsrechtliche Überprüfung durch den BFH beschränkt sich daher darauf, ob die vorgenommene Würdigung unter Beachtung der gesetzlichen Auslegungsregeln (insbesondere §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) möglich ist und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen wurde (z.B. Senatsurteil vom 4. Juli 2018 – VI R 16/17, BFHE 261, 543, BStBl II 2019, 373, Rz 20, m.w.N.).

bb) Nach diesen Maßstäben ist die Auffassung des FG, der wirtschaftliche Schwerpunkt des Gestattungsvertrags liege auf einer Nutzungsüberlassung, nicht zu beanstanden.

M war nach § 2 Nr. 2 des Gestattungsvertrags verpflichtet, der S auf der Vertragsfläche die Anpflanzung von Baum- bzw. Strauchhecken, die Aufforstung und weitere Maßnahmen nach Abstimmung zu gestatten. Nach § 3 des Vertrags räumte M der S sowie von dieser beauftragten Dritten ferner das Recht ein, die Vertragsfläche zum Vertragszweck zu betreten und zu befahren. M überließder S mit dem Gestattungsvertrag somit die Nutzung der Vertragsfläche für die Durchführung bestimmter (Kompensations-)Maßnahmen in Zusammenhang mit dem vorhabenbezogenen Bebauungsplan Nr. YYY der Stadt X.

Zwar räumte M der S in dem Gestattungsvertrag nicht die ausschließliche Nutzung der Vertragsfläche ein, wie sich aus § 2 Nr. 3 des Gestattungsvertrags ergibt. Dies setzt § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG aber auch nicht voraus. Eine Nutzungsüberlassung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG kann selbst dann vorliegen, wenn die Voraussetzungen eines Miet- oder Pachtverhältnisses nicht erfüllt sind. Der Begriff der Nutzungsüberlassung umfasst zwar auch Miet- und Pachtverhältnisse; er geht darüber aber hinaus, da er jegliche Nutzungsüberlassung berücksichtigt. Im Übrigen geht auch das vom FA herangezogene BFH-Urteil vom 8. November 2012 – V R 15/12 (BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Überlassung von Grundstücksflächen für naturschutzrechtliche Ausgleichsmaßnahmen davon aus, dass mit einer solchen Überlassung ein Nutzungsrecht eingeräumt wird (z.B. Rz 30 und 31 des BFH-Urteils in BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455; ebenso BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 – IX R 3/18, Rz 17 ff.), auch wenn es sich umsatzsteuerrechtlich nicht um eine Vermietung oder Verpachtung handelt.

Zwar hat sich M in dem Gestattungsvertrag neben der Überlassung der Vertragsfläche zu weiteren Leistungen verpflichtet, die als solche keine Nutzungsüberlassung darstellen. Dies gilt insbesondere für die in § 9 des Vertrags vereinbarte dingliche Sicherung durch Eintragung beschränkt persönlicher Dienstbarkeiten. Bei der Bestellung beschränkt persönlicher Dienstbarkeiten handelt es sich nicht um eine Nutzungsüberlassung, sondern um eine rechtsgeschäftliche Verwertung des Grundbesitzes durch dingliche Belastung (Senatsurteil in BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, Rz 24 und 26, m.w.N.).

