BFH: Doppelte Haushaltsführung: Kosten der Lebensführung bei einem Ein-Personen-Haushalt

Posted on 31. Juli 20254. August 2025 by Franz Anwey

Erfordert das Innehaben einer Wohnung ein eigenes Recht im Sinne eines entgeltlichen Nutzungsrechts des Steuerpflichtigen, das ihm wie bei Eigentum oder einem Mietverhältnis ein zur Ausschließung berechtigendes Hausrecht gewährt, oder ist es ausreichend, dass dem Steuerpflichtigen ein (räumlich) abgrenzbarer Teil eines Wohnhauses unentgeltlich, unter Vereinbarung eines Ausschlusses der Nutzung der Überlassenden, zur Nutzung überlassen wird? Zu dieser Frage hat der BFH Stellung genommen (Az. VI R 12/23).

BFH, Urteil VI R 12/23 vom 29.04.2025

Leitsatz

Führt der Steuerpflichtige im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung am Ort des Lebensmittelpunkts einen Ein-Personen-Haushalt, stellt sich die Frage nach der finanziellen Beteiligung an den Kosten der Lebensführung im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes nicht.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 01.03.2023 – 1 K 2311/20 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

Der 1986 geborene, ledige Kläger und Revisionskläger (Kläger) studierte nach einer im Jahr 2007 erfolgreich abgeschlossenen Ausbildung zum … zeitlich verzögert an der Hochschule … (A) den Bachelorstudiengang … Ab … führte er sein Studium an der … (M) als Masterstudiengang fort. Ab dem … war er als wissenschaftlicher Mitarbeiter an der M tätig und fertigte seine Doktorarbeit an. Er wohnte am jeweiligen Studienort in angemieteten Wohnungen beziehungsweise Zimmern.

Der Kläger erzielte in den Streitjahren (2014 bis 2018) aus der Tätigkeit als Werkstudent und als studentische Hilfskraft sowie ab dem … als wissenschaftlicher Mitarbeiter Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Zudem erhielt er in den Streitjahren 2014 bis 2017 Leistungen nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz. Zur Bestreitung seines Lebensunterhalts standen ihm im Streitjahr 2014 … €, im Streitjahr 2015 … €, im Streitjahr 2016 … €, im Streitjahr 2017 … € und im Streitjahr 2018 … € zur Verfügung.

Sein Lebensmittelpunkt lag in den Streitjahren (unstreitig) in … (B). Er bewohnte dort sämtliche Räumlichkeiten im Obergeschoss des von seinen Großeltern errichteten Wohnhauses seiner Eltern. Im Erdgeschoss und im Obergeschoss befinden sich –im Wesentlichen grundrissgleich– jeweils Diele, Küche, Bad/WC sowie drei Wohnräume beziehungsweise im Obergeschoss nach Zusammenlegung zwei Wohnräume. Die Räumlichkeiten haben jeweils einen Eingang zum mittigen, offenen Treppenhaus.

Im Jahr 1985 bezogen die Eltern des Klägers die im Erdgeschoss belegenen Räumlichkeiten. Die Großeltern bewohnten daraufhin nur noch die Räumlichkeiten im Obergeschoss. Nach dem Auszug der Großeltern im Jahr 1990 bezogen der Kläger und sein jüngerer Bruder je ein Zimmer im Obergeschoss. Etwa im Jahr 2010 zog der Bruder des Klägers aus. In der Folgezeit renovierte der Kläger die Räumlichkeiten im Obergeschoss und bewohnte sie fortan allein. Die Räumlichkeiten überließen ihm seine Eltern unentgeltlich zur Nutzung.

In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger unter anderem notwendige Mehraufwendungen wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren jeweils geltenden Fassung (EStG) sowie Verpflegungsmehraufwendungen nach § 9 Abs. 4a Satz 12 EStG als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend.

Im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzungen für die Streitjahre ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) zwar die Aufwendungen für die Familienheimfahrten erklärungsgemäß als „Lebensmittelpunktfahrten“ zum Werbungskostenabzug zu. Die geltend gemachten Aufwendungen der doppelten Haushaltsführung und den erklärten Verpflegungsmehraufwand berücksichtigte er jedoch nicht.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Die noch streitigen Mehraufwendungen seien dem –weitgehend wirtschaftlich nicht selbständigen– Kläger in den Streitjahren nicht wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstanden. Dieser habe zwar an seinem Lebensmittelpunkt in B im Obergeschoss des elterlichen Hauses gewohnt, dort aber keinen eigenen Hausstand geführt. Vielmehr sei er (auch in den Streitjahren noch) in den dortigen Hausstand seiner Eltern, der auch die vom Kläger seit Kindheitstagen bewohnten Räumlichkeiten im Obergeschoss umfasse, eingegliedert gewesen.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er beantragt, das Urteil des FG München vom 01.03.2023 – 1 K 2311/20 und die Einspruchsentscheidung vom 25.09.2020 aufzuheben sowie die Einkommensteuerbescheide 2014 bis 2016 jeweils vom 29.05.2018 und die Einkommensteuerbescheide für 2017 bis 2018 jeweils vom 24.08.2020 dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten für 2014 in Höhe von … €, für 2015 in Höhe von … €, für 2016 in Höhe von … €, für 2017 in Höhe von … € sowie für 2018 in Höhe von … € bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Unrecht das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung mit der Begründung verneint, der Kläger habe keinen eigenen Hausstand am Ort des Lebensmittelpunkts unterhalten, sondern sei vielmehr in den dortigen elterlichen Haushalt eingegliedert gewesen.

1. Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine zweite Ausbildung (Berufsausbildung oder Studium) sind regelmäßig beruflich veranlasst. Dass die Aufwendungen zumindest für die eigene Zweitausbildung regelmäßig nicht auf unbeachtlichen privaten Motiven gründen, nimmt auch § 9 Abs. 6 EStG zum Ausgangspunkt (Senatsurteil vom 24.10.2024 – VI R 7/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2025, 354, Rz 11, m.w.N.). Demgemäß sind sämtliche beruflich veranlassten Aufwendungen, die im Rahmen einer Zweitausbildung (Berufsausbildung oder Studium) anfallen, als (vorab entstandene) Werbungskosten abziehbar. Hierzu gehören nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Steuerpflichtigen in Zweitausbildung wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen (Senatsurteil vom 14.05.2020 – VI R 3/18, BFHE 269, 486, BStBl II 2021, 302, Rz 21).

2. Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG). Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG setzt das Vorliegen eines eigenen Hausstands das Innehaben einer Wohnung sowie eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung voraus.

a) Durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) hat der Gesetzgeber den schon bisher in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG verwendeten Begriff des eigenen Hausstands erstmals im Gesetz definiert. Ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs sollte durch die gesetzliche Konkretisierung des Begriffs des eigenen Hausstands zusätzliche Rechtssicherheit geschaffen und Streitpotenzial vermieden werden (BTDrucks 17/10774, S. 13). Die Vorschrift knüpft damit einerseits an die gefestigte Rechtsprechung des erkennenden Senats zum Vorliegen eines eigenen Hausstands an, fügt dem Begriff des eigenen Hausstands aber andererseits das Erfordernis einer finanziellen Beteiligung an den Kosten der Lebensführung hinzu. Die Rechtsprechung des erkennenden Senats zum Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung ist damit grundsätzlich auch auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts weiterhin anzuwenden. Sie ist allerdings im Hinblick auf die nunmehr gesetzlich geforderte finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung zu ergänzen (s. Senatsurteil vom 12.01.2023 – VI R 39/19, BFHE 279, 396, BStBl II 2023, 747, Rz 14, m.w.N.).

b) Das Vorliegen eines eigenen Hausstands setzt gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG –wie nach der bisherigen Senatsrechtsprechung– das Innehaben einer Wohnung voraus.

aa) Unter einer Wohnung in diesem Sinne sind alle den Lebensbedürfnissen des Steuerpflichtigen entsprechenden Räumlichkeiten zu verstehen. Erforderlich, aber auch ausreichend, ist ein räumlicher Bereich, in dem der Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen verortet werden kann. Den bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung müssen diese Räumlichkeiten jedoch nicht genügen (Senatsurteil vom 12.01.2023 – VI R 39/19, BFHE 279, 396, BStBl II 2023, 747, Rz 16, m.w.N.).

bb) Der Steuerpflichtige hat die Wohnung inne, wenn er sie aus eigenem Recht (zum Beispiel als Eigentümer oder Mieter) nutzt. Allerdings kann auch ein abgeleitetes Recht im Sinne einer geschützten Rechtsposition ausreichen. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn der Ehepartner, Lebensgefährte oder –wie vorliegend– ein sonstiger Familienangehöriger (hier: die Eltern des Klägers) Eigentümer oder Mieter der Wohnung ist und diese dem Steuerpflichtigen (unentgeltlich) zur Nutzung überlässt (vgl. Senatsurteil vom 12.01.2023 – VI R 39/19, BFHE 279, 396, BStBl II 2023, 747, Rz 17, m.w.N.).

c) In der Wohnung, die der Steuerpflichtige außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte innehat, muss sich auch nach der gesetzlichen Neuregelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG weiterhin der Haushalt befinden, den er am Lebensmittelpunkt führt, also sein Erst- oder Haupthaushalt.

aa) Es ist daher nach wie vor entscheidend, dass sich der Steuerpflichtige in dem betreffenden Haushalt, im Wesentlichen nur unterbrochen durch die arbeits- und urlaubsbedingte Abwesenheit, aufhält; allein das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist insoweit nicht ausreichend. Der Steuerpflichtige muss des Weiteren als die Haushaltsführung wesentlich bestimmender beziehungsweise mitbestimmender Teil anzusehen sein. Er darf nicht lediglich in einen anderen Hausstand eingegliedert sein, wie es regelmäßig bei jungen Arbeitnehmern der Fall ist, die nach Beendigung der Ausbildung weiterhin im elterlichen Haushalt ihre Zimmer bewohnen. Die elterliche Wohnung kann in einem dieser häufigen Fälle zwar, auch wenn das Kind am Beschäftigungsort eine Unterkunft bezogen hat, wie bisher der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen sein, sie ist aber kein von dem Kind unterhaltener eigener Hausstand (Senatsurteil vom 12.01.2023 – VI R 39/19, BFHE 279, 396, BStBl II 2023, 747, Rz 19, m.w.N.).

bb) Ob ein Steuerpflichtiger in einer Wohnung einen eigenen Hausstand führt, kann mithin nur unter Berücksichtigung insbesondere der Einrichtung, der Ausstattung und der Größe eben dieser Wohnung entschieden werden. Wird der Haushalt in einer in sich abgeschlossenen Wohnung geführt, die auch nach Größe und Ausstattung ein eigenständiges Wohnen und Wirtschaften gestattet, wird regelmäßig vom Unterhalten eines eigenen Hausstands auszugehen sein. Weiter sind aber auch die persönlichen Lebensumstände, Alter und Personenstand des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. So wird regelmäßig ein junger Steuerpflichtiger, der nach Schulabschluss gerade eine Ausbildung begonnen hat, noch eher in den Haushalt seiner Eltern eingegliedert sein, wenn er im Haus der Eltern wohnt, selbst falls er dort auch eigene Räume zur Verfügung hat. Hat der Steuerpflichtige dagegen schon etwa im Rahmen einer gefestigten Beziehung oder Ehe andernorts einen eigenen Hausstand geführt, ist es regelmäßig nicht fernliegend, dass er einen solchen auch dann weiter unterhalten und fortführen wird, wenn er wieder eine Wohnung im Haus seiner Eltern bezieht (Senatsurteil vom 28.03.2012 – VI R 87/10, BFHE 236, 553, BStBl II 2012, 800, Rz 14).

d) Das Vorliegen eines eigenen Hausstands erfordert des Weiteren eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG). Bedeutung kommt diesem Tatbestandsmerkmal jedoch nur zu, soweit der Steuerpflichtige am Lebensmittelpunkt einem Mehrpersonenhaushalt (zum Beispiel im Rahmen eines Mehrgenerationenhaushalts) angehört. Dies folgt schon aus dem Tatbestandsmerkmal „Beteiligung“. Nur wenn mehrere Personen einen gemeinsamen Haushalt führen, kann sich der Einzelne an den Kosten dieses Haushalts und damit den Kosten der Lebensführung „beteiligen“.

Führt der Steuerpflichtige dagegen einen Ein-Personen-Haushalt, stellt sich die Frage nach der finanziellen Beteiligung an den Kosten dieses Haushalts (der Lebensführung) nicht. Denn die Kosten der Lebensführung eines Ein-Personen-Haushalts werden denknotwendig von dieser einen Person getragen. Woher die hierfür erforderlichen Mittel stammen –ob aus eigenen Einkünften, staatlichen Transferleistungen, Darlehen, Unterhaltsleistungen oder familiären Geldgeschenken– ist insoweit unerheblich. An der Finanzierung des eigenen Haushalts/der eigenen Lebensführung ändert die Herkunft der Mittel nichts.

3. Gemessen daran hält die Entscheidung der Vorinstanz einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Das FG hat rechtsfehlerhaft entschieden, dass der Kläger am Ort seines Lebensmittelpunkts keinen eigenen Hausstand unterhalten hat.

a) Vorliegend haben die Eltern dem Kläger sämtliche Räumlichkeiten im Obergeschoss ihres Hauses zur Nutzung überlassen. Der Senat hat nach den Feststellungen des FG keine Zweifel, dass es sich dabei um eine Wohnung im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG handelt, die dem Kläger nach Größe und Ausstattung ein eigenständiges Wohnen und Wirtschaften gestattet. Die dahingehende mündliche Vereinbarung mit seinen Eltern, nach der allein der Kläger zur ausschließlichen Nutzung der Obergeschosswohnung befugt ist, hat das FG als wahr unterstellt. Deren Inhalt ist im Übrigen zwischen den Beteiligten auch nicht streitig. Aufgrund dieser hinreichend geschützten Rechtsposition hat der Kläger die Wohnung im Obergeschoss im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG inne. Der Umstand, dass es sich hierbei um eine (bloße) Nutzungsüberlassung und nicht um ein Mietverhältnis handelt, steht dem –anders als das FG meint– nicht entgegen (vgl. Senatsurteil vom 12.01.2023 – VI R 39/19, BFHE 279, 396, BStBl II 2023, 747, Rz 17, m.w.N.). Ob die vom Kläger bewohnte Wohnung im Obergeschoss gegenüber der von den Eltern bewohnten Wohnung im Erdgeschoss baulich abgeschlossen ist, ist für das Vorliegen eines eigenen Hausstands ebenfalls unerheblich (vgl. Senatsurteil vom 12.01.2023 – VI R 39/19, BFHE 279, 396, BStBl II 2023, 747, Rz 16, 30).

b) Soweit das FG weiter davon ausgegangen ist, der Kläger habe die Wohnung im Obergeschoss deshalb nicht innegehabt, weil sich der Haushalt der Eltern in den Streitjahren auf das gesamte Wohnhaus erstreckt habe und der Kläger in den elterlichen Gesamthaushalt eingegliedert gewesen sei, wird diese Würdigung von den den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) der Vorinstanz nicht getragen. Vielmehr hat das FG für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass die Wohnung im Obergeschoss nur vom Kläger bewohnt wurde, während die Eltern ausschließlich die Räume im Erdgeschoss nutzten. Wird der Haushalt in einer Wohnung geführt, die –wie ausgeführt– nach Größe und Ausstattung ein eigenständiges Wohnen und Wirtschaften gestattet, ist regelmäßig vom Unterhalten eines eigenen Hausstands auszugehen (Senatsurteil vom 28.03.2012 – VI R 87/10, BFHE 236, 553, BStBl II 2012, 800, Rz 14).

c) Zwar sind auch in einem solchen Fall die persönlichen Lebensumstände, Alter und Personenstand des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen und damit –wie oben ausgeführt– auch, dass ein junger Steuerpflichtiger, der nach Schulabschluss gerade eine Ausbildung begonnen hat, regelmäßig noch eher in den Haushalt seiner Eltern eingegliedert ist, wenn er im Haus der Eltern wohnt, selbst wenn er dort auch eigene Räume zur Verfügung hat (Senatsurteil vom 28.03.2012 – VI R 87/10, BFHE 236, 553, BStBl II 2012, 800, Rz 14).

Vorliegend tragen die Feststellungen des FG eine dahingehende Vermutung aber nicht. Denn entgegen der Auffassung des FG haben sich zum einen die ursprünglichen Wohnverhältnisse seit den Jahren 2010/2011 grundlegend geändert. Jedenfalls seither kann nicht mehr davon ausgegangen werden, dass sich der Haushalt der Eltern auch auf die vom Kläger und seinem Bruder bewohnten „Kinderzimmer“ im Obergeschoss erstreckte. Vielmehr ist nach dem Auszug des Bruders und der umfassenden Renovierung im Obergeschoss ein eigener Haushalt des Klägers begründet worden, der räumlich und wirtschaftlich von dem Haushalt der Eltern im Erdgeschoss getrennt ist.

Zudem handelt es sich beim Kläger entgegen der Auffassung des FG nicht um einen jungen, wirtschaftlich unselbständigen Steuerpflichtigen, der nach Schulabschluss gerade eine Ausbildung begonnen hat. Der Kläger war vielmehr zu Beginn der Streitjahre bereits 28 Jahre alt und befand sich nach erfolgreicher Berufsausbildung und anschließender Berufstätigkeit in einer zweiten (akademischen) Ausbildung. Er verfügte in den Streitjahren über eigenes, wenn auch in den Jahren 2014 bis 2017 geringes Einkommen, bezog daneben Leistungen nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz und nach Ende des Studiums ein auskömmliches Gehalt. Die Würdigung des FG, der Kläger sei ungeachtet dieser Feststellungen weiterhin als „Kind“ in den elterlichen Haushalt eingegliedert, bindet den Senat mithin nicht.

4. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Denn das FG hat –von seinem Standpunkt aus zu Recht– bisher nicht geprüft, in welcher Höhe dem Kläger in den Streitjahren Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen entstanden und nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 bzw. § 9 Abs. 4a Satz 12 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Die entsprechenden Feststellungen hat es im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: Zweimalige Festsetzung von Grunderwerbsteuer für den Erwerb von Gesellschaftsanteilen beim Auseinanderfallen von sog. Signing und Closing

Posted on 31. Juli 202531. Juli 2025 by Franz Anwey

Der BFH hat rechtliche Zweifel, ob bei einem Erwerb von Anteilen an einer GmbH, bei dem das schuldrechtliche Erwerbsgeschäft (Signing) und die Übertragung der GmbH-Anteile (Closing) zeitlich auseinanderfallen, zweimal Grunderwerbsteuer festgesetzt werden kann, wenn dem Finanzamt im Zeitpunkt der Festsetzung der Grunderwerbsteuer bekannt ist, dass die Übertragung der GmbH-Anteile (Closing) bereits erfolgt ist (Az. II B 13/25).

BFH, Beschluss II B 13/25 (AdV) vom 09.07.2025

Leitsatz

Es ist rechtlich zweifelhaft, ob bei einem Erwerb von Anteilen an einer GmbH, bei dem das schuldrechtliche Erwerbsgeschäft (Signing) und die Übertragung der GmbH-Anteile (Closing) zeitlich auseinanderfallen, zweimal Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2b und § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) festgesetzt werden kann, wenn dem Finanzamt im Zeitpunkt der Festsetzung der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bekannt ist, dass die Übertragung der GmbH-Anteile (Closing) bereits erfolgt ist.

Tenor

Auf die Beschwerde der Antragstellerin wird der Beschluss des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 09.01.2025 – 12 V 12130/24 aufgehoben.

Die Vollziehung des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids vom 30.05.2024 wird bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe einer das Einspruchsverfahren abschließenden Entscheidung aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Antragsgegner zu tragen.

