Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 21.04.2022 – 15 K 15132/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist verheiratet. Sie erwarb gemeinsam mit ihrem Ehemann im September 1998 ein mit einem Gebäude bebautes Grundstück zum Preis von 558.000 DM. Beide Eheleute sind als jeweils hälftige Miteigentümer in das Grundbuch eingetragen und bewohnen die Immobilie gemeinsam. Zuvor hatten die Eheleute in einer ihnen ebenfalls zu gleichen Teilen gehörenden Immobilie gewohnt, die sie im September 2000 verkauft haben.

Zur Finanzierung der 1998 erworbenen Immobilie hatte der Ehemann der damals nicht berufstätigen Klägerin mehrere Darlehen bei der X-Bank aufgenommen. Diese dienten dem Finanzgericht (FG) zufolge „zugleich“ der Umfinanzierung für die im Zuge der ersten Immobilie aufgenommenen Darlehen. Die Klägerin wurde nicht Schuldnerin der Darlehen, hatte aber bereits im Oktober 1994 zur Sicherung aller bestehenden und künftigen Ansprüche der Bank gegen ihren Ehemann eine selbstschuldnerische Bürgschaft übernommen. Zur weiteren Sicherung der Darlehen wurden zugunsten der Bank Grundschulden auf die Immobilie eingetragen.

Im August 2020 beantragten die Klägerin und ihr Ehemann nach §§ 92a, 92b des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Entnahme von Kapital aus ihren Altersvorsorgeverträgen bei der Y GmbH zur Sondertilgung der Darlehen. Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen –ZfA–) lehnte den Antrag der Klägerin mit der Begründung ab, sie sei nicht unmittelbare Darlehensschuldnerin, so dass für sie keine wohnungswirtschaftliche Verwendung gegeben sei.

Im Mai 2021 wurde die Klägerin im Zuge einer Anschlussfinanzierung als Darlehensnehmerin in die Verträge mit aufgenommen.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 401).

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, das Gericht verkenne grundlegend, dass sie im Rahmen der von ihr übernommenen selbstschuldnerischen Bürgschaft direkt und unmittelbar für die gesicherte Forderung in Anspruch genommen werden könne, so dass ihre rechtliche Position der eines Darlehensnehmers entspreche. Der Begriff des Darlehens in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sei unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck dieser Norm extensiv auszulegen, vor allem dann, wenn eine mittelbare Zulageberechtigung in Frage stehe und es um Ehegatten gehe, welche dinglich gesehen für die Darlehensschuld gesamtschuldnerisch einstünden. Die Vorschrift verlange schon ihrem Wortlaut nach nur die Tilgung eines entsprechenden Darlehens, aber nicht, dass der Berechtigte auch selbst Darlehensnehmer sei. Jedenfalls habe die Klägerin an der Tilgung ein eigenes, berechtigtes Interesse, zumal sie dem Ehemann auch die Hälfte des Darlehens schulde.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil und den Bescheid vom 30.09.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.06.2021 aufzuheben und die ZfA zu verpflichten, einen Bescheid nach § 92b EStG zu erlassen, mit dem ihr die wohnungswirtschaftliche Verwendung ihres bei der Y GmbH zur Vertrags-Nr. … angesparten Altersvorsorgevermögens in Höhe von 9.000 € gestattet wird.

Die ZfA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Zur Begründung trägt die ZfA im Wesentlichen vor, § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eng auszulegen. Um das mit der Regelung angestrebte „mietfreie Wohnen im Alter“ zu erreichen, müsse sichergestellt sein, dass das entnehmbare geförderte Altersvorsorgekapital nicht zweckentfremdet verwendet werde; etwaige „Mitnahmeeffekte“ müssten vermieden werden. Die Tilgung fremder Darlehen sei vom Gesetzeszweck nicht gedeckt; sie käme einem zu unterbindenden Mitnahmeeffekt gleich, da in einem solchen Fall das Altersvorsorgevermögen nicht dem primären Zweck der eigenen Sicherung im Alter zur Verfügung stehe.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die von der Klägerin beabsichtigte Tilgung des von ihrem Ehemann aufgenommenen Darlehens keine nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG begünstigte wohnungswirtschaftliche Verwendung darstellt.

1. Gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und geförderte Kapital –unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen– bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung (Alternative 1) oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwenden (Alternative 2, sogenannte Entschuldungsalternative).

Durch die Senatsrechtsprechung ist geklärt, dass das gesetzliche Unmittelbarkeitserfordernis nicht nur in Fällen der Verwendung geförderten Altersvorsorgekapitals für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung gilt, sondern dass auch im Fall der Tilgung von Anschaffungs- oder Herstellungsdarlehen das geförderte Kapital „unmittelbar“ für den jeweils begünstigten wohnungswirtschaftlichen Zweck verwendet werden muss (Senatsurteile vom 16.02.2022 –  X R 26/20, BFHE 276, 87, BStBl II 2022, 611, Rz 15 ff., und vom 16.02.2022 –  X R 20/20, BFHE 276, 81, BStBl II 2022, 622, Rz 28).