Das FG hat den Gestattungsvertrag aber in vertretbarer Weise dahin gewürdigt, dass die wesentliche Leistung der M nicht in der dinglichen Belastung ihres Grundbesitzes, sondern in der Nutzungsüberlassung der Vertragsfläche zur Durchführung der Kompensationsmaßnahmen bestand. Anders als in dem Fall, der dem Senatsurteil in BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311 zugrunde lag, hatte M mit der Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeiten ihre vertragliche Hauptpflicht aus dem Gestattungsvertrag nicht erfüllt. Diese lag vielmehr, wie die Vorinstanz vertretbar entschieden hat, in der Gebrauchsüberlassung der Vertragsfläche. Dies zeigt sich auch darin, dass M die bisherige Nutzung der Vertragsfläche durch Verpachtung an andere Landwirte nicht fortsetzen konnte. M war nach§ 8 Nr. 3 des Gestattungsvertrags vielmehr zur Kündigung der Pachtverträge verpflichtet. S konnte mit der Umsetzung der Kompensationsmaßnahmen erst nach Beendigung der Pachtverhältnisse beginnen. Dies verdeutlicht, dass S auf die tatsächliche Nutzung der Vertragsfläche angewiesen war, um die Kompensationsmaßnahmen durchführen und ihre mit dem Vertrag verfolgten (wirtschaftlichen) Ziele erreichen zu können. Die Eintragung der beschränkt persönlichen Dienstbarkeiten sollte die Nutzungsüberlassung der Vertragsfläche an S daher lediglich dinglich sichern.

c) Das Gestattungsentgelt beruhte auf der vorgenannten Nutzungsüberlassung i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG, wie das FG ebenfalls zutreffend entschieden hat.

Eine Einnahme beruht auf einer Nutzungsüberlassung, wenn sie sich im weitesten Sinne als Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung darstellt. Diese Voraussetzung erfüllt das von M bezogene Gestattungsentgelt. Denn es handelte sich um die Gegenleistung der S für die Überlassung der Vertragsfläche durch M zur Durchführung der Kompensationsmaßnahmen. Die Nutzungsüberlassung der Vertragsfläche war -wie oben dargelegt wurde-die vertragliche Hauptleistungspflicht der M, für die S das Nutzungsentgelt im Wesentlichen zahlte.

d) Das Gestattungsentgelt wurde auch für „mehr als fünf Jahre im Voraus geleistet“ (§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG).

aa) § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG erfordert das Vorliegen einer Vorauszahlung. Eine solche liegt vor, soweit die Zahlung zeitlich vor der Nutzungsüberlassung zufließt, für die sie geleistet wird. Diese Voraussetzung erfüllte das Gestattungsentgelt nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) in vollem Umfang, da es der M bereits am 10. Juni 2013 zufloss. Die Nutzungsüberlassung begann hingegen erst im November 2014 mit der Umsetzung der Ausgleichsmaßnahmen.

bb) § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG bezieht sich (nur) auf Vorauszahlungen, die einen Nutzungsüberlassungszeitraum von mehr als fünf Jahren entgelten (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 30. September 2013 – IV C 1-S 2253/07/10004, BStBl I 2013, 1184, Rz 26; Blümich/Martini, § 11 EStG Rz 47; Walter in Frotscher/Geurts, EStG, Freiburg 2018, § 11 Rz 53; Kister in Herrmann/ Heuer/Raupach -HHR-, § 11 EStG Rz 125; Kube/Schomäcker, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 11 Rz C 24; Bergan/Martin in Lademann, EStG, § 11 EStG Rz 110; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 11 Rz 71; Schmidt/Krüger, EStG, 38. Aufl., § 11 Rz 30; a.A. Schiffers in Korn, § 11 EStG Rz 46.4).

Nach dem Gesetzeswortlaut ist es zwar nicht eindeutig, ob sich der Zeitraum „von mehr als fünf Jahren im Voraus (auch) auf den Vorauszahlungszeitraum bezieht. Dies ist nach Auffassung des erkennenden Senats aber mit der h.M. im Schrifttum zu bejahen.

Diese Auslegung entspricht zum einen dem Willen des historischen Gesetzgebers. Nach der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses zum Gesetzentwurf der Bundesregierung über ein Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften sollte dem Leistungsempfänger ein Wahlrecht eingeräumt werden, „die entsprechenden Einnahmen“ sofort bei Zufluss oder gleichmäßig verteilt auf den Zeitraum, für den die Vorauszahlung vereinbart ist, zu versteuern(BTDrucks 15/4050, S. 56). Damit wollte der Finanzausschuss in Anlehnung an die bisherige Verwaltungsauffassung und in Abkehr von dem BFH-Urteil vom 23. September 2003 – IX R 65/02 (BFHE 203, 355, BStBl II 2005, 159) erreichen, Einmalzahlungen für langfristige Nutzungsüberlassungen auf den Vorauszahlungszeitraum zu verteilen.