Tatbestand

I.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 11.03.2024 (sogenanntes Signing) erwarb die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) sämtliche Anteile an der grundbesitzenden … GmbH (GmbH). Die Abtretung der Gesellschaftsanteile (sogenanntes Closing) erfolgte nach Kaufpreiszahlung am 29.03.2024. Der Grundstücksbestand der GmbH blieb bis dahin unverändert. Den Kaufvertrag zeigte der beurkundende Notar am 04.04.2024 beim Antragsgegner und Beschwerdegegner (Finanzamt ‑‑FA‑‑) an. Eine Anzeige über den Übergang der GmbH-Anteile am 29.03.2024 auf die Antragstellerin erfolgte nicht.
Das FA setzte jeweils mit Bescheiden vom 30.05.2024 zweimal Grunderwerbsteuer fest. Zum einen gegenüber der GmbH aufgrund des Wechsels im Gesellschafterbestand am 29.03.2024 nach § 1 Abs. 2b des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) und zum anderen gegenüber der Antragstellerin wegen der Anteilsvereinigung am 11.03.2024 nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Als Bemessungsgrundlage wurde jeweils ein geschätzter Bodenrichtwert von X € angesetzt. Die Grunderwerbsteuer wurde in beiden Verfahren entsprechend auf jeweils Y € festgesetzt und gezahlt. Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung ‑‑AO‑‑).
Die Antragstellerin hat gegen den ihr gegenüber ergangenen Bescheid Einspruch eingelegt, der derzeit noch anhängig ist. Einen Antrag auf Aufhebung der Vollziehung (AdV) lehnten sowohl das FA als auch das Finanzgericht (FG) ab.
Mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde trägt die Antragstellerin vor, es bestünden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids. Der Gesetzgeber habe keine zweifache Belastung desselben Anteilsübergangs mit Grunderwerbsteuer gewollt. Zwar seien unterschiedliche Tatbestände erfüllt, nämlich § 1 Abs. 2b GrEStG und § 1 Abs. 3 GrEStG. Allerdings schreibe der Einleitungssatz des § 1 Abs. 3 GrEStG ausdrücklich vor, dass eine Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG nur erfolgen solle, „soweit eine Besteuerung nach den Absätzen 2a und 2b nicht in Betracht komme“. Aus § 16 Abs. 4a, 5 Satz 2 GrEStG folge nichts anderes. Anderenfalls führe ein formaler Verstoß, wie im Streitfall die verspätete Anzeige des Closings, zu einer endgültigen Doppelbelastung. Zum Verhältnis der Ergänzungstatbestände liege derzeit noch keine höchstrichterliche Rechtsprechung vor. Dasselbe gelte für die strittige Rechtsfrage, wem ein Grundstück bei sogenannten Share Deals in welcher Phase „gehöre“.
Schließlich läge bei Ablehnung der vorstehenden Ausführungen eine widerstreitende Steuerfestsetzung vor, sodass auch aus diesem Grund ernstliche Zweifel bestünden. Maßgeblich sei, ob ein bestimmter Sachverhalt nach § 174 Abs. 1 AO in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden sei. Beiden Grunderwerbsteuerfestsetzungen jeweils vom 30.05.2024 gegenüber der Antragstellerin und der GmbH liege als einheitlicher Lebenssachverhalt die Übertragung der Anteile an der grundbesitzenden GmbH zugrunde.
Die Antragstellerin beantragt,
den Beschluss des FG vom 09.01.2025 aufzuheben und die Vollziehung des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids vom 30.05.2024 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die nach § 128 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Beschwerde ist begründet. Zu Unrecht hat das FG die beantragte AdV abgelehnt, denn der Antrag ist begründet.
1. Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ist der Verwaltungsakt bereits vollzogen, tritt an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung die Aufhebung der Vollziehung (§ 69 Abs. 3 Satz 7 FGO).
Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsakts sind zu bejahen, wenn bei einer summarischen Überprüfung des Bescheids neben für die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände, gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Verfahren der AdV gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt. Zur Gewährung der AdV ist es nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe im Sinne einer Erfolgswahrscheinlichkeit überwiegen (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluss des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 10.02.1967 – III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182, unter II.3.; vgl. BFH-Beschluss vom 27.05.2024 – II B 78/23 (AdV), BStBl II 2024, 543, Rz 25, m.w.N.).
2. Ausgehend von diesen Grundsätzen war die Vollziehung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 30.05.2024 aufzuheben. Der Senat hat bei summarischer Prüfung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids. Die Rechtslage ist in Bezug auf die Frage rechtlich zweifelhaft, ob bei einem Erwerb von Anteilen an einer GmbH, bei dem das schuldrechtliche Erwerbsgeschäft (Signing) und die Übertragung der GmbH-Anteile (Closing) zeitlich auseinanderfallen, zweimal Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2b und § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG festgesetzt werden kann, wenn dem FA im Zeitpunkt der Festsetzung der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG bekannt ist, dass die Übertragung der GmbH-Anteile (Closing) bereits erfolgt ist. Diesbezüglich bestehen ‑‑auch unter Berücksichtigung der Regelung des § 16 Abs. 4a, 5 GrEStG‑‑ im Hinblick auf den Wortlaut der Regelung des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG und der Kritik der Literatur an der Finanzverwaltungspraxis rechtliche Bedenken. Der BFH hat über die streitige Rechtsfrage noch nicht entschieden.
a) Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass nach dem Einleitungssatz des § 1 Abs. 3 GrEStG ein Vorrang des Tatbestands des § 1 Abs. 2b GrEStG gegenüber einer Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG nur besteht, soweit die Verwirklichung des § 1 Abs. 3 Nr. 2 oder 4 GrEStG gleichzeitig erfolgt. Soweit die Besteuerungszeitpunkte des § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 3 GrEStG und § 1 Abs. 2b GrEStG auseinanderfallen, sollen beide Tatbestände erfüllt sein und der Vorrang durch § 16 Abs. 4a und 5 GrEStG umgesetzt werden (Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 1 Absatz 3 des Grunderwerbsteuergesetzes vom 05.03.2024, BStBl I 2024, 383, Rz 30). Entsprechend hat das FA im vorliegenden Fall eine zweifache Besteuerung des Erwerbs der GmbH-Anteile nach § 1 Abs. 2b GrEStG und § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorgenommen und eine Aufhebung der Besteuerung nach § 16 Abs. 4a GrEStG wegen der Verletzung der Anzeigepflicht in Bezug auf die Übertragung der GmbH-Anteile abgelehnt.
b) Es ist rechtlich zweifelhaft, ob sich diese Auffassung mit dem Wortlaut des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG deckt. Nach diesem erfolgt eine Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG, wenn zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück gehört, nur soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2b GrEStG nicht in Betracht kommt. Danach gilt die Einschränkung für alle Tatbestandsmerkmale des § 1 Abs. 3 GrEStG, das heißt nicht nur für § 1 Abs. 3 Nr. 2 und 4 GrEStG, sondern auch für § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 3 GrEStG, die bereits den Abschluss des Rechtsgeschäfts vor der Übertragung der Gesellschaftsanteile besteuern. Eine zeitliche Beschränkung lässt sich der Vorrangregelung des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG nicht entnehmen.
c) Auch aus der Gesetzesbegründung zum Einleitungssatz des § 1 Abs. 3 GrEStG lässt sich keine „zeitliche Konkurrenz“ der Besteuerung nach § 1 Abs. 2b und § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG entnehmen.
aa) Der Gesetzgeber hatte mit Einfügung des § 1 Abs. 2a GrEStG im Rahmen des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049, BStBl I 1996, 1523) in den Eingangssatz des § 1 Abs. 3 GrEStG einen Vorrang der Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG gegenüber der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG angeordnet. Eine nähere Begründung zum zeitlichen Rangverhältnis zwischen § 1 Abs. 2a und § 1 Abs. 3 GrEStG enthielt das Jahressteuergesetz 1997 nicht.
bb) Mit der Einführung der Besteuerung der Änderung des Gesellschafterbestands einer grundbesitzenden Gesellschaft nach § 1 Abs. 2b GrEStG durch das Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 12.05.2021 (BGBl I 2021, 986, BStBl I 2021, 838) wurde die Vorrangregelung des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG um den Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG erweitert. Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich, dass die Ergänzung das Rangverhältnis der Ergänzungstatbestände im Wege der Subsidiarität ‑‑ohne zeitliche Vorgaben‑‑ regeln soll (BTDrucks 19/13437, S. 12).
d) Die Einfügung des § 16 Abs. 4a, 5 GrEStG hat den im Einleitungssatz des § 1 Abs. 3 GrEStG bestehenden Vorrang nicht beseitigt. Nach dieser Regelung ist eine Aufhebung der Steuerfestsetzung nach § 1 Abs. 3 GrEStG möglich, wenn der in § 1 Abs. 2 bis 3a GrEStG bezeichnete Erwerbsvorgang in allen Teilen vollständig angezeigt wurde.
aa) Zwar hat der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zur Einführung der Regelungen des § 16 Abs. 4a, 5 GrEStG durch das Jahressteuergesetz 2022 vom 16.12.2022 (BGBl I 2022, 2294, BStBl I 2023, 7) Ausführungen zum zeitlichen Anwendungsvorrang der Konkurrenzregelung des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG gemacht. Danach soll der im Einleitungssatz des § 1 Abs. 3 GrEStG normierte gesetzliche Anwendungsvorrang des § 1 Abs. 2a und 2b GrEStG nicht gelten, wenn der Abschluss des Rechtsgeschäfts und die Anteilsübertragung zeitlich auseinanderfallen. Da es sich in einem solchen Fall um zwei Erwerbsvorgänge innerhalb desselben Lebenssachverhalts handele, sei eine zweimalige Besteuerung mit der Grunderwerbsteuer nicht gewollt und ermögliche § 16 Abs. 4a GrEStG ‑‑unter Beachtung der Anzeigepflichten‑‑ auf Antrag eine Aufhebung oder Änderung der aufgrund des Rechtsgeschäfts nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 3 GrEStG festgesetzten Grunderwerbsteuer (BTDrucks 20/4729, S. 152).
bb) Diese in der Gesetzesbegründung zur Einführung des § 16 Abs. 4a, 5 GrEStG angenommene zeitliche und sachliche Einschränkung des in dem Einleitungssatz zu § 1 Abs. 3 GrEStG postulierten materiellen Anwendungsvorrangs des § 1 Abs. 2b GrEStG vor der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG kommt im Gesetzeswortlaut des Einleitungssatzes zu § 1 Abs. 3 GrEStG jedoch nicht zum Ausdruck. Rechtlich zweifelhaft ist danach, ob und wenn ja in welchem Umfang die Korrekturvorschrift des § 16 Abs. 4a, 5 GrEStG den im Einleitungssatz zu § 1 Abs. 3 GrEStG postulierten materiellen Anwendungsvorrang einschränkt.
e) Zweifel bezüglich der Auffassung der Finanzverwaltung, dass die Vorrangregelung des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG nur bei einer zeitgleichen Verwirklichung der Tatbestände des § 1 Abs. 2b und 3 Nr. 1 GrEStG gegeben ist, ergeben sich auch aus den kritischen Stimmen in der Literatur. In der Kommentarliteratur wird teilweise, nicht näher differenziert, von einem generellen Anwendungsvorrang von § 1 Abs. 2b GrEStG ausgegangen, wobei zutreffend darauf hingewiesen wird, dass § 1 Abs. 2b GrEStG einerseits und § 1 Abs. 3 GrEStG andererseits unterschiedliche Erwerbsvorgänge betreffen (Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 1033). Zum Teil wird der Anwendungsvorrang ausdrücklich auch für den Fall angenommen, dass Verpflichtungsgeschäft und Übertragung der Anteile zeitlich auseinanderfallen, da der Wortlaut des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG nicht auf den zeitlichen Aspekt abstelle (Pahlke/Joisten, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 1 Rz 349 i.V.m. Rz 296). Zum Teil wird vertreten, dass eine Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG erst dann möglich sei, wenn feststehe, dass eine Vollzugsbedingung nicht mehr eintreten könne. Solange komme eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2b GrEStG noch „in Betracht“ (Behrens in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 1 Rz 716). Zudem wird vertreten, dass mit § 16 Abs. 4b, 5 GrEStG lediglich eine verfahrensmäßige Erleichterung für die Steuerpflichtigen getroffen werden sollte, ohne den materiell-rechtlichen Vorbehalt anders zu regeln (vgl. z.B. Wollweber/Graessner, Die Unternehmensbesteuerung 2025, 23; Broemel/Mörwald, Deutsches Steuerrecht 2023, 73; Behrens/Sparr, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2023, 269; Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 16 Rz 286).
f) Rechtliche Zweifel hinsichtlich der Steuerfestsetzung ergeben sich zudem daraus, dass dem FA beim Erlass des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids am 30.05.2024 aufgrund des Anteilserwerbs nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG (Signing) bekannt war, dass der vom Notar angezeigte Erwerb der Anteile an der GmbH (Closing) am 29.03.2024 bereits erfolgt war und eine Grunderwerbsteuerpflicht nach § 1 Abs. 2b GrEStG bestand. Es hat dennoch am selben Tag zwei Grunderwerbsteuerbescheide über denselben Anteilserwerb unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO erlassen. Insoweit kommt unabhängig von der Regelung des § 16 Abs. 4a, 5 GrEStG eine Aufhebung der Grunderwerbsteuerfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO in Betracht, denn § 16 GrEStG schließt die Änderung eines Grunderwerbsteuerbescheids nach anderen Korrekturvorschriften nicht aus (vgl. Pahlke/Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 16 Rz 4; Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 16 Rz 12). Der Anwendung der speziellen verfahrensmäßigen Vorschrift des § 16 Abs. 4a GrEStG bedurfte es danach im Streitfall nicht, da die Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung standen. Gleichwohl hat das FA wissentlich zeitgleich zweimal Grunderwerbsteuer festgesetzt, was der materiell-rechtlichen Vorrangregelung des Einleitungssatzes des § 1 Abs. 3 GrEStG widerspricht.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: Übertragung des Rechtsstreits auf den Einzelrichter

Posted on 31. Juli 20254. August 2025 by Franz Anwey

Ein Teilurteil ist auch dann ergangen, wenn der Senat in der mündlichen Verhandlung zunächst einen noch nicht zur Entscheidung reifen Teil des Streitgegenstands abgetrennt und anschließend über den verbliebenen Teil des Streitgegenstands durch (Voll-)Urteil entschieden hat. Die Sperre des § 6 Abs. 2 FGO steht in dieser Situation einer Einzelrichterübertragung im abgetrennten Verfahren nicht entgegen. So der BFH (Az. III R 19/23).

BFH, Urteil III R 19/23 vom 20.03.2025

Leitsatz

Ein Teilurteil im Sinne des § 6 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist auch dann ergangen, wenn der Senat in der mündlichen Verhandlung zunächst einen noch nicht zur Entscheidung reifen Teil des Streitgegenstands abgetrennt und anschließend über den verbliebenen Teil des Streitgegenstands durch (Voll-)Urteil entschieden hat. Die Sperre des § 6 Abs. 2 FGO steht in dieser Situation einer Einzelrichterübertragung im abgetrennten Verfahren nicht entgegen.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 14.12.2021 – 3 K 95/21 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Mecklenburg-Vorpommern zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

Streitig sind die Rechtmäßigkeit von Zinsbescheiden zur Rückforderung von Investitionszulagen für die Kalenderjahre 2006 bis 2008 und die Zahlungsverjährung der Zinsansprüche.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war bis zum 28.02.2009 in A, im Zuständigkeitsbereich des Finanzamts K, danach bis zum 30.09.2010 in B, im Zuständigkeitsbereich des Finanzamts R, und ab dem 01.10.2010 in C (Ausland) gemeldet. Seitdem wird der Kläger als beschränkt einkommensteuerpflichtig beim Finanzamt S geführt.

Der Kläger beantragte beim Finanzamt K am 20.02.2008 für das Kalenderjahr 2006 und 2007 sowie am 14.03.2009 für 2008 die Gewährung von Investitionszulagen nach dem Investitionszulagengesetz 2007 (InvZulG 2007) für ein Erstinvestitionsvorhaben. Das Finanzamt K gewährte die Investitionszulagen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nachdem der Kläger sein Gewerbe zum 01.04.2011 abgemeldet hatte, änderte das Finanzamt K am 11.11.2011 die Bescheide über die Investitionszulagen für 2006, 2007 und 2008 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) und setzte die Investitionszulage jeweils auf 0 € sowie Zinsen nach § 11 InvZulG 2007 in Höhe von xx €, xx € und xx € fest, welche jeweils zum 16.01.2012 fällig waren. Gegen diese Bescheide legte der Kläger am 06.12.2011 Einspruch ein und beantragte die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Das Finanzamt K lehnte die AdV mit Bescheid vom 19.12.2011 ab. Einen weiteren AdV-Antrag des Klägers lehnte das Finanzamt K am 09.03.2012 ab. Dagegen legte der Kläger am 19.03.2012 Einspruch ein. Mit Bescheid vom 30.04.2012 gewährte das Finanzamt K die beantragte AdV bis zum Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung. Das Finanzamt K gab die Bearbeitung der Einsprüche mit Schreiben vom 24.06.2014 an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) ab. Das FA wies die zur gemeinsamen Entscheidung verbundenen Einsprüche am 21.01.2015 als unbegründet zurück und gab dem Kläger die Entscheidung mit einfacher Post an seine Anschrift in C bekannt. Mit Schreiben vom 16.04.2015 beantragte der Kläger beim FA erneut AdV. Über diesen Antrag hat das FA nicht entschieden.

Mit seiner am 19.03.2015 erhobenen Klage wandte sich der Kläger gegen die Änderung der Investitionszulagenbescheide und gegen die Zinsbescheide. Das Finanzgericht (FG) verhandelte am 24.03.2021 mündlich zur Sache. Nach der Erörterung der Sach- und Rechtslage trennte es das die Zinsbescheide betreffende Verfahren in der mündlichen Verhandlung ab (3 K 95/21). Am gleichen Tag verkündete das FG das Urteil im Verfahren 3 K 103/15, mit dem es die die Investitionszulagenbescheide betreffende Klage abwies. Mit dem in der mündlichen Verhandlung erklärten Einverständnis der Beteiligten ruhte das abgetrennte Verfahren gemäß Beschluss vom 06.04.2021 bis zum Abschluss des beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) anhängigen Verfahrens 1 BvR 2237/14. Nachdem das BVerfG am 08.07.2021 entschieden hatte, übertrug das FG nach Anhörung der Beteiligten den Rechtsstreit mit Beschluss vom 27.10.2021 auf den Einzelrichter. Dieser wies die Klage gegen die Zinsbescheide am 14.12.2021 ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 1225 veröffentlicht.

Dagegen wendet sich der Kläger mit der vom Senat zugelassenen Revision. Er macht geltend, das FG sei bei seiner Entscheidung fehlerhaft besetzt gewesen, und rügt die Verletzung materiellen Rechts, insbesondere von § 231 AO.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG vom 14.12.2021 – 3 K 95/21 und die Zinsbescheide vom 11.11.2011, alle in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21.01.2015, aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung.

Das FG ist auf der Grundlage seiner bisherigen tatsächlichen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass keine Zahlungsverjährung nach § 228 Satz 1 AO der Ansprüche aus den streitgegenständlichen Zinsbescheiden eingetreten sei (1.). Der vom Kläger gerügte Verfahrensmangel liegt indessen nicht vor (2.). Die Sache ist nicht spruchreif (3.).

1. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis unterliegen einer besonderen Zahlungsverjährung (§ 228 Satz 1 AO), die zum Erlöschen des Anspruchs führt (§ 232 AO). Zu den Ansprüchen aus dem Steuerverhältnis gehören auch Ansprüche auf steuerliche Nebenleistungen (§ 37 Abs. 1 AO) in Gestalt von Zinsen (§ 3 Abs. 4 Nr. 4 AO).

a) Die Verjährungsfrist beträgt im Regelfall fünf Jahre (§ 228 Satz 2 AO). Sie beginnt grundsätzlich mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist (§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO). Sie wird nur in den Fällen gehemmt oder unterbrochen, die ausdrücklich im Gesetz geregelt sind (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 23.08.2022 – VII R 46/20, BFHE 277, 73, Rz 35).

aa) Nach § 230 AO i.d.F. vom 01.10.2002 –AO a.F.– (jetzt § 230 Abs. 1 AO) ist die Verjährung gehemmt, solange der Anspruch wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten sechs Monate der Verjährungsfrist nicht verfolgt werden kann. Unter höherer Gewalt sind alle von außen kommenden Ereignisse zu verstehen, die es bei Anwendung der äußersten den Umständen nach zu erwartenden Sorgfalt nicht zulassen, dass der Anspruch verfolgt wird. Geringstes Verschulden schließt höhere Gewalt aus. Beispiele sind: Krieg, Naturkatastrophen und andere unabwendbare Zufälle (vgl. Senatsurteil vom 07.05.1993 – III R 95/88, BFHE 172, 1, BStBl II 1993, 818 zu § 171 Abs. 1 AO).

bb) Das Gesetz enthält in § 231 AO eine abschließende Aufzählung der Unterbrechungstatbestände (BFH-Urteil vom 23.08.2022 – VII R 46/20, BFHE 277, 73, Rz 34 f., m.w.N.), denen zum Teil Dauerwirkung zukommt (§ 231 Abs. 2 Satz 1 AO).

Die Unterbrechung der Verjährung bewirkt, dass der nach § 229 Abs. 1 Satz 1 AO in Gang gesetzte Fristenlauf abgebrochen wird und mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Unterbrechung endet, eine neue Verjährungsfrist beginnt (§ 231 Abs. 3 AO, Prinzip der Kalenderverjährung). Die bereits verstrichene Zeit bleibt unberücksichtigt (vgl. auch Loose in Tipke/Kruse, § 231 AO Rz 1; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 231 AO Rz 2).

(1) Zu den verjährungsunterbrechenden Maßnahmen gehören unter anderem die AdV und der Vollstreckungsaufschub (§ 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO).

Die AdV erfolgt, wenn sie gemäß § 361 Abs. 2 AO durch die Finanzbehörde gewährt wird, durch einen Verwaltungsakt (§ 118 Satz 1 AO), der in jeder der in § 119 Abs. 2 Satz 1 AO genannten Formen ergehen kann (BFH-Urteil vom 18.03.2014 – VII R 12/13, BFH/NV 2014, 1093, Rz 13) und zu seiner Wirksamkeit der Bekanntgabe bedarf (§ 122 AO, vgl. BFH-Urteil vom 24.04.1996 – II R 37/93, BFH/NV 1996, 865, unter II.2.a). In dem bloßen Schweigen der Finanzbehörde auf einen gestellten AdV-Antrag kann grundsätzlich kein stillschweigender, dem Antrag stattgebender Verwaltungsakt gesehen werden (BFH-Beschluss vom 16.06.2005 – VII B 273/04, BFH/NV 2005, 1747). Eine verwaltungsinterne, nicht nach außen wirksam gewordene Maßnahme –wie sie in einem stillschweigenden Absehen von Mahnungen und Vollstreckungsmaßnahmen gesehen werden könnte– genügt zur Unterbrechung der Zahlungsverjährung nicht. Für den Steuerpflichtigen muss bei Gewährung einer AdV mit der erforderlichen Klarheit feststellbar sein, bis wann die AdV gewährt ist und damit verjährungsunterbrechende Wirkung hat, ob sich der Ablauf der Zahlungsverjährung durch die ihm gegenüber wirksam gewordene Unterbrechungshandlung verzögert und ob und wann der Zahlungsanspruch wegen Eintritts der Zahlungsverjährung erlischt (BFH-Urteil vom 18.11.2003 – VII R 5/02, BFH/NV 2004, 1057, unter II.3.a).

Ein Vollstreckungsaufschub liegt vor, wenn die Finanzbehörde dem Vollstreckungsschuldner zusagt, von der zwangsweisen Durchsetzung ihres Anspruchs für eine bestimmte Zeit absehen zu wollen, wobei es nicht darauf ankommen kann, ob diese Zusage gemäß § 258 AO rechtmäßig ist oder so nicht hätte ergehen dürfen. Selbst eine einseitige Erklärung des Vollstreckungsgläubigers, von Maßnahmen zur Durchsetzung seines Anspruchs absehen zu wollen, ist als Vollstreckungsaufschub im Sinne des § 231 Abs. 1 AO anzusehen und bewirkt folglich die Unterbrechung der Verjährung (BFH-Beschluss vom 10.11.2003 – VII B 342/02, BFH/NV 2004, 315). Eine verjährungsunterbrechende Wirkung hat eine solche Maßnahme allerdings nur dann, wenn sie „nach außen wirkt“, denn bei rein innerdienstlichen Maßnahmen der Behörde ist für den Betroffenen nicht mit der erforderlichen Klarheit feststellbar, ob der Zahlungsanspruch durch Verjährung erloschen ist oder ob er wegen Unterbrechung der Verjährung weiterhin zur Leistung verpflichtet ist (BFH-Urteil vom 23.02.2010 – VII R 9/08, BFHE 229, 5, BStBl II 2011, 667, Rz 33).

(2) Auch Vollstreckungsmaßnahmen bewirken eine Unterbrechung der Zahlungsverjährung (§ 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO). Erfasst werden die im Sechsten Teil der Abgabenordnung abschließend geregelten Maßnahmen (vgl. Koenig/Klüger, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 231 Rz 17), das heißt alle Maßnahmen, die mit Beginn der Zwangsvollstreckung darauf gerichtet sind, den Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwangsweise durchzusetzen (Loose in Tipke/Kruse, § 231 AO Rz 24, m.w.N.). Jedoch genügen behördeninterne oder die Vollstreckung lediglich vorbereitende Maßnahmen, wie zum Beispiel Amtshilfeersuchen an die Vollstreckungsstelle einer anderen Finanzbehörde, nicht (vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 231 AO Rz 25; Koenig/Klüger, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 231 Rz 18).

(3) Die schriftliche Geltendmachung eines Anspruchs hat gleichfalls verjährungsunterbrechende Wirkung (§ 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AO). Auch eine in der Einspruchsentscheidung enthaltene Zahlungsaufforderung kann als eine solche Maßnahme anzusehen sein (vgl. Heuermann in HHSp, § 231 AO Rz 53; BFH-Urteil vom 08.11.1994 – VII R 1/93, BFH/NV 1995, 657, unter II.2.a). Die Unterbrechung endet bei Maßnahmen der Finanzbehörden mit deren Abschluss, das heißt mit der Bekanntgabe der Zahlungsaufforderung (vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 231 AO Rz 40; Klein/Werth, AO, 18. Aufl., § 231 Rz 24). Die in § 231 Abs. 2 Satz 2 AO im Fall der Geltendmachung eines Anspruchs vorgesehene Unterbrechungswirkung bis zur rechtskräftigen Entscheidung über den Anspruch erfasst nur Ansprüche des Steuerpflichtigen gegen die Finanzbehörde.

b) Nach diesem Maßstab fehlt es an einer ausreichenden Tatsachengrundlage für die Annahme des FG, das FA habe die Zahlungsverjährung rechtzeitig vor Ablauf der Verjährungsfrist unterbrochen. Auch die Voraussetzungen für die Hemmung des Fristablaufs wegen höherer Gewalt liegen nach den bisherigen Feststellungen des FG nicht vor.

aa) Die Regelverjährung der mit den angefochtenen Bescheiden vom 11.11.2011 festgesetzten, zum 16.01.2012 fälligen Zinsansprüche begann mit dem Ablauf des 31.12.2012 und lief bis 31.12.2017. Die Verjährung wurde durch die vom Finanzamt K mit Bescheid vom 30.04.2012 gewährte AdV bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung vom 21.01.2015 unterbrochen. Die Verjährungsfrist von fünf Jahren begann daher mit Ablauf des 31.12.2015 erneut zu laufen und lief insoweit bis 31.12.2020.

bb) Auch die dem Kläger postalisch bekannt gegebene Einspruchsentscheidung vom 21.01.2015 bewirkte, da mit ihr –nach der für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Würdigung des FG– die schriftliche Geltendmachung der Zinsansprüche gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 AO verbunden war, dass die Verjährungsfrist mit Ablauf des 31.12.2015 erneut zu laufen begann und am 31.12.2020 endete. Eine Verlängerung der Verjährungsfrist über diesen Zeitpunkt hinaus folgte daraus nicht.

cc) Im Hinblick auf den vom Kläger beim FA gestellten AdV-Antrag vom 16.04.2015 hat das FG keine hinreichenden Feststellungen zu einem verjährungsunterbrechenden Ereignis getroffen. Das FG führt einerseits aus, das FA habe über den Antrag nicht entschieden (Urteil S. 6), nimmt aber andererseits an, das FA habe diesem Antrag jedenfalls konkludent entsprochen (Urteil S. 12). Insoweit fehlt es an tatsächlichen Feststellungen, aus denen eine Entscheidung des FA abgeleitet werden könnte, die dem Kläger gegenüber bekannt gegeben wurde. Das Schweigen des FA genügt für eine konkludente AdV-Gewährung ebenso wenig wie das Ausbleiben von Vollstreckungsmaßnahmen. Aus dem Umstand, dass der Kläger beim FG keinen Antrag auf AdV gestellt hat, lässt sich allein nicht schlussfolgern, dass ihm das FA die beantragte AdV gewährt hat, denn der Verzicht auf einen solchen Antrag kann verschiedene Gründe haben (zum Beispiel der Vermeidung zusätzlicher Kosten dienen).