2. Nicht geklärt war hingegen bislang, ob der Zulageberechtigte selbst Schuldner des für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung aufgenommenen Darlehens sein muss. Zwar ist der Wortlaut des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG insoweit offen (unter a). Allerdings folgt aus der Systematik der gesetzlichen Regelungen (unter b) und aus ihrem Sinn und Zweck (unter c), dass nur die Tilgung eines eigenen Darlehens gefördert werden soll. Ein solches Darlehen liegt im Streitfall auch nicht deshalb vor, weil die Klägerin im Rahmen der Anschlussfinanzierung Schuldnerin der Finanzierungsdarlehen geworden wäre (unter d).

a) Der Klägerin ist zuzugeben, dass der Wortlaut des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht zwingend ein eigenes Darlehen des Zulageberechtigten verlangt.

Die Formulierung „unmittelbar … zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens“ schafft zwar eine funktionale Verbindung zwischen dem „Darlehen“ einerseits und der „Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung“ andererseits. Sie verlangt jedoch nicht notwendig, dass der Zulageberechtigte selbst als Darlehensnehmer aus dem Darlehensvertrag berechtigt und verpflichtet sein muss. Das wäre nur dann der Fall, wenn die gesetzliche Regelung so formuliert wäre, dass der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und geförderte Kapital „unmittelbar … zur Tilgung eines von ihm selbst zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens“ verwenden muss.

b) Allerdings folgt aus der Systematik der §§ 79 ff. EStG und dem Zusammenhang mit § 10a EStG, dass die Tilgung eines nicht vom Zulageberechtigten selbst aufgenommenen Darlehens keine nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG begünstigte wohnungswirtschaftliche Verwendung sein kann. Das gilt auch dann, wenn der Darlehensnehmer der Ehegatte ist.

aa) Gemäß § 79 Satz 1 EStG haben die in § 10a Abs. 1 EStG genannten Personen Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage als unmittelbar Zulageberechtigte. Liegen bei Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vor und ist nur ein Ehegatte nach § 79 Satz 1 i.V.m. § 10a Abs. 1 EStG begünstigt, ist gemäß § 79 Satz 2 EStG grundsätzlich auch der andere Ehegatte (mittelbar) zulageberechtigt. Das setzt allerdings gemäß § 79 Satz 2 Nr. 3 EStG voraus, dass ein auf seinen Namen –also den Namen dieses nur mittelbar begünstigten Ehegatten– lautender Altersvorsorgevertrag besteht.

Weder die unmittelbare Zulageberechtigung beider Ehegatten nach § 79 Satz 1 EStG noch die mittelbare Zulageberechtigung nach Satz 2 verbindet den jeweiligen Zulageanspruch oder das aufgrund der jeweiligen Altersvorsorgeverträge beider Ehegatten gebildete Kapital. Jeder Ehegatte bleibt allein Träger der diesbezüglichen Rechte und Pflichten.

(1) Ursprünglich hätte die mittelbare Zulageberechtigung nach dem Entwurf des Gesetzes zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altersvermögensgesetz –AVmG–) der damaligen Regierungsfraktionen vom 14.11.2000 in § 10a Abs. 4 Satz 5 EStG geregelt werden sollen, und zwar mit folgendem Wortlaut: „Ist nur ein Ehegatte in der gesetzlichen Rentenversicherung oder nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte pflichtversichert, so gilt auch der andere Ehegatte für die Zulagengewährung als Begünstigter im Sinne des Absatzes 1 Satz 1“ (BTDrucks 14/4595, S. 24).

In der Begründung zu diesem Entwurf heißt es dazu (BTDrucks 14/4595, S. 65): „Bei zusammenveranlagten Ehegatten werden beide zum begünstigten Personenkreis gerechnet, auch wenn nur einer die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 1 erfüllt. Damit wird der Tatsache Rechnung getragen, dass auch der nicht pflichtversicherte Ehegatte von der Rentenniveauabsenkung des Pflichtversicherten betroffen ist. Es wird somit beiden Ehegatten ermöglicht, eine eigenständige zusätzliche Altersvorsorge aufzubauen.“

(2) Aufgrund der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses vom 09.05.2001 (BTDrucks 14/5970, S. 4) wurde die Regelung im Entwurf zu § 10a Abs. 4 EStG gestrichen. Dafür wurde in einem neuen § 79 Satz 2 EStG die folgende Regelung geschaffen: „Liegen bei Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 vor und ist nur ein Ehegatte nach Satz 1 begünstigt, so ist auch der andere Ehegatte zulageberechtigt, wenn ein auf seinen Namen lautender Altersvorsorgevertrag besteht“ (§ 79 Satz 2 EStG i.d.F. des AVmG vom 26.06.2001, BGBl I 2001, 1310). Die heutige Fassung des § 79 Satz 2 EStG, die diesen Inhalt aufnimmt, ist durch das Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Förderung der privaten Altersvorsorge (Altersvorsorge-Verbesserungsgesetz) vom 24.06.2013 (BGBl I 2013, 1667) eingeführt worden.

