Das BMF hat den Referentenentwurf zum Jahressteuergesetz 2018 veröffentlicht. Mit dem Jahressteuergesetz 2018 sollen die noch in diesem Jahr fachlich gebotenen und zwingend notwendigen Rechtsänderungen im Steuerrecht erfolgen.

Jahressteuergesetz 2018

Mit dem Jahressteuergesetz 2018 sollen die noch in diesem Jahr fachlich gebotenen und zwingend notwendigen Rechtsänderungen im Steuerrecht erfolgen. Hierzu gehören notwendige Anpassungen an EU-Recht und EuGH-Rechtsprechung sowie die Umsetzung von Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesfinanzhofs. Außerdem enthält das Gesetz Folgeänderungen und Anpassungen aufgrund von vorangegangenen Gesetzesänderungen und setzt weiteren kurzfristigen fachlichen und redaktionellen Änderungsbedarf um.

Hervorzuheben sind folgende Regelungen:

• Verhinderung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren auf elektronischen Marktplätzen im Internet (§§ 22f und 25e – neu – UStG)
• Verfassungskonforme Regelung des Verlustabzugs bei Kapitalgesellschaften (Anwendung des § 8c Absatz 1 Satz KStG gemäß § 34 Absatz 6 KStG)
• Folgeänderungen zum Investmentsteuerreformgesetz 2018, z. B. Teilfreistellung nach InvStG und Organschaft (§ 15 KStG)

• Den Referentenentwurf finden Sie auf der Homepage des BMF.

Das BMF teilt mit, dass das Bundeskabinett den Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Anpassung von Finanzmarktgesetzen an die Verordnung (EU) 2017/2402 und an die durch die Verordnung (EU) 2017/2401 geänderte Verordnung (EU) Nr. 575/2013 beschlossen hat.

Gesetz zur Anpassung von Finanzmarktgesetzen an die Verordnung (EU) 2017/2402 und an die durch die Verordnung (EU) 2017/2401 geänderte Verordnung (EU) Nr. 575/2013

Das Bundeskabinett hat am 20.06.2018 den Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Anpassung von Finanzmarktgesetzen an die Verordnung (EU) 2017/2402 und an die durch die Verordnung (EU) 2017/2401 geänderte Verordnung (EU) Nr. 575/2013 beschlossen. Mit dem Gesetz sollen Finanzmarktgesetze an zwei EU-Verordnungen angepasst werden, die die Regulierung von Verbriefungen zum Gegenstand haben. Dabei handelt es sich um die Verordnungen (EU) 2017/2401 und (EU) 2017/2402.

• Den Regierungsentwurf finden Sie auf der Homepage des BMF.

Das FG Hamburg entschied, dass die Einladung zu einer Kreuzfahrt nicht der Schenkungsteuer unterliegt (Az. 3 K 77/17).

Einladung zur Traumreise auf dem Traumschiff: Kein Fall für das Finanzamt

Mit Urteil vom 12. Juni 2018 (Az. 3 K 77/17) hat der 3. Senat des Finanzgerichts (FG) Hamburg der Klage gegen einen Schenkungsteuerbescheid stattgegeben.

Streitig war die Frage, ob die Einladung zu einer Kreuzfahrt der Schenkungsteuer unterliegt. Der Kläger und seine Lebensgefährtin hatten eine fünfmonatige Weltreise in einer Luxuskabine (Penthouse Grand Suite mit Butlerservice) unternommen. Die Kosten hierfür beliefen sich insgesamt auf rund 500.000 Euro. Noch während der Reise informierte der Kläger das Finanzamt (FA) von dem Sachverhalt und erbat eine schenkungsteuerrechtliche Einschätzung.

Das FA forderte den Kläger daraufhin zur Abgabe einer Schenkungsteuererklärung auf. Dem folgte der Kläger, er erklärte aber nur einen Betrag von rund 25.000 Euro, der auf Anreisekosten der Lebensgefährtin und ihren Kostenanteil für Ausflüge und Verpflegung entfiel. Das FA berücksichtigte demgegenüber einen steuerpflichtigen Erwerb der Lebensgefährtin in Höhe der hälftigen Gesamtkosten zuzüglich der vom Kläger übernommenen Steuer.

Dem ist das Gericht nicht gefolgt. Der Kläger habe seiner Lebensgefährtin zwar ein eigenes Forderungsrecht gegenüber dem Reiseveranstalter eingeräumt, dadurch sei sie aber nicht in dem erforderlichen Maße bereichert worden. Denn sie habe hierüber nicht frei verfügen können, sondern die Zuwendung sei daran geknüpft gewesen, den Kläger zu begleiten. Allein die „Mitnahme“ auf die Kreuzfahrt sei im Ergebnis nur als Gefälligkeit zu beurteilen. Eine Vermögensmehrung bei der Lebensgefährtin sei auch nicht durch einen Verzicht des Klägers auf Wertausgleich erfolgt. Denn es handele sich um Luxusaufwendungen, die die Lebensgefährtin sonst nicht aufgewandt hätte. Schließlich sei auch durch das Erleben der Reise selbst keine Vermögensmehrung eingetreten, die Begleitung auf der Reise erschöpfe sich vielmehr im gemeinsamen Konsum.

Das Gericht hat die Revision zum Bundesfinanzhof zugelassen.

Die EU-Mitgliedstaaten haben sich am 22.06.2018 auf neue Instrumente zur Schließung von Steuerlücken im EU-Mehrwertsteuersystem geeinigt. Diese Lücken können zu umfangreichem Mehrwertsteuerbetrug führen, der die nationalen Haushalte der EU-Mitgliedstaaten jedes Jahr 50 Mrd. Euro kostet. Die Kommission begrüßte die Annahme der neuen Maßnahmen. Nach ihrem Inkrafttreten können Mitgliedstaaten mehr sachdienliche Informationen austauschen und im Kampf gegen kriminelle Organisationen, einschließlich Terroristen, enger zusammenarbeiten.

EU verstärkt Kampf gegen Mehrwertsteuerbetrug

Die EU-Mitgliedstaaten haben sich am 22.06.2018 auf neue Instrumente zur Schließung von Steuerlücken im EU-Mehrwertsteuersystem geeinigt. Diese Lücken können zu umfangreichem Mehrwertsteuerbetrug führen, der die nationalen Haushalte der EU-Mitgliedstaaten jedes Jahr 50 Mrd. Euro kostet. Die Kommission begrüßte die Annahme der neuen Maßnahmen. Nach ihrem Inkrafttreten können Mitgliedstaaten mehr sachdienliche Informationen austauschen und im Kampf gegen kriminelle Organisationen, einschließlich Terroristen, enger zusammenarbeiten.

Dazu sagte Pierre Moscovici, EU-Kommissar für Wirtschafts- und Finanzangelegenheiten, Steuern und Zoll: „Die heute vereinbarten neuen Bestimmungen bestätigen den Willen der Mitgliedstaaten, das Problem des Mehrwertsteuerbetrugs gemeinsam zu bewältigen. Die EU erzielt echte Fortschritte in Richtung eines EU-Mehrwertsteuersystems, das seinen Zweck erfüllt und Kriminellen Einhalt gebietet. Insgesamt wird das Paket von Vorschlägen der Kommission, zu denen diese Bestimmungen gehören, einen großen Einfluss auf Mehrwertsteuerbetrug und positive Auswirkungen auf die öffentlichen Finanzen und die Haushalte der EU-Länder haben.“

Die neuen Bestimmungen stärken die Zusammenarbeit zwischen den Mitgliedstaaten und ermöglichen es ihnen, Mehrwertsteuerbetrug – auch Online-Betrug – rascher und effizienter zu bekämpfen. Statt der manuellen Verarbeitung von Daten sollen IT-Systeme verstärkt genutzt werden. Mehrwertsteuerinformationen und Erkenntnisse über organisierte Banden, die für die schwersten Fälle von Mehrwertsteuerbetrug verantwortlich sind, werden nun den EU-Strafverfolgungsbehörden systematisch mitgeteilt. Schließlich stellt eine verbesserte Koordinierung der Ermittlungen zwischen den Steuerverwaltungen und Strafverfolgungsbehörden auf nationaler und EU-weiter Ebene sicher, dass diese schnelllebigen kriminellen Tätigkeiten schneller und effektiver verfolgt und bekämpft werden. Die neuen Maßnahmen werden unsere Fähigkeit entscheidend verbessern, Betrüger, die Steuereinnahmen zu ihrem eigenen Vorteil unterschlagen, ausfindig zu machen und hart gegen sie vorzugehen.

Nächste Schritte

Die neuen Regeln über die Zusammenarbeit werden nach ihrer Unterzeichnung im Amtsblatt der EU veröffentlicht und treten 20 Tage später in Kraft. Da die Umsetzung des automatisierten Zugangs zu den von den Zollbehörden erfassten Informationen und zu Fahrzeugregistern neue technologische Entwicklungen erfordert, wird ihre Anwendung bis zum 1. Januar 2020 aufgeschoben.

Hintergrund

Mit den vorgeschlagenen Maßnahmen werden der Vorschlag der Kommission für eine weitreichende Reform des EU-Mehrwertsteuersystems vom Oktober 2017 und der Mehrwertsteuer-Aktionsplan – „Auf dem Weg zu einem einheitlichen europäischen Mehrwertsteuerraum“ vom April 2016 umgesetzt.

Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem spielt eine wichtige Rolle im EU-Binnenmarkt. Die Mehrwertsteuer ist eine bedeutende und wachsende Einnahmequelle in der EU. Im Jahr 2015 betrugen die Mehrwertsteuereinnahmen mehr als 1 Bio. Euro (d. h. 7 % des BIP der EU). Darüber hinaus stellt die Mehrwertsteuer eine Eigenmittelquelle der EU dar.

• Weitere Informationen finden Sie auf der Homepage der EU-Kommission.

Die Finanzministerkonferenz hat am 21.06.2018 einen Beschluss über Steuergestaltungen bei der Grunderwerbsteuer gefasst. Dieser sieht insbesondere die Absenkung des Beteiligungsquorums von 95 auf 90 Prozent bei sog. Share-Deals vor und zahlreiche Einzelmaßnahmen, die die Hürden für solche Steuergestaltungen erhöhen. Das berichtet das SenFin Berlin.

Umstrittene Share-Deals: Hamburg und Berlin werten FMK-Beschluss als Schritt in die richtige Richtung

Die Finanzministerkonferenz hat am 21.06.2018 einen Beschluss über Steuergestaltungen bei der Grunderwerbsteuer gefasst. Dieser sieht insbesondere die Absenkung des Beteiligungsquorums von 95 auf 90 Prozent bei sog. Share-Deals vor und zahlreiche Einzelmaßnahmen, die die Hürden für solche Steuergestaltungen erhöhen. Bei solchen Steuergestaltungen verbleibt das Grundstück im Eigentum einer Gesellschaft, die dahinterstehenden Anteilseigner werden aber zu wesentlichen Anteilen ausgetauscht. Somit ändert sich zwar die faktische Verfügungsgewalt, aber nicht der Eigentümer im rechtlichen Sinne. Diese Art von Share-Deals dienen häufig der Umgehung der Grunderwerbsteuer.

Gerade in Metropolen wie Hamburg und Berlin führt dieses Umgehen der Grunderwerbsteuer dazu, dass Wertsteigerungen eines Grundstücks auf dem Papier zu ständigem Eigentümerwechsel führen. Die dadurch künstlich steigenden Kaufpreise müssen in der Regel von den jeweiligen Mieterinnen und Mietern getragen werden. Dies betrifft sowohl den Wohnungsmarkt als auch das Gewerbe.

