Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 22.11.2022 – 5 K 5146/21 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob Säumniszuschläge aus sachlichen Billigkeitsgründen zu erlassen sind.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erließ am 03.12.2018 gegenüber den zusammenveranlagten Klägern und Revisionsklägern (Kläger) einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2012 (Streitjahr). Beim Kläger wurde eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe von 4.083.888 €, bei der Klägerin eine vGA in Höhe von 212.022 € erfasst und ohne Abzug eines Sparer-Pauschbetrags nach § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes besteuert. Nach den Erläuterungen im Bescheid beruhten die Änderungen auf Prüfungsfeststellungen bei zwei Unternehmen, an denen die Klägerin beteiligt war (A Ltd. und B GmbH). Die vGA in Höhe von 4.083.888 € beruhte auf der Annahme, die A Ltd. habe gegenüber ihrer Gesellschafterin, der Klägerin, stillschweigend auf eine Darlehensrückforderung verzichtet. Die sich aus diesem Änderungsbescheid ergebende Nachzahlung (Einkommensteuer: 1.051.510 €, Solidaritätszuschlag: 57.833,05 €) wurde zum 07.01.2019 fällig gestellt.

Die Kläger legten gegen den Bescheid am 04.01.2019 Einspruch ein und beantragten die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Mit Bescheid vom 15.02.2019 lehnte das FA die beantragte AdV ab. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 02.10.2019). Gleichzeitig wurden ein Betrag zur Einkommensteuer 2012 in Höhe von 1.679 € und ein Betrag zum Solidaritätszuschlag in Höhe von 92,34 € von der Vollziehung ab Fälligkeit ausgesetzt.

Am 18.10.2019 beantragten die Kläger erneut die AdV, da sie sich mit dem für die zwei Unternehmen zuständigen Finanzamt in engem Austausch befänden. Das FA lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 29.10.2019 ab.

Am 27.12.2019 wurde dem FA die berichtigte Bilanz der A Ltd. zum 31.12.2012 über das für diese Gesellschaft zuständige Finanzamt übermittelt. Diese Bilanz wies –anders als die ursprüngliche Bilanz– die Darlehensforderung gegen die Klägerin aus.

Der Einkommensteuerbescheid 2012 wurde mit Bescheid vom 03.02.2020 erneut geändert und die Einkommensteuer zuzüglich Folgesteuern wegen vorliegender Grundlagenbescheide zur Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 1 des Außensteuergesetzes erhöht. Die Erhöhungsbeträge wurden zum 06.03.2020 fällig gestellt. In diesem Bescheid wurde der Klägerin die zuvor dem Kläger zugerechnete vGA in Höhe von 4.083.888 € wegen des angenommenen Forderungsverzichts der A Ltd. zugerechnet. In den Erläuterungstexten des Einkommensteuerbescheids ist vermerkt, hinsichtlich der vGA aus dem Gesellschafterdarlehen über 4.083.888 € werde aufgrund des Eingangs der berichtigten Bilanz der A Ltd. zum 31.12.2012 von Amts wegen die AdV gewährt. Die Gewährung erfolge in einem gesonderten Verwaltungsakt. Der Bescheid weist für die zum 07.01.2019 fälligen Beträge bereits entstandene Säumniszuschläge für den Zeitraum ab dem 07.01.2019 für Einkommensteuer in Höhe von 132.839,50 € und für Solidaritätszuschlag in Höhe von 7.496 € aus (Summe: 140.335,50 €).

Das FA setzte mit Bescheid vom 03.02.2020 von Amts wegen die Vollziehung der Einkommensteuer 2012 in Höhe von 1.020.972 € und des Solidaritätszuschlags in Höhe von 56.153,46 € unter Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs mit Wirkung ab dem 27.12.2019 aus. In der Begründung des Bescheids ist ausgeführt, die AdV erfolge aufgrund der eingereichten berichtigten Bilanz der A Ltd. Gleichzeitig endete die am 02.10.2019 angeordnete AdV.

Mit Bescheid vom 19.02.2020 setzte das FA die zum 06.03.2020 fälligen Beträge, die auf der Umsetzung der Grundlagenbescheide durch den Bescheid vom 03.02.2020 beruhten, mit Wirkung ab Fälligkeit gegen Sicherheitsleistung aus.

Mit Schreiben vom 30.03.2020 beantragten die Kläger den Erlass der Säumniszuschläge zur Einkommensteuer und zum Solidaritätszuschlag für das Streitjahr in Höhe von 143.783,67 € aus sachlichen Billigkeitsgründen. Die Festsetzung sei nachträglich aufgehoben worden. Die angesetzte vGA habe auf einer Fehlbuchung in der Bilanz der A Ltd. beruht. Diese Fehlbuchung sei berichtigt und dem zuständigen Körperschaftsteuer-Finanzamt zur Verfügung gestellt worden.

Den Erlassantrag lehnte das FA mit Bescheid vom 06.11.2020 ab. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 01.09.2021) hat das Finanzgericht (FG) die Klage durch Urteil vom 22.11.2022 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1121) als unbegründet abgewiesen. Die Kläger hätten im Streitfall nicht alles getan, um eine AdV des Einkommensteuerbescheids des Streitjahres zu erreichen. Hierfür wäre jedenfalls auch ein gerichtlicher Antrag auf AdV erforderlich gewesen.

Die Kläger rügen die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt von § 227 der Abgabenordnung (AO).

Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung des Bescheids über die Ablehnung des Erlasses von Säumniszuschlägen vom 06.11.2020 und der Einspruchsentscheidung vom 01.09.2021 das FA zu verpflichten, die ab dem 07.01.2019 verwirkten Säumniszuschläge zu erlassen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Nach § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls aus persönlichen oder sachlichen Gründen unbillig wäre. Zu diesen Ansprüchen gehören auch Ansprüche auf Säumniszuschläge (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 4 Nr. 5 AO; vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 18.09.2018 –  XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87, Rz 26, m.w.N.).

a) Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19.10.1971 – GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Nach § 102 FGO ist die gerichtliche Überprüfung des den Erlass ablehnenden Bescheids und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.

b) Sachlich unbillig ist die Einziehung einer Steuer oder steuerlichen Nebenleistung, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall zuwiderläuft.

aa) So verhält es sich, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage –wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte-im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2018 –  XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87, Rz 28 f., unter Verweis auf BFH-Urteile vom 20.09.2012 –  IV R 29/10, BFHE 238, 518, BStBl II 2013, 505; vom 24.04.2014 –  V R 52/13, BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106, Rz 10, vom 10.03.2016 –  III R 2/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 28, jeweils m.w.N.).

bb) Bei der Billigkeitsprüfung müssen solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt in der Regel keine Billigkeitsmaßnahme; insbesondere kann § 227 AO nicht als Rechtsgrundlage für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift dienen (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2018 –  XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87, Rz 30, m.w.N.).

c) Nach § 240 Abs. 1 Satz 4 AO bleiben die bis dahin verwirkten Säumniszuschläge unberührt, wenn die Festsetzung einer Steuer aufgehoben oder geändert wird. Diese Regelung gilt uneingeschränkt auch für die Beseitigung rechtswidriger Steuerfestsetzungen, da die Vollstreckbarkeit eines Steuerbescheids nicht von seiner Bestandskraft abhängt. Der Gesetzgeber durchbricht damit bewusst den Grundsatz der Akzessorietät, nach dem Säumniszuschläge als steuerliche Nebenleistungen (§ 3 Abs. 4 AO) grundsätzlich vom Bestehen der ihnen zugrunde liegenden Steuerschuld abhängig sind (vgl. BTDrucks 7/4292, S. 39). Die darin liegende Härte war dem Gesetzgeber bewusst und rechtfertigt daher regelmäßig nicht den Erlass der Säumniszuschläge aus sachlichen Gründen (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2018 –  XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87, Rz 31 ff., unter Verweis auf BFH-Urteile vom 30.03.2006 –  V R 2/04, BFHE 212, 23, BStBl II 2006, 612; vom 20.05.2010 –  V R 42/08, BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955, Rz 20 f.).

d) Allerdings sind Säumniszuschläge nach der Rechtsprechung des BFH wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen, wenn die Steuerfestsetzung später aufgehoben wird und der Steuerpflichtige alles getan hat, um die AdV des Steuerbescheids zu erreichen, das Finanzamt oder das FG aber die Aussetzung, obwohl möglich und geboten, abgelehnt haben (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2018 –  XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87, Rz 36, unter Verweis auf BFH-Urteile vom 29.08.1991 –  V R 78/86, BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; vom 20.05.2010 –  V R 42/08, BFHE 229, 83, BStBl II 2010, 955, Rz 22; vom 24.04.2014 –  V R 52/13, BFHE 245, 105, BStBl II 2015, 106, Rz 12; vom 10.03.2016 –  III R 2/15, BFHE 253, 12, BStBl II 2016, 508, Rz 31). Unter diesen Umständen wären Säumniszuschläge nicht entstanden. Deshalb kann das Ermessen unter Umständen so reduziert sein, dass in einem solchen Fall nur der Erlass der Säumniszuschläge ermessensfehlerfrei ist (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2018 –  XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87, Rz 37, m.w.N.).

aa) Der Steuerpflichtige muss sich substantiiert um einstweiligen Rechtsschutz bemüht haben, sodass sich bei summarischer Prüfung Zweifel an der Rechtswidrigkeit der Steuerfestsetzung hätten ergeben können. Insofern genügt auch eine Begründung des Einspruchs, da nach § 357 Abs. 3 Satz 3 AO mit Einspruchseinlegung auch die Tatsachen, die zur Begründung dienen, und die Beweismittel angeführt werden sollen. Ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen kommt aber nicht in Betracht, wenn Anträge auf AdV nicht „ernsthaft“ beziehungsweise nachvollziehbar begründet worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2018 –  XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87, Rz 39 ff., m.w.N.).

bb) Die Rechtmäßigkeit der ablehnenden AdV-Entscheidung wird im Erlassverfahren nicht inzident überprüft. Ob zum Zeitpunkt der AdV-Versagung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide im Sinne von § 361 Abs. 2 Satz 2 AO bzw. § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO vorgelegen haben, das heißt, ob die ablehnende Entscheidung bei der im AdV-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung aufgrund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag des Klägers und der Aktenlage ergab, rechtmäßig war, ist nicht erheblich (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2018 –  XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87, Rz 53, m.w.N.).

e) Die sachliche Billigkeit ist immer einzelfallbezogen zu beurteilen („nach Lage des einzelnen Falls“; vgl. BFH-Urteil vom 27.09.2001 –  X R 134/98, BFHE 196, 400, BStBl II 2002, 176, unter B.I.2.b cc; BFH-Beschluss vom 17.12.1999 –  V B 147/99, BFH/NV 2000, 821, unter 2.a). Sachliche Billigkeitsmaßnahmen sind deshalb grundsätzlich atypischen Ausnahmefällen vorbehalten. Etwas anderes ergibt sich nicht, wenn man die hier vorliegende Fallkonstellation (Erlassbegehren nach erfolgreichem Rechtsmittel) als eine einheitliche Gruppe ansehen wollte (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393). Auch dann müssten in jedem Einzelfall die Voraussetzungen einer sachlichen Unbilligkeit vorliegen. Typisierende Billigkeitsregelungen in Gestalt subsumierbarer Tatbestände kommen deshalb nicht in Betracht; sie könnten nur Gegenstand einer gesetzlichen Regelung sein (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 – GrS 1/15, BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393, Rz 112, m.w.N.).

2. Nach diesen Grundsätzen hängt es ebenfalls von den Umständen des Einzelfalls ab, ob der Steuerpflichtige nach der Ablehnung seines AdV-Antrags durch das Finanzamt auch noch bei Gericht AdV beantragt haben muss, um den Erlass von Säumniszuschlägen beanspruchen zu können („alles getan“).

a) Dies erscheint zum Beispiel denkbar, wenn die Ablehnung der AdV darauf beruht, dass das Finanzamt an Richtlinien oder andere Verwaltungsanweisungen gebunden ist (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 04.07.2023 –  VIII R 29/20, BFHE 281, 1, BStBl II 2023, 1005, Rz 18). In einem solchen Fall kann es erfolgversprechend sein, einstweiligen Rechtsschutz auch noch beim FG zu beantragen. Dafür müssen aber besondere Umstände vorliegen.

b) Fehlt es daran, kann der begehrte Erlass von Säumniszuschlägen nicht allein mit der Begründung abgelehnt werden, der Steuerpflichtige habe es versäumt, AdV auch noch bei Gericht zu beantragen. Eine dahin gehende starre Obliegenheit lässt sich der Rechtsprechung nicht entnehmen. Hat der Steuerpflichtige seinen AdV-Antrag beim Finanzamt ausreichend substantiiert, hat er grundsätzlich alles Erforderliche getan, um AdV zu erlangen. Etwas anderes ergibt sich nicht daraus, dass die Finanzbehörde im AdV-Verfahren zur Sachverhaltsaufklärung von Amts wegen verpflichtet bleibt (§ 88 AO). Auch das Finanzamt darf die Zweifelsprüfung auf die vom Antragsteller dargelegten Umstände begrenzen (vgl. BFH-Urteil vom 18.09.2018 –  XI R 36/16, BFHE 262, 297, BStBl II 2019, 87, Rz 40, m.w.N.).

