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BFH stärkt Ehrenamt: Verluste aus nebenberuflicher Tätigkeit als Übungsleiter sind steuerlich grundsätzlich abziehbar

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Der BFH hat entschieden, dass Verluste aus einer nebenberuflichen Tätigkeit als Übungsleiter auch dann steuerlich berücksichtigt werden können, wenn die Einnahmen den sog. Übungsleiterfreibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG in Höhe von 2.400 Euro pro Jahr nicht übersteigen (Az. VIII R 17/16).

BFH stärkt Ehrenamt: Verluste aus nebenberuflicher Tätigkeit als Übungsleiter sind steuerlich grundsätzlich abziehbar

BFH, Pressemitteilung Nr. 24/19 vom 02.05.2019 zum Urteil VIII R 17/16 vom 20.11.2018

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 20. November 2018 VIII R 17/16 entschieden, dass Verluste aus einer nebenberuflichen Tätigkeit als Übungsleiter auch dann steuerlich berücksichtigt werden können, wenn die Einnahmen den sog. Übungsleiterfreibetrag nach § 3 Nr. 26 des Einkommensteuergesetzes in Höhe von 2.400 Euro pro Jahr nicht übersteigen.Im Streitfall hatte der Kläger als Übungsleiter Einnahmen in Höhe von 108 Euro erzielt. Dem standen Ausgaben in Höhe von 608,60 Euro gegenüber. Die Differenz von 500,60 Euro machte der Kläger in seiner Einkommensteuererklärung 2013 als Verlust aus selbständiger Tätigkeit geltend. Das Finanzamt berücksichtigte den Verlust jedoch nicht. Es vertrat die Auffassung, Betriebsausgaben oder Werbungskosten aus der Tätigkeit als Übungsleiter könnten steuerlich nur dann berücksichtigt werden, wenn sowohl die Einnahmen als auch die Ausgaben den Übungsleiterfreibetrag übersteigen. Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen erhobenen Klage statt.

Der BFH bestätigte die Auffassung des FG, dass ein Übungsleiter, der steuerfreie Einnahmen unterhalb des Übungsleiterfreibetrags erzielt, die damit zusammenhängenden Aufwendungen steuerlich geltend machen kann, soweit sie die Einnahmen übersteigen. Andernfalls würde der vom Gesetzgeber bezweckte Steuervorteil für nebenberufliche Übungsleiter in einen Steuernachteil umschlagen.

Der BFH hat die Sache allerdings zur nochmaligen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Das FG wird nunmehr prüfen müssen, ob der Kläger die Übungsleitertätigkeit mit der Absicht der Gewinnerzielung ausgeübt hat. Diese Frage stellt sich, weil die Einnahmen des Klägers im Streitjahr nicht einmal annähernd die Ausgaben gedeckt haben. Sollte das FG zu der Überzeugung gelangen, dass keine Gewinnerzielungsabsicht vorlag, wären die Verluste steuerlich nicht zu berücksichtigen.

Berücksichtigung von Verlusten aus einer Übungsleitertätigkeit

Leitsatz:

Erzielt ein Übungsleiter steuerfreie Einnahmen unterhalb des sog. Übungsleiterfreibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG, kann er die damit zusammenhängenden Aufwendungen insoweit abziehen, als sie die Einnahmen übersteigen, wenn hinsichtlich der Tätigkeit eine Einkünfteerzielungsabsicht vorliegt (Anschluss an BFH-Urteil vom 20. Dezember 2017 III R 23/15, BFHE 260, 271).

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 16. Juni 2015 3 K 368/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

1

Gegenstand des Rechtsstreits ist die Frage, ob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) zu Recht den Verlust des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) aus einer sog. Übungsleitertätigkeit bei der Einkommensteuerveranlagung außer Ansatz gelassen hat.

2

Der Kläger erzielte im Streitjahr (2013) aus der Übungsleitertätigkeit Einnahmen in Höhe von 108 €. Dem standen Ausgaben in Höhe von 608,60 € gegenüber. Die Differenz in Höhe von 500,60 € machte er in seiner Einkommensteuererklärung für 2013 als Verlust aus selbständiger Tätigkeit geltend.

3

Das FA lehnte dies im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr ab und wies den dagegen eingelegten Einspruch mit seiner Einspruchsentscheidung vom 26. September 2014 unter Hinweis auf R 3.26 Abs. 9 der Lohnsteuer-Richtlinien 2013 (LStR) ab, wonach ein Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben nur dann möglich sei, wenn die Einnahmen aus der Tätigkeit und gleichzeitig auch die jeweiligen Ausgaben den Freibetrag des § 3 Nr. 26 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) übersteigen würden.

4

Das Finanzgericht (FG) hat der hiergegen erhobenen Klage mit der Maßgabe stattgegeben, den geltend gemachten Verlust aus der Übungsleitertätigkeit des Klägers steuermindernd abzusetzen. Zur Begründung hat das Gericht auf die Entscheidungsgründe in dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 25. Mai 2011 2 K 1996/10 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2011, 1596) verwiesen.

5

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Zu Unrecht habe das FG Verluste aus einer Übungsleitertätigkeit als steuerlich abzugsfähig angesehen.

6

Gemäß § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG seien Einnahmen aus einer nebenberuflichen Tätigkeit als Übungsleiter bis zu einer Höhe von insgesamt 2.400 € je Kalenderjahr steuerfrei. Nur soweit die Einnahmen für die nebenberufliche Tätigkeit den steuerfreien Betrag überschritten, dürften die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c EStG als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Auch nach R 3.26 Abs. 9 LStR sei ein Abzug von Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben, die mit den steuerfreien Einnahmen nach § 3 Nr. 26 EStG in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stünden, nur dann möglich, wenn die Einnahmen und gleichzeitig auch die jeweiligen Ausgaben den Freibetrag überstiegen.

7

Daran fehle es im Streitfall, da die erzielten Einnahmen aus der Übungsleitertätigkeit nicht über den Freibetrag von 2.400 € hinausgingen.

8

Darüber hinaus seien Einkünfte aus selbständiger Arbeit nur dann unter einer der Einkunftsarten zu erfassen, wenn der ehrenamtlich Tätige die Absicht habe, letztlich einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten/Betriebsausgaben zu erwirtschaften. Daran fehle es im Streitfall, weil der Kläger positive Einkünfte auch zukünftig aufgrund der geringen Höhe der Aufwandsentschädigung (im Streitjahr 108 €) und der hohen Anzahl der im Rahmen der Übungsleitertätigkeit zu fahrenden Kilometer (im Streitjahr 1 872 km) nicht erzielen könne.

9

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Der Kläger und die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) beantragen im Wesentlichen unter Bezugnahme auf die Begründung der vorinstanzlichen Entscheidung, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11

Das dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat –ohne einen Antrag zu stellen– ebenso wie das FA geltend gemacht, das FG habe die streitigen Verluste aus der ehrenamtlichen Tätigkeit des Klägers zu Unrecht steuermindernd berücksichtigt.

12

Nach § 3c Abs. 1 1. Halbsatz EStG könnten die geltend gemachten Beträge nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Die Vorschrift enthalte ein Aufteilungsgebot dem Grunde nach; die gegenteilige Auffassung des Bundesfinanzhofs –BFH– (Urteil vom 20. Dezember 2017 III R 23/15, BFHE 260, 271) teile das BMF nicht, weil Aufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen zusammenhingen, nicht anders zu behandeln seien als Aufwendungen, die mit nicht steuerbaren Einnahmen zusammenhingen.

13

Im Übrigen ergebe sich die Abziehbarkeit der streitigen Aufwendungen auch nicht aus § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG, da die Vorschrift im Streitfall –auch nach Auffassung des FG– nicht anwendbar sei. Sie sei auch nicht im Wege einer teleologischen Extension auf den Fall anwendbar, dass die Einnahmen aus der ehrenamtlichen Tätigkeit den Übungsleiterfreibetrag nicht überstiegen.

Gründe:

II.

14

Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

15

Zwar hat das FG dem Grunde nach zu Recht die Abziehbarkeit von Erwerbsaufwendungen zur Erzielung von Einnahmen aus einer Übungsleitertätigkeit i.S. des § 3 Nr. 26 EStG nach § 3c Abs. 1 EStG auch für den Streitfall bejaht, bei dem die Höhe der Einnahmen nicht über den Freibetrag des § 3 Nr. 26 EStG (2.400 €) hinausgeht (nachfolgend unter 1.).

16

Die Sache ist aber nicht spruchreif, weil das FG keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen hat, ob der Kläger seine Übungsleitertätigkeit mit Gewinnerzielungsabsicht i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeübt hat (nachfolgend unter 2.).

17

1. Wie der BFH bereits mit Urteil in BFHE 260, 271 entschieden hat, kann ein Sporttrainer, der mit Einkünfteerzielungsabsicht tätig ist und steuerfreie Einnahmen unterhalb des Übungsleiterfreibetrags nach § 3 Nr. 26 EStG erzielt, die damit zusammenhängenden Aufwendungen insoweit abziehen, als sie die Einnahmen übersteigen.

18

a) Die Abziehbarkeit der Aufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen des Klägers aus der Übungsleitertätigkeit stehen, richtet sich im Streitfall nach § 3c Abs. 1 EStG und nicht –wie auch das BMF zu Recht ausgeführt hat– nach § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG.

19

Die letztgenannte Vorschrift, der zufolge die mit einer nebenberuflichen Tätigkeit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von § 3c EStG nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden dürfen, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen, ist hier nicht anwendbar, weil die nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG steuerfreien Einnahmen von 108 € den Maximalbetrag von 2.400 € nicht übersteigen.

20

b) Entgegen der Rechtsansicht des FA und des BMF folgt daraus jedoch nicht, dass der geltend gemachte Verlust im Streitfall schon dem Grunde nach nicht anzuerkennen ist. Die Vorschrift des § 3c Abs. 1 EStG steht einem Abzug nicht entgegen (ebenso schon BFH-Urteil in BFHE 260, 271).

21

Hiernach dürfen Ausgaben, „soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen“, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden.

22

aa) Die Einschränkung „soweit“ in § 3c Abs. 1 EStG besagt zunächst, dass bei Aufwendungen, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang sowohl mit steuerpflichtigen als auch mit steuerfreien Einnahmen stehen, eine Aufteilung vorzunehmen ist („Aufteilungsgebot“). Dabei richtet sich der nicht abziehbare Teil nach dem Verhältnis, in dem die steuerfreien zu den gesamten Einnahmen, die der Steuerpflichtige aus einer Tätigkeit bezogen hat, stehen (z.B. BFH-Urteil vom 26. März 2002 VI R 26/00, BFHE 198, 545, BStBl II 2002, 823, m.w.N.).

23

bb) Die Bedeutung der Konjunktion „soweit“ ist jedoch nicht auf solche Fälle beschränkt. In einem Fall wie dem vorliegenden, in dem ausschließlich steuerfreie Einnahmen erzielt worden sind und die damit unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen höher sind, ermöglicht sie darüber hinaus eine Auslegung, wonach die Ausgaben nur bis zur Höhe der steuerfreien Einnahmen vom Abzug ausgeschlossen sind und der übersteigende Betrag steuerrechtlich zu berücksichtigen ist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteile vom 14. November 1986 VI R 226/80, BFHE 148, 457, BStBl II 1987, 385; zuletzt vom 19. Oktober 2016 VI R 23/15, BFHE 255, 524, BStBl II 2017, 345; ebenso Schmidt/Levedag, EStG, 37. Aufl., § 3c Rz 9; Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3c EStG Rz 42; Isler in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 3c Rz 30; Karrenbrock in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 3c Rz 48; a.A. Blümich/Erhard, § 3c EStG Rz 47).

24

cc) Diese Auslegung steht im Einklang mit dem Rechtsgrundsatz, bei steuerfreien Einnahmen dürfe kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den Abzug von unmittelbar mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 255, 524, BStBl II 2017, 345). Die Anwendbarkeit des § 3c EStG wird durch diese Zweckbestimmung begrenzt (BFH-Urteile vom 4. März 1977 VI R 213/75, BFHE 122, 265, BStBl II 1977, 507, und vom 30. Januar 1986 IV R 247/84, BFHE 146, 65, BStBl II 1986, 401).

25

Die Abzugsbeschränkung kann deshalb nicht dazu führen, dass die im Rahmen einer Einkunftsart angefallenen Aufwendungen, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, auch insoweit nicht abgezogen werden können, als sie die Einnahmen übersteigen (so schon BFH-Urteil in BFHE 260, 271).

26

Eine solche Gesetzesauslegung würde nämlich zu dem nicht gerechtfertigten Ergebnis führen, dass ein Steuervorteil in einen Steuernachteil umschlägt (BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 XI R 61/04, BFHE 210, 332, BStBl II 2006, 163; ebenso FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 25. Mai 2011 2 K 1996/10, EFG 2011, 1596; ähnlich FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 5. Dezember 2007 7 K 3121/05 B, EFG 2008, 1535).

27

2. Die steuerliche Anerkennung des Verlustes setzt jedoch (auch) voraus, dass der Kläger seine nebenberufliche Tätigkeit als Übungsleiter mit der Absicht, einen Totalgewinn oder -überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu erzielen, ausgeübt hat. Denn sollte seine Tätigkeit als sog. Liebhaberei anzusehen sein, wären die daraus stammenden Einnahmen nicht steuerbar und die damit zusammenhängenden Aufwendungen steuerlich unbeachtlich (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2005 I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068). Entsprechende Feststellungen des FG fehlen. Dies ist ein materiell-rechtlicher Mangel, der im Streitfall zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führt.

28

a) Die Absicht der Gewinn- oder Überschusserzielung ist eine innere Tatsache, die nur anhand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann (vgl. dazu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Unabhängig von den Motiven, aus denen der Einzelne einer Beschäftigung nachgeht, ist eine Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht dann anzunehmen, wenn in der Regel Überschüsse aus der Beschäftigung tatsächlich erzielt werden. Umgekehrt ist von dem Fehlen einer Gewinn-/Überschusserzielungsabsicht dann auszugehen, wenn die Einnahmen in Geld oder Geldeswert lediglich dazu dienen, in pauschalierender Weise die tatsächlichen Selbstkosten zu decken (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Vor diesem rechtlichen Hintergrund hat der BFH im Urteil vom 23. Oktober 1992 VI R 59/91 (BFHE 170, 48, BStBl II 1993, 303, betreffend Amateurfußballspieler) eine steuerlich irrelevante Liebhaberei für den Fall angenommen, dass Sportler im Zusammenhang mit ihrer Betätigung lediglich Zahlungen erhalten, die geringer oder nur ganz unwesentlich höher sind als die ihnen entstandenen Aufwendungen (ähnlich BFH-Urteile vom 4. August 1994 VI R 94/93, BFHE 175, 276, BStBl II 1994, 944, betreffend Rotkreuzhelfer, und vom 9. April 2014 X R 40/11, BFH/NV 2014, 1359, betreffend Gewichtheber).