Die Länder Hamburg und Berlin haben sich daher dafür stark gemacht, das maßgebliche Quorum deutlich abzusenken, um die Spekulation mit Grundstücken noch effektiver zu unterbinden. Diesem Anliegen sind die Finanzministerinnen und -minister nun teilweise gefolgt. Der aktuelle Beschluss der Finanzministerkonferenz ist ein Teilerfolg. Die Kombination aus der Absenkung des Beteiligungsquorums und zahlreichen Einzelmaßnahmen setzt missbräuchlichen Gestaltungen zur Vermeidung einer Grunderwerbsteuerbelastung engere Grenzen und berücksichtigt zugleich die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, die in der 10-Prozent-Grenze eine regelmäßig unbeachtliche Geringfügigkeitsgrenze sieht.

Hamburgs Finanzsenator Dr. Andreas Dressel: „Wir haben auf der Finanzministerkonferenz ein Maßnahmenpaket geschnürt, das immerhin ein Schritt in die richtige Richtung ist. Weitergehenden Schritten sind verfassungsrechtlich enge Grenzen gesetzt. Und ein Gesetz gegen Share-Deals, das beim Bundesverfassungsgericht scheitert, nützt niemand – auch nicht dem Gerechtigkeitsempfinden der übrigen Steuerzahler. Für mich war die heutige Beratung aber nur ein Zwischenschritt und kein Schlusspunkt. Gerade aus Metropolensicht mit angespannten Wohnungsmärkten werden wir weiter an dem Thema dranbleiben. Wir werden ausloten, welche weiteren Maßnahmen es geben kann, ob sie verfassungsrechtlich machbar und praktisch durchführbar sind.“

Finanzsenator Dr. Matthias Kollatz-Ahnen: „Der heutige Beschluss ist ein wichtiger Schritt. Die steigenden Transaktionskosten werden Spekulationen mit Grundstücken wie dem Sony-Center wirksamer eindämmen. Wir haben sehr dafür gekämpft, die anderen Bundesländer von unserer ganz besonderen Problemlage am Immobilienmarkt zu überzeugen und einen rechtssicheren Beschluss zu fassen. Wir werden die weitere Entwicklung genau verfolgen und bei Bedarf weitergehen müssen. Ziel ist es, Umgehungen der Grunderwerbsteuer und Spekulationen mit Grundstücken grundsätzlich auszuschließen. Insbesondere in wachsenden Städten wie Hamburg und Berlin mit zum Teil hohen Verknappungs- und Verdrängungstendenzen darf es nicht sein, dass die Grunderwerbsteuer durch Tricks umgangen und jede Wertsteigerung auf dem Papier in Bargeld umgewandelt wird.“

Die EU-Kommission hat festgestellt, dass Luxemburg zwei Unternehmen der Engie-Gruppe erlaubt hat, rund ein Jahrzehnt lang auf nahezu die Gesamtheit ihrer Gewinne keine Steuern zu zahlen. Dies ist nach den EU-Beihilfevorschriften unzulässig, weil Engie daraus ein unangemessener Vorteil entstand. Luxemburg muss nun nicht gezahlte Steuern in Höhe von rund 120 Mio. Euro zurückfordern.

Luxemburg muss unzulässige Steuervorteile vom Energieversorger Engie zurückfordern

Die Europäische Kommission hat festgestellt, dass Luxemburg zwei Unternehmen der Engie-Gruppe erlaubt hat, rund ein Jahrzehnt lang auf nahezu die Gesamtheit ihrer Gewinne keine Steuern zu zahlen. Dies ist nach den EU-Beihilfevorschriften unzulässig, weil Engie daraus ein unangemessener Vorteil entstand. Luxemburg muss nun nicht gezahlte Steuern in Höhe von rund 120 Mio. Euro zurückfordern.

Die für Wettbewerbspolitik zuständige EU-Kommissarin Margrethe Vestager erklärte hierzu: „Luxemburg hat Engie rechtswidrige Steuervergünstigungen gewährt. Mit Luxemburgs Steuervorbescheiden wurden zwei von Engie geschaffene komplexe Finanzierungsstrukturen gebilligt, in deren Rahmen ein und dieselbe Transaktion in inkohärenter Weise sowohl als Fremdkapital als auch als Eigenkapital behandelt wird. Dadurch wurde die Steuerlast des Unternehmens künstlich verringert. Infolgedessen wurden bestimmte Gewinne von Engie in Luxemburg rund ein Jahrzehnt lang mit einem effektiven Körperschaftsteuersatz von 0,3 Prozent besteuert. Diese selektive steuerliche Behandlung ist unzulässig.“

Im Anschluss an ein im September 2016 eingeleitetes förmliches Prüfverfahren stellte die Kommission fest, dass die steuerliche Belastung von Engie in Luxemburg durch zwei von Luxemburg ausgestellte Steuervorbescheide rund zehn Jahre lang ohne triftigen Grund künstlich verringert wurde.

In den Jahren 2008 bzw. 2010 führte Engie für zwei luxemburgische Unternehmen der Engie-Gruppe, Engie LNG Supply und Engie Treasury Management, zwei komplexe gruppeninterne Finanzierungsstrukturen ein. Gegenstand dieser Strukturen war ein Dreiecksgeschäft zwischen Engie LNG Supply bzw. Engie Treasury Management und zwei weiteren Unternehmen der Engie-Gruppe in Luxemburg.

Die Kommission kam zu dem Schluss, dass die steuerliche Behandlung dieser Finanzierungsstrukturen durch Luxemburg nicht der wirtschaftlichen Realität entsprach. Mit den von Luxemburg ausgestellten Steuervorbescheiden wurde eine inkohärente Behandlung ein und derselben Transaktion sowohl als Fremdkapital als auch als Eigenkapital gebilligt.

Auf dieser Grundlage stellte die Kommission fest, dass die Steuervorbescheide Engie einen selektiven wirtschaftlichen Vorteil verschafften, da die Gruppe weniger Steuern zu zahlen hatte als andere, denselben nationalen Steuervorschriften unterliegende Unternehmen. Die Steuervorbescheide bewirkten, dass Engie auf 99 Prozent der von Engie LNG Supply und Engie Treasury Management erwirtschafteten Gewinne in Luxemburg keine Steuern zahlen musste.

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob bei der Auskehrung von zuvor der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer unterworfenem Liquidationsvermögen aus der Auflösung einer Stiftung im Streitjahr 2005 Einkünfte i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG vorliegen (Az. VIII R 30/15).

BFH, Urteil VIII R 30/15 vom 28.02.2018

Leitsatz

1. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG a. F. erfasst nicht unterschiedslos alle wiederkehrenden oder einmaligen Zahlungen einer Stiftung, die von den beschlussfassenden Stiftungsgremien aus den Erträgen der Stiftung an den Stifter, seine Angehörigen oder deren Abkömmlinge während des Bestehens der Stiftung oder anlässlich ihrer Auflösung ausgekehrt werden (entgegen BMF).
2. Die Auszahlung des Liquidationsendvermögens an den ausschließlich Anfallberechtigten ist nicht – wie von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG a. F. vorausgesetzt – mit Gewinnausschüttungen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 3. März 2015 5 K 3703/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Tochter und Erbin des im Jahr … verstorbenen X (Stifter). Dieser hatte die X-Stiftung (Stiftung), die zuletzt nicht i.S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) von der Körperschaftsteuer befreit war, gegründet. Nach dem Tod des Stifters war der Zweck der Stiftung darauf gerichtet, ihr Vermögen zu verwalten und das Stimmrecht bei der Y-GmbH auszuüben. Vorstand der Stiftung war zunächst der Stifter selbst. Nach dessen Tod sollte die Stiftung durch den Stiftungsvorstand, zu dessen Bestimmung die Stiftungssatzung umfangreiche Regelungen enthielt (§ 4 der Stiftungssatzung), vertreten werden. Im Falle der Beendigung der Stiftung sollte das Stiftungsvermögen an den Stifter fallen, nach dessen Tod war das Vermögen an dessen Erben zu verteilen (§ 8 der Stiftungssatzung).

2

Der Stiftungsvorstand, dem die Klägerin zu keinem Zeitpunkt angehört hat, beschloss auf Vorschlag der Klägerin am … 2004 die Auflösung der Stiftung, die das Regierungspräsidium … nachfolgend genehmigte. Das Liquidationsendvermögen in Höhe von … € wurde am … 2005 an die Klägerin ausgekehrt.

3

Mit Bescheid vom 5. Juli 2006 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) für den Erwerb aus der Zuwendung der Stiftung gegenüber der Klägerin erklärungsgemäß Schenkungsteuer fest. Darüber hinaus änderte das FA am 28. Oktober 2009 die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr (2005), wobei es die Einkünfte der Klägerin aus Kapitalvermögen um … € erhöhte und die Einkommensteuer entsprechend höher festsetzte. Zudem erging gegenüber der Stiftung am 24. November 2009 ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Bescheid über Kapitalertragsteuer nebst Solidaritätszuschlag für … 2005.

4

Mit ihrem gegen den Einkommensteueränderungsbescheid 2005 gerichteten Einspruch legte die Klägerin eine Steuerbescheinigung der Stiftung vom 30. November 2009 für die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Bezüge vor. Daraufhin rechnete das FA im Einkommensteueränderungsbescheid 2005 vom 14. Dezember 2009 die festgesetzte Kapitalertragsteuer und den Solidaritätszuschlag an. Im Übrigen wies es den Einspruch der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 28. September 2011 als unbegründet zurück.

5

Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war der Auffassung, die Einkünfte aus der Auskehrung des Stiftungsvermögens unterlägen weder als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 i.V.m. Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) noch als sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 und 2 Buchst. a EStG der Einkommensteuer.

6

Die hiergegen gerichtete Revision begründet das FA mit der Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe verkannt, dass im Streitfall die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfüllt seien.

7

Das FA beantragt,

das angefochtene FG-Urteil vom 3. März 2015 5 K 3703/11 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

9

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zutreffend erkannt, dass die Klägerin im Zusammenhang mit der Liquidation der Stiftung weder Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG noch des § 22 EStG bezogen hat.

10

1. Die Auskehrung des Liquidationsendvermögens führt bei der Klägerin nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG. Die Stiftung ist zwar ein von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfasstes Sondervermögen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, jedoch sind die streitigen Zahlungen keine Einnahmen aus Leistungen, die Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind.

11

a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit sie nicht bereits zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören; Nummer 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend.

12

b) Für die Annahme von Einnahmen aus Leistungen, die Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind, kommt es grundsätzlich nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger rechtlich die Stellung eines Anteilseigners innehat. Ausschlaggebend ist, ob die Stellung des Leistungsempfängers wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners entspricht, was zumindest dann der Fall ist, wenn der Leistungsempfänger unmittelbar oder mittelbar Einfluss auf das Ausschüttungsverhalten der Stiftung nehmen kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 3. November 2010 I R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417 zu Zahlungen einer Stiftung an Destinatäre außerhalb einer Liquidation; kritisch: Lange, Zweifelsfragen bei der Besteuerung von Familienstiftungen und ihren Destinatären, Forum Steuerrecht 2014, S. 233, 248; vgl. auch Jachmann/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 Rz 458; von Beckerath in Kirchhof, EStG, 17. Aufl., § 20 Rz 61; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 337, 339).

13

c) Unabhängig von der Frage, ob die Stellung des Leistungsempfängers wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners entspricht, fehlt es bereits dem Grunde nach an einer wirtschaftlichen Vergleichbarkeit mit Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wenn -wie im Streitfall- nach der Auflösung einer Stiftung das Liquidationsendvermögen an den ausschließlich Anfallberechtigten gezahlt wird. Denn der Gesetzgeber hat in dem Bewusstsein, dass auch in Liquidationszahlungen thesaurierte Erträge enthalten sein können, nicht auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG Bezug genommen.

14

aa) § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG verweist ausschließlich auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, der Beteiligungserträge, die von einer bestehenden Körperschaft gewährt werden, erfasst. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG führt demnach die in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG geregelte Verteilung des im Rahmen des Stiftungszweckes erwirtschafteten Überschusses an „hinter einer Stiftung stehende Personen“ zu Einkünften aus Kapitalvermögen.