3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es hat in tragender Weise angenommen, dass ein Steuerpflichtiger –unabhängig von den Umständen des Einzelfalls– stets nur dann alles Erforderliche getan hat, wenn er nach der Ablehnung seines AdV-Antrags durch das Finanzamt auch noch einen Antrag auf AdV beim FG gestellt hat. Es hat damit die Voraussetzungen für den Anspruch auf Erlass von Säumniszuschlägen in unzulässiger Weise typisiert. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen des FG nicht selbst entscheiden, ob ein Anspruch der Kläger auf Billigkeitserlass bestand. Die Sache ist deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

5. Zur Straffung des weiteren Verfahrens weist der Senat auf Folgendes hin:

Das FG hat zunächst Feststellungen dazu zu treffen, in welchem Umfang die streitbefangenen Säumniszuschläge auf Besteuerungsgrundlagen zurückzuführen sind, bezüglich derer die Kläger letztlich erfolgreich Rechtsmittel eingelegt haben. Denn nur in diesem Umfang kommt ein Erlass dem Grunde nach in Betracht.

Ob die Kläger vor der erfolgreichen Minderung der Steuerfestsetzungen im Sinne der Rechtsprechung „alles getan“ haben, um im Hinblick auf diese Besteuerungsgrundlagen die AdV des Steuerbescheids zu erreichen, hängt vor allem vom Inhalt der beiden AdV-Anträge ab, die die Kläger mit Schreiben vom 04.01.2019 und vom 18.10.2019 gestellt haben. In den vom FG beigezogenen Akten fehlen diese Schreiben. Soweit die Rechtsmittel der Kläger bezüglich der vGA erfolgreich waren, wird das FG des Weiteren auch zu berücksichtigen haben, inwieweit die Kläger über Kenntnisse und Unterlagen verfügten, die die gesellschaftsinterne Behandlung des Darlehens der A Ltd. an die Klägerin betreffen, und inwieweit ihnen ein substantiierter Vortrag dazu möglich und zumutbar war. Gegebenenfalls wird das FG auch zu beurteilen haben, ob besondere Umstände vorlagen, aufgrund derer zum Zeitpunkt der Ablehnung der AdV durch das FA ein beim FG gestellter Antrag auf AdV erfolgversprechend gewesen wäre.

6. Der Senat entscheidet ohne mündliche Verhandlung durch Urteil, da alle Beteiligten auf eine mündliche Verhandlung verzichtet haben (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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Leitsatz

1. Für eine Feststellungsklage gemäß § 41 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung fehlt ein hinreichend konkretisiertes Rechtsverhältnis zwischen dem Kläger und der Behörde, wenn unklar ist, ob der Kläger Adressat einer abstrakt-generellen Norm ist, und die Behörde auch keine konkreten Prüfungsmaßnahmen durchgeführt oder angeordnet hat, die darauf abzielen zu prüfen, ob der Kläger dem Regelungsbereich der abstrakt-generellen Norm unterliegt.
2. Für eine Feststellungsklage fehlt ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung, wenn lediglich eine rechtsgutachterliche Prüfung angestrebt wird, nicht in den Anwendungsbereich einer abstrakt-generellen Norm zu fallen.
3. Hat das Finanzgericht in einem Zwischenurteil die Zulässigkeit der Klage zu Unrecht bejaht und ist die Sache entscheidungsreif, kann der Bundesfinanzhof in einem Endurteil die Klage als unzulässig abweisen.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird der Zwischengerichtsbescheid des Finanzgerichts Hamburg vom 12.12.2022 – 4 K 17/21 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten unter anderem darüber, ob die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) dem Fremdpersonalverbot nach § 6a Abs. 2 des Gesetzes zur Sicherung von Arbeitnehmerrechten in der Fleischwirtschaft (GSA Fleisch) i.d.F. des Arbeitsschutzkontrollgesetzes vom 22.12.2020 (BGBl I 2020, 3334) –ASKG– unterliegt.

Die Klägerin unterhält einen Betrieb zur Herstellung von abgepackten Wurstprodukten, insbesondere von Brüh- und Räucherwürsten sowie von Schinken und Bacon. Ihre einzige Betriebsstätte … umfasst in einem Gebäudekomplex den Verwaltungsbereich, den Wareneingang, einen Kutterraum, ein Fleischkühlhaus, ein Kesselhaus, einen Pökelraum, einen Produktionsraum, ein Produktionslager, mehrere Verpackungsabteilungen und Kühlräume, eine Werkstatt und einen Reinigungsbereich. Ein eigenes Restaurant und ein Werksverkauf liegen etwa … Meter vom Hauptgebäude entfernt. Die Klägerin beschäftigte im Jahr 2020 insgesamt etwa … Mitarbeiter, darunter neben eigenen Angestellten auch … Werkvertragsbeschäftigte. Letztere beschäftigte sie ab dem 01.01.2021 als von Personaldienstleistern überlassene Zeitarbeiter und ab dem 01.04.2021 als eigene Arbeitnehmer. Sie unterliegt keinem Tarifvertrag im Sinne des § 6a Abs. 3 GSA Fleisch.

Am 05.02.2021 erhob die Klägerin Klage beim Finanzgericht (FG) gegen den Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt –HZA–). Das HZA hatte nach den Feststellungen des FG zuvor keine Prüfungsmaßnahmen durchgeführt oder angeordnet. Die Klägerin beantragte die Feststellung, dass sie an ihrem Standort … keinen Betrieb und keine selbstständige Betriebsabteilung der Fleischwirtschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 GSA Fleisch i.V.m. § 6 Abs. 9 des Arbeitnehmer-Entsendegesetzes (AEntG) unterhalte und deshalb nicht dem Verbot der Beschäftigung von „Leiharbeitern und Werkvertragsbeschäftigten“ gemäß § 6a Abs. 2 GSA Fleisch unterliege. Hilfsweise, für den Fall der Abweisung des ersten Antrags, beantragte sie die Feststellung, dass die folgenden Betriebsbereiche am Standort … nicht dem Bereich der Fleischverarbeitung im Sinne des § 6a Abs. 2 GSA Fleisch unterfielen: „Füllerei“; „Räucherei/Kesselhaus“; „Nachreife“; „Slicer und Verpackung im weißen Bereich“; „Verpackung im schwarzen Bereich“; „Konfektionierung/Kommissionierung, Versand“; „Reinigung, Werkstatt“; „Qualitätsmanagement bzw. -sicherheit“; „Verwaltung und Vertrieb“.

Nachdem das FG den Rechtsweg zu den Finanzgerichten für eröffnet erklärt hatte, entschied es durch Zwischengerichtsbescheid, dass die Klage zulässig sei, und ließ die Revision zu. Die Feststellungsklage sei statthaft, weil ein Rechtsverhältnis vorliege. Dafür genüge es, dass die Klägerin die negative Feststellung eines konkreten Rechtsverhältnisses begehre, das zwischen ihr und dem HZA bestehe. Dies sei vorliegend der Fall, da sie die Feststellung begehre, keinen Betrieb oder Betriebsteil der Fleischwirtschaft zu unterhalten und deshalb nicht dem selbstvollziehenden, also keines Vollzugsakts bedürfenden und bußgeldbewehrten Fremdpersonalverbot nach § 6a Abs. 2 GSA Fleisch zu unterliegen.

Die Klägerin habe auch ein qualifiziertes Feststellungsinteresse, weil das HZA ausdrücklich angekündigt habe, eine Verletzung des Fremdpersonalverbots zu prüfen und im Bejahungsfalle entsprechend den Bußgeldvorschriften zu ahnden. Dass das HZA bislang noch keine konkreten Prüfungsmaßnahmen durchgeführt oder angeordnet habe, sei unschädlich, da der Klägerin ein weiteres Zuwarten nicht zugemutet werden könne. Es sei gerichtsbekannt, dass die Zollverwaltung solche Prüfungen unangekündigt durchgeführt habe. Zudem sei die Feststellungsklage nicht subsidiär, weil sich die Klägerin durch die Anfechtung einer Prüfungsverfügung nicht effektiv gegen die Verwirklichung eines Bußgeldtatbestands beziehungsweise gegen eine Bußgeldfestsetzung wehren könne. Sie könne auch nicht darauf verwiesen werden, sich in einem Bußgeldverfahren, gleichsam von der „Anklagebank“ aus, gegen das Fremdpersonalverbot zu verteidigen, und könne nicht auf eine Gestaltungs- oder Leistungsklage verwiesen werden.

Seine dagegen gerichtete Revision begründet das HZA damit, die Feststellungsklage müsse als unzulässig abgewiesen werden. Es fehle an einem hinreichend konkretisierten Rechtsverhältnis zwischen den Beteiligten, weil das HZA in Bezug auf die Anwendung des GSA Fleisch noch in keiner Form an die Klägerin herangetreten sei und keine Prüfungsmaßnahmen durchgeführt habe. Das HZA habe sich erstmalig im erstinstanzlichen Verfahren hierzu gegenüber der Klägerin geäußert und sich –mangels Prüfungsfeststellungen– bislang kein abschließendes Bild dazu verschaffen können, ob die Klägerin in den Anwendungsbereich des GSA Fleisch falle. Ein konkretes Rechtsverhältnis ergebe sich auch nicht aus dem Umstand, dass die Klägerin im …2018 vom HZA geprüft worden sei, da ein zeitlicher Zusammenhang fehle. Zum jetzigen Zeitpunkt sei die Klägerin lediglich potentielle Adressatin eines abstrakt-generellen Gesetzes. Mit der begehrten Feststellung gehe es der Klägerin lediglich darum, das Ergebnis einer Subsumtion festzuschreiben, was unzulässig sei.

Anders als es das FG meine, müsse die Klägerin daher nicht eine Klärung verwaltungsrechtlicher Zweifelsfragen „von der Anklagebank herab“ befürchten, da im Streitfall weder das HZA bekräftigt habe, bestimmte Maßnahmen zu ergreifen, noch solche Maßnahmen unmittelbar bevorstünden. Zudem stehe auch der Subsidiaritätsgrundsatz einer Zulässigkeit der Feststellungsklage entgegen, da eine etwaige spätere Prüfungsverfügung angefochten werden könne.

Das HZA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unzulässig abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Sie ist der Auffassung, die Vorentscheidung sei nicht zu beanstanden. Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei für das Vorliegen eines konkreten Rechtsverhältnisses maßgeblich, ob der Betrieb bereits einmal vom HZA im Zusammenhang mit den Pflichten aus dem GSA Fleisch geprüft worden sei. Dies sei hier der Fall, und zwar im Zeitraum vom xx.xx.2018 bis zum xx.xx.2018. Aus dem Prüfungsbericht vom xx.xx.2018 ergebe sich, dass das HZA angenommen habe, der Betrieb der Klägerin gehöre zu der Branche der Fleischwirtschaft. Das HZA habe auch die damit zusammenhängenden Arbeitgeberpflichten kontrolliert. Die Behauptung des HZA, es sei in keiner Form an die Klägerin hinsichtlich der Anwendung des GSA Fleisch herangetreten, erweise sich als unwahr. Die seinerzeitige Prüfung wirke insofern fort, als ein konkretes Rechtsverhältnis im Streitfall zu bejahen sei.

Zudem habe die Klägerin das HZA noch im Jahr 2021 anwaltlich auffordern lassen zu erklären, dass es bis zur gerichtlichen Klärung jegliche Kontroll- und Vollstreckungsmaßnahmen unterlasse, die auf eine Verhinderung der Beschäftigung von Fremdpersonal gerichtet sei. Das HZA habe eine Erklärung abgelehnt. Stattdessen habe es im finanzgerichtlichen Erörterungstermin vom 18.03.2021 erklärt, es sehe keine Möglichkeit für eine Zusage, Prüfungen in der Fleischwirtschaft während der Anhängigkeit des finanzgerichtlichen Verfahrens nicht durchzuführen.

Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt.

II.

Der Senat entscheidet gemäß § 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Zustimmung der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung.