29

b) Im Streitfall drängt sich eine Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht auf, weil dem Kläger bei Einnahmen von lediglich 108 € Ausgaben von 608,60 € aufgrund von Fahrtaufwendungen entstanden sind. Die Einnahmen waren somit im Streitjahr nicht geeignet, die Ausgaben zu übersteigen oder auch nur in etwa abzudecken.

30

3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Dies wäre nur dann anzunehmen, wenn der Verlust aus der Übungsleitertätigkeit auch bei einer unterstellten Einkünfteerzielungsabsicht nicht anzuerkennen wäre. Das ist jedoch –wie das FG zu Recht entschieden hat– nicht der Fall.

31

Das FG wird deshalb im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob der Kläger bei seiner Vorgehensweise auf Dauer einen Totalgewinn erzielen konnte und ob er eine verlustbringende Tätigkeit möglicherweise wegen persönlicher Neigungen ausübte (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 30. Oktober 2014 IV R 34/11, BFHE 247, 418, BStBl II 2015, 380).

32

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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BFH: Veräußerungskosten als dem Veräußerungsvorgang zuzuordnende Betriebsausgaben

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Der BFH hatte zu klären, ob die im Rahmen des Verkaufs eines Mitunternehmeranteils nach § 18 Abs. 3 UmwStG entstandene und vom Veräußerer getragene Gewerbesteuer bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG ungeachtet des mit dem UntStRefG 2008 in § 4 Abs. 5b EStG normierten Abzugsverbots auch in nach dem 31. Dezember 2007 endenden Erhebungszeiträumen als Veräußerungskosten abzugsfähig ist (Az. IV R 18/17).

BFH: Veräußerungskosten als dem Veräußerungsvorgang zuzuordnende Betriebsausgaben

Kein Abzug von gesellschaftsvertraglich veranlasster Übernahme von Gewerbesteuer

BFH, Urteil IV R 18/17 vom 07.03.2019

Leitsatz

1. Veräußerungskosten i. S. des § 16 Abs. 2 EStG sind Betriebsausgaben i. S. des § 4 Abs. 4 EStG, die durch den Veräußerungsvorgang veranlasst sind.2. § 4 Abs. 5b EStG steht dem Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe nur bei dem Schuldner der Gewerbesteuer entgegen, nicht auch bei demjenigen, der sich vertraglich zur Übernahme der Gewerbesteuerbelastung verpflichtet.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts des Saarlandes vom 16. November 2017 1 K 1441/15 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht des Saarlandes zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, wurde im Dezember 2011 gegründet. Persönlich haftende, nicht am Kapital beteiligte Gesellschafterin war eine GmbH (Komplementär-GmbH), Kommanditisten waren zu gleichen Teilen die Herren A und B. A und B waren zugleich am Stammkapital der Komplementär-GmbH je zur Hälfte beteiligt.

2

A und B waren ferner zu je 50 % an der 1995 gegründeten D-GmbH beteiligt. Mit notariell beurkundetem Verschmelzungsvertrag vom Januar 2012 wurde das Vermögen der D-GmbH im Wege der Verschmelzung zur Aufnahme mit steuerlicher Rückwirkung auf den 1. Juli 2011 auf die Klägerin übertragen.

3

Mit Anteilsverkauf- und Abtretungsvertrag vom 8. Mai 2012 veräußerte A seinen Gesellschaftsanteil an der Klägerin zum Kaufpreis von … € mit Wirkung zum 1. Mai 2012 an B. In dem Vertrag vereinbarten die Vertragsparteien, dass die Gewerbesteuer, die bei dieser Veräußerung nach § 18 Abs. 3 des Umwandlungssteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UmwStG) anfiel, von ihnen jeweils zur Hälfte zu tragen sei.

4

Im Rahmen ihrer Feststellungserklärung für 2012 erklärte die Klägerin aus dem Verkauf des Kommanditanteils durch A einen Veräußerungsgewinn in Höhe von … €, den sie wie folgt ermittelte:

5

Veräußerungserlös … €

./. Wert Mitunternehmeranteil

(eingezahltes Kommanditkapital)

 … €

./. Veräußerungskosten

(übernommene Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 UmwStG)

 … €
Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 des Einkommensteuergesetzes … €

6

In dem Bescheid für 2012 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 17. März 2014 wich der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) insoweit von der Feststellungserklärung ab, als er den Veräußerungsgewinn mit … €, d.h. ohne Berücksichtigung des von A übernommenen Teils der Gewerbesteuer als Veräußerungskosten ansetzte, da die Gewerbesteuer nach § 4 Abs. 5b des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2012 geltenden Fassung (EStG) nicht als Veräußerungskosten abzugsfähig sei. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 14. Oktober 2015 als unbegründet zurück.

7

Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage mit Urteil vom 16. November 2017 1 K 1441/15 statt.

8

Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt das FA eine Verletzung der §§ 2, 4, 5 und 16 EStG.

9

Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11

Der Beigeladene hat sich nicht geäußert und auch keinen Antrag gestellt.

Gründe:

II.

12

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die bisherigen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns des A aus dem Verkauf seines Mitunternehmeranteils der Betrag von … €, der wirtschaftlich der von ihm vertraglich übernommenen Gewerbesteuer nach § 18 Abs. 3 UmwStG entspricht, als Veräußerungskosten zu berücksichtigen ist.

13

1. Angegriffen ist im Streitfall allein der Veräußerungsgewinn des A als –entgegen der Auffassung des FG auch gegenüber dem Sonderbetriebsgewinn– selbständige Besteuerungsgrundlage. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

14

2. Geht es, wie im Streitfall, um die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, ist Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt.

15

a) Nach zwischenzeitlich ständiger Rechtsprechung gehören zu den Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG die Aufwendungen, die nach ihrem auslösenden Moment und damit nach dem Veranlassungsprinzip dem Veräußerungsvorgang zuzuordnen sind (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25. Januar 2000 VIII R 55/97, BFHE 191, 111, BStBl II 2000, 458; vom 16. Dezember 2009 IV R 22/08, BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736).

16

Auch der Abzug von Aufwendungen als Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG setzt allerdings voraus, dass die Aufwendungen betrieblich veranlasst sind. Denn es geht nur darum, ob betrieblich veranlasste Aufwendungen im konkreten Einzelfall durch den laufenden Betrieb veranlasst und daher dem laufenden Gewinn (bzw. Sondergewinn) zuzuordnen sind, oder aber durch den Veräußerungsvorgang veranlasst und daher dem Veräußerungsgewinn zuzuordnen sind. Dem Grunde nach handelt es sich danach auch bei Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG um Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4 EStG.Privat veranlasste Aufwendungen können folglich keine Veräußerungskosten sein, die nach § 16 Abs. 2 EStG bei der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteile vom 31. März 2004 X R 66/98, BFHE 205, 285, BStBl II 2004, 830, und vom 20. Juni 2007 X R 2/06, BFHE 218, 259, BStBl II 2008, 99). Ebenso wenig kommt eine Berücksichtigung von Aufwendungen, die ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis haben, als Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG in Betracht. Denn auch solche Aufwendungen sind nicht betrieblich veranlasst (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 2018 IV R 14/16, BFHE 262, 124).

17

b) Ausgehend von den dargestellten Grundsätzen ermöglichen die bisherigen Feststellungen des FG dem Senat keine Entscheidung der Frage, ob die streitigen Aufwendungen des A betrieblich veranlasst und deshalb bei der Ermittlung seines Veräußerungsgewinns Gewinn mindernd zu berücksichtigen sind oder ob sie außerbetrieblich, insbesondere gesellschaftsrechtlich veranlasst und daher nicht zu berücksichtigen sind.

18

aa) Entgegen der Auffassung des FG geht es im Streitfall nicht um die Frage, ob § 4 Abs. 5b EStG, der der Sache nach ein Abzugsverbot der Gewerbesteuer und der auf sie entfallenden Nebenleistungen als Betriebsausgaben beinhaltet (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 10. September 2015 IV R 8/13, BFHE 251, 25, BStBl II 2015, 1046, m.w.N.), der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG entgegensteht.

19

(1) Ein Abzugsverbot kann dem Abzug von Aufwendungen nur bei demjenigen entgegenstehen, der die betreffenden Aufwendungen geltend machen kann. Geht es um den Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe, steht das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG dem Abzug dieser Steuer als Betriebsausgabe also nur bei dem Schuldner der Gewerbesteuer entgegen, denn nur bei ihm kann die Gewerbesteuer i.S. des § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sein. Steuerschuldner ist auch für die nach § 18 Abs. 3 UmwStG durch eine Anteilsveräußerung entstandene Gewerbesteuer nach § 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) die Personengesellschaft (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 IV R 33/09). Nur sie trifft daher das Abzugsverbot des § 4Abs. 5b EStG. Das gilt auch dann, wenn ein Dritter schuldrechtlich oder gesellschaftsvertraglich zur Übernahme der Gewerbesteuerbelastung verpflichtet ist. Der Dritte schuldet nicht die Steuer als solche, sondern deren Erstattung, mag diese sich der Höhe nach im Einzelfall auch gerade nach der von der Personengesellschaft zu entrichtenden Steuer richten. Ungeachtet der Frage, wer den Gewerbesteueraufwand im Ergebnis wirtschaftlich trägt, wirkt sich das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG also nur im Rahmen der Gesamthand der Personengesellschaft aus. Es steht daher der Berücksichtigung von Aufwendungen, die dem veräußernden Mitunternehmer durch seine vertragliche Verpflichtung zur Übernahme der Gewerbesteuerbelastung entstehen, als Veräußerungskosten nicht entgegen (vgl. auch BFH-Urteil vom 14. Januar 2016 IV R 5/14, BFHE 253, 67, BStBl II 2016, 875, Rz 47).

20

Letztlich kann sich deshalb die vom FG in dem angegriffenen Urteil aufgeworfene Frage, ob § 4 Abs. 5b EStG dem Abzug der Gewerbesteuer als Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG entgegensteht, nur stellen, wenn die Personengesellschaft selbst –wie in dem Fall, der dem BFH-Urteil in BFHE 227, 481, BStBl II 2010, 736 zugrunde lag– einen Teilbetrieb oder ihren Betrieb gewerbesteuerpflichtig veräußert oder aufgibt. Da es sich, wie dargelegt, auch bei Veräußerungskosten der Sache nach um Betriebsausgaben handelt, die lediglich nicht dem laufenden Betrieb, sondern einem Veräußerungsvorgang zuzuordnen sind, unterliegen solche Aufwendungen dann auch bei einer Zuordnung zu Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG den für Betriebsausgaben geltenden Abzugsverboten.

21

(2) Bezogen auf den Streitfall kann § 4 Abs. 5b EStG einer Berücksichtigung der Aufwendungen des A bei der Ermittlung seines Veräußerungsgewinns also nicht entgegenstehen.

22

A hatte sich verpflichtet, die durch seine Anteilsveräußerung nach § 18 Abs. 3 UmwStG entstandene und von der Klägerin nach§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG geschuldete Gewerbesteuer zur Hälfte zu übernehmen. Es geht also um die Frage, ob die Aufwendungen, die A infolge dieser Übernahmeverpflichtung entstanden sind und für deren Höhe die der Klägerin entstandene Gewerbesteuer lediglich die Berechnungsgrundlage darstellt, den Gewinn aus der Anteilsveräußerung mindern. Dies richtet sich, wie dargelegt, zunächst danach, ob es sich insoweit überhaupt um betrieblich veranlasste Aufwendungen handelt oder nicht.

23

bb) Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war aufzuheben und das Verfahren zurückzuverweisen, um dem FG Gelegenheit zu geben, weitere erforderliche Feststellungen zu treffen.

24

Ob die von A geltend gemachten Aufwendungen betrieblich oder außerbetrieblich (privat oder gesellschaftsvertraglich) veranlasst sind, richtet sich nach der den Aufwendungen zugrunde liegenden vertraglichen Vereinbarung. Deren Auslegung obliegt dem FG als Tatsacheninstanz. Das FG hat zu ermitteln, was die Vertragsparteien geäußert und subjektiv gewollt haben (vgl. BFH-Urteil vom 6. September 2018 IV R 26/16).

25

Die bisherigen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die von A geltend gemachten Aufwendungen betrieblich veranlasst sind. Insoweit hat das FG unter Bezugnahme auf § 7 des Kaufvertrags lediglich festgestellt, dass die Vertragsparteien in dem Vertrag vom 8. Mai 2012 übereingekommen seien, dass die Gewerbesteuer, die bei der Veräußerung des Anteils des A nach § 18 Abs. 3 UmwStG angefallen sei, von ihnen jeweils zur Hälfte getragen werde. In dem in Bezug genommenen § 7 des Kaufvertrags heißt es ebenfalls lediglich, Verkäufer und Käufer des KG-Gesellschaftsanteils übernähmen je zur Hälfte die auf den Veräußerungsgewinn des KG-Geschäftsanteils entfallende Gewerbesteuer. Diese Regelung bedarf im Hinblick auf die hier streitige Frage weiterer Auslegung und diesbezüglicher Tatsachenfeststellungen. Zudem muss das FG auch noch Feststellungen dazu treffen, ob und ggf. welche Regelungen hinsichtlich einer etwaigen Übernahme der Gewerbesteuer sich bereits im Gesellschaftsvertrag der Klägerin befinden.

26

(1) Sollte die im Kaufvertrag getroffene Regelung einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung entsprechen, die im Kaufvertrag lediglich umgesetzt wird, so wäre der dem A entstandene Aufwand gesellschaftsrechtlich veranlasst und daher nicht als Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG abziehbar (vgl. zur vergleichbaren Frage der Nichtabziehbarkeit entsprechender Aufwendungen als Sonderbetriebsausgaben des erstattungsverpflichteten Gesellschafters BFH-Urteil in BFHE 262, 124).

