Auch in diesem Jahr hält die Hessische Finanzverwaltung an ihrer Tradition des sog. Weihnachtsfriedens fest, vom 20. bis 31.12.2018 von belastenden Maßnahmen für die Bürger abzusehen. Dies gilt nicht für kraft Gesetzes eintretende Rechtsfolgen und wenn im Einzelfall die Unterlassung notwendiger Maßnahmen im öffentlichen Interesse nicht vertretbar erscheint.

Finanzämter wahren auch im Jahr 2018 den „Weihnachtsfrieden“

„Auch in diesem Jahr hält die Hessische Finanzverwaltung an ihrer Tradition fest. Die 35 Finanzämter in unserem Land wahren in den Tagen rund um die Geburt Christi den ‚Weihnachtsfrieden'“, erklärte Finanzminister Dr. Thomas Schäfer, der weiter sagte: „Es ist die ganz eigene Weihnachtsbotschaft unserer Verwaltung, dass wir an diesen Tagen grundsätzlich von belastenden Maßnahmen für die Bürgerinnen und Bürger absehen. Wir möchten, dass die Menschen möglichst unbeschwert und frei von Sorgen das Weihnachtsfest begehen können. Wenn wir mit unserem ‚Weihnachtsfrieden‘ dazu einen kleinen Beitrag leisten können, dann freue ich mich, dann hat diese schöne hessische Tradition ihr Ziel erreicht. Allen steuerpflichtigen Bürgerinnen und Bürgern und ihren Familien wünsche ich in diesem Sinne besinnliche und fröhliche Weihnachtsfeiertage!“

„Weihnachtsfrieden“ vom 20. bis 31. Dezember 2018

Mit dem „Weihnachtsfrieden“ trägt die Hessische Finanzverwaltung dem besonderen Charakter des Festes durch verschiedene Maßnahmen Rechnung. Sie wird vom 20. bis 31. Dezember 2018 grundsätzlich:

• keine Steuern oder andere Abgaben anmahnen,
• Zwangsgelder weder androhen noch festsetzen,
• Steuerpflichtige nicht zum Finanzamt vorladen,
• Vollstreckungshandlungen unterlassen,
• keine Außenprüfungshandlungen vornehmen und
• in Steuer- und Bußgeldverfahren
• die Einleitung eines Steuerstraf- und Bußgeldverfahrens dem Steuerpflichtigen nicht bekannt geben,
• Steuerpflichtige nicht zur Vernehmung oder Anhörung vorladen,
• keine Bußgeldbescheide zustellen und
• Vollstreckungsmaßnahmen in Bußgeldsachen unterlassen.

Dies gilt nicht für kraft Gesetzes eintretende Rechtsfolgen (z. B. Fälligkeit der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, Säumniszuschläge) und wenn im Einzelfall die Unterlassung notwendiger Maßnahmen im öffentlichen Interesse nicht vertretbar erscheint (z. B. bei drohender Verjährung).

Zu Jahresbeginn gibt es regelmäßig Änderungen, die sich auf den Alltag der Bürgerinnen und Bürger sowie der Unternehmen in unterschiedlicher Weise auswirken. Das BMF hat die wichtigsten steuerlichen Neuerungen zusammengestellt.

Das ändert sich zum Jahresbeginn 2019

Zu Jahresbeginn gibt es regelmäßig Änderungen, die sich auf den Alltag der Bürgerinnen und Bürger sowie der Unternehmen in unterschiedlicher Weise auswirken. Wir haben hier die wichtigsten Neuerungen für Sie zusammengestellt.

• Entlastung von Familien
• Steuerfreiheit für „Jobtickets“
• Entlastung für Elektro- und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge als Dienstwagen
• Steuerbefreite private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads oder Elektrofahrrads
• Betreiber von Internet-Marktplätzen haften für Händler
• Vorabpauschale bei Anlagen in Investmentfonds
• Stärkung des Rechtsrahmens für Verbriefungen
• Besserer Schutz und mehr Sicherheit in der betrieblichen Altersversorgung

Entlastung von Familien

Eltern bringen durch Unterhalt, Betreuung und Erziehung ihrer Kinder wichtige Leistungen für unsere Gesellschaft. Dies wird bei der Bemessung der Einkommensteuer berücksichtigt. Dabei ist auch das Existenzminimum der steuerpflichtigen Menschen und ihrer Kinder einkommensteuerlich zu verschonen. Zudem ist die Wirkung der kalten Progression im Einkommensteuertarif zu berücksichtigen. Anderenfalls würde es bei Lohnerhöhungen, die lediglich die allgemeine Inflation ausgleichen, zu einer höheren individuellen Besteuerung kommen.

Im steuerlichen Familienleistungsausgleich sorgen Kinderfreibeträge und Kindergeld für eine angemessene Besteuerung von Familien. Ab dem 1. Juli 2019 wird das Kindergeld pro Kind um 10 Euro pro Monat erhöht. Zudem steigt entsprechend auch der steuerliche Kinderfreibetrag ab dem 1. Januar 2019 um 192 Euro von 7.428 Euro auf 7.620 Euro und ab dem 1. Januar 2020 um weitere 192 Euro von 7.620 Euro auf dann 7.812 Euro.

Außerdem wird der in den Einkommensteuertarif integrierte Grundfreibetrag angehoben, nämlich ab dem 1. Januar 2019 um 168 Euro von 9.000 Euro auf 9.168 Euro sowie ab dem 1. Januar 2020 um weitere 240 Euro von 9.168 Euro auf dann 9.408 Euro. Für die Veranlagungszeiträume 2019 und 2020 werden zudem die übrigen Eckwerte des Einkommensteuertarifs zum Ausgleich der kalten Progression nach rechts verschoben und zwar um 1,84 % ab dem 1. Januar 2019 und 1,95 % ab dem 1. Januar 2020. Änderungen ergeben sich überdies beim Höchstbetrag für den Abzug von Unterhaltsleistungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen, der wie der Grundfreibetrag angehoben wird.

Steuerfreiheit für „Jobtickets“

Bislang gehörten Arbeitgeberleistungen für Fahrten des Arbeitnehmers zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, zu einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet (z. B. Forstgebiet) oder zu einem vom Arbeitgeber dauerhaft festgelegten Sammelpunkt (z. B. Busdepot oder Fährhafen) zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Beim steuerpflichtigen Arbeitslohn wurden solche Sachbezüge dann nicht berücksichtigt, wenn der geldwerte Vorteil pro Monat insgesamt die Freigrenze von 44 Euro nicht überstieg. Allerdings sind bei der Prüfung der 44 Euro Freigrenze auch alle anderen Sachbezüge zu berücksichtigen. Bei Überschreiten der Freigrenze sind dann alle Sachbezüge steuerpflichtig.

Künftig werden zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährte Zuschüsse und Sachbezüge des Arbeitgebers für die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr der Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, zu einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet (z. B. Forstgebiet) oder zu einem vom Arbeitgeber dauerhaft festgelegten Sammelpunkt (z. B. Busdepot oder Fährhafen) steuerfrei gestellt. Zudem wird die Steuerbegünstigung auf private Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr erweitert. Diese geldwerten Vorteile fallen nicht mehr unter die monatliche Freigrenze von 44 Euro. Die steuerfreien Leistungen werden auf die Entfernungspauschale angerechnet, um eine systemwidrige Überbegünstigung gegenüber denjenigen Arbeitnehmern zu verhindern, die die betreffenden Aufwendungen selbst aus ihrem versteuerten Einkommen bezahlen.

Entlastung für Elektro- und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge als Dienstwagen

Fahrer von Elektro- und extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen werden bei der Privatnutzung dieser Fahrzeuge steuerlich entlastet. Grundsätzlich muss die private Nutzung eines Dienstwagens mit einem Prozent des inländischen Listenpreises für jeden Kalendermonat versteuert werden. Für Elektrofahrzeuge und auch für extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge, die nach dem 31. Dezember 2018 und vor dem 1. Januar 2022 angeschafft oder geleast werden, wird der Vorteil aus der Nutzung solcher Fahrzeuge nur noch zur Hälfte besteuert.

Steuerbefreite private Nutzung eines betrieblichen Fahrrads oder Elektrofahrrads

Zur Förderung der Elektromobilität und der umweltverträglichen Mobilität sieht das Einkommensteuergesetz bereits die Steuerfreiheit für bestimmte Arbeitgeberleistungen, so etwa für den vom Arbeitgeber gestellten Ladestrom und die betriebliche Ladevorrichtung für entsprechende Fahrzeuge, vor. Künftig gilt dies auch für den geldwerten Vorteil aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung eines betrieblichen Fahrrads oder Elektrofahrrades vom Arbeitgeber an den Arbeitnehmer. Ist ein Elektrofahrrad verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen (z. B. gelten Elektrofahrräder, deren Motor auch Geschwindigkeiten über 25 Kilometer pro Stunde unterstützt, als Kraftfahrzeuge), sind für die Bewertung dieses geldwerten Vorteils die Regelungen der Dienstwagenbesteuerung anzuwenden. Nutzen Betriebsinhaber ein betriebliches Fahrrad, ist die private Nutzung nicht als Entnahme zu erfassen.