15

Auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der die aufgrund der Liquidation erfolgende Verteilung des Stiftungsvermögens regelt, verweist § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG hingegen nicht. Handels- und steuerrechtlich sind jene Zahlungen aufgrund einer Herabsetzung von Grund- oder Stammkapital oder einer Liquidation dem Grunde nach als Kapitalrückgewähr und nicht als Kapitalertrag zu qualifizieren (vgl. Geurts in Bordewin/Brandt, § 20EStG Rz 210; von Beckerath in Kirchhof, a.a.O., § 20 Rz 57, m.w.N.). § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfasst demnach Bezüge, die nicht zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (z.B. Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 121). Andernfalls wäre die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch überflüssig (vgl. Meilicke, Deutsches Steuerrecht -DStR-2017, 227, 228).

16

bb) Die Auszahlung des Liquidationsendvermögens an den ausschließlich Anfallberechtigten ist demnach keine Leistung, die Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar ist (vgl. Pöllath/Richter in Seifart/ v. Campenhausen, Stiftungsrechts-Handbuch, 3. Aufl., § 42 Rz 18; vgl. auch Meilicke, DStR 2017, 227, 228). Sie ist vielmehr von diesen zu unterscheiden, was sich auch daran zeigt, dass das, was der Anfallberechtigte bei Aufhebung einer Stiftung erwirbt, gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 9 desErbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) als Schenkung unter Lebenden gilt (vgl. auch Meilicke, DStR 2017, 227, 228).

17

Entgegen der Auffassung des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- (Schreiben vom 27. Juni 2006 IV B 7 -S 2252- 4/06, BStBl I 2006, 417;wohl auch Jochum, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 20 Rz C/9 14;anders: Wassermeyer, DStR 2006, 1733, 1734) erfasst § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG daher nicht unterschiedslos alle wiederkehrenden oder einmaligen Leistungen einer Stiftung, die von den beschlussfassenden Stiftungsgremien aus den Erträgen der Stiftung anden Stifter, seine Angehörigen oder deren Abkömmlinge während des Bestehens der Stiftung oder anlässlich ihrer Auflösung ausgekehrt werden.

18

cc) Der Zweck der Norm bestätigt dieses Verständnis. Mit der im Zuge der Umstellung der Körperschaftsteuer vom Anrechnungs- auf das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren erfolgten Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) wollte der Gesetzgeber bestehende Belastungsunterschiede zwischen Stiftungen/Destinatären einerseits und Kapitalgesellschaften/Anteilseignern in einen Zustand der Belastungsgleichheit überführen (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. Januar 2015 X R 31/13, BFHE 248, 556, BStBl II 2015, 540). Die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG i.d.F. des StSenkG enthielt den Zusatz, dass die Leistungen Gewinnausschüttungen im Sinne der Nummer 1 wirtschaftlich vergleichbar sein müssen, allerdings noch nicht. Dieser wurde erst durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (UntStFG) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) mit Wirkung zum 25. Dezember 2001 (vgl. Art. 12 Abs. 1 UntStFG) ergänzt. Hierin sah der Gesetzgeber eine Klarstellung: Bei Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, denen die von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG erfassten Leistungen wirtschaftlich vergleichbar sein müssen, handele es sich um die gesellschaftsrechtlich veranlasste offene oder verdeckte Verteilung des Gewinnes der Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter, der im Rahmen des Gesellschaftszweckes erwirtschaftet worden sei (Verteilung des erwirtschafteten Überschusses, vgl. BTDrucks 14/6882, S. 35).

19

Dementsprechend sollten Zahlungen, die sich als Verteilung des erwirtschafteten Überschusses darstellen, gleichbehandelt werden. Der Gesetzesbegründung ist allerdings nicht zu entnehmen, dass der Gesetzgeber die aufgrund der Auflösung einer Kapitalgesellschaft erfolgende Vermögensverteilung als eine Leistung angesehen hat, die „einer Gewinnausschüttung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG“ wirtschaftlich vergleichbar ist und er daher in § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG von einer Bezugnahme auf Nr. 2 abgesehen hat. Ein solches Verständnis erscheint in Anbetracht der ausdrücklichen Trennung der Einkunftstatbestände in § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG fernliegend.

20

dd) Dies gilt umso mehr in Anbetracht der Regelung in § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG. Gilt danach das, was der Anfallberechtigte erworben hat,als Schenkung unter Lebenden, so kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber eben diese Leistung -ohne dies klar zum Ausdruck zu bringen und zu begründen- zugleich auch einer Besteuerung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG unterwerfen wollte.

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ee) Dieses Normverständnis des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG wird schließlich dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber eine ausdrückliche Bezugnahme auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG erstmals mit dem Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878)mit Wirkung zum 1. Januar 2007 -Art. 20 Abs. 6 JStG 2007- in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG ergänzt und damit den Anwendungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG auf die dort erfassten Bezüge, zu denen u.a. auch solche aus der Auflösung einer Stiftung gehören, erweitert hat.

22

Dem steht nicht entgegen, dass es sich bei dem Verweis auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG nach der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/2712, S. 49) lediglich um eine Klarstellung handeln soll, da es nur auf die wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit Gewinnausschüttungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ankomme und somit von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG nicht nur laufende Zahlungen (Gewinnanteile i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), sondern auch Zahlungen bei Auflösung der Körperschaft (Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG) erfasst seien. Denn eine Gesetzesbegründung, nach der eine Neuregelung nur klarstellend zu verstehen ist, ist für die Gerichte nicht bindend (z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Dezember 2013 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1). Ob sie gegenüber dem alten Recht deklaratorisch oder konstitutiv wirkt, hängt vom Inhalt des alten und des neuen Rechts ab, der regelmäßig durch Auslegung ermittelt werden muss. Diese ergibt indes -wie dargelegt-, dass der durch das JStG 2007 ergänzte Verweis auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG konstitutiv und nicht nur deklaratorisch zu verstehen ist. Darüber hinaus zeigt sich die konstitutive Wirkung der Gesetzesänderung auch darin, dass die geänderte Norm nach dem JStG 2007 erst mit Wirkung zum 1. Januar 2007 (Art. 20 Abs. 6 JStG 2007) in das Gesetz aufgenommen worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 9. März 2016 X R 49/14, BFH/NV 2016, 1152 zur Ergänzung von § 86 Abs. 2 Satz 1 EStG).

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2. Das FG hat auch zutreffend erkannt, dass die streitigen Zahlungen nicht von § 22 Nr. 1 Satz 1 und 2 Buchst. a EStG erfasst sind.

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Dabei kann der Senat dahingestellt lassen, ob die gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG grundsätzlich subsidiäre Norm im Streitfall überhaupt Anwendung findet. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, lägen die Voraussetzungen für eine Besteuerung der streitigen Leistungen nicht vor.

25

a) Gemäß § 22 Nr. 1Satz 1 1. Halbsatz EStG sind sonstige Einkünfte solche aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören. Entscheidend ist, dass sich die Bezüge aufgrund eines einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechtsgrunds mit einer gewissen Regelmäßigkeit, wenn auch nicht immer in gleicher Höhe, wiederholen (z.B. BFH-Urteile vom 14. April 2015 IX R 35/13, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795; vom 25. August 1987 IX R 98/82, BFHE 151, 506, BStBl II 1988, 344). Einmalige Leistungen begründen keine wiederkehrenden Bezüge (z.B. BFH-Urteile in BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795, und vom 27. November 1959 VI 172/59 U, BFHE 70, 174, BStBl III 1960, 65).

26

b) Im Streitfall fehlt es an wiederkehrenden Bezügen. Die Auskehrung des Liquidationsendvermögens ist eine einmalige Zahlung.

27

3. Es liegt auch keine sonstige Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG vor.

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a) Eine (sonstige) Leistung i.S. des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das eine Gegenleistung auslöst. Entscheidend ist, ob die Gegenleistung (das Entgelt) durch das Verhalten des Steuerpflichtigen veranlasst ist. Hinreichend ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang in der Weise, dass die Gegenleistung durch das Verhalten „ausgelöst“ wird (BFH-Urteil in BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795, m.w.N.).

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b) Im Streitfall ist die Zahlung nicht durch eine Leistung der Klägerin ausgelöst worden. Auslöser war vielmehr die Auflösung der Stiftung. Für diesen Fall stand der Klägerin -der Erbin des Stifters- als Anfallberechtigter ein Anspruch auf Auszahlung des Liquidationsendvermögens zu.

30

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

 

Der BFH hat zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von verdeckten Preisnachlässen im Zusammenhang mit sog. Streckengeschäften im Gebrauchtwagenhandel Stellung genommen (Az. XI R 21/16).

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 26. Mai 2016 11 K 10290/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine OHG, ist Organträgerin zweier GmbHs, die im Handel mit Kfz tätig sind.

Die O-GmbH führte im Rahmen ihres Handelsgewerbes auch sog. „Streckengeschäfte“ durch: Sie veräußerte jeweils ein neues Kfz (Neufahrzeug) und nahm dafür -neben einer Geldleistung (sog. Baraufgabe)-u.a. ein gebrauchtes Kfz (Altfahrzeug) des Käufers in Zahlung. Das Altfahrzeug veräußerte sie später jeweils weiter und nahm dafür z.T. erneut ein gebrauchtes Kfz in Zahlung (Folgegeschäft).

Die Klägerin versteuerte diese Umsätze zunächst vollumfänglich gemäß den Regelungen der Finanzverwaltung in Abschn. 10.5 Abs. 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE).

Am 30. April 2013 schrieb die O-GmbH allerdings neun Kunden, die im Juni 2010 Neufahrzeuge erworben hatten, an und teilte ihnen mit, dass die in Zahlung genommenen Altfahrzeuge bei der Weiterveräußerung den in der Rechnung über die Lieferung des Neufahrzeugs ausgewiesenen Preis für die Inzahlungnahme nicht erreicht hätten. Es habe sich eine Entgeltminderung mit einem weniger an Umsatzsteuer in näher bezifferter Höhe ergeben. Sie, die Klägerin, komme damit ihrer Verpflichtung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nach. Auf die Zahlungsvereinbarung habe der Vorgang keinen Einfluss.

In ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Jahr 2013 (Streitjahr) vom 9. Oktober 2014 minderte die Klägerin -entgegen Abschn. 10.5 Abs. 4 Satz 8 UStAE- die Bemessungsgrundlage der Lieferungen der Neufahrzeuge auch um alle Verluste der Folgegeschäfte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) vertrat dagegen im Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr vom 29. Juli 2015 die Auffassung, die Bemessungsgrundlage der Lieferung des Neufahrzeugs mindere sich nur um den gemeinen Wert des bei der Lieferung in Zahlung genommenen Altfahrzeugs. Er könne nicht um den Verlust aus Gebrauchtwagenverkäufen der Folgegeschäfte gemindert werden, wie sich aus Abschn. 10.5 Abs. 4 Satz 8 UStAE ergebe. Der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 5. November 2015).

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte aus, entgegen der Auffassung der Beteiligten sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht auf den gemeinen Wert des in Zahlung genommenen Gebrauchtfahrzeugs abzustellen, sondern auf den subjektiven Wert, den die Klägerin den empfangenen Gegenleistungen (Altfahrzeugen) beigemessen habe. Dieser sei zu schätzen. Der in Abschn. 10.5 Abs. 4 Sätze 2 und 3 UStAE niedergelegten Auffassung der Finanzverwaltung folge das FG nicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Zwar sei sie mit dem FA der Auffassung, dass das Entgelt für die Lieferung des Neufahrzeugs anhand des gemeinen Werts des Altfahrzeugs zuzüglich der Baraufgabe zu bestimmen sei. Zu Unrecht gehe das FA allerdings davon aus, dass sich der gemeine Wert des Altfahrzeugs nur aus dem Verkauf des Altfahrzeugs bestimmen lasse, nicht hingegen aus nachfolgenden Verkäufen weiterer Fahrzeuge. Nach § 9 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) sei der Wert anzusetzen, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei seien alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Unter gewöhnlichem Geschäftsverkehr sei der Handel zu verstehen, der sich nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage vollziehe und bei dem jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not, sondern freiwillig in Wahrung seiner eigenen wirtschaftlichen Interessen zu handeln in der Lage sei. Der Weiterverkauf des in Zahlung genommenen Altfahrzeugs und die sich daran anschließende erneute Inzahlungnahme (Streckengeschäft) könne nicht unberücksichtigt bleiben. Ein etwaig gewährter Preisnachlass im Rahmen des Weiterverkaufs des Altfahrzeugs sei zu berücksichtigen. Erst in dem Zeitpunkt, in dem ein in Zahlung genommenes Altfahrzeug ausschließlich gegen Geld veräußert werde, könne dessen gemeiner Wert hinreichend konkret bestimmt werden.