27

(2) Sollten hinsichtlich einer etwaigen Erstattungspflicht keine gesellschaftsvertraglichen Regelungen bestehen, bedürfte es gleichwohl weiterer Feststellungen zu den dann allein maßgeblichen Regelungen im Kaufvertrag. Aus dessen § 7 lässt sich insbesondere nicht ohne Weiteres entnehmen, ob A den von ihm zu zahlenden Betrag in das Gesamthandsvermögen der Klägerin oder unmittelbar an B zu zahlen hat, d.h. an den Erwerber des Anteils, der nach dem Ausscheiden des A als dann vermögensmäßig allein an der Klägerin beteiligter Gesellschafter letztlich die von dieser geschuldete Gewerbesteuer wirtschaftlich zu tragen hat. Die Regelung im Kaufvertrag, derzufolge Verkäufer (A) und Käufer (B) –die beiden alleinigen Kommanditisten der Klägerin und alleinigen Gesellschafter ihrer Komplementär-GmbH– die auf den Veräußerungsgewinn des KG-Geschäftsanteils entfallende Gewerbesteuer je zur Hälfte übernehmen, könnte allerdings auch dafür sprechen, dass beide sich zur Leistung einer Einlage eines Betrags in Höhe jeweils der Hälfte der von der Klägerin geschuldeten Gewerbesteuer verpflichtet haben; auch in diesem Fall wäre der streitige Aufwand des A, da gesellschaftsrechtlich veranlasst, nicht als Veräußerungskosten bei der Berechnung seines Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen.

28

(3) Sollten die Feststellungen ergeben, dass eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung für die Leistung des A bestand, müsste weiter geprüft werden, inwieweit sich daraus Auswirkungen auf die Höhe des hier streitigen Gewinns aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils ergeben. Wäre die Leistung in das Gesamthandsvermögen als Einlage zu werten, würde sich der Gewinn aus der Veräußerung i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG mindern, soweit die Einlage zugunsten des Kapitalkontos von A erbracht worden wäre.

29

(4) Mangels Spruchreife geht die Sache daher an das FG zurück, um diesem Gelegenheit zu geben, die noch fehlenden Feststellungen und Würdigungen nachzuholen.

30

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

 

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BFH: „Nummer der Rechnung“ als formelle Voraussetzung eines Vorsteuervergütungsantrags

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Der BFH hat Zweifel, welche Angaben des in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen zur Bezeichnung der „Nummer der Rechnung“ in einem Vorsteuervergütungsantrag erforderlich sind. Er hat mit Beschluss vom 13. Februar 2019 den EuGH insoweit um Klärung gebeten (Az.XI R 13/17).

BFH: „Nummer der Rechnung“ als formelle Voraussetzung eines Vorsteuervergütungsantrags

BFH, Pressemitteilung Nr. 25/19 vom 02.05.2019 zum Beschluss XI R 13/17 vom 13.02.2019

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat Zweifel, welche Angaben des in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen zur Bezeichnung der „Nummer der Rechnung“ in einem Vorsteuervergütungsantrag erforderlich sind. Er hat mit Beschluss vom 13. Februar 2019 XI R 13/17 den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) insoweit um Klärung gebeten.Im Streitfall wurde der Vergütungsantrag der in Österreich ansässigen Klägerin (einer Spedition) dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) über das von der österreichischen Finanzverwaltung eingerichtete Portal elektronisch übermittelt. Dem Antrag lagen Rechnungen über die Lieferung von Kraftstoffen, aus denen die Klägerin den Vorsteuerabzug geltend macht, zugrunde. In der amtlichen Anlage zum Antrag ist zu den Rechnungen in der Spalte „Beleg Nr.“ nicht die in der jeweiligen Rechnung aufgeführte Rechnungsnummer, sondern eine weitere, jeweils in der Rechnung ausgewiesene und in der Buchhaltung der Klägerin erfasste Referenznummer eingetragen. Das BZSt lehnte die Vorsteuervergütung ab, weil der Antrag den gesetzlichen Anforderungen nicht entsprochen habe.

Nach Art. 171 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in Verbindung mit Art. 7 der Richtlinie 2008/9/EG muss der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige einen elektronischen Erstattungsantrag einreichen und hierbei für jede Rechnung u. a. Angaben zu Datum und Nummer machen. Der Erstattungsantrag muss dem Mitgliedstaat, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist, spätestens am 30. September des auf den Erstattungszeitraum folgenden Kalenderjahres vorliegen, wobei der Antrag nur dann als vorgelegt gilt, wenn der Antragsteller u. a. alle in Art. 8 geforderten Angaben gemacht hat (Art. 8 Abs. 2 Buchst. d bzw. Art. 15 Abs. 1 der Richtlinie 2008/9/EG).

Der BFH vertritt in dem Vorlagebeschluss die Auffassung, die Angabe der Referenznummer ermögliche eine eindeutige Zuordnung der Rechnungen. Der fristgemäß beim BZSt eingegangene Antrag sei allenfalls unrichtig, jedenfalls nicht unvollständig und damit nicht unwirksam. Soweit die Klägerin nach Ablauf der Antragsfrist eine Zuordnung der Referenznummern zu der jeweiligen Rechnungsnummer vorgenommen hat, handele es sich um eine unabhängig von der Antragsfrist mögliche Ergänzung der Angaben.

Mit dem Vorabentscheidungsersuchen des BFH soll insbesondere geklärt werden, ob Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG dahingehend auszulegen ist, dass auch die Angabe der Referenznummer einer Rechnung, die als zusätzliches Ordnungskriterium neben der Rechnungsnummer ausgewiesen ist, genügt.

EuGH-Vorlage zur „Nummer der Rechnung“ im Vorsteuervergütungsantrag

Leitsatz:

  1. Ist Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige (Richtlinie 2008/9/EG), demzufolge in dem Erstattungsantrag für jeden Mitgliedstaat der Erstattung und für jede Rechnung unter anderem die Nummer der Rechnung anzugeben ist, dahingehend auszulegen, dass auch die Angabe der Referenznummer einer Rechnung genügt, die als zusätzliches Ordnungskriterium neben der Rechnungsnummer auf einem Rechnungsbeleg ausgewiesen ist?
  2. Falls die vorstehende Frage zu verneinen ist: Gilt ein Erstattungsantrag, in dem statt der Rechnungsnummer die Referenznummer einer Rechnung angegeben worden ist, als formell vollständig und im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG als fristwahrend vorgelegt?
  3. Ist bei der Beantwortung der Frage 2 zu berücksichtigen, dass der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige aus Sicht eines verständigen Antragstellers aufgrund der Gestaltung des elektronischen Portals im Ansässigkeitstaat und des Vordrucks des Erstattungs-Mitgliedstaats annehmen durfte, es genüge für eine ordnungsgemäße, jedenfalls formell vollständige und fristgerechte Antragstellung die Eintragung einer anderen Kennziffer als der Rechnungsnummer, um eine Zuordnung der antragsgegenständlichen Rechnung zu ermöglichen?

Tenor:

  1. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
    1. Ist Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Regelung der Erstattung der Mehrwertsteuer gemäß der Richtlinie 2006/112/EG an nicht im Mitgliedstaat der Erstattung, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Steuerpflichtige (Richtlinie 2008/9/EG), demzufolge in dem Erstattungsantrag für jeden Mitgliedstaat der Erstattung und für jede Rechnung unter anderem die Nummer der Rechnung anzugeben ist, dahingehend auszulegen, dass auch die Angabe der Referenznummer einer Rechnung genügt, die als zusätzliches Ordnungskriterium neben der Rechnungsnummer auf einem Rechnungsbeleg ausgewiesen ist?
    2. Falls die vorstehende Frage zu verneinen ist: Gilt ein Erstattungsantrag, in dem statt der Rechnungsnummer die Referenznummer einer Rechnung angegeben worden ist, als formell vollständig und im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG als fristwahrend vorgelegt?
    3. Ist bei der Beantwortung der Frage 2 zu berücksichtigen, dass der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige aus Sicht eines verständigen Antragstellers aufgrund der Gestaltung des elektronischen Portals im Ansässigkeitstaat und des Vordrucks des Erstattungs-Mitgliedstaats annehmen durfte, es genüge für eine ordnungsgemäße, jedenfalls formell vollständige und fristgerechte Antragstellung die Eintragung einer anderen Kennziffer als der Rechnungsnummer, um eine Zuordnung der antragsgegenständlichen Rechnung zu ermöglichen?
  2. Das Revisionsverfahren wird bis zur Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.

Tatbestand:

1

I. Sachverhalt des Ausgangsverfahrens

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine in der Republik Österreich (Österreich) ansässige Kapitalgesellschaft, deren Unternehmensgegenstand die Abwicklung von Speditions- und Frachtaufträgen ist, beantragte am 29. Oktober 2012 die Vergütung von Vorsteuern für den Zeitraum Juli bis September 2012 (Vergütungszeitraum) in Höhe von … € im Rahmen des besonderen Verfahrens nach § 18 Abs. 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Verbindung mit §§ 59 ff. der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) in der für den Vergütungszeitraum maßgeblichen Fassung durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2009 vom 19. Dezember 2008 (Bundesgesetzblatt I 2008, 2794) –UStDV a.F.–. Der Vergütungsantrag wurde dem Beklagten und Revisionskläger (Bundeszentralamt für Steuern –BZSt–) über das von der Finanzverwaltung in Österreich eingerichtete Portal elektronisch übermittelt.

3

Dem Antrag lagen im Wesentlichen Rechnungen über die Lieferung von Kraftstoffen, aus denen die Klägerin den Vorsteuerabzug geltend macht, zugrunde. In der amtlichen Anlage zum Antrag ist zu einzelnen Rechnungen der A unter den laufenden Nummern 1, 7, 12, 18, 19 und 24 in der Spalte „Beleg-Nr“ nicht die in der jeweiligen Rechnung aufgeführte Rechnungsnummer, sondern eine weitere, jeweils in der Rechnung ausgewiesene und in der Buchhaltung der Klägerin erfasste Referenznummer („Zusamf. Ref.“) eingetragen.

4

Mit Bescheid vom 25. Januar 2013 setzte das BZSt die Vorsteuervergütung für den Streitzeitraum auf … € fest. Im Übrigen lehnte es den Vergütungsantrag mit der Begründung ab, dass zu den Antragspositionen 1, 7, 12, 18, 19 und 24 in der Anlage zum Antrag entgegen den gesetzlichen Anforderungen nicht die auf den Rechnungen angegebenen Rechnungsnummern eingetragen worden seien.

5

Hiergegen wandte sich die Klägerin mit Eingabe vom 8. Februar 2013, die das BZSt als Einspruch behandelte und als unbegründet zurückwies (Einspruchsentscheidung vom 7. Januar 2014). Die Klägerin habe zu den streitigen Antragspositionen innerhalb der mit Ablauf des 30. September 2013 endenden Antragsfrist keinen den gesetzlichen Anforderungen entsprechenden Vorsteuervergütungsantrag vorgelegt. Eine Wiedereinsetzung in die Antragsfrist komme nicht in Betracht. Die Klägerin sei bereits mit den Bescheiden vom 28. September 2012 für die Vergütungszeiträume Juli bis September 2011, Oktober bis Dezember 2011 sowie Januar bis März 2012 auf die unzureichende Angabe der Rechnungsnummer bei den von A erteilten Rechnungen hingewiesen worden. Zudem sei die Klägerin mit dem Bescheid vom 25. Januar 2013 und einem nachfolgenden Erörterungsschreiben darüber informiert worden, dass die Angabe der Rechnungsnummer in der Anlage zum Antrag korrekt sein müsse. Zu diesem Zeitpunkt wäre es der Klägerin noch möglich gewesen, innerhalb der Antragsfrist die Angaben in der gesetzlich geforderten Form beizubringen.

6

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Köln führte in seinem Urteil vom 14. September 2016 2 K 195/14 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2016, 2098) im Wesentlichen aus, die Klägerin habe zu dem geltend gemachten Vergütungsanspruch innerhalb der hierfür gemäß § 18 Abs. 9 Satz 2 Nr. 2 UStG in Verbindung mit § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV a.F. am 30. September 2013 abgelaufenen Antragsfrist einen ordnungsgemäßen Vergütungsantrag übermittelt. Die Angabe der in den streitgegenständlichen Rechnungen neben der Rechnungsnummer ausgewiesenen Referenznummer genüge den Anforderungen an eine formwirksame Antragstellung. Jedenfalls führe die fehlerhafte Angabe einer Rechnungsnummer nicht zur Unwirksamkeit des Vorsteuervergütungsantrags, wenn sie –wie bei der von der Klägerin jeweils angegebenen Referenznummer– nicht als „inhaltsleer“, mithin als nicht erfolgt angesehen werden könne.

7

Mit der Revision rügt das BZSt die Verletzung materiellen Rechts und bringt im Kern vor, das FG habe Art. 8 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG fehlerhaft ausgelegt.

8

II. Die maßgeblichen Rechtsvorschriften

9

1. Nationales Recht

10

a) In § 18 Abs. 9 Sätze 1 und 2 UStG in seiner auf den Rechtsstreit des Ausgangsverfahrens anwendbaren Fassung durch Art. 7 Nr. 13 Buchst. c JStG 2009 heißt es:

„Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15) an im Ausland ansässige Unternehmer, abweichend von § 16 und von den Absätzen 1 bis 4, in einem besonderen Verfahren regeln. Dabei kann auch angeordnet werden, … (2.) innerhalb welcher Frist der Vergütungsantrag zu stellen ist, … (4.) wie und in welchem Umfang Vorsteuerbeträge durch Vorlage von Rechnungen und Einfuhrbelegen nachzuweisen sind, … .“

b) Auf der Grundlage von § 18 Abs. 9 Satz 1 UStG bestimmte § 61 Abs. 1 UStDV a.F. in der für den Vergütungszeitraum maßgeblichen Fassung durch Art. 8 Nr. 7 JStG 2009:

„Der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer hat den Vergütungsantrag nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung über das in dem Mitgliedstaat, in dem der Unternehmer ansässig ist, eingerichtete elektronische Portal dem Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln.“

c) In § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV in der Fassung durch Art. 8 Nr. 7 JStG 2009 ist ferner bestimmt:

„Die Vergütung ist binnen neun Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist, zu beantragen.“

11

2. Unionsrecht

12

a) Art. 171 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Richtlinie 2006/112/EG) bestimmt:

„Die Erstattung der Mehrwertsteuer an Steuerpflichtige, die nicht in dem Mitgliedstaat, in dem sie die Gegenstände und Dienstleistungen erwerben oder mit der Mehrwertsteuer belastete Gegenstände einführen, sondern in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, erfolgt nach dem in der Richtlinie 2008/9/EG vorgesehenen Verfahren.“

13

b) Die Richtlinie 2008/9/EG lautet in

14

aa) Art. 7:

„Um eine Erstattung von Mehrwertsteuer im Mitgliedstaat der Erstattung zu erhalten, muss der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige einen elektronischen Erstattungsantrag an diesen Mitgliedstaat richten und diesen in dem Mitgliedstaat, in dem er ansässig ist, über das von letzterem Mitgliedstaat eingerichtete elektronische Portal einreichen.“

bb) Art. 8 Abs. 2 Buchst. d:

„Neben den in Absatz 1 genannten Angaben sind in dem Erstattungsantrag für jeden Mitgliedstaat der Erstattung und für jede Rechnung oder jedes Einfuhrdokument folgende Angaben zu machen: …(d) Datum und Nummer der Rechnung oder des Einfuhrdokuments; … .“

cc) Art. 15 Abs. 1:

„Der Erstattungsantrag muss dem Mitgliedstaat, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist, spätestens am 30. September des auf den Erstattungszeitraum folgenden Kalenderjahres vorliegen. Der Erstattungsantrag gilt nur dann als vorgelegt, wenn der Antragsteller alle in den Artikeln 8, 9 und 11 geforderten Angaben gemacht hat.“

15

III. Rechtliche Würdigung nach nationalem Recht

16

Der vorlegende Senat neigt dazu, die Vorentscheidung zu bestätigen und die Revision des BZSt als unbegründet zurückzuweisen.