Ein etwaiger Vollstreckungsaufschub müsste dem Kläger bekannt gegeben worden sein, um eine verjährungsunterbrechende Wirkung entfalten zu können. Feststellungen dazu hat das FG jedoch nicht getroffen. Auch hier genügen weder das bloße Schweigen noch rein innerdienstliche Maßnahmen des FA zur Unterbrechung der Zahlungsverjährung.

dd) Die Feststellungen des FG tragen nach den oben genannten Grundsätzen die Annahme nicht, der Ablauf der Verjährungsfrist sei wegen höherer Gewalt nach § 230 AO a.F. gehemmt gewesen, da das FG nicht festgestellt hat, dass die Verfolgung des Anspruchs in den letzten sechs Monaten der Verjährungsfrist –also zwischen dem 01.07.2020 und dem 31.12.2020– wegen eines Umstands unmöglich war, der es bei Anwendung der äußersten den Umständen nach zu erwartenden Sorgfalt nicht zuließ, dass der Anspruch verfolgt wird.

Allein die Tatsache, dass der Kläger seinen Wohnsitz ab dem Jahr 2010 in C gemeldet hatte, ist kein Umstand, der es dem FA wegen höherer Gewalt unmöglich machte, die Zinsforderungen beizutreiben, zumal der Kläger –wenn auch mit Unterbrechungen– wohl weiterhin inländische Einkünfte erzielte.

ee) Der Umstand, dass der Kläger zwischenzeitlich in C lebt, ist keinem der in § 231 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Tatbestände zuzuordnen. Selbst wenn das FA aus rechtlichen Gründen an Vollstreckungsmaßnahmen gehindert wäre, ließe sich daraus jedenfalls keine verjährungsunterbrechende Wirkung ableiten, denn auch dieser Umstand wird von keinem der in § 231 Abs. 1 Satz 1 AO genannten Tatbestände erfasst.

Es besteht insbesondere auch kein Anlass, die Regelung des § 231 Abs. 1 AO erweiternd auszulegen. Die analoge Anwendung einer Rechtsnorm setzt eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit voraus. Die Norm muss gemessen an ihrem Zweck unvollständig, das heißt ergänzungsbedürftig sein. Ihre Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen (BFH-Urteil vom 31.07.2024 – II R 30/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 18).

An einer solchen planwidrigen Gesetzeslücke fehlt es. § 231 Abs. 1 AO sieht neben Vollstreckungsmaßnahmen weitere Wege vor, über die die Finanzbehörde die Zahlungsverjährung unterbrechen kann.

2. Entgegen der Auffassung des Klägers ist dem FG bei der Übertragung des Rechtsstreits auf den Einzelrichter gemäß § 6 Abs. 1 FGO mit Beschluss vom 27.10.2021 kein Verfahrensfehler unterlaufen, der einen absoluten Revisionsgrund darstellt (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. § 119 Nr. 1 FGO).

a) Eine fehlerhafte Anwendung des § 6 FGO kann regelmäßig nicht mit der Revision gerügt werden (§ 124 Abs. 2 FGO), da ein Beschluss, mit dem das FG den Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung überträgt, nach § 6 Abs. 4 Satz 1 FGO unanfechtbar ist. Ein Verstoß gegen § 6 Abs. 2 FGO führt jedoch zu einer vorschriftswidrigen Besetzung.

aa) Eine Besetzungsrüge mit der Begründung, die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 FGO für eine Übertragung auf den Einzelrichter hätten nicht vorgelegen, kann ausnahmsweise Erfolg haben, etwa, wenn sich der Einzelrichter selbst bestellt hat oder wenn ihm der Rechtsstreit statt durch Senatsbeschluss durch Verfügung des Vorsitzenden zugewiesen wurde, wenn gegen § 6 Abs. 2 oder § 6 Abs. 3 Satz 2 FGO verstoßen wurde oder wenn sich die Übertragung auf den Einzelrichter aus sonstigen Gründen als greifbar gesetzeswidrig erweist (BFH-Beschlüsse vom 19.01.1994 – II R 69/93, BFH/NV 1994, 725 und vom 14.04.2020 – VII B 53/19, BFH NV 2021, 177, Rz 9; vgl. auch BFH-Beschlüsse vom 21.12.2004 – II B 13/04, BFH/NV 2005, 897, unter II.2. und vom 30.01.2008 – V B 57/07, BFH/NV 2008, 611, unter II.1.b cc; vgl. Sunder-Plassmann in HHSp, § 6 FGO Rz 94).

bb) Nach § 6 Abs. 2 FGO darf der Rechtsstreit dem Einzelrichter nicht übertragen werden, wenn bereits vor dem Senat mündlich verhandelt worden ist, es sei denn, dass inzwischen ein Vorbehalts-, Teil- oder Zwischenurteil ergangen ist.

(1) § 6 Abs. 2 FGO sieht eine Übertragungssperre vor, die eingreift, sobald in dem Rechtsstreit eine mündliche Verhandlung stattgefunden hat. Die Sperre setzt bereits mit dem Beginn der mündlichen Verhandlung ein (Brandis in Tipke/Kruse, § 6 FGO Rz 9; Sunder-Plassmann in HHSp, § 6 FGO Rz 46). Die Vorschrift lässt nur die in ihr aufgeführten Ausnahmen zu (BFH-Beschluss vom 26.03.2012 – I B 109/11, BFH/NV 2012, 1162, Rz 5), so dass nach dem Beginn einer mündlichen Senatsverhandlung eine Übertragung auf den Einzelrichter nur dann zulässig ist, wenn inzwischen ein Senatsurteil in Form eines Teil- oder Zwischenurteils (vgl. §§ 97 ff. FGO) oder eines Vorbehaltsurteils (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 302 der Zivilprozessordnung) ergangen ist.

(2) § 6 Abs. 2 FGO liegt die Auffassung zugrunde, dass eine nennenswerte Entlastung des Senats und eine spürbare Verfahrensbeschleunigung nicht mehr erreichbar sind, wenn sich bereits der gesamte Senat mit dem Fall beschäftigt hat; § 6 Abs. 2 FGO soll überdies verhindern, dass der Senat den Einzelrichter als „ausführendes Organ“ einsetzt, nachdem er die Weichen für die Entscheidung des Falls bereits gestellt hat (BFH-Beschluss vom 26.03.2012 – I B 109/11, BFH/NV 2012, 1162, Rz 6, m.w.N.).

Die in § 6 Abs. 2 FGO genannte Ausnahme vom Übertragungsverbot rechtfertigt sich dadurch, dass nach Erlass eines Vorbehalts-, Teil- oder Zwischenurteils das Verfahren in eine neue Phase getreten ist und der Senat den nunmehr anstehenden Prozessstoff in der Regel noch nicht intensiv behandelt haben wird. Deshalb kann insoweit eine eigenständige Bearbeitung durch den Einzelrichter sinnvoll sein; zugleich ist eine unzulässige Beeinflussung durch Vorgaben des Senats nicht zu befürchten (BFH-Beschluss vom 26.03.2012 – I B 109/11, BFH/NV 2012, 1162, Rz 6; vgl. auch Müller-Horn in Gosch, FGO § 6 Rz 66; Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 6 Rz 14).

(3) Ein Teilurteil im Sinne des § 6 Abs. 2 FGO ist auch ergangen, wenn der Senat in der mündlichen Verhandlung zunächst einen noch nicht zur Entscheidung reifen Teil des Streitgegenstands abgetrennt und über den verbliebenen Teil durch taggleiches Senatsurteil entschieden hat. Die Übertragungssperre steht in dieser Fallkonstellation nach dem Normzweck des § 6 Abs. 2 FGO einer Einzelrichterübertragung im abgetrennten Verfahren nicht entgegen.

(a) Nach § 98 FGO kann das Gericht ein Teilurteil erlassen, wenn nur ein Teil des Streitgegenstands zur Entscheidung reif ist. Der Erlass eines Teilurteils setzt voraus, dass der Streitgegenstand teilbar ist. Ein Teilurteil darf nur zu einem abtrennbaren Teil des Streitgegenstands ergehen. Ein Teil eines einheitlichen Streitgegenstands ist abtrennbar, wenn er einer gesonderten tatsächlichen und rechtlichen Würdigung zugänglich ist (BFH-Urteil vom 25.02.2010 – IV R 24/07, BFH/NV 2010, 1491, Rz 9, m.w.N.; vgl. zu Teilurteil und Voll(end)urteil die Beschlüsse des Bundesverwaltungsgerichts vom 22.03.2018 – 7 C 1.17, Rz 18 und des Bundessozialgerichts vom 18.08.2022 – B 1 KR 65/21 B, Rz 16). Im Streitfall hat das FG weder im Klageverfahren 3 K 103/15 noch im vorliegenden Ausgangsverfahren 3 K 95/21 ein (formales) Teilurteil im Sinne des § 98 FGO erlassen. Zwar lag im Verfahren 3 K 103/15 noch bis zur mündlichen Verhandlung eine objektive Klagehäufung mit mehreren Klagebegehren und abtrennbaren Teilen des Streitgegenstands vor (vgl. § 43 FGO und BFH-Beschluss vom 22.07.2021 – V B 77/20, BFH/NV 2021, 1518, Rz 8). Das FG hat in diesem Klageverfahren aber formal nicht durch Teilurteile entschieden, sondern erst nach Verfahrenstrennung beide Klageverfahren (3 K 103/15 wie auch 3 K 95/21) durch Voll(end)urteile abgeschlossen.

(b) Bei teleologischer Auslegung des § 6 Abs. 2 FGO liegt bezogen auf den Gegenstand der mündlichen Verhandlung allerdings ein (materielles) Teilurteil vor, wenn der Senat nach der Abtrennung des noch nicht entscheidungsreifen Teils über den verbleibenden entscheidungsreifen Teil aufgrund der mündlichen Verhandlung durch Urteil entschieden hat. Auch dem Normzweck der Übertragungssperre ist genügt, da der abgetrennte Teil des Rechtsstreits durch den Einzelrichter eigenständig zur Entscheidungsreife geführt werden kann. Dies gilt insbesondere dann, wenn dieser Teil wegen eines beim BVerfG anhängigen Verfahrens zunächst ruhend gestellt worden war.

b) Daran gemessen liegt ein Verfahrensfehler des FG insoweit nicht vor. Die Einzelrichterübertragung im Ausgangsverfahren 3 K 95/21 war nicht nach § 6 Abs. 2 FGO unzulässig.

Das FG durfte dieses Verfahren auf den Einzelrichter übertragen, obwohl es in der mündlichen Verhandlung vom 24.03.2021 (3 K 103/15) zunächst die Abtrennung des die hier streitigen Zinsbescheide betreffenden Verfahrens beschlossen und erst danach die Klage gegen die die Investitionszulage betreffenden Bescheide abgewiesen hat. Bei dem Urteil vom 24.03.2021 handelte es sich wegen der vorangegangenen Verfahrenstrennung materiell um ein Teilurteil im Sinne des § 6 Abs. 2 FGO. Wegen der noch ausstehenden Entscheidung des BVerfG zur Verfassungsmäßigkeit der Verzinsung von Steuerforderungen im Verfahren 1 BvR 2237/14 war lediglich der die Investitionszulagenbescheide betreffende Teil des durch die Klage vom 19.03.2015 eingeleiteten Rechtsstreits entscheidungsreif. Als das Verfahren 3 K 95/21 nach Entfallen des Ruhensgrunds fortgesetzt wurde, war im Sinne des „es-sei-denn“-Halbsatzes des § 6 Abs. 2 FGO im Verfahren 3 K 103/15 inzwischen ein „Teilurteil“ durch den Senat ergangen. Dieses Urteil genügt, um die aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 24.03.2021 eingetretene Übertragungssperre des § 6 Abs. 2 FGO aufzuheben.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie muss zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Dadurch erhält das FG Gelegenheit, die Zahlungsverjährung, insbesondere das Vorliegen etwaiger verjährungsunterbrechender Maßnahmen während des anhängigen Verfahrens, erneut zu prüfen und die fehlenden Feststellungen nachzuholen.

Sollte sich herausstellen, dass während der Rechtshängigkeit der Klage die Zahlungsverjährung der streitigen Zinsansprüche eingetreten ist (zum Beispiel mit Ablauf des 31.12.2020), was vom FG festzustellen ist, wäre zu prüfen, ob der Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung dadurch gegenstandslos und (im Ergebnis) in der Hauptsache erledigt ist, da das FA aus den angefochtenen Bescheiden keine Rechtsfolgen mehr ziehen kann (vgl. BFH-Urteil vom 24.04.1996 – II R 37/93, BFH/NV 1996, 865, unter II.3.).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: Entstrickung durch Überführung von Wirtschaftsgütern in ausländische Betriebsstätte – verfassungsrechtliches Vertrauensschutzgebot bei rückwirkenden Gesetzen

Posted on 31. Juli 20254. August 2025 by Franz Anwey

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob die Regelungen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i. d. F. des SEStEG und des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG i. d. F. des JStG 2010 die Aufdeckung und Versteuerung stiller Reserven ermöglichen, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist und ob die rückwirkende Anwendung auf Vorgänge vor dem 01.01.2006 verfassungsgemäß ist (Az. I R 5/24).

BFH, Urteil I R 5/24 (I R 99/15) vom 26.03.2025

Leitsatz

Wird ein bisher einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnendes Wirtschaftsgut in eine ausländische Betriebsstätte überführt, löst dies gemäß § 4 Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. d. F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) die Rechtsfolgen der Entnahmefiktion des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG aus.
Die durch § 52 Abs. 8b Satz 2 Variante 1 i. V. m. Satz 3 EStG i. d. F. des JStG 2010 angeordnete („echte“) Rückwirkung des § 4 Abs. 1 Satz 4 (i. V. m. Satz 3) EStG i. d. F. des JStG 2010 für vor dem 01.01.2006 endende Wirtschaftsjahre verstößt für den Fall der Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte, deren Einkünfte nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der Bundesrepublik Deutschland von der Besteuerung freigestellt sind, nicht gegen das verfassungsrechtliche Vertrauensschutzgebot.
Die nach Maßgabe der Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze der Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076) praktizierte Entstrickungsbesteuerung durch Auflösung der zum Überführungszeitpunkt in dem Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven bei gleichzeitiger Neutralisierung durch Bildung eines Merkpostens, der in gleichen Jahresraten über einen Zeitraum von zehn Jahren gewinnerhöhend aufgelöst wird, verstößt nicht gegen die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit (Anschluss an Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union Verder LabTec vom 21.05.2015 – C-657/13, EU:C:2015:331).

Tenor

Auf die Revision der Klägerinnen wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 19.11.2015 – 8 K 3664/11 F aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Düsseldorf zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.) und die Rechtsvorgängerin der Klägerin und Revisionsklägerin zu 2. (Klägerin zu 2.) sind jeweils Gesellschaften in der Rechtsform der Besloten Vennootschap (B.V.) mit Sitz im Königreich der Niederlande (Niederlande). Sie waren im Jahr 2005 (Streitjahr) zu jeweils 50 % als Kommanditistinnen an der inländischen … GmbH & Co. KG (V-KG) beteiligt, der ursprünglichen Klägerin in diesem Verfahren. Mit gleichen Beteiligungsquoten waren die Klägerin zu 1. und die Rechtsvorgängerin der Klägerin zu 2. (B-BV) zugleich Kommanditistinnen der … GmbH & Co. KG (C-KG).

Mit Vertrag vom 25.05.2005 entnahmen die Klägerin zu 1. und die B-BV sämtliche Patent-, Marken-, und Gebrauchsmusterrechte einschließlich –aber nicht auf diese beschränkt– der Rechte am geistigen Eigentum aus der C-KG und legten die Rechte am geistigen Eigentum gegen Teil-Barzahlungen in die V-KG ein.

Die V-KG mietete ab Juni 2005 Räumlichkeiten in X (Niederlande) an. Unter der dortigen Adresse wurde am 21.10.2005 in dem niederländischen Handelsregister die Gründung einer Betriebsstätte der V-KG eingetragen. Als Tag der Gründung ist der 26.05.2005 angegeben.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) davon aus, die Überführung der Rechte am geistigen Eigentum in die Niederlande stelle eine Entnahme dar, die zur Aufdeckung der stillen Reserven bei der V-KG geführt habe. Der zwischen den Beteiligten –auf der Grundlage des Fremdvergleichswerts im Zeitpunkt der Überführung übereinstimmend ermittelte Wert der stillen Reserven von … € sei nach Maßgabe der Grundsätze der Finanzverwaltung für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 24.12.1999 –Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze–, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.6.1) aus Billigkeitsgründen durch einen Merkposten in gleicher Höhe zu neutralisieren; dieser Merkposten sei sodann in gleichen Jahresraten über einen Zeitraum von zehn Jahren gewinnerhöhend aufzulösen. Unter dem 17.08.2009 erließ das FA einen entsprechend geänderten Feststellungsbescheid für die V-KG für 2005.

In dem anschließenden Klageverfahren hat das Finanzgericht (FG) Düsseldorf mit Beschluss vom 05.12.2013 – 8 K 3664/11 F (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2014, 119) ein Vorabentscheidungsersuchen an den Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gerichtet, über das der EuGH mit Urteil Verder LabTec vom 21.05.2015 – C-657/13 (EU:C:2015:331, Internationales Steuerrecht 2015, 440) entschieden hat. Mit seinem Urteil vom 19.11.2015 – 8 K 3664/11 F (EFG 2016, 209) hat das FG sodann die Klage als unbegründet abgewiesen.

Dagegen wendete sich die V-KG mit ihrer auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision.

Der erkennende Senat hat das Revisionsverfahren mit Beschluss vom 14.06.2017 – I R 95/15 bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) über das Normenkontrollersuchen des Senats vom 10.04.2013 – I R 80/12 (BFHE 241, 483, BStBl II 2013, 1004) ausgesetzt. Nachdem das BVerfG mit Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13 (BVerfGE 168, 1) über das Normenkontrollersuchen entschieden hat, ist das Revisionsverfahren unter dem Aktenzeichen I R 5/24 (I R 99/15) fortgesetzt worden.

Mit Wirkung zum 30.11.2023 ist die V-KG als Rechtsträgerin erloschen (Vollbeendigung). Das Verfahren wird von den Klägerinnen fortgeführt.

Die Klägerinnen beantragen, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 19.09.2011 sowie den Feststellungsbescheid des FA vom 17.08.2009 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist im Ergebnis begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zwar zu Recht dahin erkannt, dass die Überführung der Rechte am geistigen Eigentum in die niederländische Betriebsstätte nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) bei der V-KG zu einer gewinnerhöhenden Entnahme geführt hat. Auch kommt eine Aussetzung des Verfahrens gemäß Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht in Betracht, weil der Senat nicht von der Verfassungswidrigkeit der in § 52 Abs. 8b EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (JStG 2010) vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) angeordneten Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG für Wirtschaftsjahre, die vor dem 01.01.2006 enden, überzeugt ist. Zudem verstößt § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 in der Konstellation des Streitfalls weder gegen die unionsrechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit noch gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 2 des für das Streitjahr anwendbaren Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16.06.1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) in der zuletzt durch das Zusatzprotokoll vom 04.06.2004 (BGBl II 2004, 1655, BStBl I 2005, 365) geänderten Fassung (DBA-Niederlande 1959/2004). Jedoch ist das FG rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass die Entnahme mit dem Fremdvergleichswert anzusetzen sei.

1. Nach dem Erlöschen der V-KG zum 30.11.2023 sind die Klägerinnen als im Streitjahr an der V-KG beteiligte Gesellschafterin (Klägerin zu 1.) und als Rechtsnachfolgerin einer seinerzeit an der V-KG beteiligten Gesellschafterin (Klägerin zu 2.) befugt, den Rechtsstreit auf der Aktivseite fortzuführen. Prozessuale Rechtsnachfolger einer während des Klageverfahrens vollbeendeten Personengesellschaft sind die durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der Gesellschaft beteiligt waren –oder deren Rechtsnachfolger–, soweit sie jeweils hinsichtlich der Feststellungen in ihren eigenen Rechten betroffen sind (vgl. z.B. Senatsurteil vom 07.02.2024 – I R 8/19, BFH/NV 2024, 759; s.a. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 25.04.2006 – VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847; vom 16.12.2021 – IV R 1/18, BFH/NV 2022, 305; BFH-Beschluss vom 17.10.2013 – IV R 25/10, BFH/NV 2014, 170).

2. Zur Aufdeckung der stillen Reserven an den Rechten am geistigen Eigentum hat nicht bereits die teilentgeltliche Übertragung der Patent-, Marken- und Gebrauchsmusterrechte von der C-KG auf die V-KG am 25.05.2005 geführt.

a) Zwar gilt nach § 6 Abs. 4 EStG in dem Fall, dass ein einzelnes Wirtschaftsgut unentgeltlich in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen übertragen wird, grundsätzlich sein gemeiner Wert für das aufnehmende Betriebsvermögen als Anschaffungskosten. Jedoch ist gemäß § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 i.V.m. Satz 1 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2024 (JStG 2024) vom 02.12.2024 (BGBl I 2024 Nr. 387, BStBl I 2024, 1484) der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich zwischen den Gesamthandsvermögen verschiedener Mitunternehmerschaften derselben, identisch beteiligten Mitunternehmer übertragen wird. Diese Regelung ist in Erfüllung der Vorgaben des BVerfG-Beschlusses vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13 (BVerfGE 168, 1) in das Gesetz eingefügt worden und gilt gemäß § 52 Abs. 12 Satz 14 EStG i.d.F. des JStG 2024 für alle offenen Fälle, mithin rückwirkend auch für die hier zu beurteilende Übertragung vom 25.05.2005.

b) Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 EStG i.d.F. des JStG 2024 sind erfüllt. An den Gesamthandsvermögen der V-KG und der C-KG waren die gleichen Mitunternehmer (Klägerin zu 1. und B-BV) identisch (jeweils zu 50 %) beteiligt. Dass aus den vorinstanzlichen Feststellungen nicht hervorgeht, ob auch die Komplementäre der V-KG und der C-KG identisch sind, hindert die Anwendung der Vorschrift nicht. Diese stellt auf die Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaften ab und ist dahin auszulegen, dass nicht vermögensmäßig an einer KG beteiligte Komplementäre für die Frage der Beteiligungsidentität nicht maßgeblich sind (so ausdrücklich Begründung des Regierungsentwurfs eines Jahressteuergesetzes 2024, BTDrucks 20/12780, S. 121).