Die Revision, die aufgrund der Revisionszulassung durch das FG im Zwischengerichtsbescheid nach § 97 i.V.m. § 90a Abs. 2 Satz 2 FGO statthaft ist, ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage als unzulässig abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Da das FG die Zulässigkeit der Klage zu Unrecht bejaht hat und die Sache entscheidungsreif ist, kann der erkennende Senat selbst ein klageabweisendes Endurteil erlassen (BFH-Urteil vom 07.07.2004 –  X R 33/02, BFH/NV 2005, 66; Rauda in Hübschmann/Hepp/ Spitaler –HHSp–, § 97 FGO Rz 39; Brandis in Tipke/Kruse, § 97 FGO Rz 7).

1. Die Feststellungsklage ist in Bezug auf den erstinstanzlich gestellten Hauptantrag, mit dem die Klägerin die Feststellung begehrt, dass sie an ihrem Standort … keinen Betrieb und keine selbstständige Betriebsabteilung der Fleischwirtschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 GSA Fleisch i.V.m. § 6 Abs. 9 AEntG unterhält und deshalb nicht dem Verbot der Beschäftigung von „Leiharbeitern und Werkvertragsbeschäftigten“ gemäß § 6a Abs. 2 GSA Fleisch unterliegt, unzulässig.

a) Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GSA Fleisch i.d.F. des ASKG gilt das GSA Fleisch für die Fleischwirtschaft. Zur Fleischwirtschaft im Sinne dieses Gesetzes gehören gemäß § 2 Abs. 1 Satz 2 GSA Fleisch Betriebe im Sinne von § 6 Abs. 9 AEntG. Diese Vorschrift wiederum benennt Betriebe und selbstständige Betriebsabteilungen, in denen überwiegend geschlachtet oder Fleisch verarbeitet wird (Betriebe der Fleischwirtschaft) sowie Betriebe und selbstständige Betriebsabteilungen, die ihre Arbeitnehmer und Arbeitnehmerinnen überwiegend in Betrieben der Fleischwirtschaft einsetzen.

Gemäß § 6a Abs. 2 Satz 1 und 2 GSA Fleisch in der ab dem 01.01.2021 geltenden Fassung des Art. 2 ASKG darf der Inhaber im Bereich der Schlachtung einschließlich der Zerlegung von Schlachtkörpern sowie im Bereich der Fleischverarbeitung Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer nur im Rahmen von mit ihm bestehenden Arbeitsverhältnissen und im Rahmen einer Arbeitnehmerüberlassung tätig werden lassen. Er darf in diesen Bereichen keine Selbstständigen tätig werden lassen. Durch Art. 3 ASKG wurden in § 6a Abs. 2 Satz 1 GSA Fleisch die Wörter „und im Rahmen einer Arbeitnehmerüberlassung“ mit Wirkung ab dem 01.04.2021 gestrichen. Das Fremdpersonalverbot erstreckt sich seit dem 01.04.2021 also auch auf die Arbeitnehmerüberlassung.

Was als Betrieb der Fleischwirtschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 GSA Fleisch i.V.m. § 6 Abs. 9 AEntG und als Bereich der Fleischverarbeitung im Sinne des § 6a Abs. 2 GSA Fleisch anzusehen ist, ist bislang höchstrichterlich nicht geklärt (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 01.06.2022 – 1 BvR 2888/20, 1 BvR 1152/21, 1 BvR 1153/21, 1 BvR 1154/21, 1 BvR 1155/21, 1 BvR 1156/21, Rz 22 und vom 29.12.2020 – 1 BvQ 165-167/20, Rz 19). Diese Frage kann hier aber dahinstehen, da die Klage bereits unzulässig ist.

b) Gemäß § 41 Abs. 1 FGO kann durch Klage die Feststellung des Bestehens oder Nichtbestehens eines Rechtsverhältnisses oder der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt werden, wenn der Kläger ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung hat (Feststellungsklage). Gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO kann die Feststellung nicht begehrt werden, soweit der Kläger seine Rechte durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen kann oder hätte verfolgen können. Dies gilt nicht, wenn die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt wird (§ 41 Abs. 2 Satz 2 FGO).

c) Vorliegend fehlt es an einem Rechtsverhältnis, das Gegenstand einer Feststellungsklage nach § 41 Abs. 1 FGO sein kann.

aa) Rechtsverhältnis im Sinne des § 41 Abs. 1 FGO ist jede aus einem konkreten Sachverhalt resultierende, durch Rechtsnormen geordnete rechtliche Beziehung zwischen Personen oder zwischen Personen und Sachen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 29.07.2003 – VII R 39, 43/02, BFHE 202, 411, BStBl II 2003, 828, unter 2.b, m.w.N.; BFH-Urteil vom 30.03.2011 –  XI R 5/09; Senatsbeschluss vom 10.02.2022 –  VII B 85/21, BFHE 275, 482, Rz 35). Zwar sind an den Begriff des Rechtsverhältnisses im Rahmen der allgemeinen Feststellungsklage –unter Berücksichtigung der Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes– grundsätzlich keine allzu strengen Maßstäbe anzulegen (vgl. Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 107). Rechtliche Beziehungen eines Beteiligten zu einem anderen verdichten sich nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) aber erst dann zu einem bestimmten konkretisierten Rechtsverhältnis, wenn die Anwendung einer bestimmten Norm des öffentlichen Rechts auf einen bereits überschaubaren Sachverhalt streitig ist; dies setzt die Anwendung von bestimmten Normen auf den konkreten Sachverhalt voraus (BVerwG-Urteile vom 23.01.1992 – 3 C 50.89, BVerwGE 89, 327, m.w.N. und vom 28.05.2014 – 6 A 1.13, BVerwGE 149, 359, Rz 21).

bb) Im Streitfall besteht kein hinreichend konkretisiertes Rechtsverhältnis in diesem Sinne zwischen der Klägerin und dem HZA.

(1) Nach den Feststellungen des FG hat das HZA keine konkreten Prüfungsmaßnahmen durchgeführt oder angeordnet. Diese sind auch nach Aktenlage nicht erkennbar. Es bleibt ungeklärt, ob die Klägerin im Zeitraum des Rechtsstreits, beginnend mit der Klageerhebung am 05.02.2021, dem Anwendungsbereich des § 2 Abs. 1 GSA Fleisch i.V.m. § 6 Abs. 9 AEntG unterfällt. Zum jetzigen Zeitpunkt ist die Klägerin daher lediglich potentielle Adressatin einer abstrakt-generellen Norm, was für die Annahme eines Rechtsverhältnisses nach der Senatsrechtsprechung nicht genügt (Senatsbeschlüsse vom 10.02.2022 –  VII B 85/21, BFHE 275, 482, Rz 36 und vom 03.05.2023 –  VII B 1/22, nicht veröffentlicht; vgl. auch Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 81).

Allein die Existenz dieser abstrakt-generellen Norm führt –entgegen der Auffassung des FG– nicht zur Annahme eines Rechtsverhältnisses zwischen der Klägerin und dem HZA. Wäre allein aus der Existenz einer Rechtsnorm ein zwischen beiden bestehendes Rechtsverhältnis abzuleiten, würde diese Sichtweise zu der Möglichkeit einer abstrakten –gleichsam rechtstheoretischen– Normenkontrolle im Wege der Feststellungsklage führen. Damit würde der Auffangcharakter dieser Klageart (dazu Krumm in Tipke/Kruse, § 41 FGO Rz 1) überdehnt.

(2) Nichts anderes folgt aus dem Umstand, dass es sich bei dem Fremdpersonalverbot gemäß § 6a Abs. 2 GSA Fleisch um eine sogenannte „self-executing“-Norm handelt, die von dem Normadressaten unmittelbar beachtet werden muss und nicht auf eine Vollziehung durch die Verwaltung angewiesen ist. Zwar ist in der Rechtsprechung anerkannt, dass selbstvollziehende („self-executing“-)Normen Gegenstand einer Feststellungsklage sein können, wenn aus ihnen unmittelbar bestimmte Verhaltenspflichten folgen, die nicht eines behördlichen Vollzugsakts bedürfen (z.B. BVerwG-Urteile vom 14.08.2023 – 6 C 6.22, BVerwGE 179, 379, Rz 14 und vom 14.08.2023 – 6 C 7.22, Rz 14; Senatsurteil vom 22.04.1986 –  VII R 184/85, BFHE 146, 302, unter II.1.b der Gründe). Im Streitfall besteht aber die Besonderheit, dass nicht geklärt ist, ob die Klägerin überhaupt als Betrieb der Fleischwirtschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 GSA Fleisch i.V.m. § 6 Abs. 9 AEntG anzusehen ist. Ebenfalls ungeklärt ist, welche Bereiche des Betriebs der Klägerin als Bereich der Fleischverarbeitung im Sinne des § 6a Abs. 2 GSA Fleisch anzusehen sind und daher dem Fremdpersonalverbot unterfallen. Die Klägerin begehrt nämlich nicht die Feststellung, dass sie als Adressatin einer selbstvollziehenden Norm diese nicht zu befolgen habe, sondern vielmehr die Feststellung, nicht Adressatin dieser Norm zu sein. Dies genügt nicht zur Annahme eines hinreichend konkretisierten Rechtsverhältnisses (a.A. FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 13.09.2022 – 11 V 1731/21, juris, Rz 67). Denn anderenfalls könnte jedes bußgeldbewährte Ge- oder Verbot (zum Beispiel eine Geschwindigkeitsbeschränkung auf einer öffentlichen Straße) Gegenstand einer Feststellungsklage sein, auch wenn noch nicht feststeht, ob der jeweilige Kläger in den Anwendungsbereich des Ge- oder Verbots fällt.

(3) Daran ändert nichts, dass nach dem übereinstimmenden Vorbringen der Beteiligten und nach der Aktenlage das HZA den Betrieb der Klägerin im …2018 geprüft und angenommen hat, der Betrieb gehöre zu der Branche der Fleischwirtschaft. Denn diese Prüfung fand vor Inkrafttreten des Arbeitsschutzkontrollgesetzes vom 22.12.2020 zum 01.01.2021 statt. Zudem wirkt die damalige Prüfung zeitlich nicht bis zum vorliegenden Rechtsstreit fort, da sich die Verhältnisse inzwischen geändert haben können. Aus der Prüfung können daher keine rechtlichen Schlussfolgerungen für den vorliegenden Rechtsstreit gezogen werden.

Dabei ist der Umstand, dass das FG das Ergebnis der damaligen Prüfung des HZA in seinem Urteil nicht festgestellt hat, nicht von Bedeutung, da das Revisionsgericht das Vorliegen der Sachentscheidungsvoraussetzungen des finanzgerichtlichen Verfahrens von Amts wegen zu prüfen hat und eigene Feststellungen treffen kann (BFH-Urteil vom 20.12.2012 –  III R 59/12, Rz 15; Werth in Gosch, FGO § 118 Rz 81).

(4) Ebenso ist für das Vorliegen eines konkreten Rechtsverhältnisses nicht relevant, dass das HZA im finanzgerichtlichen Verfahren wiederholt vorgebracht hat, die Klägerin unterliege als fleischverarbeitender Betrieb materiell-rechtlich dem Fremdpersonalverbot des § 6a Abs. 2 GSA Fleisch. Denn hierbei handelt es sich lediglich um die Äußerung einer Rechtsauffassung im gerichtlichen Verfahren, an welche das HZA bislang keine Konsequenzen geknüpft hat. Hierdurch steht auch nicht fest, dass die Klägerin tatsächlich als Betrieb der Fleischwirtschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 GSA Fleisch i.V.m. § 6 Abs. 9 AEntG anzusehen ist.

d) Die Klägerin hat zudem ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung im Sinne des § 41 Abs. 1 FGO im Umfang ihres Hauptantrags nicht dargelegt. Ebenso hat sie nicht dargelegt, ihre Rechte nicht durch Gestaltungs- oder Leistungsklage verfolgen zu können (§ 41 Abs. 2 Satz 1 FGO).

aa) Soll ein künftiger nachteiliger Verwaltungsakt oder ein sonstiges nachteiliges Verwaltungshandeln mit Hilfe einer sogenannten vorbeugenden Feststellungsklage vermieden werden, ist dies nur dann zulässig, wenn mit einem nachträglichen Rechtsschutz im Wege einer Gestaltungs- oder Leistungsklage nicht mehr korrigierbare Rechtsverluste verbunden sind, wenn also die vorbeugende Feststellungsklage zur Erreichung eines effektiven Rechtsschutzes unumgänglich ist (Senatsurteil vom 11.12.2012 –  VII R 69/11, Rz 15, m.w.N.; Senatsbeschlüsse vom 30.09.2020 –  VII B 96/19, Rz 11; vom 10.02.2022 –  VII B 85/21, BFHE 275, 482, Rz 39; vom 22.09.2022 –  VII B 183/21, Rz 32 und vom 22.09.2022 –  VII B 184/21, Rz 32; vgl. auch BVerwG-Urteil vom 23.06.2016 – 2 C 18.15, Rz 19; Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 157, m.w.N.; von Beckerath in Gosch, FGO § 41 Rz 74, m.w.N.). Dies wird auch als qualifiziertes Feststellungsinteresse bezeichnet (Krumm in Tipke/Kruse, § 41 FGO Rz 16).