17

1. Da –Gegenteiliges ist weder vorgebracht, festgestellt noch ersichtlich– die weiteren Voraussetzungen für eine Vorsteuervergütung vorliegen, ist der von der Klägerin im besonderen Verfahren gemäß § 18 Abs. 9 UStG in Verbindung mit §§ 59 ff. UStDV a.F. geltend gemachte Anspruch auf Erstattung auch hinsichtlich der streitgegenständlichen Antragspositionen begründet, wenn sie für diese die „Nummer der Rechnung“ nach Maßgabe von § 61 Abs. 1 UStDV a.F. innerhalb der gemäß § 18 Abs. 9 Satz 2 Nr. 2 UStG in Verbindung mit § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV am 30. September 2013 abgelaufenen Antragsfrist angegeben hat.

18

2. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs im Vergütungsverfahren setzt einen ordnungsgemäß und fristgerecht gestellten Antrag voraus.

19

a) Der Bundesfinanzhof (BFH) hat bereits in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– (vgl. Urteil Elsacom vom 21. Juni 2012 C-294/11, EU:C:2012:382, Bundessteuerblatt —BStBl– II 2012, 942, Rz 34, noch zu Art. 7 Abs. 1 Unterabs. 1 der Achten Richtlinie 79/1072/EWG des Rates vom 6. Dezember 1979 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Verfahren zur Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige –Richtlinie 79/1072/EWG–) entschieden, dass es sich bei der Antragsfrist für den Vergütungsantrag –im Streitfall neun Monate nach Ablauf des Kalenderjahrs (§ 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV a.F.)– um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist handelt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 24. Juli 2012 V B 76/11, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs —BFH/NV– 2012, 1840, Rz 7; vom 14. Dezember 2012 V B 20/12, BFH/NV 2013, 996, Rz 7; vom 9. Januar 2014 XI B 11/13, BFH/NV 2014, 915, Rz 14; vom 18. Juli 2016 V B 5/16, BFH/NV 2016, 1594, Rz 3; BFH-Urteile vom 18. Januar 2007 V R 23/05, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs —BFHE– 217, 32, BStBl II 2007, 430, unter II.4., Rz 39; vom 24. September 2015 V R 9/14, BFHE 251, 449, BStBl II 2015, 1067, Rz 15; jeweils mit weiteren Nachweisen).

20

Wird diese Frist ohne Verschulden versäumt, so kommt unter den Voraussetzungen des § 110 der Abgabenordnung Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht (vgl. BFH-Urteile vom 21. Oktober 1999 V R 76/98, BFHE 190, 239, BStBl II 2000, 214, unter II.2., Rz 23 ff., zu §§ 59 ff. UStDV 1993; in BFHE 217, 32, BStBl II 2007, 430, unter II.4., Rz 40; BFH-Beschluss in BFH/NV 2016, 1594, Rz 3; jeweils mit weiteren Nachweisen). Die Voraussetzungen hierfür liegen im Streitfall jedoch schon deshalb nicht vor, weil das BZSt –wie es unwidersprochen vorgebracht hat– die Klägerin bereits mit den Bescheiden vom 28. September 2012 auf die unzureichende Angabe der Rechnungsnummer betreffend den Rechnungsaussteller A hingewiesen hat. Darüber hinaus hat es die Klägerin mit dem angefochtenen Bescheid vom 25. Januar 2013 sowie einem nachfolgenden Erörterungsschreiben noch vor Ablauf der Antragsfrist darüber belehrt, dass die Angabe der Rechnungsnummer in der Anlage zum Antrag korrekt sein müsse.

21

b) Ferner hat der BFH –noch zu Art. 3 Buchst. a der Richtlinie 79/1072/EWG betreffend Abschnitt 9 Buchst. a des vormals amtlichen Vordrucks hinsichtlich der Angabe der Art der Tätigkeit–entschieden, dass zur Wahrung der Ausschlussfrist des § 61 Abs. 2 Satz 1 UStDV a.F. der Unternehmer einen Antrag stellen muss, in dem er Angaben zu den geforderten Mindestinformationen macht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 449, BStBl II 2015, 1067, Rz 15, mit weiterem Nachweis).

22

3. Der dem Ausgangsverfahren zugrunde liegende Vorsteuervergütungsantrag der Klägerin ist nach Ansicht der Vorinstanz, der sich der vorlegende Senat anschließen möchte, auch hinsichtlich der streitgegenständlichen Antragspositionen wirksam vorgelegt worden.

23

a) Gegenstand des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes, auf den § 61 Abs. 1 UStDV a.F. Bezug nimmt, ist unter anderem eine Antragsanlage. In dieser Anlage sind die Rechnungen, für die die Vorsteuervergütung begehrt wird, im Einzelnen aufzulisten. Nach Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG gehört hierzu unter anderem die „Nummer der Rechnung“.

24

b) Wird die nach § 61 Abs. 1 UStDV a.F. im Rahmen des in Bezug genommenen amtlich vorgeschriebenen Datensatzes erforderliche Rechnungsnummer fehlerhaft angegeben, führt dies nicht in jedem Fall zur Unwirksamkeit des Vorsteuervergütungsantrags. Nur wenn die Erklärung im Antrag als „inhaltsleer“, mithin als nicht erfolgt angesehen werden könnte, wäre eine fehlende Angabe der geforderten Rechnungsnummer anzunehmen und läge ein unvollständiger und damit unwirksamer Antrag vor. Dies ist jedoch im Ausgangsverfahren nicht der Fall.

25

aa) Die Angabe der Referenznummer einer Rechnung statt der Rechnungsnummer mag zwar inhaltlich nicht zutreffend sein, sie ist –wie die Vorentscheidung zu Recht erkannt hat– jedoch nicht „inhaltsleer“ und verfügt über einen eigenständigen Erklärungswert. Die Klägerin hat das für sie bei der Zuordnung der Einzelbelege maßgebliche Ordnungskriterium angegeben. Die Angabe der Referenznummer ermöglicht –wie die Angabe der Rechnungsnummer– eine eindeutige Zuordnung der Rechnungen, die Gegenstand des Vorsteuervergütungsantrags sind. Der innerhalb der Ausschlussfrist beim BZSt eingegangene Antrag der Klägerin auf Vorsteuervergütung war demnach allenfalls unrichtig, jedenfalls nicht unvollständig und damit nicht unwirksam.

26

bb) Dem steht nicht entgegen, dass –wie die Vorentscheidung gleichfalls zu Recht erkannt hat– gegebenenfalls weitere Rückfragen seitens des BZSt erforderlich sind, um über den Vorsteuervergütungsantrag abschließend entscheiden zu können. Soweit die Klägerin erst nach Ablauf der Antragsfrist mit einer ergänzenden tabellarischen Übersicht eine Zuordnung der Referenznummer zu den jeweiligen Rechnungsnummern vorgenommen hat, handelt es sich um eine sowohl unabhängig von den Formvorschriften als auch unabhängig von der Antragsfrist noch mögliche Ergänzung der Antragsangaben.

27

IV. Zur Anrufung des EuGH

28

1. Der vorlegende Senat hält für nicht zweifelsfrei,ob dieses Ergebnis im Einklang mit dem Unionsrecht steht.

29

a) Das in § 18 Abs. 9 UStG in Verbindung mit §§ 59 ff. UStDV geregelte Vorsteuervergütungsverfahren beruht auf der unionsrechtlichen Vorgabe der Richtlinie 2008/9/EG.

30

b) Es bestehen Zweifel an der zutreffenden Auslegung von Art. 8 Abs. 2 Buchst. d und Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG. Der Senat hält es daher für erforderlich, den EuGH um eine Vorabentscheidung zu den im Tenor bezeichneten Fragen zu ersuchen.

31

2. Zu den Vorlagefragen

32

a) Zur ersten Vorlagefrage

33

Unionsrechtlich klärungsbedürftig ist nach Auffassung des Senats, ob Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG, demzufolge in dem Erstattungsantrag für jeden Mitgliedstaat der Erstattung und für jede Rechnung unter anderem die „Nummer der Rechnung“ anzugeben ist, dahingehend auszulegen ist, dass auch die Angabe der Referenznummer einer Rechnung genügt, die als zusätzliches Ordnungskriterium neben der Rechnungsnummer auf einem Rechnungsbeleg ausgewiesen ist.

34

aa) Es ist fraglich, ob der Wortlaut „Nummer der Rechnung“ in Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG zwingend gleichbedeutend ist mit der nach Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG erforderlichen „fortlaufende[n]Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der [für Mehrwertsteuerzwecke ausgestellten]Rechnung einmalig vergeben wird“. Im nationalen Recht ist dies die „Rechnungsnummer“ im Sinne von § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG, worauf das BZSt abstellt. Die von Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG abweichende Formulierung „Nummer der Rechnung“ lässt die Annahme zu, dass –wie schon die Vorinstanz im Ausgangsverfahren erkannt hat– für die Wirksamkeit eines Vorsteuervergütungsantrags die Angabe eines auf dem Rechnungsbeleg ausgewiesenen Ordnungskriteriums erforderlich ist, hierfür jedoch auch ein anderes, neben der Rechnungsnummer im Sinne des Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG gleichfalls auf dem Rechnungsbeleg ausgewiesenes Identifikationskriterium genügt.

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bb) Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die Richtlinie 2008/9/EG weder die Voraussetzungen für die Ausübung noch den Umfang des Rechts auf Erstattung bestimmen soll. Nach Art. 5 Abs. 2 dieser Richtlinie wird nämlich unbeschadet ihres Art. 6 der Anspruch auf Vorsteuererstattung nach der Richtlinie 2006/112/EG bestimmt, wie diese Richtlinie im Mitgliedstaat der Erstattung angewendet wird (vgl. EuGH-Urteil Volkswagen vom 21. März 2018 C-533/16, EU:C:2018:204, Umsatzsteuer-Rundschau —UR– 2018, 359, Rz 35).

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(1) Der Anspruch eines in einem Mitgliedstaat niedergelassenen Steuerpflichtigen auf die in der Richtlinie 2008/9/EG geregelte Erstattung der in einem anderen Mitgliedstaat entrichteten Mehrwertsteuer entspricht daher dem Anspruch auf Abzug der in seinem eigenen Mitgliedstaat entrichteten Vorsteuer, den die Richtlinie 2006/112/EG zu seinen Gunsten eingeführt hat (vgl. EuGH-Urteile Daimler und Widex vom 25. Oktober 2012 C-318/11 und C-319/11, EU:C:2012:666, UR 2012, 932, Rz 41, mit weiterem Nachweis; Volkswagen, EU:C:2018:204, UR 2018, 359, Rz 36). Durch die Regelung des Vorsteuerabzugs –und damit auch der Erstattungen– soll der Unternehmer nämlich vollständig von der im Rahmen seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden. Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem gewährleistet auf diese Weise die Neutralität hinsichtlich der steuerlichen Belastung aller wirtschaftlichen Tätigkeiten unabhängig von ihrem Zweck und ihrem Ergebnis, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen (vgl. EuGH-Urteile Senatex vom 15. September 2016 C-518/14, EU:C:2016:691, UR 2016, 800, Rz 27; SMS group vom 21. September 2017 C-441/16, EU:C:2017:712, Mehrwertsteuerrecht 2017, 916, Rz 40, jeweils mit weiteren Nachweisen; Volkswagen, EU:C:2018:204, UR 2018, 359, Rz 38). Der Neutralitätsgrundsatz erfordert nach Ansicht des vorlegenden Senats, die Wendung „Nummer der Rechnung“ in Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG dahingehend zu verstehen, dass im Rahmen des Erstattungsantrags auch die Angabe eines auf dem Rechnungsbeleg ausgewiesenen, weiteren und eindeutigen Ordnungskriteriums ausreichend ist.

37

(2) Dem könnte entgegenstehen, dass das Recht auf Vorsteuerabzug der Einhaltung sowohl materieller als auch formeller Anforderungen und Bedingungen unterliegt (vgl. EuGH-Urteile Paper Consult vom 19. Oktober 2017 C-101/16, EU:C:2017:775, UR 2018, 213, Rz 38; Volkswagen,EU:C:2018:204, UR 2018, 359, Rz 40). Zu den Einzelheiten der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug legt Art. 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG fest, dass der Steuerpflichtige eine gemäß deren Art. 220 bis 236 und 238 bis 240 ausgestellte Rechnung besitzen muss (vgl. EuGH-Urteile Paper Consult, EU:C:2017:775, UR 2018, 213, Rz 40; Volkswagen, EU:C:2018:204, UR 2018, 359, Rz 42). Danach wäre Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG möglicherweise einschränkend so zu verstehen, dass im Rahmen des Erstattungsantrags allein die Angabe der auf dem Rechnungsbeleg ausgewiesenen Rechnungsnummer im Sinne von Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG den Anforderungen genügt.

38

cc) Ein strenges Verständnis des Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG könnte zudem zu unverhältnismäßigen Ergebnissen führen.