Betreiber von Internet-Marktplätzen haften für Händler

Mit der wachsenden Verbreitung des Internets hat auch der Handel von Waren im Internet deutlich zugenommen. Dabei wird ein erheblicher Teil dieses Handels über elektronische Marktplätze abgewickelt. Dieser Trend wird auch absehbar anhalten. Seit geraumer Zeit liegen jedoch vermehrt Anhaltspunkte dafür vor, dass es beim Handel mit Waren über das Internet unter Nutzung von elektronischen Marktplätzen verstärkt zu Umsatzsteuerhinterziehungen kommt. Zur Sicherstellung des Umsatzsteueraufkommens, sowie zum Schutz und zur Wahrung der Wettbewerbsfähigkeit von steuerehrlichen Unternehmen hat der Gesetzgeber eine Regelung zur Haftung von Betreibern elektronischer Marktplätze in das Umsatzsteuergesetz aufgenommen. Danach können Betreiber unter bestimmten Voraussetzungen für die entstandene und nicht abgeführte Umsatzsteuer aus den auf ihrem Marktplatz ausgeführten Umsätzen in Haftung genommen werden, insbesondere dann, wenn sie Unternehmer, die im Inland steuerpflichtige Umsätze erzielen und hier steuerlich nicht registriert sind, auf ihrem Marktplatz Waren anbieten lassen. Darüber hinaus werden die Betreiber verpflichtet, bestimmte Angaben ihrer Verkäufer, für deren Umsätze in Deutschland eine Steuerpflicht in Betracht kommt, aufzuzeichnen. Die neue Regelung tritt zum 1. Januar 2019 in Kraft.

Vorabpauschale bei Anlagen in Investmentfonds

Die Anleger von Investmentfonds müssen die Ausschüttungen eines Investmentfonds versteuern. In vielen Fällen schüttet der Investmentfonds in einem Jahr jedoch wenig oder gar nicht aus, da Investmentfonds ihre Erträge häufig thesaurieren, also wieder anlegen. Damit eine Anlage über einen Investmentfonds nicht besser gestellt ist als die direkte Geldanlage, gibt es die sogenannte Vorabpauschale.

Die Höhe der Vorabpauschale orientiert sich an einer risikolosen Marktverzinsung, das heißt an dem Betrag, den ein Anleger am Markt für eine risikofreie Geldanlage erhalten würde. Die tatsächlichen Ausschüttungen mindern die Vorabpauschale im Jahr ggf. bis auf null. Darüber hinaus ist die Vorabpauschale auf die tatsächliche Wertsteigerung des Anteils im Jahr begrenzt, sie fällt somit nicht an, wenn ein Verlust erzielt wurde.

Für das Jahr 2018 wird zur Berechnung der Vorabpauschale ein Zinssatz von 0,609 Prozent des Werts des Anteils am Investmentfonds angesetzt. Bei einem Wert des Investmentanteils am Anfang des Jahres von beispielsweise 100 Euro würden 0,61 Euro Vorabpauschale anfallen, falls der Wert des Investmentanteils bis zum Jahresende mindestens um diesen Betrag gestiegen ist. Bei einer Vorabpauschale von 0,61 Euro würden rund 0,15 Euro Kapitalertragsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlags und ggf. Kirchensteuer anfallen.

Die Vorabpauschale für die Wertentwicklung des Jahres 2018 fließt Anfang 2019 zu, damit sie mit dem meist noch in voller Höhe vorhandenen Sparer-Pauschbetrag verrechnet werden kann. Reicht der Sparer-Pauschbetrag nicht aus oder wurde kein Freistellungsauftrag gestellt, erhebt das depotführende Kreditinstitut Kapitalertragsteuer auf die Vorabpauschale in der Weise, dass ein entsprechender Geldbetrag vom Konto des Anlegers eingezogen und an die Finanzverwaltung abgeführt wird.

Stärkung des Rechtsrahmens für Verbriefungen

Verbriefungen, also die Umwandlung von Forderungen zu handelbaren Wertpapieren, können eine bedeutende Rolle für die Refinanzierung von Unternehmen spielen. Allerdings hatten undurchsichtige US-Verbriefungen in der Finanzkrise 2008 eine unrühmliche Rolle gespielt. Eine zu große Komplexität führte dazu, dass Kreditrisiken nicht richtig bewertet wurden, was zu großem Vertrauensverlust führte. Ab 2019 gilt ein neues, europaweit geltendes Regelwerk für Verbriefungen. Insbesondere werden die so genannten STS-Verbriefungen (Simple, Transparent, Standardised) geschaffen. Ziel ist es, einen Rahmen für einfache, transparente, standardisierte und angemessen beaufsichtigte Verbriefungen zu schaffen und zugleich das Vertrauen in Verbriefungen wieder zu stärken. Die europäischen Vorgaben werden in Deutschland eins zu eins angewandt.

Besserer Schutz und mehr Sicherheit in der betrieblichen Altersversorgung

Die Altersversorgung in Deutschland fußt auf einem Drei-Säulen-System: Die gesetzliche Rentenversicherung (erste Säule der Altersversorgung) wird durch die betriebliche Altersversorgung (zweite Säule) und die private Altersvorsorge (dritte Säule) ergänzt. Unter betrieblicher Altersversorgung versteht man die Zusage von Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung durch einen Arbeitgeber zugunsten seiner Arbeitnehmer. Die Ansprüche der Arbeitnehmer aus der betrieblichen Altersversorgung sind – in Abhängigkeit von der Zusage des Arbeitgebers und dem Durchführungsweg – durch ein mehrstufiges Sicherungssystem geschützt. In Umsetzung einer entsprechenden EU-Richtlinie wird die Aufsicht über die Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung weiterentwickelt und modernisiert. Insbesondere müssen sich diese Einrichtungen intensiver mit den Risiken auseinandersetzen, denen sie ausgesetzt sind oder sein können, und mit der Frage, wie mit diesen Risiken umzugehen ist. Die EU-Richtlinie gibt damit weitere wichtige Impulse für die Bewältigung von Herausforderungen wie z. B. dem Niedrigzinsumfeld oder dem demographischen Wandel. Versorgungsanwärter und Versorgungsempfänger gewinnen dadurch besseren Schutz und mehr Sicherheit.

Die EU-Kommission hat beschlossen, Rumänien vor dem EuGH zu verklagen, weil das Land es entgegen einem Kommissionsbeschluss aus dem Jahr 2015 unterlassen hat, von Viorel und Ioan Micula und deren Unternehmensgruppe rechtswidrige staatliche Beihilfen in Höhe von bis zu 92 Mio. Euro vollständig zurückzufordern.

Staatliche Beihilfen

Kommission verklagt Rumänien wegen unterlassener Rückforderung rechtswidriger Beihilfen

Die Europäische Kommission hat beschlossen, Rumänien vor dem Europäischen Gerichtshof zu verklagen, weil das Land es entgegen einem Kommissionsbeschluss aus dem Jahr 2015 unterlassen hat, von Viorel und Ioan Micula und deren Unternehmensgruppe rechtswidrige staatliche Beihilfen in Höhe von bis zu 92 Mio. Euro vollständig zurückzufordern.

Einem Schiedsspruch vom Dezember 2013 zufolge (Micula/Rumänien) verstieß die vorzeitige Beendigung eines Investitionsförderprogramms durch Rumänien im Jahr 2005 – vier Jahre vor dem offiziellen Ende des Programms im Jahr 2009 – gegen einen bilateralen Investitionsvertrag zwischen Rumänien und Schweden. Rumänien hatte die Regelung im Rahmen des EU-Beitrittsprozesses abgeschafft, um die EU-Beihilfevorschriften in seiner nationalen Gesetzgebung einzuhalten.

Das Schiedsgericht verpflichtete Rumänien, den Klägern (den beiden schwedischen Investoren Viorel und Ioan Micula) eine Entschädigung für die entgangenen Zuwendungen zu zahlen.

Im Anschluss an eine eingehende Prüfung erließ die Kommission am 30. März 2015 jedoch einen Beschluss‚ mit dem sie feststellte, dass die von Rumänien an die beiden Investoren und ihre Unternehmen gezahlte Entschädigung gegen die EU-Vorschriften für staatliche Beihilfen verstieß, und anordnete, dass Rumänien die Entschädigung von den Begünstigten zurückfordern musste.

Die Kommission legte insbesondere dar, dass Rumänien den Klägern durch Zahlung der ihnen zugesprochenen Entschädigung Vorteile gewähren würde, die den im Rahmen der rechtswidrigen Beihilferegelung vorgesehenen Vorteilen entsprechen.

Nach den EU-Beihilfevorschriften müssen rechtswidrige staatliche Beihilfen grundsätzlich zurückgefordert werden, um die beihilfebedingte Verfälschung des Wettbewerbs zu beseitigen.

Die Frist für die Umsetzung des Beschlusses der Kommission durch Rumänien endete gemäß den Standardverfahren am 31. Juli 2015, d. h. vier Monate nach der offiziellen Bekanntgabe des Kommissionsbeschlusses. Solange die rechtswidrige Beihilfe nicht vollständig zurückgezahlt ist, profitieren die Begünstigten weiterhin von einem unzulässigen Wettbewerbsvorteil. Deshalb muss die Rückforderung so schnell wie möglich erfolgen.

Mit dem BMF-Schreiben wird im Nachgang zur Veröffentlichung der Vordrucke zur Anlage EÜR 2018 die Anlage SZ (Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen) sowie die Anleitung zur Anlage EÜR für das Jahr 2018 bekannt gemacht (Az. IV C 6 – S-2142 / 17 / 10002 :013).

Einkommensteuer

Standardisierte Einnahmenüberschussrechnung nach § 60 Abs. 4 EStDV – Anlage SZ und Anleitung zur Anlage EÜR 2018

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gibt das BMF im Nachgang zur Veröffentlichung der Vordrucke zur Anlage EÜR 2018 (vgl. BMF-Schreiben vom 17. Oktober 2018 – IV C 6 – S-2142 / 17 / 10002:012, DOK. 2018/0842186 -) die Anlage SZ (Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen) sowie die Anleitung zur Anlage EÜR für das Jahr 2018 bekannt.

