Tatbestand:

I.

1

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt einen Fahrzeughandel und bezog von der X-GmbH Fahrzeuge und Container, über deren Lieferung die X-GmbH mit Rechnungen vom 3. Januar 2012 (… € zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von … €) und vom 5. Januar 2012 (… € zzgl. Umsatzsteuer in Höhe von … €) abrechnete. Die Umsatzsteuer für Januar 2012 wurde von der X-GmbH in Höhe von … € nicht entrichtet.

2

Geschäftsführer der X-GmbH war Y, der in der Vergangenheit bereits für mehrere andere Unternehmen aufgetreten war, zu denen die Klägerin Geschäftsbeziehungen unterhielt. Gegen Y wurde seit 2008 durch die Steuerfahndung wegen einer Vielzahl von Fällen der Umsatzsteuerhinterziehung ermittelt. Mit Urteil vom 17. Januar 2014 verurteilte das Landgericht Y wegen Hinterziehung der Umsatzsteuer aus den Lieferungen an die Klägerin vom 3. und 5. Januar 2012.

3

Die Steuerfahndung hatte die Klägerin spätestens am 11. Januar 2012 über die Ermittlungsverfahren in Kenntnis gesetzt. Ob die Klägerin bereits zuvor von den Ermittlungsverfahren Kenntnis hatte, war zwischen den Beteiligten streitig.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) nahm die Klägerin mit dem streitbefangenen Haftungsbescheid nach § 25d des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in Haftung.

5

Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) unterstellte dabei als wahr, dass die Klägerin seit 15. Oktober 2008 positive Kenntnis von steuerstrafrechtlichen Ermittlungen gegen Y gehabt habe. Das FA müsse aber die Voraussetzungen des § 25d Abs. 1 UStG darlegen und nachweisen; das sei ihm nicht gelungen. Es gebe keinen Erfahrungssatz, dass jemand, der einmal Umsatzsteuer nicht entrichtet habe, später anlässlich eines anderen Geschäftsvorfalles die vorgefasste Absicht habe, die Umsatzsteuer erneut nicht zu entrichten. Im Übrigen habe zugunsten des Y bis zu seiner Verurteilung im Jahr 2014 die Unschuldsvermutung gegolten.

6

Hiergegen wendet sich das FA mit der Revision. Die Klägerin habe i.S. des § 25d Abs. 1 UStG nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns von der vorgefassten Absicht der X-GmbH, die Umsatzsteuer aus den Umsätzen an die Klägerin nicht zu entrichten, Kenntnis haben müssen.

7

Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Die Klägerin beantragt,

die Revision des FA zurückzuweisen.

Gründe:

II.

9

Die Revision des FA ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Recht entschieden, dass das Vorliegen der Voraussetzungen einer Inanspruchnahme der Klägerin im Haftungswege nach § 25d Abs. 1 UStG nicht nachgewiesen ist.

10

1. § 25d Abs. 1 UStG führt zur Haftung des Unternehmers aus einem vorangegangenen Umsatz, soweit der Aussteller der Rechnung entsprechend seiner vorgefassten Absicht die ausgewiesene Steuer nicht entrichtet hat und der Unternehmer bei Abschluss des Vertrags über seinen Eingangsumsatz davon Kenntnis hatte oder nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns hätte haben müssen. Die Darlegungs- und Beweislast für das Vorliegen der Merkmale des § 25d Abs. 1 UStG trägt das FA (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 28. Februar 2008 V R 44/06, BFHE 221, 415, BStBl II 2008, 586, unter II.4.a; Schwarz in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 25d Rz 35; Mann in Küffner/ Stöcker/Zugmaier, UStG, § 25d Rz 31; Zugmaier/Kaiser in Offerhaus/Söhn/Lange, § 25d UStG Rz 64; Schuska, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2015, 323, 324).

11

2. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen einer Inanspruchnahme der Klägerin nach § 25d Abs. 1 UStG nicht erfüllt sind. Das FA hat nicht nachgewiesen, dass die Klägerin von einer etwaigen vorgefassten Absicht des Y Kenntnis hatte oder nach der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns Kenntnis hätte haben müssen.

12

a) Selbst wenn man mit dem FG die Kenntnis der Klägerin von steuerstrafrechtlichen Ermittlungen gegen Y unterstellt, folgt hieraus nicht, dass sie von dessen Absicht wusste, die Umsatzsteuer aus dem Liefergeschäft mit ihr nicht abzuführen. Zum einen gilt, worauf das FG zutreffend hingewiesen hat, bis zur Verurteilung des Y die Unschuldsvermutung. Zum anderen folgt selbst aus steuerstrafrechtlich bedeutsamen Verhalten bei anderen Geschäftsvorfällen nicht der sichere Schluss auf die Absicht, auch bei zukünftigen Umsätzen die Umsatzsteuer zu hinterziehen.

13

b) Ferner trafen die Klägerin selbst bei Kenntnis von steuerstrafrechtlichen Ermittlungen gegen Y keine Sorgfaltspflichten hinsichtlich einer Hinterziehungsabsicht des Y. Denn an das Kennenmüssen i.S. des § 25d Abs. 1 UStG sind, wenn -wie hier- die Regelvermutung des § 25d Abs. 2 UStG nicht eingreift, strenge Anforderungen zu stellen.

14

§ 25d Abs. 1 UStG muss den allgemeinen Rechtsgrundsätzen, die Teil der Gemeinschaftsrechtsordnung sind und zu denen u.a. die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit gehören, genügen (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Federation of Technological Industries u.a. vom 11. Mai 2006 C-384/04, EU:C:2006:309, Rz 29). Die Regelung darf also nicht über das hinausgehen, was erforderlich ist, um die Ansprüche des Staates möglichst wirksam zu schützen. Zudem dürfen Wirtschaftsteilnehmer, die alle Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden könnten, um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht zu einer Lieferkette gehörten, die einen mit einem Mehrwertsteuerbetrug behafteten Umsatz einschließt, für die Zahlung der von einem anderen Steuerpflichtigen geschuldeten Steuer nicht gesamtschuldnerisch in Anspruch genommen werden (EuGH-Urteil Federation of Technological Industries u.a., EU:C:2006:309, Rz 33).

15

Die Annahme, dass einem Steuerpflichtigen bereits bei bloßer Kenntnis von steuerstrafrechtlichen Ermittlungen gegen einen Vertragspartner erhöhte Sorgfaltspflichten obliegen, würde trotz der dem Unternehmer zukommenden Aufgabe, öffentliche Gelder als „Steuereinnehmer für Rechnung des Staates“ (dazu EuGH-Urteile Balocchi vom 20. Oktober 1993 C-10/92, EU:C:1993:846, Rz 25, und Netto Supermarkt vom 21. Februar 2008 C-271/06, EU:C:2008:105, Rz 21; BFH-Urteil vom 24. Oktober 2013 V R 31/12, BFHE 243, 451, BStBl II 2015, 674, Rz 21) zu vereinnahmen, gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verstoßen (vgl. EuGH-Urteile Farkas vom 26. April 2017 C-564/15, EU:C:2017:302, Rz 59 f.; Maya Marinova vom 5. Oktober 2016 C-576/15, EU:C:2016:740, Rz 44).

16

Denn eine am Verhältnismäßigkeitsgrundsatz orientierte Auslegung des § 25d Abs. 1 UStG führt dazu, dass sich das Kennenmüssen i.S. des § 25d Abs. 1 UStG auf Anhaltspunkte bezieht, die für den Unternehmer im Rahmen eines konkreten Leistungsbezugs den Schluss nahelegen, dass der Rechnungsaussteller bereits bei Vertragsschluss die Absicht hatte, die Umsatzsteuer nicht abzuführen. Hierfür gibt es vorliegend in Bezug auf die konkreten Eingangsleistungen, die haftungsbegründend sein sollen, aber weder nach den Feststellungen des FG noch nach Aktenlage oder nach dem Vortrag des FA irgendwelche Anhaltspunkte.