(3) Die eingangs zitierte Gesetzesbegründung zu § 10a Abs. 4 Satz 5 EStG i.d.F. des Entwurfs zum AVmG beschreibt folglich zutreffend auch den Sinn und Zweck von § 79 Satz 2 Nr. 3 EStG in seiner aktuellen Fassung. Es geht bei der Einbeziehung des Ehegatten ausdrücklich um den Aufbau einer „eigenständigen zusätzlichen“ Altersvorsorge. Gerade der Umstand, dass im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens das ausdrückliche Erfordernis eines eigenen Altersvorsorgevertrags aufgenommen wurde, zeigt, dass die individualisierte Vorsorge ein wesentliches Ziel der Neuregelung war. Dies spricht für eine klare Trennung des in dem jeweiligen Altersvorsorgevertrag gebildeten Kapitals der Ehegatten. Eine Verbindung der Altersvorsorge beider Ehegatten und eine zwischen den Ehegatten beliebige Verwendung des angesparten Altersvorsorgevermögens war und ist dagegen nicht vorgesehen.

bb) Die Gewährung der Altersvorsorgezulage setzt gemäß § 82 Abs. 1 Satz 1 EStG voraus, dass der Zulageberechtigte Altersvorsorgebeiträge „zugunsten eines auf seinen Namen“ lautenden zertifizierten Altersvorsorgevertrags leisten muss. Die Förderfähigkeit der Beiträge ist damit an die Person des Zulageberechtigten gebunden.

cc) Dasselbe ergibt sich aus den Regeln über die schädliche Verwendung geförderten Altersvorsorgevermögens gemäß § 93 EStG, die grundsätzlich bereits dann zur Rückzahlung der Zulagen verpflichten, wenn eine Auszahlung den in § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG im Einzelnen beschriebenen Maßgaben des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes widerspricht.

(1) Nach § 93 Abs. 1a EStG stellt die Übertragung des geförderten Altersvorsorgevermögens jedoch dann keine schädliche Verwendung dar, wenn sie im Rahmen eines Versorgungsausgleichs aufgrund einer internen (§ 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes –VersAusglG–) oder externen (§ 14 VersAusglG) Teilung der in der Ehezeit erworbenen Anteile von Anrechten (Ehezeitanteile, § 1 Abs. 1 VersAusglG) erfolgt. Da die im Streitfall von der Klägerin beantragte Entnahme von Kapital aus ihrem eigenen Altersvorsorgevermögen zur Tilgung des auf ihren Ehemann lautenden Darlehens im Ergebnis einer Übertragung von Altersvorsorgevermögen gleichkäme, hätte es, wollte man in einem solchen Fall von einer nicht schädlichen Verwendung ausgehen, einer § 93 Abs. 1a EStG entsprechenden Regelung bedurft.

(2) Dasselbe gilt in Bezug auf die Übertragung des geförderten Altersvorsorgevermögens eines verstorbenen Ehegatten auf einen eigenen Altersvorsorgevertrag des überlebenden Ehegatten. Auch für diesen Fall enthält § 93 Abs. 1 Satz 4 Buchst. c EStG eine besondere Regelung, der zufolge der überlebende Ehegatte –erst– mit dem Todesfall in die Position des Verstorbenen als Zulageberechtigten eintritt (vgl. auch Senatsurteil vom 15.01.2019 –  X R 11/18, BFH/NV 2019, 683, Rz 22, zu § 93 EStG a.F.). Bis zu diesem Zeitpunkt darf die Auszahlung nur an den jeweiligen Zulageberechtigten und nicht an dessen Ehegatten erfolgen.

(3) Weitere Ausnahmen von der schädlichen Verwendung ergeben sich im Fall der Hinterbliebenenversorgung nach § 93 Abs. 1 Satz 4 Buchst. a EStG.

(4) Auch diese Regelungen legen somit den Schluss nahe, dass die Übertragung des geförderten Altersvorsorgevermögens aus dem Altersvorsorgevertrag des einen Ehegatten auf den anderen Ehegatten jenseits der im Gesetz ausdrücklich geregelten Ausnahmen eine schädliche Verwendung darstellt.

dd) Verweisen lässt sich hier auch auf die Regelungen zum Sonderausgabenabzug in § 10a Abs. 3 und 4 EStG.