Die Anlage SZ ersetzt ab dem Veranlagungszeitraum 2018 die Anlage SZE und stellt die Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG unter Berücksichtigung des vom Bundesfinanzhof (Urteil vom 14. März 2018, X R 17/16) aufgestellten Grundsatzes der Begrenzung der kumulierten Überentnahmen auf den kumulierten Entnahmenüberschuss dar (vgl. Randnummer 16 im BMF-Schreiben vom 2. November 2018, BStBl I Seite 1207).

Übersteigen die im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ohne die Berücksichtigung der Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, den Betrag von 2.050 Euro, sind bei Einzelunternehmen die in der Anlage SZ enthaltenen Angaben als notwendiger Bestandteil der Einnahmenüberschussrechnung an die Finanzverwaltung zu übermitteln.

Hinsichtlich der dabei zu beachtenden Übermittlung durch Datenfernübertragung wird auf die Ausführungen im o. g. BMF-Schreiben vom 17. Oktober 2018 verwiesen.

Dieses Schreiben wird mit den Anlagen im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Das FG Baden-Württemberg setzte sich mit der Unternehmereigenschaft einer Gemeinde auseinander. Es differenzierte nach der Art der Betätigung unter Berücksichtigung der Umstände im Einzelfall. Es gelangte zu dem Ergebnis, dass ein staatlich anerkannter Heilklimatischer Luftkurort Unternehmer mit Vorsteuerabzug sei, soweit er ein Kurhaus für Restaurations- und Veranstaltungszwecke Dritten entgeltlich überlasse (Az. 1 K 1458/18).

Zum Umfang einer unternehmerischen Betätigung einer Gemeinde

Der 1. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg setzte sich mit Urteil vom 18. Oktober 2018 (Az. 1 K 1458/18) mit der Unternehmereigenschaft einer Gemeinde auseinander. Er differenzierte nach der Art der Betätigung unter Berücksichtigung der Umstände im Einzelfall. Er gelangte zu dem Ergebnis, dass die Klägerin, ein staatlich anerkannter Heilklimatischer Luftkurort, Unternehmerin mit Vorsteuerabzug sei, soweit sie ein Kurhaus für Restaurations- und Veranstaltungszwecke Dritten entgeltlich überlasse. Die Klägerin sei keine Unternehmerin, soweit sie Leistungen an ihre Kurgäste ausführe. Loipen, Wander- und sonstige Sportpfade und -anlagen, Hundestationen, Parkanlagen sowie Bereiche des Kurhauses, wie z. B. Lesesaal, Bibliothek und Toiletten, seien frei und unentgeltlich zugänglich. Die Benutzung der kommunalen Einrichtungen sei öffentlich-rechtlich ausgestaltet. Die Höhe der Kurtaxe orientiere sich nicht an den Investitionen in die kommunale Infrastruktur. Es fehle auch an einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Aufwendungen für Errichtung, Unterhaltung und Betrieb der Anlagen und einer wirtschaftlichen Tätigkeit „Kurbetrieb“. Die öffentlichen Einrichtungen seien dem Allgemeingebrauch gewidmet gewesen. Eventtage, Radtouren und verkaufsoffene Sonntage hätten allgemeinen Zwecken wie der „Verbesserung der Lebensqualität der Einwohner und der Förderung des Einzelhandels“ gedient. Der „Betrieb der Kureinrichtungen“ gegen eine Kurtaxe sei daher keine unternehmerische Tätigkeit und ein Vorsteuerabzug insoweit nicht zu gewähren.

Die Klägerin betreibt u. a. einen Kurpark, ein Kurhaus und sonstige Anlagen und Wege. Diese Einrichtungen waren in den Streitjahren 2009 bis 2012 für jedermann frei zugänglich. Kommunalrechtlich war die Kurverwaltung ein Eigenbetrieb und körperschaftsteuerlich ein Betrieb gewerblicher Art. Die Klägerin erklärte in ihren Umsatzsteuererklärungen umsatzsteuerpflichtige Umsätze (Kurtaxe) und Vorsteuerbeträge aus Eingangsleistungen in Zusammenhang mit dem Fremdenverkehr. Das beklagte Finanzamt kürzte die Vorsteuerbeträge. Die Klägerin sei als Unternehmerin teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt. Ein Vorsteuerabzug sei u. a. nicht zulässig aus Rechnungen in Zusammenhang mit Loipen, Wander- und sonstigen Sportpfaden und -anlagen, Gärtnerei, Bauhof, Hundekotbeutel, Hundestationen, Abfallbehälter, Eventtagen, verkaufsoffenen Sonntagen, dem Park und Pavillon.

Die Mitgliedstaaten dürfen keine Abgabe auf die Ausfuhr von in ihrem Hoheitsgebiet erzeugter Elektrizität einführen. Eine solche Abgabe ist nicht durch das Ziel gerechtfertigt, im Inland die Sicherheit der Elektrizitätsversorgung zu gewährleisten. So entschied der EuGH (Rs. C-305/17).

EU-Mitgliedstaaten dürfen keine Abgabe auf die Ausfuhr von in ihrem Hoheitsgebiet erzeugter Elektrizität einführen

Die Mitgliedstaaten dürfen keine Abgabe auf die Ausfuhr von in ihrem Hoheitsgebiet erzeugter Elektrizität einführen. Eine solche Abgabe ist nicht durch das Ziel gerechtfertigt, im Inland die Sicherheit der Elektrizitätsversorgung zu gewährleisten.

Um die Zuverlässigkeit und die Stabilität des Elektrizitätsnetzes in der Slowakei sicherzustellen, nachdem der Betrieb von zwei Blöcken des Kernkraftwerks Jaslovské Bohunice eingestellt worden war, wurde u. a. im Jahr 2008 ein spezielles Entgelt für die Nutzung des Elektrizitätsnetzes auf die Ausfuhr von in der Slowakei erzeugter Elektrizität erhoben, und zwar auch bei der Ausfuhr in andere Mitgliedstaaten.

Korlea Invest, eine Elektrizitätsversorgerin slowakischen Rechts (deren Rechtsnachfolgerin die ebenfalls in der Slowakei ansässige Gesellschaft FENS ist), wurde daher die Zahlung eines Betrags von rund 6,8 Millionen Euro als entsprechendes Entgelt auferlegt. Korlea Invest klagte gegen die Rechtmäßigkeit dieses Entgelts, das inzwischen nicht mehr angewandt wird, vor den slowakischen Gerichten und machte geltend, es stelle eine Abgabe mit gleicher Wirkung wie ein Zoll dar, deren Auferlegung der Grundsatz des freien Warenverkehrs verbiete.

Der Okresný súd Bratislava II (Bezirksgericht Bratislava II), bei dem dieser Rechtsstreit gegenwärtig anhängig ist, fragt den Gerichtshof, ob das fragliche Entgelt gegen diesen Grundsatz des Unionsrechts verstößt.

Mit seinem Urteil vom 06.12.2018 stellt der Gerichtshof zunächst fest, dass Elektrizität eine Ware im Sinne des Unionsrechts ist und dass eine Abgabe, die nicht auf eine Ware als solche, sondern auf die Nutzung des Netzes, das ihrer Übertragung dient, erhoben wird, als eine die Ware selbst treffende Abgabe anzusehen ist. Somit fällt das angegriffene Entgelt unter die Vorschriften des AEU-Vertrags über den freien Warenverkehr.

Der Gerichtshof stellt sodann fest, dass dieses Entgelt ausschließlich die in der Slowakei erzeugte und ausgeführte Elektrizität trifft, so dass es aufgrund des Umstands erhoben wird, dass die Elektrizität über die Grenze verbracht wird. In diesem Zusammenhang weist der Gerichtshof das Vorbringen der Slowakei zurück, die geltend macht, dass aufgrund des Bestehens der gleichen Belastung für die in der Slowakei verbrauchte Elektrizität die in der Slowakei erzeugte und ausgeführte Elektrizität auf die gleiche Weise behandelt werde wie die in der Slowakei erzeugte und dort verbrauchte Elektrizität. Denn diese beiden finanziellen Belastungen, von denen die eine vom Ausführer und die andere insbesondere vom Endkunden gezahlt werden, treffen die Elektrizität nicht auf der gleichen Handelsstufe, so dass das streitige Entgelt die Ware gerade aufgrund des Grenzübertritts trifft.

Daher gelangt der Gerichtshof zu dem Ergebnis, dass dieses Entgelt eine Abgabe mit gleicher Wirkung wie ein Zoll darstellt, und zwar sowohl für die in einen anderen Mitgliedstaat ausgeführte Elektrizität als auch für die aus dem Gebiet der EU ausgeführte Elektrizität. In Bezug auf Ausfuhren in andere Mitgliedstaaten hebt der Gerichtshof hervor, dass der Grundsatz des freien Warenverkehrs der Auferlegung einer solchen Abgabe entgegensteht. In Bezug auf Ausfuhren in Nicht-EU-Staaten weist der Gerichtshof darauf hin, dass die Mitgliedstaaten zu einer gemeinsamen Handelspolitik verpflichtet sind, deren Funktionieren beeinträchtigt wäre, wenn sie berechtigt wären, einseitig Abgaben mit gleicher Wirkung wie Zölle auf Ausfuhren in Drittstaaten zu erheben.