17

3. Da die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 25d Abs. 1 UStG nicht vorliegen, braucht der Senat nicht darüber zu entscheiden, in welchem Verhältnis eine Haftung nach § 25d Abs. 1 UStG zu einer Versagung des Vorsteuerabzugs nach den Grundsätzen der vom BFH übernommenen Rechtsprechung des EuGH (vgl. hierzu z.B. EuGH-Urteile Italmoda u.a. vom 18. Dezember 2014 C-131/13, C-163/13, C-164/13, EU:C:2014:2455; Optigen u.a. vom 12. Januar 2006 C-354/03, C-355/03, C-484/03, EU:C:2006:16; Kittel und Recolta Recycling vom 6. Juli 2006 C-439/04, 440/04, EU:C:2006:446; BFH-Urteile vom 12. August 2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259; vom 19. April 2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315) steht und ob überhaupt eine Kumulation von Vorsteuerversagung und Haftung nach § 25d Abs. 1 UStG in Betracht kommen kann (vgl. hierzu z.B. Drüen, Umsatzsteuer-Rundschau –UR- 2016, 777; Grube, MwStR 2013, 8; Heuermann, Deutsches Steuerrecht 2015, 1416; Treiber, MwStR 2015, 626; Wäger, UR 2015, 81).

18

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tatbestand:

I.

1

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2011 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt werden. Der Kläger war von 1969 bis 1976 zunächst als Arbeitnehmer beschäftigt und während dieser Zeit in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert. Seit 1978 ist er als Steuerberater und Wirtschaftsprüfer freiberuflich tätig, blieb aber freiwillig in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert. Nach Mitteilung der Deutschen Rentenversicherung Bund lagen die vom Kläger geleisteten Beiträge in keinem Jahr oberhalb des jeweiligen Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung.

2

Darüber hinaus zahlte der Kläger für seine Altersversorgung in erheblichem Umfang in kapitalbildende Lebensversicherungen ein.

3

Seit Juli 2011 bezieht der Kläger eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung (im Jahr 2011 insgesamt 5.324 €). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) wandte im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 2011 vom 22. November 2012 hierauf den gesetzlichen Besteuerungsanteil von 62 % an (steuerpflichtiger Betrag: 3.300 €) und setzte die Einkommensteuer auf 16.265 € fest. Im Einkommensteuerbescheid wurden zudem u.a. außergewöhnliche Belastungen nach Kürzung um eine zumutbare Belastung von 6 %des zu versteuernden Einkommens abgezogen.

4

Im Einspruchs- und Klageverfahren begehrten die Kläger, einen Teilbetrag von 54,71 % der Rentenzahlungen (2.912 €) in Anwendung der sog. Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) lediglich mit dem Ertragsanteil von (hier) 18 % zu besteuern. Der genannte Rententeilbetrag beruhe auf den Beitragszahlungen, die der Kläger während der Zeit seiner freiberuflichen Tätigkeit von 1978 bis zum Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) am 1. Januar 2005 erbracht habe. Die Öffnungsklausel sei schon nach ihrem Wortlaut anwendbar, da sie für alle Beiträge gelte, die oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung lägen. Da der Kläger nicht pflichtversichert gewesen sei, habe der Höchstbeitrag in seinem Fall bei Null gelegen. Daher sei jeder von ihm tatsächlich geleistete Beitrag als oberhalb des Höchstbeitrags liegend anzusehen.

5

Eine Besteuerung der gesetzlichen Rente mit dem Ertragsanteil sei auch deshalb geboten, weil die Auszahlungen aus Lebensversicherungen nur dem Ertragsanteil unterlägen, obwohl die entsprechenden Beitragsleistungen nach den bis einschließlich 2004 geltenden Fassungen des § 10 EStG ebenso behandelt worden seien wie die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung.

6

Außerdem komme es zu einer unzulässigen doppelten Besteuerung. Die Rentenversicherungsbeiträge seien im Rahmen der Vergleichsrechnung nachrangig zu allen anderen Vorsorgeaufwendungen. Die in den Beitragsjahren jeweils geltenden Höchstbeiträge seien aber bereits durch die Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Unfall-, Haftpflicht- und Lebensversicherungen in vollem Umfang ausgeschöpft worden.

7

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 572 veröffentlichten Urteil aus, das FA habe sich zutreffend auf die gesetzliche Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG mit dem sich daraus ergebenden Besteuerungsanteil von 62 % gestützt. Die Öffnungsklausel sei nicht anwendbar, weil die für die gesetzliche Rentenversicherung festgelegten Höchstbeiträge auch für freiwillig Versicherte gelten würden. Die Ungleichbehandlung von Auszahlungen aus Lebensversicherungen und Leibrenten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen sei von der höchstrichterlichen Rechtsprechung für zulässig erachtet worden.

8

Auch eine verfassungsrechtlich unzulässige doppelte Besteuerung sei beim Kläger nicht gegeben. Die voraussichtliche Summe der nicht steuerbaren Teilbeträge seiner künftigen Altersrentenbezüge (71.493 €) übersteige deutlich die Summe der von ihm aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge (55.443 €). Dabei hat das FG seiner Berechnung in Bezug auf die geleisteten Beiträge die folgenden Annahmen zugrunde gelegt:

– Während der Zeit der Arbeitnehmertätigkeit (bis 1976) habe der Kläger Beiträge in Höhe von 15.336,49 € geleistet. Er habe allerdings erklärt, dass für den Arbeitnehmer-Anteil seinerzeit der volle Sonderausgabenabzug möglich gewesen sei. Daher könne sich aus diesen Jahren kein Beitragsanteil ergeben, der aus versteuertem Einkommen geleistet sei.

– Für die Zeit von 1978 (Beginn der selbständigen Tätigkeit) bis 2004 (letztes Jahr vor Inkrafttreten des AltEinkG) sei für die Ermittlung des tatsächlich als Sonderausgaben abziehbaren Teils der Rentenversicherungsbeiträge davon auszugehen, dass alle Vorsorgeaufwendungen gleichrangig seien. Dies gelte nicht nur für die verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung, sondern auch für die anderen nach damaligem Recht abziehbaren Vorsorgeaufwendungen (hier: Beiträge zur Unfall- und Haftpflichtversicherung), nicht aber für Beiträge zu Lebensversicherungen. Deren Auszahlungen würden auch nach Inkrafttreten des AltEinkG durch Anwendung des geringen Ertragsanteils begünstigt. Eine Einbeziehung in die gleichrangige Aufteilung der Beitragszahlungen würde sich dann als eine nicht gerechtfertigte doppelte Begünstigung dieser Vorsorgeform darstellen.

– Vollständige Unterlagen zu den Vorsorgeaufwendungen der Kläger seien für die Zeit ab 1995 vorhanden. Bei einer gleichrangigen Behandlung aller Vorsorgeaufwendungen (mit Ausnahme der Beiträge zu Lebensversicherungen) und einem vorrangigen Abzug der gesamten Vorsorgeaufwendungen der Klägerin in voller Höhe ergebe sich für diesen Zeitraum, dass der Kläger durchschnittlich 51,23 % seiner Rentenversicherungsbeiträge aus versteuertem Einkommen geleistet habe (27.105 €).

– Die Quote von 51,23 % der Beiträge sei im Wege einer sachgerechten Schätzung auch auf die Jahre 1978 bis 1994 zu übertragen, für die keine Unterlagen mehr vorhanden seien. Es ergebe sich ein aus versteuertem Einkommen geleisteter Betrag von 15.161 €.