39

Nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dürfen Maßnahmen nicht über das zur Erreichung ihres Ziels Erforderliche hinausgehen (vgl. z.B. EuGH-Urteil Garage Molenheide und andere vom 18. Dezember 1997 C-286/94 und andere, EU:C:1997:623, UR 1998, 470, Rz 48; Kommission/Portugal vom 29. Juni 2017 C-126/15, EU:C:2017:504, Zeitschrift für Internationales Wirtschaftsrecht 2017, 232, Rz 64, mit weiteren Nachweisen zur Rechtsprechung des EuGH; BFH-Urteile vom 22. Juli 2010 V R 36/08, BFH/NV 2011, 316; in BFHE 251, 449, BStBl II 2015, 1067, Rz 23). Der vollständig ausgefüllte Antrag auf Vorsteuervergütung soll die Behörde in die Lage versetzen, die Voraussetzungen für die Steuervergütung zeitnah (das heißt innerhalb von vier Monaten ab Eingang des Erstattungsantrags, vergleiche Art. 19 Abs. 2 der Richtlinie 2008/9/EG) prüfen zu können. Unter diesem Gesichtspunkt ist dem Art. 8 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 2008/9/EG, wonach unter anderem die „Nummer der Rechnung“ anzugeben ist, auch –wie im Streitfall– mit der im Antrag angegebenen Referenznummer genüge getan, weil sie im Rahmen der Prüfung des Vorsteuervergütungsantrags der Behörde eine eindeutige Zuordnung der gegenständlichen Rechnung ermöglicht. Die Angabe der Rechnungsnummer im Sinne von Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG im Erstattungsantrag ist zur Erreichung des Ziels, eine eindeutige Zuordnung der Rechnung vornehmen zu können, zwar geeignet und zweckmäßig, jedoch nicht erforderlich.

40

b) Zur zweiten Vorlagefrage

41

Ferner hält es der vorlegende Senat für unionsrechtlich klärungsbedürftig, ob –falls die vorstehende Frage zu verneinen ist– ein Erstattungsantrag, in dem die Referenznummer der Rechnung angegeben worden ist, als formell vollständig und im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG als fristwahrend vorgelegt gilt.

42

aa) Der Erstattungsantrag gilt nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG nur dann als vorgelegt, wenn der Antragsteller alle unter anderem in Art. 8 der Richtlinie 2008/9/EG geforderten Angaben macht. Art. 10 der Richtlinie 2008/9/EG ist dort nicht genannt. Ein Antrag, der statt der Rechnungsnummer im Sinne von Art. 226 Nr. 2 der Richtlinie 2006/112/EG eine funktionsgleiche Referenznummer enthält, wäre –für den Fall, dass die erste Vorlagefrage zu verneinen ist– zwar unrichtig, jedoch nicht unvollständig.

43

bb) Der vorlegende Senat ist der Ansicht, dass die Wirksamkeit eines Vorsteuervergütungsantrags im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG nicht seine inhaltliche Richtigkeit, sondern seine formelle Vollständigkeit voraussetzt. Dies entspricht erkennbar auch der Auffassung der Europäischen Kommission. Sie hat am 24. Januar 2019 beschlossen, die Bundesrepublik Deutschland vor dem EuGH zu verklagen, weil Anträge auf Mehrwertsteuererstattung von Unternehmen aus anderen Mitgliedstaaten abgelehnt werden, ohne zusätzliche Angaben beim Erstattungsantragsteller einzuholen, wenn nach Auffassung der deutschen Behörden die Informationen über die Art der gelieferten Gegenstände beziehungsweise der erbrachten Dienstleistungen nicht ausreichen, um über eine Mehrwertsteuererstattung zu entscheiden (vgl. Europäische Kommission – Pressemitteilung vom 24. Januar 2019 – IP/19/472).

44

c) Zur dritten Vorlagefrage

45

Außerdem ist unionsrechtlich zu klären, ob –was die dritte Vorlagefrage betrifft– hinsichtlich der fristwahrenden Vorlage des Erstattungsantrags im Sinne von Art. 15 Abs. 1 Satz 2 der Richtlinie 2008/9/EG zu berücksichtigen ist, dass der nicht im Mitgliedstaat der Erstattung ansässige Steuerpflichtige aus Sicht eines verständigen Antragstellers annehmen durfte, es genüge für eine ordnungsgemäße, jedenfalls formellvollständigeund fristgerechte Antragstellung die Eintragung einer anderen Kennziffer als der Rechnungsnummer, um eine Zuordnung der antragsgegenständlichen Rechnung zu ermöglichen.

46

Dieser ergänzenden Frage liegt zugrunde, dass nach den Feststellungen der Vorinstanz im Ausgangsverfahren die für die vom BZSt geforderte Rechnungsnummer maßgebliche Spalte der Anlage zum Vergütungsantrag nicht die Bezeichnung „Rechnungsnummer“ trägt, sondern mit der allgemeinen Formulierung „Beleg-Nr“ überschrieben ist, und dass das von der österreichischen Verwaltung zur Verfügung gestellte (von der Klägerin genutzte) Portal für die elektronische Antragstellung eine (weitere) hiervon abweichende Bezeichnung als „Bezugsnummer“ aufweist.

47

3. Die Antwort des EuGH auf die Vorlagefragen ist im Streitfall entscheidungserheblich. Sie ist für die dem vorlegenden Senat obliegende richtlinienkonforme Auslegung des § 61 Abs. 1 UStDV a.F. vorgreiflich.

48

4. Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH ist Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

49

V. Das Revisionsverfahren wird bis zu einer Entscheidung des EuGH ausgesetzt (§ 121 Satz 1 in Verbindung mit § 74 der Finanzgerichtsordnung).

 

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BFH zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung bei Leasing

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Der BFH hatte zu entscheiden, ob bei der Betriebs-Leasinggesellschaft im Doppelstockmodell die in den Leasingraten enthaltenen fiktiven Zinsanteile gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen sind (Az. III R 23/16).

BFH zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung bei Leasing

BFH, Urteil III R 23/16 vom 11.12.2018

Leitsatz

  1. Die Hinzurechnung verausgabter Leasingraten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG findet auch bei der Refinanzierung von Leasinggeschäften statt (sog. Doppelstockmodell).
  2. § 19 Abs. 4 GewStDV findet auf den in den Leasingraten enthaltenen Zinsanteil keine Anwendung. Bei der Hinzurechnung der Leasingraten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG handelt es sich weder um Entgelte für Schulden noch ihnen gleichgestellte Beträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG.
  3. Der festgesetzte (negative) Gewerbeertrag im Gewerbesteuermessbescheid hat gemäß § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i. d. F. des JStG 2010 Bindungswirkung für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 12. April 2016 6 K 3007/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

1

Streitig ist, ob die in Leasingraten enthaltenen Zinsanteile gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d des Gewerbesteuergesetzes(GewStG) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen sind.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, hat sich auf das operative Leasinggeschäft mit Endkunden spezialisiert. Zum Zwecke der Refinanzierung veräußert sie die Leasinggüter an eine weitere Leasinggesellschaft und least diese dann zurück, um sie an die Endkunden weiter zu verleasen (sog. Doppelstockmodell). Die Klägerin ist ein Finanzdienstleistungsinstitut i.S. des § 1 Abs. 1a des Kreditwesengesetzes (KWG).

3

Im Rahmen der Veranlagung wurde entsprechend den vorliegenden Steuererklärungen für die streitigen Jahre 2009 bis 2011 die Vorschrift des § 19 Abs. 4 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) mit der Folge angewandt, dass die in den Leasingraten enthaltenen Zinsanteile gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG nicht dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet wurden. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung –AO–).

4

Nach einer Betriebsprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) unter dem Datum 24. Februar 2014 jeweils gemäß § 164 Abs. 2 AO geänderte Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009, 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2011. Darin nahm er eine Hinzurechnung der Leasingraten gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG in Höhe von jeweils 20 % aus 19.644.882 € (2009), 17.779.338 € (2010) sowie 16.299.843 € (2011) vor. Mit den ebenfalls am 24. Februar 2014 geänderten Bescheiden über den Gewerbesteuermessbetrag für 2009, 2010 und 2011 wurde der Gewerbesteuermessbetrag jeweils auf 0 € festgesetzt.

5

Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 24. September 2015 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, die von der Klägerin an die Leasinggesellschaft gezahlten Leasingraten seien nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG bei der Ermittlung ihres Gewerbeertrags zuzurechnen, da sie als Leasingnehmerin weder zivilrechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin der Leasinggegenstände geworden sei. Das in § 19 Abs. 4 GewStDV geregelte Gewerbesteuerprivileg sei nicht anzuwenden, da nach dessen Wortlaut der Anwendungsbereich auf „Entgelte für Schulden und den Entgelten gleichgestellten Beträgen“ beschränkt sei; hierzu zählten nur die Entgelte, die nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG als Entgelte für Schulden überhaupt einer Hinzurechnung unterlägen. § 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV nehme Hinzurechnungsbeträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG nicht von der Hinzurechnung aus. Zwar hätten Leasingraten immer auch Finanzierungscharakter. Der Gesetzgeber ordne aber die Überlassung von Wirtschaftsgütern im Wege des Leasings den Miet- und Pachtverhältnissen zu.

6

Die Klage blieb mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1533 veröffentlichten Gründen erfolglos.

7

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG sei auf das im Streitfall vorliegende Durchleitungsmietverhältnis nicht anwendbar. Sie habe die Wirtschaftsgüter zu dem ausschließlichen Zweck geleast, diese an den Endkunden weiter zu verleasen. Der in den Leasingraten enthaltene Zinsanteil könne allenfalls als Entgelt für Schulden oder diesen gleichgestellte Beträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG angesehen werden, welcher aber im Rahmen des § 19 Abs. 4 GewStDV nicht anwendbar sei. Sie sei unstreitig ein Finanzdienstleistungsunternehmen i.S. des § 1 Abs. 1a KWG. Das Bankenprivileg gemäß § 19 GewStDV sei mit Einführung des Abs. 4 auf Finanzdienstleistungsunternehmen wie Leasinggesellschaften erweitert worden. Die im Rahmen des sog. Doppelstockmodells als Mittel zur Refinanzierung von der Klägerin aufgewendeten Leasingraten seien unmittelbar auf die Finanzdienstleistungen der Klägerin entfallen (Wettbewerbsneutralität). Im Übrigen sei § 19 Abs. 4 GewStDV erweiternd auszulegen, um der gewollten Gleichstellung von Kreditinstituten und Leasinggesellschaften gerecht zu werden. Bei den „den Entgelten gleichgestellten Beträgen“ i.S. des § 19 Abs. 1 GewStDV sei davon auszugehen, dass damit insgesamt auf die Finanzierungsbestandteile des § 8 Nr. 1 GewStG abgestellt werde. Gleichgestellte Beträge seien insoweit auch die Finanzierungsanteile aus Miet-, Pacht- und Leasingraten, soweit sie in unmittelbarem Zusammenhang mit den Finanzierungsleistungen stünden. Aus § 19 Abs. 4 GewStDV komme auch der Wille des Gesetzgebers hinreichend konkret zum Ausdruck, Kreditinstitute und Leasinggesellschaften im Hinblick auf ihre Geschäftstätigkeit, die Finanzierung von Unternehmensinvestitionen, gleichzustellen.

8

Die Klägerin beantragt,

1. das angefochtene Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg vom 12. April 2016 6 K 3007/15 aufzuheben,

2. den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009 vom 24. Februar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. September 2015 abzuändern und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf 4.057.976 € festzustellen,

den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2010 vom 24. Februar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. September 2015 abzuändern und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf 4.404.575 € festzustellen,

den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2011 vom 24. Februar 2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. September 2015 abzuändern und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf 4.202.324 € festzustellen.

9

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Gründe:

II.

10

Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die angefochtenen Bescheide über die Feststellung der vortragsfähigen Verluste auf den 31. Dezember 2009 (s. Punkt 2.), 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2011 (s. Punkt 3.) sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

11

1. Der Senat legt den Revisionsantrag dahin aus, dass die Klägerin sich im Revisionsverfahren ausschließlich gegen die Rechtmäßigkeit der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009, 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2011 wendet. Die Klägerin hat zwar mit Schriftsatz vom 13. Mai 2016 unbeschränkt Revision eingelegt. Der Streitgegenstand des Revisionsverfahrens wird aber durch den Revisionsantrag im Zusammenhang mit dem Revisionsbegehren bestimmt (Senatsurteil vom 16. Mai 2013 III R 58/11, BFH/NV 2014, 145, Rz 11).In der Revisionsbegründung wurde indes das in erster Instanz noch verfolgte Begehren, auch die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2009 bis 2011 zu ändern, nicht weiter thematisiert. Die Klägerin hat weder für die Bescheide über die Gewerbesteuermessbescheide 2009 bis 2011 Anträge gestellt noch ist sie in der Revisionsbegründung –trotz Hinweis des FA– darauf eingegangen, ob die Klage zu Recht als unzulässig abgewiesen wurde.

12

2. Das FA hat zu Recht in dem angefochtenen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2009 eine Hinzurechnung der Leasingraten gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG in Höhe von 20 % aus 19.644.882 € vorgenommen.

13

a) Nach dieser Vorschrift wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet ein Viertel der Summe aus einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 € übersteigt.

14

Leasingraten sind nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) ausdrücklich in die Hinzurechnung in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags einbezogen worden. Sie sind nach dem Wortlaut der Norm dann hinzuzurechnen, wenn das Wirtschaftsgut, für das die Leasingraten gezahlt werden, im Eigentum eines Dritten steht. In diesen Fällen ist das Leasing mit der Pacht oder Miete vergleichbar.

15

b) Die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung liegen vor.

16

aa) Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) standen die geleasten Gegenstände, für die die Klägerin die Leasingraten gezahlt hat, im Eigentum eines Dritten, der Leasinggesellschaft.

17

bb) Darüber hinaus liegt eine „Benutzung“ der geleasten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens auch dann vor, wenn diese Wirtschaftsgüter zur Erzielung von Einkünften an eine weitere Person verleast oder vermietet werden (vgl. zur Zwischenvermietung Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 8. Dezember 2016 IV R 55/10, BFHE 256, 519, BStBl II 2017, 722, Rz 19). Entgegen der Auffassung der Klägerin lassen sich dem Gesetz keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, bei Leasing im sog. Doppelstockmodell Ausnahmen zu machen. Der Wortlaut ist eindeutig. Hätte der Gesetzgeber auch für „durchgeleitete“ Leasinggüter eine Ausnahme von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG machen wollen, hätte es nahegelegen, sie in der Gesetzesbegründung mit aufzuzählen und diese Ausnahme ausdrücklich in den Gesetzeswortlaut aufzunehmen, wie er es in der mit § 8 Nr. 1 Buchst. f Satz 1 GewStG gleichzeitig geschaffenen Ausnahmeregelung für Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen, getan hat. Danach ist auf das Leasing und die Benutzung beim ersten Leasingnehmer abzustellen, das weitere Schicksal der geleasten Sache ist nicht von Bedeutung (vgl. zur Zwischenvermietung BFH-Urteil vom 4. Juni 2014 I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289, Rz 12).