Schließlich weist der Gerichtshof darauf hin, dass das Verbot von Zöllen und Abgaben gleicher Wirkung eine grundlegende Vorschrift des Unionsrechts darstellt, für die im AEU-Vertrag keine Möglichkeit von Ausnahmen oder Rechtfertigungen vorgesehen ist, unabhängig davon, ob es sich um Beziehungen zwischen den Mitgliedstaaten oder deren Beziehungen zu Nicht-EU-Staaten handelt.

Unter diesen Umständen gelangt der Gerichtshof zu dem Schluss, dass das im vorliegenden Fall beanstandete Entgelt mit dem Grundsatz des freien Warenverkehrs nicht vereinbar ist.

Das FG Düsseldorf entschied, dass ein Antrag auf ermäßigte Besteuerung nicht entnommener Gewinne nur bis zur Bestandskraft der Erstveranlagung des Folgejahres zurückgenommen werden kann (Az. 12 K 1250/18).

Änderung der Wahlrechtsausübung nach § 34a EStG nur bis zur Bestandskraft der Erstveranlagung des Folgejahres möglich

Mit Urteil vom 18.11.2018 (Az. 12 K 1250/18 E, F) hat das Finanzgericht Düsseldorf entschieden, dass ein Antrag auf ermäßigte Besteuerung nicht entnommener Gewinne nur bis zur Bestandskraft der Erstveranlagung des Folgejahres zurückgenommen werden kann.

Bei Einzelunternehmern und Mitunternehmerschaften wird der nicht entnommene Gewinn auf Antrag ermäßigt besteuert. Die ermäßigte Besteuerung ist nicht endgültig, sondern es erfolgt in späteren Jahren unter bestimmten Voraussetzungen eine Nachversteuerung. Nach der maßgeblichen gesetzlichen Regelung kann der Antrag bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheides für den nächsten Veranlagungszeitraum ganz oder teilweise zurückgenommen werden.

Das Gericht hatte darüber zu entscheiden, ob der Antrag zurückgenommen werden kann, wenn ein bestandskräftiger Bescheid geändert wird und dadurch für den Steuerpflichtigen eine (eingeschränkte) Anfechtungsmöglichkeit entsteht.

Der Kläger ist Kommanditist einer Kommanditgesellschaft. Sein Gewinnanteil wurde für die Jahre 2008-2010 antragsgemäß ermäßigt besteuert. Aufgrund geänderter Gewinnfeststellungsbescheide für die Gesellschaft änderte das beklagte Finanzamt im Jahr 2015 die bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2008-2011.

Innerhalb der Einspruchsfrist für diese Änderungsbescheide erklärte der Kläger, dass er seinen Antrag auf ermäßigte Besteuerung für die Jahre 2008-2010 zurücknehme. Das beklagte Finanzamt lehnte eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzungen ab, weil der Antrag des Klägers zu spät zurückgenommen worden sei.

Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen und ausgeführt, dass der Antrag auf ermäßigte Besteuerung nur bis zur Bestandskraft der erstmaligen Festsetzung des Folgejahres möglich sei. Das Gericht stellte dabei maßgeblich auf den Wortlaut des Gesetzes ab. Die Unanfechtbarkeit des Bescheides trete mit Ablauf der Rechtsbehelfsfrist ein. Zudem stehe diese Gesetzesauslegung mit dem Zweck des Gesetzes im Einklang. Es handele sich um eine Billigkeitsregelung zum Ausgleich unbilliger Härten, die zeitlich nicht über den Eintritt der Bestandskraft der Erstveranlagung hinaus gewährt werden müsse.

Das Finanzgericht hat die Revision zum Bundesfinanzhof wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.

Das FG Düsseldorf hat zur Aufteilung von Arbeitslohn nach dem zwischen Deutschland und Niederlande bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen Stellung genommen (Az. 10 K 2203/16).

Besteuerungsrecht Deutschlands für Arbeitslohn eines niederländischen Berufskraftfahrers

Mit Urteil vom 13.11.2018 (Az. 10 K 2203/16 E) hat das Finanzgericht Düsseldorf zu der Aufteilung von Arbeitslohn nach dem zwischen Deutschland und Niederlande bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen Stellung genommen:

Der Kläger ist Berufskraftfahrer. Seinen Wohnsitz hatte der Kläger in den Streitjahren 2013 und 2014 in Deutschland. Er war bei einem in den Niederlanden ansässigen Unternehmen angestellt. Bei seinen Touren fuhr der Kläger durch Deutschland, die Niederlande sowie sog. Drittstaaten (z. B. Belgien und Schweiz).

Der Kläger vertrat die Ansicht, dass Deutschland nur den Teil seiner Einkünfte besteuern dürfe, der auf Tage entfalle, an denen er ausschließlich in Deutschland gefahren sei. Er verwies u. a. darauf, dass der übrige Teil seiner Einkünfte bereits in den Niederlanden versteuert worden war.

Das beklagte Finanzamt folgte dem nicht. Nach seiner Auffassung war nur der Arbeitslohn, der auf Tage entfiel, an denen der Kläger ausschließlich in den Niederlanden gefahren war, in Deutschland steuerfrei. Soweit der Kläger an einem Tag eine sowohl durch die Niederlande als auch durch andere Staaten führende Fahrtstrecke zurückgelegt hatte, sei die Hälfte des anteiligen Arbeitslohns in Deutschland zu versteuern.

Das Finanzgericht hat die vom Finanzamt durchgeführte Besteuerung als rechtmäßig angesehen und die dagegen gerichtete Klage abgewiesen. Deutschland stehe nach dem geltenden Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht insoweit zu, als die Arbeit, für die der Kläger Einkünfte bezogen habe, nicht in den Niederlanden ausgeübt worden sei. Bei einem Berufskraftfahrer sei das Fahrzeug der Ort seiner Arbeitsausübung. Die Vergütung für die Tage, an denen der Kläger sowohl in den Niederlanden als auch in Deutschland und/oder in einem Drittstaat Fahrtstrecken zurückgelegt habe, sei aufzuteilen.

Entgegen der Verwaltungsauffassung müsse diese Aufteilung nicht zwingend hälftig erfolgen. Eine Aufteilung könne anhand der im jeweiligen Staat erbrachten Arbeitsstunden erfolgen. Fehlten entsprechende Angaben zu den Fahrtzeiten, sei der Umfang der Tätigkeiten zu schätzen. Im Streitfall lägen keine Anhaltspunkte für eine andere als die vom Beklagten vorgenommene Schätzung vor.

Ergänzend wies das Gericht darauf hin, dass die niederländische Besteuerung teilweise zu Unrecht erfolgt sei. Die dadurch eintretende Doppelbesteuerung könne der Kläger nur durch ein Verständigungsverfahren beseitigen.

Das Finanzgericht hat die Revision zur Fortbildung des Rechts zugelassen.

Die Teilnahme an einem Pferderennen ist nicht umsatzsteuerbar, wenn dem Eigentümer der Rennpferde lediglich ein platzierungsabhängiges Preisgeld gezahlt wird. Der BFH hat sich der Rechtsprechung des EuGH angeschlossen, wonach die Teilnahme an einem Wettbewerb grundsätzlich keine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung darstellt. Etwas anderes gilt lediglich, wenn für die Teilnahme ein Antrittsgeld oder eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt wird (Az. V R 21/16).

BFH: Kein steuerbarer Leistungsaustausch bei platzierungsabhängigen Preisgeldern

Die Teilnahme an einem Pferderennen ist nicht umsatzsteuerbar, wenn dem Eigentümer der Rennpferde lediglich ein platzierungsabhängiges Preisgeld gezahlt wird. Mit Urteil vom 2. August 2018 V R 21/16 hat sich der Bundesfinanzhof (BFH) der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union angeschlossen, wonach die Teilnahme an einem Wettbewerb (Pferderennen) grundsätzlich keine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung darstellt. Etwas anderes gilt lediglich, wenn für die Teilnahme ein Antrittsgeld oder eine andere unmittelbare Vergütung gezahlt wird.

Der Streitfall betraf eine GmbH, deren Zweck u. a. im Kauf und Verkauf sowie der Ausbildung von Pferden bestand. Sie erklärte Umsätze aus Verkaufserlösen und Preisgeldern und machte Vorsteuern aus dem Kauf von Pferden, eines Lkw nebst Anhänger sowie eines Pkw geltend. Das Finanzamt versagte den Abzug der geltend gemachten Vorsteuerbeträge. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage unter Hinweis auf das Abzugsverbot für Repräsentationsaufwendungen ab.

Die Revision hatte Erfolg. Der BFH hob das Urteil auf, da das FG bei seiner Entscheidung noch von der Umsatzsteuerbarkeit aller Umsätze aus der Teilnahme an Pferderennen sowie einer hierauf beruhenden Unternehmerstellung der GmbH ausgegangen war. Im zweiten Rechtsgang wird das FG insbesondere zu prüfen haben, ob die von der GmbH erklärten Umsätze aus Pferderennen in voller Höhe auf (nicht steuerbare) Preisgelder entfallen oder ob darin auch steuerbare Antrittsgelder enthalten sind.

Das Urteil hat über den entschiedenen Fall hinaus Bedeutung für die Steuerbarkeit von ähnlichen Tätigkeiten, die mit ungewisser Entgelterwartung ausgeübt werden. Dazu gehört auch die Teilnahme an Pokerturnieren (BFH-Urteil vom 30. August 2017 XI R 37/14, BFHE 259, 175; vgl. hierzu Pressemitteilung Nr. 66 vom 25. Oktober 2017 : Keine Umsatzsteuer auf Pokergewinne).