Gemäß § 10a Abs. 3 Satz 1 EStG steht der Abzugsbetrag nach § 10a Abs. 1 EStG im Fall der Veranlagung von Ehegatten nach § 26 Abs. 1 EStG jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen des § 10a Abs. 1 EStG gesondert zu. Im Fall der mittelbaren Zulageberechtigung gemäß § 79 Satz 2 EStG sind bei dem nach § 10a Abs. 1 EStG (unmittelbar) abzugsberechtigten Ehegatten die von beiden Ehegatten geleisteten Altersvorsorgebeiträge und die dafür zustehenden Zulagen bei der Anwendung von § 10a Abs. 1 und 2 EStG zu berücksichtigen. Gemäß § 10a Abs. 3 Satz 3 EStG erhöht sich in diesen Fällen der Höchstbetrag nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG um 60 €. Dies bedeutet nach § 10a Abs. 4 Satz 4 EStG für Altersvorsorgebeiträge, die der mittelbar zulageberechtigte Ehegatte zugunsten eines auf seinen Namen lautenden Vertrags geleistet hat, dass die darauf entfallende Steuerermäßigung dem Vertrag zuzurechnen ist, zu dessen Gunsten die Altersvorsorgebeiträge geleistet wurden.

Auch insoweit hat der Gesetzgeber die Zurechnung des einen Altersvorsorgevertrags (des mittelbar Zulageberechtigten) zu der steuerlichen Sphäre des anderen Ehegatten eigens geregelt und an bestimmte Voraussetzungen geknüpft. Im Übrigen muss es folglich bei der bereits oben (unter II.2.b aa (3)) angesprochenen klaren Trennung des in dem jeweiligen Altersvorsorgevertrag gebildeten Kapitals der Ehegatten bleiben.

ee) Greift man nun in Anbetracht der sich aus der Systematik der Regelungen über die Altersvorsorgezulage ergebenden Trennung des in dem jeweiligen Altersvorsorgevertrag gebildeten Kapitals der Ehegatten auf das Unmittelbarkeitserfordernis zurück, das nach der Senatsrechtsprechung (s. oben, unter II.1.) auch für die Entschuldungsalternative des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG gilt, so folgt daraus, dass das geförderte Kapital auch im Fall von Ehegatten nur dann „unmittelbar“ für den jeweils begünstigten wohnungswirtschaftlichen Zweck verwendet wird, wenn ein eigenes Darlehen des Zulageberechtigten getilgt werden soll.

c) Der Sinn und Zweck des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG schließlich kann nicht losgelöst von dieser systematischen Trennung verstanden werden.

Mit der Möglichkeit, alternativ zur Kapitalverwendung für die Anschaffung oder Herstellung des Wohneigentums ein zur Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung aufgenommenes Darlehen zu tilgen, wollte der Gesetzgeber zur Entschuldung des Zulageberechtigten beitragen. Durch die Ablösung von Darlehen, deren Mittel der Finanzierung des Erwerbs von Wohneigentum dienen, soll ein Beitrag zum „mietfreien Wohnen im Alter“ geleistet werden (s. Senatsurteil vom 16.02.2022 –  X R 26/20, BFHE 276, 87, BStBl II 2022, 611, Rz 22, m.w.N.). Dieser Zweck wird aber nur dann erreicht, wenn es sich um die Tilgung eines eigenen Darlehens des Zulageberechtigten handelt. Die Entschuldung eines Dritten ist vom Gesetzeszweck nicht gedeckt.

Das gilt auch dann, wenn –wie im Streitfall– der Zulageberechtigte eine selbstschuldnerische Bürgschaft für das von seinem Ehegatten zur Finanzierung einer von beiden gemeinsam genutzten Wohnimmobilie aufgenommene Darlehen übernommen hat. Denn auch als Bürge haftet der Zulageberechtigte gemäß § 765 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf eine fremde Schuld. Bürge und Schuldner haften gerade nicht als Gesamtschuldner (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 07.12.2023 –  IX ZR 36/22, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2024, 258, Rz 17, m.w.N.).

d) Soweit die Klägerin im Mai 2021 im Zuge einer Anschlussfinanzierung neben ihrem Ehemann Darlehensnehmerin geworden sein sollte, diente dies nicht mehr unmittelbar der Anschaffung oder Herstellung einer begünstigten Wohnung. Ein persönliches und wirtschaftliches Interesse an der Tilgung des von ihrem Ehemann aufgenommenen Darlehens reicht angesichts der differenzierenden Regelungen der §§ 79 ff. EStG für die Begünstigung nicht aus.

3. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Leitsatz

1. Ausgleichszahlungen im Rahmen eines Zinsswaps können als Betriebsausgaben abzugsfähig sein, soweit mit diesem ein betriebliches Zinsänderungsrisiko abgesichert werden soll.
2. Dies setzt voraus, dass das betriebliche Darlehen und das zinssichernde Swap-Geschäft inhaltlich hinreichend eng miteinander verknüpft sind.
3. Zudem ist das Swap-Geschäft von vornherein als betriebliches Geschäft zu behandeln. Der Steuerpflichtige muss daher die Ausgleichszahlungen in der laufenden Buchhaltung als betrieblichen Aufwand abbilden.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 18.08.2021 – 1 K 1410/19 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden für das Streitjahr (2012) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger erzielte mit dem Betrieb eines Weinguts in … (T) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).