– Für die Zeit von 2005 bis 2011 seien die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beitragsteile gesondert nach Maßgabe der durch das AltEinkG geschaffenen Regelungen zu ermitteln (insgesamt 13.177 €).

– Damit belaufe sich der insgesamt aus versteuertem Einkommen geleistete Teil der Rentenversicherungsbeiträge des Klägers auf 55.443 €.

9

Für die Schätzung der steuerfrei zufließenden Teilbeträge der künftigen Rentenzahlungen hat sich das FG auf die folgenden Annahmen gestützt:

– Der steuerfreie Rententeilbetrag belaufe sich ab 2012 auf 4.090 € jährlich.

– Der Werbungskosten-Pauschbetrag sei nicht zusätzlich zu berücksichtigen, weil er nicht der Vermeidung einer doppelten Besteuerung, sondern der Abgeltung tatsächlicher Werbungskosten -und damit der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips- diene.

– In der Sterbetafel 2009/2011 sei für den Jahrgang des Klägers im Zeitpunkt von dessen Renteneintritt eine weitere mittlere statistische Lebenserwartung von 17,48 Jahren ausgewiesen. Bei einer Multiplikation mit dem steuerfreien Jahresbetrag von 4.090 € ergebe sich ein steuerfreier Gesamtbetrag von 71.493 €, der die aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge übersteige.

10

Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren in allen Streitpunkten weiter. Die vom FG angenommene Nachrangigkeit der Lebensversicherungsbeiträge berücksichtige nicht, dass Leistungen aus Kranken- und Pflegeversicherungen ebenfalls steuerfrei seien, obwohl die entsprechenden Beiträge -auch nach der Auffassung des FG- gleichrangig mit Rentenversicherungsbeiträgen abziehbar sein sollten. Es zeige sich, dass es mathematisch nicht möglich sei, nachträglich eine Rangfolge der Beiträge zu den verschiedenen Sparten der Vorsorgeaufwendungen zu finden. In einer solchen Situation bestehe ein „Ermessensspielraum“ dahingehend, die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung als nachrangig zu allen anderen Vorsorgeaufwendungen anzusehen.

11

Darüber hinaus machen die Kläger geltend, das Nominalwertprinzip sei in Bezug auf die erdiente Rente dahingehend anzuwenden, dass nicht der tatsächliche aktuelle Rentenwert (§ 64 des Sechsten Buchs Sozialgesetzbuch -SGB VI-), sondern ein „historischer aktueller Rentenwert“ anzusetzen sei. Dann wäre in die Vergleichsrechnung statt des tatsächlichen monatlichen Rentenzahlbetrags von 887,49 € nur ein solcher von 635,93 € einzustellen, was zu einem entsprechend geringeren steuerfreien Rententeilbetrag führe.

12

Zudem sei der vom FG ermittelte steuerfreie Rententeilbetrag für Zwecke der Vergleichsrechnung um den Teil zu kürzen, der auf den -damals in vollem Umfang steuerfrei gestellten- Einzahlungen aus der früheren Arbeitnehmertätigkeit beruhe.

13

Die Kombination aus der ab dem Jahr 2005 vorgenommenen Steuererhöhung für Renten, der Ungleichbehandlung zwischen Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung und Auszahlungen aus Lebensversicherungen sowie der Zuweisung der Beweislast für das Vorliegen einer doppelten Besteuerung an den Steuerpflichtigen widerspreche der Präambel des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV), in der die Vertragsstaaten erklärt hätten, die Lebens- und Beschäftigungsbedingungen ihrer Völker stetig verbessern zu wollen.

14

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 8. März 2013 aufzuheben und die Einkommensteuer 2011 unter Änderung des Bescheids vom 22. November 2012 in der Weise festzusetzen, dass ein Teilbetrag im Umfang von 54,71 % der vom Kläger aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogenen Rente nicht mit dem Besteuerungsanteil von 62 %, sondern nur mit dem Ertragsanteil von 18 % besteuert wird,

hilfsweise die Einkommensteuer 2011 in der Weise festzusetzen, dass ein Teilbetrag im Umfang von 20,89 % der vom Kläger aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogenen Rente wegen einer verfassungsrechtlich unzulässigen doppelten Besteuerung steuerfrei bleibt.

15

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

16

Es schließt sich dem FG-Urteil an.

Gründe:

II.

17

Die Revision ist -aus anderen als den geltend gemachten Gründen- teilweise begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung des Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

18

Zwar ist die Entscheidung des FG in Bezug auf die Besteuerung der vom Kläger aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogenen Rente zutreffend (dazu unten 1.). Das FG konnte jedoch noch nicht die neue höchstrichterliche Rechtsprechung zur Ermittlung der Höhe der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG berücksichtigen, die hier zu einer Verringerung der zumutbaren Belastung -und damit zu einer Erhöhung des als außergewöhnliche Belastung abziehbaren Betrages- führt (unten 2.).

19

1. Das FG hat auf die vom Kläger aus der gesetzlichen Rentenversicherung bezogene Leibrente zu Recht den sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ergebenden Besteuerungsanteil von 62 % angewandt (dazu unten a). Im Streitfall ist weder die Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG anwendbar (unten b) noch ist die einkommensteuerrechtliche Erfassung der Rente unter dem Gesichtspunkt einer Ungleichbehandlung zu Auszahlungen aus Lebensversicherungsverträgen (unten c) oder einer doppelten Besteuerung (unten d) verfassungswidrig. Auch verstößt sie nicht gegen die Präambel des AEUV (unten e).

20

a) Dass es sich bei der vom Kläger bezogenen Altersrente um eine Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung handelt und der gesetzliche Besteuerungsanteil -die Anwendbarkeit der Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterstellt- 62 % beträgt, ist vom FG zutreffend erkannt worden und zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig. Im Hinblick darauf sieht der Senat von weiteren Ausführungen hierzu ab.

21

b) Die Voraussetzungen der Öffnungsklausel des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG sind nicht erfüllt. Nach dieser Vorschrift gilt die -in aller Regel geringere- Ertragsanteilsbesteuerung auf Antrag auch für Leibrenten und andere Leistungen, soweit diese auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden und der Steuerpflichtige nachweist, dass der Höchstbeitrag in mindestens zehn Jahren überschritten wurde.

22

aa) Der Senat kann der Auffassung des Klägers, der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung habe während der Zeit seiner freiberuflichen Tätigkeit für ihn bei 0 DM/€ gelegen, so dass alle seine Beitragszahlungen den Höchstbeitrag überstiegen hätten, nicht folgen.

23

Beitragsbemessungsgrundlage für freiwillig Versicherte ist jeder Betrag zwischen der Mindestbeitragsbemessungsgrundlage nach § 167 SGB VI und der Beitragsbemessungsgrenze (§ 161 Abs. 2 SGB VI). Gemäß § 157 SGB VI werden die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nach einem Prozentsatz (Beitragssatz) von der Bemessungsgrundlage erhoben, die aber nur bis zur jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze berücksichtigt wird. Durch Multiplikation des Beitragssatzes mit der Beitragsbemessungsgrenze ergibt sich rechnerisch der Höchstbeitrag für das jeweilige Beitragsjahr. Die Beitragssätze und Beitragsbemessungsgrenzen werden gemäß § 160 SGB VI durch eine Rechtsverordnung der Bundesregierung festgesetzt. Übersteigt das Arbeitseinkommen eines Selbständigen die Beitragsbemessungsgrenze, wird so lange ein Arbeitseinkommen in Höhe der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenze zugrunde gelegt, bis sich aus einem neuen Einkommensteuerbescheid niedrigere Einkünfte ergeben (§ 165 Abs. 1 Satz 5 SGB VI).