Eine Nichtberücksichtigung der weiteren Inzahlungnahme(n) verstoße außerdem gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer. Dem Fiskus dürfe in der Gesamtschau aller Umsätze nur derjenige Umsatzsteuerbetrag zufließen, den der Endverbraucher tatsächlich wirtschaftlich aufgewendet habe.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 5. November 2015 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 29. Juli 2015 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um 2.578,99 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es verteidigt die angegriffene Verwaltungsauffassung und trägt vor, die hiervon abweichenden Ausführungen des FG beinhalteten keine abweichende Rechtsauffassung.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Das FG hat zutreffend angenommen, dass entgegen der Auffassung der Beteiligten für die Bestimmung des Werts des Altfahrzeugs ein subjektiver Wert anzusetzen und die Verwendung eines fremdüblichen Marktpreises unzulässig ist. Soweit die Finanzverwaltung in Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE eine Vereinfachungsregelung vorsieht, kann die Klägerin diese nur ganz oder gar nicht in Anspruch nehmen.

1. Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht kein Streit darüber, dass die Klägerin Organträgerin der O-GmbH ist und die O-GmbH mit ihren im Streitfall zu beurteilenden Lieferungen von Neufahrzeugen an ihre Kunden umsatzsteuerpflichtige Umsätze im Inland ausgeführt hat.

a) Da die Gegenleistung jeweils (teilweise) in einer Lieferung bestand, liegen die Voraussetzungen füreinen Tausch i.S. des § 3 Abs. 12 Satz 1 UStG vor; die Vorschrift erfasst auch den Fall, dass als Entgelt für eine Leistung eine Barzahlung mit einer Lieferung verbunden wird (BFH-Urteile vom 21. April 2005 V R 11/03, BFHE 211, 50, BStBl II 2007, 63, unter II.2., Rz 30; vom 11. Juli 2012 XI R 11/11, BFHE 238, 560, BStBl II 2018, 146, Rz 20, m.w.N.; im Falle von Lieferungen sog. Tausch mit Baraufgabe).

b) Die Besteuerung von Tauschumsätzen verstößt auch nicht gegen Unionsrecht; denn bei Tauschverträgen, bei denen die Gegenleistung per definitionem in einer Sachleistung besteht, und Umsätzen, bei denen die Gegenleistung in Geld erbracht wird, handelt es sich unter wirtschaftlichen und geschäftlichen Gesichtspunkten um zwei gleichartige Situationen (vgl. z.B. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH-Serebryannay vek vom 26. September 2013 C-283/12, EU:C:2013:599, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2014, 476, Rz 39, m.w.N.; BFH-Urteil vom 15. April 2010 V R 10/08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879, Rz 25; a.A. Stadie, UStG, 3. Aufl., § 1 Rz 87 ff.).

2. Das FG hat weiter zutreffend angenommen, dass -entgegen der Auffassung der Beteiligten- die Bemessungsgrundlage dieses Umsatzes nicht anhand objektiver Werte (gemeiner Wert o.Ä.), sondern anhand subjektiver Werte zu bestimmen ist.

a) Der Umsatz wird u.a. bei Lieferungen nach dem Entgelt bemessen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Beim Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1 UStG), bei tauschähnlichen Umsätzen (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) und bei Hingabe an Zahlungs statt gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG).

b) Der BFH hatte diesbezüglich früher angenommen, es komme nicht darauf an, was die Vertragsparteien vereinbart hätten oder wovon sie ausgegangen seien, denn nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 3 Satz 2 UStG 1973 (jetzt: § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG) sei der Wert nach objektiven Maßstäben zu bestimmen (vgl. BFH-Beschluss vom 12. November 1987 V B 52/86, BFHE 151, 474, BStBl II 1988, 156, unter II.2., Rz 14; BFH-Urteile vom 24. November 1988 V R 30/83, BFHE 155, 210, BStBl II 1989, 210, unter 2.d, Rz 22; vom 7. März 1995 XI R 72/93, BFHE 177, 171, BStBl II 1995, 518, unter II.2., Rz 18; vom 28. März 1996 V R 33/95, BFH/NV 1996, 936, unter II.1., Rz 9).Mangels besonderer Bewertungsvorschriften des UStG wendete der BFH zur Ermittlung des objektiven Werts die Vorschriften des BewG an (vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 1992 V R 66/86, BFH/NV 1995, 343, unter II.2., Rz 25; BFH-Beschluss in BFHE 151, 474, BStBl II 1988, 156, unter II.2., Rz 15).

c) Allerdings muss nach der Rechtsprechung des EuGH die Gegenleistung in Geld ausgedrückt werden können und einen subjektiven Wert darstellen, da die Besteuerungsgrundlage die tatsächlich erhaltene Gegenleistung ist und nicht ein nach objektiven Maßstäben geschätzter Wert (vgl. EuGH-Urteile Genossenschaft Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats vom 5. Februar 1981 C-154/80, EU:C:1981:38, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 1981, 100, Rz 13; Naturally Yours Cosmetics vom 23. November 1988 C-230/87, EU:C:1988:508, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 1990, 276, Rz 16; Orfey Balgaria vom 19. Dezember 2012 C-549/11, EU:C:2012:832, UR 2013, 215, Rz 44 und 47). Als subjektiver Wert ist derjenige Wert festzustellen, den der Empfänger der Leistung beimisst, die er sich verschaffen will und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (EuGH-Urteile Empire Stores vom 2. Juni 1994 C-33/93, EU:C:1994:225, Betriebs-Berater 1994, 1621, Rz 19; Argos Distributors vom 24. Oktober 1996 C-288/94, EU:C:1996:398, HFR 1997, 113, Rz 16; Astra Zeneca UK vom 29. Juli 2010 C-40/09, EU:C:2010:450, Deutsches Steuerrecht 2010, 1623, Rz 28; Orfey Balgaria, EU:C:2012:832, UR 2013, 215, Rz 45; BFH-Urteil vom 1. August 2002 V R 21/01, BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438, m.w.N.). Er umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen, die der Empfänger der jeweiligen Leistung aufwendet, um die fragliche Leistung zu erhalten (vgl. z.B. zu Versandkosten EuGH-Urteil Bertelsmann vom 3. Juli 2001 C-380/99, EU:C:2001:372, UR 2001, 346).

d) Dieser Rechtsprechung hat sich der BFH angeschlossen (Urteile vom 16. April 2008 XI R 56/06, BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909; in BFHE 238, 560, BStBl II 2018, 146; s.a. BFH-Urteile in BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438, unter II.3.a, Rz 24; in BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879, Rz 34; ebenso z.B. Bunjes/Korn, UStG, 16. Aufl., § 10 Rz 49 f.; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 10 Rz 265 f., 285 ff., 291 ff.; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 10 Rz 204 f., 216 ff.; a.A. für Lieferungen mit Marktwert Lippross, UR 2017, 821, 824 f.) und zur Begründung ausgeführt, dass die unter II.2.b zitierte ältere Rechtsprechung des BFH durch die Rechtsprechung des EuGH überholt ist.Der Wert des anderen Umsatzes wird in richtlinienkonformer Auslegung des § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG durch den subjektiven Wert für die tatsächlich erhaltene und in Geld ausdrückbare Gegenleistung bestimmt; soweit dieser nicht ermittelt werden kann, ist er nach § 162 der Abgabenordnung zu schätzen (BFH-Urteile in BFHE 200, 101, BStBl II 2003, 438; in BFHE 221, 475, BStBl II 2008, 909). Dies gilt aus den unter II.1.a genannten Gründen auch für den Tausch mit Baraufgabe, auf den § 3 Abs. 12 UStG auch anwendbar ist.

Aus Rz 28 des BFH-Beschlusses vom 30. September 2008 XI B 74/08 (BFH/NV 2008, 2066) ergibt sich -entgegen der Auffassung von Lippross (Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 882; derselbe, UR 2017, 821, 824 und Fn. 21)- insoweit nichts anderes; denn dort wurde vom FG auf die tatsächlich erhaltenen („vereinnahmten“) Geldbeträge abgestellt.

e) Auch die Finanzverwaltung wendet diese Rechtsprechung grundsätzlich an (s. Abschn. 10.5 Abs. 1 Sätze 2 ff. UStAE).

f) Nach diesen Grundsätzen hat das FG das Entgelt zutreffend anhand von subjektiven Werten ermittelt. Der Einwand der Klägerin, die Bewertung sei jedenfalls bei der Lieferung von Gegenständen anhand von objektiven Werten vorzunehmen, greift nicht durch. Unionsrechtlich ist auch bei der Lieferung von Gegenständen im Grundsatz ein subjektiver Wert anzusetzen, wie sich aus Art. 80 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) ergibt. Der Ansatz des Normalwerts als objektiver Wert darf unionsrechtlich nur in den dort genannten Fällen erfolgen. Die in Art. 80 Abs. 1 MwStSystRL aufgestellten Tatbestandsmerkmale sind erschöpfend, so dass nationale Rechtsvorschriften nicht auf der Grundlage dieser Bestimmung vorsehen können, dass die Steuerbemessungsgrundlage in anderen als den in ihr aufgezählten Fällen der Normalwert des Umsatzes (als objektiver Wert) ist (EuGH-Urteile Balkan and Sea Properties und Provadinvest vom 26. April 2012 C-621/10 und C-129/11, EU:C:2012:248, UR 2012, 435, Rz 51; Orfey Balgaria, EU:C:2012:832, UR 2013, 215, Rz 47).