Unter dem 16.02.2011 schloss der Kläger auf Grundlage eines im Jahr 2007 geschlossenen Rahmenvertrags für Finanztermingeschäfte einen Zinsswap-Vertrag mit der … (X-Bank) über einen Bezugsanfangsbetrag in Höhe von … € mit einer Laufzeit vom 18.02.2013 bis 18.02.2021. Für den Kläger betrug der Festsatz für die vierteljährlich fälligen Festbeträge 3,78 % per annum –p.a.-(beginnend ab dem 18.05.2013), während die –ebenfalls vierteljährlich fälligen– variablen Beträge für die X-Bank sich nach dem Drei-Monats-EURIBOR richteten (beginnend ab dem 18.05.2013).

Am 05.09.2012 ging der Kläger auf Grundlage eines kurz zuvor geschlossenen weiteren Rahmenvertrags für Finanztermingeschäfte mit der … (Y-Bank) einen zweiten Zinsswap-Vertrag über einen Bezugsanfangsbetrag in Höhe von … € mit einer Laufzeit vom 30.06.2013 bis 30.06.2023 ein. Die Antragstellung mit der Y-Bank erfolgte hierbei über die … (A-Bank). Für den Kläger betrug der Festsatz für die vierteljährlich fälligen Festbeträge 1,65 % p.a. (beginnend ab dem 30.09.2013), während die variablen Beträge für die Y-Bank sich wiederum nach dem Drei-Monats-EURIBOR richteten (beginnend ab dem 30.09.2013). Zur Absicherung dieses Finanztermingeschäfts übernahm die A-Bank für den Kläger eine Bürgschaft in Höhe von … €, wofür der Kläger vierteljährliche Provisionszahlungen an diese in Höhe von … € zu zahlen hatte.

Mit den Swap-Geschäften wollte sich der Kläger das bestehende Zinsniveau für eine geplante Betriebserweiterung mit einem Investitionsvolumen von bis zu … € sichern. Diese war bei Abschluss der Zinsswap-Verträge Gegenstand der Vertragshandlungen mit den ausgebenden Banken.

Im Folgenden verzögerte sich der Erwerb einer ausreichenden Fläche in räumlicher Nähe zu dem Standort T. Zwischenzeitlich ging der Kläger von einem Gesamtinvestitionsvolumen von … € bis … € aus. In 2015 konnte er von den bisherigen Vermietern den im Laufe des Jahres 2012 angemieteten Weinkeller und ein für die Erweiterung des Betriebs ausreichend großes Grundstück erwerben.

Nach dem Erwerb des Grundstücks nahm der Kläger bei der A-Bank mit Vertrag vom 01./23.12.2015 ein Darlehen aus dem Kreditprogramm „…“ über … € mit 1,4 % p.a. Zinsen (vierteljährlich bis 30.09.2025 festgeschrieben) und mit Vertrag vom 17./18.02.2016 ein weiteres Darlehen für den „Neubau eines Weingutes unter Einbeziehung der vorhandenen Kellerräume“ über … € mit 2,25 % p.a. Zinsen (monatlich bis 30.01.2036 festgeschrieben) auf.

Anfang 2016 begann der Kläger mit dem Bau der Produktions- und Lagerhalle. Im Sommer 2019 erfolgte die Eröffnung.

Die Aufwendungen aus den Swap-Verträgen leistete der Kläger von seinem Privatkonto. In der laufenden Buchhaltung hatte er die vierteljährlich anfallenden Aufwendungen aus den Swap-Verträgen (Ausgleichszahlungen) und die Aval-Provisionen aus der Bürgschaft nicht abgebildet. Die entsprechenden Zahlungen wurden erst im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten (Erstellung der Bilanz auf den 30.06.2013 am 19.12.2013 und der Bilanz auf den 30.06.2014 am 21.04.2015) betrieblich als Einlage gebucht.

Für das Wirtschaftsjahr 2012/2013 machte der Kläger Aufwendungen aus den Swap-Verträgen in Höhe von … € sowie Aval-Provisionen aus der Bürgschaft in Höhe von … € (insgesamt … €) als Betriebsausgaben geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) vertrat nach einer beim Kläger unter anderem für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung die Auffassung, bei den Swap-Verträgen handele es sich um Termingeschäfte im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG, denen die erforderliche Konnexität mit den vom Kläger abgeschlossenen (betrieblichen) Darlehensverträgen fehle. Verluste aus diesen Termingeschäften seien nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten auszugleichen, sie dürften auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden, sondern seien nach § 20 Abs. 6 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen. Er kürzte deshalb die Betriebsausgaben des Klägers bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft für das Streitjahr um … € und erließ einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid.