24

Aus der Zusammenschau dieser gesetzlichen Regelungen aus dem Recht der gesetzlichen Rentenversicherung ergibt sich zweifelsfrei, dass die Beitragsbemessungsgrenze -und damit auch der aus ihr durch eine einfache Rechenoperation abzuleitende Höchstbeitrag- gleichermaßen für Pflichtversicherte wie für freiwillig Versicherte gilt.

25

bb) Da die Beitragszahlungen des Klägers nicht mindestens zehn Jahre lang die -nach den vorstehenden Ausführungen auch für den Kläger geltenden- jeweiligen Höchstbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung überschritten haben, kann die Öffnungsklausel im Streitfall nicht angewendet werden.

26

c) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes -GG-) wird nicht dadurch verletzt, dass die Rente des Klägers dem Besteuerungsanteil von 62 % unterliegt, während Auszahlungen aus Lebensversicherungsverträgen lediglich mit dem niedrigeren Ertragsanteil besteuert werden. Weil diese Frage bereits durch die höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt ist und die Kläger keine neuen, von den Gerichten noch nicht erwogenen Gesichtspunkte vorgebracht haben, verweist der Senat auf die hierzu bereits vorliegenden Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- (Beschlüsse vom 30. September 2015 2 BvR 1066/10, Höchstrichterliche Finanzrechtssprechung –HFR- 2016, 72, Rz 44 ff., und 2 BvR 1961/10, HFR 2016, 77, Rz 37 ff.) und des Bundesfinanzhofs -BFH- (Urteile vom 26. November 2008 X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc, und vom 4. Februar 2010 X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253, Rz 35 ff.).

27

d) Mit zutreffenden Erwägungen hat das FG auch das Vorliegen einer verfassungswidrigen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen verneint.

28

aa) Die Feststellung des FG, der Kläger habe insgesamt Rentenversicherungsbeiträge in Höhe von 55.443 € aus versteuertem Einkommen geleistet, lässt keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Kläger erkennen.

29

(1) Dies gilt vor allem für die vom FG seiner Berechnung zugrunde gelegte Rechtsauffassung, Beiträge zu kapitalbildenden Lebensversicherungen seien bei Beurteilung der Frage, in welchem Umfang sich die Beiträge zur Basis-Altersversorgung im zeitlichen Anwendungsbereich der bis 2004 für den Abzug von Vorsorgeaufwendungen geltenden Rechtslage tatsächlich als Sonderausgaben ausgewirkt haben, nicht gleichrangig, sondern nur nachrangig zu den Beiträgen zur gesetzlichen Sozialversicherung abzuziehen.

30

Eine gleichrangige Betrachtung dieser Kapitalanlage mit den Aufwendungen für die Basis-Altersversorgung würde dazu führen, dass für Letztere ein geringeres Sonderausgaben-Abzugsvolumen übrig bliebe, also ein höherer Anteil aus versteuertem Einkommen geleistet wäre. Damit wäre die Schwelle der verfassungsrechtlich unzulässigen doppelten Besteuerung früher überschritten. Dies würde indes ausgerechnet jene Steuerpflichtigen begünstigen, die weiterhin in erheblichem Maße von der -wenngleich verfassungsrechtlich noch hinzunehmenden (vgl. vorstehend c)- fortbestehenden einkommensteuerrechtlichen Begünstigung der Auszahlungen aus derartigen Rentenversicherungsverträgen profitierten. Daher ist zur Vermeidung einer auf diese Vorsorgeform beschränkten, nicht gerechtfertigten doppelten Begünstigung -nämlich einerseits durch Steuerfreistellung der früheren Beiträge und andererseits durch weitgehende Steuerfreistellung der Auszahlungen- im Rahmen der rückblickenden Aufteilung des Sonderausgabenabzugs ein Nachrang der Beiträge zu dieser Vorsorgeform anzunehmen (a.A. Wernsmann/Neudenberger in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 Rz B 217).

31

Auch das BVerfG hat bereits formuliert, private Leibrentenversicherungen seien in der Vergangenheit bei anderweitiger Ausschöpfung der Sonderausgaben-Höchstbeträge durch Pflichtbeiträge steuerlich nicht berücksichtigt worden (BVerfG-Beschluss in HFR 2016, 72, Rz 46). Dies stützt den vom FG und vom erkennenden Senat für Zwecke der Vergleichsrechnung angenommenen Nachrang derartiger kapitalbildender Beiträge.

32

(2) Die vom FG für die Jahre, in denen keine Unterlagen mehr vorlagen (1978 bis 1994), vorgenommene Schätzung anhand der Verhältnisse der Folgejahre 1995 bis 2004 ist sachgerecht und lässt -da der Anteil der aus versteuertem Einkommen geleisteten Beiträge in den späteren Jahren eher höher war als in den früheren Jahren (vgl. die von Bröer, Betriebs-Berater 2004, 527 mitgeteilten Zahlen)- jedenfalls keinen Rechtsfehler zu Lasten der Kläger erkennen.

33

(3) Weiterhin nicht zu entscheiden braucht der Senat die Frage, ob im Rahmen der vorzunehmenden Vergleichsrechnung auch Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen gleichrangig zu den Beiträgen zu den gesetzlichen Sozialversicherungen abziehbar sind. Das FG hat insoweit die den Klägern günstigste Berechnungsvariante unterstellt; gleichwohl ist es zu dem Ergebnis gekommen, eine doppelte Besteuerung sei nicht gegeben.

34

(4) Gleiches gilt für die Frage, ob die Vorsorgeaufwendungen des Ehegatten -wie vom FG zugunsten der Kläger angenommen- vorrangig abziehbar sind. Der Senat erlaubt sich hierzu allerdings den Hinweis, dass er für einen derartigen Vorrang der Vorsorgeaufwendungen des Ehegatten keinen Grund erkennen kann.

35

bb) Auf der Rentenbezugsseite kann offen bleiben, ob das FG die weitere statistische Lebenserwartung des Klägers im Zeitpunkt von dessen Renteneintritt (1. Juli 2011) zutreffend anhand der Sterbetafel 2009/2011 mit 17,48 Jahren ermittelt hat, obwohl diese vom Statistischen Bundesamt erst am 30. Oktober 2012 -mithin nach dem Renteneintritt des Klägers- veröffentlicht worden ist. Auch bei Anwendung der am 4. November 2010 veröffentlichten Sterbetafel 2007/2009 (vgl. zum Veröffentlichungsdatum auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 8. November 2010, BStBl I 2010, 1288) ergäbe sich für 65-jährige Männer eine weitere durchschnittliche Lebenserwartung von 17,22 Jahren und folglich bei einem steuerfreien Rententeilbetrag von 4.090 € jährlich ein insgesamt steuerfreier Bezug von 70.429 €, der immer noch deutlich über der Summe der vom Kläger aus versteuertem Einkommen geleisteten Rentenbeträge liegt.

36

(2) Der Senat kann den Klägern nicht darin folgen, das Nominalwertprinzip sei dahingehend anzuwenden, dass in die Betrachtung nicht der tatsächliche Rentenwert, sondern ein „historischer aktueller Rentenwert“ -bei dem es sich ausweislich der von den Klägern vorgelegten Berechnung um eine abgezinste Größe handelt- einzubeziehen sei. Entgegen der von den Klägern gewählten Formulierung würde durch diese Berechnungstechnik das Nominalwertprinzip nicht etwa „angewendet“, sondern im Gegenteil durch eine Barwertbetrachtung durchbrochen. Es entspricht aber ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung sowohl des BVerfG (Beschlüsse vom 29. September 2015 2 BvR 2683/11, BStBl II 2016, 310, Rz 51 und in HFR 2016, 72, Rz 60) als auch des erkennenden Senats (vgl. zuletzt Urteil vom 21. Juni 2016 X R 44/14, BFHE 254, 545, Rz 48, m.w.N.), dass die erforderliche Vergleichsrechnung anhand der Nominalwerte vorzunehmen ist.