Nach der Rechtsprechung des Senats kommt ein berechtigtes Interesse an einem vorbeugenden Rechtsschutz in Betracht, wenn der Steuerpflichtige substantiiert und in sich schlüssig Umstände vorträgt, wonach ein weiteres Abwarten unzumutbar ist, weil ein bestimmtes, künftig zu erwartendes Handeln der Behörde zu einer nicht oder nur schwerlich wiedergutzumachenden Rechtsverletzung führen würde. Das ist der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen erhebliche Nachteile drohen, die seine persönliche oder wirtschaftliche Existenz gefährden und die sich nicht oder nur unter erschwerten Bedingungen wieder korrigieren ließen. Unzulässig ist eine solche Feststellungsklage hingegen insbesondere dann, wenn sie auf eine rechtsgutachterliche Stellungnahme des FG hinausliefe, unter welchen Voraussetzungen die Finanzbehörde in einem bestimmten Fall tätig werden muss, oder wenn lediglich die hypothetische Möglichkeit einer späteren Rechtsverletzung oder eines späteren Schadens geltend gemacht wird (Senatsurteil vom 28.11.2017 –  VII R 30/15, Rz 14, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 10.02.2022 –  VII B 85/21, BFHE 275, 482, Rz 40; vgl. auch Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 157; von Beckerath in Gosch, FGO § 41 Rz 74; Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 41 Rz 20). Auf dieser Grundlage hat der erkennende Senat mit Beschluss vom 30.09.2020 –  VII B 96/19 ein berechtigtes Interesse an der Feststellung, dass ein Beteiligter im Rahmen einer sogenannten „Tax Law Clinic“ unentgeltlich Hilfe in Steuersachen leisten darf, verneint (Senatsbeschluss vom 30.09.2020 –  VII B 96/19, Rz 13; a.A. Krumm in Tipke/Kruse, § 41 FGO Rz 17).

bb) Im Streitfall hat die Klägerin keine Umstände substantiiert und in sich schlüssig vorgetragen, aufgrund derer ein berechtigtes Interesse an einem vorbeugenden Rechtsschutz besteht.

(1) Denn eine vorbeugende Feststellungsklage ist zur Erreichung eines effektiven Rechtsschutzes nicht unumgänglich, weil die Klägerin ihre Rechte durch eine spätere Gestaltungsklage verfolgen kann. Eine Feststellungsklage ist daher gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO subsidiär. Bei einer (etwaigen) Prüfungsverfügung handelt es sich um einen Verwaltungsakt (vgl. § 6b Abs. 2 GSA Fleisch i.V.m. § 22 des Schwarzarbeitsbekämpfungsgesetzes und § 118 der Abgabenordnung analog), der mit dem Einspruch beziehungsweise der Anfechtungsklage angefochten werden kann (vgl. Senatsbeschluss vom 10.02.2022 –  VII B 85/21, BFHE 275, 482, Rz 42).

(2) Darüber hinaus hat das HZA keine konkreten Prüfungsmaßnahmen durchgeführt oder angeordnet. Die Klägerin strebt also lediglich eine rechtsgutachterliche Prüfung an, indem sie im Wesentlichen festgestellt haben will, dass sie kein Betrieb und keine selbstständige Betriebsabteilung der Fleischwirtschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 GSA Fleisch i.V.m. § 6 Abs. 9 AEntG sei und somit nicht dem Fremdpersonalverbot gemäß § 6a Abs. 2 GSA Fleisch unterliege. Die auf eine rechtsgutachterliche Stellungnahme gerichtete Klage ist nach der zitierten Rechtsprechung aber unzulässig (Senatsurteil vom 28.11.2017 –  VII R 30/15, Rz 14). Insoweit liegt ein wesentlich anderer Sachverhalt vor als in der Konstellation, in der der Senat nach –kurz zuvor– durchgeführten Prüfungsmaßnahmen ein berechtigtes Feststellungsinteresse anerkannt und eine Feststellungsklage für zulässig erachtet hat (Senatsbeschlüsse vom 03.05.2023 –  VII B 9/22, Rz 28; vom 22.09.2022 –  VII B 183/21, Rz 33 und vom 22.09.2022 –  VII B 184/21, Rz 33; ebenso FG Münster, Beschluss vom 19.01.2022 – 8 V 3108/21 F, Rz 63 ff.).

(3) Zudem hat die Klägerin eine Unzumutbarkeit des weiteren Abwartens oder eine existentielle Bedrohung nicht dargelegt. Prüfungen oder Bußgeldforderungen des HZA stehen nicht im Raum. Vielmehr sieht die Klägerin lediglich eine hypothetische Möglichkeit, bei etwaigen Verstößen mit Bußgeldern belegt zu werden. Diese sind derzeit aber nicht zu erwarten, da die Klägerin die Vorgaben des § 6a Abs. 2 GSA Fleisch seit dessen Inkrafttreten durch das Arbeitsschutzkontrollgesetz beachtet, indem sie ihre Mitarbeiter ab dem 01.01.2021 als von Personaldienstleistern überlassene Zeitarbeiter und ab dem 01.04.2021 als eigene Arbeitnehmer beschäftigt.

cc) Weiterhin hat die Klägerin nicht dargelegt, warum im Streitfall ein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung bestehen sollte, obwohl mit der negativen Feststellungsklage lediglich eine Momentaufnahme hinsichtlich der Einstufung des klägerischen Betriebs als Betrieb oder selbstständige Betriebsabteilung der Fleischwirtschaft im Sinne des § 2 Abs. 1 GSA Fleisch i.V.m. § 6 Abs. 9 AEntG erfolgen könnte. Für diese Momentaufnahme kommt es auf den Zeitpunkt der Entscheidung des Gerichts an, da die Prozessvoraussetzungen einer Feststellungsklage spätestens in diesem Zeitpunkt vorliegen müssen (vgl. BVerwG-Urteil vom 23.08.2007 – 7 C 2.07, BVerwGE 129, 199, unter 1. der Gründe; Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 542). Mit der Feststellungsklage könnten zukünftige Prüfungs- oder Bußgeldmaßnahmen also nicht verhindert werden. Warum im Streitfall ein Interesse an einem solch eingeschränkten Rechtsschutz bestehen könnte, ist nicht ersichtlich.

dd) Nichts anderes folgt aus der ständigen Rechtsprechung des BVerwG, wonach es einem Betroffenen nicht zuzumuten ist, die Klärung verwaltungsrechtlicher Zweifelsfragen auf der „Anklagebank“ erleben zu müssen. Der Betroffene hat hiernach ein als schutzwürdig anzuerkennendes Interesse daran, den fachgerichtlichen Rechtsweg als „fachspezifischere“ Rechtsschutzform einzuschlagen, insbesondere wenn dem Betroffenen andernfalls ein Straf- oder Ordnungswidrigkeitenverfahren droht (BVerwG-Urteile vom 13.01.1969 –  I C 86.64, BVerwGE 31, 177; vom 09.10.2002 – 6 C 1.02, unter 2.a der Gründe; vom 23.06.2016 – 2 C 18.15, Rz 20 und vom 16.12.2016 – 8 C 6.15, BVerwGE 157, 126, Rz 15; vgl. auch BVerfG-Beschlüsse vom 07.04.2003 – 1 BvR 2129/02, unter II.2.b der Gründe; vom 29.12.2020 – 1 BvQ 165-167/20, Rz 18 und vom 01.06.2022 – 1 BvR 2888/20, 1 BvR 1152/21, 1 BvR 1153/21, 1 BvR 1154/21, 1 BvR 1155/21, 1 BvR 1156/21, Rz 21; Senatsbeschluss vom 22.09.2022 –  VII B 183/21, Rz 22; Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen, Beschluss vom 25.08.2017 – 13 B 762/17, Rz 17; Steinhauff in HHSp, § 41 FGO Rz 248; Krumm in Tipke/Kruse, § 41 FGO Rz 17).

Zwar ist im Anwendungsbereich des § 6a Abs. 2 GSA Fleisch in der Rechtsprechung der Finanzgerichte –und auch von der Vorinstanz– aus dieser sogenannten „Damokles-Rechtsprechung“ die Zulässigkeit einer Feststellungsklage abgeleitet worden, weil die bußgeldbewehrten Verbote nach § 6a Abs. 2 i.V.m. § 7 Abs. 2 Nr. 4 und 5 GSA Fleisch selbstvollziehend seien und der Rechtsmittelführer –auch ohne Ankündigung von Prüfungsmaßnahmen– die Einleitung eines Bußgeldverfahrens fürchten müsse, wenn er gegen das Fremdpersonalverbot verstoße (FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 13.09.2022 – 11 V 1731/21, juris, Rz 66; ablehnend FG Nürnberg, Urteil vom 20.07.2021 – 1 K 382/21, Rz 73, rechtskräftig; ebenso Möller, juris PraxisReport Steuerrecht 7/2023, Anm. 6; Lindwurm, AO-Steuerberater 2022, 153). Im Streitfall ist jedoch nicht erkennbar, dass die Klägerin gegen das Fremdpersonalverbot des § 6a Abs. 2 GSA Fleisch i.d.F. des ASKG verstößt. Es ist auch nicht erkennbar, dass die Einleitung eines Bußgeldverfahrens durch das HZA bevorstünde oder zu befürchten wäre. Konkret absehbare Nachteile drohen der Klägerin nicht. Es besteht kein berechtigtes Interesse an der Feststellung, nicht dem Fremdpersonalverbot des § 6a Abs. 2 GSA Fleisch zu unterliegen.

2. Ebenso ist die Klage mit ihrem erstinstanzlich gestellten Hilfsantrag, wonach die Klägerin die Feststellung begehrt, dass bestimmte Betriebsbereiche am Standort … nicht dem Bereich der Fleischverarbeitung im Sinne des § 6a Abs. 2 GSA Fleisch unterfallen, unzulässig.

Aus denselben wie unter 1. ausgeführten Gründen fehlt es an dem für eine Feststellung erforderlichen konkreten Rechtsverhältnis, und es besteht auch kein berechtigtes Interesse an der baldigen Feststellung im Sinne des § 41 Abs. 1 FGO.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Der Senat hat, obwohl es sich bei der Vorentscheidung um einen Zwischengerichtsbescheid (§ 97 i.V.m. § 90a FGO) handelt, über die Kosten des gesamten Verfahrens zu entscheiden, da der Prozess in vollem Umfang entschieden worden ist (Brandis in Tipke/Kruse, § 97 FGO Rz 7).

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Leitsatz

1. Das zuständige Hauptzollamt für Entlastungsanträge nach den §§ 9a, 9b und 10 des Stromsteuergesetzes sowie nach den §§ 54 und 55 des Energiesteuergesetzes richtet sich grundsätzlich nach dem satzungsmäßigen Sitz des Unternehmens. Dabei ist auf die kleinste rechtlich selbständige Einheit abzustellen.
2. § 26 der Abgabenordnung setzt voraus, dass die bisher zuständige Finanzbehörde mit der Bearbeitung des konkreten Verwaltungsverfahrens bereits begonnen hat. Die Prüfung der örtlichen Zuständigkeit stellt kein solches Tätigwerden dar.
3. Die nach deutschem Recht bestehende Verpflichtung, strom- und energiesteuerrechtliche Entlastungsanträge bei der zuständigen Behörde zu stellen, verletzt nicht den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz.
4. Die Versagung einer Steuerentlastung verletzt nicht den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, wenn mit dem Ablauf der Antragsfrist zugleich Festsetzungsverjährung eintritt.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18.05.2022 – 1 K 1149/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist der fristgerechte Eingang von Entlastungsanträgen der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für das Kalenderjahr 2018 (Streitjahr) beim örtlich zuständigen Hauptzollamt.

ie Klägerin entnimmt Strom und verwendet Energieerzeugnisse als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, vorrangig für die Entwicklung und Herstellung von Kabeln und Leitungen. Dafür stellt sie regelmäßig Steuerentlastungsanträge nach den §§ 9a, 9b und 10 des Stromsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (StromStG) sowie für im Jahr verwendete Energieerzeugnisse nach den §§ 54 und 55 des Energiesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EnergieStG). Für die bisherigen, in C, B und D belegenen Betriebsstätten der Klägerin, die ihren Sitz in C hat, reichte die Klägerin die Entlastungsanträge stets beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt –HZA–) ein.