Die Ansicht des Senats trägt auch dem Gesetzeszweck Rechnung. Aus Vereinfachungsgründen sollten Nutzungsüberlassungen bis zu fünf Jahren von der Regelung ausgenommen sein (BTDrucks 15/4050, S. 53). Dieser Vereinfachungszweck ließe sich jedoch nicht erreichen, wenn -abweichend vom Zufluss-/Abflussprinzip-jede Vorauszahlung, die sich auf einen anderen Veranlagungszeitraum als den der Zahlung bezieht, zu einer Verteilung der Einnahme führen würde. Dies wäre aber der Fall, wenn sich der Zeitraum von mehr als fünf Jahren nicht auf den Vorauszahlungszeitraum beziehen würde.

Aus der Rechtsfolgenbestimmung der gleichmäßigen Verteilung der Einnahme auf den Vorauszahlungszeitraum ergibt sich nichts anderes. Diese Regelung ordnet -unabhängig vom Zeitraum der Nutzungsüberlassung- die Verteilung der Einnahme auf den Zeitraum an, für den sie geleistet wurde. Fallen Nutzungsüberlassungs- und Vorauszahlungszeitraum auseinander, ist für die Verteilung der Einnahme letzterer maßgeblich (Blümich/Martini, § 11 EStG, Rz 46; HHR/Kister, EStG, § 11 Rz 126).

cc) Bei Bezug der Einnahme, deren Verteilung in Rede steht, muss ferner feststehen, dass der Vorauszahlungszeitraum für die Nutzungsüberlassung mehr als fünf Jahre beträgt (Kube/Schomäcker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 11 Rz C 23). Hierfür genügt nicht schon der Abschluss eines unbefristeten, ordentlich kündbaren Vertrags über eine Nutzungsüberlassung (BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 – IX R 3/18, Rz 24; HHR/ Kister, EStG, § 11 Rz 125; Bergan/Martin in Lademann, a.a.O., § 11 EStG Rz 108). Das Gesetz verlangt indessen nicht, dass die genaue Zeitdauer der Nutzungsüberlassung im Vorauszahlungszeitpunkt bereits fest vereinbart ist (Blümich/Martini, § 11 EStG Rz 46; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 11 Rz 71; a.A. HHR/Kister, EStG, § 11 Rz 125). Erforderlich, aber auch ausreichend ist vielmehr, dass der Vorauszahlungszeitraum anhand objektiver Umstände -und sei es auch im Wege sachgerechter Schätzung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 der Abgabenordnung)- feststellbar (bestimmbar) ist (im Ergebnis ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1184, Rz 26; offen gelassen im BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 – IX R 3/18, Rz 23) und einen Nutzungsüberlassungszeitraum von mehr als fünf Jahren entgilt. Denn die gleichmäßige Verteilung der Vorauszahlung auf den Vorauszahlungszeitraum setzt denknotwendig voraus, dass der Vorauszahlungszeitraum jedenfalls bestimmbar ist. Andernfalls ist eine gleichmäßige Verteilung der Einnahme auf den Vorauszahlungszeitraum nicht möglich. Hiernach können z.B. auch Einmalzahlungen für auf Lebenszeit abgeschlossene Verträge auf den Vorauszahlungszeitraum verteilt werden, sofern sie für einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren geleistet werden und die mutmaßliche Lebenserwartung nach der jeweils aktuellen Sterbetafel des Statistischen Bundesamts fünf Jahre übersteigt (BMF-Schreiben in BStBl I 2013, 1184, Rz 26).

dd) Nach diesen Maßstäben hat die Vorinstanz im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das Gestattungsentgelt für mehr als fünf Jahre im Voraus geleistet wurde.