3. Zur Aufdeckung der stillen Reserven hat jedoch die Überführung der Rechte am geistigen Eigentum durch die V-KG in ihre niederländische Betriebsstätte geführt, die nach § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 einer Entnahme im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG gleichsteht.

a) Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Entnahmen sind gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Die mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12.2006 (BGBl I 2006, 2782, berichtigt BGBl I 2007, 68, BStBl I 2007, 4) in das Gesetz aufgenommene Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bestimmt, dass einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleichsteht. Ein Ausschluss oder eine Beschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts liegt gemäß § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG –der dem Einkommensteuergesetz mit dem Jahressteuergesetz 2010 hinzugefügt worden ist– insbesondere vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist.

b) Einer Anwendung der Entnahmeregelungen des § 4 Abs. 1 EStG auf die Überführung der Einzelwirtschaftsgüter in die niederländische Betriebsstätte der V-KG steht nicht entgegen, dass es sich bei deren Kommanditistinnen (Klägerin zu 1. und B-BV) offenbar –ausdrückliche Feststellungen hat das FG insoweit allerdings nicht getroffen– um mit deutschen Kapitalgesellschaften vergleichbare Rechtssubjekte und damit um Körperschaftsteuersubjekte gehandelt hat. Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Vorschriften über die Entnahme in diesem Fall nicht durch die Entstrickungsregeln des § 12 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des JStG 2010 (KStG), die nach den in § 34 Abs. 8 Satz 3 KStG geregelten Maßgaben rückwirkend auch für Wirtschaftsjahre gelten, die vor dem 01.01.2006 enden, verdrängt werden (ebenso Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 12 KStG Rz 24; Kessens in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 12 Rz 23; Benecke/Staats in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 KStG Rz 69; anderer Auffassung Müller, Internationale Steuer-Rundschau –ISR– 2014, 60, 62; von Freeden in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 12 Rz 14; Frotscher in Frotscher/Geurts, EStG, § 4 Rz 365; Mundfortz in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 12 KStG Rz 15). In Konstellationen, in denen ein Körperschaftsteuersubjekt als Mitunternehmer an einer Personengesellschaft beteiligt ist, finden die Regelungen zur Entnahme Anwendung (vgl. Senatsurteil vom 12.10.2016 – I R 92/12, BFHE 256, 32, BStBl II 2022, 123). Stellt der Gesetzgeber vor diesem Hintergrund in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des SEStEG den Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts einer Entnahme gleich, muss dieser Tatbestand –ebenso wie die nähere Bestimmung des Ausschlusses und der Beschränkung des Besteuerungsrechts in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010– auch bei der Ermittlung der Gewinnanteile von als Mitunternehmer an einer Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaften oder anderen Körperschaftsteuersubjekten Anwendung finden.

c) Die Überführung der Rechte am geistigen Eigentum an den gewerblichen Schutzrechten in die in den Niederlanden belegene Betriebsstätte der V-KG erfüllt den Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG i.d.F. des JStG 2010 und ist daher einer nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG gewinnerhöhenden Entnahme zu betriebsfremden Zwecken gleichzustellen.

aa) Es kommt dabei nicht entscheidungserheblich darauf an, ob –wie das FG angenommen hat– bereits der mit dem SEStEG –mit erstmaliger Geltung für nach dem 31.12.2005 endende Wirtschaftsjahre (§ 52 Abs. 8b EStG i.d.F. des SEStEG)– eingefügte Satz 3 des § 4 Abs. 1 EStG, der den Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung des Wirtschaftsguts voraussetzt, für sich genommen zu einer Gleichstellung der Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte mit einer Entnahme führen würde (offengelassen im Senatsurteil vom 17.07.2008 – I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, unter B.III.3.b bb – dort wurde –unter Aufgabe der vormaligen „Theorie der finalen Entnahme“– entschieden, dass das Besteuerungsrecht Deutschlands bei einer Veräußerung des zuvor in eine ausländische Betriebsstätte überführten Wirtschaftsguts im Hinblick auf die bis zur Überführung im Inland entstandenen stillen Reserven durch eine in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung –DBA– vereinbarte Freistellung der ausländischen Betriebsstättengewinne nicht beeinträchtigt wird).

bb) Mit der Einfügung des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG durch das JStG 2010 hat der Gesetzgeber jedoch unmissverständlich normiert, dass der Fall der Überführung eines bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnenden Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte –und zwar unabhängig von einer etwaigen abkommensrechtlichen Freistellung der ausländischen Betriebsstättengewinne– ein Anwendungsfall („… liegt insbesondere vor, wenn …“) des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des SEStEG sein soll. Angesichts dieses anhand des Normwortlauts klar erkennbaren Willens des Gesetzgebers ist im Falle der Tatbestandsmäßigkeit nach § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 eine nochmalige Prüfung der Voraussetzungen des Satzes 3 nicht erforderlich (vgl. auch Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 487; Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 242; Musil, Finanz-Rundschau —FR– 2011, 545, 549). Dass § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 nach der Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 17/3549, S. 15) „klarstellend den Hauptanwendungsfall des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG mittels eines Regelbeispiels“ erläutern soll, ändert daran –entgegen der Sichtweise der Revision– nichts (anderer Auffassung Gosch, Internationale Wirtschaftsbriefe 2012, 779, 784 f. und BFH-PR 2015, 296, 298; Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, 2013, S. 25; Kessler/Philipp, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2012, 267, 270).

cc) Die tatrichterliche Würdigung des FG, die Rechte am geistigen Eigentum seien zunächst in die V-KG eingelegt und erst im Anschluss daran deren niederländischer Betriebsstätte –einer ausländischen Betriebsstätte im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010– zugeordnet, mithin nicht unmittelbar von der C-KG in die Niederlande übertragen worden, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und bindet den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO. Insbesondere aufgrund des Umstands, dass die V-KG die Räumlichkeiten in den Niederlanden ab dem 01.06.2005 angemietet und damit erst die Voraussetzung für eine feste Geschäftseinrichtung im Sinne des für die Auslegung des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 maßgeblichen § 12 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) geschaffen hat (vgl. Senatsurteil vom 03.02.1993 – I R 80-81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462), erscheint der vom FG gezogene Schluss, dass die in dem Vertrag vom 25.05.2005 mit sofortiger Wirkung vereinbarte Einlage der Rechte am geistigen Eigentum –ungeachtet der im Vertragstext in Bezug genommenen eingetragenen Niederlassung der V-KG („registered Office“) in den Niederlanden– in die V-KG und nicht in deren niederländische Betriebsstätte erfolgen sollte, möglich. Ein Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze ist weder gerügt worden noch sonst ersichtlich.

d) § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG i.d.F. des JStG 2010 gilt rückwirkend auch für die im Streitfall zu beurteilende Überführung der Rechte am geistigen Eigentum in die niederländische Betriebsstätte der V-KG.

aa) § 52 Abs. 8b Satz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 ordnet die Geltung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des SEStEG für Wirtschaftsjahre, die vor dem 01.01.2006 enden, für Fälle an, in denen ein bisher einer inländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte dieses Steuerpflichtigen zuzuordnen ist, deren Einkünfte durch ein DBA freigestellt sind (Variante 1) oder wenn das Wirtschaftsgut bei einem beschränkt Steuerpflichtigen nicht mehr einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnen ist (Variante 2). § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 gilt in allen Fällen, in denen § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des SEStEG anzuwenden ist (§ 52 Abs. 8b Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010).

bb) Für den Streitfall führt § 52 Abs. 8b Satz 2 Variante 1 i.V.m. Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 zur rückwirkenden Geltung des § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG i.d.F. des JStG 2010, weil die Einkünfte der niederländischen Betriebsstätte der V-KG im Streitjahr gemäß Art. 20 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959/2004 von der Besteuerung durch Deutschland freigestellt waren.

4. Über die Revision ist abschließend zu entscheiden, weil die Voraussetzungen für die Aussetzung des Verfahrens und die Einholung einer Entscheidung des BVerfG nicht vorliegen. Der Senat ist –wie schon die Vorinstanz– nicht zu der Überzeugung gelangt, dass die durch § 52 Abs. 8b Satz 2 und 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 angeordnete Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG für Wirtschaftsjahre, die vor dem 01.01.2006 enden, in der Konstellation des Streitfalls dem verfassungsrechtlich gewährten Vertrauensschutzgebot und damit dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG widerspricht (ebenso FG Köln, Urteil vom 16.02.2016 – 10 K 2335/11, EFG 2016, 793; Bode in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 4 Rz 107a, 108; zur Parallelregelung in § 12 KStG: Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 12 KStG Rz 10; anderer Auffassung Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 486; Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 210; Frotscher/Watrin in Frotscher/Geurts, EStG, § 4 Rz 362c; Musil, FR 2011, 545, 550; Ditz/Tcherveniachki, ISR 2016, 417).

a) Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte „ins Werk gesetzt“ worden sind (BVerfG-Beschluss vom 14.12.2022 – 2 BvL 7/13, 2 BvL 18/14, BVerfGE 165, 103). Das BVerfG unterscheidet bei rückwirkenden Gesetzen in ständiger Rechtsprechung zwischen Gesetzen mit „echter“ Rückwirkung und solchen mit „unechter“ Rückwirkung.

aa) Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon für vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“). Das ist verfassungsrechtlich grundsätzlich unzulässig (z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1; vom 25.03.2021 – 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177). Bei einer echten Rückwirkung hat der Vertrauensschutz regelmäßig Vorrang, weil der in der Vergangenheit liegende Sachverhalt mit dem Eintritt der Rechtsfolge kraft gesetzlicher Anordnung einen Grad der Abgeschlossenheit erreicht hat, über den sich der Gesetzgeber vorbehaltlich besonders schwerwiegender Gründe nicht mehr hinwegsetzen darf (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1; vom 14.12.2022 – 2 BvL 7/13, 2 BvL 18/14, BVerfGE 165, 103).

bb) Eine unechte Rückwirkung liegt vor, soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden. Eine solche Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig (BVerfG-Beschluss vom 25.03.2021 – 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177). Es muss jedoch der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit gewahrt sein; die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen (BVerfG-Beschluss vom 14.12.2022 – 2 BvL 7/13, 2 BvL 18/14, BVerfGE 165, 103).

cc) Im Steuerrecht liegt eine echte Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1). Erfolgt eine Änderung von Normen hingegen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum, ist diese jedenfalls in formaler Hinsicht der Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen (BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1); denn nach § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG bzw. § 30 Nr. 3 KStG entstehen Einkommensteuer und Körperschaftsteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums.

b) Nach diesen Maßgaben handelt es sich bezogen auf den Streitfall bei der durch § 52 Abs. 8b Satz 2 und 3 EStG i.d.F. des JStG 2010 angeordneten Rückwirkung des § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG für Wirtschaftsjahre, die vor dem 01.01.2006 enden, um eine echte Rückwirkung. Denn zum Zeitpunkt des Inkrafttretens des Jahressteuergesetzes 2010 war der Veranlagungszeitraum 2005, in den das Ende des Wirtschaftsjahres 2005 der V-KG fällt, bereits abgeschlossen und waren die entsprechenden Steuerschulden entstanden.

c) Neben dem Effekt der formal-gesetzlichen Rückwirkung hat die Einfügung des § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG i.d.F. des JStG 2010 gegenüber dem alten Recht auch eine konstitutive materiell-rechtliche Rechtsänderung bewirkt.

aa) Ob eine rückwirkende Gesetzesänderung gegenüber dem alten Recht deklaratorisch oder konstitutiv wirkt, hängt vom Inhalt des alten und des neuen Rechts ab, der regelmäßig erst durch Auslegung ermittelt werden muss. Dabei kommt der Begründung eines Gesetzentwurfs, in der die Rechtsänderung als deklaratorische „Klarstellung“ des bisherigen Rechtszustands bezeichnet wird, keine für die Gerichte verbindliche Wirkung zu; maßgeblich ist vielmehr die Auslegung der Norm durch die rechtsprechende Gewalt (BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1).

bb) Nach dem zum Zeitpunkt des Erlasses des SEStEG gegebenen Stand der Rechtsprechung zum alten Recht –das heißt zur Fassung des § 4 Abs. 1 EStG ohne die später eingefügten Sätze 3 und 4– hätte die Überführung der Wirtschaftsgüter in die niederländische Betriebsstätte der Klägerin nicht die Rechtsfolgen einer Entnahme ausgelöst. Der erkennende Senat hatte mit Urteil vom 17.07.2008 – I R 77/06 (BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464) seine frühere Rechtsprechung, der zufolge in der Überführung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte stets eine Entnahme im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG zu sehen sei, wenn die ausländischen Betriebsstättengewinne aufgrund eines DBA von der Besteuerung im Inland freigestellt sind (sogenannte Theorie der finalen Entnahme), ausdrücklich aufgegeben, weil die Tatbestandsvoraussetzungen einer Entnahme „zu betriebsfremden Zwecken“ nicht erfüllt seien und im Übrigen eine spätere Besteuerung der in dem Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven durch Deutschland abkommensrechtlich zulässig sei. Diese Rechtsprechungsänderung wurde vom BMF „im Vorgriff auf mögliche gesetzliche Regelungen“ mit einem sogenannten Nichtanwendungserlass belegt (BMF-Schreiben vom 20.05.2009, BStBl I 2009, 671, nachfolgend BMF-Schreiben vom 18.11.2011, BStBl I 2011, 1278) und sollte mit der Einfügung des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG durch das JStG 2010 durch rückwirkende Schaffung der nach dem Senatsurteil vom 17.07.2008 – I R 77/06 (BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464) bislang fehlenden Rechtsgrundlage für eine Entstrickungsbesteuerung auch für die Vergangenheit konterkariert werden („Nichtanwendungsgesetz“, vgl. Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 485).

d) Die sonach durch § 52 Abs. 8b Satz 2 und 3 EStG bewirkte konstitutive Rückwirkung des § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG (jeweils i.d.F. des JStG 2010) in die Zeit vor 2006 ist in der Konstellation des Streitfalls verfassungsrechtlich gerechtfertigt.

aa) Die im Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten verankerten Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes stehen den Steuerpflichtigen belastenden Gesetzen mit echter Rückwirkung grundsätzlich entgegen. Das grundsätzliche Verbot echt rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes; es schützt das Vertrauen in die Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer Grundlage erworbenen Rechte. Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1). Die Grundrechte wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde die Betroffenen in ihrer Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an ihr Verhalten oder an sie betreffende Umstände ohne Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt ihres rechtserheblichen Verhaltens galten. Ausgehend hiervon sind Gesetze mit echter Rückwirkung grundsätzlich nicht mit der Verfassung vereinbar (ständige Rechtsprechung des BVerfG, z.B. Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1).

bb) Von diesem grundsätzlichen Verbot echt rückwirkender Gesetze bestehen jedoch Ausnahmen. Das Rückwirkungsverbot findet im Grundsatz des Vertrauensschutzes nicht nur seinen Grund, sondern auch seine Grenze (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 25.05.1993 – 1 BvR 1509/91, 1 BvR 1648/91, BVerfGE 88, 384; vom 21.07.2010 – 1 BvL 11-13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369; vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1). Es gilt nicht, soweit sich kein Vertrauen auf den Bestand des geltenden Rechts bilden konnte (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 15.10.1996 – 1 BvL 44/92, 1 BvL 48/92, BVerfGE 95, 64; vom 18.02.2009 – 1 BvR 3076/08, BVerfGE 122, 374) oder ein Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt und daher nicht schutzwürdig war (vgl. BVerfG-Urteil vom 19.12.1961 – 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261; BVerfG-Beschluss vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1). Bei den in der Rechtsprechung des BVerfG anerkannten, nicht abschließend definierten Fallgruppen handelt es sich um Typisierungen ausnahmsweise fehlenden Vertrauens in eine bestehende Gesetzeslage (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 14.05.1986 – 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200; vom 03.12.1997 – 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67). Für die Frage, ob mit einer rückwirkenden Änderung der Rechtslage zu rechnen war, ist von Bedeutung, ob die bisherige Regelung bei objektiver Betrachtung geeignet war, ein Vertrauen der betroffenen Personengruppe auf ihren Fortbestand zu begründen (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 20.10.1971 – 1 BvR 757/66, BVerfGE 32, 111; vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1).

So ist eine Ausnahme vom Grundsatz der Unzulässigkeit echter Rückwirkungen gegeben, wenn die Betroffenen schon im Zeitpunkt, auf den die Rückwirkung bezogen wird, nicht auf den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung vertrauen durften, sondern mit deren Änderung rechnen mussten (vgl. BVerfG-Urteil vom 19.12.1961 – 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261; BVerfG-Beschluss vom 18.02.2009 – 1 BvR 3076/08, BVerfGE 122, 374). Vertrauensschutz kommt insbesondere dann nicht in Betracht, wenn die Rechtslage so unklar und verworren war, dass eine Klärung erwartet werden musste (vgl. BVerfG-Urteil vom 19.12.1961 – 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261; BVerfG-Beschluss vom 21.07.2010 – 1 BvL 11-13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369), oder wenn das bisherige Recht in einem Maße systemwidrig und unbillig war, dass ernsthafte Zweifel an seiner Verfassungsmäßigkeit bestanden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 14.11.1961 – 2 BvR 345/60, BVerfGE 13, 215). Darüber hinaus kann es verfassungsrechtlich unbedenklich sein, wenn der Gesetzgeber durch ein rückwirkendes Gesetz lediglich eine in der Vergangenheit herrschende Rechtspraxis kodifiziert, um so einer zwischenzeitlich erfolgten Rechtsprechungsänderung entgegenzuwirken (vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 23.01.1990 – 1 BvL 4-7/87, BVerfGE 81, 228; vom 21.07.2010 – 1 BvL 11-13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369; vom 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1; vom 12.07.2023 – 2 BvR 482/14, DStR 2023, 1769; BFH-Urteile vom 12.11.2013 – VIII R 36/10, BFHE 243, 506, BStBl II 2014, 168; vom 30.06.2022 – IV R 42/19, BFHE 278, 42, BStBl II 2023, 118).

cc) Für die im Streitfall maßgebliche Rückwirkung des § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG i.d.F. des JStG 2010 in den Veranlagungszeitraum 2005 greift der letztgenannte Rechtfertigungsgrund der „Korrektur“ einer späteren Rechtsprechungsänderung, auf die die Betroffenen im fraglichen Zeitraum noch nicht haben vertrauen können.

In den vor der Aufgabe der „Theorie der finalen Entnahme“ durch das Senatsurteil vom 17.07.2008 – I R 77/06 (BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464) ergangenen Entscheidungen hatte der Senat in der Überführung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem inländischen Stammhaus in eine ausländische Betriebsstätte stets eine gewinnrealisierende Entnahme im Sinne von § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG gesehen, wenn die ausländischen Betriebsstättengewinne aufgrund eines DBA von der Besteuerung im Inland freigestellt waren (vgl. Senatsurteile vom 16.07.1969 – I 266/65, BFHE 97, 342, BStBl II 1970, 175; vom 28.04.1971 – I R 55/66, BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630; vom 24.11.1982 – I R 123/78, BFHE 137, 59, BStBl II 1983, 113; zustimmend BFH-Urteile vom 30.05.1972 – VIII R 111/69, BFHE 106, 198, BStBl II 1972, 760; vom 16.12.1975 – VIII R 3/74, BFHE 117, 563, BStBl II 1976, 246; vom 19.02.1998 – IV R 38/97, BFHE 186, 42, BStBl II 1998, 509). Die Finanzverwaltung ist dem (mit zwar variierenden Begründungen, aber) seit 1999 jedenfalls im Ergebnis –der Annahme einer Gewinnrealisierung– gefolgt. Zur Abmilderung der Rechtsfolgen hat die Finanzverwaltung die in den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen seit 1999 niedergelegte und auch im Streitfall angewendete, als Billigkeitsregelung im Sinne von § 163 AO verstandene Stundungsregelung praktiziert, indem die Gewinnerhöhung durch einen Merkposten neutralisiert worden ist, der sodann über einen Zeitraum von zehn Jahren in gleichen Jahresraten gewinnerhöhend aufgelöst wurde (BMF-Schreiben vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.6.1, 2.6.3).

Die Rechtsprechung zur Theorie der finalen Entnahme ist zwar überwiegend älteren Datums und in weiten Teilen der Literatur in zunehmendem Maße kritisiert und als überholt angesehen worden (vgl. Nachweise im Senatsurteil vom 17.07.2008 – I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, unter B.III.3.b bb). Ein objektiv nachvollziehbarer Anlass, der der V-KG zum Zeitpunkt der Überführung der Rechte in ihre niederländische Betriebsstätte im Juni 2005 ein schützenswertes Vertrauen darauf hätte vermitteln können, dass sich die Literaturauffassung in Bezug auf den Veranlagungszeitraum 2005 gegen die bisherige Rechtsprechungs- und Verwaltungspraxis durchsetzen könnte, ist jedoch nicht zu erkennen. Allein eine –insbesondere aufgrund von in der Literatur geäußerten Bedenken– Möglichkeit einer zukünftigen Rechtsprechungsänderung begründet keinen verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz (Senatsurteil vom 14.03.2006 – I R 1/04, BFHE 213, 38, BStBl II 2006, 549; Senatsbeschluss vom 22.02.2006 – I B 145/05, BFHE 213, 29, BStBl II 2006, 546). An der fehlenden Schutzwürdigkeit des Vertrauens ändert es auch nichts, wenn die Rechtsauffassung des Einzelnen im weiteren Verlauf von der höchstrichterlichen Rechtsprechung bestätigt wird (vgl. BVerfG-Beschluss vom 14.12.2022 – 2 BvL 7/13, 2 BvL 18/14, BVerfGE 165, 103).

Der Steuergesetzgeber hat mit dem Jahressteuergesetz 2010 die vor der im Jahr 2008 vorgenommenen Rechtsprechungsänderung bestehende Rechtspraxis aufgegriffen. Die Rechtsfolgen, die sich in den von § 52 Abs. 8b Satz 2 Variante 1 EStG i.d.F. des JStG 2010 erfassten Fällen aus dieser Anwendungsregel für das Streitjahr ergeben, sind damit nicht ungünstiger als diejenigen, von denen bei objektiver Betrachtung alle von der früheren Rechtsprechung betroffenen Steuerpflichtigen bis zum Bekanntwerden der Rechtsprechungsänderung bei ihren Dispositionen ausgehen mussten.

5. Die Aufdeckung der stillen Reserven verstößt nicht gegen die unionsrechtlich garantierte Niederlassungsfreiheit (Art. 43 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1; jetzt Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2008, Nr. C 115, 47)).

a) Zwar stellt nach der Rechtsprechung des EuGH eine Regelung –wie die des § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG i.d.F. des JStG 2010–, die bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in eine in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte zu einer sofortigen Besteuerung von stillen Reserven führt, die im Rahmen der Steuerhoheit eines Mitgliedstaats entstanden sind, aufgrund des Liquiditätsnachteils eine Schlechterstellung gegenüber der –mangels Entnahme erfolgsneutralen– Überführung zwischen zwei inländischen Betriebsstätten dar (vgl. auch EuGH-Urteil Kommission/Dänemark vom 18.07.2013 – C-261/11, EU:C:2013:480, Rz 29; für die Sitzverlegung EuGH-Urteil Kommission/Portugal vom 06.09.2012 – C-38/10, EU:C:2012:521, Rz 28).