18

c) Eine Hinzurechnung entfällt auch nicht nach § 19 Abs. 4 GewStDV.

19

Hiernach unterbleibt unter bestimmten Voraussetzungen bei Finanzdienstleistungsinstituten i.S. des § 1 Abs. 1a KWG eine Hinzurechnung von Entgelten für Schulden und ihnen gleichgestellten Beträgen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG.

20

aa) Zwar ist die Klägerin ein Finanzdienstleistungsunternehmen i.S. des § 1 Abs. 1a Nr. 10 KWG. Bei der Hinzurechnung der Leasingraten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG handelt es sich aber weder um Entgelte für Schulden noch ihnen gleichgestellte Beträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG.

21

bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist § 19 Abs. 4 GewStDV nicht dahingehend erweiternd auszulegen, dass das hierin enthaltene Gewerbesteuerprivilegalle Finanzierungsbestandteile der in § 8 Nr. 1 GewStG geregelten Hinzurechnungsvorschriften umfassen soll.

22

(1) Die Auslegung eines Gesetzes orientiert sich an dem in ihm zum Ausdruck kommenden objektivierten Willen des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Bestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist (ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Urteil vom 11. Juli 2018 XI R 33/16, BFHE 262, 114, Rz 42, m.w.N.). Gegen seinen Wortlaut ist die Auslegung eines Gesetzes dagegen nur ausnahmsweise möglich, wenn nämlich die wortgetreue Auslegung zu einem sinnwidrigen Ergebnis führt, das vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt sein kann (BFH-Urteil vom 28. Januar 2015 VIII R 13/13, BFHE 249, 125, BStBl II 2015, 393, Rz 24). Die für die Auslegung von Gesetzen geltenden Maßstäbe finden für die Auslegung einer Rechtsverordnung entsprechende Anwendung, allerdings mit dem Unterschied, dass die Verordnung vorrangig unter Berücksichtigung von Inhalt, Zweck und Umfang der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage auszulegen ist (BFH-Urteil vom 29. März 2001 IV R 49/99, BFHE 195, 257, BStBl II 2001, 437).

23

(2) § 19 Abs. 4 GewStDV beruht auf der Verordnungsermächtigung des § 35c Nr. 2 Buchst. f GewStG (Buchst. f eingefügt durch das Jahressteuergesetz –JStG– 2009 vom 19. Dezember 2008, BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74). Danach wird die Bundesregierung nur ermächtigt, durch Rechtsverordnung eine Vorschrift über die Beschränkung der „Hinzurechnung von Entgelten für Schulden und ihnen gleichgestellte Beträge (§ 8 Nr. 1 Buchstabe a)“bei bestimmten Finanzdienstleistungsinstituten zu erlassen. Der Verordnungsgeber ist an die ihm durch Art. 80 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes gezogenen Grenzen gebunden. Er darf nur in den Grenzen der ihm erteilten Ermächtigung handeln.

24

Eine entsprechende Regelung, von einer Hinzurechnung des in den Leasingraten enthaltenen Finanzierungsanteils abzusehen, fehlt sowohl in § 35c Nr. 2 Buchst. f GewStG als auch in § 19 Abs. 4 GewStDV.

25

Das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 änderte das GewStG dahingehend, dass auf Ebene des Leasingnehmers der Zinsanteil aus Mieten, Pachten und Leasingraten bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen ist (§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG). Zugleich mussten Leasinggesellschaften die Zinsen für ihre Refinanzierung bei der Gewerbesteuer nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG hinzurechnen.

26

Bei kreditfinanzierten Investitionen unterblieb hingegen eine derartige Doppelbelastung durch die Freistellung des Kreditgebers nach § 19 GewStDV. Der Gesetzgeber hat mit dem Jahressteuergesetz 2009 in BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74, § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e und Buchst. f GewStG und § 19 GewStDV geändert. Mit dem Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (StEUVUmsG) vom 8. April 2010 (BGBl I 2010, 386) wurde in § 19 GewStDV ein neuer Absatz 4 angefügt, der hinsichtlich seines Satzes 1 erstmals für den Erhebungszeitraum 2008 anzuwenden war (§ 36 Abs. 3 Satz 2 GewStDV i.d.F. des StEUVUmsG). Obwohl der Gesetzgeber mit dem UntStRefG 2008 die Hinzurechnung von Leasingraten in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ausdrücklich aufgenommen hatte, unterblieb in den nachfolgenden Regelungen in § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f GewStG und § 19 Abs. 4 GewStDV eine Ausdehnung des Bankenprivilegs auf Leasingraten. Die gewerbesteuerliche Erleichterung war –so der Gesetzeswortlaut in § 35c Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f GewStG– beschränkt auf den Ausschluss der „Hinzurechnung von Entgelten für Schulden und ihnen gleichgestellte Beträge (§ 8 Nummer 1 Buchstabe a) bei Finanzdienstleistungsinstituten“. Damit sollten Leasinggeber bei ihrer Refinanzierung nicht schlechter gestellt werden als Kreditinstitute. Bei Kreditinstituten ist aber eine Hinzurechnung nur hinsichtlich der Entgelte für Schulden und ihnen gleichgestellter Beträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG ausgeschlossen. Eine darüber hinausgehende Begünstigung ist weder den Gesetzesmaterialien noch dem Gesetzeswortlaut zu entnehmen. Da sich die Verordnung in den Grenzen ihrer Ermächtigungsnorm halten muss, ist auch eine erweiternde Auslegung des § 19 Abs. 4 GewStDV nicht möglich.

27

Wenn sich das Gewerbesteuerprivileg (§ 19 Abs. 4 GewStDV) bei Leasing im sog. Doppelstockmodell letztlich nur für die (Besitz-)Leasinggesellschaft als vorteilhaft erweist und nicht auch für die von der (Betriebs-)Leasinggesellschaft gezahlten Leasingraten gilt, liegt dies an der von ihr selbst gewählten Gestaltung. Es spielt für die Tatbestandsverwirklichung auch keine Rolle, welche gewerbesteuerlichen Rechtsfolgen sich auf den Ebenen der Besitzgesellschaft, der Betriebsgesellschaft oder des End-Leasingnehmers ergeben. Das betrifft die Ermittlung der Erträge anderer Gewerbebetriebe.

28

3. Soweit die Klägerin eine Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2011 begehrt, ist die Revision schon deshalb unbegründet, weil eine Änderung der Bescheide gemäß § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG ausscheidet.

29

a) Nach § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 sind bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie der Festsetzung des Steuermessbetrags für den Erhebungszeitraum, auf dessen Schluss der vortragsfähige Gewerbeverlust festgestellt wird, zugrunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Die Vorschrift gilt erstmals für Verluste, für die nach dem 13. Dezember 2010 eine Erklärung zur Verlustfeststellung abgegeben wurde (§ 36 Abs. 10 Satz 1 GewStG a.F.), im Streitfall somit für die Verlustfeststellungen auf den 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2011. Damit ist der (negative) Gewerbeertrag für die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den Schluss des Erhebungszeitraums (hier: auf den 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2011) im Sinne einer „inhaltlichen Bindung“ maßgebend (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2016 I R 79/15, BFHE 256, 199, Rz 9), so dass im Feststellungsverfahren der Gewinn/ Verlust aus Gewerbebetrieb nicht eigenständig zu ermitteln ist (BFH-Urteil vom 16. Mai 2018 XI R 50/17, BFHE 261, 342, BStBl II 2018, 752, Rz 20).

30

b) Im Streitfall kommt daher eine Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2010 und 31. Dezember 2011 nicht in Betracht. Die gegen die Klägerin ergangenen Bescheide vom 24. Februar 2014 sind bestandskräftig.

31

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 FGO.

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BFH: Vermögen einer unselbständigen Stiftung liechtensteinischen Rechts als Nachlassvermögen des Stifters

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Der BFH hatte zu klären, ob das in einer Liechtensteiner Stiftung angelegte Vermögen, hinsichtlich dessen die Erblasserin Erstbegünstigte und der Kläger und Erbe Nachbegünstigter war, zum Nachlass der Erblasserin gehört und damit der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt (Az. II R 9/15).

BFH: Vermögen einer unselbständigen Stiftung liechtensteinischen Rechts als Nachlassvermögen des Stifters

BFH, Urteil II R 9/15 vom 05.12.2018

Leitsatz

Das einer unselbständigen Stiftung liechtensteinischen Rechts übertragene, jedoch weiter dem Stifter zuzurechnende Vermögen gehört beim Tode des Stifters zum Erbanfall, wenn die Herrschaftsbefugnisse des Stifters vererblich sind.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 11. Dezember 2014 3 K 764/12 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

I.

1

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist aufgrund eines notariellen Testaments vom 16. Februar 2005 Alleinerbe der 1906 geborenen und im Juli 2009 verstorbenen Erblasserin (E).

2

Die Erblasserin hatte als Stifterin im Jahr 1999 Vermögen auf eine neu gegründete Stiftung übertragen. Die Stiftung war mit Statut vom 9. Februar 1999, geändert am 16. Juni 2009, als unbefristete Stiftung i.S. des Art. 552 ff. des liechtensteinischen Personen- und Gesellschaftsrechts (PGR) mit Sitz in Vaduz, Liechtenstein, errichtet worden. Zweck der Stiftung war laut Statut vom 9. Februar 1999 die Ausrichtung von Beiträgen zugunsten Angehöriger bestimmter Familien, nach dem Tod der Erstbegünstigten, der E, jedoch ausschließlich die Ausrichtung von Beiträgen an Projekten des O. Der von der Stifterinbestellte Stiftungsrat konnte in Beistatuten Begünstigte bestimmen, ferner einstimmig die Statuten ändern und die Stiftung in eine andere Rechtsform umwandeln oder auflösen. Aus einer späteren Bestätigung der Mitglieder des Stiftungsrates ergibt sich, dass der Stiftungsrat im Rahmen der Mandatsausübung in vollem Umfang an die Anweisungen der E gebunden und nicht zu einer selbständigen Ausübung des Mandats berechtigt war.

3

In dem Statut vom 16. Juni 2009 war geregelt, dass ergänzend Ausschüttungen an natürliche und juristische Personen außerhalb des genannten Familienkreises vorgenommen werden konnten. Die Stifterin konnte im Rahmen des Beistatuts oder eines Reglements konkrete und verbindliche Kriterien für die dem Stiftungsrat obliegende Verwaltung des Stiftungsvermögens festlegen. Sie konnte die Statuten und Beistatuten jederzeit abändern sowie die Stiftung jederzeit ohne Angabe von Gründen widerrufen.

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Mit Beistatut vom 16. Juni 2009 bestimmte der Stiftungsrat der Stiftung die E jeweils zur Erstbegünstigten. Nach deren Tode waren Beträge für den Kurator sowie für den Tierschutz vorgesehen. Begünstigter des restlichen Vermögens war der Kläger. Das Beistatut war zu Lebzeiten der E widerruflich und nach deren Tode unwiderruflich.

5

Die aus der Stiftung von 1999 bis 2008 erzielten Erträge hatte die Erblasserin bei der Einkommensteuer nicht erklärt. Dies holte der Kläger nach ihrem Tode am 11. August 2009 nach. Zudem gab er am 28. Januar 2010 eine Erbschaftsteuererklärung ab. Er wies darin auf das Stiftungsvermögen in Liechtenstein hin und vertrat die Auffassung, es läge eine von der Stifterin beherrschte abhängige Stiftung i.S. des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. Juni 2007 II R 21/05 (BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669) vor, deren Vermögen der Stifterin zuzurechnen sei. Seine auf den Stiftungsstatuten beruhende Begünstigung führe jedoch nicht zu einem steuerpflichtigen Vorgang gemäß § 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) hielt das Vermögen der Stiftung –nach Abzug der Beträge für den Kurator und den Tierschutz– für einen Teil des Nachlasses und setzte mit Bescheid vom 20. April 2010 die Erbschaftsteuer auf dieser Grundlage gegen den Kläger fest.

6

Im Rahmen des Klageverfahrens berücksichtigte das FA mit Änderungsbescheid vom 28. Oktober 2014 weitere Nachlassverbindlichkeiten und setzte die Steuer entsprechend herab. Im Übrigen blieb die Klage erfolglos. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, zu dem Erbanfall des Klägers nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gehöre nach § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) auch das Stiftungsvermögen. Die gesonderte Regelung im Beistatut habe lediglich die Wahrnehmung der Befugnisse aus dem Erbe gesichert, ähnlich der Weitergabe der gegenüber der Bank legitimierenden Zugangsdaten bei einem Schweizer Nummernkonto. An der Durchbrechung des Trennungsprinzips bei der Stiftung (sog. transparente Stiftung) und damit der Zurechnung des Stiftungsvermögens zur E habe deren Tod nichts geändert. Zwar sei grundsätzlich fraglich, ob nicht mit dem Tode des Stifters dessen Weisungsrechte als höchstpersönliche Rechte erlöschen und so das Trennungsprinzip wieder zum Tragen komme. Im Streitfall habe jedoch auch nach dem maßgeblichen liechtensteinischen Privatrecht der Tod der E an der Durchgriffsmöglichkeit nichts geändert, weil E die Stiftung –wie sich an der Nichterklärung umfangreicher Erträge zeige– zum Zwecke der Steuerhinterziehung und damit missbräuchlich gegründet habe. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 736 veröffentlicht.

7

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von Verfahrensrecht und materiellem Recht. Der Vorteil, den er –der Kläger– mit dem Tod der E als Begünstigter des Stiftungsvermögens erhalten habe, sei nicht von dem abschließenden Katalog des § 3 ErbStG erfasst und unterliege deshalb nicht der Erbschaftsteuer.

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Das FG habe sich bei der Auslegung des Testaments der E unter Verletzung des § 133 BGB sowie des Anspruchs auf rechtliches Gehör auf den Wortlaut des Testaments beschränkt, statt zutreffend die zeitliche Abfolge von Stiftungsstatuten und Beistatuten zu bedenken. Der testamentarische Wille der E sei nicht darauf gerichtet gewesen, Verfügungen über das Stiftungsvermögen zu treffen. Es gehöre nicht zum Nachlass.

9

Die Auffassung des FG, das Trennungsprinzip sei wegen Steuerhinterziehung der E durchbrochen, beruhe zum einen auf einer Verletzung der aus § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgenden Pflicht des FG, seine Überzeugung aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu schöpfen, zum anderen auf einem Verstoß gegen materielles Recht. Die festgestellten Tatsachen böten keine Grundlage dafür, der E bei Stiftungsgründung eine Steuerhinterziehungsabsicht zu unterstellen, denn allein eine gewisse Wahrscheinlichkeit hierfür reiche nicht aus. Zudem könne materiell-rechtlich das Trennungsprinzip nur über den Tod hinaus durchbrochen werden, wenn die Steuerhinterziehung einziges Motiv der Stiftungsgründung gewesen sei, woran es eindeutig fehle.