Seit 2019 ist die Klägerin Rechtsnachfolgerin der E-GmbH. Mit Verschmelzungsvertrag vom xx.xx.2019 wurde die E-GmbH auf die Klägerin verschmolzen. Die Klägerin, bezeichnet als E-GmbH c/o Rechtsnachfolger …, reichte zunächst per E-Mail vom 20.12.2019 die fünf streitgegenständlichen Entlastungsanträge für ihre neue Betriebsstätte F für das Jahr 2018 beim Hauptzollamt … (Hauptzollamt G) ein. Die Entlastungsanträge enthielten die bisherige Unternehmensnummer der E-GmbH. In der E-Mail vom 20.12.2019 führte die Klägerin aus: „(…) für unsere im Betreff genannte Konzerngesellschaft, die bisherige E-GmbH (Rechtsnachfolger …), erhalten Sie beigefügt und vorab Entlastungsanträge für 2018. (…) Bitte beachten Sie, dass die E-GmbH im Wege der Verschmelzung inzwischen auf die … übertragen wurde (…).“ Der E-Mail vom 20.12.2019 fügte die Klägerin zwei Handelsregisterauszüge bei, von denen aus einem (Abruf vom xx.xx.2019) die Verschmelzung hervorging. Für die Tätigkeiten der weiteren klägerischen Betriebsstätten in C, B und D reichte die Klägerin die Entlastungsanträge für das Streitjahr –wie bisher auch– beim HZA ein. Postalisch gingen alle Entlastungsanträge der Klägerin jeweils am 31.12.2019 beim Hauptzollamt G beziehungsweise beim HZA ein. Auf dem Briefumschlag für die übersandten Anträge der Betriebsstätte F war die Klägerin als Absenderin bezeichnet.

Das Hauptzollamt G hielt sich nach der Vorprüfung der klägerischen Anträge für den Standort F aufgrund der Verschmelzung für unzuständig und übermittelte die Anträge dem HZA. Das HZA erhielt die Anträge am 24.01.2020 in postalischer Form. Mit Bescheid vom 19.02.2020 lehnte es die streitgegenständlichen Anträge ab, da diese verspätet bei ihm als zuständigem Hauptzollamt eingetroffen seien. Das Hauptzollamt G sei aufgrund der Verschmelzung wegen § 45 der Abgabenordnung (AO) unzuständig gewesen. Die Übermittlung der Anträge an das Hauptzollamt G habe die Festsetzungsverjährung zum 01.01.2020 nicht hemmen können. Die Anträge hätten für eine rechtzeitige Antragstellung zum 31.12.2019 bei ihm, dem HZA, eingehen müssen. Es könne die Anträge auch nicht als Korrekturanträge werten, da die Anträge erstmalig für die Betriebsstätte F gestellt worden seien. Ein Neuantrag sei wegen der am 01.01.2020 eingetretenen Festsetzungsverjährung verspätet.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Steuerentlastung sei bei dem Hauptzollamt zu beantragen, in dessen Bezirk der Antragsteller seinen Geschäftssitz habe. Eine örtliche Zuständigkeit mehrerer Hauptzollämter sei ausgeschlossen. Da es beim strom- und energiesteuerrechtlichen Unternehmensbegriff auf die kleinste formal rechtliche Einheit ankomme, entspreche die Begründung mehrerer örtlicher Zuständigkeiten aufgrund von mehreren Betriebsstätten gemäß § 12 AO nicht dem Zweck der strom- und energiesteuerrechtlichen Vorschriften und sei auf diese nicht übertragbar. Dass nur ein Hauptzollamt örtlich zuständig sein könne, folge auch daraus, dass die Begünstigung davon abhänge, dass der Antragsteller ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sei; durch eine Verschmelzung könne sich aber der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit verschieben. Bei einer mehrfachen örtlichen Zuständigkeit wäre eine derartige Prüfung durch diverse zuständige Hauptzollämter ohne entsprechenden Informationsaustausch zwischen ihnen nicht mehr möglich.

Ein Wechsel der örtlichen Zuständigkeit hänge nicht von der Kenntnis der Finanzbehörden ab. Denn § 26 AO finde im Rahmen der Verbrauchsteuern nach § 23 AO, bei denen es auf den Ort der Tatbestandsverwirklichung ankomme, keine Anwendung. Ein Antrag bei einem unzuständigen Hauptzollamt könne die Frist nicht hemmen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Zur Begründung trägt sie vor, das FG gehe zu Unrecht davon aus, dass die örtliche Zuständigkeit nach § 1 Satz 1 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung (StromStV) bzw. § 1a Satz 1 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung (EnergieStV) nur an dem Ort begründet sei, an dem die Geschäftsleitung des Steuerpflichtigen ihren Sitz habe. Die Regelungen seien fast wortgleich zu der grundsätzlichen Regelung für Verbrauchsteuern in § 23 Abs. 2 Satz 1 AO, sodass eine anders-lautende Auslegung einer entsprechenden systematischen oder teleologischen Begründung bedürfe. Dafür seien keine tragfähigen Gründe ersichtlich. Im Rahmen des § 23 Abs. 2 Satz 1 AO werde für die Frage, „wo der Steuerpflichtige sein Unternehmen betreibt“, nicht darauf abgestellt, wo die Geschäftsleitung ihren Sitz habe, sondern darauf, wo der Steuerpflichtige eine Betriebsstätte unterhalte. Der Verweis auf das Senatsurteil vom 06.10.2015 –  VII R 16/14 gehe insoweit ins Leere, da die örtliche Zuständigkeit im dortigen Fall unstreitig gewesen sei.

Die formale Betrachtungsweise des § 2 Nr. 4 StromStG betreffe die Abgrenzung des Steuerpflichtigen und damit auch des Antragsberechtigten im Falle einer Steuerentlastung. Vorliegend stehe nicht in Frage, dass die Anlagen, bezüglich derer die streitrelevanten Entlastungsanträge gestellt worden seien, durch die Klägerin betrieben würden. Nicht die Betriebsstätte F als betriebsorganisatorische Untereinheit habe die Anträge gestellt, sondern die Klägerin. Der Verweis des FG auf die Definition des Unternehmensbegriffs in § 2 Nr. 4 StromStG gehe daher fehl. Zudem bestehe keine argumentative Grundlage dafür, anhand der Unternehmensdefinition des § 2 Nr. 4 StromStG die Möglichkeit einer Mehrfachzuständigkeit im Sinne des § 25 AO auszuschließen.

Rechtsfehlerhaft habe das FG zudem nicht § 26 AO auf einen Wechsel der örtlichen Zuständigkeit angewendet. Zwar sei zutreffend, dass § 26 AO in Fällen des § 23 Abs. 1 AO keine Anwendung finde. Bei den in Frage stehenden Strom- und Energiesteuern gehe es aber um dasselbe zuständigkeitsbegründende Merkmal wie in § 23 Abs. 2 Satz 1 AO. Die grundsätzliche Zuständigkeitsregelung des § 23 AO werde durch § 1 Satz 1 StromStV und § 1a Satz 1 EnergieStV auf die Zuständigkeit des sogenannten Betriebshauptzollamts entsprechend § 23 Abs. 2 Satz 1 AO beschränkt.

Auch wende das FG § 26 AO rechtsfehlerhaft an. Nach dem FG stelle § 9b StromStG nicht darauf ab, ob bei der Finanzbehörde ein positives Wissen im Hinblick auf die Verschmelzung vorliege. Daraus folgere es, dass § 26 AO nicht anwendbar sein könne, da diese Vorschrift eben auf die positive Kenntnis der Finanzbehörde abstelle. Jedoch gehe es bei § 26 AO –anders als bei § 9b StromStG– nicht um die Voraussetzungen für die Entlastung selbst, sondern um die Voraussetzungen für den Wechsel der Zuständigkeit. Insoweit komme es zwar ebenfalls auf die positive Kenntnis an. Die Frage betreffe insoweit aber nicht die Begründetheit des Antrags, sondern die vorgelagerte Frage der Begründung der örtlichen Zuständigkeit. Zum Zeitpunkt der Antragstellung hätten die beteiligten Hauptzollämter im Streitfall noch keine Kenntnis von der Verschmelzung gehabt. Zumindest bis zu diesem Zeitpunkt sei das Hauptzollamt G das zuständige Hauptzollamt gewesen. Erst mit positiver Kenntnis ändere sich die örtliche Zuständigkeit nach § 26 AO.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und das HZA unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 19.02.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.10.2020 zu verpflichten, die Klägerin hinsichtlich ihrer Anträge vom 16.12.2019 nach den §§ 9a, 9b, 10 StromStG und den §§ 54, 55 EnergieStG bezüglich ihrer Fabrikationsstätte F im Streitjahr neu zu bescheiden und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das HZA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Nach Ansicht des HZA hätte die Klägerin ihm die Verschmelzung spätestens in dem Moment bekanntgeben müssen, in dem sie die Entlastungsanträge für ihre neue Betriebsstätte gestellt habe. Allein das HZA sei für die Bearbeitung der Anträge zuständig gewesen. Unerheblich sei in diesem Zusammenhang, wann das Hauptzollamt G die klägerischen Unterlagen zur Kenntnis genommen habe. Auf den Zeitpunkt der Kenntnisnahme der Verschmelzung durch die Behörde komme es nicht an.

Eine andere Zuständigkeit ergebe sich nicht aus der Abgabenordnung. § 21 AO sei nicht anwendbar, da diese Norm die Umsatzsteuer betreffe. Zudem seien die verschiedenen Standorte der Klägerin vorliegend nicht als gleichartig zu betrachten. Mit § 25 AO seien Zuständigkeiten der Finanzbehörde gemeint, deren Notwendigkeit sich aus dem individuellen Einzelfall heraus zwangsläufig ergäben, nicht aber durch das bewusste Handeln des Entlastungsberechtigten steuerbar seien. Ein anderes Verständnis würde im Massengeschäft dem Sinn und Zweck der Vorschrift sowie einem effektiven Verwaltungshandeln bei der Umsetzung der –im Streitfall noch gültigen– Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2009, Nr. L 9, 12) zuwiderlaufen.

Auch § 26 AO greife nicht ein, da diese Norm nur dann gelte, wenn eine Behörde bereits mit einem konkreten Verfahren mit dem Ziel des Erlasses eines Verwaltungsakts begonnen habe. Die unaufgeforderte Einreichung der Entlastungsanträge für die Betriebsstätte F führe jedoch nicht dazu, dass die adressierte Behörde das Verwaltungsverfahren bereits eröffnet habe.

Die Beteiligten haben einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung zugestimmt.

II.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des FG ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG-Urteil entspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das HZA hat die Anträge auf Steuerentlastung für das Streitjahr –Kalenderjahr 2018– nach den §§ 9a, 9b und 10 StromStG und nach den §§ 54 und 55 EnergieStG für die in F belegene Betriebsstätte zu Recht abgelehnt. Die Klägerin hat keinen Anspruch auf die beantragten Entlastungen von der Strom- und Energiesteuer. Die Entlastungsanträge sind nicht innerhalb der Antragsfristen beim zuständigen HZA eingegangen und etwaige Entlastungsansprüche infolge des Ablaufs der Festsetzungsfrist erloschen (§ 169 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 155 Abs. 5 i.V.m. § 47 AO).

1. Die Klägerin hat innerhalb der Antragsfristen keine Anträge auf Strom- und Energiesteuerentlastung nach den §§ 9a, 9b und 10 StromStG und den §§ 54 und 55 EnergieStG für ihre Betriebsstätte F beim örtlich zuständigen Hauptzollamt gestellt.

a) Nach § 17a Abs. 1 Satz 1 StromStV ist der Erlass, die Erstattung oder die Vergütung der Steuer nach § 9a StromStG bei dem für den Antragsteller zuständigen Hauptzollamt mit einer Anmeldung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck für innerhalb eines Erlass-, Erstattungs- oder Vergütungsabschnitts entnommenen Strom zu beantragen. Der Erlass, die Erstattung oder die Vergütung wird nach § 17a Abs. 1 Satz 3 StromStV nur gewährt, wenn der Antrag spätestens bis zum 31.12. des Jahres, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem der Strom entnommen wurde, beim Hauptzollamt gestellt wird.