Änderung der Rechtsprechung zum steuerbaren Leistungsaustausch bei platzierungsabhängigen Preisgeldern

Werden von mehreren Gesellschaften gegenüber nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfängern inhaltsgleiche Buchführungsleistungen deshalb nacheinander erbracht, um mehrfach die Kleinunternehmerregelung in Anspruch nehmen zu können, liegt eine zweckwidrige Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung vor, die zu ihrer Versagung führt. Dies entschied der BFH (Az. XI R 26/17).

BFH: Aufspaltung einer unternehmerischen Tätigkeit zur mehrfachen Inanspruchnahme des § 19 UStG

Werden von mehreren Gesellschaften gegenüber nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfängern inhaltsgleiche Buchführungsleistungen deshalb nacheinander erbracht, um mehrfach die Kleinunternehmerregelung in Anspruch nehmen zu können, liegt eine zweckwidrige Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung vor, die zu ihrer Versagung führt.

Tenor:

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 21. Juni 2017 7 K 7096/15 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand:

I.

Die 2014 formwechselnd in eine Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung (Part mbB) umgewandelte Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war in den Streitjahren (2009 bis 2011) in Form einer GmbH als Steuerberatungsgesellschaft tätig. In diesem Zusammenhang übernahm sie für ihre Kunden u.a. die Erstellung von Buchführung, Lohnabrechnung, Gewinnermittlung und Steuererklärung.

Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin waren B mit 90 % und C mit 10 %.

Die Klägerin war (zeitweise) an insgesamt sechs GmbH & Co. KGs (KGs) jeweils als Kommanditistin beteiligt.

Die KGs boten ihren Kunden überwiegend die Verbuchung laufender Geschäftsvorfälle an. Dabei handelte es sich um Leistungen, welche bis zur Gründung der KGs inhaltsgleich von der Klägerin direkt an diese Kunden erbracht worden waren.

Die KGs hatten keine eigenen Angestellten und keine eigenen sächlichen Aktiva. Sie schlossen zwar im eigenen Namen Verträge mit den betreffenden Kunden ab, die vereinbarten Buchführungsleistungen wurden aber -entsprechend den Gesellschafterbeschlüssen der einzelnen KGs-mit den Sach- und Personalmitteln der Klägerin ausgeführt. Die Entgelte der Kunden vereinnahmten die KGs jeweils auf eigene Rechnung.

Die KGs erbrachten ihre Leistungen ausschließlich gegenüber Kunden, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt waren, wobei die Umsätze der einzelnen KGs jeweils unterhalb der Kleinunternehmergrenze blieben.

Teilweise wurden die gleichen Kunden nacheinander von mehreren der KGs betreut, ohne dass sich dadurch an der Leistungsausführung inhaltlich etwas änderte und ohne dass erkennbar war, nach welchen sachlichen Kriterien (außer der Nichtüberschreitung der Kleinunternehmergrenze) die Beteiligten entschieden, welche KG vom jeweiligen Kunden beauftragt wurde.

Alleinige Komplementärin aller sechs KGs war die D-GmbH, deren Geschäftsführerin F war. F war bei der Klägerin angestellt und bezog zudem von der D-GmbH ein monatliches Entgelt aufgrund eines Geschäftsführeranstellungsvertrags (in den Streitjahren geringfügige Beschäftigung).

Alleingesellschafterin der D-GmbH war in den Streitjahren die Ehefrau des B.

Die Beteiligungsverhältnisse bei den KGs stellten sich in den Streitjahren im Einzelnen wie folgt dar:

KG 1:

Komplementärin: D-GmbH mit 90 % Kapitalbeteiligung bis 31. Dezember 2010, danach 0,99 %;

Kommanditisten: bis zum 23. August 2009: G mit 10 % Kapitalbeteiligung (in der Zeit auch Prokuristin der D-GmbH), danach bis 31. Dezember 2010: H, Angestellter der Klägerin, mit 10 % Kapitalbeteiligung,

ab 1. Januar 2011: I, Ehefrau des C, Angestellte der Klägerin und geringfügig beschäftigt bei der D-GmbH mit 9,9 % und zusätzlich die Klägerin mit 89,11 % Kapitalbeteiligung.

KG 2:

Komplementärin: D-GmbH mit 0,99 % Kapitalbeteiligung;

Kommanditisten: Klägerin mit 89,11 % und J, Angestellte der Klägerin, mit 9,9 %.

KG 3:

Komplementärin: D-GmbH mit 0,99 % Kapitalbeteiligung;

Kommanditisten: Klägerin und K mit jeweils 49,5 %.

K war bei der Klägerin geringfügig beschäftigt und betrieb über die von ihr beherrschte K-GmbH einen Büroservice, der auch Buchhaltungsarbeiten als Subunternehmer für die Klägerin erledigte.

KG 4:

Komplementärin: D-GmbH mit 0,99 % Kapitalbeteiligung;

Kommanditisten: Klägerin mit 89,11 % und H mit 9,9 %.

KG 5:

Komplementärin: D-GmbH mit 0,99 % Kapitalbeteiligung;

Kommanditisten: Klägerin und K-GmbH mit jeweils 49,5 %.

KG 6:

Komplementärin: D-GmbH mit 0,99 % Kapitalbeteiligung;

Kommanditisten: Klägerin mit 89,11 % und F mit 9,9 %.

Die Klägerin erhielt nur ihre allgemeine Gewinnbeteiligung. Die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern und die Erbringung von Leistungen an die KGs sollte laut den Gesellschaftsverträgen mit der Gewinnbeteiligung abgegolten sein. Außerdem haftete die Klägerin den KGs aufgrund von Gesellschafterbeschlüssen für eventuelle Schäden als Folge der fehlerhaften Leistungserbringung.

Die anderen -der Klägerin nahestehenden- Gesellschafter der KGs konnten ihre Beteiligung nach den Gesellschaftsverträgen ohne Zustimmung der Klägerin nicht veräußern und auch im Falle einer Kündigung nur eine Abfindung in Höhe des Buchwerts ihrer Beteiligung realisieren.

Obwohl der D-GmbH nach den Gesellschaftsverträgen keine quotale Beteiligung zustand, sondern sie lediglich Ersatz sämtlicher ihr aus der Geschäftsführung entstandenen Aufwendungen erhalten sollte, wurde sie quotal am Gewinn der KGs beteiligt.

Tätigkeiten der anderen Kommanditisten, welche über ihre ohnehin im Rahmen ihrer bestehenden Arbeits- und Auftragsverhältnisse mit der Klägerin dieser gegenüber geschuldeten Tätigkeiten hinausgegangen wären, wurden nicht erbracht.

Zu den von der Klägerin mit der Gestaltung verfolgten Zwecken zählte die Ersparnis von Umsatz- und Gewerbesteuer. Nach Vortrag der Klägerin wurde diese Steuerersparnis von der Klägerin bzw. den KGs über niedrigere Preise an die Kunden weitergegeben.

Die Klägerin meldete keine Umsatzsteuer für die von den KGs ausgeführten Leistungen an und erklärte bezüglich der Überlassung von Personal und Sachmitteln an die KGs auch keine unentgeltlichen Wertabgaben.

Aufgrund einer bei der Klägerin sowie den KGs durchgeführten Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) die Auffassung, dass die entsprechenden Umsätze der KGs der Klägerin zuzurechnen seien, da die Gestaltung, nach der Buchführungs- und Lohnabrechnungsleistungen auf die KGs ausgelagert und aufgrund Unterschreitung der Kleinunternehmergrenze nicht der Umsatz- und Gewerbesteuer unterworfen wurden, missbräuchlich sei.

Gegen die entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre vom 17. Januar 2014 legte die Klägerin jeweils Einspruch ein.

Nachdem die Klägerin am 25. April 2015 Untätigkeitsklage erhoben hatte, wies das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2015 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es entschied, dass das FA der Klägerin zu Recht die Umsätze der KGs zugerechnet habe, da die vorliegende Gestaltung missbräuchlich sei.

Bei Würdigung der Umstände des Streitfalls sei mit der Gestaltung lediglich ein Steuervorteil, nämlich die Ersparnis von Umsatz- (und Gewerbe-)Steuer bezweckt worden. Außer den erlangten Steuervorteilen habe die Gestaltung keine sonstigen wesentlichen Vorteile gebracht.

Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 1473 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts geltend. Sie trägt vor, ein Gestaltungsmissbrauch liege bereits deshalb nicht vor, weil die gewählte Gestaltung nicht zu einem Steuervorteil i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) führe.

Zwar sei ihre Zahllast gemindert, jedoch stelle die Umsatzsteuer lediglich einen „durchlaufenden Posten“ dar. § 42 AO ziele jedoch nur auf die Vermeidung wirtschaftlicher Belastungen.

Auf den steuerlichen Vorteil, den die Kunden der KGs erhielten, indem sie sich den Preisbestandteil Umsatzsteuer „sparten“, könne nicht abgestellt werden, denn nach § 42 Abs. 2 Satz 1 AO könnten die steuerlichen Folgen nicht bei einem Dritten (hier bei der Klägerin) gezogen werden, der außerhalb des Steuerschuldverhältnisses des den konkreten angeblich unangemessenen Steuervorteils erlangenden Steuerpflichtigen (hier dem jeweiligen Kunden) stehe.