3. Die Klägerin kann auch aus Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE keine für sie günstigeren Rechtsfolgen ableiten; denn der Senat ist nicht befugt, diese Verwaltungsanweisung selbst auszulegen.

a) Aus Vereinfachungsgründen kann zwar die anzusetzende Bemessungsgrundlage -nach Wahl des Unternehmers- aufgrund entsprechender Verwaltungsvorschriften u.a. bei Umsätzen i.S. des § 3 Abs. 12 UStG geschätzt werden (vgl. BFH-Urteile vom 5. Juni 2014 XI R 2/12,BFHE 246, 244, BStBl II 2015, 785, Rz 30; vom 5. Juni 2014 XI R 3/12, BFH/NV 2015, 64, Rz 29, zur Schätzung nach lohnsteuerrechtlichen bzw. nach ertragsteuerrechtlichen Werten). Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE ist zwar an sich ungeeignet für die Ermittlung derumsatzsteuerrechtlich anzusetzenden Bemessungsgrundlage, weil er den unter II.2. genannten Grundsätzen nicht entspricht; gleichwohl wird es vom BFH im Interesse einer erleichterten Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht beanstandet, wenn ein Unternehmer nach seiner Wahl von einer Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung Gebrauch macht (BFH-Urteile vom 19. Mai 2010 XI R 32/08, BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079, Rz 28; in BFHE 246, 244, BStBl II 2015, 785, Rz 32).

b) Allerdings ist in solchen Fällen die Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung eine einheitliche Schätzung, die von einem Unternehmer nur insgesamt oder gar nicht in Anspruch genommen werden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 230, 272, BStBl II 2010, 1079, Rz 31). Für die Auslegung einer solchen Verwaltungsvorschrift ist nicht maßgeblich, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte; das Gericht darf daher solche Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 1. Juli 2003 VIII R 80/00, BFH/NV 2004, 23, unter II.4.b, Rz 22; vom 13. Januar 2011 V R 43/09, BFHE 233, 58, BStBl II 2011, 610, Rz 16). Die Gerichte können die Finanzbehörden nicht zwingen, Vereinfachungsregelungen, die durch allgemeine Verwaltungsanweisungen angeordnet werden, auf einen Fall anzuwenden, der nach deren Auffassung nicht von der Verwaltungsanweisung gedeckt ist (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2011 III R 82/08, BFHE 235, 336, BStBl II 2012, 734, Rz 21, m.w.N.).

c) Ausgehend davon kann die Klägerin aus Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE nicht ableiten, dass Folgeverkäufe bei der Ermittlung des gemeinen Werts einzubeziehen sind.

aa) Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE ist, wie Abschn. 10.5 Abs. 1 Sätze 2 ff. UStAE zeigen, kein „Nichtanwendungserlass“der Finanzverwaltung, sondern eine (zulässige, vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 244, BStBl II 2015, 785, Rz 30) auf die Kfz-Branche bezogene Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung für die im Rahmen des § 3 Abs. 12 UStG erforderliche Schätzung (vgl. dazu im Einzelnen Wagner, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2011, 379, 382 ff., sowie in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 318), mit der im Ergebnis u.a. verhindert wird, dass der Neuwagenverkäufer(hier: die Klägerin) den von ihm für den Neuwagen aufgewendeten Betrag (und damit die Gewinnspanne) dem Käufer offenlegen muss (zur Zulässigkeit einer Pflicht zur Offenlegung s. EuGH-Urteil Kommission/Deutschland vom 8. Februar 2018 C-380/16, EU:C:2018:76, Mehrwertsteuerrecht 2018, 312, Rz 62 ff.).

Der Senat darf Abschn. 10.5 Abs. 4 UStAE daher aus den unter II.3.b genannten Gründen nicht selbst auslegen.

bb) Die vom FA vertretene Auslegung der Verwaltungsanweisung ist angesichts des Abschn. 10.5 Abs. 4 Satz 8 UStAE möglich. Die Nichtanwendung auf die Klägerin ist frei von Willkür.

cc) Soweit die Klägerin mit den objektiven Werten der Finanzverwaltung nicht einverstanden sein sollte, steht es ihr frei, die Vereinfachungsregelung nicht in Anspruch zu nehmen und die Bewertung anhand subjektiver Werte vorzunehmen (und dabei im Ergebnis den von ihr für den jeweiligen Neuwagen aufgewendeten Betrag dem Käufer in der Rechnung zu offenbaren).

4. a) Der Ansicht der Klägerin, dem Fiskus dürfe in der Gesamtschau aller Umsätze nur derjenige Umsatzsteuerbetrag zufließen, den der Endverbraucher tatsächlich wirtschaftlich aufwende, kann im vorliegenden Fall nicht gefolgt werden.

aa) Der Endverbraucher, d.h. der Käufer des Neufahrzeugs, hat für den Erwerb des Neufahrzeugs sowohl die Baraufgabe als auch das Altfahrzeug aufgewendet.

bb) Außerdem ist bei der Umsatzbesteuerung jeder Umsatz für sich zu betrachten und ändern vorausgehende oder nachfolgende Ereignisse nichts am Charakter eines bestimmten Umsatzes in einer Lieferkette (vgl. EuGH-Urteile Optigen u.a. vom 12. Januar 2006 C-354/03, C-355/03 und C-484/03, EU:C:2006:16, UR 2006, 157, Rz 47; X BV vom 30. Mai 2013 C-651/11, EU:C:2013:346, UR 2013, 582, Rz 45 und 47).

cc) Aus der Rechtsprechung zu Preisnachlässen in der Umsatzkette (vgl. z.B. EuGH-Urteile Elida Gibbs vom 24. Oktober 1996 C-317/94, EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324; Ibero Tours vom 16. Januar 2014 C-300/12, EU:C:2014:8, BStBl II2015, 317) folgt ebenfalls nichts anderes. Die Klägerin ist nicht das erste Glied in der Kette der Lieferungen des Altfahrzeugs, da sie das Altfahrzeug erwirbt; vielmehr erbringt sie mehrere Lieferungen unmittelbar an die Endverbraucher. Außerdem gewährt die Klägerin dem Käufer des Neufahrzeugs keinen Rabatt, da der Käufer des Neufahrzeugs in jedem Fall verpflichtet bleibt, ihr unabhängig von etwaigen Preisabschlägen, die die Klägerin bei Folgeverkäufen des Altfahrzeugs vornimmt, den vereinbarten Preis zu zahlen (vgl. EuGH-Urteil Ibero Tours, EU:C:2014:8, BStBl II 2015, 317, Rz 30 und 31). Auf die Zahlungsvereinbarung mit dem Käufer des Neufahrzeugs hatte eine etwaige Weiterveräußerung unter Einstandspreis nach den tatsächlichen Feststellungen des FG keinen Einfluss.

b) Der von der Klägerin gesehene Verstoß gegen den Grundsatz der Neutralität ist letztlich Folge des Umstands, dass im Rahmen der Differenzbesteuerung von Folgeverkäufen nach § 25a Abs. 3 UStG eine negative Marge nicht berücksichtigt wird (vgl. BTDrucks 11/5977, S. 3 und 4: „positiver Unterschied“; ebenso Abschn. 25a.1 Abs. 11 Satz 3 UStAE; Oelmaier in Sölch/ Ringleb, a.a.O., § 25a Rz 50; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 25a Rz 121; Langer in Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG § 25a Rz 130; Lippross, a.a.O., S. 1256 f.; Grebe/Raudszus, Der Umsatz-Steuer-Berater 2015, 159, 164; zweifelnd Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 236 Rz 80). Auch ein Vorsteuerabzug ist ausgeschlossen (s. § 25a Abs. 5 Satz 3 UStG, Art. 322 f. MwStSystRL).

Außerdem ist die Klägerin in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass es dem Unternehmer freisteht, ob sich die Gegenleistung bei einem Tauschvorgang auf den Austausch von Lieferungen oder sonstigen Leistungen beschränkt oder ob er die Erbringung seiner Leistung von einer (ggf. zusätzlichen) Zahlung eines Geldbetrages abhängig macht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879, Rz 25).

5. Einwendungen gegen die Ermittlung des subjektiven Werts der Altfahrzeuge durch das FG hat die Klägerin nicht erhoben.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für eine durch Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters unterjährig beendete Personengesellschaft der Freibetrag stets zeitanteilig zu kürzen ist, oder derjenige Anteil zu berücksichtigen ist, der durch den Gewerbeertrag des von dem verbliebenen Gesellschafter als Gesamtrechtsnachfolger der Gesellschaft fortgeführten Gewerbebetriebs nicht aufgezehrt wurde (Az. IV R 8/16).

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 13. Januar 2016 8 K 863/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war zusammen mit E Gesellschafter der S GbR. Zum 31. Mai 2009 ist E aus der S GbR ausgeschieden. Sein Anteil am Gesellschaftsvermögen ist daher im Wege der Anwachsung auf die Klägerin übergegangen. Seit dem 1. Juni 2009 führt die Klägerin den Gewerbebetrieb als Einzelunternehmen fort.

Mit Gewerbesteuermessbescheid für 2009 vom 6. Oktober 2011 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) den Gewerbesteuermessbetrag gegenüber der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der S GbR auf 528 € fest. Bei der Ermittlung des Messbetrags zog das FA von dem bis zum 31. Mai 2009 von der S GbR erzielten und auf volle Hundert abgerundeten Gewerbeertrag in Höhe von 25.300 € den zeitanteilig auf 5/12 gekürzten Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Höhe von 10.208 € (= 5/12 von 24.500 €) ab.

Der Gewerbeertrag des ab dem 1. Juni 2009 fortgeführten Einzelunternehmens der Klägerin belief sich auf 2.900 €, so dass darauf rechnerisch nur ein Freibetrag in Höhe von 2.900 € entfiel.

Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch begehrte die Klägerin, ihr bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2009 den gesamten Freibetrag in Höhe von 24.500 €zu gewähren. Für den Erhebungszeitraum 2009 sei ein einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag zu ermitteln. Dieser sei sodann zeitanteilig auf die Klägerin als Rechtnachfolgerin der S GbR und als Einzelunternehmerin zu verteilen.

Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2014 als unbegründet zurück.

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg.

Zutreffend habe das FA zwar für den Erhebungszeitraum 2009 nur einen Freibetrag gewährt, da auf Grund der partiellen (Mit-) Unternehmeridentität keine Betriebsübertragung im Ganzen stattgefunden habe, der Anwendungsbereich des § 2 Abs. 5 GewStG mithin nicht eröffnet gewesen sei.

Zu Unrecht habe das FA aber nur einen anteiligen Freibetrag in Höhe von 5/12 des Jahresbetrags gewährt. Der Gewerbesteuermessbetrag sei grundsätzlich betriebsbezogen zu ermitteln. Die sachliche Steuerpflicht des Gewerbebetriebs habe daher ungeachtet des vorliegenden Rechtsformwechsels im gesamten Erhebungszeitraum bestanden. Da der Anteil des E am Gesellschaftsvermögen der S GbR der Klägerin zugewachsen sei, sei sie auch für den gesamten Erhebungszeitraum Steuerschuldnerin. Deshalb könne schon bezweifelt werden, ob tatsächlich zwei Gewerbesteuermessbescheide zu erlassen gewesen seien. Folge man dem aber im Hinblick auf die diesbezügliche Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), müsse der „identischen“ Steuerschuldnerschaft in Bezug auf den „identischen“ Gewerbebetrieb Rechnung getragen werden. Demzufolge sei der Gewerbesteuermessbetrag auf der Grundlage des im gesamten Erhebungszeitraum erzielten Gewerbeertrags und unter Berücksichtigung des vollen Freibetrags zu ermitteln. Der Messbetrag sei erst im Anschluss daran im Verhältnis der erzielten Gewerbeerträge auf die Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der S GbR und als Einzelunternehmerin aufzuteilen.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung des § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG rügt. Entsprechend der persönlichen Steuerpflicht (§ 5 GewStG) seien für das Streitjahr zwei Gewerbesteuermessbescheide zu erlassen. Der Gewerbesteuermessbetrag sei zeitraumbezogen nur für den Teil des Gewerbeertrags zu ermitteln, der auf die Dauer der jeweiligen persönlichen Steuerpflicht entfalle. Entsprechend sei auch der Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zeitanteilig aufzuteilen. Einer Aufteilung des Freibetrags im Verhältnis der Gewerbeerträge stehe der Zweck dieser Norm entgegen.

Das FA beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Das FA habe R 11.1 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2009 nicht berücksichtigt, wonach für den vorliegenden Streitfall ein betriebsbezogener, einheitlicher Steuermessbetrag zu ermitteln sei, der den Steuerschuldnern anteilig zuzurechnen und getrennt festzusetzen sei. Zu Recht habe das Finanzgericht (FG) für seine Begründung ausschließlich an die fortbestehende sachliche Steuerpflicht angeknüpft. Im vorliegenden Fall sei zudem auch von einer identischen persönlichen Steuerpflicht der Klägerin auszugehen.

Gründe:

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf der Grundlage des Gewerbeertrags des gesamten Erhebungszeitraums 2009 unter Berücksichtigung des vollen Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu ermitteln und dieser sodann im Verhältnis der von den beiden Steuerschuldnern (Klägerin als Rechtsnachfolgerin der S GbR und Klägerin als Einzelunternehmerin) erzielten Gewerbeerträge zu verteilen ist.