Entsprechende Tatbestandsvoraussetzungen enthalten § 17b Abs. 1 und § 19 Abs. 1 StromStV hinsichtlich der Entlastungsanträge nach §§ 9b und 10 StromStG sowie § 100 Abs. 1 und § 101 Abs. 1 EnergieStV für die Anträge auf Steuerentlastung nach §§ 54 und 55 EnergieStG.

b) Das für den Antragsteller zuständige Hauptzollamt wird in § 1 Satz 1 StromStV bzw. § 1a Satz 1 EnergieStV genauer bestimmt. Demzufolge ist das Hauptzollamt örtlich zuständig, von dessen Bezirk aus die in den einzelnen Vorschriften jeweils bezeichnete Person ihr Unternehmen betreibt. Es kommt somit einerseits darauf an, dass es sich um eines der in den Entlastungsnormen genannten Unternehmen handelt, sowie andererseits darauf, an welchem Ort das Unternehmen betrieben wird. Wie bereits die Formulierung im Präsens zeigt, ist für die Bestimmung der örtlichen Zuständigkeit das Unternehmen in seiner jetzigen Gestalt –im Streitfall nach der Verschmelzung– maßgeblich. Denn der frühere Rechtsträger existiert nicht mehr und kann somit keinen Antrag mehr stellen.

aa) Die Entlastungsansprüche nach §§ 9a, 9b und 10 StromStG und nach §§ 54 und 55 EnergieStG gelten für Unternehmen des Produzierenden Gewerbes (bei § 9b StromStG und § 54 EnergieStG daneben auch für Unternehmen der Land- und Forstwirtschaft). Auf ein solches Unternehmen ist folglich im Rahmen des § 1 StromStV und § 1a EnergieStV bei der Frage, welches Hauptzollamt örtlich zuständig ist, abzustellen. Der Begriff „Unternehmen des Produzierenden Gewerbes“ ist in § 2 Nr. 4 i.V.m. Nr. 3 StromStG legaldefiniert.

(1) Ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes liegt gemäß § 2 Nr. 3 StromStG unter anderem vor, wenn es den enumerativ in dieser Norm aufgezählten Abschnitten der Klassifikation der Wirtschaftszweige –durch das Statistische Bundesamt– zuzuordnen ist. § 2 Nr. 4 i.V.m. Nr. 3 StromStG stellt dabei auf das Unternehmen als die kleinste rechtlich selbständige Einheit ab. Ein Unternehmen –und damit stromsteuerrechtlich begünstigt– ist nach § 2 Nr. 4 StromStG die jeweils kleinste rechtlich selbständige Einheit (Senatsurteil vom 24.04.2018 –  VII R 21/17, Rz 14).

(2) Diese Legaldefinition hat auch im Zusammenhang mit der Bestimmung des örtlich zuständigen Hauptzollamts Bedeutung. Denn nach § 9a Abs. 1 StromStG wird auf Antrag „die Steuer für nachweislich versteuerten Strom erlassen, erstattet oder vergütet, den ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes (…) entnommen hat“; entlastungsberechtigt ist gemäß § 9a Abs. 2 StromStG das Unternehmen des Produzierenden Gewerbes, das den Strom entnommen hat. Somit stellt dieses Unternehmen den Antrag auf Steuerentlastung. Damit folgt aus dem Zusammenhang von § 2 Nr. 4 StromStG mit § 9a StromStG, dass nur die kleinste rechtlich selbständige Einheit diesen Antrag stellen kann.

Zum Antrag selbst heißt es in § 17a Abs. 1 Satz 1 StromStV, dass der Erlass, die Erstattung oder die Vergütung der Steuer nach § 9a StromStG bei dem für den Antragsteller zuständigen Hauptzollamt zu beantragen ist. Da Antragsteller die kleinste rechtlich selbständige Einheit ist, muss sich die Bestimmung des zuständigen Hauptzollamts nach dieser Einheit richten. Gemäß § 1 Satz 1 StromStV richtet sich das nach dem Bezirk, von dem aus der Antragsteller sein Unternehmen betreibt.

Entsprechendes gilt für die weiteren hier streitgegenständlichen Entlastungstatbestände.

bb) Ein Unternehmen wird im Sinne von § 1 Satz 1 StromStV bzw. § 1a Satz 1 EnergieStV grundsätzlich an seinem satzungsmäßigen Sitz betrieben.

(1) Dafür spricht bereits die Verordnungshistorie. Denn nach der BRDrucks 682/09, S. 295 zu § 1a EnergieStV heißt es: „Ziel dieser Neuregelung ist insbesondere, dass ein Unternehmen sich künftig nur noch an ein und ggf. nicht an mehrere Hauptzollämter wenden muss.“ Mithin war Zweck dieser Norm, dass der Entlastungsantrag nicht von jeder Betriebsstätte aus gestellt werden kann (s. auch BRDrucks 682/09, S. 165, Art. 6 Nr. 3).

(2) Zudem dient die Zuständigkeit des HZA am satzungsmäßigen Sitz des Unternehmens auch der Durchführung des Entlastungsverfahrens und der Umsetzung der gesetzgeberischen Intention. Der Antragsteller hat unter anderem gemäß § 17a Abs. 4 StromStV einen buchmäßigen Nachweis zu führen, aus dem sich für den Entlastungsabschnitt die Menge und der genaue Verwendungszweck des Stroms ergeben müssen. Das Hauptzollamt muss prüfen können, ob die Voraussetzungen der Entlastungsnormen vorliegen, also beispielsweise, ob es sich um ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes handelt, für welchen Zweck und welche Menge es Strom entnommen oder wofür es ein Energieerzeugnis verwendet hat. Dafür ist es notwendig, auf Unterlagen des Antragstellers wie zum Beispiel Rechnungen oder Buchungsunterlagen zugreifen zu können. Diese Dokumente befinden sich regelmäßig am Geschäftssitz eines Unternehmens.

(3) Dementsprechend hat der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 06.10.2015 –  VII R 16/14 (Rz 10) zum Energiesteuerrecht ausgeführt, dass die Steuerentlastung bei dem Hauptzollamt zu beantragen ist, „in dessen Bezirk der Antragsteller seinen Geschäftssitz hat“. Zu derselben Einschätzung kam er im Senatsurteil vom 10.11.2015 – VII R 35, 37/14 (Rz 11 i.V.m. Rz 3), ebenfalls zum Energiesteuerrecht. Obwohl die Frage der zuständigen Behörde in den dortigen Revisionsverfahren nicht streitig war, handelte es sich bei den Ausführungen zur örtlichen Zuständigkeit der Finanzbehörde nicht lediglich um obiter dicta. Vielmehr konnten die sich daran anschließenden Rechtsausführungen nur erfolgen, weil der Senat die finanzgerichtliche Einschätzung der örtlich zuständigen Behörde als zutreffend ansah. Denn der Senat ist gehalten, das angefochtene Urteil in vollem Umfang auf die Verletzung revisiblen Rechts zu prüfen und insoweit gemäß § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO –im Rahmen des Revisionsantrags (§ 121 Satz 1, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO)– an die geltend gemachten Revisionsgründe nicht gebunden, wenn mit der Revision nicht ausschließlich Verfahrensmängel geltend gemacht werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 22.12.2010 –  I R 110/09, BFHE 232, 415, BStBl II 2014, 119, Rz 34, m.w.N.).

Da die Regelungen zur örtlichen Zuständigkeit in der Energiesteuer-Durchführungsverordnung und der Stromsteuer-Durchführungsverordnung identisch sind, sind die zitierten Senatsurteile –wie das FG zutreffend entschieden hat-auf die entsprechenden stromsteuerrechtlichen Entlastungsanträge übertragbar.

(4) Soweit die Klägerin auf verschiedene Stimmen in der Literatur zu § 23 Abs. 2 Satz 1 AO, der die örtlich zuständige Finanzbehörde unter anderem für Verbrauchsteuern regelt und das Hauptzollamt für örtlich zuständig erklärt, von dessen Bezirk aus der Steuerpflichtige sein Unternehmen betreibt, verweist, können diese zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung führen.

Nach diesen Literaturmeinungen wird ein Unternehmen am Ort seiner Betriebsstätte im Sinne des § 23 Abs. 2 Satz 1 AO betrieben (Wackerbeck in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 23 AO Rz 30; Koenig/Pätz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 23 Rz 14; BeckOK AO/Steinke, 30. Ed. 01.10.2024, AO § 23 Rz 41). Dies ist jedoch nicht einhellige Meinung (a.A. z.B. Schoenfeld in Gosch, AO § 23 Rz 24, der den Sitz der Geschäftsleitung als maßgeblich ansieht). Zudem wird diese Auslegung nicht überzeugend begründet, sofern sie überhaupt begründet wird. Nach Wackerbeck ist beim Vorliegen einer Betriebsstätte jedenfalls ein Unternehmen existent und die Zuständigkeit nach § 23 Abs. 2 AO gegeben (Wackerbeck in HHSp, § 23 AO Rz 30). Da Verbrauchsteuern regelmäßig am Ort der Betriebsstätte entstehen, weil hier der steuerlich relevante Tatbestand verwirklicht wird, stellte § 23 Abs. 2 Satz 1 AO somit letztlich auf dasselbe Kriterium ab wie § 23 Abs. 1 AO. Nach einer anderen Auffassung kann für den Ort des Betriebs eines Unternehmens für den Regelfall auf § 21 Abs. 1 Satz 1 AO (örtliche Zuständigkeit bei der Umsatzsteuer) zurückgegriffen werden, allerdings ohne die Einschränkung, dass es darauf ankomme, wo der Unternehmer seinen Betrieb ganz oder vorwiegend betreibe (Koenig/Pätz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 23 Rz 14). Dies ist jedoch insofern nicht überzeugend, als eine Begründung, wieso diese vom Gesetzgeber bewusst gewählte Formulierung nur teilweise bei § 23 Abs. 2 Satz 1 AO gelten sollte und aus welchem Grund die Begrifflichkeiten in § 21 Abs. 1 Satz 1 AO und § 23 Abs. 2 Satz 1 AO überhaupt gleich laufen sollten, nicht gegeben wird.

(5) Die Klägerin selbst trägt vor, der Umstand, dass der Gesetzgeber in § 21 Abs. 1 Satz 1 AO („ganz oder vorwiegend betreibt“) bewusst eine andere Formulierung als in § 23 Abs. 2 Satz 1 AO („betreibt“) gewählt habe, könne nicht ohne Weiteres durch eine gleichlaufende Auslegung des abweichenden Wortlautes übergangen werden. Eine gleichlaufende Auslegung wäre jedoch nach der Senatsrechtsprechung nicht gegeben. Denn während § 21 Abs. 1 Satz 1 AO deutlich macht, dass es auf den Ort der hauptsächlichen Willensbildung ankommt, der sich vom Unternehmenssitz unterscheiden kann (vgl. Senatsurteil vom 19.12.2000 –  VII R 86/99, BFH/NV 2001, 742, unter II.1.), ist nach der Senatsrechtsprechung bei § 23 Abs. 2 Satz 1 AO grundsätzlich der Unternehmenssitz maßgeblich.

cc) Da demzufolge auf die juristische oder natürliche Person abzustellen ist, besteht für Betriebsstätten (§ 12 AO) nicht nur kein eigenes Antragsrecht (ebenso Pohl/Tervooren, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern –ZfZ-2008, 89, m.w.N.). Vielmehr bleiben diese –wie das FG richtig ausführt– bei der Bestimmung der örtlich zuständigen Finanzbehörde im Rahmen der strom- und energiesteuerrechtlichen Regelungen unberücksichtigt, weil einer Betriebsstätte die rechtliche Selbständigkeit fehlt. Es handelt sich bei Betriebsstätten lediglich um unselbständige Betriebsteile (vgl. Möhlenkamp/Milewski, Energiesteuergesetz, Stromsteuergesetz, 2. Aufl., § 2 StromStG Rz 67; Jansen in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, § 2 StromStG Rz 81; Kalker/Khazzoum in StromStG – eKomm, § 2 StromStG Rz 24, Stand: 02.05.2024). Soweit in anderen rechtlichen Regelungen der Unternehmensbegriff anders als in § 2 Nr. 4 StromStG definiert wird (z.B. § 2 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes), ist dies nicht auf das Strom- und Energiesteuerrecht übertragbar (Senatsurteil vom 24.04.2018 –  VII R 21/17, Rz 15).

dd) Eine weitere örtliche Zuständigkeit aufgrund der §§ 18 AO ff. kann sich neben den spezialgesetzlichen Regelungen zur örtlichen Zuständigkeit nach § 1 Satz 1 StromStV bzw. § 1a Satz 1 EnergieStV nicht ergeben.

(1) Nach § 17 AO sind aufgrund der spezialgesetzlichen Regelungen die Normen über die örtliche Zuständigkeit nach den §§ 18 ff. AO im Strom- und Energiesteuerrecht nicht anwendbar (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, § 17 AO Rz 4; Schoenfeld in Gosch, AO § 23 Rz 10). Damit wird auch § 23 AO durch die Sonderregelungen des § 1 StromStV und § 1a EnergieStV verdrängt (FG Düsseldorf, Urteil vom 10.07.2019 – 4 K 379/18 VSt, Rz 19; ebenso Drüen in Tipke/Kruse, § 23 AO Rz 5).

Eine mehrfache örtliche Zuständigkeit nach § 25 AO kommt nicht in Betracht, da es bei den spezialgesetzlichen Regelungen des § 1 Satz 1 StromStG bzw. § 1a Satz 1 EnergieStG lediglich einen möglichen Anknüpfungspunkt für die örtliche Zuständigkeit gibt. Das ist –wie gesehen– der Unternehmenssitz.