Abgesehen davon sei ein etwaiger Steuervorteil von ihr, der Klägerin, nicht mit Steuervermeidungsabsicht bezweckt gewesen. Ihr sei es darum gegangen, über die KGs weiterhin wirtschaftlichen Ertrag aus den Buchführungs- und Lohnmandaten zu erhalten, dadurch ihre Steuerdeklarations-, Abschluss- und Beratungsmandate mit den betroffenen Mandanten zu sichern, das eigene Fachpersonal durch Gewinnbeteiligungen an sich zu binden, und hierüber neue Mandate zu generieren. Nur deswegen habe sie die Kosten für die Gründung und Beibehaltung der KGs sowie den fehlenden Vorsteuerabzug der KGs auf Eingangsleistungen hingenommen.

Auch das FG habe festgestellt, dass ein Zweck der Gestaltung gewesen sei, die Leistungen preiswerter anbieten zu können. Damit läge eine außersteuerliche Motivation vor und die Gestaltung sei nicht allein zu dem Zweck erfolgt, einen Steuervorteil zu erlangen.

Zu Recht habe das FG darauf hingewiesen, dass es eine Fallgruppe „Aufspaltung von Unternehmensgruppen zur Ausnutzung von § 19 [des Umsatzsteuergesetzes (UStG)]“ in der Rechtsprechung zu § 42 AO nicht gebe. Die dennoch herangezogenen Entscheidungen ständen mit dem vorliegenden Sachverhalt in keinem Zusammenhang, da es jeweils um Steuervorteile auf Vorsteuerebene gegangen sei.

Weder dem Wortlaut noch dem Zweck des § 19 UStG sei die Einschränkung zu entnehmen, dass die hinter einem Unternehmer stehenden Gesellschafter nicht in weiteren Unternehmen tätig sein dürften. Ein Begünstigungseffekt sei der Vorschrift immanent. Dass dieser Vorteil einem Unternehmen nicht zu gewähren sei, nur weil es von den gleichen Gesellschaftern wie andere Unternehmen mit einem partiell identischen Unternehmensgegenstand beherrscht werde, sei dem Gesetz nicht zu entnehmen.

Dass die KGs Fremdleistungen von ihrem Hauptgesellschafter bezogen hätten, sei eine übliche Handhabung im Wirtschaftsleben und dürfe für die Beurteilung, ob ein Gestaltungsmissbrauch vorliege, keine Bedeutung haben.

Darüber hinaus verweist die Klägerin auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), wonach die Zwischenschaltung eines Angehörigen zur Erlangung des Steuerabzugsbetrages nach § 19 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes in der bis-31. Dezember 1989 geltenden Fassung (UStG a.F.) nicht als rechtsmissbräuchlich anzusehen war.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 30. Juni 2015 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide vom 17. Januar 2014 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2009 um … €, für 2010 um … € und für 2011 um … € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es führt dazu aus, die durch die gewählte Gestaltung eingesparte Umsatzsteuer ermögliche den KGs die „günstigere“ Preisgestaltung gegenüber nicht vorsteuerabzugsberechtigten Mandanten, damit habe sie zu einem Steuervorteil bei der Klägerin oder einem Dritten geführt.

Dieser Steuervorteil sei vom Gesetzgeber durch die Kleinunternehmerregelung nicht vorgesehen. Die Vorschrift habe im Wesentlichen die Bedeutung, Nebentätigkeiten, die eine Unternehmereigenschaft begründen, aus der Umsatzbesteuerung herauszunehmen. Es handele sich um eine Bagatellgrenze, die der Verwaltungsvereinfachung -nicht der Subventionierung oder Existenzsicherung- diene.

Die Gestaltung nutze eine Lücke der deutschen Organschaftsregelung, die aufgrund der Rechtsformbeschränkung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bestehe. Die Beteiligung von Minderheitsgesellschaftern könne vorliegend die Annahme des Missbrauchs nicht entkräften, weil die rechtliche und faktische Beherrschung der KGs durch die Klägerin auch bei Arbeitnehmerminderheitsbeteiligungen aufgrund des arbeitsrechtlichen Abhängigkeitsverhältnisses jederzeit gesichert bleibe.

Wirtschaftlich betrachtet komme es auf den Geschäftsbetrieb der KGs nicht an. Ein Unternehmer würde aus wirtschaftlichen und organisatorischen Gesichtspunkten auf die unübliche und schwerfällige Gestaltung der Beteiligungsverhältnisse verzichtet haben, so dass steuerliche Gesichtspunkte ausschlaggebend gewesen sein müssten. Mangels außersteuerlichen Gründen und wegen Funktionslosigkeit sei die Segmentierung der klägerischen Tätigkeit nicht anzuerkennen.

Einer eigenen Missbrauchsbekämpfungsvorschrift im UStG bedürfe es nicht, da -ebenso wie das ungeschriebene Verbot des Rechtsmissbrauchs als allgemeinem Grundsatz- auch § 42 AO im harmonisierten Umsatzsteuerrecht anwendbar sei.

Die Entscheidung des BFH vom 14. Juli 2004 I R 9/03 (BFHE 207, 142, BFH/NV 2004, 1689) sei vorliegend nicht einschlägig, da sich hieraus keine Rückschlüsse auf die Beurteilung einer -dort nicht vorliegenden- „Aufspaltung“ eines Unternehmens ziehen ließen.

Gründe:

II.

Die Revision ist aus anderen als von der Klägerin geltend gemachten Gründen begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Zu Unrecht hat das FA die Umsatzsteuer gegenüber der Klägerin durch Bescheide vom 17. Januar 2014 unter Hinzurechnung der Umsätze der KGs festgesetzt, auch wenn die durch die Gestaltung bezweckte Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung durch die KGs missbräuchlich ist.

Die Feststellungen des FG lassen jedoch keine endgültige Beurteilung hinsichtlich der steuerlichen Berücksichtigung der Überlassung von Personal und Sachmitteln an die KGs durch die Klägerin zu. Für den Fall unentgeltlicher Überlassungen wäre zu prüfen, ob der Vorsteuerabzug bezüglich der auf die Überlassungen bezogenen Eingangsleistungen zu versagen ist und ob hinsichtlich KG 1 in den Jahren 2009 und 2010 unentgeltliche Wertabgaben der Besteuerung unterliegen.

1. Das FG ist mit den Beteiligten zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin die streitigen Buchführungsumsätze, die die KGs im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abgerechnet haben, weder selbst gegenüber den Kunden erbracht hat, noch ihr diese mangels Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG zuzurechnen sind.

2. Zu Unrecht hat es jedoch die Umsätze der KGs unter Berufung auf § 42 AO der Klägerin zugerechnet. Bei der hier vorliegenden missbräuchlichen Gestaltung ist die Anwendung der Kleinunternehmerregelung im Wege der teleologischen Reduktion auf Grundlage einer unionsrechtskonformen Auslegung zu versagen, sodass den KGs trotz formaler Einhaltung der Umsatzgrenzen die Berufung auf § 19 UStG verwehrt ist. Der Anwendungsbereich des § 42 AO ist danach nicht eröffnet und die Vorentscheidung deshalb aufzuheben.

a) Nach § 19 Abs. 1 UStG wird Umsatzsteuer von Unternehmern, deren (in Satz 2 und Abs. 3 definierter) Gesamtumsatz zuzüglich der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kalenderjahr 17.500 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr 50.000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird, nicht erhoben.

b) Die wie eine Steuerbefreiung wirkende Regelung des § 19 UStG beruht auf Art. 281 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL; ehemals Art. 24 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -Richtlinie 77/388/EWG-) und ist dementsprechend unionsrechtskonform auszulegen und anzuwenden.

aa) Als eine nicht vollständig harmonisierte Sonderregelung, die vom allgemeinen Mehrwertsteuersystem abweicht (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 32; Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Kommission/ Österreich vom 28. September 2006 C-128/05, EU:C:2006:612, Umsatzsteuer-Rundschau –UR- 2007, 230, Rz 22, m.w.N.) ist die Kleinunternehmerregelung zum einen eng auszulegen (EuGH-Urteil Kommission/Österreich, EU:C:2006:612, UR 2007, 230, Rz 22, m.w.N.).

Zum anderen darf eine Regelung, die eine Ausnahme von den allgemeinen Regelungen der MwStSystRL darstellt, nur insoweit angewandt werden, als dies zur Erreichung ihres Ziels erforderlich ist (EuGH-Urteile Minerva Kulturreisen vom 9. Dezember 2010 C-31/10, EU:C:2010:762, UR 2011, 393, Rz 16; Kommission/ Portugal vom 8. März 2012 C-524/10, EU:C:2012:129, UR 2012, 685, Rz 49; Nigl u.a. vom 12. Oktober 2016 C-340/15, EU:C:2016:764, UR 2016, 873, Rz 37, jeweils m.w.N.). Dies gilt auch für die Kleinunternehmerregelung als Ausnahmeregelung (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 32; EuGH-Urteil Kommission/Österreich, EU:C:2006:612, UR 2007, 230, Rz 22, m.w.N.).

bb) Auch wenn § 19 UStG vom allgemeinen Unternehmerbegriff des § 2 UStG ausgeht und es keine typischen Kleinunternehmer gibt, da die Beurteilung ausschließlich von der Umsatzhöhe und nicht von einer bestimmten Rechtsform oder Tätigkeit abhängt, liegt der Regelung doch das Bild einer „kleinen“ unternehmerischen Einheit zu Grunde, die sowohl auf Seiten des Unternehmens als auch der Verwaltung keinen Verwaltungsaufwand rechtfertigt.