Auch wird diese Ungleichbehandlung nicht durch eine fehlende objektive Vergleichbarkeit gerechtfertigt. Die Situation eines Steuerpflichtigen, der Wirtschaftsgüter in eine in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte überführt, ist in Bezug auf die Besteuerung der in den überführten Wirtschaftsgütern enthaltenen, vor der Überführung entstandenen stillen Reserven mit der Situation eines Steuerpflichtigen vergleichbar, der eine entsprechende Überführung in eine im Inland belegene Betriebsstätte vornimmt (EuGH-Urteil Verder LabTec vom 21.05.2015 – C-657/13, EU:C:2015:331, Rz 38; s.a. EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 16.04.2015 – C-591/13, EU:C:2015:230, Rz 60).

b) Nach der vom FG im finanzgerichtlichen Verfahren eingeholten Vorabentscheidung des EuGH (Urteil Verder LabTec vom 21.05.2015 – C-657/13, EU:C:2015:331, Rz 52), die auch für den erkennenden Senat im Revisionsverfahren unmittelbar verbindlich ist (sogenannte inter-partes-Wirkung, vgl. BFH-Urteil vom 11.02.2003 – VII R 1/01, BFH/NV 2003, 1100), ist jedoch die mit einer (in dem angefochtenen Bescheid umgesetzten) auf zehn Jahre gestaffelten Erhebung der Steuer auf die stillen Reserven verbundene Beschränkung der Niederlassungsfreiheit sowohl unter dem Aspekt der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten (Rz 42 des EuGH-Urteils) als auch nach dem Grundsatz der steuerlichen Territorialität (Rz 43 des EuGH-Urteils) gerechtfertigt (s.a. EuGH-Urteile National Grid Indus vom 29.11.2011 – C-371/10, EU:C:2011:785, Rz 45; DMC vom 23.01.2014 – C-164/12, EU:C:2014:20, Rz 62).

Mit dieser Entscheidung des EuGH ist die Unionsrechtsmäßigkeit des § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 in Verbindung mit der im angefochtenen Bescheid vorgenommenen Stundungsregelung für die im Streitfall gegebene Konstellation der Überführung eines Wirtschaftsguts vom inländischen Stammhaus in eine in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union belegene Betriebsstätte geklärt (vgl. auch Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 486a; Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 209; Bode in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 4 Rz 106a; Schmidt/Loschelder, EStG, 43. Aufl., § 4 Rz 243; Kahle/Beinert, FR 2015, 585, 589; s.a. zu § 12 KStG: Brandis/Heuermann/Pfirrmann, § 12 KStG Rz 27; Lampert in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 12 Rz 50; kritisch zur EuGH-Rechtsprechung von Freeden in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 12 Rz 42). Auf die Frage, ob und (gegebenenfalls) in welchem (zeitlichen) Umfang es die Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates vom 12.07.2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (sogenannte Anti-Tax Avoidance Directive –ATAD–, ABlEU 2016, Nr. L 193, 1; einschlägig wäre im Streitfall Art. 5 ATAD zur Übertragung von Vermögenswerten und Wegzugsbesteuerung) durch sogenannte Vorwirkung ausschließt, deren Regelungen umsetzendes nationales Recht an den Grundfreiheiten des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union zu messen (vgl. allgemein Hey, Steuer und Wirtschaft —StuW– 2017, 248, 253 f.; Valta/Gerbracht, StuW 2019, 118, 122; Martini in Hagemann/Kahlenberg, Anti Tax Avoidance Directive, 2019, Kap. B. „Verhältnis zum Primärrecht, Auslegung und Anwendung“ Rz 10 ff.), kommt es damit von vornherein nicht an.

6. Die Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG i.d.F. des JStG 2010 verstößt auch nicht gegen das Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 2 DBA-Niederlande 1959/2004.

a) Nach dieser Vorschrift sollen von einer Person mit Wohnsitz in einem der Vertragsstaaten betriebene Unternehmen grundsätzlich hinsichtlich ihrer Betriebsstätten in dem anderen Vertragsstaate keinen Steuern unterworfen werden, die anders, höher oder belastender sind als die Steuern, denen Unternehmen unterworfen sind, die von einer Person mit Wohnsitz in dem anderen Vertragsstaate betrieben werden. Die Regelung entspricht im Wesentlichen dem in seinem Wortlaut vergleichbaren Art. 24 Abs. 3 Satz 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (Senatsurteil vom 07.12.2011 – I R 30/08, BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507).

Gegen das Verbot wird verstoßen, wenn die finanzielle Belastung (Gesamtsteuerbelastung) des ausländischen Unternehmens hinsichtlich seiner inländischen Betriebsstätte höher ist als die Belastung des inländischen Unternehmens (Senatsurteil vom 19.12.2012 – I R 73/11, BFHE 240, 99, BStBl II 2013, 392 zum DBA-Ungarn). Für den anzustellenden Vergleich ist Voraussetzung, dass die inländische Betriebsstätte eines im anderen Vertragsstaat ansässigen Unternehmens nicht nur die gleiche Tätigkeit ausübt wie das zum Vergleich herangezogene inländische Unternehmen, sondern auch ansonsten bei beiden Unternehmen gleiche Verhältnisse vorliegen (Senatsurteil vom 30.03.2011 – I R 63/10, BFHE 233, 198, BStBl II 2011, 747; BFH-Urteil vom 10.03.2005 – II R 51/03, BFH/NV 2005, 1500; jeweils zum DBA-USA).

b) Auch wenn man die Kommanditistinnen der V-KG (Klägerin zu 1. und B-BV) als hinsichtlich des Art. 24 Abs. 2 DBA-Niederlande 1959/2004 berechtigte Personen im Sinne des Art. 2 Abs. 1 Nr. 1 DBA-Niederlande 1959/2004 ansieht, deren „Wohnsitz“ nach Art. 3 Abs. 5 DBA-Niederlande 1959/2004 in den Niederlanden liegt, fehlt es nach diesen Maßstäben hinsichtlich der durch die Klägerin vermittelten Betriebsstätte an einer Schlechterstellung gegenüber Unternehmen, die von einer Person mit Wohnsitz in Deutschland betrieben werden. § 4 Abs. 1 Satz 4 (i.V.m. Satz 3) EStG i.d.F. des JStG 2010 findet sowohl auf von unbeschränkt als auch von beschränkt Steuerpflichtigen unterhaltene Betriebsstätten Anwendung. Wenn nämlich ein einer inländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt –und nach Art. 3 DBA-Niederlande 1959/2004 in Deutschland ansässigen– Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer in den Niederlanden (oder einem Drittstaat) belegenen Betriebsstätte zuzuordnen ist, kommt es ebenfalls zu einer erfolgswirksamen Aufdeckung der stillen Reserven (vgl. für § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des SEStEG: Müller, Besteuerung stiller Reserven bei Auslandsbezug im Spannungsfeld zwischen Verfassung, Abkommens- und Europarecht, 2012, S. 170). Die steuerliche Behandlung gleicht damit der bei einem inländischen Unternehmen.

7. Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen, die Entnahme sei mit dem Fremdvergleichswert anzusetzen. Zwar ist durch das SEStEG § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG dahingehend geändert worden, dass in den Fällen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG die Entnahmen –abweichend von dem sonst geltenden Ansatz des Teilwerts– mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind. Die geänderte Gesetzesfassung ist jedoch gemäß § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG i.d.F. des SEStEG erstmals für nach dem 31.12.2005 endende Wirtschaftsjahre anzuwenden, so dass für den Streitfall der Ansatz des Teilwerts maßgeblich bleibt. Soweit nach dem BMF-Schreiben vom 24.12.1999 (BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.6.1, 2.6.3) in Fällen, in denen Wirtschaftsgüter eines inländischen Stammhauses in dessen ausländische Betriebsstätte, deren Einkünfte durch ein DBA freigestellt sind, oder –bei beschränkter Steuerpflicht– aus der inländischen Betriebsstätte in das ausländische Stammhaus oder dessen ausländische Betriebsstätte überführt werden, die Aufdeckung der stillen Reserven mit dem Fremdvergleichspreis im Zeitpunkt der Überführung erfolgen soll, handelt es sich dabei um eine norm-interpretierende Verwaltungsvorschrift, die die Gerichte nicht bindet (vgl. z.B. Senatsurteile vom 08.11.2016 – I R 35/15, BFHE 256, 253, BStBl II 2017, 768; vom 23.08.2017 – I R 52/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232; vom 05.06.2024 – I R 3/22, BFH/NV 2024, 1366).

Der Feststellung der Vorinstanz, die Beteiligten hätten den Wert der stillen Reserven übereinstimmend ermittelt, kommt eine Bindungswirkung als tatsächliche Verständigung (dazu allgemein z.B. Senatsurteil vom 08.10.2008 – I R 63/07, BFHE 223, 194, BStBl II 2009, 121) nicht zu, weil sie allenfalls die dem Fremdvergleichswert –nicht aber die dem Teilwert im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG– zugrunde liegenden Tatsachen und damit einen anderen Ausschnitt aus dem Besteuerungssachverhalt umfasst.

8. Das FG ist teilweise von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtsgang Feststellungen zur Höhe des Teilwerts der übertragenen Rechte zum Übertragungszeitpunkt zu treffen haben. Sollte der Teilwert allerdings höher liegen als der in dem angefochtenen Bescheid zugrunde gelegte Wert, darf der Bescheid aufgrund des sogenannten Verböserungsverbots nicht zu Lasten der Klägerinnen abgeändert werden.

9. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

BFH: EuGH-Vorlage zur Prüfung von Gutglaubensschutz im Verfahren der Steuerfestsetzung

Posted on 31. Juli 202531. Juli 2025 by Franz Anwey

Der BFH hat dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob es unionsrechtlich zulässig ist, den guten Glauben des Steuerpflichtigen nicht bereits im Steuerfestsetzungsverfahren, sondern erst in einem späteren, gesonderten Billigkeitsverfahren zu schützen (Az. XI R 23/24).

BFH, Pressemitteilung Nr. 51/25 vom 31.07.2025 zum Beschluss XI R 23/24 vom 19.02.2025

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) mit Beschluss vom 19.02.2025 – XI R 23/24 die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob es unionsrechtlich zulässig ist, den guten Glauben des Steuerpflichtigen nicht bereits im Steuerfestsetzungsverfahren, sondern erst in einem späteren, gesonderten Billigkeitsverfahren zu schützen.

Die Klägerin handelt u. a. mit Uhren. In ihren Umsatzsteuererklärungen wandte sie auf einen Teil ihrer Umsätze die sog. Differenzbesteuerung (§ 25a des Umsatzsteuergesetzes – UStG – ) an, bei der nicht der gesamte Verkaufspreis der Uhr, sondern lediglich die Differenz zwischen dem Verkaufs- und dem Einkaufspreis der Umsatzsteuer unterworfen wird. Dies ist u. a. möglich, wenn der Vorlieferant, der der Klägerin die Uhr verkauft hat, ebenfalls ein Wiederverkäufer ist. In den Fällen, in denen die Vorlieferanten in ihren Rechnungen an die Klägerin angegeben hatten, dass dies in Bezug auf die gelieferten Uhren der Fall sei, wendete die Klägerin die Differenzbesteuerung an.

Nachdem das Finanzamt (FA) festgestellt hatte, dass die Angaben der Vorlieferanten in den Rechnungen teilweise unzutreffend waren, berief sich die Klägerin darauf, dass sie gutgläubig gewesen sei und berechtigterweise auf die Angaben ihrer Vorlieferanten habe vertrauen dürfen.

Das FA setzte die Umsatzsteuer gleichwohl höher fest, was das Finanzgericht (FG) bestätigte. Das FG nahm an, dass es nicht prüfen müsse, ob die Klägerin tatsächlich gutgläubig gewesen sei, weil sich die Klägerin im Klageverfahren gegen den Umsatzsteuerbescheid (dem sog. Festsetzungsverfahren) nicht auf ihren angeblichen guten Glauben berufen dürfe. Hierzu müsse ein gesondertes Billigkeitsverfahren (z. B. Antrag auf Erlass der Umsatzsteuer) durchgeführt werden.

Der XI. Senat des BFH hält es für unionsrechtlich zweifelhaft, ob es der Bundesrepublik Deutschland erlaubt ist, den Steuerpflichtigen zum Schutz seines guten Glaubens auf ein weiteres Verfahren (Billigkeitsverfahren) zu verweisen. Der BFH hält es für möglich, dass dem Steuerpflichtigen kein weiteres Verfahren zugemutet werden darf, weil ihm ein weiteres Verfahren „hinsichtlich seiner Länge, Komplexität und der damit verbundenen Kosten unverhältnismäßige Schwierigkeiten“ bereitet. Als besonders kritisch sieht der BFH die erhebliche Verlängerung der Gesamtverfahrensdauer sowie das doppelte Kostenrisiko an, das ein Steuerpflichtiger eingehen muss, wenn er zunächst ein Klageverfahren gegen die Steuerfestsetzung und –zeitlich daran anschließend– ein Klageverfahren gegen eine ablehnende Billigkeitsentscheidung anstrengen muss.

Bereits zwei Mal hatte der BFH zuvor in anderen Konstellationen (beim Vorsteuerabzug und beim Direktanspruch) dem EuGH eine ähnliche Frage gestellt. In beiden Fällen musste die Frage vom EuGH nicht mehr beantwortet werden, nachdem es aus anderen Gründen nicht mehr darauf ankam. Daher hat der BFH die (aus seiner Sicht weiterhin zweifelhafte) unionsrechtliche Frage nun ein drittes Mal dem EuGH vorgelegt, dieses Mal bei der Differenzbesteuerung.

Die Antwort des EuGH könnte daher für das gesamte Umsatzsteuerrecht (und nicht nur für die Differenzbesteuerung) von Bedeutung sein.

Leitsätze

Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Steht Art. 314 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem unter Beachtung des Effektivitätsgebots einer nationalen Praxis entgegen, die einen guten Glauben des Wiederverkäufers an die Erfüllung der Voraussetzungen der Differenzbesteuerung bei seinem Vorlieferanten, der in seinen Rechnungen angegeben hat, die Differenzbesteuerung auf die Lieferung an den Wiederverkäufer angewendet zu haben, nur außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens im Rahmen eines gesonderten Billigkeitsverfahrens berücksichtigt?

Tenor

I. Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

II. Das Revisionsverfahren wird bis zu einer Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union ausgesetzt.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine im Jahr … gegründete Gesellschaft mit beschränkter Haftung, vertreibt u.a. Schmuck und Uhren im Einzel- und Großhandel. Ihr Handel erfolgt im Wesentlichen über Online-Plattformen. Sie wendete dabei in ihren Umsatzsteuererklärungen vom 19.03.2015 und 01.04.2016 für die Jahre 2013 und 2014 (Streitjahre) teilweise die Differenzbesteuerung (§ 25a des Umsatzsteuergesetzes ‑‑UStG‑‑, Art. 311 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ‑‑Mehrwertsteuersystemrichtlinie [MwStSystRL]‑‑) an.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) nahm nach einer Außenprüfung an, die Klägerin habe bei dem Weiterverkauf bestimmter Uhren zu Unrecht die Differenzbesteuerung in Anspruch genommen. Denn bei den im Streit stehenden Ankäufen seien die Verkäufer ihrerseits zur Anwendung der Differenzbesteuerung nicht berechtigt gewesen. Es habe sich um Neuware gehandelt. Ein Nachweis über den Ankauf von Gebrauchtuhren liege nicht vor. Das FA unterwarf die streitbefangenen Umsätze in den Umsatzsteuer-Änderungsbescheiden vom 19.02.2020 daher der Regelbesteuerung und setzte die Umsatzsteuer für 2013 auf … € und für 2014 auf … € fest.
Mit Einspruchsentscheidung vom 18.12.2020 setzte das FA die Umsatzsteuer für 2014 aus anderen Gründen auf … € herab und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es entschied, dass hinsichtlich der streitbefangenen Umsätze eine Anwendung der Differenzbesteuerung durch die Klägerin ausscheide, weil die hierfür notwendigen Voraussetzungen nicht vorlägen. Die Verkäufer, von denen die Klägerin die Uhren zum Zwecke des Wiederverkaufs erworben habe, seien nach den Feststellungen des FG nicht zur Anwendung der Differenzbesteuerung berechtigt gewesen. Nachforschungen hätten ergeben, dass die Vorlieferanten zu Unrecht in ihren Rechnungen an die Klägerin angegeben hätten, dass die Besteuerung nach § 25a UStG erfolgt sei. Es komme im ‑‑hier allein im Streit stehenden‑‑ Festsetzungsverfahren nicht darauf an, ob die Klägerin darauf habe vertrauen dürfen, dass die Differenzbesteuerung durch die Vorlieferanten zu Recht angewandt worden sei. Denn § 25a UStG sehe den Schutz des guten Glaubens an das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen nicht vor. Vertrauensschutz sei nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung, sondern allenfalls im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 der Abgabenordnung (AO) zu gewähren.
Mit ihrer Revision macht die Klägerin unter anderem geltend, es verstoße gegen das unionsrechtliche Effektivitätsgebot, sie mit ihrem Vertrauen auf das Vorliegen der Voraussetzungen der Differenzbesteuerung auf das Billigkeitsverfahren zu verweisen. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) habe entschieden, dass die Differenzbesteuerung nach Art. 314 MwStSystRL auch dann gewährt werden müsse, wenn ihre Voraussetzungen zwar nicht vorlägen, der Steuerpflichtige darauf aber schutzwürdig habe vertrauen dürfen (EuGH-Urteil Litdana vom 18.05.2017 – C-624/15, EU:C:2017:389). Würden diese Belange nicht ‑‑wie von der Klägerin begehrt‑‑ im Festsetzungsverfahren geprüft, wäre die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte zumindest übermäßig erschwert. Dies sei unzulässig.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung.

Entscheidungsgründe

II.

Der Senat setzt das Verfahren aus und legt dem EuGH die im Tenor genannte Frage gemäß Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) zur Vorabentscheidung vor.
1. Die maßgeblichen Vorschriften und Bestimmungen
a) Nationales Recht
§ 25a UStG Differenzbesteuerung
(1) Für die Lieferungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 von beweglichen körperlichen Gegenständen gilt eine Besteuerung nach Maßgabe der nachfolgenden Vorschriften (Differenzbesteuerung), wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

1. Der Unternehmer ist ein Wiederverkäufer. Als Wiederverkäufer gilt, wer gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert.

2. Die Gegenstände wurden an den Wiederverkäufer im Gemeinschaftsgebiet geliefert. Für diese Lieferung wurde

a) Umsatzsteuer nicht geschuldet oder nach § 19 Abs. 1 nicht erhoben oder

b) die Differenzbesteuerung vorgenommen.

3. Die Gegenstände sind keine Edelsteine (aus Positionen 71 02 und 71 03 des Zolltarifs) oder Edelmetalle (aus Positionen 71 06, 71 08, 71 10 und 71 12 des Zolltarifs).

(2) Der Wiederverkäufer kann spätestens bei Abgabe der ersten Voranmeldung eines Kalenderjahres gegenüber dem Finanzamt erklären, dass er die Differenzbesteuerung von Beginn dieses Kalenderjahres an auch auf folgende Gegenstände anwendet:

1. Kunstgegenstände (Nummer 53 der Anlage 2), Sammlungsstücke (Nummer 49 Buchstabe f und Nummer 54 der Anlage 2) oder Antiquitäten (Position 9706 00 00 des Zolltarifs), die er selbst eingeführt hat, oder

2. Kunstgegenstände, wenn die Lieferung an ihn steuerpflichtig war und nicht von einem Wiederverkäufer ausgeführt wurde.
Die Erklärung bindet den Wiederverkäufer für mindestens zwei Kalenderjahre.

(3) Der Umsatz wird nach dem Betrag bemessen, um den der Verkaufspreis den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt; bei Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1b und in den Fällen des § 10 Abs. 5 tritt an die Stelle des Verkaufspreises der Wert nach § 10 Abs. 4 Nr. 1. …

(4)-(6) …

(7) Es gelten folgende Besonderheiten:

1. Die Differenzbesteuerung findet keine Anwendung

a) auf die Lieferungen eines Gegenstands, den der Wiederverkäufer innergemeinschaftlich erworben hat, wenn auf die Lieferung des Gegenstands an den Wiederverkäufer die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen im übrigen Gemeinschaftsgebiet angewendet worden ist,

b) auf die innergemeinschaftliche Lieferung eines neuen Fahrzeugs im Sinne des § 1b Abs. 2 und 3.

2. Der innergemeinschaftliche Erwerb unterliegt nicht der Umsatzsteuer, wenn auf die Lieferung der Gegenstände an den Erwerber im Sinne des § 1a Abs. 1 die Differenzbesteuerung im übrigen Gemeinschaftsgebiet angewendet worden ist.

3. Die Anwendung des § 3c und die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a) sind bei der Differenzbesteuerung ausgeschlossen. …
§ 14a UStG Zusätzliche Pflichten bei der Ausstellung von Rechnungen in besonderen Fällen
(1)-(5) …

(6) In den Fällen der Besteuerung von Reiseleistungen nach § 25 hat die Rechnung die Angabe „Sonderregelung für Reisebüros“ und in den Fällen der Differenzbesteuerung nach § 25a die Angabe „Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung“, „Kunstgegenstände/Sonderregelung“ oder „Sammlungsstücke und Antiquitäten/Sonderregelung“ zu enthalten. …
§ 163 AO Abweichende Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen
(1) Steuern können niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden.

(2) Eine Billigkeitsmaßnahme nach Absatz 1 kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden, für die sie von Bedeutung ist.
§ 227 AO Erlass
Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.
b) Unionsrecht

Art. 314 MwStSystRL Differenzbesteuerung

Die Differenzbesteuerung gilt für die Lieferungen von Gebrauchtgegenständen, Kunstgegenständen, Sammlungsstücken und Antiquitäten durch einen steuerpflichtigen Wiederverkäufer, wenn ihm diese Gegenstände innerhalb der Gemeinschaft von einer der folgenden Personen geliefert werden:

a.	von einem Nichtsteuerpflichtigen;
b.	von einem anderen Steuerpflichtigen, sofern die Lieferungen des Gegenstands durch diesen anderen Steuerpflichtigen gemäß Artikel 136 von der Steuer befreit ist;
c.	von einem anderen Steuerpflichtigen, sofern für die Lieferung des Gegenstands durch diesen anderen Steuerpflichtigen die Steuerbefreiung für Kleinunternehmen gemäß Artikel 284 gilt und es sich dabei um ein Investitionsgut handelt;
d.	von einem anderen steuerpflichtigen Wiederverkäufer, sofern die Lieferung des Gegenstands durch diesen anderen steuerpflichtigen Wiederverkäufer gemäß dieser Sonderregelung mehrwertsteuerpflichtig ist.