37

(3) Auch wäre das Begehren der Kläger, denjenigen Teilbetrag der vom Kläger bezogenen Rente, der auf vollständig steuerfrei gestellten Beiträge aus der früheren Arbeitnehmertätigkeit des Klägers beruht, aus der Betrachtung herauszunehmen, unvereinbar mit der vom Senat in ständiger Rechtsprechung angewendeten Berechnungstechnik, sämtliche vom jeweiligen Steuerpflichtigen in die Basisversorgung geleisteten Beiträge mit der Summe aller voraussichtlichen Rentenzuflüsse aus der Basisversorgung zu vergleichen.

38

(4) Da sich im vorliegenden Verfahren schon allein bei Ansatz des steuerfreien Rententeilbetrags eindeutig ergibt, dass der Kläger keiner verfassungswidrigen doppelten Besteuerung unterworfen wird, braucht der Senat auch hier nicht darüber zu entscheiden, ob für den Zeitraum des Rentenbezugs noch weitere steuerliche Abzugsbeträge in die Vergleichsrechnung einzubeziehen wären (vgl. hierzu bereits Senatsurteil in BFHE 254, 545, Rz 42).

39

e) Der Senat kann auch keinen Verstoß der gesetzlichen Regelung gegen den von den Klägern angeführten Abs. 4 der Präambel des AEUV erkennen. Darin heißt es, die vertragschließenden Staatsoberhäupter handelten „in dem Vorsatz, die stetige Besserung der Lebens- und Beschäftigungsbedingungen ihrer Völker als wesentliches Ziel anzustreben“.

40

Bereits das BVerfG hat -unter Anlegung des rechtsverbindlichen Prüfungsmaßstabs der Grundrechte des GG- betont, der Gesetzgeber habe eine vollständige Neugestaltung dieses steuerlichen Regelungskomplexes vorgenommen, bei der er auch die Notwendigkeiten einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen habe berücksichtigen dürfen (BVerfG-Beschlüsse vom 14. Juni 2016 2 BvR 290/10, BStBl II 2016, 801, Rz 67 und 2 BvR 323/10, HFR 2016, 829, Rz 75, m.w.N.). Es ist weder von den Klägern dargelegt noch sonst ersichtlich, dass bei Anwendung des Abs. 4 der Präambel des AEUV -bei dem es sich schon nach seinem Wortlaut („anzustreben“) lediglich um einen unverbindlichen Programmsatz handeln dürfte- strengere Maßstäbe gelten könnten.

41

2. Die Revision ist jedoch im Ergebnis insoweit begründet, als sich nach der neuen höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Ermittlung der Höhe der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG -die das FG noch nicht berücksichtigen konnte- vorliegend eine Erhöhung des als außergewöhnliche Belastung abziehbaren Betrages ergibt.

42

a) Der Senat ist -auch, wenn die Beteiligten diesen Punkt bisher nicht aufgegriffen haben- insoweit zur Saldierung berechtigt und verpflichtet.

43

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung gilt der gesamte Inhalt eines Steuerbescheids gemäß § 105 Abs. 3 Satz 2 FGO durch Bezugnahme als festgestellt, wenn er im Tatbestand eines instanzgerichtlichen Urteils erwähnt wird (BFH-Urteilevom 20. August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75, unter II.A., und vom 21. Januar 1992 VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958, unter 2.c). Dies ist hier der Fall, so dass das Revisionsgericht die Tatsache, dass im vorliegend angefochtenen Steuerbescheid außergewöhnliche Belastungen -unter Kürzung um die zumutbare Belastung- abgezogen worden sind, verwerten darf.

44

Darüber hinaus ist nicht nur der Tatrichter, sondern auch das Revisionsgericht verpflichtet, im Rahmen der gestellten Anträge eine Saldierung mit anderweitigen Rechtsfehlern des angefochtenen Bescheids vorzunehmen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Juli 1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344).

45

b) Der VI. Senat des BFH hat mit Urteil vom 19. Januar 2017 VI R 75/14 (BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684) entschieden, die Regelung in der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG enthaltenen Tabelle sei so zu verstehen, dass nur derjenige Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den im Gesetz genannten jeweiligen Grenzbetrag übersteigt, mit dem höheren Prozentsatz der nächsten Tabellenstufe belastet wird.

46

Vorliegend hat das FA den Gesamtbetrag der Einkünfte zunächst um die -dem Sondersteuersatz des § 32d Abs. 1 EStG unterworfenen- Einkünfte aus Kapitalvermögen erhöht (vgl. § 2 Abs. 5b Satz 1 und Satz 2 Nr. 2 EStG in der für das Streitjahr 2011 noch geltenden Fassung). Anschließend hat es die zumutbare Belastung mit 6 % dieses erhöhten Gesamtbetrags der Einkünfte ermittelt (6 % von 96.961 € = 5.817,66 €).

47

Bei Anwendung der neuen höchstrichterlichen Rechtsprechung ist die zumutbare Belastung im Streitfall jedoch wie folgt zu berechnen:

– bis 15.340 €: 4 % von 15.340 € 613,60 €

– bis 51.130 €: 5 % von (51.130 € ./. 15.340 €) 1.789,50 €

– bis 96.961 €: 6 % von (96.961 € ./. 51.130 €) 2.749,86 €

– Summe der zumutbaren Belastung: 5.152,96 €

48

Der als außergewöhnliche Belastungen abziehbare Betrag erhöht sich danach um 665 €. In diesem Umfang hat die Revision der Kläger Erfolg. Die Ermittlung der festzusetzenden Steuer wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO dem FA übertragen.

49

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.

1. § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG steht der depotübergreifenden Verrechnung von Altverlusten i. S. des § 23 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung (EStG a. F.) bei der (Antrags-)Veranlagung gemäß § 32d Abs. 4 EStG nicht entgegen, da die depotbezogenen unterjährigen Verlustverrechnungen der auszahlenden Stelle i. S. des § 43a Abs. 3 EStG zwar vorrangig, aber nicht endgültig sind.
2. Die depotübergreifende Verrechnung von Altverlusten i. S. des § 23 EStG a. F. ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten.
3. Auch die Regelung des § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG steht der Verlustverrechnung nicht entgegen.

Tatbestand:

I.

1

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde im Streitjahr (2010) einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte aus einem Depot bei der A-Bank und aus einem Depot bei der B-Bank Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) in folgender Höhe:

2

Nach der Erträgnisaufstellung der A-Bank erzielte der Kläger Kapitalerträge in Höhe von insgesamt 149.007 € und nach der Erträgnisaufstellung der B-Bank nach der Verlustverrechnung innerhalb des Depots Kapitalerträge in Höhe von 84.209 €. Außerdem erzielte der Kläger aus einem privaten Darlehen Kapitaleinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Höhe von 545 €.