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Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Erbschaftsteuerbescheid vom 28. Oktober 2014 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer ohne Einbeziehung des in der Stiftung eingelegten Vermögens in Höhe von 1.188.657 €festgesetzt wird.

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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

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Die Auslegung des Testaments durch das FG sei ebenso wie die Durchbrechung des Trennungsprinzips bei der Stiftung zutreffend. Der den gemeinnützigen Zwecken gewidmete Teil des Stiftungsvermögens habe sich ab 2006 deutlich verringert.

Gründe:

II.

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Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das dem Kläger zustehende (restliche) Stiftungsvermögen der Erbschaftsteuer unterliegt. Die vom Kläger insoweit erworbene Forderung der E gegen die Stiftung auf Auskehrung deren Vermögens ist Teil seines steuerpflichtigen Erwerbs von Todes wegen.

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1. Der Erbschaftsteuer unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 ErbStG der Erwerb von Todes wegen.

15

Als Erwerb von Todes wegen gilt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erbanfall nach § 1922 BGB. Der steuerrechtliche Erwerb tritt grundsätzlich in der Person desjenigen ein, der auch zivilrechtlich Erwerber ist. Ist der Erblasser zur Zeit seines Todes ein Inländer, der nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG im Inland einen Wohnsitz hatte, wird die Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG begründet.

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2. Bei einem Erbanfall mit Auslandsberührung ist auf der Grundlage zivilrechtlicher Vorschriften zu entscheiden, welches nationale Recht für den Erbanfall maßgebend ist und ob ein im Ausland befindlicher Vermögensgegenstand zum Nachlassvermögen gehört, der durch den Erbanfall auf den Erben übergeht.

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a) Die Rechtsnachfolge von Todes wegen (das Erbstatut) unterliegt nach Art. 25 Abs. 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche (EGBGB) i.d.F. vor Inkrafttreten des Gesetzes zum Internationalen Erbrecht und zur Änderung von Vorschriften zum Erbschein sowie zur Änderung sonstiger Vorschriften (IntErbRVGuaÄndG) vom 29. Juni 2015 (BGBl I 2015, 1042) dem Recht des Staates, dem der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes angehörte.

18

Die Verordnung (EU) Nr. 650/2012 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 4. Juli 2012 über die Zuständigkeit, das anzuwendende Recht, die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen und die Annahme und Vollstreckung öffentlicher Urkunden in Erbsachen sowie zur Einführung eines Europäischen Nachlasszeugnisses –EuErbVO– (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 201 vom 27. Juli 2012, S. 107) ist auf Todesfälle vor dem 17. August 2015 nicht anwendbar. Sie findet nach Art. 83 Abs. 1 EuErbVO erst auf die Rechtsnachfolge von Personen Anwendung, die am 17. August 2015 oder danach verstorben sind. Art. 25 EGBGB i.d.F. des IntErbRVGuaÄndG, der die entsprechende Anwendung des Kapitels III der EuErbVO anordnet, soweit die Rechtsnachfolge von Todes wegen nicht in den Anwendungsbereich der Verordnung fällt, ist nach Art. 22 Abs. 1 IntErbRVGuaÄndG erst am 17. August 2015 in Kraft getreten (vgl. im Ergebnis ebenso Beschluss des Schleswig-Holsteinischen Oberlandesgerichts vom 25. April 2016 3 Wx 122/15, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge 2016, 502, Rz 26 bis 29).

19

b) Erbstatut ist im Streitfall das deutsche Recht, da E zum Zeitpunkt ihres Todes deutsche Staatsangehörige war.

20

aa) Nach § 1922 i.V.m. § 1942 BGB geht das vererbbare Vermögen (Erbschaft) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als Ganzes auf den oder die Erben über. Die Universalsukzession ist nicht disponibel.Eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ist insoweit ausgeschlossen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2016 II R 21/14, BFHE 256, 381, BStBl II 2018, 196, Rz 10).

21

bb) Das Vermögen einer intransparenten, wirksam gegründeten und rechtlich selbständigen Stiftung ist dem Stifter nicht mehr zuzurechnen und kann schon deshalb nach inländischem Erbrecht –unabhängig von dem ausländischen Personalstatut der Stiftung– nicht mehr der gesetzlichen Erbfolge oder einer Verfügung von Todes wegen unterliegen. Vermögenswerte, die zum Zeitpunkt des Erbfalls nicht mehr zum Vermögen des Erblassers gehören, sind kein Nachlassvermögen und der letztwilligen Verfügung des Erblassers entzogen. Ist einer Stiftung vor dem Erbfall tatsächlich und rechtlich wirksam Vermögen zugeflossen, ist es nur noch der Stiftung zuzuordnen. Der Tod des Stifters ist insoweit erbschaftsteuerrechtlich nicht von Bedeutung.

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cc) Sind jedoch nach den getroffenen Vereinbarungen und Regelungen dem Stifterumfassende Herrschaftsbefugnisse über das Vermögen einer ausländischen Stiftung vorbehalten, so dass die Stiftung gehindert ist, über das ihr übertragene Vermögen dem Stifter gegenüber tatsächlich und frei zu verfügen, ist das Vermögen weiterhin dem Stifter zuzurechnen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669, unter II.2.b). Herrschaftsbefugnisse in diesem Sinne ergeben sich z.B. durch den Vorbehalt des Stifters in Bezug auf die Entscheidungen über die Anlage und Verwendung des Vermögens, die Möglichkeit, ganz oder teilweise die Rückübertragung des Vermögens zu verlangen, und die Weisungsunterworfenheit der Stiftung und ihrer Organe gegenüber dem Stifter (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669, unter II.2.b). Der Stifter kann aufgrund seiner Befugnisse über das Vermögen der Stiftung wie über ein eigenes Bankguthaben verfügen. Dies gilt mangels Änderungen der Vereinbarungen oder anderweitiger Zwischenverfügungen bis zum Todeszeitpunkt.

23

c) Vom maßgeblichen Erbstatut ist die kollisionsrechtlich gesondert anzuknüpfende Vorfrage zu unterscheiden, ob ein Recht nach dem Tode des Erblassers noch vorhanden ist und einen Nachlassgegenstand darstellt (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 3. Dezember 2014 IV ZB 9/14, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 2015, 623, Rz 28).

24

aa) Ob Rechte, die ihren Grund im Stiftungsrecht haben, dem Grunde nach vererblich sind, richtet sich nach dem Personalstatut der Stiftung. Dieses Personalstatut ist maßgeblich für die Entscheidung, ob das Vermögen der Stiftung vererbbar i.S. des § 1922 BGB ist. Eine Vererbung des Stiftungsvermögens kommt nur in Betracht, wenn dieses in Durchbrechung des Trennungsprinzips zunächst dem Stifter aufgrund der ihm zustehenden Herrschaftsbefugnisse zuzurechnen war. Weitere Voraussetzung ist, dass die Herrschaftsbefugnisse des Stifters ebenfalls vererbt werden können und deshalb beim Ableben des Stifters auf dessen Erben übergehen. Sind die Herrschaftsbefugnisse vererblich, tritt der Erbe damit auch bezüglich des Stiftungsvermögens in die Rechtsstellung des Stifters ein. Das Stiftungsvermögen gehört in einem solchen Fall grundsätzlich zum Nachlassvermögen des Stifters i.S. des § 1922 BGB.

25

bb) Sind die Herrschaftsbefugnisse des Stifters dagegen nicht vererblich, erlöschen sie mit dem Tode des Stifters ersatzlos. Damit entfällt zugleich die Zurechnung des Stiftungsvermögens beim Stifter bzw. dessen Erben. Rechtsnachfolger hinsichtlich des Stiftungsvermögens ist in diesem Fall die Stiftung selbst.

26

d) Personalstatut der Stiftung ist im Streitfall das Recht des Fürstentums Liechtenstein (entsprechend für eine liechtensteinische Anstalt BGH-Beschluss in NJW 2015, 623, Rz 29).

27

aa) Nach liechtensteinischem Recht richtet sich nicht nur die Wirksamkeit der Gründung der Stiftung, sondern auch die Vererblichkeit stiftungsrechtlicher Rechte und Pflichten. Das gilt sowohl für eine intransparente, also rechtlich selbständige Stiftung mit eigenem Stiftungsvermögen als auch für eine transparente Stiftung, deren Vermögen wegen Durchbrechung des Trennungsprinzips dem Stifter zuzurechnen ist.

28

bb) Es ist in erster Linie Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) von Amts wegen zu ermitteln. Entsprechende Feststellungen sind für das Revisionsgericht nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 560 ZPO grundsätzlich bindend, sofern sie nicht nur kursorischer Natur sind (vgl. BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 60, 61, m.w.N.). Dadurch ist das Revisionsgericht aber nicht generell daran gehindert, vom FG nicht berücksichtigtes ausländisches Recht zu ermitteln und der Entscheidung zugrunde zu legen (vgl. BGH-Beschluss in NJW 2015, 623, Rz 24, m.w.N.).

29

3. Der vom Kläger als Alleinerbe erworbene Anspruch gegen die Stiftung auf Auskehrung des Stiftungsvermögens gehört zu dem der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb von Todes wegen.

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a) Es steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit und ist angesichts der Statuten der Stiftung offensichtlich, dass E sich an dem in die Stiftung eingebrachten Vermögen Herrschaftsbefugnisse so vorbehalten hat, dass ihr das Vermögen nach den Kriterien des BFH-Urteils in BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669 zu ihren Lebzeiten weiterhin zuzurechnen war.

31

b) Beim Ableben der E ist der Kläger als ihr Alleinerbe nach § 1922 BGB in ihre Rechtsposition eingetreten. Die bezüglich der Stiftung bestehenden Herrschaftsbefugnisse der E sind auf den Kläger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergegangen.

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aa) Die Vererblichkeit der Herrschaftsbefugnisse ist nicht aufgrund der Stiftungsstatuten ausgeschlossen. Im Statut der Stiftung vom 16. Juni 2009 war bestimmt, dass die Stifterin die Statuten und Beistatuten jederzeit abändern sowie die Stiftung jederzeit ohne Angabe von Gründen widerrufen konnte. Die Mitglieder des Stiftungsrates haben bestätigt, dass der Stiftungsrat im Rahmen der Mandatsausübung in vollem Umfang an die Anweisungen der E gebunden und nicht zu einer selbständigen Ausübung des Mandats berechtigt war. Eine Einschränkung dieser Rechte ist im Statut der Stiftung auch für den Fall des Ablebens der Stifterin nicht vorgesehen. Es ist ebenso nicht bestimmt worden, dass diese Rechte nicht vererblich sind und beim Ableben der Stifterin erlöschen. Allein die Regelung in Art. 9 Abs. 1 des Statuts, dass die Stifterin die Statuten und Beistatuten jederzeit abändern kann, beinhaltet –entgegen der Auffassung des Klägers– keine personenbezogene Beschränkung dieses Rechts ausschließlich auf die Stifterin und damit auch keinen Ausschluss der Vererblichkeit des Änderungsrechts. Insoweit handelt es sich vielmehr um eine übliche Regelung, die das Änderungsrecht zu Lebzeiten der Stifterin festlegt. Es gibt keine Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass ein Übergang kraft Gesamtrechtsnachfolge auf den Erben ausgeschlossen werden sollte. Demgegenüber enthält das Beistatut, in dem u.a. die Begünstigung des Klägers festgelegt wird, die Regelung, dass es zu Lebzeiten der Erstbegünstigten (Erblasserin) jederzeit widerruflich ist und nach deren Tod unwiderruflich wird. Dies zeigt, dass im Beistatut hinsichtlich des Widerrufs für die Zeit vor und nach dem Tod der E unterschieden wurde, auch wenn die Begünstigung von den Herrschaftsbefugnissen zu unterscheiden ist.

33

bb) Die Vererblichkeit der Rechte der Stifterin zum Widerruf oder zur Änderung der Stiftungsdokumente ist auch nicht durch Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 2 PGR (i.d.F. des Gesetzes vom 26. Juni 2008 über die Abänderung des Personen- und Gesellschaftsrechts –PGR n.F.–, LGBl 2008, Nr. 220) ausgeschlossen. Nach Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 1 PGR n.F. kann sich der Stifter das Recht zum Widerruf der Stiftung oder zur Änderung der Stiftungserklärung in der Stiftungsurkunde vorbehalten. Diese Rechte können nicht abgetreten oder vererbt werden (Art. 552 § 30 Abs. 1 Satz 2 PGR). Diese Vorschrift ist aber –wie sich aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 der Übergangsbestimmungen des PGR ergibt– nicht auf Stiftungen anzuwenden, die vor Inkrafttreten des PGR n.F. (am 1. April 2009) errichtet wurden. Die Anwendung des Art. 552 § 30 PGR n.F. auf Altstiftungen wird in Art. 1 Abs. 4 Satz 1 der Übergangsbestimmungen des PGR nicht angeführt. Im Streitfall wurde die Stiftung bereits im Jahr 1999 errichtet.

34

Ein Ausschluss der Vererblichkeit aller Rechte der Stifterin ergibt sich auch nicht aus dem für Altstiftungen möglicherweise weiterhin anzuwendenden Art. 559 PGR i.V.m. Art. 1 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen des PGR. Zum einen betrifft Art. 559 PGR das Recht zum Widerruf der Stiftung und damit nur einen Teil der Stifterrechte. Zum anderen ist Art. 559 Abs. 4 PGR zu entnehmen, dass bei einer bestehenden Stiftung ein –wie im Streitfall– in der Stiftungsurkunde ausdrücklich vorbehaltener Widerruf jederzeit zulässig ist. Ein Widerrufsrecht der Erben wird nur für noch nicht in das Öffentlichkeitsregister eingetragene Stiftungen ausgeschlossen (Art. 559 Abs. 2 und 3 PGR).

35

Dem Kläger wurde dementsprechend nach seinen Angaben bereits ein Teil des Stiftungsvermögens ausgezahlt.

36

cc) Soweit der Kläger sinngemäß einwendet, der testamentarisch geäußerte Wille der E habe sich nicht auf die Vererbung des vermeintlichen Stiftungsvermögens erstreckt, geht dies ins Leere. Die Gesamtrechtsnachfolge nach § 1922 BGB ist nicht abdingbar.