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen, das Urteil des FG sowie die Einspruchsentscheidung vom 05.04.2019 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2012 vom 02.02.2017 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft weitere Betriebsausgaben in Höhe von … € berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Kläger ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat die Zahlungen des Klägers aus den Zinsswap-Verträgen und die Aval-Provisionen aus der Bürgschaft im Ergebnis zu Recht nicht als Betriebsausgaben bei dessen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zum Abzug zugelassen.

1. Gemäß § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Die Vorschrift gilt im Fall einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG auch bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft im Sinne des § 13 EStG.

a) Eine betriebliche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 14.07.2020 –  VIII R 28/17, BFHE 270, 106, BStBl II 2021, 14, Rz 14, m.w.N.). Ob und inwieweit Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Die Gründe bilden das „auslösende Moment“, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; BFH-Urteil vom 15.12.2016 –  IV R 22/14, Rz 12).

b) Dabei kann der Steuerpflichtige grundsätzlich frei entscheiden, welche Aufwendungen er für seinen Betrieb tätigen will. Für die betriebliche Veranlassung genügt der allgemeine Zusammenhang mit dem Betrieb durch Schaffen günstiger Rahmenbedingungen (BFH-Urteil vom 18.09.1984 –  VIII R 324/82, BFHE 142, 251, BStBl II 1985, 92). Die Höhe der Aufwendungen, ihre Notwendigkeit, ihre Üblichkeit und ihre Zweckmäßigkeit sind für die Anerkennung als Betriebsausgaben grundsätzlich ohne Bedeutung (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12.06.1978 – GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; Senatsurteil vom 28.11.1980 –  VI R 193/77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368). Auch überhöhte, unübliche und unzweckmäßige oder erfolglose Aufwendungen können daher Betriebsausgaben sein. Das Fehlen der Üblichkeit, der Erforderlichkeit und der Zweckmäßigkeit einer Aufwendung kann allerdings ein Anzeichen dafür sein, dass die Aufwendungen aus außerbetrieblichen Erwägungen getätigt wurden (BFH-Urteile vom 19.08.2015 –  X R 30/12, Rz 31 und vom 14.07.2020 –  VIII R 28/17, BFHE 270, 106, BStBl II 2021, 14, Rz 15).

2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze können auch Schuldzinsen zu den Betriebsausgaben zählen.

a) Die für den Betriebsausgabenabzug erforderliche betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4 EStG ist dann gegeben, wenn die Zinsen für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.12.1997 – GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B.I.1.). Das steuerrechtliche Schicksal von Schuldzinsen hängt damit allein von der Verwendung des Darlehensbetrags ab (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 08.12.1997 – GrS 1-2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, unter B.I.2.).

b) Der Begriff der Schuldzinsen ist dabei nicht in einem zivilrechtlichen (engen) Sinne zu verstehen, sondern wirtschaftlich –und somit weit– auszulegen. Schuldzinsen sind danach alle Leistungen in Geld oder Geldeswert, die ein Schuldner für die Überlassung (Nutzung) von Kapital an den Gläubiger zu erbringen hat, und darüber hinaus alle Aufwendungen zur Erlangung oder Sicherung eines Kredits, das heißt Kosten, die bei wirtschaftlicher Betrachtung des Vorgangs als Vergütung für die Überlassung von Kapital angesehen werden können (BFH-Urteil vom 31.08.2022 –  X R 15/21, BFHE 278, 135, BStBl II 2023, 116, Rz 17, m.w.N.).

c) Demgemäß können auch laufende Zahlungen im Rahmen eines Zinsswaps gemäß § 4 Abs. 4 EStG als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen sein.

aa) Ein Zinsswap dient dazu, die sich aus schwankenden Zinssätzen ergebenden Risiken zu optimieren, und damit letztlich der Zinssicherung. Vereinbaren zwei Parteien für eine festgelegte Laufzeit den Austausch von Zinszahlungsverpflichtungen auf einen gleich hohen Kapitalbetrag, werden lediglich die Zinserträge und der Zinsaufwand gegeneinander getauscht. Abgesichert wird durch den Zinsswap im Fall der variablen Verzinsung eines in Bezug genommenen Darlehens das Risiko der Zinsänderung (BFH-Urteil vom 16.11.2023 –  III R 27/21, BFHE 282, 289, BStBl II 2024, 292, Rz 28).

bb) Aufgrund dessen kann sich der an den Darlehenszinsen haftende betriebliche Veranlassungszusammenhang auf die laufenden Zahlungen im Rahmen des Zinsswaps erstrecken, soweit mit diesem ein betriebliches Zinsänderungsrisiko abgesichert werden soll (vgl. BFH-Urteile vom 20.06.2023 –  IX R 15/21, BFHE 281, 409, BStBl II 2023, 1103, Rz 16 und vom 19.11.2024 –  VIII R 26/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2025, 153, Rz 20).