3

In der Anlage KAP seiner Einkommensteuererklärung für 2010 erklärte der Kläger Kapitalerträge in Höhe von insgesamt 233.217 €, darin enthalten Gewinne aus Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG (ohne Aktiengewinne) in Höhe von 95.318 €. Er stellte den Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts gemäß § 32d Abs. 4 EStG. Außerdem beantragte er die Verrechnung von sog. Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Fassung (EStG a.F.). Diese waren in dem Bescheid über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2009 vom 20. März 2012 in Höhe von über 1,28 Mio. € festgestellt worden.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-)legte im Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 26. April 2012 der Festsetzung Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 1 EStG in Höhe von 138.444 € und Kapitalerträge i.S. des § 20 Abs. 2 EStG (ohne Aktien) in Höhe von 95.318 € zugrunde. Die Erträge nach § 20 Abs. 2 EStG verrechnete es in vollem Umfang mit dem Verlustvortrag aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG a.F. Nach Abzug des Sparer-Pauschbetrags in Höhe von 801 € ergaben sich Kapitalerträge in Höhe von 137.643 €, die der Besteuerung nach § 32d Abs. 1 EStG zugrunde gelegt wurden.

5

Mit dem hiergegen erhobenen Einspruch machte der Kläger geltend, die Verlustverrechnung durch die auszahlende Stelle i.S. des § 43a Abs. 3 EStG sei nur vorläufig, wenn es bei einer depotübergreifenden Verlustverrechnung im Veranlagungsverfahren zu einem günstigeren Ergebnis komme. Dies sei vorliegend der Fall: Die im Streitjahr erzielten Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 EStG in Höhe von insgesamt 169.280 €seien mit den im Streitjahr erzielten Verlusten i.S. des § 20 Abs. 2 EStG (ohne Aktienverluste) in Höhe von 141.466 €zu verrechnen, so dass positive Kapitaleinkünfte in Höhe von 27.814 € verblieben. Die im Streitjahr erzielten positiven Erträge i.S. des § 20 Abs. 2 EStG in Höhe von 205.949 € seien danach insgesamt und in voller Höhe mit den Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. zu verrechnen. Nach Abzug des Sparer-Pauschbetrags gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG in Höhe von 801 € würden sich die nach § 32d Abs. 1 EStG zu besteuernden Kapitalerträge lediglich auf 27.013 € belaufen.

6

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage des Klägers mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1445veröffentlichten Urteil vom 19. März 2015 16 K 4467/12 E statt.

7

Hiergegen wendet sich die Revision des FA, der das Bundesministerium der Finanzen (BMF) beigetreten ist. Es macht geltend, das FG-Urteil verstoße gegen § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG. Nach dessen eindeutigem Wortlaut seien verbleibende positive Einkünfte aus Kapitalvermögen erst nach der Verrechnung i.S. des § 43a Abs. 3 EStG mit Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Maßgabe des § 23 Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG zu verrechnen. Danach sei die Verlustverrechnung durch die Kreditinstitute im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens gemäß § 43a Abs. 3 EStG abschließend und könnte im Veranlagungsverfahren nicht mehr rückgängig gemacht werden. Dies verstoße nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Eine mögliche Ungleichbehandlung zur Verrechnung von Kapitaleinkünften, die nicht dem Kapitalertragsteuerabzugsverfahren unterlägen, sei durch sachliche Gründe gerechtfertigt. Durch die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG habe nach dem Willen des Gesetzgebers das Besteuerungsverfahren für die Kapitaleinkünfte vereinfacht werden sollen. Eine Rückgängigmachung der Verlustverrechnung der Bank im Veranlagungsverfahren würde dem zuwiderlaufen. Eine depotübergreifende Verlustverrechnung sei danach nicht möglich.

8

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9

Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Gründe:

II.

10

Die Revision des FA ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG der depotübergreifenden Verrechnung von Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. bei der (Antrags-)Veranlagung gemäß § 32d Abs. 4 EStG nicht entgegensteht, da die depotbezogenen unterjährigen Verlustverrechnungen der auszahlenden Stelle i.S. des § 43a Abs. 3 EStG zwar vorrangig, aber nicht endgültig sind (s. nachfolgend unter 1.). Die depotübergreifende Verrechnung von Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten (s. nachfolgend unter 2.).

11

1. Das Verfahren des Kapitalertragsteuerabzugs an der Quelle durch die auszahlende Stelle gemäß §§ 43 ff. EStG steht einer für den Kläger günstigeren Verrechnung von Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG im Rahmen der Veranlagung gemäß § 32d Abs. 4 EStG nach § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG nicht entgegen.

12

a) Zwar spricht der Wortlaut des § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG für die von der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009 IV C 1 – S 2252/08/10004, BStBl I 2010, 94, Rz 118) und wohl herrschenden Meinung in der Literatur (Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 20 Rz 356, 376; Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 612; Jachmann/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 EStG Rz 855; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 465; a.A. Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz H 18; Philipowski, Deutsches Steuerrecht 2014, 2051) vertretene Auffassung, dass nur die nach der Verrechnung i.S. des § 43a Abs. 3 EStG „verbleibenden“ Einkünfte aus Kapitalvermögen mit Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. verrechnet werden können.

13

b) Aus der gesetzlichen Konzeption der Abgeltungsteuer ergibt sich jedoch, dass die Verlustverrechnung i.S. des § 43a Abs. 3 EStG bei der auszahlenden Stelle nicht endgültig ist, sondern bei der (Antrags-)Veranlagung gemäß § 32d Abs. 4 EStG eine depotübergreifende günstigere Verrechnung mit den Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. durchzuführen ist. Gemäß § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG ist die Einkommensteuer für Kapitalerträge i.S. des § 20 EStG, die der Kapitalertragsteuer unterlegen haben, mit dem Steuerabzug abgegolten. Dies dient der mit der Einführung der Abgeltungsteuer bezweckten Vereinfachung der Besteuerung von Kapitaleinkünften. Jedoch werden gemäß § 43 Abs. 5 Satz 3 EStG auf Antrag des Gläubigers die Kapitalerträge i.S. des § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG in die besondere Besteuerung von Kapitalerträgen nach § 32d EStG einbezogen. Die abgeltende Wirkung des Steuerabzugs entfällt. Der hierfür vorgesehene Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG ermöglicht es dem Steuerpflichtigen, den Steuereinbehalt durch die auszahlende Stelle dem Grunde und der Höhe nach im Veranlagungsverfahren durch das FA überprüfen zu lassen. Zudem sollen noch nicht im Rahmen des § 43a Abs. 3 EStG berücksichtigte Verluste und Verlustvorträge nach § 20 Abs. 6 EStG genutzt werden können. Danach ist die Verlustverrechnung im Rahmen des Steuerabzugsverfahrens durch die Kreditinstitute zwar zeitlich vorrangig, jedoch bei einer Antragstellung nach § 32d Abs. 4 EStG nicht endgültig.

14

2. Diese Gesetzesauslegung ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten.

15

a) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Die grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich qualifiziert, wird im Bereich des Einkommensteuerrechts vor allem durch zwei eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit. Danach muss im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedrigerer Einkommen angemessen sein muss. Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) in seiner bisherigen Rechtsprechung vor allem außerfiskalische Förderungs- und Lenkungszwecke sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt (z.B. BVerfG-Beschluss vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, m.w.N.).

16

b) Nach diesen Grundsätzen würde es gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßen, wenn eine depotübergreifende Verrechnung von Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG im Veranlagungsverfahren ausgeschlossen wäre. Zum einen führte dies zu einer Ungleichbehandlung in Bezug auf die Verrechnung von Kapitaleinkünften, die nicht dem Kapitalertragsteuerabzug gemäß §§ 43 ff. EStG unterliegen (z.B. ausländische Kapitaleinkünfte) und direkt mit den Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. zu verrechnen sind. Zum anderen würde der Ausschluss der depotübergreifenden Verlustverrechnung zu einer erheblich höheren steuerlichen Belastung bei gleicher steuerlicher Leistungsfähigkeit führen. So hat der Kläger bei einer depotübergreifenden Verrechnung der Altverluste im Veranlagungsverfahren lediglich Kapitaleinkünfte in Höhe von 27.013 €, hingegen bei der vom FA vertretenen Gesetzesauslegung des § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG Kapitaleinkünfte in Höhe von 137.643 € zu versteuern.