Art. 226 MwStSystRL Rechnungsangaben
Unbeschadet der in dieser Richtlinie festgelegten Sonderbestimmungen müssen gemäß den Artikeln 220 und 221 ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke nur die folgenden Angaben enthalten: …

14. im Falle der Anwendung einer der auf Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten anwendbaren Sonderregelungen: die entsprechende Angabe „Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung“, „Kunstgegenstände/Sonderregelung“ bzw. „Sammlungsstücke und Antiquitäten/Sonderregelung“
2. Rechtliche Würdigung nach nationalem Recht ohne Berücksichtigung des Vertrauensschutzes
a) Die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler liegen nicht vor. Der Senat sieht im Rahmen des vorliegenden Vorabentscheidungsersuchens insoweit von einer Begründung ab.
b) Lässt man außer Betracht, ob der Klägerin Vertrauensschutz zu gewähren ist, hat das FG die Klage zu Recht abgewiesen. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG liegen im Streitfall die Voraussetzungen des § 25a Abs. 1 Nr. 2 UStG nicht vor. Für den Erwerb der Uhren durch die Klägerin wurde Umsatzsteuer geschuldet. Der Erwerb der Uhren erfolgte weder von Privatpersonen noch von Kleinunternehmern. Er erfolgte auch nicht im Rahmen der Differenzbesteuerung, da die Lieferer der Uhren an die Klägerin zu Unrecht die Differenzbesteuerung angewendet haben. Auf den Umstand, dass das nationale Recht aufgrund der fehlenden Beschränkung auf die Lieferung von Gebrauchtgegenständen und in der Definition des Begriffs des Wiederverkäufers vom Unionsrecht abweicht (vergleiche ‑‑vgl.‑‑ Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 23.02.2017 – V R 37/15, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs ‑‑BFHE‑‑ 258, 161, Bundessteuerblatt ‑‑BStBl‑‑ II 2019, 452, Rz 17), kommt es insoweit nicht an.
c) Fehlen danach die Voraussetzungen des § 25a UStG oder sind diese unerwiesen geblieben, so besteht für den Unternehmer kein Recht zur Anwendung der Differenzbesteuerung (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 11.12.2024 – XI R 9/23, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH/NV‑‑ 2025, 803, Rz 20; BFH-Beschluss vom 11.12.2024 – XI R 15/21, BFH/NV 2025, 383, Rz 18). Für die Anwendung der Differenzbesteuerung reicht es insbesondere nicht aus, wenn die Differenzbesteuerung des Vorlieferers ‑‑wie hier‑‑ zu Unrecht („faktisch“) vorgenommen wurde (vgl. BFH-Urteile vom 23.04.2009 – V R 53/07, BFH/NV 2010, 254, unter II.2.c; vom 23.04.2009 – V R 52/07, BFHE 226, 123, BStBl II 2009, 860, unter II.3.c).
3. Nach nationalem Recht wird nur gesetzlich angeordneter Vertrauensschutz im Festsetzungsverfahren geprüft
In Bezug auf die Frage, wie der gute Glaube des Steuerpflichtigen an das Vorliegen der Voraussetzungen einer Vorschrift geschützt ist, wird im nationalen Recht differenziert:
a) Soweit das Umsatzsteuergesetz selbst den Schutz des guten Glaubens beziehungsweise des Vertrauens vorsieht, wird Vertrauensschutz bereits bei der Festsetzung der Umsatzsteuer gewährt.
aa) Dies betrifft zum einen die innergemeinschaftliche Lieferung (§ 6a Abs. 4 Satz 2 UStG).
Für eine ‑‑steuerfreie‑‑ innergemeinschaftliche Lieferung müssen grundsätzlich die in § 6a Abs. 1 UStG genannten Voraussetzungen erfüllt sein. Soweit der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt hat, obwohl diese Voraussetzungen nicht vorliegen, ist die Lieferung nach der gesetzlichen Anordnung des § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall schuldet nach § 6a Abs. 4 Satz 2 UStG der Abnehmer die entgangene Steuer. Die Gewährung von Vertrauensschutz gegenüber dem Steuerpflichtigen und die Festsetzung gegenüber dem täuschenden Abnehmer erfolgen im Festsetzungsverfahren (vgl. zum Beispiel ‑‑z.B.‑‑ BFH-Urteil vom 13.06.2018 – XI R 20/14, BFHE 262, 174, BStBl II 2018, 800, Rz 62 ff.; Abschn. 6a.8. des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses ‑‑UStAE‑‑).
bb) § 13b Abs. 5 Satz 8 UStG sieht ebenfalls Vertrauensschutz bereits bei der Steuerfestsetzung vor. Sind Leistungsempfänger und leistender Unternehmer in dem im Gesetz genannten Fällen überstimmend davon ausgegangen, dass ‑‑obwohl die Voraussetzungen hierfür nicht vorliegen‑‑ eine Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gegeben ist, gilt der Leistungsempfänger gleichwohl als Steuerschuldner, sofern dadurch keine Steuerausfälle entstehen. Damit wurde eine zuvor bestehende Verwaltungsregelung gesetzlich festgeschrieben, nachdem der BFH diese mangels gesetzlicher Verankerung nicht im Festsetzungsverfahren berücksichtigt hatte (vgl. BFH-Urteil vom 22.08.2013 – V R 37/10, BFHE 243, 20, BStBl II 2014, 128). Ziel war es, eine praxisgerechte Abwicklung wiederherzustellen, um Rechtssicherheit für den leistenden Unternehmer und den Leistungsempfänger zu erlangen, wenn es aufgrund dieser Handhabung zu keinen Steuerausfällen gekommen ist und der Leistungsempfänger den an ihn erbrachten Umsatz in zutreffender Höhe versteuert hat (Drucksachen des Deutschen Bundestages 18/1995, S. 114 zum damaligen § 13b Abs. 5 Satz 7 UStG).
b) Soweit ein Schutz des guten Glaubens nicht im Gesetzestext des Umsatzsteuergesetzes vorgesehen ist, wird der gute Glaube des Steuerpflichtigen nur in einem ‑‑vom Festsetzungsverfahren getrennten‑‑ Billigkeitsverfahren geschützt.
aa) So sieht für Ausfuhrlieferungen § 6 UStG keine ausdrückliche Vertrauensschutzregelung (entsprechend § 6a Abs. 4 UStG) vor. Nach der Rechtsprechung des BFH ergibt sich aus den im Steuerrecht allgemein geltenden Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzes aber, dass die Steuerfreiheit einer Ausfuhrlieferung nicht versagt werden darf, wenn der liefernde Unternehmer die Fälschung des Ausfuhrnachweises, den der Abnehmer ihm vorlegt, auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hat erkennen können (BFH-Urteile vom 30.07.2008 – V R 7/03, BFHE 223, 372, BStBl II 2010, 1075, Leitsatz 1; vom 19.11.2009 – V R 8/09, BFH/NV 2010, 1141, Rz 18; BFH-Beschluss vom 29.03.2016 – XI B 77/15, BFH/NV 2016, 1181, Rz 17 ff.; siehe auch ‑‑s.a.‑‑ EuGH-Urteil Netto Supermarkt vom 21.02.2008 – C-271/06, EU:C:2008:105, Rz 27).
bb) Auch nach der Rechtsprechung des BFH zum Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) kann sich ein Steuerpflichtiger im Rahmen des Steuerfestsetzungsverfahrens nicht auf den Schutz seines guten Glaubens an das Vorliegen der entsprechenden Tatbestandsmerkmale berufen, um einen Vorsteuerabzug zu erlangen oder zu behalten (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30.04.2009 – V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, unter II.3.a; vom 08.07.2009 – XI R 51/07, BFH/NV 2010, 256, unter II.2.; vom 12.08.2009 – XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259, unter II.1.c bb; vom 02.09.2010 – V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, Rz 16 f.; vom 22.07.2015 – V R 23/14, BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 31; vom 15.10.2019 – V R 29/19 (V R 44/16), BFHE 267, 129, BStBl II 2021, 646, Rz 32 ff.; ebenso Hartman in Offerhaus/Söhn/Lange, § 15 UStG Rz 263; Bunjes/Heidner, UStG, 23. Aufl., § 15 Rz 30; Heuermann, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht ‑‑MwStR‑‑ 2015, 798; derselbe, Deutsches Steuerrecht ‑‑DStR‑‑ 2015, 2077 und DStR 2019, 1089; Reiß, MwStR 2017, 444). Allerdings ist diese Auffassung nicht ohne Kritik geblieben (für die Berücksichtigung von Vertrauensschutz im Festsetzungsverfahren FG Münster, Beschluss vom 12.12.2013 – 5 V 1934/13 U, Entscheidungen der Finanzgerichte ‑‑EFG‑‑ 2014, 395; FG Berlin-Brandenburg, Beschlüsse vom 03.04.2014 – 7 V 7027/14, EFG 2014, 1445, Rz 33 ff. und vom 27.08.2014 – 7 V 7147/14, EFG 2014, 2096, Rz 30; Drüen, Der Betrieb 2010, 1847; von Streit, Umsatz-Steuerberater ‑‑UStB‑‑ 2012, 288; Stapperfend, Umsatzsteuer-Rundschau ‑‑UR‑‑ 2013, 321; Hassa, UR 2015, 809; Weymüller, MwStR 2015, 820; Grube, MwStR 2015, 969; Neeser, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2015, 331; von Streit/Luther, UStB 2016, 51; Nieskens, EU-Umsatz-Steuerberater 2017, 77; Schumann, DStR 2017, 2719; Sterzinger, UR 2017, 609; von Streit, MwStR 2019, 710; Weymüller, MwStR 2019, 283; Lange, UR 2020, 595; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 79; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 903).
cc) Außerdem ist nach der Rechtsprechung des BFH in Fällen, in denen ein Steuerpflichtiger einen Direktanspruch gegen den Fiskus geltend macht, hierüber im Billigkeitsverfahren und nicht bereits im Rahmen der Steuerfestsetzung zu entscheiden (vgl. BFH-Urteile vom 30.06.2015 – VII R 30/14, BFHE 250, 34, BStBl II 2022, 246, Rz 17 ff.; vom 22.08.2019 – V R 50/16, BFHE 266, 395, BStBl II 2022, 290, Rz 16; BFH-Beschluss vom 05.01.2021 – XI S 20/20 (PKH), BFH/NV 2021, 665, Rz 29).
c) Soweit sich der Steuerpflichtige auf Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes bereits im Festsetzungsverfahren ‑‑vor Bekanntgabe der Steuerfestsetzung‑‑ beruft, ist die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 Abs. 2 AO allerdings regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden (vgl. BFH-Urteil vom 22.07.2015 – V R 23/14, BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 32, 46). Dies ist im Streitfall jedoch nicht geschehen.
d) Für die ‑‑hier im Streit stehende‑‑ Differenzbesteuerung sieht § 25a UStG den Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der Tatbestandsmerkmale im Gesetzestext gleichfalls nicht vor.
aa) Die Rechtsprechung der Finanzgerichte verweist deshalb, wie die Vorinstanz, bei der Differenzbesteuerung die Steuerpflichtigen bei Geltendmachung von Vertrauensschutz auf das Billigkeitsverfahren (z.B. FG Düsseldorf, Urteil vom 24.03.2021 – 5 K 1414/18 U, EFG 2021, 1948, Rz 45 ff.; FG Münster, Urteil vom 29.03.2022 – 5 K 1589/21 U, EFG 2022, 1244; offenlassend aber z.B. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21.12.2013 – 1 K 1651/20, EFG 2024, 1247; FG Münster, Urteil vom 28.05.2024 – 15 K 3670/19 U, EFG 2024, 1349, Rz 72; kritisch Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG, § 25a Rz 100). Die Finanzverwaltung sieht in Abschn. 25a.1. UStAE ebenfalls keinen Schutz des guten Glaubens des Steuerpflichtigen vor.
bb) Würde der Senat die unter II.3.b genannte Rechtsprechung konsequent fortführen, wäre der Auffassung der Vorinstanz zu folgen und es käme im Streitfall auf die Prüfung, ob die Klägerin gutgläubig war und von ihren Lieferanten über das Vorliegen der Voraussetzungen der Differenzbesteuerung getäuscht worden ist, mangels einer entsprechenden Normierung im Gesetzestext nicht an.
cc) Der BFH hat allerdings die Frage, ob die unter II.3.b erörterten Maßstäbe auf die Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) zu übertragen sind, bisher offengelassen (vgl. BFH-Beschluss vom 11.12.2024 – XI R 15/21, BFH/NV 2025, 383, Rz 21 ff.; s.a. BFH-Urteile vom 23.04.2009 – V R 52/07, BFHE 226, 123, BStBl II 2009, 860, Rz 39; vom 23.04.2009 – V R 53/07, BFH/NV 2010, 254, Rz 38); denn in den Fällen, in denen der BFH bislang zur Entscheidung berufen war, war die Klägerseite nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑) jeweils nicht gutgläubig. Die Rechtsfrage war daher für die Entscheidung unerheblich.
4. Zur Anrufung des EuGH
Im Streitfall stellt sich die Frage, ob Art. 314 MwStSystRL unter Beachtung des Effektivitätsgebots einer nationalen Praxis entgegensteht, die einen guten Glauben des Wiederverkäufers an die Erfüllung der Voraussetzungen der Differenzbesteuerung außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens im Rahmen eines gesonderten Billigkeitsverfahrens berücksichtigt. Der vorlegende Senat neigt bei ‑‑die Vorlage rechtfertigenden‑‑ Zweifeln dazu, diese Frage zu bejahen.
a) Die Zweifel ergeben sich für den Senat einerseits ‑‑konkret auf die Differenzbesteuerung bezogen‑‑ aus dem EuGH-Urteil Litdana vom 18.05.2017 – C-624/15, EU:C:2017:389.
aa) In der Rechtssache Litdana stritten die Beteiligten um die Anwendung der Differenzbesteuerung. Die Rechnungen an Litdana enthielten sowohl den in solchen Fällen gemäß Art. 226 Nr. 14 MwStSystRL zwingend erforderlichen Hinweis, dass die für den Bereich der Gebrauchtgegenstände anwendbare Sonderregelung Anwendung findet, als auch alle weiteren erforderlichen Angaben (EuGH-Urteil Litdana vom 18.05.2017 – C-624/15, EU:C:2017:389, Rz 21).
bb) Der EuGH entschied, dass Art. 314 MwStSystRL es den zuständigen Behörden eines Mitgliedstaats verwehrt, einem Steuerpflichtigen, der eine Rechnung mit den nach Art. 226 Nr. 14 MwStSystRL und allen weiteren erforderlichen Angaben erhalten hat, das Recht zur Anwendung der Differenzbesteuerung zu versagen, selbst wenn eine spätere Prüfung dieser Behörden ergibt, dass der steuerpflichtige Wiederverkäufer, der die Gebrauchtgegenstände geliefert hatte, die Differenzbesteuerung auf die Lieferung dieser Gegenstände in Wirklichkeit nicht angewandt hatte, es sei denn, die zuständigen Behörden weisen nach, dass der Steuerpflichtige nicht in gutem Glauben gehandelt hat oder nicht alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt (EuGH-Urteil Litdana vom 18.05.2017 – C-624/15, EU:C:2017:389, Rz 30, 48).
cc) Daraus ergibt sich möglicherweise, dass ‑‑entgegen der bisherigen nationalen Praxis‑‑ die Differenzbesteuerung im Festsetzungsverfahren nicht mit der Begründung versagt werden kann, dass die objektiven Voraussetzungen nicht vorliegen, wie es auch in der Rechtssache Litdana ‑‑dort im litauischen Festsetzungsverfahren‑‑ der Fall war (vgl. EuGH-Urteil Litdana vom 18.05.2017 – C-624/15, EU:C:2017:389, Rz 30). Die Versagung der Anwendung der Differenzbesteuerung im Festsetzungsverfahren der Klägerin könnte daher unionsrechtswidrig sein, wenn die Klägerin insoweit gutgläubig war (vgl. EuGH-Urteil Litdana vom 18.05.2017 – C-624/15, EU:C:2017:389, Rz 48), was das FG nicht geprüft hat, weil das dem Billigkeitsverfahren vorbehalten sei.
b) Andererseits speisen sich die Zweifel des Senats aus grundsätzlichen Erwägungen. Es erscheint dem Senat weiterhin fraglich, ob es einem Mitgliedstaat erlaubt ist, den Steuerpflichtigen zur Berücksichtigung seines guten Glaubens auf ein weiteres Verfahren (Billigkeitsverfahren) zu verweisen. Der BFH hat bereits mehrfach unionsrechtliche Zweifel daran geäußert und ‑‑sowohl zum Vorsteuerabzug als auch zum Direktanspruch‑‑ bereits Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet (vgl. hierzu den Vorlagebeschluss des Senats vom 06.04.2016 – XI R 20/14, BFHE 254, 152, Rz 60 ff. und den Vorlagebeschluss des V. Senats des BFH vom 21.09.2016 – V R 29/15, BFHE 255, 315, Rz 69 ff.). Die dazu gestellten Vorlagefragen hat der EuGH jeweils nicht beantwortet, weil es darauf in den Vorlagefällen jeweils nicht mehr ankam (vgl. EuGH-Urteile Geissel und Butin vom 15.11.2017 – C-374/16 und C-375/16, EU:C:2017:867, Rz 51; Kollroß und Wirtl vom 31.05.2018 – C-660/16 und C-661/16, EU:C:2018:372, Rz 70). Der Senat sieht sich deshalb nach Art. 267 Abs. 3 AEUV verpflichtet, dem EuGH die weiterhin ungeklärte und aus seiner Sicht weiterhin zweifelhafte unionsrechtliche Frage erneut vorzulegen. Es ist aus den nachfolgenden Gründen fraglich, ob die Nichtberücksichtigung von Vertrauensschutzerwägungen im Festsetzungsverfahren in einem Fall wie diesem gegen das Unionsrecht verstößt.
aa) Der Senat ist sich zunächst dessen bewusst, dass es nach ständiger Rechtsprechung des EuGH mangels einer einschlägigen Unionsregelung Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats ist, Verfahrensmodalitäten zu regeln, die den Schutz der dem Bürger aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen (vgl. EuGH-Urteile Reemtsma vom 15.03.2007 – C-35/05, EU:C:2007:167, Rz 40; Ispas vom 09.11.2017 – C-298/16, EU:C:2017:843, Rz 29; SC Cridar Cons vom 24.02.2022 – C-582/20, EU:C:2022:114, Rz 42; Vivacom Bulgaria vom 19.12.2024 – C-369/23, EU:C:2024:1043, Rz 36). Ebenso ist sich der Senat darüber im Klaren, dass ihm die Prüfung obliegt, ob eine nationale Praxis mit dem Effektivitätsgebot vereinbar ist. Der EuGH kann dem vorlegenden Gericht hierzu allerdings Hinweise geben (vgl. z.B. EuGH-Urteile Surgicare vom 12.02.2015 – C-662/13, EU:C:2015:89, Rz 27, m.w.N.; Sole-Mizo und Dalmandi Mezőgazdasági vom 23.04.2020 – C-13/18, C-126/18, EU:C:2020:292, Rz 29; Direction départementale des finances publiques de la Haute-Savoie vom 05.05.2022 – C-570/20, EU:C:2022:348, Rz 44; VB II vom 16.01.2025 – C-400/23, EU:C:2025:14, Rz 54).
bb) In Bezug auf die Vorlagefrage hatte in den beiden vom BFH vorgelegten Verfahren Generalanwalt Wahl Zweifel an der Vereinbarkeit eines gesonderten Verfahrens mit dem Unionsrecht geäußert (Schlussanträge des Generalanwalts Wahl in der Rechtssache Geissel und Butin vom 05.07.2017 – C-374/16 und C-375/16, EU:C:2017:515, Rz 74 f. sowie in der Rechtssache Kollroß und Wirtl vom 30.01.2018 – C-660/16, EU:C:2018:45, Rz 77 ff.). Es sei zu berücksichtigen, ob das „gesonderte Verfahren hinsichtlich seiner Länge, Komplexität und der damit verbundenen Kosten unverhältnismäßige Schwierigkeiten für den Steuerpflichtigen mit sich bringt“ (Schlussanträge des Generalanwalts Wahl in der Rechtssache Geissel und Butin vom 05.07.2017 – C-374/16 und C-375/16, EU:C:2017:515, Rz 73 und in der Rechtssache Kollroß und Wirtl vom 30.01.2018 – C-660/16, EU:C:2018:45, Rz 77). Dem Generalanwalt sei kein Grund ersichtlich, „warum ein Steuerpflichtiger nicht berechtigt sein sollte, ein solches Recht im Rahmen des normalen Steuerfestsetzungsverfahrens geltend zu machen“ (Schlussanträge des Generalanwalts Wahl in der Rechtssache Geissel und Butin vom 05.07.2017 – C-374/16 und C-375/16, EU:C:2017:515, Rz 75). Der Generalanwalt hat auf das unionsrechtliche Effektivitätsgebot hingewiesen, wonach die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich gemacht oder übermäßig erschwert werden darf (vgl. z.B. EuGH-Urteile Surgicare vom 12.02.2015 – C-662/13, EU:C:2015:89, Rz 26, m.w.N.; Biosafe – Indústria de Reciclagens vom 12.04.2018 – C-8/17, EU:C:2018:249, Rz 37; C.F. vom 04.06.2020 – C-430/19, EU:C:2020:429, Rz 34; Shell Deutschland Oil vom 22.12.2022 – C-553/21, EU:C:2022:1030, Rz 25; Consortium Remi Group vom 29.02.2024 – C-314/22, EU:C:2024:183, Rz 47; Modexel vom 05.12.2024 – C-680/23, EU:C:2024:1000, Rz 41).
cc) Allerdings hat Generalanwalt Wahl in beiden Verfahren ausgeführt, dass es an hinreichend detaillierten Informationen zu dem besonderen Billigkeitsverfahren ‑‑und zu den Unterschieden zwischen diesem Verfahren und dem normalen Festsetzungsverfahren‑‑ fehlt, um über die Vorlagefragen (abschließend) befinden zu können (Schlussanträge des Generalanwalts Wahl in der Rechtssache Geissel und Butin vom 05.07.2017 – C-374/16 und C-375/16, EU:C:2017:515, Rz 72 sowie in der Rechtssache Kollroß und Wirtl vom 30.01.2018 – C-660/16, EU:C:2018:45, Rz 77). Der Senat ergänzt deshalb seine Ausführungen um weitere Informationen zu den Unterschieden zwischen Billigkeitsverfahren und regulärem Festsetzungsverfahren:
(1) Das Besteuerungsverfahren dient dazu, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Insbesondere haben die Finanzbehörden dabei sicherzustellen, dass Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen und Steuervergütungen nicht zu Unrecht gewährt oder versagt werden (§ 85 AO). Das gesonderte Billigkeitsverfahren (§§ 163, 227 AO) hingegen dient an sich dazu, krass unangemessene Ergebnisse des Besteuerungsverfahrens im Einzelfall aus persönlichen oder sachlichen Gründen zu korrigieren, die sich dadurch ergeben können, dass das Steuerverfahren als Massenverfahren zwangsläufig durch einheitliche, abstrakt generelle und daher gewisse tatsächliche Verschiedenheiten vernachlässigende Regelungen geprägt ist. Die Ergebnisse von Praktikabilität und Typisierung steuerlicher Regelungen sollen durch das Billigkeitsverfahren im Einzelfall abgemildert werden können (vgl. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler ‑‑HHSp‑‑, § 163 AO Rz 21; Loose in Tipke/Kruse, § 163 AO Rz 1; Klein/Rüsken, AO, 18. Aufl., § 163 Rz 1). § 163 AO betrifft den Fall, dass die Steuer noch nicht festgesetzt ist. Die Parallelvorschrift (§ 227 AO) regelt den Erlass aus Billigkeitsgründen im Erhebungsverfahren, nachdem die Steuer bereits festgesetzt wurde.
(2) Während das Steuerfestsetzungsverfahren im Falle der Umsatzsteuer nach der Pflicht des Steuerpflichtigen zur Steueranmeldung (§ 18 Abs. 1 und 3 UStG), die oftmals einer Steuerfestsetzung gleichsteht (§ 168 AO), von Amts wegen ‑‑gegebenenfalls mit anschließender Durchführung einer Außenprüfung (§§ 193 ff. AO)‑‑ betrieben wird, wird ein gesondertes Billigkeitsverfahren im Regelfall nur auf Antrag des Steuerpflichtigen durchgeführt.
(3) Beide Verfahren folgen unterschiedlichen Maßstäben.
(a) Vollständig vom Amtsermittlungsgrundsatz geprägt ist das Steuerfestsetzungsverfahren.
(aa) Die Finanzbehörden ermitteln den Sachverhalt von Amts wegen und haben dabei alle für den Einzelfall bedeutsamen, auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen (§ 88 Satz 1 und 2 AO). Maßstab ist die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung. Dadurch entscheidet die Steuerbehörde über Bestehen oder Nichtbestehen eines Steueranspruchs (vgl. Schuster in HHSp, § 155 AO Rz 5; Seer in Tipke/Kruse, § 155 AO Rz 2). Gegen die Steuerfestsetzung ist Einspruch und gegebenenfalls Klage zulässig.
(bb) Ist der Steuerpflichtige mit der Steuerfestsetzung nicht einverstanden, kann er Einspruch (§ 347 ff. AO) einlegen. Das Einspruchsverfahren selbst ist zwar kostenfrei. Allerdings werden Aufwendungen, die dem Einspruchsführer ‑‑selbst im Erfolgsfall‑‑ anderweitig entstehen können, etwa durch die Zuziehung eines Steuerberaters oder Rechtsanwalts, grundsätzlich nicht erstattet (vgl. Birkenfeld in HHSp, § 367 AO Rz 20; Seer in Tipke/Kruse, § 367 AO Rz 38). Schließt sich dem Einspruchsverfahren ein erfolgreiches Klageverfahren (§ 40 ff. FGO) an, kann der Steuerpflichtige nach § 139 Abs. 1 und 3 Satz 3 FGO eine Erstattung der Gebühren und Auslagen eines Bevollmächtigten oder Beistands für das Vorverfahren nur dann verlangen, wenn das Gericht die Zuziehung des Bevollmächtigten gemäß § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO für notwendig erklärt (Birkenfeld in HHSp, § 367 AO Rz 20; Seer in Tipke/Kruse, § 367 AO Rz 38). Verliert der Steuerpflichtige das Klageverfahren, hat er aufgrund von § 135 Abs. 1 FGO ‑‑neben etwaigen Aufwendungen für Prozessbevollmächtigte‑‑ Gerichtskosten zu tragen, deren Höhe vom Streitwert abhängt (vgl. § 3 in Verbindung mit ‑‑i.V.m.‑‑ § 52 Abs. 1 des Gerichtskostengesetzes ‑‑GKG‑‑).
(cc) Nach dem Klageverfahren schließt sich für den unterliegenden Beteiligten die Möglichkeit an, Revision oder Nichtzulassungsbeschwerde (§§ 115 ff. FGO) einzulegen. Beide Verfahren sind mit weiteren Kosten verbunden, die der unterliegende Beteiligte zu tragen hat (§ 135 ff. FGO). Eine Kostenlast für den Steuerpflichtigen kann sich ergeben, wenn er erfolglos oder die Finanzbehörde erfolgreich ein Rechtsmittel einlegt.
(b) Im Billigkeitsverfahren hingegen hat die Finanzbehörde insbesondere die geltend gemachten Billigkeitsgründe zu prüfen, unter dem Gesichtspunkt der Einzelfallgerechtigkeit pflichtgemäß Ermessen auszuüben und abschließend durch besonderen Verwaltungsakt zu entscheiden (vgl. von Groll in HHSp, § 163 AO Rz 21; Loose in Tipke/Kruse, § 163 AO Rz 20).
(aa) In der Praxis erfolgt oftmals nur die Prüfung der vom Steuerpflichtigen vorgetragenen Gesichtspunkte, wegen derer er eine Billigkeitsmaßnahme begehrt. Eine Ermittlung des Sachverhalts von Amts wegen, auch zugunsten der Beteiligten, unterbleibt regelmäßig.
(bb) Auch ein Bescheid, mit dem über Billigkeitsmaßnahmen entschieden wird, kann mit dem Einspruch (§§ 347 ff. AO) gegenüber der Steuerbehörde und nachfolgend mit der Klage zum Finanzgericht (§§ 40 ff. FGO) und der Revision beziehungsweise Nichtzulassungsbeschwerde (§§ 115 ff. FGO) angefochten werden (von Groll in HHSp, § 163 AO Rz 147; Loose in Tipke/Kruse, § 163 AO Rz 27, 30). Hinsichtlich der Kosten gelten die gleichen Erwägungen wie im Steuerfestsetzungsverfahren.
(4) Verbindet die Behörde Festsetzungs- und Billigkeitsverfahren durch Entscheidung in einem Bescheid, was sie nach § 163 Abs. 2 AO kann, aber nicht muss, entsteht kein doppeltes Kostenrisiko. Der Streitwert des gegen beide Bescheide gerichteten gerichtlichen Verfahrens verdoppelt sich nicht, auch wenn es sich um selbständige Streitgegenstände handelt (vgl. Senatsbeschluss vom 26.05.2000 – XI E 1/00, BFH/NV 2001, 43, unter II.1.). Denn Maßstab ist nach § 52 Abs. 1 GKG die sich aus dem Antrag des Klägers für ihn ergebende Bedeutung der Sache (vgl. Senatsbeschluss vom 23.08.2023 – XI E 1/23, BFH/NV 2023, 1415, Rz 23). Da die abweichende Steuerfestsetzung im Billigkeitsverfahren im Sinne des § 45 Abs. 1 Satz 3 GKG auf dasselbe wirtschaftliche Interesse gerichtet ist, nämlich auf die Aufhebung der Festsetzung in der betreffenden Höhe, erhöht sich abweichend von § 39 Abs. 1 GKG der Streitwert durch die objektive Klagehäufung nicht (zum Verhältnis von Haupt- und Hilfsantrag auch Senatsbeschluss vom 23.08.2023 – XI E 1/23, BFH/NV 2023, 1415, Rz 23; vgl. auch Morsch in HHSp, § 139 FGO Rz 300). Liegt ein Fall des § 163 Abs. 2 AO vor, dämpft dies demnach das Kostenrisiko ein Stück weit.
(5) Problematisch ist insoweit allerdings der ‑‑im Streitfall wie oftmals auch sonst in der Praxis‑‑ vorkommende Fall, dass die Behörde den Weg des § 163 Abs. 2 AO nicht wählt, sondern zunächst allein über die Steuerfestsetzung, anschließend durch separaten Bescheid über Billigkeitsfragen entscheidet („Aufspaltung des Verfahrens“). Das Kostenrisiko verdoppelt sich. Denn im Zweifel muss der Steuerpflichtige zwei Einspruchsverfahren und zwei Klagen wirtschaftlich auf sich nehmen, nämlich zunächst hinsichtlich der Steuerfestsetzung an sich, anschließend mit Blick auf die Ablehnung der gewünschten Billigkeitsmaßnahme. Auch wenn der Steuerpflichtige die Aufhebung der Festsetzung in der betreffenden Höhe im Ergebnis nur einmal erreichen kann, wäre der nämliche Steuerbetrag in beiden gerichtlichen Verfahren ‑‑also zweimal‑‑ Maßstab für die Streitwertberechnung (§ 52 Abs. 1 GKG).
(6) Darüber hinaus kann die verfahrensrechtliche Aufspaltung zu einer erheblichen Verzögerung der Rechtsschutzgewährung führen. Wartet die Steuerbehörde beispielsweise mit Entscheidungen über Billigkeitsfragen ab, bis über die Steuerfestsetzung rechtskräftig ‑‑mitunter erst nach Abschluss eines Revisionsverfahrens vor dem vorlegenden Gericht‑‑ entschieden ist, können mehrere Jahre zusätzlich verstreichen.
(7) Der Umstand, dass Festsetzungs- und Billigkeitsverfahren unterschiedlichen Maßstäben folgen (oben unter II.4.b cc (3)), bringt außerdem das Risiko mit sich, dass bestimmtes Vorbringen, das hiernach im einen oder anderen Verfahren geltend zu machen ist, im Falle einer Entscheidung durch getrennte Bescheide (versehentlich) im zugehörigen Verfahren nicht vorgebracht wird und später unberücksichtigt bleibt, zum Beispiel wenn die betreffende Steuerfestsetzung bereits bestandskräftig ist und die Gesichtspunkte dort ‑‑und nicht im anschließenden Billigkeitsverfahren‑‑ zu prüfen gewesen wären (vgl. dazu etwa BFH-Urteil vom 21.01.1992 – VIII R 51/88, BFHE 168, 500, BStBl II 1993, 3, unter 4.a; BeckOK AO/Oosterkamp, Ed. 01.04.2025, AO § 163 Rz 6). Umgekehrt soll im umgekehrten Fall ‑‑wie im Streitfall‑‑ Vorbringen, das im Rahmen der regulären Festsetzung geltend gemacht wird, unzulässig sein, soweit es sachlich dem Billigkeitsverfahren zuzuordnen ist.
dd) Legt man dies zugrunde, neigt der Senat unter Berücksichtigung der von Generalanwalt Wahl für maßgeblich gehaltenen Gesichtspunkte und dem unionsrechtlichen Effektivitätsgebot (oben unter II.4.b bb) zu folgender Annahme: Vertrauensschutzfragen bei der Differenzbesteuerung nicht bereits im Rahmen der Steuerfestsetzung zu prüfen, mutet dem Steuerpflichtigen ein weiteres Verfahren zu, welches „hinsichtlich seiner Länge, Komplexität und der damit verbundenen Kosten unverhältnismäßige Schwierigkeiten“ (Schlussanträge des Generalanwalts Wahl in der Rechtssache Geissel und Butin vom 05.07.2017 – C-374/16 und C-375/16, EU:C:2017:515, Rz 73) mit sich bringt und die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte im Sinne der EuGH-Rechtsprechung (oben unter II.4.b bb) übermäßig erschwert.
(1) Die Prüfung von Vertrauensschutz im Billigkeitsverfahren mit einer Ermessensreduzierung auf Null, nämlich wenn Vertrauen besteht, ist dem Billigkeitsverfahren wesensfremd, da die Behörde im Billigkeitsverfahren nach Ermessen entscheidet, mag dieses im Einzelfall auch reduziert sein. Der Steuerpflichtige hat unter bestimmten Vertrauensschutzgesichtspunkten aber einen Anspruch auf Vornahme der Differenzbesteuerung; diese steht ihm nicht lediglich aus Billigkeit, sondern aus Vertrauensschutzgesichtspunkten zu (vgl. Lange, UR 2020, 595, 599 f.).
(2) Besonderes Gewicht hat für den Senat überdies das aufgezeigte Kostenrisiko. Das doppelte Kostenrisiko erschwert den Rechtsschutz deutlich (vgl. dazu Weymüller, MwStR 2015, 820; von Streit/Luther, UStB 2016, 51, m.w.N.; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 901.1; Lange, UR 2020, 595). Der Senat sieht in diesem Zusammenhang unter anderem die Gefahr, dass ein Gericht ‑‑wäre Vertrauensschutz im gesonderten Billigkeitsverfahren zu prüfen‑‑ eine Klage, die sich gegen die Steuerfestsetzung richtet, sehenden Auges abzuweisen hätte, obwohl es erkennt, dass der Steuerpflichtige mit den von ihm vorgebrachten Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes Erfolg hätte, würde er diese bloß im Rahmen des anderen Verfahrens geltend machen. Selbst eine Klagerücknahme könnte nicht verhindern, teils erhebliche Kosten tragen zu müssen. Der Steuerpflichtige wäre endgültig mit Kosten eines gerichtlichen Verfahrens belastet, obwohl er im Ergebnis die Steuer nicht entrichten muss, weil er ein Recht zur Vornahme der Differenzbesteuerung aus Vertrauensschutzgründen hat. All dies legt unter Kostengesichtspunkten eine unverhältnismäßige Erschwernis durch das Billigkeitsverfahren nahe.
(3) Das Problem verschärft sich dadurch, dass es oftmals von der wirtschaftlichen Fähigkeit, steuerliche Beratung in Anspruch zu nehmen, abhängt, ob ein Steuerpflichtiger von der Trennung der Verfahren weiß. Vor allem steuerlich nicht beratene Unternehmer laufen Gefahr, dass sie aus Unkenntnis unnötige Prozesskosten zu tragen haben oder gar mit der Steuer belastet bleiben.
(4) Die Verzögerung der Rechtsschutzgewährung, die mit der Aufspaltung auf zwei Verfahren droht (siehe oben unter II.4.b cc (6)), spricht ebenfalls für eine unzumutbare Erschwernis.
(5) Schließlich ist der vorläufige Rechtsschutz erschwert, wenn man den Steuerpflichtigen mit Vertrauensschutzerwägungen auf ein gesondertes Billigkeitsverfahren verweist. Denn als vorläufiger Rechtsschutz kommt nach Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 oder § 227 AO durch die Steuerbehörden ausschließlich ein Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung im Sinne von § 114 FGO in Betracht, die anders als eine Aussetzung der Vollziehung eines angefochtenen Umsatzsteuerbescheids nach § 69 FGO strengere Voraussetzungen hat (vgl. Weymüller, MwStR 2015, 820; Lange, UR 2020, 595; Rauda in HHSp, § 114 FGO Rz 18, m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, § 114 FGO Rz 11, m.w.N.). Auch darin sieht der vorlegende Senat eine weitere Erschwernis durch den Verweis auf ein gesondertes Verfahren.
(6) Für wenig überzeugend hält der Senat es demgegenüber, dass eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Voraussetzungen der Differenzbesteuerung es erfordern soll, das Steuerfestsetzungsverfahren weitgehend von subjektiven Merkmalen und Prüfungsgegenständen freizuhalten und den guten Glauben des den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmers in einem gesonderten Verfahren zu prüfen. Diese Ziele dürften im Ergebnis nicht geeignet sein, das aufgezeigte Maß an Beeinträchtigung der durch das Unionsrecht gewährten Rechte zu rechtfertigen. Dass die Prüfung in einem anderen Verfahren erfolgen muss, macht sie nicht einfacher.
5. Entscheidungserheblichkeit
Die Vorlagefrage ist entscheidungserheblich.
a) Wäre Vertrauensschutz gemäß der bisherigen nationalen Praxis nicht bereits bei der Steuerfestsetzung, sondern im Rahmen eines gesonderten Billigkeitsverfahrens zu berücksichtigen, so hätte das FG die Klage zu Recht abgewiesen. Der vorlegende Senat müsste die Revision der Klägerin aus den unter II.2. genannten Gründen als unbegründet zurückzuweisen.
b) Wenn Vertrauensschutz hingegen bereits bei der Steuerfestsetzung zu prüfen ist, wäre die Vorentscheidung aufzuheben; denn das FG hat nicht geprüft, ob derlei Belange bei der Klägerin in Betracht kommen. Die Berücksichtigung der unionsrechtlichen Grundsätze bereits im Festsetzungsverfahren wäre dem Senat möglich, weil der BFH § 25a UStG in ständiger Rechtsprechung unionsrechtskonform auslegt (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 20.10.2021 – XI R 2/20, BFHE 274, 330, BStBl II 2022, 503, Rz 28; BFH-Urteil vom 22.11.2023 – XI R 22/23 (XI R 2/20), BFHE 283, 151, Rz 26). Die Sache wäre dann mangels Spruchreife zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen, damit es in unionsrechtskonformer Auslegung des § 25a UStG prüft, ob die Klägerin in gutem Glauben gehandelt hat.
6. Rechtsgrundlage der Anrufung, Nebenentscheidungen
Grundlage für die Anrufung des EuGH ist Art. 267 Abs. 3 AEUV. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO

Quelle: Bundesfinanzhof

Information der Bundessteuerberaterkammer: Achtung vor Phishing

Posted on 24. Juli 202524. Juli 2025 by Franz Anwey

Derzeit sind vermehrt Phishing-Versuche zur Steuerberaterplattform und zum besonderen elektronischen Steuerberaterpostfach (beSt) im Umlauf

BStBK, Meldung vom 24.07.2025

Wichtig: Die Anwendungen sind technisch sicher – der Schutz beginnt jedoch bei der richtigen Nutzung:

Verwenden Sie ausschließlich die offiziell von der Bundessteuerberaterkammer kommunizierten URLs https://steuerberaterplattform-bstbk.de/ und https://www.bstbk-steuerberaterplattform.de/self-service/.
Achten Sie bei der manuellen Eingabe in den Browser auf die korrekte Schreibweise
Öffnen Sie keine Links aus E-Mails oder Nachrichten, deren Herkunft unklar ist.

Quelle: Bundessteuerberaterkammer

Generative KI in der Steuerberatung: 10 Thesen für einen Berufsstand im Wandel

Posted on 24. Juli 202524. Juli 2025 by Franz Anwey

Die Steuerberatung steht vor einem tiefgreifenden Umbruch. Während generative KI in immer mehr Lebens- und Arbeitsbereiche vordringt, verändert sie auch das Fundament unserer Berufspraxis. Was bedeutet das für Kanzleien, Berufsträgerinnen und Berufsträger – heute und in Zukunft? Der Arbeitskreis Digitalstrategie des DStV hat sich intensiv mit dieser Frage beschäftigt.

DStV, Mitteilung vom 24.07.2025

Der Arbeitskreis Digitalstrategie des DStV hat sich intensiv mit dieser Frage beschäftigt. In einem gemeinsamen Prozess wurden zehn zentrale Thesen entwickelt, die beschreiben, wie generative KI das Berufsbild beeinflusst, welche Chancen und Risiken sich abzeichnen und welche Weichen jetzt gestellt werden müssen.

Klar ist: KI ist nicht nur ein technisches Tool – sie verändert Abläufe, Rollenverständnis und Wertschöpfung.

Wo Maschinen Standardaufgaben wie Buchhaltung, Reporting oder einfache Deklarationen übernehmen, gewinnen Beratung, kreative Gestaltung und strategische Einordnung an Bedeutung. Gleichzeitig braucht es ein neues Kompetenzverständnis: Neben steuerlichem und betriebswirtschaftlichem Know-how wird technologische Souveränität zur zentralen Voraussetzung für Zukunftsfähigkeit.

Auch ethische Fragen, rechtliche Standards und die Verantwortung gegenüber Mandantinnen und Mandanten stehen im Fokus. Vertrauen, Transparenz und Empathie werden in einer KI-gestützten Steuerberatung nicht überflüssig – im Gegenteil: Sie werden zum entscheidenden Mehrwert.

Unsere 10 Thesen zur Rolle generativer KI in der Steuerberatung bieten Orientierung, Diskussionsstoff und konkrete Perspektiven. Sie sind ein Impuls für den Berufsstand – und eine Einladung, aktiv mitzugestalten.

KI verändert nicht nur unsere Arbeit – sie verändert, wer wir sind.
Steuerberatung wird zu einem hybriden Beruf: zwischen Recht, Technologie, Daten und Strategie. Unser Berufsbild wandelt sich fundamental – weg vom reinen Fachwissen, hin zu einem vernetzten Rollenverständnis.
KI automatisiert Standard.
Deklaration, Buchhaltung und Reporting werden zunehmend KI-gestützt. Wert entsteht dort, wo Individualität, kritische Prüfung, kreative steuerliche Gestaltung und strategische Beratung gefragt sind.
Wissen ist keine Macht mehr.
Reines Wissen verliert an Exklusivität. Der eigentliche Wert liegt in Kontext, Anwendung und Vertrauen. Entscheidend wird, wer Wissen sinnvoll auf Mandantensituationen übersetzen, einordnen und mit Empathie vermitteln kann.
Vertrauen wird zur härtesten Währung in der KI-gestützten Steuerberatung.
Je digitaler und automatisierter die Welt wird, desto zentraler wird der menschliche Faktor. Orientierung, Sicherheit und Verlässlichkeit machen den Unterschied im Verhältnis zu Mandanten.
Technologiekompetenz wird genauso wichtig wie Rechts- und BWL-Know-how.
Digitale Souveränität ist Pflicht: Wer KI nutzt, muss verstehen, wie sie funktioniert – von Prompt Engineering über Datenbewertung bis zur Bias-Erkennung.
Ausbildung und Prüfung müssen radikal neu gedacht werden.
Es braucht hybride Kompetenzen: steuerrechtliche und betriebswirtschaftliche Tiefe, kombiniert mit Methodenkompetenz, technologischem Verständnis und Kommunikationsfähigkeit.
Wertschöpfung verschiebt sich – aber sie wächst auch.
Wo Maschinen Routine übernehmen, entsteht Raum für höherwertige Beratung. Der Anteil eingekaufter Technologie steigt – der menschliche Beitrag wandert zu Strategie, Gestaltung und Beziehungspflege.
Der Markt wird zum Plattformmarkt.
Digitale Kanzleinetzwerke und Plattformen setzen klassische Kanzleistrukturen unter Druck. Wer nicht skaliert, verliert. Es braucht Investitionen in Technologie, Prozesse und neue Geschäftsmodelle.
Wirtschaftliche Unabhängigkeit entsteht durch technologische Souveränität.
Wer sich vollständig von externen KI-Anbietern abhängig macht, läuft Gefahr, Preise, Prozesse und Qualität nicht mehr selbst steuern zu können. Eigene Datenhoheit, Open-Source-Lösungen und Partnerschaften sind strategische Schlüssel für wirtschaftliche Resilienz.
Die Zukunft unseres Berufs ist nicht garantiert – sie muss gestaltet werden.
Der Berufsstand muss Standards, Ethik und Rahmenbedingungen aktiv mitgestalten. Wer nicht selbst definiert, wie KI genutzt wird, wird von Technologieanbietern und Marktmechanismen definiert. Deshalb gilt es, Impulse zu setzen, Netzwerke zu pflegen und aktiv Verantwortung zu übernehmen.

Generative KI ist keine ferne Vision – sie ist Realität.
Und sie verändert die Steuerberatung grundlegend. Wer heute die richtigen Fragen stellt, kann morgen die richtigen Entscheidungen treffen. Der Arbeitskreis Digitalstrategie lädt dazu ein, diesen Wandel aktiv zu gestalten – im Dialog, mit Haltung und mit Weitblick.

Quelle: Deutscher Steuerberaterverband e.V. – www.dstv.de

BFH zur Steuerbefreiung für die vertretungsweise Übernahme eines ärztlichen Notfalldienstes gegen Entgelt

Posted on 24. Juli 202525. Juli 2025 by Franz Anwey

Der BFH entschied, dass der ärztliche Notfalldienst (z. B. an Wochenenden) auch dann von der Umsatzsteuer befreit ist, wenn ein Arzt ihn vertretungsweise für einen anderen Arzt (gegen Entgelt) übernimmt (Az. XI R 24/23).

BFH, Pressemitteilung Nr. 47/25 vom 24.07.2025 zum Urteil XI R 24/23 vom 14.05.2025

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 14.05.2025 – XI R 24/23 entschieden, dass der ärztliche Notfalldienst (z. B. an Wochenenden) auch dann von der Umsatzsteuer befreit ist, wenn ein Arzt ihn vertretungsweise für einen anderen Arzt (gegen Entgelt) übernimmt.

Der Kläger ist selbstständiger Arzt, der mit der zuständigen Kassenärztlichen Vereinigung Westfalen-Lippe (KV) eine Vereinbarung über die freiwillige Teilnahme am ärztlichen Notfalldienst abgeschlossen hat. Er übernahm in den Jahren 2012 bis 2016 für andere, an sich zum Notfalldienst eingeteilte Ärzte, als Vertreter deren „Sitz- und Fahrdienste“ in eigener Verantwortung. Gegenüber den vertretenen Ärzten rechnete der Kläger hierfür einen Stundenlohn zwischen 20,00 Euro und 40,00 Euro ab. Die erbrachten Notfalldienste hielt der Kläger für umsatzsteuerfrei.

Das Finanzamt (FA) und das Finanzgericht (FG) teilten diese Einschätzung nicht. Sie waren der Ansicht, der Kläger erbringe gegenüber dem Arzt, dessen Notfalldienst er übernehme, eine sonstige Leistung gegen Entgelt, die kein therapeutisches Ziel habe. Die Vertretung des Arztes beim Notfalldienst sei daher umsatzsteuerpflichtig.

Der BFH gewährte hingegen die Umsatzsteuerbefreiung. Auch die vertretungsweise Übernahme ärztlicher Notfalldienste gegen Entgelt durch einen anderen Arzt ist als Heilbehandlung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) umsatzsteuerfrei.

Der BFH begründet dieses Ergebnis damit, dass es zwar zutrifft, dass sich die vom Kläger vertretenen Ärzte durch die Vertretung beim Notfalldienst quasi Freizeit „erkauft“ haben. Allerdings habe der Kläger die zum Notfalldienst eingeteilten Ärzte nur dadurch von der Übernahme des Dienstes freistellen können, dass er selbst den ärztlichen Notfalldienst erbracht habe. Der ärztliche Notfalldienst sei eine ärztliche Heilbehandlung. Er diene dazu, in Notfällen ärztliche Leistungen in Zeiten zu erbringen, in denen die reguläre haus- oder fachärztliche Versorgung nicht stattfindet. Er gewährleiste damit die ärztliche Versorgung von Notfallpatienten im jeweiligen Einsatzgebiet, was eine umsatzsteuerfreie Tätigkeit sei. Auf den Umfang der tatsächlichen Inanspruchnahme des Notfalldienstes durch die Patienten kommt es nicht an.