Dass es im Rahmen der genannten spezialgesetzlichen Verbrauchsteuerregelungen zu keiner Mehrfachzuständigkeit kommen kann, überzeugt, weil die hier streitigen Steuerentlastungen davon abhängen, dass es sich bei dem Antragsteller um ein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes handelt, was die Finanzbehörde zu prüfen hat. Durch eine Verschmelzung kann sich der Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit mit der Folge verschieben, dass eine Zuordnung des übernehmenden Rechtsträgers zum Produzierenden Gewerbe nicht mehr möglich ist. Diese Prüfung in die Hand nur eines örtlich zuständigen Hauptzollamts zu geben, ist sinnvoll und effizient (vgl. Senatsurteile vom 22.11.2011 –  VII R 22/11, BFHE 235, 95, Rz 11 und vom 07.07.2020 –  VII R 6/19, Rz 23; ebenso Drüen in Tipke/Kruse, § 23 AO Rz 5, § 25 AO Rz 2; ferner Schmieszek in Gosch, AO § 25 Rz 5; Schmieszek in AO – eKomm, § 25 AO Rz 1, Stand: 18.09.2024; Koenig/Pätz, Abgabenordnung, 5. Aufl., § 25 Rz 5; Wackerbeck in HHSp, § 25 AO Rz 7; Krömker in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: 11.2024, § 17 AO Rz 2).

(2) Inwieweit die Subsidiarität nach § 17 AO auch für die weiteren, für alle Steuerarten allgemein geltenden §§ 24 bis 29 AO eingreift, ist bislang höchstrichterlich nicht entschieden worden (offen gelassen in Senatsurteil vom 05.03.1985 –  VII R 146/84, BFHE 143, 294, BStBl II 1985, 377, für das Kraftfahrzeugsteuerrecht; zur Literatur vgl. Drüen in Tipke/Kruse, § 17 AO Rz 4; Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 17 Rz 2).

(a) Im Streitfall kann allein die Anwendbarkeit des § 26 AO im Falle eines Zuständigkeitswechsels in Frage kommen. Maßgeblich ist, ob die Zuständigkeitsregelung an ein unveränderbares und zeitpunktbezogenes Merkmal wie zum Beispiel die Tatbestandsverwirklichung anknüpft oder an ein beim Steuerpflichtigen vorliegendes Merkmal wie beispielsweise den Unternehmenssitz (Wackerbeck in HHSp, § 26 AO Rz 11). Bei letzterem ist ein Zuständigkeitswechsel aufgrund von sich ändernden zuständigkeitsbegründenden Umständen möglich, sodass § 26 AO grundsätzlich anwendbar wäre (Drüen in Tipke/Kruse, § 26 AO Rz 1, m.w.N.).

Die hier einschlägigen Zuständigkeitsnormen § 1 Satz 1 StromStV und § 1a Satz 1 EnergieStV stellen auf ein an dem Steuerpflichtigen anknüpfendes Merkmal ab, nämlich auf den Unternehmenssitz. Anders als es das FG eingeordnet hat, kann sich daher grundsätzlich ein Zuständigkeitswechsel nach § 26 AO ergeben.

(b) Bei einer Gesamtrechtsnachfolge wie der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften sind für die Frage der örtlichen Zuständigkeit die räumlichen Verhältnisse des Gesamtrechtsnachfolgers maßgebend. Die örtliche Zuständigkeit bestimmt sich mithin nach den Verhältnissen des Rechtsnachfolgers, und zwar auch für die Zeiträume, die vor Eintritt der Rechtsnachfolge liegen (vgl. Wackerbeck in HHSp, § 26 AO Rz 58; Schmieszek in AO – eKomm, § 26 AO Rz 3, Stand: 18.09.2024).

(c) § 26 AO regelt den Übergang der örtlichen Zuständigkeit für den Fall, dass sich die die Zuständigkeit begründenden Umstände verändern. Maßgeblich für den Übergang ist nicht der Zeitpunkt der Änderung der objektiven Umstände, sondern die subjektive Kenntnisnahme der betroffenen Behörden von dieser Änderung (Drüen in Tipke/Kruse, § 17 AO Rz 4, § 26 AO Rz 3; Schmieszek in AO – eKomm, § 26 AO Rz 1, Stand: 18.09.2024; Wackerbeck in HHSp, § 17 AO Rz 7).

(d) Die Regelung des § 26 AO greift nur ein, wenn bereits eine inländische Finanzbehörde tätig geworden ist (vgl. FG Münster, Urteil vom 06.02.2020 – 5 K 2531/17 F, Rz 63; Wackerbeck in HHSp, § 26 AO Rz 22; Schmieszek in AO – eKomm, § 26 AO Rz 1, 18.09.2024; Drüen in Tipke/Kruse, § 26 AO Rz 1; Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 26 Rz 1). In der höchstrichterlichen Rechtsprechung war diese Rechtsfrage bisher nicht zu klären. Jedoch ist sich die Kommentarliteratur diesbezüglich einig. Wechselt die örtliche Zuständigkeit, tritt die nunmehr zuständige Finanzbehörde an die Stelle der bisher zuständigen Finanzbehörde und übernimmt das laufende Verwaltungsverfahren in dem bis zu diesem Zeitpunkt erreichten Verfahrensstand (Schmieszek in Gosch, AO § 26 Rz 9). Das überzeugt, denn solange keine Finanzbehörde tätig geworden ist, besteht kein Bedarf, den Wechsel der Zuständigkeit zu klären. Vielmehr beginnt die dann zuständige Behörde unmittelbar mit der Fallbearbeitung. Dies bestätigt auch § 26 Satz 2 AO, denn die Fortführung eines Verwaltungsverfahrens nach Abstimmung mit der nunmehr zuständigen Finanzbehörde ist nur dann denkbar, wenn die ehemals zuständige Finanzbehörde bereits tätig geworden war.

(e) Begonnen ist ein Verfahren, wenn –entsprechend § 9 des Verwaltungsverfahrensgesetzes– eine erste Maßnahme einer Behörde mit dem Ziel des Erlasses eines Verwaltungsakts getroffen worden ist (Wackerbeck in HHSp, § 26 AO Rz 25; Horn in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 26 AO Rz 8). Ein bei einer Behörde eingereichter Antrag genügt nicht, damit ein laufendes Verfahren vorliegt. Wird in dem Antrag deutlich, dass die im Antrag adressierte Behörde –aufgrund eines in der Vergangenheit liegenden geänderten Umstands– nicht (mehr) zuständig ist, war sie in dem aktuellen Verfahren noch nicht tätig; die Prüfung ihrer Zuständigkeit geht vielmehr der eigentlichen Bearbeitung voraus. Allein dadurch liegt kein laufendes Verfahren vor. Die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung (BFH-Beschluss vom 16.12.2003 –  IV B 69/02, BFH/NV 2004, 608) und Literatur (vgl. BeckOK AO/Steinke, 30. Ed. 01.10.2024, AO § 26 Rz 35; Wackerbeck in HHSp, § 26 AO Rz 18) betrafen andere Sachverhaltskonstellationen.

c) Nach diesen Maßstäben hat die Klägerin die Anträge für die Betriebsstätte F zwar innerhalb der Antragsfrist, aber bei dem örtlich unzuständigen Hauptzollamt eingereicht. Das örtlich zuständige HZA erhielt die Anträge erst nach Ablauf der Antragsfrist.

aa) Das örtlich zuständige Hauptzollamt für die Entlastungsanträge betreffend die Betriebsstätte F war das HZA.

(1) Die nach § 2 Nr. 4 StromStG kleinste rechtlich selbständige Einheit ist die Klägerin selbst. Ihr Sitz liegt in C.

(2) Die weiteren, von der Klägerin angeführten Vorschriften der Abgabenordnung zur örtlich zuständigen Behörde sind für die streitgegenständlichen Entlastungsanträge nicht anwendbar. Eine Mehrfachzuständigkeit kann sich bei § 1 Satz 1 StromStV bzw. § 1a Satz 1 EnergieStV nicht ergeben. § 23 AO gilt gemäß § 17 AO nur subsidiär.

Auch die Vorschrift des § 26 AO zum Zuständigkeitswechsel ist –anders als die Klägerin meint– auf den hiesigen Fall nicht anwendbar. Denn das bislang für die –zuvor selbständige Einheit– in F zuständige Hauptzollamt G war hinsichtlich der Entlastungsanträge für das Jahr 2018 noch nicht tätig geworden. Vielmehr hatte es die Anträge zunächst auf seine Zuständigkeit hin geprüft und nach Erkennen seiner Unzuständigkeit an das HZA weitergeleitet. Damit hatte es sich, wie dargelegt, noch nicht im „laufenden Verfahren“ für die streitgegenständlichen Anträge befunden.

bb) Die Antragsfrist für das Streitjahr 2018 begann mit Ablauf des 31.12.2018 und endete mit Ablauf des 31.12.2019. Nach den bindenden Feststellungen des FG sind die Anträge für die Betriebsstätte F bis zum 31.12.2019 beim Hauptzollamt G eingegangen. Beim zuständigen HZA gingen die Anträge für die … weiteren Betriebsstätten am 31.12.2019, die Anträge für die Betriebsstätte F jedoch erst am 24.01.2020 ein.

(1) Die beim HZA fristgerecht eingegangenen Anträge beziehen sich nicht auf die Betriebsstätte F.

Ein Antrag nach den §§ 9a, 9b und 10 StromStG sowie den §§ 54 und 55 EnergieStG für den Standort F war im Streitfall nicht deshalb entbehrlich, weil die Klägerin bereits solche Anträge für andere Standorte gestellt hatte. Denn in ihnen war die Menge des entnommenen Stroms beziehungsweise der verwendeten Energieerzeugnisse für die Betriebsstätte F nicht enthalten.

(2) Die am 24.01.2020 beim HZA eingegangenen Anträge für die Betriebsstätte F können auch nicht als Korrektur der anderen, beim HZA innerhalb der Antragsfrist eingegangenen Anträge angesehen werden. Es ist nicht möglich, die Mengen für die Betriebsstätte F in die anderen Anträge hineinzulesen oder diese nachträglich zu ergänzen.

Nach dem Wortlaut der Entlastungsnormen wird nicht das antragstellende Unternehmen als Ganzes entlastet, sondern die Entlastung wird für bestimmte Verwendungen gewährt, die der Antragsteller nachzuweisen hat. Daher reicht es nicht aus, dass für das Unternehmen als solches ein Entlastungsantrag „auf Vorrat“ ohne konkrete Angaben über die Art und Menge sowie den Verwendungszweck des entnommenen Stroms beziehungsweise der eingesetzten Energieerzeugnisse und über die Verwendungsorte gestellt wird. Vielmehr ist erforderlich, in den Entlastungsanträgen die geforderten Angaben zu machen, die den Finanzbehörden eine Prüfung der Entlastungsvoraussetzungen ermöglichen. Folglich ist in den Anträgen nach §§ 9a, 9b und 10 StromStG sowie §§ 54 und 55 EnergieStG regelmäßig neben der entnommenen Strommenge beziehungsweise der Art und der Menge der eingesetzten Energieerzeugnisse sowohl der Entlastungszeitraum als auch ein bestimmter Ort anzugeben, auf den sich die beantragte Entlastung bezieht. Daher kann ein Antrag, der für einen bestimmten Standort unter Angabe der an diesem Standort eingesetzten Art und Menge an Energieerzeugnissen beziehungsweise des entnommenen Stroms gestellt worden ist, nach Ablauf der Antragsfrist nicht nachträglich um eine weitere Anlage an einem anderen Standort ergänzt werden (vgl. Senatsurteil vom 06.10.2015 –  VII R 16/14, Rz 17; a.A. Peterka, ZfZ 2023, 110).