17

c) Diese Ungleichbehandlung ist durch Typisierungs- oder Vereinfachungserfordernisse im Verwaltungsverfahren nicht gerechtfertigt. Zwar ist das Verfahren des Steuerabzugs von Kapitalerträgen an der Quelle durch die auszahlende Stelle gemäß §§ 43 ff. EStG grundsätzlich geeignet, die Besteuerung von inländischen Kapitaleinkünften zu vereinfachen. Anderseits ist jedoch der Nachweis der mit den Altverlusten i.S. des § 23 EStG a.F. zu verrechnenden Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 EStG durch Vorlage einer Bescheinigung der Bank gemäß § 45a Abs. 2 EStG unkompliziert, so dass ein derart erheblicher Eingriff in die Besteuerungsgleichheit nicht gerechtfertigt ist.

18

d) Dies gilt auch unter Berücksichtigung des vom BMF vorgetragenen Arguments, dass der Ausschluss der depotübergreifenden Verrechnung bei der (Antrags-)Veranlagung gemäß § 32d Abs. 4 EStG nur zu einer zeitlichen Streckung der Verrechnung von Altverlusten führe. Dem ist entgegenzuhalten, dass die Übergangsregelung des § 52a Abs. 11 Satz 11 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 die Verrechnung von sog. Altverlusten gemäß § 23 Abs. 3 Sätze 9 und 10 EStG a.F. mit Einkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG, die der Abgeltungsteuer unterliegen, auf fünf Jahre befristet. Zwar hat der Bundesfinanzhof die Befristung in seinem Urteil vom 6. Dezember 2016 IX R 48/15(BFHE 256, 136, BStBl II 2017, 313) als verfassungsgemäß angesehen. Es muss jedoch nach Auffassung des erkennenden Senats gewährleistet sein, dass die in § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG angeordnete vorrangige und zeitlich befristete Verrechnung der Altverluste nicht durch das Steuerabzugsverfahren der Kapitalertragsteuer unterlaufen wird. Dies wäre jedoch der Fall, wenn es trotz Vorlage der Erträgnisaufstellung der depotführenden Bank gemäß § 45a Abs. 2 EStG, aus der sich die für die Verrechnung der Altverluste mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG notwendigen Informationen ergeben, bei der Verlustverrechnung der auszahlenden Stelle endgültig verbliebe. Gemäß der gesetzlichen Intention, Altverluste vorrangig zu verrechnen, muss es dem Steuerpflichtigen möglich sein, über einen Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG die für ihn günstigere Saldierungsreihenfolge herbeizuführen. Hierfür spricht auch, dass die Berücksichtigung der Altverluste i.S. des § 23 EStG a.F. durch die auszahlende Stelle überhaupt nicht möglich ist, da sie dieser nicht bekannt sind (Schmidt/ Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 20 Rz 187).

19

3. Danach sind aufgrund des Antrags des Klägers auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG die Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG a.F. im Veranlagungsverfahren vorrangig mit den vom Kläger im Streitjahr erzielten Einkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG zu verrechnen. Es verbleiben danach dem besonderen Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegende Kapitaleinkünfte in Höhe von 27.013 €.

20

4. Auch die Regelung des § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG steht der Verlustverrechnung nicht entgegen. Die Vorschrift, nach der Verluste aus Kapitalvermögen, die der Kapitalertragsteuer unterliegen, nur verrechnet werden dürfen, wenn eine Bescheinigung der auszahlenden Stelle i.S. des § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG vorliegt, dient der Verhinderung eines doppelten Verlustabzugs (vgl. Senatsurteil vom 20. Oktober 2016 VIII R 55/13, BFHE 256, 56, BStBl II 2017, 264). Eine solche Gefahr ist im vorliegenden Fall jedoch nicht gegeben, da sich aus den Erträgnisaufstellungen der A-Bank und der B-Bank jeweils ein positiver Endsaldo ergibt. Es ist danach ausgeschlossen, dass ein nicht ausgeglichener Verlust gemäß § 43a Abs. 3 Satz 3 EStG von der auszahlenden Stelle auf das nächste Kalenderjahr übertragen wird.

21

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

1. Die in den Veranlagungszeiträumen 2000 bis 2004 bei zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten zu berücksichtigenden Grundfreibeträge (§ 32a EStG) und Kinderfreibeträge (§ 32 Abs. 6 EStG) begegnen keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.
2. Die Höhe der zumutbaren Belastung i. S. des § 33 Abs. 3 EStG ist stufenweise zu ermitteln (Anschluss an BFH-Urteil vom 19. Januar 2017 VI R 75/14, BFHE 256, 339, BStBl II 2017, 684).

Bei Zweifelsfragen empfiehlt das BMF die Kontaktaufnahme zu einem steuerlichen Berater.

I. Übermittlungspflicht nach § 5b EStG

Für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft wird das Unternehmen dem Umfang der begründeten atypisch stillen Beteiligung entsprechend ertragsteuerlich vollumfänglich oder teilweise der atypisch stillen Gesellschaft zugeordnet (vgl. hierzu u. a. BFH-Urteile vom 26. November 1996 – VIII R 42/94 -, BStBl II 1998 S. 328, vom 25. Juni 2014 – I R 24/13 -, BStBl II 2015 S. 141, vom 18. Juni 2015 – IV R 5/12 -, BStBl II S. 935 und vom 8. Dezember 2016 – IV R 8/14 -, BStBl II 2017 S. 538). Gemäß § 5b Abs. 1 EStG ist der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung (nachfolgend: E-Bilanz) des Betriebs des Inhabers des Handelsgewerbes wie folgt zu übermitteln:

Atypisch stille Beteiligung an dem gesamten Unternehmen

In dem Fall einer atypisch stillen Beteiligung an dem gesamten Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes ist eine E-Bilanz für den Betrieb nur zu der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der atypisch stillen Gesellschaft mit allen für eine Mitunternehmerschaft relevanten Berichtsbestandteilen und Angaben zu übermitteln.

Die gemäß § 5b Abs. 1 EStG bestehende Verpflichtung zur Übermittlung einer E-Bilanz zu der Steuererklärung des Inhabers des Handelsgewerbes für einen Gewerbebetrieb, den der Inhaber des Handelsgewerbes ertragsteuerlich neben dem der atypisch stillen Gesellschaft zuzuordnenden Betrieb unterhält, bleibt unberührt (z. B. Gewerbebetrieb kraft Rechtsform nach § 8 Abs. 2 KStG in Fällen der GmbH & atypisch still und bei Personengesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 3 EStG).

Atypisch stille Beteiligung an einem Teil des Unternehmens

Zu der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der atypisch stillen Gesellschaft ist eine E-Bilanz mit allen für eine Mitunternehmerschaft relevanten Berichtsbestandteilen und Angaben für den Teil des Betriebs zu übermitteln, der auf Grund der begründeten atypisch stillen Beteiligung ertragsteuerlich der atypisch stillen Gesellschaft zugeordnet wird.

Zu der Steuererklärung des Inhabers des Handelsgewerbes ist in diesen Fällen eine E-Bilanz für den Teil des Betriebs zu übermitteln, der dem Inhaber des Handelsgewerbes auch ertragsteuerlich weiterhin zugeordnet wird.

Entsprechendes gilt in den Fällen, in denen mehrere atypisch stille Beteiligungen an dem gesamten Unternehmen, einem Teil des Unternehmens oder verschiedenen Teilen des Unternehmens bestehen.