1. Gemäß § 14 Satz 1 GewStG wird der Steuermessbetrag für den Erhebungszeitraum festgesetzt. Erhebungszeitraum ist das Kalenderjahr (Satz 2). Besteht die Gewerbesteuerpflicht nicht während eines ganzen Kalenderjahres, so tritt an dessen Stelle der Zeitraum der Steuerpflicht (abgekürzter Erhebungszeitraum, Satz 3).

a) Die Gewerbesteuerpflicht in § 14 Satz 3 GewStG knüpft an den Steuergegenstand gemäß § 2 GewStG an. Danach unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), der Gewerbesteuer. Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen i.S. des Einkommensteuergesetzes -EStG- (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Mit dem Begriff „gewerbliches Unternehmen“ werden nicht nur die sachlichen Grundlagen des Betriebs und die mit ihnen ausgeübte Tätigkeit angesprochen, sondern auch deren Beziehung zu dem oder den Unternehmern des Betriebs (BFH-Urteil vom 3. April 2008 IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742). Die Steuerpflicht gemäß § 14 Satz 3 GewStG knüpft daher ausschließlich an die sachliche Steuerpflicht und nicht an die persönliche Steuerpflicht (= Steuerschuldnerschaft) an. Der Steuermessbetrag ist danach für das Kalenderjahr als Erhebungszeitraum festzusetzen, wenn die sachliche Steuerpflicht während des Kalenderjahres fortbesteht.

b) Unterhält eine Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb, endet die sachliche Steuerpflicht des Gewerbebetriebs auch dann nicht, wenn während des Erhebungszeitraums bis auf einen Gesellschafter alle anderen Gesellschafter aus der Personengesellschaft ausscheiden und deren anteiliges Gesellschaftsvermögen gemäß § 738 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) dem verbleibenden Gesellschafter zuwächst (Anwachsung).

Nach § 2 Abs. 5 GewStG gilt zwar der Gewerbebetrieb, wenn er im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt und als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird. Ein Unternehmensübergang bei einem Gewerbebetrieb, der mehrere Unternehmer hat, insbesondere also bei Personengesellschaften, liegt aber nicht vor, solange ihn mindestens einer der bisherigen Unternehmer fortführt, d.h. solange die Unternehmeridentität hinsichtlich des fortgeführten Unternehmens wenigstens teilweise (partielle Unternehmeridentität) bestehen bleibt (BFH-Urteil vom 26. August 1993 IV R 133/90, BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791).

c) Trotz des Fortbestands der sachlichen Steuerpflicht führt die Anwachsung des Gesellschaftsvermögens auf den letzten verbleibenden Gesellschafter, der das Unternehmen nunmehr als Einzelunternehmen fortführt, zu einem Wechsel der Person des Steuerschuldners. Bis zum Rechtsformwechsel ist die Personengesellschaft gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldnerinder Gewerbesteuer, ungeachtet des Umstands, dass dieser die Unternehmereigenschaft fehlt und die Gesellschafter die (Mit-)Unternehmer des Gewerbebetriebs sind (BFH-Urteile in BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791, und in BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742).

d) Der Wechsel des Steuerschuldners (§ 5 GewStG) bedingt allerdings, dass dem jeweiligen Steuerschuldner nur der Teil der Steuerschuld zugerechnet werden kann, der auf die Dauer seiner persönlichen Steuerpflicht entfällt (BFH-Urteile vom 17. Februar 1989 III R 36/85, BFHE 156, 502, BStBl II 1989, 664,und in BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791, jeweils für den umgekehrten Fall der Einbringung). Die Steuerschuldnerschaft wechselt auch im -hier vorliegenden- Fall der Anwachsung des Gesellschaftsvermögens auf den verbleibenden Gesellschafter. Steuerschuldnerin bis zum Rechtsformwechsel ist die Gesellschaft. Deren Steuerschuldnerschaft geht allerdings durch die liquidationslose Vollbeendigung der Gesellschaft und die Anwachsung deren Vermögens auf den verbliebenen Gesellschafter auf jenen als Rechtsnachfolger über. Für die Zeit nach dem Rechtsformwechsel ist der verbliebene Gesellschafter nunmehr als Einzelunternehmer Steuerschuldner.

e) Für den Erhebungszeitraum des Formwechsels sind daher auch zwei Gewerbesteuermessbescheide jeweils für die Zeit vor und nach dem Wechsel zu erlassen. Dafür spricht nicht nur die Bestimmtheit hinsichtlich des Inhaltsadressaten (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 67/07, Rz 21 ff.), sondern auch der Umstand, dass für das Jahr des Formwechsels in jedem Fall zwei Gewinne i.S. des § 4 EStG zu ermitteln sind, die nach § 7 GewStG auch den jeweiligen Gewerbeertrag bestimmen (BFH-Urteil vom 13. Oktober 2005 IV R 55/04, BFHE 211, 387, BStBl II 2006, 404, unter I.2.).

f) Die Aufteilung der Steuerschuld auf zwei Steuerschuldner führt jedoch nicht dazu, dass der Gewerbesteuermessbetrag für jeden Steuerschuldner nur unter Berücksichtigung des von diesem erzielten Gewerbeertrags zu ermitteln ist. Vielmehr ist, ausgehend von dem Fortbestand der sachlichen Steuerpflicht bei einem während des Erhebungszeitraums erfolgten Rechtsformwechsel, der Gewerbesteuermessbetrag ungeachtet der verschiedenen Steuerschuldnerschaften einheitlich zu ermitteln. Denn maßgebend ist gemäß § 10 GewStG der Gewerbeertrag, der in dem Erhebungszeitraum bezogen worden ist. Dies ist der nach den Vorschriften des EStG ermittelte Gewinn, vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Der Gewinn setzt sich mithin aus den für den Erhebungszeitraum ermittelten Gewinnen der Personengesellschaft und des fortgeführten Einzelunternehmens zusammen. Erst im Anschluss an die einheitliche Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags ist dieser auf die verschiedenen Steuerschuldner aufzuteilen.

g) Davon ausgehend ist der Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG, der auch im Fall des Rechtsformwechsels, was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist, nur einmal gewährt werden kann, schon bei der Ermittlung und nicht erst bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags zu berücksichtigen. Der Freibetrag bezieht sich nämlich nicht auf den von einem bestimmten Steuersubjekt bezogenen Gewinn oder Gewinnanteil, sondern auf den Ertrag, den der vom jeweiligen Rechtsträger losgelöste Gewerbebetrieb an sich erwirtschaftet hat. Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 GewStG wird der Steuermessbetrag durch die Anwendung der Steuermesszahl (§ 11 Abs. 2 GewStG) auf den Gewerbeertrag ermittelt. Der Gewerbeertrag wird dafür zunächst auf volle Hundert abgerundet und sodann um den Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG gekürzt. Die Vorschriften über die Ermittlung des Gewerbeertrags knüpfen mithin unmittelbar an die Bestimmung des Steuergegenstands in § 2 GewStG und damit an die sachliche Steuerpflicht an (BFH-Urteil in BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791). Dementsprechend kommt eine Aufteilung des Freibetrags auf die beiden Steuerschuldner pro rata temporis beim Wechsel der persönlichen Steuerpflicht gemäß § 5 Abs. 2 GewStG nicht in Betracht (Blümich/Gosch, § 11 GewStG Rz 11; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl., § 11 Rz 6b; anderer Ansicht Meyer-Scharenberg in Meyer-Scharenberg/Popp/Woring, Gewerbesteuer-Kommentar, 2. Aufl., § 11 Rz 8; Sarrazin in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 11 Rz 21).

Unerheblich ist insoweit, dass mittels des Freibetrags ein fiktiver Unternehmerlohn in typisierter Form berücksichtigt werden soll. Denn diese Fiktion knüpft, wie dargelegt, an den Steuergegenstand und nicht an die Steuerschuldnerschaft an. Einer personenbezogenen Aufteilung des Freibetrags steht auch die Regelung in § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG entgegen, wonach bei Personengesellschaften der Freibetrag nur einmal zu gewähren ist. Bei einer personenbezogenen Ausgestaltung des Freibetrags wäre es ansonsten geboten, den Freibetrag entsprechend der Anzahl der Gesellschafter (Mitunternehmer) zu vervielfachen. Soweit der Senat in dem Urteil in BFHE 172, 507, BStBl II 1995, 791 in einem obiter dictum eine andere Rechtsauffassung vertreten hat, hält er daran nicht mehr fest.

h) Der so ermittelte einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für den Erhebungszeitraum des Rechtsformwechsels ist sodann im prozentualen Verhältnis der von den beiden Steuerschuldnern erzielten Gewerbeerträge nebst den auf sie entfallenden Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) und Kürzungen (§ 9 GewStG) zu verteilen.

2. Das FG ist von diesen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Entscheidung ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Zwischen den Beteiligten besteht zu Recht kein Streit, dass der Anteil des E am Gesellschaftsvermögen der S GbR der Klägerin gemäß § 738 BGB zugewachsen ist, nachdem E zum 31. Mai2009 aus der S GbR ausgeschieden ist. Das FA hat ebenfalls keine Einwände gegen die Höhe des vom FG ermittelten Gewerbesteuermessbetrags, der sich unter Berücksichtigung des kumulierten Gewinns der S GbR und des Einzelunternehmens abzüglich des vollen Freibetrags gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG für den Erhebungszeitraum 2009 ergibt. Zu Recht werden ebenso wenig Einwände gegen die prozentuale Aufteilung des so ermittelten Gewerbesteuermessbetrags auf die beiden Steuerschuldner erhoben. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob bei unentgeltlicher Übertragung eines Teil-Kommanditanteils die für den Übergeber festgestellten verrechenbaren Verluste anteilig auf den Empfänger übergehen, auch wenn das variable Kapitalkonto, dem die Verluste belastet worden waren, bei dem Übergeber verbleibt (Az. IV R 16/15).

Leitsatz:

Überträgt ein Kommanditist unentgeltlich einen Teil seiner Beteiligung an der KG, geht der verrechenbare Verlust anteilig auf den Übernehmer über, wenn diesem auch das durch die Beteiligung vermittelte Gewinnbezugsrecht übertragen wird.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 22. Januar 2015 16 K 3127/12 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Außergerichtliche Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand:

A.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) sowie ihr Ehemann, der Beigeladene zu 1., sind Kommanditisten der ebenfalls beigeladenen A-GmbH & Co. KG (KG). Vor dem Streitzeitraum (2007 bis 2010) waren sie mit Einlagen in Höhe von 38.346,89 € (Klägerin) und 58.231,85 € (Beigeladener zu 1.) an der KG beteiligt.

§ 6 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrags in der für den Streitzeitraum geltenden Fassung sah vor, dass die KG für jeden Gesellschafter neben dem festen Kapitalkonto ein sog. Privatkonto führt. Über dieses Konto sollte der Verrechnungsverkehr zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern stattfinden. Gewinn und Verlust sollten anhand der festen Kapitalkonten verteilt und sodann den Privatkonten gutgebracht oder belastet werden. Einlagen zum Ausgleich negativer Beträge auf den Privatkonten waren jederzeit zulässig. Entnahmen von Guthaben auf dem Privatkonto eines Kommanditisten waren untersagt, wenn dadurch ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Im Übrigen durften Entnahmen aufgrund eines mit einfacher Mehrheit zu fassenden Gesellschafterbeschlusses vorgenommen werden (§ 11 Abs. 3 und § 12 des Gesellschaftsvertrags).

In den Bilanzen der KG war das Eigenkapital aufgeschlüsselt in Kommanditkapital, variables Kapital, Entnahmen, Einlagen und Gewinn/Verlust. Die Kapitalkontenentwicklung unterschied zwischen dem Festkapital/Kapitalkonto I einerseits und den variablen Kapitalkonten/Kapitalkonto II andererseits. Das Kapitalkonto II errechnete sich aus den Positionen Verlustausgleichskonto, Privatkonto und Gewinn bzw. Verlust; das Privatkonto umfasste die Einlagen und Entnahmen.