37

c) Im Hinblick darauf, dass das Vermögen der Stiftung aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge dem Kläger zuzuordnen ist, kann dahinstehen, ob die Stiftung –wie das FG ausgeführt hat– zum Zwecke der Steuerhinterziehung und damit missbräuchlich gegründet wurde. Eine missbräuchliche Gründung ist nicht ausgeschlossen, da die Erblasserin die Erträge aus der Verwaltung des Stiftungsvermögens nicht bei der Einkommensteuer angegeben hat.

38

4. Gegen die Höhe der steuerpflichtigen Bereicherung i.S. des § 10 Abs. 1 ErbStG sind keine Einwände erhoben worden.

39

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

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Ländervordruck zur vereinfachten Veranlagung von Rentnern und Pensionären

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Die Länder Brandenburg, Bremen, Mecklenburg-Vorpommern und Sachsen haben mit Unterstützung des BMF ein Pilotprojekt gestartet, um Steuererklärungen für Rentner und Pensionäre zu vereinfachen. Als zusätzlichen Service wird nun eine „Erklärung zur Veranlagung von Alterseinkünften“ angeboten.

Ländervordruck zur vereinfachten Veranlagung von Rentnern und Pensionären

BMF, Mitteilung vom 29.04.2019

Die Länder Brandenburg, Bremen, Mecklenburg-Vorpommern und Sachsen haben mit Unterstützung des Bundesministeriums der Finanzen ein Pilotprojekt gestartet, um Steuererklärungen für Rentner und Pensionäre zu vereinfachen. Der zusätzliche Service einer „Erklärung zur Veranlagung von Alterseinkünften“ richtet sich gezielt an Rentner und Pensionäre in Brandenburg, Bremen, Mecklenburg-Vorpommern und Sachsen, bei denen das Finanzamt bereits die überwiegende Anzahl von steuerlich relevanten Informationen von dritter Seite elektronisch erhalten hat. Dazu gehören z. B. die elektronisch an die Finanzverwaltung übermittelten Renteneinkünfte oder/und Pensionen und die Krankenversicherungsbeiträge. Auf dem neuen Papiervordruck können dann ergänzend Spenden und Mitgliedsbeiträge, Kirchensteuer oder außergewöhnliche Belastungen und Steuerermäßigungen für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen geltend gemacht werden. Damit sind alle steuerlichen Pflichten erledigt. Wenn allerdings noch zusätzliche Einkünfte wie z. B. aus Vermietung oder Gewerbe vorliegen, dann müssen die vollumfänglichen Steuererklärungsvordrucke genutzt werden.

Die „Erklärung zur Veranlagung von Alterseinkünften“ wird ab dem 2. Mai 2019 in den Finanzämtern der teilnehmenden Länder Brandenburg, Bremen, Mecklenburg-Vorpommern und Sachsen angenommen.


  • Vordruckmuster und Erläuterungen für die „Erklärung zur Veranlagung von Alterseinkünften“

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Besonderes Kirchgeld in glaubensverschiedener Ehe in Sachsen 2014 und 2015 verfassungswidrig?

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Das FG Sachsen hält die Sächsische Regelung zum besonderen Kirchgeld in glaubensverschiedener Ehe für unvereinbar mit dem Grundgesetz, weil Ehegatten in den Jahren 2014 und 2015 ohne sachlichen Grund schlechter gestellt wurden als eingetragene Lebenspartnerschaften. Die Regelung verstoße in diesen Jahren gegen den Allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz. Das Gericht hat dem BVerfG die Frage der Verfassungsmäßigkeit zur Entscheidung vorgelegt (Az. 5 K 1549/18).

Besonderes Kirchgeld in glaubensverschiedener Ehe in Sachsen 2014 und 2015 verfassungswidrig?

FG Sachsen, Pressemitteilung vom 29.04.2019 zum Beschluss 5 K 1549/18 vom 25.03.2019

Sächsisches Finanzgericht holt Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ein

Das Sächsische Finanzgericht hält die Sächsische Regelung zum besonderen Kirchgeld in glaubensverschiedener Ehe für unvereinbar mit dem Grundgesetz, weil Ehegatten in den Jahren 2014 und 2015 ohne sachlichen Grund schlechter gestellt werden als eingetragene Lebenspartnerschaften. Die Regelung verstoße in diesen Jahren gegen den Allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz (Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz). Der 5. Senat des Sächsischen Finanzgerichts hat dem Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 25. März 2019 die Frage der Verfassungsmäßigkeit zur Entscheidung vorgelegt.

Dies hat folgenden Hintergrund: Wenn nur ein Ehegatte einer Religionsgemeinschaft angehört, die Kirchensteuer erhebt, wird in Sachsen und in vielen anderen Bundesländern bei einkommensteuerrechtlicher Zusammenveranlagung der Ehegatten (Ehegattensplitting) die Kirchensteuer im wirtschaftlichen Ergebnis auch aus dem Einkommen des nicht kirchenangehörigen Ehegatten erhoben (sog. besonderes Kirchgeld in glaubensverschiedener Ehe). Dies wurde bisher als verfassungsgemäß angesehen.

Nach Einführung der eingetragenen Lebenspartnerschaft kam diese einkommensteuerrechtlich zunächst nicht in den Genuss des Ehegattensplittings. Das Splitting wurde erst im Jahr 2013 (rückwirkend für alle offenen Fälle) aufgrund einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Mai 2013 vom Bundesgesetzgeber eingeführt.

Der Freistaat Sachsen änderte – anders als alle anderen Bundesländer außer Sachsen-Anhalt – sein Landeskirchensteuergesetz zunächst nicht. Dies hatte den Effekt, dass Ehegatten das (erhöhte) Kirchgeld in glaubensverschiedener Ehe bezahlen mussten, eingetragene Lebenspartner aber nicht. Diese Schlechterstellung von Ehegatten beseitigte der Landesgesetzgeber erst mit Wirkung ab 2016. Seit 2016 muss das besondere Kirchgeld auch in eingetragenen Lebenspartnerschaften bezahlt werden.

Beim Sächsischen Finanzgericht klagt eine kirchenangehörige Steuerzahlerin, die mit ihrem nicht kirchenangehörigen Ehemann zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurde. Sie wendet sich für 2014 und 2015 gegen die Schlechterstellung gegenüber eingetragenen Lebenspartnerschaften. Der 5. Senat des Sächsischen Finanzgerichts möchte der Klägerin Recht geben, weil nicht einzusehen sei, warum der Sächsische Gesetzgeber Ehegatten und eingetragene Lebensgemeinschaften nicht schon seit 2014 gleichgestellt habe. Es stehe nicht im Belieben des Gesetzgebers, einen verfassungswidrigen Zustand längere Zeit aufrecht zu erhalten.

Das Sächsische Finanzgericht darf aber die Anwendung eines Gesetzes nicht verweigern, auch wenn es dieses für verfassungswidrig hält. Die Frage der Vereinbarkeit mit der Verfassung muss dann zur Vorabentscheidung dem Bundesverfassungsgericht oder dem Sächsischen Landesverfassungsgericht vorgelegt werden. Das Verfahren beim Sächsischen Finanzgericht wird daher bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ausgesetzt.

Aktenzeichen des Bundesverfassungsgerichts: 2 BvL 6/19

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Neuregelungen im Mai 2019

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Die Bundesregierung informiert über die gesetzlichen Neuregelungen ab Mai 2019.

Neuregelungen im Mai 2019

Bundesregierung, Pressemitteilung vom 27.04.2019

Steuerpflichtige bekommen mehr Zeit für die private Steuererklärung. In Städten mit geringer Überschreitung der Stickoxid-Grenzwerte gelten Fahrverbote in aller Regel als unverhältnismäßig. Diese und andere Neuregelungen werden ab Mai 2019 wirksam.

Mehr Zeit für die Steuererklärung

Wer eine private Steuererklärung abgeben muss, hat ab sofort zwei Monate mehr Zeit: Für die Steuererklärung 2018 ist der 31. Juli 2019 neuer Abgabeschluss. Bislang musste die Steuererklärung bis zum 31. Mai beim Finanzamt vorliegen.

Auch für die von Steuerberatern erstellten Steuererklärungen hat sich die Frist verlängert: Steuerpflichtige müssen diese zukünftig erst bis zum 28. Februar des Zweitfolgejahres einreichen. Für die Steuererklärung 2018 gilt der 29. Februar 2020 als Stichtag.

Neue Geldscheine im Umlauf

Am 28. Mai 2019 kommen neue 100- und 200-Euro-Scheine in Umlauf. Sie besitzen besondere Sicherheitsmerkmale – z. B. den als glänzende „Smaragd-Zahl“ aufgedruckten Wert. Kippt man den Schein, ändert sich die Farbe der Zahl. Damit ist die erst zweite Banknotenserie des Euro namens „Europa-Serie“ vollständig: 5er, 10er, Zwanziger und Fünfziger sind bereits in der überarbeiteten Version im Umlauf, der 500-Euro-Schein wird nicht mehr produziert. Sämtliche Banknoten der ersten Serie einschließlich der 500-Euro-Scheine bleiben gesetzliches Zahlungsmittel und sollen für unbefristete Zeit umtauschbar sein.

Bessere Luft durch angepasstes Bundesimmissionsschutzgesetz

Die neuen Regeln stufen Fahrverbote in aller Regel als unverhältnismäßig ein, wenn das Stickoxid in der Luft den Grenzwert nur geringfügig überschreitet. Außerdem bestimmt das Gesetz, welche Fahrzeuge mit Hardware-Nachrüstungen von Fahrverboten ausgenommen sind. Es setzt damit das Eckpunktepapier zum Konzept der Bundesregierung für „Saubere Luft und individuelle Mobilität“ um.


  • Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage der Bundesregierung.

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EU schlägt Steuerfreiheit von Lieferungen an im Ausland stationierte Truppen vor

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Die EU-Kommission plant eine Steuerbefreiung für Lieferungen an im Ausland stationierte Streitkräfte ähnlich dem NATO-Modell. Sie hat einen Vorschlag verabschiedet, wonach Lieferungen an Streitkräfte von der Mehrwertsteuer und den Verbrauchsteuern befreit werden sollen, wenn diese Streitkräfte außerhalb ihres eigenen Mitgliedstaats eingesetzt werden und sich an europäischen Verteidigungsanstrengungen beteiligen.

EU schlägt Steuerfreiheit von Lieferungen an im Ausland stationierte Truppen vor

EU-Kommission, Pressemitteilung vom 24.04.2019

Die Europäische Kommission plant eine Steuerbefreiung für Lieferungen an im Ausland stationierte Streitkräfte ähnlich dem NATO-Modell. Sie hat am 24.04.2019 einen Vorschlag verabschiedet, wonach Lieferungen an Streitkräfte von der Mehrwertsteuer (MwSt.) und den Verbrauchsteuern befreit werden sollen, wenn diese Streitkräfte außerhalb ihres eigenen Mitgliedstaats eingesetzt werden und sich an europäischen Verteidigungsanstrengungen beteiligen.

Lieferungen an Streitkräfte, die an einem NATO-Verteidigungseinsatz teilnehmen, können bereits von solchen Ausnahmen profitieren. Der heutige Vorschlag sollte daher die Gleichbehandlung der Verteidigungsbemühungen im Rahmen der NATO und der EU in Bezug auf Mehrwertsteuer und Verbrauchsteuern gewährleisten.

Nach den neuen Vorschriften würden Streitkräfte, die außerhalb ihres eigenen Mitgliedstaats eingesetzt werden, keine Mehrwertsteuer oder Verbrauchssteuer an andere Mitgliedstaaten zahlen, wenn sie sich an einer NATO-Verteidigungsbemühung oder an einer Verteidigungstätigkeit im Rahmen der Gemeinsamen Sicherheits- und Verteidigungspolitik (GSVP) beteiligen. Durch die Angleichung der indirekten Steuerbehandlung beider Verteidigungsbemühungen erkennt die Initiative die wachsende Bedeutung der GSVP und der militärischen Mobilität an, die Lieferungen wie Ausbildungsmaterial, Unterkunft, Verpflegung und Treibstoff erfordern – allesamt im Prinzip derzeit mehrwertsteuerpflichtig.


  • Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage der EU-Kommission.

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Verlustübernahmeregelung bei Organschaften i. S. d. § 17 KStG

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Zur Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils vom 17. Mai 2017 – I R 93/15 – gilt aus Gründen des Vertrauensschutzes das in diesem Schreiben mitgeteilte (Az. IV C 2 – S-2770 / 08 / 10004 :001).

Verlustübernahmeregelung bei Organschaften i. S. d. § 17 KStG

Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 10. Mai 2017 – I R 93/15

BMF, Schreiben (koordinierter Ländererlass) IV C 2 – S-2770 / 08 / 10004 :001 vom 03.04.2019

Mit Urteil vom 10. Mai 2017 – I R 93/15 – (BStBl 2019 II S. ) hat der BFH entschieden, dass Gewinnabführungsverträge von Organschaften i. S. d. § 17 KStG nur dann die Voraussetzungen des § 17 Satz 2 Nummer 2 KStG a. F. erfüllen, wenn der Gewinnabführungsvertrag bei wörtlicher Wiedergabe des § 302 AktG auch die Regelung des § 302 Absatz 4 AktG enthält. In Alt-Fällen war ein fehlender Verweis bzw. eine fehlende Wiedergabe des § 302 Absatz 4 AktG im Gewinnabführungsvertrag bisher nicht zu beanstanden (BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2005, BStBl 2006 I, S. 12). Dies galt auch unter Berücksichtigung des§ 34 Absatz 10b KStG i. d. F. des AIFM-StAnpG.

Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Anwendung der Grundsätze des vorgenannten BFH-Urteils aus Gründen des Vertrauensschutzes Folgendes:

Gewinnabführungsverträge, die keinen Verweis auf die entsprechende Anwendung von § 302 Absatz 4 AktG enthalten, aber von der Billigkeitsregelung des BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2005 (BStBl 2006 I, S. 12) umfasst waren, stehen der Anerkennung der Organschaft nicht entgegen, wenn diese bis zum Ablauf des 31. Dezember 2019 an die Regelung des § 17 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 KStG (dynamischer Verweis) angepasst werden. In diesen Fällen liegt nach § 17 Absatz 2 KStG i. V. m. § 34 Absatz 10b KStG i. d. F. des AIFM-StAnpG kein Neuabschluss vor; die Mindestlaufzeit des § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 1 KStG beginnt nicht von neuem zu laufen. Eine Anpassung kann unterbleiben, wenn das Organschaftsverhältnis vor dem 1. Januar 2020 beendet wird.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

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