Diese Beurteilung gilt nach Auffassung des BFH für die Notfalldienste eines Vertreters in gleicher Weise wie für die Notfalldienste der von der KV dafür eingeteilten Ärzte.

Der BFH überträgt damit einerseits seine Rechtsprechung zu Bereitschaftsdiensten bei Großveranstaltungen (BFH-Urteil vom 02.08.2018 – V R 37/17, BFHE 263, 63) auf den „Sitz- und Fahrdienst“. Andererseits stellt er auch insoweit die Leistungserbringung durch einen fachlich qualifizierten Subunternehmer des Arztes der Leistungserbringung durch den Arzt selbst gleich. Die tätigkeitsbezogene Betrachtungsweise des BFH gewährleistet zudem die möglichst gleichmäßige Umsatzbesteuerung ärztlicher Notfalldienste in ganz Deutschland, da es dadurch auf die erheblichen regionalen Unterschiede in der Organisation der Vertretung bei Notfalldiensten durch die jeweils zuständige KV nicht ankommt.

Leitsatz

Die entgeltliche Übernahme ärztlicher Notfalldienste durch einen Arzt (unter Freistellung des ursprünglich eingeteilten Arztes von sämtlichen Verpflichtungen im Zusammenhang mit diesem Dienst) ist unabhängig davon, wem gegenüber diese sonstige Leistung erbracht wird, als Heilbehandlung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes umsatzsteuerfrei.

Tenor

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 09.05.2023 – 15 K 1953/20 U und die Einspruchsentscheidung vom 16.06.2020 aufgehoben.

Die Umsatzsteuer für die Jahre 2012 bis 2016 wird unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide vom 24.10.2019 für 2012 auf … €, für 2013 auf … € sowie für 2014, 2015 und 2016 auf jeweils 0 € festgesetzt.

Die Kosten des finanzgerichtlichen Verfahrens haben der Kläger zu … und der Beklagte zu … zu tragen, die Kosten des Revisionsverfahrens trägt der Beklagte.

Gründe

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist selbständiger Arzt in der Allgemeinmedizin.

In den Jahren 2012 bis 2016 (Streitjahre) übernahm der Kläger, der mit der örtlich zuständigen Kassenärztlichen Vereinigung (KV) eine Vereinbarung über die freiwillige Teilnahme am ärztlichen Notfalldienst abgeschlossen hatte, als Vertreter für andere zum Notfalldienst eingeteilte Ärzte notfallärztliche „Sitz- und Fahrdienste“ in eigener Verantwortung. Gegenüber den vertretenen Ärzten rechnete der Kläger je Stunde zwischen … € und … € ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis und ohne einen Hinweis auf eine Steuerbefreiung ab. Darüber hinaus liquidierte der Kläger die im Rahmen des Notfalldienstes tatsächlich erbrachten ärztlichen Leistungen (entweder direkt gegenüber Privatpatienten oder bei gesetzlich Versicherten über die KV).

Daneben führte der Kläger in den Streitjahren für die Polizeibehörde auch Blutentnahmen durch und fertigte hierüber jeweils einen einseitigen ärztlichen Bericht nach einem vorgegebenen Vordruck (Ankreuzbogen). Die Liquidation für die Blutentnahmen erfolgte gegenüber der zuständigen Landeskasse. Umsatzsteuer wies der Kläger insoweit gleichfalls nicht gesondert aus.

Der Kläger ging davon aus, ausschließlich steuerfreie Umsätze auszuführen, und gab für die Streitjahre keine Umsatzsteuererklärungen ab.

Nach einer Außenprüfung nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) unter anderem an, dass die Übernahme des Notfalldienstes als Vertreter getrennt von der im Notfalldienst ausgeübten Heilbehandlung zu würdigen sei. Zum einen führe der Kläger gegenüber den Patienten ambulante Heilbehandlungen aus, die nach § 4 Nr. 14 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei seien. Zum anderen erbringe der Kläger gegenüber dem eingeteilten Arzt, dessen Notfalldienst er gegen Entgelt übernehme, eine sonstige Leistung, die kein therapeutisches Ziel habe. In den Streitjahren seien die hieraus erzielten Einnahmen –entgegen der bisherigen Handhabung durch den Kläger– der Umsatzsteuer zu 19 % zu unterwerfen.

Soweit der Kläger darüber hinaus für die Polizeibehörde Blutentnahmen durchgeführt habe, seien diese ebenfalls –entgegen der bisherigen Handhabung-steuerpflichtig; einem therapeutischen Zweck dienten sie gleichfalls nicht.

Das FA erließ am 24.10.2019 dementsprechende Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre und setzte die Umsatzsteuer auf … € (2012), … € (2013), … € (2014), … € (2015) und … € (2016) fest. Hierbei ging das FA für die Vertretungen im ärztlichen Notfalldienst von den Feststellungen der Außenprüfung aus, minderte jedoch entsprechend den klägerischen Angaben für das Streitjahr 2013 die Höhe der Umsätze um netto … €. Für die vom Kläger vorgenommenen Blutentnahmen legte das FA Umsätze in Höhe von netto … € (2012), … € (2013), … € (2014), … € (2015) und … € (2016) zugrunde. Die hiergegen eingelegten Einsprüche des Klägers hatten keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 16.06.2020).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der der Kläger sich auf die Steuerbefreiung seiner Umsätze als Heilbehandlungen berief, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 1257 veröffentlichten Urteil ab. Es führte im Wesentlichen aus, dass die vom Kläger vereinnahmten Gelder für die Vertretung im ärztlichen Notfalldienst nicht im Zusammenhang mit einer nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfreien Heilbehandlung stünden. Der Kläger habe die Gelder von den vertretenen Ärzten für eine in der Übernahme des ärztlichen Notfalldienstes liegende sonstige Leistung erhalten, die nicht als steuerfreie Heilbehandlung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG anzusehen sei. Auch die vom Kläger durchgeführten Blutentnahmen für die Polizeibehörde seien nicht gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts allein hinsichtlich der Beurteilung der Vertretung für Notfalldienste. Das FG habe die entgeltliche Übernahme von Vertretungen im ärztlichen Notfalldienst abweichend vom Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 02.08.2018 – V R 37/17 (BFHE 263, 63) unzutreffend nicht als steuerfrei, sondern steuerpflichtig angesehen. Einer steuerfreien Heilbehandlung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG stehe nicht entgegen, dass sie nicht gegenüber einem Patienten erbracht werde. Maßgebend seien allein Art und Inhalt der erbrachten sonstigen Leistung, die auch dann heilberuflich sei, wenn sie nur die eventuelle Versorgung von Patienten sichere. Das FG habe dagegen rechtsfehlerhaft angenommen, dass der „Sitz- und Fahrdienst“ keinem therapeutischen Zweck diene. Die Vorentscheidung weiche auch von dem zur Steuerbefreiung von notfallärztlichen Bereitschaftsdiensten ergangenen Urteil des Niedersächsischen FG vom 23.01.2020 – 11 K 186/19 (EFG 2020, 561) ab, das zutreffend erkannt habe, dass der Bereitschaftsdienst die zeitnahe Behandlung von Notfallpatienten sicherstelle und es unerheblich sei, wem gegenüber die Leistung, entgeltlich ärztliche Notfalldienste zu übernehmen, erbracht werde.

Die im Klageverfahren noch begehrte Steuerfreiheit seiner Umsätze aus den für die Polizeibehörde erbrachten Blutentnahmen verfolgt der Kläger mit seiner Revision nicht mehr weiter, weist aber darauf hin, dass im Falle der Steuerfreiheit der hier in Rede stehenden Vertretung für ärztliche Notfalldienste ab 2014 die Kleinunternehmerregelung im Sinne des § 19 UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (a.F.), auf deren Anwendung er nicht verzichtet habe, zum Tragen komme.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 16.06.2020 aufzuheben sowie die Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre vom 24.10.2019 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2012 auf … €, die Umsatzsteuer für 2013 auf … € sowie die Umsatzsteuer für 2014, 2015 und 2016 auf jeweils 0 € festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der Kläger habe die Entgelte von den von ihm vertretenen Ärzten für eine sonstige Leistung erhalten, die als Übernahme eines ärztlichen Notfalldienstes nicht als steuerfreie Heilbehandlung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG anzusehen sei. Demgemäß sei –angesichts der deshalb zu berücksichtigenden vereinnahmten Geldbeträge– die vom Kläger nunmehr geltend gemachte Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG a.F. in allen Streitjahren nicht anwendbar.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage im noch beantragten Umfang (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Übernahme der Vertretung im ärztlichen Notfalldienst steuerpflichtig sei. Die Vorentscheidung kann daher keinen Bestand haben. Dagegen sind –wie das FG zutreffend erkannt hat– die vom Kläger durchgeführten Blutentnahmen für die Polizeibehörde nicht von der Umsatzsteuer befreit. Der Kläger kann aber hinsichtlich der Streitjahre 2014 bis 2016 die Anwendung der Kleinunternehmerregelung im Sinne des § 19 UStG a.F., auf deren Anwendung er nicht verzichtet hat, beanspruchen.

1. Das FG ist zwar zu Recht davon ausgegangen, dass –wie auch zwischen den Beteiligen unstreitig ist– der Kläger mit der Übernahme ärztlicher Notfalldienste sonstige Leistungen gegen Entgelt erbracht hat. Der Senat sieht daher von weiteren Ausführungen dazu ab.

2. Entgegen der Vorentscheidung ist indes die entgeltliche Übernahme ärztlicher Notfalldienste durch einen Arzt als Heilbehandlung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei.

a) Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG sind „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden“, steuerfrei. Die Vorschrift beruht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden, steuerfrei sind.

aa) Der Begriff der Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin umfasst Leistungen, die der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen, und demnach einen therapeutischen Zweck haben (vgl. z.B. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Unterpertinger vom 20.11.2003 – C-212/01, EU:C:2003:625, Rz 42; X [Mehrwertsteuerbefreiung für telefonische Beratungen] vom 05.03.2020 – C-48/19, EU:C:2020:169, Rz 27; CIG Pannónia Életbiztosító vom 24.11.2022 – C-458/21, EU:C:2022:924, Rz 23 und 24). Daraus folgt aber nicht zwangsläufig, dass die therapeutische Zielsetzung einer Leistung in einem besonders engen Sinn zu verstehen ist (vgl. z.B. EuGH-Urteil CIG Pannónia Életbiztosító vom 24.11.2022 – C-458/21, EU:C:2022:924, Rz 25, m.w.N.). Zu den Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden. Demgemäß kommt ärztlichen Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL vorgesehene Steuerbefreiung zugute (vgl. z.B. EuGH-Urteile Klinikum Dortmund vom 13.03.2014 – C-366/12, EU:C:2014:143, Rz 30; CIG Pannónia Életbiztosító vom 24.11.2022 – C-458/21, EU:C:2022:924, Rz 25; BFH-Urteile vom 18.03.2015 – XI R 15/11, BFHE 249, 359, BStBl II 2015, 1058; vom 08.03.2012 – V R 30/09, BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623; vom 26.08.2014 – XI R 19/12, BFHE 247, 246, BStBl II 2015, 310; vom 05.11.2014 – XI R 11/13, BFHE 248, 389; vom 02.08.2018 – V R 37/17, BFHE 263, 63, Rz 14).

bb) Keine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin sind indes ärztliche Leistungen, Maßnahmen oder medizinische Eingriffe, die zu anderen als derartigen therapeutischen Zwecken erfolgen (vgl. z.B. EuGH-Urteil CIG Pannónia Életbiztosító vom 24.11.2022 – C-458/21, EU:C:2022:924, Rz 28 und 29; BFH-Urteile vom 18.08.2011 – V R 27/10, BFHE 235, 58, Rz 14 und vom 02.08.2018 – V R 37/17, BFHE 263, 63, Rz 15).

cc) Dienen Leistungen einem therapeutischen Zweck, steht der Steuerbefreiung nicht entgegen, wenn sie umsatzsteuerrechtlich nicht gegenüber Patienten oder Krankenkassen erbracht werden. Für die Steuerfreiheit kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da sich die personenbezogene Voraussetzung der Steuerfreiheit auf den Leistenden bezieht, der Träger eines ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein muss (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18.03.2015 – XI R 15/11, BFHE 249, 359, BStBl II 2015, 1058, Rz 19; vom 18.08.2011 – V R 27/10, BFHE 235, 58, Rz 24; vom 08.08.2013 – V R 8/12, BFHE 242, 548, Rz 18; vom 02.08.2018 – V R 37/17, BFHE 263, 63, Rz 16).

b) Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze handelt es sich bei der Übernahme der ärztlichen Notfalldienste durch den Kläger als Vertreter der zunächst eingeteilten Ärzte um umsatzsteuerfreie Heilbehandlungsleistungen im Bereich der Humanmedizin im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG.

aa) Das FG hat den vorliegenden Sachverhalt dahingehend gewürdigt, dass es sich bei den Zahlungen, die der Kläger von den durch ihn vertretenen Ärzten erhielt, um ein Entgelt dafür gehandelt habe, dass der Kläger diese Ärzte von ihrer Verpflichtung, einen ärztlichen Notfalldienst während eines festgelegten Zeitraums erbringen zu müssen, freistellte. Nach der Würdigung des FG wollten sich die vom Kläger vertretenen Ärzte den in der Freistellung von sämtlichen Verpflichtungen im Zusammenhang mit dem ihnen zugeteilten Notfalldienst liegenden Vorteil verschaffen. Hierbei hat das FG jedoch nicht berücksichtigt und bedacht, dass der Kläger die zum Notfalldienst eingeteilten Ärzte nur deshalb durch die Übernahme des Dienstes freistellen konnte, weil er dann selbst den ärztlichen Notfalldienst ausführte. Die streitgegenständliche sonstige Leistung, die der Kläger erbracht hat, beschränkt sich mithin nicht auf die Freistellung der zum Notfalldienst eingeteilten Ärzte, sondern umfasst zugleich die Durchführung eines solchen Dienstes in einem bestimmten Gebiet in einem festgelegten Zeitraum. Dies führt zum Fortfall der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO, da das FG die maßgeblichen Umstände nicht vollständig und ihrer Bedeutung entsprechend in seine Überzeugungsbildung einbezogen hat (vgl. dazu allgemein z.B. BFH-Urteil vom 24.10.2024 – I R 36/22, BStBl II 2025, 332, Rz 16, m.w.N.).

bb) Die vertretungsweise Übernahme der Notfalldienste gewährleistete eine zeitnahe Behandlung von Notfallpatienten im jeweiligen Einsatzgebiet. Die Bereitschaft, jederzeit und unmittelbar privat- und kassenärztliche Leistungen in Notfällen zu Zeiten zu erbringen, zu denen eine haus- oder fachärztliche Versorgung nicht stattfindet, dient an sich einem therapeutischen Zweck, da der Kläger sich während des Bereitschaftsdienstes bereithält, um gesundheitliche Gefahrensituationen bei Notfallpatienten zu erkennen, gegebenenfalls sofort entsprechende Maßnahmen einzuleiten und damit einen größtmöglichen Erfolg einer (späteren) Behandlung in einer Klinik, bei einem Fach- oder Hausarzt sicherzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 02.08.2018 – V R 37/17, BFHE 263, 63, Rz 17; s.a. Urteil des Niedersächsischen FG vom 23.01.2020 – 11 K 186/19, EFG 2020, 561). Auf den Umfang der tatsächlichen Inanspruchnahme des Notfalldienstes durch die Patienten kommt es –wie allgemein (vgl. EuGH-Urteile Air France – KLM und Hop!-Brit Air vom 23.12.2015 – C-250/14 und C-289/14, EU:C:2015:841, Rz 28; Marcandi vom 05.07.2018 – C-544/16, EU:C:2018:540, Rz 32; rhtb vom 28.11.2024 – C-622/23, EU:C:2024:994, Rz 17; BFH-Urteile vom 02.08.2018 – V R 37/17, BFHE 263, 63, Rz 17; vom 18.12.2019 – XI R 21/18, BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723, Rz 46; vom 13.11.2024 – XI R 5/23, Deutsches Steuerrecht 2025, 903, Rz 39)– nicht an.

cc) Etwas anderes folgt nicht daraus, dass allein das Vorhalten medizinischer Ressourcen noch keinem therapeutischen Zweck dient, sondern die Voraussetzungen für die nachfolgende zeitnahe Erbringung von Heilbehandlungsleistungen schafft, ohne selbst eine Heilbehandlungsleistung zu sein (vgl. zur entgeltlichen Überlassung von Operationsräumen an einen Operateur BFH-Urteil vom 18.03.2015 – XI R 15/11, BFHE 249, 359, BStBl II 2015, 1058, Rz 20). Das ist mit der entgeltlichen Übernahme eines ärztlichen Notfalldienstes, bei der sich der übernehmende Arzt gegenüber dem vertretenen Arzt zur Durchführung dieses Dienstes verpflichtet, nicht vergleichbar. Denn der den ärztlichen Notfalldienst leistende Arzt schuldet seine Anwesenheit und ständige Einsatzbereitschaft; er schafft nicht nur die Voraussetzung für eine gegebenenfalls erforderliche Notfallbehandlung, sondern führt sie selbst aus. Die Einbeziehung dieser Tätigkeit in die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steht demnach mit den Zielen im Einklang, die mit dieser Befreiung verfolgt werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 02.08.2018 – V R 37/17, BFHE 263, 63, Rz 17).

dd) Das FG weist zwar zu Recht darauf hin, dass sich der vorliegende Sachverhalt von dem durch den BFH mit Urteil vom 02.08.2018 – V R 37/17 (BFHE 263, 63) zur Steuerfreiheit von notärztlichen Bereitschaftsdiensten bereits entschiedenen Fall dadurch unterscheidet, dass der dortige diesen Dienst versehende Arzt nicht nur den Veranstaltungsbereich im Vorfeld zu kontrollieren und die Verantwortlichen im Hinblick auf mögliche Gesundheitsgefährdungen zu beraten hatte, sondern während der Veranstaltung bei kontinuierlichen Rundgängen frühzeitig Gefahren und gesundheitliche Probleme der anwesenden Personen erkennen sollte. Daraus folgt jedoch für die Annahme einer steuerfreien Heilbehandlung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG im Streitfall nichts anderes. Denn auch die vorliegende, nur durch einen Arzt auszuführende Leistung erfolgt zu –nicht eng verstandenen– therapeutischen Zwecken. Dem Ziel, gesundheitliche Gefahrensituationen bei Notfallpatienten frühzeitig zu erkennen, um sofort entsprechende Maßnahmen einzuleiten und damit einen größtmöglichen Erfolg einer (späteren) Behandlung sicherstellen zu können, dient es ebenso, wenn ein Arzt durch die Übernahme der Vertretung eines anderen Arztes den Notfalldienst selbst auszuüben hat.

ee) Es ist ferner für die leistungsbezogene Voraussetzung des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG ohne Belang, wenn –wie es das FG angenommen hat– der Kläger die in Gestalt einer vertretungsweisen Übernahme eines ärztlichen Notfalldienstes liegende sonstige Leistung gegenüber einem anderen Arzt, der zur Ausführung eines solchen Dienstes ursprünglich eingeteilt und verpflichtet war, erbracht hat. Denn für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an (s. dazu unter II.2.a cc). Der Senat kann deshalb offenlassen, ob die Leistung des Klägers gegenüber Patienten, Krankenkassen, Kassenärztliche Vereinigungen oder an die vom Kläger vertretenen Ärzte als umsatzsteuerrechtliche Leistungsempfänger erbracht wurde.

3. Danach sind vorliegend nur die übrigen, im Revisionsverfahren nicht mehr im Streit stehenden Umsätze des Klägers aus Blutentnahmen für die Polizeibehörde steuerbar und steuerpflichtig, da diese Leistungen –wie das FG zutreffend erkannt hat– nicht ihrem Hauptzweck nach therapeutischen Zwecken dienten, sondern der Beweiserhebung im Zusammenhang mit einem strafrechtlich oder öffentlich-rechtlich geführten Verfahren. In den Streitjahren 2014, 2015 und 2016 gilt indes –was zwischen den Beteiligten bei Steuerfreiheit der Umsätze durch Übernahme der Vertretung der Ärzte im Notfalldienst unstreitig ist– die Kleinunternehmerregelung nach § 19 Abs. 1 UStG a.F.

4. Die Sache ist spruchreif. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Der Klage ist im noch beantragten, tenorierten Umfang stattzugeben.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

Im Streitfall ist eine Kostenentscheidung nach Verfahrensabschnitten sachgerecht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28.04.2020 – VI R 45/17, BFH/NV 2020, 1053, Rz 26; vom 30.01.2024 – III R 15/23, BFHE 284, 49, Rz 40). Auch diese wahrt den Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 04.08.2011 – III R 71/10, BFHE 235, 203, BStBl II 2013, 380, Rz 15; vom 30.01.2024 – III R 15/23, BFHE 284, 49, Rz 40). Da der Kläger mit seiner Klage nur teilweise obsiegt, sind die Kosten des Klageverfahrens verhältnismäßig zu teilen. Der Kläger hat danach die Kosten des Klageverfahrens zu … und das FA zu … zu tragen. Da die Revision des Klägers in vollem Umfang Erfolg hat, sind die Kosten des Revisionsverfahrens in vollem Umfang dem FA aufzuerlegen.

Quelle: Bundesfinanzhof

DAC 9: Durchführungsverordnung zum automatischen Informationsaustausch

Posted on 22. Juli 202523. Juli 2025 by Franz Anwey

Am 17.07.2025 wurde die Durchführungsverordnung (EU) 2025/1325 im EU-Amtsblatt veröffentlicht, die das elektronische Standardformat für den verpflichtenden Informationsaustausch gemäß Artikel 8ae Abs. 2 im Rahmen der DAC 9 festlegt.

DATEV Informationsbüro Brüssel, Mitteilung vom 22.07.2025

Sie tritt am 06.08.2025 in Kraft und gilt unmittelbar in allen EU-Mitgliedstaaten.

Quelle: DATEV eG Informationsbüro Brüssel

Angaben zu Cum-Cum-Geschäften

Posted on 21. Juli 202522. Juli 2025 by Franz Anwey

Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 21.07.2025

Derzeit befinden sich 253 Cum-Cum-Verdachtsfälle mit einem Volumen in Höhe von 7,3 Milliarden Euro bei den obersten Behörden der Länder und dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) in Bearbeitung. Diese Angaben macht die Bundesregierung in ihrer Antwort (21/915) auf eine Kleine Anfrage (21/536) der Fraktion von Bündnis 90/Die Grünen zu den rechtswidrigen Steuergeschäften. (…)

Quelle: Deutscher Bundestag – hib-Meldung Nr. 312/2025

BFH: Doppelte Haushaltsführung: Kosten der Lebensführung bei einem Ein-Personen-Haushalt

BFH, Urteil VI R 12/23 vom 29.04.2025

Leitsatz

Tenor

Gründe

BFH, Beschluss II B 13/25 (AdV) vom 09.07.2025

Leitsatz

Tenor

Tatbestand

I.

Entscheidungsgründe

II.

BFH, Urteil III R 19/23 vom 20.03.2025

Leitsatz

Tenor

Gründe

BFH, Urteil I R 5/24 (I R 99/15) vom 26.03.2025

Leitsatz

Tenor

Gründe

BFH, Pressemitteilung Nr. 51/25 vom 31.07.2025 zum Beschluss XI R 23/24 vom 19.02.2025

Leitsätze

Tenor

Tatbestand

I.

Entscheidungsgründe

II.

BStBK, Meldung vom 24.07.2025

DStV, Mitteilung vom 24.07.2025

BFH, Pressemitteilung Nr. 47/25 vom 24.07.2025 zum Urteil XI R 24/23 vom 14.05.2025

Leitsatz

Tenor

Gründe

DATEV Informationsbüro Brüssel, Mitteilung vom 22.07.2025

Deutscher Bundestag, Mitteilung vom 21.07.2025

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