(3) Der Eingang bei einer unzuständigen Behörde kann nur dann als unschädlich behandelt werden, wenn diese den Antrag innerhalb der Frist an die zur Entscheidung berufene Stelle weiterleitet (vgl. BFH-Urteil vom 13.02.2020 –  VI R 37/17, BFHE 268, 234, BStBl II 2021, 856, Rz 24). Dies war im Streitfall nicht erfolgt.

d) Der die Anträge ablehnende Bescheid des HZA vom 19.02.2020 verletzt nicht den unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatz.

aa) Nach dem unionsrechtlichen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit dürfen Maßnahmen, welche die Mitgliedstaaten erlassen, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern, nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieser Ziele erforderlich ist (vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– Gabalfrisa u.a. vom 21.03.2000 – C-110/98 bis C-147/98, EU:C:2000:145, Rz 54 und Collée vom 27.09.2007 – C-146/05, EU:C:2007:549, Rz 26; EuGH-Beschluss Transport Service vom 03.03.2004 – C-395/02, EU:C:2004:118, Rz 29). So verstößt es nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteile Petrotel-Lukoil vom 07.11.2019 – C-68/18, EU:C:2019:933 und Turbogás vom 27.06.2018 – C-90/17, EU:C:2018:498, Rz 43 f.) gegen Unionsrecht, wenn die Verletzung nationaler formeller Anforderungen dadurch sanktioniert wird, dass eine obligatorische Steuerbegünstigung nach der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABlEU 2003, Nr. L 283, 51) –Energiesteuerrichtlinie– verweigert wird. Denn damit gingen die nationalen Regelungen über das hinaus, was erforderlich ist, um eine korrekte und einfache Anwendung solcher Befreiungen sicherzustellen und Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch zu verhindern (EuGH-Urteil Polihim-SS vom 02.06.2016 – C-355/14, EU:C:2016:403, Rz 62).

bb) Die nach nationalem Recht bestehende Notwendigkeit, Entlastungsanträge bei der zuständigen Behörde einzureichen, geht nicht über das hinaus, was erforderlich ist, um eine korrekte und einfache Anwendung solcher Entlastungen sicherzustellen. Denn nur das zuständige Hauptzollamt ist in der Lage, alle notwendigen Prüfungen –gegebenenfalls auch vor Ort– vorzunehmen. Es handelt sich bei der Frage nach der örtlichen Zuständigkeit zwar um ein formelles Erfordernis, das aber nicht eine bloße Formalität im Verfahrensrecht darstellt, sondern die Funktionsfähigkeit des Verwaltungsverfahrens bezweckt.

cc) Eine Verletzung des unionsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes liegt auch nicht darin, dass das HZA die Entlastungsanträge wegen Versäumung der Antragsfrist abgelehnt hat.

Zwar zählt der EuGH die Verweigerung einer Entlastung wegen Verletzung der formellen Anforderung, innerhalb der Antragsfrist die Entlastung zu beantragen, zu den Sanktionen, die über das genannte erforderliche Maß hinausgehen.

Jedoch war im Streitfall mit Ablauf der Antragsfrist gleichzeitig die Festsetzungsverjährung eingetreten. Damit sind die Entlastungsansprüche gemäß § 47 AO erloschen (vgl. Senatsurteil vom 07.07.2020 –  VII R 6/19, Rz 14).

(1) Unabhängig davon, ob es sich bei den beantragten Steuerentlastungen um Steuervergütungen, Steuererstattungen oder um einen Steuererlass handelt, finden auf die Festsetzung einer Steuerentlastung –bei Steuervergütungen über § 155 Abs. 5 AO– die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften (sinngemäße) Anwendung (zur Steuervergütung Senatsurteil vom 07.07.2020 –  VII R 6/19, Rz 15).

Nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO sind eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Diese beträgt für Verbrauchsteuern und deren Vergütungen ein Jahr (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Die einjährige Festsetzungsfrist beginnt gemäß § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in welchem die Steuer entstanden ist. Im Streitfall ist die Festsetzungsfrist mithin am 31.12.2019 abgelaufen.

Die Festsetzungsverjährung wird zwar gemäß § 171 Abs. 3 AO gehemmt, wenn der Antrag auf Steuerentlastung vor Ablauf der Festsetzungsfrist gestellt wird. Voraussetzung der Hemmung ist aber, dass der Entlastungsantrag bei der zuständigen Behörde gestellt wird (vgl. BFH-Urteil vom 13.02.2020 –  VI R 37/17, BFHE 268, 234, BStBl II 2021, 856, Rz 22; Paetsch in Gosch, AO § 171 Rz 34). Dies ist –wie gesehen– nicht der Fall.

(2) Anders als die Antragsfrist handelt es sich bei der Festsetzungsfrist nicht um eine formelle Anforderung des nationalen Rechts.

Der EuGH hat in seiner Entscheidung Shell Deutschland Oil vom 22.12.2022 – C-553/21, EU:C:2022:1030, Rz 31 ff. den Unterschied zwischen der Antragsfrist und der Festsetzungsfrist betont. Unter Anerkennung der Festsetzungsfrist führt er aus, dass nicht ersichtlich sei, dass die Zulassung eines Antrags auf Steuerbefreiung oder -ermäßigung, der nach Ablauf der Frist für die Stellung eines solchen Antrags, aber innerhalb der Frist für die Festsetzung der fraglichen Steuer gestellt wurde, mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit unvereinbar wäre (EuGH-Urteil Shell Deutschland Oil vom 22.12.2022 – C-553/21, EU:C:2022:1030, Rz 34).

Aus der genannten Entscheidung darf mithin nicht geschlossen werden, der EuGH sehe jedwedes Antragserfordernis mit der Folge als formelle Voraussetzung an, dass fehlende Anträge der Anwendung von Begünstigungen nicht entgegenstehen könnten. Denn Anträge und Antragsfristen sind dem Unionsrecht nicht fremd, grundsätzlich auch nicht Ausschlussfristen, das heißt Fristen, deren Nichteinhaltung zum Erlöschen eines Entlastungsanspruchs führt. Da auch der EuGH in mehreren Entscheidungen die Existenz von Ausschlussfristen für eine rechtzeitige Antragstellung anerkannt und deren Rechtmäßigkeit festgestellt hat (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteile INEOS vom 22.02.2018 – C-572/16, EU:C:2018:100, Rz 46, 53, m.w.N.; Cargill Deutschland vom 19.12.2019 – C-360/18, EU:C:2019:1124, Rz 52 und Shell Deutschland Oil vom 22.12.2022 – C-553/21, EU:C:2022:1030, Rz 26, m.w.N.), kann das Fehlen eines rechtzeitigen Entlastungsantrags auch nach Ansicht des EuGH der Anwendung einer Begünstigung entgegenstehen.

e) Auch der nationale Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ist in Bezug auf die Festsetzungsfrist der Entlastungsansprüche von einem Jahr gewahrt.

Eine staatliche Maßnahme ist verhältnismäßig, wenn sie im Hinblick auf den verfolgten Zweck geeignet, erforderlich und angemessen ist. Die Proportionalität setzt voraus, dass Beeinträchtigungen nicht außer Verhältnis zum verfolgten Zweck stehen, dass sie bei einer Gesamtbewertung angemessen und deshalb für den Betroffenen zumutbar sind. Ausgehend von dem Zweck der Antragsfrist, Rechtsfrieden zu schaffen und die Funktionsfähigkeit der Verwaltung zu gewährleisten, ist nicht ersichtlich, dass eine einjährige Antragsfrist im engeren Sinne unzumutbar ist. Im Gegenteil spricht für die Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne, dass die Versteuerung der Energieerzeugnisse innerhalb dieses Zeitraums durchgeführt sein dürfte und die Verwendung der Energieerzeugnisse ebenfalls abgeschlossen ist (Senatsurteil vom 29.08.2023 –  VII R 1/23 (VII R 44/19), BFHE 282, 332, Rz 52, m.w.N.).

2. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 110 AO kommt nicht in Betracht.

a) Einem Verfahrensbeteiligten, der ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten, ist gemäß § 110 AO auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

aa) Unter § 110 AO fallen nur –verfahrensrechtliche und materielle– Fristen, die „einzuhalten“ sind, das heißt solche, die dem Steuerpflichtigen ein Verhalten innerhalb eines bestimmten Zeitraums gegenüber der Finanzverwaltung gebieten (Handlungs- oder Erklärungsfristen).

Von der Vorschrift nicht erfasst werden dagegen die von den Finanzbehörden als Verfahrensträgern im Verwaltungsverfahren zu beachtenden gesetzlichen Fristen wie die Festsetzungsfrist. Diese können nicht von dem Steuerpflichtigen eingehalten und daher auch nicht ohne Verschulden versäumt werden. Die Festsetzungsfrist ist somit keine wiedereinsetzungsfähige Frist (vgl. BFH-Urteil vom 21.10.1996 –  VI R 4/94, BFH/NV 1997, 330, unter 2. der Entscheidungsgründe, m.w.N.).

bb) Nach ständiger BFH-Rechtsprechung kommt folglich eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in eine abgelaufene Festsetzungsfrist nicht in Betracht, weil der Entlastungsanspruch gemäß § 47 AO erloschen ist (vgl. Senatsurteile vom 12.05.2009 –  VII R 5/08, BFH/NV 2009, 1602, unter 2.a der Entscheidungsgründe, m.w.N. und vom 29.08.2023 –  VII R 1/23 (VII R 44/19), BFHE 282, 332, Rz 34). Der Ablauf der Festsetzungsfrist und das damit verbundene Erlöschen eines etwaigen Anspruchs sind nicht disponibel (Senatsurteil vom 07.07.2020 –  VII R 6/19, Rz 17).

cc) Dieses Ergebnis begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, da die Normierung einer nicht wiedereinsetzungsfähigen Festsetzungsfrist der Rechtssicherheit und dem Rechtsfrieden dient. Sie dient dabei sowohl dem Interesse des Steuerpflichtigen als auch den Belangen der Finanzverwaltung (Senatsurteil vom 12.05.2009 –  VII R 5/08, BFH/NV 2009, 1602, unter 3. der Entscheidungsgründe, m.w.N.; ferner Falkenberg, ZfZ 2020, 322, m.w.N.).

b) Im Übrigen besteht bei dem gegebenen Geschehensablauf kein Hinweis darauf, dass die Klägerin schuldlos die Frist versäumt haben könnte.

aa) Ob der Beteiligte die Frist schuldlos versäumt hat, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls und den persönlichen Verhältnissen des Beteiligten. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH schließt jedes Verschulden –auch einfache Fahrlässigkeit– die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand aus (z.B. BFH-Beschluss vom 30.05.2022 –  II R 8/21, Rz 7; Senatsbeschluss vom 13.12.2023 –  VII B 188/22, Rz 12, m.w.N.).

Beantragt ein Steuerpflichtiger die Steuerentlastung bei einem unzuständigen Hauptzollamt, so trägt der Antragsteller grundsätzlich das Risiko der rechtzeitigen Weiterleitung. Allerdings kommt bei einer wiedereinsetzbaren Frist Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht, wenn sich eine offensichtliche Pflichtverletzung der Behörde, die eine Übermittlung von Unterlagen zu veranlassen hat, feststellen lässt. Denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) dürfen die Anforderungen an das Vorliegen der Voraussetzungen für die Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach den hierfür maßgeblichen Vorschriften nicht überspannt werden. So besteht für Behörden grundsätzlich die Verpflichtung, leicht und einwandfrei als fehlgeleitet und fristwahrend erkennbare Schriftstücke im Zuge des ordnungsgemäßen Geschäftsgangs ohne schuldhaftes Zögern an die zuständige Behörde weiterzuleiten. Im Falle willkürlichen, offenkundig nachlässigen und nachgewiesenen Fehlverhaltens der Behörde kommt dann Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht (BVerfG-Beschluss vom 02.09.2002 – 1 BvR 476/01, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2003, 74, BStBl II 2002, 835, unter II.1.b).

bb) Danach hätte sich die Klägerin auch bei einer wiedereinsetzbaren Frist nicht auf eine schnellere Bearbeitung berufen können. Denn der 20.12.2019, an dem die E-Mail beim Hauptzollamt G einging, war ein Freitag. Weitere Arbeitstage bis zum 31.12.2019 waren Montag, 23.12.2019, Freitag, 27.12.2019, und Montag, 30.12.2019, also drei volle Arbeitstage (vgl. z.B. § 6 der Arbeitszeitverordnung). Zudem handelt es sich bei der Weihnachtswoche um die Haupturlaubszeit, im Jahr 2019 mit einer idealen Lage der Feiertage, bei der zahlreiche Mitarbeiter nicht anwesend gewesen sein werden. Dem Antrag war die Unzuständigkeit auch nicht –ohne weitere Prüfung der Sachlage– auf die Stirn geschrieben. Schließlich traf der Stichtag 31.12.2019 alle Unternehmen, die Entlastungsanträge für 2018 abgeben wollten, sodass von einem erhöhten Aufkommen solcher Anträge zum Jahresende auszugehen ist. Aus diesen Umständen herzuleiten, dass das Hauptzollamt G den Antrag der Betriebsstätte F willkürlich nicht bis zum Jahresende an das HZA weitergeleitet hat, wäre für den Senat selbst bei Vorliegen einer wiedereinsetzbaren Frist fernliegend und wurde von der Klägerin im Übrigen auch nicht vorgetragen, obwohl sich das HZA in der Einspruchsentscheidung vom 14.10.2020 mit dieser Frage befasst hatte.

3. Der Senat entscheidet im Einvernehmen mit den Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

5. Der Antrag der Klägerin, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig. Für die Entscheidung des § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO ist das FG als Gericht des ersten Rechtszugs zuständig (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 03.07.2024 –  I R 4/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 33, m.w.N.).

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