II. Übergangsregelung

Es wird nicht beanstandet, wenn der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung des Betriebs, soweit dieser ertragsteuerlich der atypisch stillen Gesellschaft zugeordnet wird, für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1. Januar 2018 begonnen haben, zu der Steuererklärung des Inhabers des Handelsgewerbes übermittelt wird.

Einheitlicher Schwellenwert mit abschreckender Wirkung

Bislang können Unternehmen aus einem EU-Staat heraus Waren an Endkunden in andere EU-Länder verkaufen, ohne sich dort umsatzsteuerlich zu registrieren – vorausgesetzt, der Umsatz übersteigt nicht die „Lieferschwelle“ von rund 35.000 Euro. Das gilt für jedes Land, in das geliefert wird. Abgeführt wird die Umsatzsteuer jeweils im Heimatstaat. Die EU-Kommission will die genannte Grenze auf 10.000 Euro senken – und zwar bezogen auf den Gesamtumsatz in der EU! Wird diese neue Grenze überschritten, müssen die Einzelhändler alle Umsätze in den entsprechenden Bestimmungsländern versteuern. Das soll auch dann gelten, wenn dort nur ein oder zwei Produkte verkauft wurden.

Beispiel: Ein Unternehmer macht heute insgesamt 50.000 Euro Umsatz im Ausland, davon 36.000 Euro in Frankreich, der Rest verteilt sich mit Werten zwischen 5 und 1.000 Euro auf 21 andere EU-Mitgliedstaaten. Nach derzeitigem Recht müsste er sich nur in Frankreich registrieren und dort Steuern abführen, da dort die Lieferschwelle von 35.000 Euro überschritten wird. Künftig wäre dieser Händler auch in den 21 anderen Mitgliedstaaten steuerpflichtig!

Umsatzsteuer-Know-how trotz One-Stop-Shops erforderlich

Bei der Meldung der ausländischen Umsätze und den anfallenden Steuerzahlungen soll ein One-Stop-Shop (OSS) helfen. Er soll es ermöglichen, die Umsatzsteuer-Voranmeldung und die Erklärung für andere EU-Länder im Heimatstaat abzugeben und die Umsatzsteuer dort zu entrichten. Ein solcher OSS ist im Rahmen des Bestimmungslandprinzips enorm wichtig. Denn damit lässt sich die bürokratische Belastung für die Unternehmen erheblich reduzieren. Allerdings muss sich der Unternehmer nach der neuen Regelung auch bei Nutzung des OSS mit dem Umsatzsteuerrecht sämtlicher Staaten auseinandersetzen, in denen er steuerpflichtig ist. Im obigen Beispiel wären insgesamt 22 ausländische Rechtsordnungen zu prüfen! Das klingt nicht gerade nach Entlastung.

Rechtssichere Informationen notwendig

Wirksam entlastet werden können KMU nur mit verlässlichen Informationen zum jeweiligen ausländischen Recht. Das fängt schon damit an, dass fast jedes Land unterschiedliche Mehrwertsteuersätze hat. 7 Prozent, 19 Prozent – das sind beispielsweise die deutschen MwSt-Sätze, die rechtssicher angewendet werden müssen. Selbst für Lieferungen innerhalb Deutschlands ist das derzeit schwierig. Innerhalb der EU-27 wird es nicht einfacher!

Schwellenwerte pro Land beibehalten!

Für viele kleine und mittelständische Einzelhändler sind das keine verlockenden Rahmenbedingungen, um ihre Waren und Dienstleistungen EU-weit zu verkaufen. Sinnvoller wäre es, auch zukünftig einen Schwellenwert pro EU-Land beizubehalten. Die geplante Regelung führt sonst dazu, dass gerade kleine und mittelgroße Händler die Chancen des Binnenmarktes kaum nutzen können.

• Ermittlung der Kapitalbeteiligungsquote bei Dach-Investmentfonds,
• Hinterlegungsscheine,
• Begriff der sonstigen inländischen Einkünfte i. S. d. § 6 Absatz 5 InvStG 2018 und
• Anwendung der Voraussetzungen des § 36a EStG bei Investmentfonds i. S. d. § 10 InvStG 2018.

• Das vollständige Schreiben finden Sie auf der Homepage des BMF.

Nach erfolglosem Widerspruch hat der Kläger dagegen Klage erhoben. Er macht geltend, die Zwangsstilllegung seines Kraftfahrzeugs sei schon deshalb rechtswidrig, weil die behaupteten Steuerschulden nicht bestünden. Das Hauptzollamt habe von ihm geleistete Zahlungen nicht ordnungsgemäß verbucht.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Die Zwangsstilllegung des Kraftfahrzeugs des Klägers sei rechtlich nicht zu beanstanden, urteilte das Koblenzer Gericht. Nach den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen habe die Zulassungsbehörde bei Nichtentrichtung der Kraftfahrzeugsteuer auf Antrag des Hauptzollamtes das betroffene Fahrzeug von Amts wegen abzumelden. Dabei obliege es der Beklagten nicht, die vom Hauptzollamt angegebenen Steuerschulden dem Grunde und der Höhe nach zu überprüfen. Streitigkeiten bezüglich der Steuerschuld seien ausschließlich zwischen dem Steuerschuldner und dem Hauptzollamt zu klären.

Gegen diese Entscheidung könnten die Beteiligten die Zulassung der Berufung durch das Oberverwaltungsgericht Rheinland-Pfalz beantragen.

In unserem konkreten Musterfall (Az. 3 K 3130/17) ließ die Gemeinde Schönwalde-Glien (Land Brandenburg) eine Sandstraße ausbauen und beteiligte die Anwohner an den Erschließungskosten. Aufgrund des Vorauszahlungsbescheids mussten die Kläger mehrere tausend Euro für den Ausbau der Straße zahlen. In ihren jeweiligen Einkommensteuererklärungen für das Jahr 2015 machte das Ehepaar die Kosten als Handwerkerleistung geltend. Da nur die Arbeitskosten, nicht aber Materialkosten bei der Steuer abgezogen werden dürfen, im Vorauszahlungsbescheid der Gemeinde jedoch nur eine Gesamtsumme ausgewiesen war, schätzte die Steuerberaterin die Arbeitskosten auf 50 Prozent. Das Finanzamt erkannte die Erschließungsbeiträge nicht an und verwies auf das BMF-Schreiben vom 9. November 2016, wonach Maßnahmen der öffentlichen Hand nicht nach § 35a EStG begünstigt sind. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg wies die Musterklage in erster Instanz ab, da den Richtern der räumliche Zusammenhang zum Haushalt fehlte. Dieser sei aber Voraussetzung für den Handwerkerbonus, so das Gericht. Im zweiten Punkt gaben die Richter den Musterklägern jedoch Recht: Es ist egal, ob die Baumaßnahme von einer privaten Firma oder der öffentlichen Hand abgerechnet wird. Zur abschließenden Klärung ließ das Finanzgericht die Revision zum Bundesfinanzhof zu, die dort unter dem Aktenzeichen VI R 50/17 geführt wird.

Darum ist dieses Verfahren wichtig

Betroffene Steuerzahler können sich auf dieses Verfahren beziehen und gegen ihren Steuerbescheid Einspruch einlegen sowie das Ruhen des Verfahrens beantragen, wenn das Finanzamt die Kosten für die Straßensanierung nicht anerkennt. Da das Verfahren nun dem Bundesfinanzhof vorliegt, sind die Finanzämter verpflichtet, das Ruhen des Verfahrens zu gewähren. Entscheidet das Gericht zugunsten der Anlieger, kann der Steuerbescheid geändert werden und es gibt die ggf. zu viel gezahlten Steuern zurück.