Mit „Schenkungsvertrag“ vom 15. Dezember 2006 übertrug der Beigeladene zu 1. einen Teilkommanditanteil in Höhe von 52.437,13 € auf die Klägerin. Die Übertragung erfolgte zum 1. Januar 2007. Fortan verfügten der Beigeladene zu 1. und die Klägerin –nach einer geringfügigen Kapitalerhöhung– über Beteiligungen in Höhe von 5.800 € und 90.800 €. Der Vertragenthielt u.a. die folgenden Bestimmungen:

㤠2 Schenkung

(1) […] Alle Ansprüche aus dem für den Schenker geführten Privatkonto bleiben unberührt. Insbesondere das gemäß § 6 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages […] für den Schenker geführte Privatkonto verbleibt dem Schenker und wird von diesem/für diesen unverändert fortgeführt.

(2) In Vollzug der vorstehenden Schenkungsabrede tritt der Schenker hiermit die Kommanditeinlage in Höhe von Euro 52.437,13 sowie [den Anteil] an den sonstigen für ihn geführten Konten mit Ausnahme des Privatkontos (§ 6 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages) an die dies annehmende Beschenkte ab.“

Vor diesem Hintergrund vollzog die KG die Teilanteilsübertragung in den Jahresabschlüssen ab 2007 auf den festen Kapitalkonten der Gesellschafter nach, während die Verteilung des Kapitals im Übrigen unverändert blieb.

Zum 31. Dezember 2006 betrug der verrechenbare Verlust des Beigeladenen zu 1. 178.004,39 €.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) ordnete diesen Verlust im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf den 31. Dezember 2007 bis 31. Dezember 2010 jeweils vollständig dem Beigeladenen zu 1. zu.

Dagegen wandte sich die KG mit Einsprüchen und machte geltend, dass der für den Beigeladenen zu 1. festgestellte verrechenbare Verlust mit der Teilanteilsübertragung anteilig auf die Klägerin übergegangen sei.

Die Einsprüche hatten insoweit keinen Erfolg. Das FA vertrat die Auffassung, ein anteiliger Übergang des verrechenbaren Verlustes habe nicht stattgefunden, da die Ursache für den verrechenbaren Verlust in Gestalt des negativen Kapitalkontos nicht mitübertragen worden sei. Aufgrund seiner zivilrechtlichen Ausgestaltung stelle das zurückbehaltene Kapitalkonto II ein Eigenkapitalkonto i.S. des § 15a EStG dar. Es liege daher keine vollständige Übertragung des anteiligen Kommanditkapitals vor. Ein Übergang des verrechenbaren Verlustes liefe zudem dem Leistungsfähigkeitsprinzip zuwider.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage –nach notwendiger Beiladung des Ehemanns der Klägerin– mit Urteil vom 22. Januar 2015 16 K 3127/12 F, gemäß § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) berichtigt durch Beschluss vom 25. Februar 2015, statt. Der für den Beigeladenen zu 1. festgestellte verrechenbare Verlust sei anteilig, d.h. in Höhe von 160.290,97 €, auf die Klägerin übergegangen.

Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin sowie die Beigeladenen zu 1. und 2. beantragen,

die Revision zurückzuweisen.

Sie schließen sich den Ausführungen der Vorinstanz an.

Der Senat hat mit Beschluss vom 27. November 2017 IV R 16/15 die KG nach § 60 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO notwendig beigeladen.

B.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der für den Beigeladenen zu 1. festgestellte verrechenbare Verlust im Zuge der Teilanteilsübertragung anteilig, d.h. in Höhe von 160.290,97 €, auf die Klägerin übergegangen ist.

I.

Soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, darf ein Kommanditist den ihm zuzurechnenden Anteil am Verlust der KG einkommensteuerlich erst gewinnmindernd geltend machen, wenn er wirtschaftlich durch den Verlust aus seiner Beteiligung belastet ist (I.1.). Dies rechtfertigt es bei einer unentgeltlichen Anteilsübertragung, dass ein verrechenbarer Verlust i.S. des § 15a EStG auf den Übernehmer der Beteiligung an einer KG übergeht, der durch diesen Verlust künftig wirtschaftlich belastet wird (I.2.). Eine solche wirtschaftliche Belastung ist bei einem Übernehmer zu bejahen, dem das durch die Kommanditbeteiligung vermittelte Gewinnbezugsrecht übertragen worden ist (I.3.).

1. Die Regelung des § 15a Abs. 2 EStG in der im Streitjahr 2007 gültigen Fassung (EStG a.F.) bzw. § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG in der in den Streitjahren 2008 bis 2010 gültigen Fassung (EStG n.F.) knüpft an die nach Maßgabe des Handelsrechts ausgelöste wirtschaftliche Belastung durch die Beteiligung am Verlust einer KG an.

a) Gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Der nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust, vermindert um die nach § 15a Abs. 2 EStG abzuziehenden und vermehrt um die nach § 15a Abs. 3 EStG hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist jährlich gesondert festzustellen (§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG). Er mindert nach § 15a Abs. 2 EStG a.F. bzw. § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG n.F. die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind.

b) Sinn und Zweck des § 15a EStG ist es, dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich und -abzug nur insoweit zu gewähren, als er wirtschaftlich durch den Verlust belastet wird (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 6. März 2007 IV B 147/05, BFH/NV 2007, 1130; BFH-Urteil vom 20. November 2014 IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 33).

aa) Nach § 167 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB) nimmt der Kommanditist am Verlust nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage teil. Verluste, die ihm nach Aufzehrung seines Kapitalanteils zugewiesen werden, mithin ein negatives Kapitalkonto entstehen oder anwachsen lassen, belasten ihn im Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung wirtschaftlich nicht. Die Verlustzurechnung bringt lediglich zum Ausdruck, dass er die Auszahlung künftiger Gewinnanteile –wie von § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB vorgesehen– nicht fordern kann, solange sein Kapitalanteil unter die bedungene Einlage gemindert ist. Er muss die Gewinne zur Deckung des negativen Kapitalkontos verwenden (sog. „Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen“, Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, unter C.I.2.b; BFH-Urteil vom 26. Januar 1995 IV R 32/93, BFH/NV 1995, 872, unter 1.). Von Verlusten, die zu einem negativen Kapitalkonto führen, ist ein Kommanditist demnach erst dann wirtschaftlich betroffen, wenn dem Konto künftige Gewinnanteile gutgeschrieben werden (BFH-Urteil vom 9. Mai 1996 IV R 75/93, BFHE 180, 387, BStBl II 1996, 474, unter 2.; vgl. auch die amtliche Begründung zu § 15a EStG, BTDrucks 8/3648, S. 16).

bb) § 15a EStG folgt diesen handelsrechtlichen Vorgaben. Die Bestimmung erkennt zwardas negative Kapitalkonto des Kommanditisten an, verleiht ihm aber lediglich die Wirkung eines Verlustvortrags (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164, unter C.I.7.; BFH-Beschluss vom 19. Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, unter 4.b; BFH-Urteil vom 3. September 2009 IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, unter B.II.2.b aa). Verlustanteile, die zur Entstehung eines negativen Kapitalkontos führen oder ein solches erhöhen, werden nicht zum sofortigen Ausgleich mit positiven anderen Einkünften des Kommanditisten oder zum Abzug nach § 10d EStG, sondern nur zur Verrechnung mit künftigen Gewinnen aus dessen Beteiligung zugelassen. Insoweit knüpft die Regelung des § 15a Abs. 2 (Satz 1) EStG an die nach Maßgabe des Handelsrechts ausgelöste wirtschaftliche Belastung durch die Beteiligung am Verlust einer KG an.

2. Bei einer unentgeltlichen Anteilsübertragung geht ein verrechenbarer Verlust i.S. des § 15a EStG auf den Übernehmer der Beteiligung an einer KG über, wenn jener durch diesen Verlust künftig wirtschaftlich belastet wird.

a) Eine unentgeltliche Übertragung eines Kommanditanteils liegt vor, wenn der Übernehmer keine Gegenleistung erbringt und zwischen ihm und dem Übertragenden Einigkeit besteht, dass der Anteil schenkweise i.S. des § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) übergehen soll (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 21. April 1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745, unter 2., und vom 10. März 1998 VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269, unter II.2.c cc). Dafür spricht bei Vermögensübertragungen zwischen Angehörigen eine widerlegbare Vermutung (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269, unter II.2.c cc, m.w.N.).

Die Übernahme eines negativen Kapitalkontos steht der Annahme der Unentgeltlichkeit nicht entgegen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269, unter II.2.c bb, m.w.N.). An einem Entgelt des Übernehmers fehlt es jedenfalls dann, wenn die anteiligen stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswerts das übernommene negative Kapitalkonto übersteigen (so auch Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl. § 15a Rz 230, 234, § 16 Rz 69, 434; Blümich/ Heuermann, § 15a EStG Rz 115; Lüdemann in Herrmann/Heuer/ Raupach –HHR–, § 15a EStG Rz 143).

b) Nach dem Wortlaut des § 15a Abs. 2 EStG a.F. bzw. des § 15a Abs. 2 Satz 1 EStG n.F. mindert der verrechenbare Verlust die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind. Dies bedeutet, dass die Verlustverrechnung allein mit Gewinnen aus der nämlichen Beteiligung gestattet ist, bei der auch die Verluste angefallen sind; Gewinne und Verluste müssen aus derselben Einkunftsquelle stammen (BFH-Urteil inBFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 34; vgl. auch BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 VIII R 38/02, BFHE 203, 477, BStBl II 2004, 115, unter II.3.c aa und II.3.c bb). Anders als etwa der Verlustabzug nach § 10d EStG (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.) folgt die Regelung des § 15a Abs. 2 (Satz 1) EStG damit einer streng beteiligungsbezogenen Betrachtungsweise.

c) Wenn der verrechenbare Verlust nach dem Wortlaut des § 15a Abs. 2 (Satz 1) EStG nur beteiligungsbezogen abgezogen werden darf, muss ein nach einer unentgeltlichen Übertragung verbleibender verrechenbarer Verlust demjenigen zugeordnet werden, der später aus der nämlichen Beteiligung Gewinne erzielt. Dementsprechend ist schon die bisherige Rechtsprechung des BFH davon ausgegangen, dass mit dem unentgeltlich übertragenen Mitunternehmeranteil auch der verrechenbare Verlust auf den Übernehmer übergeht, der später als Mitunternehmer aus dem Betrieb Gewinne erzielen kann (BFH-Urteil vom 11. Mai 1995 IV R 44/93, BFHE 177, 466, unter I.5.; bestätigt durch BFH-Urteile in BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269, unter II.3.b, und in BFHE 203, 477, BStBl II 2004, 115, unter II.2.; BFH-Beschluss vom 18. Januar 2007 IV B 133/06, BFH/NV 2007, 888, unter II.1.; ebenso die ganz herrschende Meinung in der Literatur: z.B. Dötsch, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR– 2008, 437; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 234; Blümich/Heuermann, § 15a EStG Rz 114; HHR/Lüdemann, § 15a EStG Rz 143; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15a Rz B 354; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15a Rz 51a).