So hat der EuGH festgestellt, dass die Gewährung von Steuerfreiheit nur Kleinunternehmer fördern solle, nicht aber solche, die durch Aufsplittung ihrer Tätigkeit auf verschiedene Mitgliedstaaten quasi „unter dem Deckmantel“ der jeweils geltenden Kleinunternehmerregelung tätig seien, auch wenn diese Tätigkeiten in ihrer Gesamtheit den Umfang der Geschäftstätigkeit eines Kleinunternehmens objektiv überschreiten würden (EuGH-Urteil Schmelz vom 26. Oktober 2010 C-97/09, EU:C:2010:632, BFH/NV 2010, 2380, Rz 70). Entsprechend soll die Kleinunternehmerregelung nur denjenigen Unternehmen zugutekommen, die auch tatsächlich in geringem Umfang wirtschaftlich tätig sind (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 35); so dass eine Beschränkung auf im Inland ansässige Kleinunternehmer aufgrund des Missbrauchsrisikos gerechtfertigt ist (vgl. EuGH-Urteil Schmelz, EU:C:2010:632, BFH/NV 2010, 2380, Rz 71).

cc) Mit der Sonderregelung soll den Kleinunternehmern der Aufwand erspart werden, der mit der Abführung der Mehrwertsteuer verbunden wäre und der sie aufgrund des geringen Umfangs ihrer Tätigkeiten überproportional treffen würde (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 33). Dies soll zu einer stärkeren Gründung und Tätigkeit von Kleinunternehmen führen und deren Wettbewerbsfähigkeit stärken (EuGH-Urteil Schmelz, EU:C:2010:632, BFH/NV 2010, 2380, Rz 63).

Zugleich dient die Regelung der Verwaltungsvereinfachung für die Steuerverwaltung, da sich diese nicht mit der Erhebung geringster Steuerbeträge bei einer großen Zahl von Kleinunternehmern befassen muss (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 33; BTDrucks 11/2157, S. 118, 192).

Der Zweck der Vorschrift liegt nicht in der Existenzsicherung des Kleinunternehmers, da die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Unternehmers keine Rolle spielen (vgl. BFH-Beschluss vom 28. September 1993 V B 90/93, BFH/NV 1994, 206, unter II., Rz 14). Auch eine Subventionierung von Kleinunternehmern ist seit Streichung des ehemaligen Freibetrags in § 19 Abs. 3 UStG a.F. mit Wirkung zum 1. Januar 1990 nicht mehr beabsichtigt (BTDrucks 11/2157, S. 118, 122), auch wenn den Regelungen z.T. zusätzlich Förderungscharakter zugesprochen wird (vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 54).

c) Mit der planmäßigen Aufspaltung und künstlichen Verlagerung von Umsätzen auf die KGs mit dem Ziel, so die Kleinunternehmergrenze jeweils nicht zu überschreiten, wird der Vereinfachungszweck des § 19 UStG verfehlt und die Kleinunternehmerregelung missbräuchlich in Anspruch genommen.

aa) Zum einen kann eine derartig motivierte Aufspaltung keinem Vereinfachungszweck dienen (Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 974, 810). Zum anderen rechtfertigt im vorliegenden Fall der Gesamtumsatz der ursprünglichen Unternehmenseinheit die durch die Nichterfassung der Umsätze nach § 19 UStG bezweckte Verwaltungsvereinfachung nicht.

bb) Schließlich wird durch die Aufspaltung in kleinere Einheiten zweckwidrig mehrfach die Erleichterung des § 19 UStG in Anspruch genommen (so im Ergebnis auch Heuermann, Betriebs-Berater -BB-2017, 2583, Fn 19; Endres-Reich, Mehrwertsteuerrecht 2017, 853).

Ein Unternehmen soll die Begünstigung der Steuerbefreiung nach § 19 UStG nur einmalig -für Umsätze in begrenzter Höhe- erhalten. Eine Ausweitung der Begünstigung auf Unternehmensteile deren Gesamtumsatz im Ergebnis höher ist, widerspräche diesem Ziel (Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 17. Juni 2010 in der Rechtssache Schmelz C-97/09, EU:C:2010:354, Rz 95 f., hinsichtlich der Anwendbarkeit der Kleinunternehmerregelung bei grenzüberschreitenden Tätigkeiten; Prätzler, juris PraxisReport Steuerrecht 4/2011 Anm. 5; Heuermann, BB 2017, 2583, 2585).

cc) Für die missbräuchliche Gestaltung bei der Aufspaltung und steuerlich motivierten Zuteilung von Umsätzen spricht im Übrigen auch die Begründung des Vorschlags, der zum Erlass der Richtlinie 77/388/EWG geführt hat (KOM[73] 950). Danach ist die Aufspaltung eines Unternehmens in mehrere Steuerpflichtige, um in den Genuss einer Sonderregelung -hier der Kleinunternehmerregelung- zu gelangen, ein Beispiel einer missbräuchlichen Gestaltung.

Eine durch Aufspaltung erzielte mehrfache Inanspruchnahme der Kleinunternehmervergünstigung stellt eine Verletzung des Neutralitätsprinzips dar.

Zwar gilt die Kleinunternehmervergünstigung nicht für alle Unternehmer der gleichen Branche und führt insofern zu einem Wettbewerbsvorteil, der die Wettbewerbsneutralität verletzen kann (Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., § 17 Rz 69; Neeser, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2011, 301, 302), jedoch ist sie als Bagatellregelung unter dem Aspekt der Vereinfachung der Steuererhebung und Praktikabilität und der Typisierung gerechtfertigt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 19. März 1974-1 BvR 416/68 u.a., BVerfGE 37, 38, BStBl II 1974, 273, Rz 39, 54, 63; vgl. BFH-Beschluss vom 11. Dezember 1997 V B 52/97, BFH/NV 1998, 751, unter II., Rz 12; Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 19 Rz 5).

Bei der vorliegenden Gestaltung potenziert sich der Wettbewerbsvorteil der aufgespaltenen Kleinunternehmen jedoch (vgl. auch bezüglich gleichheitsrelevanter Kumulationswirkung bei Tätigkeit in mehreren Mitgliedstaaten Heuermann, BB 2017, 2583, 2585). Gleichzeitig wirkt sich ein Vorsteuerausschluss nicht verzerrungsmindernd aus, da die KGs kaum Eingangsleistungen beziehen, sondern ihr Geschäft mittels des „Gesellschafterbeitrags“ der Klägerin bestreiten. Da somit die typisierenden Annahmen des Gesetzgebers nicht mehr erfüllt werden und insgesamt die Bagatellgrenze überschritten wird, läge ein nicht mehr gerechtfertigter Verstoß gegen den Neutralitätsgrundsatz vor.

dd) Ausgehend davon hat das FG zu Recht im Streitfall eine missbräuchliche mehrfache Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung bejaht. Nach den Feststellungen des FG erfolgte die Verlagerung von Umsätzen auf die KGs missbräuchlich allein mit der Zielsetzung jeweils die Umsatzgrenzen der Kleinunternehmerregelung in Anspruch zu nehmen, ohne durch außersteuerliche Gründe gerechtfertigt zu sein. Diese Annahme ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aaa) Zwar hat ein Steuerpflichtiger das Recht, seine Tätigkeit so zu gestalten, dass er seine Steuerschuld in Grenzen hält (EuGH-Urteile Halifax u.a. vom 21. Februar 2006 C-255/02, EU:C:2006:121, BFH/NV 2006, Beilage 3, 260, Rz 73; Part Service vom 21. Februar 2008 C-425/06, EU:C:2008:108, UR 2008, 461, Rz 47; Weald Leasing vom 22. Dezember 2010 C-103/09, EU:C:2010:804, UR 2011, 705, Rz 27). Dementsprechend macht allein das Bestreben, Steuern zu sparen, eine rechtliche Gestaltung nicht unangemessen, solange die gewählte Gestaltung zumindest auch von beachtlichen außersteuerlichen Gründen bestimmt gewesen ist (BFH-Urteile vom 4. Oktober 2006 VIII R 7/03, BFHE 215, 183, BStBl II 2009, 772, unter II.5., Rz 42; vom 17. März 2010 IV R 25/08, BFHE 228, 509, BStBl II 2010, 622, Rz 47; vom 19. Januar 2017 IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 96, m.w.N.). So kann auch eine umsatzsteuerrechtlich vorteilhafte Aufspaltung in verschiedene Unternehmen wirtschaftlich und unternehmerisch durchaus Sinn ergeben (vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 12. Mai 2011-6 K 1649/09, EFG 2011, 1561, Rz 100, im Ergebnis bestätigt durch BFH-Urteil vom 11. April 2013 V R 28/12, BFH/NV 2013, 1638, Rz 29; BFH-Urteil vom 15. Oktober 1998 III R 75/97, BFHE 187, 245, BStBl II 1999, 119, unter II., Rz 15).

bbb) Jedoch hat das FG, das zu Recht davon ausgegangen ist, dass eine steuerlich möglichst effiziente Abwicklung (zur Reduzierung der Mehrwertsteuerbelastung) keinen rechtfertigenden außersteuerlichen Grund darstellt (EuGH-Urteil Cussens u.a. vom 22. November 2017 C-251/16, EU:C:2017:881, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR- 2018, 80, Rz 53, 55, m.w.N.), beachtliche außersteuerliche Gründe für die Gestaltung bei Würdigung des von ihm zu Grunde gelegten Sachverhalts nicht erkennen können. Es hat vielmehr festgestellt, dass Umstände vorliegen, die für eine rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltung sprechen.

ccc) An diese Sachverhaltswürdigung ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden; denn sie ist auf Grundlage der vom FG getroffenen, nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze (vgl. BFH-Beschluss vom 19. Dezember 1986 V S 14/85, BFH/NV 1987, 271, unter 2.; BFH-Urteile vom 27. Oktober 2005 IX R 76/03, BFHE 212, 360, BStBl II 2006, 359, unter II.2.a und b; vom 19. Januar 2016 XI R 38/12, BFHE 252, 516, BStBl II 2017, 567, Rz 44, 45; vom 28. Juni 2017 XI R 12/15, BFHE 258, 532, BFH/NV 2017, 1400, Rz 66).