(1) Der Gestattungsvertrag ist auf unbestimmte Zeit unter Ausschluss einer ordentlichen Kündigungsmöglichkeit geschlossen. Er findet erst mit dem vollständigen Rückbau des Kraftwerks und der vollständigen Rekultivierung der Vorhabensfläche sein Ende. Erst zu diesem Zeitpunkt enden damit sowohl der Nutzungsüberlassungs- als auch der Vorauszahlungszeitraum, der nach dem Gestattungsvertrag die gesamte Vertragslaufzeit umfasst. Bei dieser Sachlage gelangt der Senat auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG zu der Überzeugung, dass der Nutzungsüberlassungszeitraum mehr als fünf Jahre beträgt. Der Senat ist nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz auch der Auffassung, dass der Vorauszahlungszeitraum im Streitfall jedenfalls bestimmbar ist. Er umfasst den Zeitraum bis zum Abschluss des vollständigen Rückbaus des Kraftwerks und der Rekultivierung der Vorhabensfläche. Dieser Zeitraum ist anhand der voraussichtlichen Nutzungsdauer des Kraftwerks und der für dessen Rückbau und die Rekultivierung benötigten Zeiträume zumindest im Wege sachgerechter Schätzung feststellbar. Der Streitfall unterscheidet sich hierdurch auch von dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 – IX R 3/18zugrunde lag. Denn dort sah sich der BFH nach den Feststellungen des FG nicht in der Lage, „eine Bestimmung des maßgeblichen Zeitraums anhand sonstiger (objektiver) Umstände vorzunehmen (BFH-Urteil vom 20. Juli 2018 – IX R 3/18, Rz 23).

(2) Zwar hat das FG die genaue Dauer des Vorauszahlungszeitraums, wie es nach den vorgenannten Grundsätzen erforderlich gewesen wäre, im Streitfall nicht -auch nicht im Wege einer sachgerechten Schätzung- festgestellt. Da die Klägerin aber (nur) eine Verteilungdes Gestattungsentgelts auf 25 Jahre begehrt hat, weder das FG im Klageverfahren noch der erkennende Senat im Revisionsverfahren über dieses Klagebegehren hinausgehen können und das FG für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt hat, dass der Nutzungsüberlassungs- und der Vorauszahlungszeitraum mindestens 25 Jahre betragen, hat das FG die Verteilung des Gestattungsentgelts im Ergebnis zutreffend zugelassen. Die Annahme des FG, der Nutzungsüberlassungs- und der Vorauszahlungszeitraum betrügen mindestens 25 Jahre, ist möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze. Sie ist angesichts der Ausgestaltung des Gestattungsvertrags und der -nach dem unwidersprochenen Vortrag der Klägerin- von der K-GmbH kalkulierten Nutzungsdauer des Kraftwerks von 40 Jahren sogar naheliegend. Die Beteiligten haben hiergegen auch keine Revisionsrügen vorgebracht.

e) Liegen nach alledem die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG vor, stand M ein Wahlrecht zu, das Gestattungsentgelt im Zuflusszeitpunkt sofort zu versteuern oder es auf den Vorauszahlungszeitraum gleichmäßig zu verteilen (s. Schmidt/Krüger, a.a.O., § 11 Rz 30; Kube/Schomäcker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 11 Rz B 36). M hat in ihrer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht und das Gestattungsentgelt auf den Zeitraum gleichmäßig verteilt, für den es als Vorauszahlung mindestens geleistet wurde. Das FG hat folglich zu Rechtdarauf erkannt, dass das Gestattungsentgelt im Streitjahr nur anteilig in Höhe von 12.771 € als Betriebseinnahme anzusetzen ist.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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