cc) Da Zinsswap- und Darlehensvereinbarung grundsätzlich eigenständig nebeneinanderstehen, setzt der Betriebsausgabenabzug von laufenden Zahlungen im Rahmen des Zinsswaps jedoch voraus, dass Betriebskredit einerseits und zinssicherndes Swap-Geschäft andererseits hinreichend miteinander verknüpft sind. Nur dann setzt sich der betriebliche Veranlassungszusammenhang der Darlehenszinsen an den Differenzausgleichszahlungen fort (BFH-Urteile vom 20.06.2023 –  IX R 15/21, BFHE 281, 409, BStBl II 2023, 1103, Rz 16 und vom 19.11.2024 –  VIII R 26/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2025, 153, Rz 20). Maßgeblich hierfür sind die Gesamtumstände des Einzelfalls, die die Tatsacheninstanz entsprechend ihrer Bedeutung zu würdigen hat.

(1) Von einer (objektiven) Verknüpfung von Darlehen und Swap-Geschäft ist insbesondere auszugehen, wenn beide Verträge zeitgleich mit (zumindest annähernd) übereinstimmenden Laufzeiten abgeschlossen werden, inhaltlich aufeinander bezogen und durch die nämliche Zweckbestimmung miteinander verknüpft sind sowie der in dem Swap-Vertrag festgelegte Bezugsanfangsbetrag fortlaufend den (sich laufend reduzierenden) Restschuldbeträgen des Darlehens entspricht (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 26.10.2020 – 6 K 271/18 mit Verweis auf FG Köln, Urteil vom 30.01.2019 – 7 K 2736/17). Fallen die Geschäfte zeitlich auseinander, kann ein (objektiver) Veranlassungszusammenhang vorliegen, wenn beide Geschäfte inhaltlich aufeinander abgestimmt sind (s. Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 12.03.2019 –  XI ZR 38/17, Rz 10, m.w.N.) oder zumindest auf einem einheitlichen Finanzierungskonzept gründen (FG Münster, Urteil vom 20.02.2019 – 7 K 1746/16 F).

(2) Dies gilt auch, wenn –wie vorliegend– ein Forward-Swap, der das bestehende Zinsniveau für ein späteres Darlehen sichern soll und bei dem die am Abschlusstag festgelegten Konditionen erst zu einem späteren Termin in Kraft treten, in Rede steht (s. Urteil des Oberlandesgerichts Düsseldorf vom 15.01.2015 – I- 6 U 48/14, Rz 69 f.). Denn ohne ein (zumindest in Aussicht genommenes) zugehöriges (Darlehens-)Grundgeschäft fehlt einem zukunftsgerichteten Finanzprodukt regelmäßig der betriebsausgabenabzugsbegründende Zinssicherungscharakter.

dd) Neben der objektiven Verknüpfung von Darlehen und Swap-Geschäft (unmittelbarer enger wirtschaftlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang) verlangt der Betriebsausgabenabzug von dahingehenden Differenzausgleichszahlungen weiter, dass das Swap-Geschäft von vornherein als betriebliches Geschäft behandelt wird (vgl. BFH-Urteil vom 23.09.2009 –  IV R 14/07, BFHE 226, 332, BStBl II 2010, 227, unter II.1.c aa, m.w.N.). Der Steuerpflichtige muss daher die laufenden Swap-Zahlungen zeitnah –das heißt nicht erst im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten, sondern bereits (unterjährig)– in der laufenden Buchhaltung als betrieblichen Aufwand/Ertrag abbilden. Dies gilt insbesondere, wenn –wie vorliegend– das Darlehensgrundgeschäft dem Zinssicherungsgeschäft zeitlich nachfolgt. Denn nur dann lässt sich von Anbeginn erkennen, ob der Steuerpflichtige das zukunftsgerichtete Risikogeschäft (zum Beispiel Termingeschäft) tatsächlich aus Erwerbsgründen eingegangen ist (BFH-Urteile vom 11.07.1996 –  IV R 67/95, BFH/NV 1997, 114, unter 2.b der Gründe, betreffend einen Gewerbebetrieb und vom 23.09.2009 –  IV R 14/07, BFHE 226, 332, BStBl II 2010, 227, unter II.1.c aa, betreffend einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb).

ee) Fehlt es an der belastbaren Verknüpfung von betrieblichem Darlehen und Swap-Geschäft, handelt es sich bei einem Swap um ein bloßes betriebsfremdes spekulatives Termingeschäft (BFH-Urteile vom 20.08.2014 –  X R 13/12, BFHE 246, 462, BStBl II 2015, 177, Rz 19, 21; vom 13.01.2015 –  IX R 13/14, BFHE 248, 340, BStBl II 2015, 827, Rz 22 und vom 09.02.2023 –  IV R 34/19, BFHE 279, 466, BStBl II 2023, 742, Rz 33). Die Ausgleichszahlungen sind in einem solchen Fall aufgrund der fehlenden betrieblichen Veranlassung nicht gemäß § 20 Abs. 8 EStG einer dort genannten Einkunftsart zuzurechnen. Sie gehören vielmehr nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Einnahmen unterliegen damit dem Abgeltungsteuersatz. Verluste dürfen mit anderen Einkünften des Steuerpflichtigen nach § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG nicht verrechnet werden und werden zum Zwecke der zukünftigen Verrechenbarkeit mit gleichartigen Einkünften gemäß § 10d Abs. 4, § 20 Abs. 6 Satz 3 EStG gesondert festgestellt.