3. Die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung zur Rechtslage vor dem 1. Januar 1990 spricht nicht gegen die Annahme einer Zweckverfehlung.

Damals wurden Gestaltungen, die nur auf die Erreichung des Steuerabzugsbetrages nach § 19 Abs. 3 UStG a.F. gerichtet waren, als nicht rechtsmissbräuchlich beurteilt (vgl. BFH-Urteile vom 13. Juli 1989 V R 8/86, BFHE 158, 166, BStBl II 1990, 100; vom 14. Mai 1992 V R 56/89, BFHE 168, 472, BStBl II 1992, 859). Allerdings hatte § 19 Abs. 3 UStG a.F. einen anderen Regelungszweck. Die damalige Regelung zielte darauf, die Nachteile auszugleichen, die sich aus dem Wegfall der bis zum Jahre 1979 für Kleinunternehmer geltenden Bruttoumsatzbesteuerung ergaben, und einen gleitenden Anstieg der Umsatzsteuerbelastung zu bewirken (BFH-Urteile vom 24. Februar 1988 X R 67/82, BFHE 152, 564, BStBl II 1988, 622, unter II.3.g; in BFHE 158, 166, BStBl II 1990, 100, unter II.2.c, Rz 29), bzw. vorrangig darauf, einen abrupten Übergang bei der Überschreitung der Umsatzgrenze zu vermeiden (BTDrucks 8/1779; vgl. Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 19 Rz 14).

Insofern war eine Zweckverfehlung bzw. Abweichung von einer vom Gesetzgeber als angemessen vorausgesetzten Gestaltung der Verhältnisse damals nicht feststellbar (BFH-Urteil in BFHE 158, 166, BStBl II 1990, 100, unter II.2.c, Rz 32; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 13 Rz 270).

Im Übrigen wurde aber auch bereits nach damaliger Rechtslage die Verlagerung von Umsätzen auf einen anderen Rechtsträger, um die Kleinunternehmerregelung in Anspruch zu nehmen, als rechtsmissbräuchlich angesehen (FG Hamburg, Urteil vom 21. Mai 1992 VI 110/90, EFG 1992, 770, Rz 28, 38).

4. Da eine Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung durch die KGs folglich zweckwidrig und missbräuchlich wäre, ist sie vorliegend den KGs in Übereinstimmung mit den unionsrechtlichen Vorgaben zu versagen.

a) Nach Unionsrecht ist die Versagung eines Rechts oder eines Vorteils wegen missbräuchlicher oder betrügerischer Tätigkeiten die einfache Folge der Feststellung, dass im Fall von Betrug oder Rechtsmissbrauch die objektiven Voraussetzungen für die Erlangung des ersuchten Vorteils in Wirklichkeit nicht erfüllt sind (vgl. EuGH-Urteile Emsland-Stärke vom 14. Dezember 2000 C-110/99, EU:C:2000:695, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2001, 92, Rz 56; Halifax u.a., EU:C:2006:121, BFH/NV 2006, Beilage 3, 260, Rz 93; Italmoda u.a. vom 18. Dezember 2014 C-131/13, EU:C:2014:2455, HFR 2015, 200, Rz 46;Cussens u.a., EU:C:2017:881, HFR 2018, 80, Rz 32, m.w.N.).

b) Ob die vorliegende Gestaltung im Hinblick auf andere Steuerarten mit anderen Regelungszwecken -insbesondere die Gewerbesteuer- als Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO einzustufen ist, ist vorliegend nicht zu entscheiden.

5. Die Sache ist gleichwohl nicht spruchreif. Es fehlen ausreichende Feststellungen des FG, um beurteilen zu können, ob die Überlassung von Personal und Sachmittel von der Klägerin an die KGs tatsächlich unentgeltlich erfolgt ist.

a) Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft richtet sich danach, ob es sich um Leistungen handelt, die als Gesellschafterbeitrag (§ 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden, oder um Leistungen, die gegen (Sonder-)Entgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gerichtet sind (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II.1.a; vom 4. Juli 2013 V R 33/11, BFHE 242, 280, BStBl II 2013, 937, Rz 15, jeweils m.w.N.; Friedrich-Vache in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 1 Rz 375).

Der Gesellschafter kann grundsätzlich frei entscheiden, in welcher Eigenschaft er für die Gesellschaft tätig wird. Dabei kann er seine Verhältnisse so gestalten, dass sie zu einer möglichst geringen steuerlichen Belastung führen (BFH-Urteile vom 16. März 1993 XI R 52/90, BFHE 171, 117, BStBl II 1993, 562; vom 18. Dezember 1996 XI R 12/96, BFHE 182, 395, BStBl II 1997, 374, unter II.1., Rz 20; Friedrich-Vache in Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG § 1 Rz 377; Pump/Fittkau, Der Umsatz-Steuer-Berater 2007, 262).

b) Nach den Feststellungen des FG war die Überlassung von Personal und Sachmittel an die KGs in den jeweiligen Gesellschaftsbeschlüssen geregelt. Danach vereinbarte und erhob die Klägerin für die Überlassung kein „Entgelt“, sondern erhielt von den KGs nur ihre Gewinnanteile laut dem jeweiligen Gesellschaftsvertrag.

c) Allerdings ist nicht ersichtlich auf welcher Grundlage die Klägerin der KG 1 in den Jahren 2009 und 2010 Personal und Sachmittel überließ, da eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung der Klägerin an der KG 1 in diesen Jahren nicht vorlag. Feststellungen zu einer gesonderten vertraglichen Vereinbarung zwischen der KG 1 und der Klägerin sowie deren Bedingungen hat das FG nicht getroffen.

d) Für alle Streitjahre -auch bezüglich der übrigen KGs- trägt die Feststellung des FG zur Unentgeltlichkeit der Überlassungen insofern nicht, als Anlass bestanden hätte, die tatsächliche Durchführung der vertraglichen Regelungen zu prüfen. Denn das FG hat festgestellt, dass die Gesellschaftsverträge -zumindest hinsichtlich der Vergütung der D-GmbH- nicht entsprechend tatsächlich durchgeführt wurden.

e) Es ist Sache des FG festzustellen, welche Regelungen in den Jahren 2009 und 2010 bezüglich der KG 1 galten und ob insgesamt die Vertragsbestimmungen die wirtschaftliche Realität richtig widerspiegeln (vgl. EuGH-Urteil Newey vom 20. Juni 2013 C-653/11, EU:C:2013:409, UR 2013, 628, Rz 49), oder nicht vielmehr von einer entgeltlichen Überlassung von Personal und Sachmitteln an die KGs auszugehen ist.

f) Für den Fall, dass die Überlassungen unentgeltlich erfolgten und es insofern für einen entgeltlichen Leistungsaustausch an einem Zusammenhang zwischen Nutzungsüberlassung und Gewinnanteil fehlt (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Juni 2015 V B 140/14, BFH/NV 2015, 1442, Rz 4, 6, m.w.N.), wird das FG zu prüfen haben, ob der Vorsteuerabzug bezüglich der auf die Überlassungen bezogenen Eingangsleistungen zu versagen ist (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil Malburg vom 13. März 2014 C-204/13, EU:C:2014:147, UR 2014, 353, Rz 34 ff.; Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14. September 2017 C-132/16, EU:C:2017:683, UR 2017, 928, Rz 30 ff.; BFH-Urteile vom 26. August 2014 XI R 26/10, BFHE 247, 269, BFH/NV 2015, 121, Rz 22; vom 11. November 2015 V R 8/15, BFHE 252, 468, BFH/NV 2016, 863, Rz 20 f., jeweils m.w.N.), bzw. die Überlassungen -jedenfalls in den Jahren 2009 und 2010 an die KG 1, an der in diesem Zeitpunkt keine gesellschaftliche Beteiligung der Klägerin bestand- als unternehmensfremden Zwecken dienende unentgeltliche Wertabgaben der Besteuerung unterliegen (vgl. EuGH-Urteile Danfoss und AstraZeneca vom 11. Dezember 2008 C-371/07, EU:C:2008:711, UR 2009, 60, Rz 63, 65; Verenigung Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie -VNLTO- vom 12. Februar 2009 C-515/07, EU:C:2009:88, UR 2009, 199, Rz 38; BFH-Urteile vom 11. April 2002 V R 65/00, BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782, unter II.2.a; vom 29. Oktober 2008 XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795, unter II.3.b, Rz 27).

Diesbezüglich hat das FG -aus seiner Sicht zu Recht- keine Feststellungen dazu getroffen, ob und in welchem Umfang die Klägerin Vorsteuer bezüglich der Eingangsleistungen zum Abzug gebracht hat, die auf die Überlassungen an die KGs entfallen.

6. Das FG wird im zweiten Rechtsgang die noch fehlenden Feststellungen nachzuholen haben. Dabei ist im Übrigen zu berücksichtigen, dass -entgegen des Tatbestands des FG-Urteils- die Klägerin eine Änderung der Bescheide vom 17. Januar 2014 anstatt von (wohl nicht existierenden) Bescheiden vom 17. April 2014 begehrt.

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.