Bei der entgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils kann der Veräußerer hingegen „seinen“ verrechenbaren Verlust mit dem Gewinn aus der Veräußerung seiner Beteiligung verrechnen, der u.a. daraus entsteht, dass die Belastung des Kommanditisten, das Kapitalkonto mit zukünftigen Gewinnen auszugleichen, mit der Veräußerung entfällt und auf den Anteilserwerber übergeht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, unter B.II.2.b cc).Damit wird der festgestellte verrechenbare Verlust regelmäßig verbraucht. Der entgeltliche Erwerber bedarf eines verrechenbaren Verlustes des Veräußerers i.S. des § 15a EStG auch einkommensteuerlich nicht. Soweit ein neuer Kommanditist unter Übernahme des negativen Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters in eine KG eintritt, hat er in Zukunft auf ihn entfallende Gewinnanteile handelsrechtlich zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos zu verwenden (vgl. § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB).Kommt es zu solchen Gewinnen, dürfen diese beim Erwerber nicht versteuert werden, weil sie bereits der Veräußerer in seinem Veräußerungsgewinn versteuert hat (BFH-Urteil vom 19. Februar 1998 IV R 59/96, BFHE 185, 402, BStBl II 1999, 266, unter II.3.). Um dies zu erreichen, wird in einer (positiven) Ergänzungsbilanz des Erwerbers ein aktiver Ausgleichsposten geführt, der erfolgswirksam aufzulösen ist, soweit die KG Gewinne erzielt, die auf den Erwerber entfallen und zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos zu verwenden sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 185, 402, BStBl II 1999, 266, unter II.3.; vgl. dazu auch Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 2. Aufl., Rz 17.121 ff.).

d) Das Ergebnis der Wortlautauslegung steht im Einklang mit dem genannten Zweck des § 15a EStG, die Verlustverrechnung erst dann zu gewähren, wenn der Kommanditist einen Verlust aus seiner Beteiligung wirtschaftlich trägt. Wird ein Kommanditanteil übertragen und hat der Erwerber einen Anspruch auf künftige anteilige Beteiligung am Gewinn, geht die Verpflichtung, in Zukunft auf die betreffende Beteiligung entfallende Gewinnanteile zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos zu verwenden, als Eigenschaft der Beteiligung auf den Übernehmer über (BFH-Urteile in BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745, unter 5.a; in BFH/NV 1995, 872, unter 1.; in BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631, unter B.II.2.b cc, und vom 9. Juli 2015 IV R 19/12, BFHE 249, 555, BStBl II 2015, 954, Rz 24). Denn die handelsrechtliche Entnahmebeschränkung trifft stets denjenigen, der Anspruch auf Zuteilung des Gewinns hat; sie ist mit dem Recht auf Teilhabe am Gewinn untrennbar verbunden. Die „Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen“ kann daher nicht beim Übertragenden verbleiben, während das Gewinnbezugsrecht auf den Übernehmer übergeht (vgl. MünchKommBGB/Schäfer, 7. Aufl., § 717 Rz 30). Folglich ist es der Übernehmer, derden Verlust zu tragen hat, wenn jener mit seinen künftigen Gewinnanteilen verrechnet wird.

e) Die Zuordnung des verrechenbaren Verlustes zum (unentgeltlichen) Übernehmer bedeutet nicht, dass „echte“ negative Einkünfte einer Person auf eine andere verlagert werden. Die das Einkommensteuerrecht beherrschenden Grundsätze der Individualbesteuerung und der Besteuerung nach der persönlichen Leistungsfähigkeit werden nicht durchbrochen.

Der zur Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos führende Verlust eines Kommanditisten hat dessen finanzielle Leistungsfähigkeit bislang nicht gemindert. Die Minderung tritt erst beim Übernehmer ein, wenn diesem Gewinne zugerechnet werden. Nur der Übernehmer erleidet dann eine Vermögenseinbuße; erst bei ihm wandeln sich die bis dahin lediglich verrechenbaren Verluste in „echte“, abzugsfähige negative Einkünfte (Dötsch, HFR 2008, 437). Die Möglichkeit der Verlustverrechnung ist demnach zwar unlösbar mit dem Kommanditanteil, nicht aber mit der Person des Kommanditisten verbunden.

3. Die Zuordnung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a EStG beim Übernehmer des Kommanditanteils hängt allein davon ab, ob das (zukünftige) Gewinnbezugsrecht (Anspruch auf künftige anteilige Zuteilung des Gewinns) auf ihn übergegangen ist.

a) Zwar ist der Kommanditanteil die Zusammenfassung aller mitgliedschaftlichen Rechte und Pflichten des Kommanditisten(z.B. Haas in Röhricht/Graf von Westphalen/Haas, HGB, 4. Aufl., § 120 Rz 13). Während jedoch mitgliedschaftliche Vermögensrechte, die dem Abspaltungsverbot nach den §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 3 HGB und § 717 Satz 1 BGB unterliegen, nicht von der Mitgliedschaft gelöst und damit selbständig übertragen werden können, sind nach § 717 Satz 2 BGB sämtliche Vermögensrechte, wozu auch der Anspruch auf einen Anteil am Gewinn der KG zählt, selbständig übertragbar (vgl. auch Oberlandesgericht Stuttgart, Urteil vom 31. Oktober 2012 14 U 19/12; Lieder in Oetker, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., § 109 Rz 20). Deshalb ist im Einzelfall zu prüfen, ob (auch) das Gewinnbezugsrecht auf den Übernehmer übergegangen ist.

b) Ob der Übernehmer das Gewinnbezugsrecht erhalten hat, bestimmt sich grundsätzlich nach seinem Kapitalanteil. Dieser ist nach dem Regelstatut des HGB für die Rechte des Gesellschafters, insbesondere für die Verteilung des Jahresgewinns, maßgebend. Die entsprechenden handelsrechtlichen Vorschriften sind jedoch weitestgehend abdingbar (vgl. §§ 109, 161 Abs. 2 HGB). Im Allgemeinen sehen die Regelungen im Gesellschaftsvertrag vor, dass sich die entscheidenden Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, nicht nach dem gesamten Kapitalanteil des einzelnen Gesellschafters, sondern (nur) nach dem sog. festen Kapitalanteil richten, der regelmäßig der sog. bedungenen Einlage entspricht. Dieser feste Kapitalanteil ist üblicherweise auf dem sog. Kapitalkonto I (oder „festes Kapitalkonto“) auszuweisen. Demgegenüber bilden andere Kapitalunterkonten (sog. variables Kapitalkonto, Kapitalkonto II oder Privatkonto) in der Regel keine Mitgliedschaftsrechte ab (vgl. BFH-Urteile vom 29. Juli 2015 IV R 15/14, BFHE 251, 422, BStBl II 2016, 593, Rz 23 ff., und vom 4. Februar 2016 IV R 46/12, BFHE 253, 95, BStBl II 2016, 607, Rz 24 ff.).

c) Der Kapitalanteil als solcher stellt lediglich eine Rechnungsgröße in der Bilanz und –im Gegensatz zur Mitgliedschaft– kein selbständig übertragbares, subjektives Recht dar (ganz herrschende Meinung, z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 3. Mai1999 II ZR 32/98; Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften des Handelsrechts, S. 215, 230; MünchKommHGB/Priester, 4. Aufl., § 120 Rz 87; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Ehricke, Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., § 120 Rz 58 f.; Baumbach/Hopt/Roth, HGB, 38. Aufl., § 120 Rz 13, jeweils m.w.N.). Haben der übertragende Kommanditist und der Übernehmer des Anteils den Rückbehalt eines Kapitalunterkontos vereinbart, ist daher durch Auslegung der Vereinbarung zu ermitteln, welche konkreten Rechte und Pflichten nach dem Willen der Vertragsparteien nicht auf den Übernehmer übergehen sollen.

4. Die dargestellten Grundsätze gelten unabhängig davon, ob ein Kommanditanteil im Ganzen oder nur teilweise übertragen wird. Wendet der Kommanditist dem Übernehmer lediglich einen Teil seiner Beteiligung zu, geht der verrechenbare Verlust nach den vorgenannten Maßstäben anteilig auf den Übernehmer über (so im Ergebnis auch Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 106; HHR/Lüdemann, § 15a EStG Rz 143). Denn insoweit trägt der Übernehmer künftig (anteilsmäßig) eine wirtschaftliche Belastung, wenn das entsprechende Gewinnbezugsrecht auf ihn übergegangen ist.

Gründe:

II.

Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, der verrechenbare Verlust des Beigeladenen zu 1. sei ungeachtet der Vereinbarung über den Rückbehalt des „Privatkontos“ anteilig auf die Klägerin übergegangen, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

1. Mangels entgegenstehender Feststellungen kann davon ausgegangen werden, dass die Übertragung eines Teilkommanditanteils vom Beigeladenen zu 1. auf die Klägerin unentgeltlich erfolgt ist.

a) Das FG hat angenommen, dass der Beigeladene zu 1. unzulässige, d.h. nicht im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Entnahmen getätigt habe, zu deren Rückzahlung an die KG der Beigeladene zu 1. zivilrechtlich verpflichtet gewesen sei. Diese Würdigung ist aufgrund der Tatsachenfeststellungen des FG möglich und zivilrechtlich vertretbar (vgl. Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften des Handelsrechts, S. 253; s. auch BFH-Urteil vom 16. Oktober 2008 IV R 98/06, BFHE 223, 149, BStBl II 2009, 272, unter II.2.b und II.2.d aa, m.w.N.). Hätte die Klägerin diese Verbindlichkeit übernommen, müsste die Anteilsübertragung ggf. als (teil-)entgeltlich beurteilt werden. Das FG hat eine Übernahme von Verbindlichkeiten jedoch verneint. Es hat die Vereinbarung über den Rückbehalt des „Privatkontos“ in § 2 Abs. 1 des „Schenkungsvertrags“ dahin ausgelegt, dass jedenfalls die Verpflichtung des Beigeladenen zu 1., unzulässige Entnahmen zurückzuzahlen, bei diesem habe verbleiben sollen. Auch diese Würdigung ist naheliegend und revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

b) Gleiches gilt für die Feststellung des FG, die anteiligen stillen Reserven und der Geschäftswert seien höher als das negative Kapitalkonto zu bewerten gewesen. Das FA ist dem mit seiner Revision nicht entgegengetreten. Diese Tatsachenwürdigung des FG ist deshalb für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend.

2. Die Würdigung des FG ist nach den oben ausgeführten Maßstäben auch im Übrigen nicht zu beanstanden.

Die festgestellten Umstände des Streitfalls lassen den Schluss zu, dass das Gewinnbezugsrecht anteilig auf die Klägerin übergegangen ist. Denn nach dem –laut den Feststellungen des FG „vollzogenen“– „Schenkungsvertrag“ sollte jedenfalls der (nur) durch das feste Kapitalkonto repräsentierte Gewinnanteil fortan der Klägerin zustehen. Stand der Anspruch auf anteilige Zuteilung künftiger Gewinne der Klägerin zu, so kommt es für die Frage des Übergangs eines verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a EStG auf die Klägerin auf die buchmäßige Behandlung der streitbefangenen Vorgänge im Einzelnen nicht an. Deshalb durfte das FG offenlassen, welche Bedeutung der Vereinbarung über den Rückbehalt des „Privatkontos“ im Einzelnen zukommt, d.h. welche weiter gehenden Rechte und Pflichten von der Übertragung des Teilanteils ausgenommen werden sollten.

War im Zuge der unentgeltlichen Anteilsübertragung das Gewinnbezugsrecht anteilig auf die Klägerin übergegangen, so traf die Klägerin insoweit die Verpflichtung, künftige Gewinne zum Auffüllen des negativen Kapitalkontos zu verwenden (vgl. §§ 167 Abs. 3, 169 Abs. 1 Satz 2 HGB). Dies rechtfertigt es nach den vorgenannten Grundsätzen, der Klägerin den für den Beigeladenen zu 1. gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG festgestellten verrechenbaren Verlust anteilig zuzuordnen.

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Es entspricht nicht der Billigkeit, etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen dem FA oder der Staatskasse aufzuerlegen (§ 139 Abs. 4 FGO). Mit ihrem Antrag, die Revision zurückzuweisen, haben die Beigeladenen kein eigenes Kostenrisiko i.S. des § 135 Abs. 3 FGO getragen (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 1985 II R 2/83, BFHE 143, 119, BStBl II 1985, 368, und vom 11. November 2010 IV R 17/08, BFHE 232, 28, BStBl II 2011, 716, Rz 26; Schwarz in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 135 FGO Rz 60). Sie haben das Verfahren auch nicht durch Schriftsätze wesentlich gefördert (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Mai 2009 IV B 143/08, BFH/NV 2009, 1452, unter II.2.b).