3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG die laufenden Aufwendungen des Klägers aus den Zinsswap-Verträgen –jedenfalls– im Ergebnis zu Recht nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt.

a) Dabei kann der Senat dahinstehen lassen, ob die Würdigung des FG, dass vorliegend wegen des zeitlichen Abstands und der mangelnden bestands-, volumen-, laufzeit- und betragsmäßigen Übereinstimmung der (Forward-)Swap-Verträge und den später aufgenommenen Darlehen, die betriebliche Veranlassung der Differenzausgleichszahlungen nicht zweifelsfrei festzustellen sei, den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindet oder ob das FG die dahingehenden Anforderungen rechtsfehlerhaft überspannt hat.

aa) Entgegen der Auffassung des FG muss das zeitliche Auseinanderfallen von Zinssicherungsgeschäft und Darlehen nicht zwingend durch einen enge(re)n unmittelbareren wirtschaftlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang kompensiert werden, um einen betrieblichen Veranlassungszusammenhang der Swap-Zahlungen gleichwohl annehmen zu können. Insbesondere wenn –wie im Streitfall– ein (Forward-)Swap in Rede steht, ist hierfür vielmehr ausreichend, dass das zukunftsgerichtete Zinssicherungsgeschäft und der zeitlich nachfolgende Darlehensvertrag belastbar auf einem einheitlichen Finanzierungskonzept gründen. Dies gilt insbesondere, wenn das Zinssicherungsgeschäft einen (vermeintlich) günstigen Zins für ein erst später erforderliches Darlehen sichern soll. In einem solchen Fall lassen sich (gegenwärtiges) Zinssicherungsgeschäft und (späteres) Darlehen naturgemäß nicht ohne weiteres inhaltlich (bestands-, volumen-, laufzeit- und betragsmäßig) genau oder zumindest annähernd aufeinander abstimmen. Denn die wirtschaftliche Ausgangslage kann sich zwischen Abschluss des Swap-Geschäfts und dem Eingehen des Darlehens unter anderem im Hinblick auf den dann erforderlichen Finanzierungsbedarf ändern.

bb) Im Streitfall kann allerdings offenbleiben, ob der (insoweit letztlich unbestrittene) Vortrag des Klägers, dass die geplante Betriebserweiterung und der damit einhergehende Finanzbedarf bei Abschluss der Zinsswap-Verträge von den Banken zum Gegenstand der Vertragshandlungen gemacht worden sei, dass er sich mit dem spekulativen Termingeschäft das damals bestehende günstige Zinsniveau für spätere betriebliche Darlehen habe sichern wollen und dass der verzögerte und nicht auf die Swap-Geschäfte abgestimmte Abschluss der Darlehensverträge auf Schwierigkeiten bei der geplanten Betriebserweiterung, insbesondere bei der Suche entsprechender Flächen zurückzuführen sei, das Fehlen der grundsätzlich erforderlichen engen inhaltlichen Konnexität der beiden Finanzierungsgeschäfte aufzuwiegen vermag.

b) Denn der Betriebsausgabenabzug der streitigen Aufwendungen ist vorliegend jedenfalls deshalb ausgeschlossen, weil der Kläger die Swap-Geschäfte nicht von vornherein als betriebliche Geschäfte behandelt hat. Er hat die streitigen Swap-Zahlungen nicht –wie erforderlich– in der laufenden Buchhaltung (vierteljährlich) abgebildet, sondern diese erst im Rahmen der Jahresabschlussarbeiten (die Bilanz auf den 30.06.2013 wurde am 19.12.2013 und die Bilanz auf den 30.06.2014 am 21.04.2015 erstellt) als Einlage betrieblich verbucht und damit erst nachträglich zu erkennen gegeben, dass das Risikogeschäft betrieblichen Zwecken und nicht der privaten Spekulation dienen sollte.

c) Vor diesem Hintergrund kann der Senat auch dahinstehen lassen, ob die fehlende Identität der Vertragspartner schädlich ist (vgl. hierzu Podewils, juris PraxisReport Steuerrecht 25/2015 Anm. 4).

4. Die geleisteten Aval-Provisionen an die A-Bank dienten vorliegend der Sicherung des Finanztermingeschäfts mit der Y-Bank. Sie sind damit gleichermaßen wie die laufenden Zinsswap-Zahlungen nicht betrieblich veranlasst und deshalb im Streitfall ebenfalls nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus Land- und Forstwirtschaft anzusetzen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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