Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München,

Außensenate Augsburg, vom 18.03.2021 – 10 K 2756/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine vermögensverwaltende GmbH & Co. KG. Gesellschafter sind zum einen eine nicht am Vermögen beteiligte Komplementär-GmbH (K-GmbH) und zum anderen die in der Russischen Föderation (Russland) lebende Kommanditistin F. Die Klägerin wurde nach deutschem Recht gegründet. Sowohl die K-GmbH als auch F sind zur Geschäftsführung befugt.

Die Klägerin erwarb mit notariellem Vertrag vom …06.2012 ein (bebautes) Grundstück in einer inländischen Stadt zum Kaufpreis von … € und erzielte Mieteinnahmen. Zur Finanzierung des Kaufpreises gewährte F der Klägerin mit Vertrag vom …06.2012 ein verzinsliches Darlehen über … € mit einer Laufzeit von 15 Jahren und einer Verzinsung von 6 % pro Jahr. Im Jahr 2012 (Streitjahr) zahlte die Klägerin aufgrund des gewährten Darlehens Zinsen in Höhe von … € an F.

Nach einer steuerlichen Außenprüfung qualifizierte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) die von der Klägerin als gewerbliche Gewinne erklärten Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung. Die Darlehenszinsen berücksichtigte das FA nicht als Werbungskosten, weil das Darlehen auf der Grundlage der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Nichtanerkennung von Mietverträgen zwischen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter (z.B. BFH-Urteil vom 18.05.2004 –  IX R 83/00, BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898) steuerrechtlich nicht anzuerkennen sei. Dementsprechend änderte das FA den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 am 28.06.2018 und stellte nunmehr nicht nach Quote zu verteilende Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von … € fest.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (Finanzgericht –FG– München, Urteil vom 18.03.2021 – 10 K 2756/19, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2021, 1524).

Die Klägerin macht mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt,

das Urteil des FG München vom 18.03.2021 – 10 K 2756/19 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 28.06.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.10.2019 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um … € gemindert werden, hilfsweise, die auf die Kommanditistin F entfallenden Darlehenszinsen in Höhe von … € nicht als in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer eingehende Einkünfte festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist sowohl mit dem Hauptantrag als auch mit dem Hilfsantrag unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Der Bescheid des FA über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten.

1. Das FG ist zu Recht (stillschweigend) von der Zulässigkeit der Klage, insbesondere vom Bestehen einer Klagebefugnis, ausgegangen. Ob sich die Klagebefugnis für alle im Zeitpunkt ihres Inkrafttretens noch anhängigen Klageverfahren nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl I 2023, 411, BStBl I 2024, 144) richtet, da keine anderweitige Übergangsregelung getroffen wurde (so BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, BFH/NV 2024, 1456, Rz 25), kann offenbleiben in Konstellationen, in denen sowohl nach der alten als auch der neuen Regelung eine Klagebefugnis (hier: Klagebefugnis der Klägerin bei einem Streitgegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen) besteht (s.a. BFH-Urteil vom 16.04.2024 –  VIII R 3/21, BStBl II 2024, 902).

2. Das FG hat ferner zutreffend angenommen, dass die Klägerin als vermögensverwaltende Personengesellschaft im Streitjahr aus der Überlassung eines Grundstücks mit aufstehendem Gebäude Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielt hat. Eine Qualifikation als gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG scheidet für das Streitjahr aus, weil zur Geschäftsführung nicht nur die an der Klägerin beteiligte Kapitalgesellschaft, sondern auch die Kommanditistin F befugt war.

3. Schließlich ist das FG zu Recht (stillschweigend) davon ausgegangen, dass die den Gesellschaftern der Klägerin steuerrechtlich zuzurechnenden einkommensteuerpflichtigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung in der für das Streitjahr geltenden Fassung (AO) gesondert und einheitlich festzustellen sind. Im Streitfall hat die Klägerin selbst die Mietverträge abgeschlossen, sodass F und die K-GmbH als ihre Gesellschafter gemeinschaftliche Mieterträge erzielt haben. Dem steht nicht entgegen, dass nur F vermögensmäßig an der Klägerin beteiligt war. Denn die K-GmbH hat von den gemeinschaftlich erzielten Einkünften einen Anteil in Form der vereinbarten Haftungsvergütung erhalten, während F lediglich der nach Abzug der Haftungsvergütung verbleibende Teil der Einkünfte zustand (vgl. allgemein BFH-Urteil vom 07.04.1987 –  IX R 103/85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707, unter 1.b).

4. Die Vermietungseinkünfte unterliegen vollumfänglich, mithin auch soweit sie der im Ausland lebenden Gesellschafterin F zuzurechnen sind, der deutschen Besteuerung, da das vermietete Grundstück im Inland belegen ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG). Sie sind auch nicht aufgrund des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Russischen Föderation zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen vom 29.05.1996 (BGBl II 1996, 2711, BStBl I 1996, 1491) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 15.10.2007 (BGBl II 2008, 1399, BStBl I 2009, 832) –DBA-Russland–, welches auf F als natürliche Person mit Ansässigkeit in Russland anwendbar ist (Art. 4 DBA-Russland), von der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) auszunehmen. Denn nach diesem Abkommen steht das Besteuerungsrecht an den F zuzurechnenden Einkünften aus dem in Deutschland liegenden unbeweglichen Vermögen Deutschland zu (Art. 6 Abs. 1 DBA-Russland). Da mithin sowohl die der K-GmbH als auch die der F zuzurechnenden Vermietungseinkünfte im Inland der Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuer unterliegen, ist von einer gesonderten und einheitlichen Feststellung nicht gemäß § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO abzusehen.

5. Das FG hat die Zinsaufwendungen aus dem von der Klägerin zur Finanzierung des Kaufpreises des Vermietungsgrundstücks aufgenommenen Darlehen zu Recht nicht als Werbungskosten bei den Vermietungseinkünften berücksichtigt.

a) Eine Personengesellschaft ist zwar zivilrechtlich als selbstständiges Rechtssubjekt und in begrenztem Umfang auch als Steuerrechtssubjekt anerkannt (s. Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.a, und vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.2., sowie BFH-Urteil vom 29.10.2019 –  IX R 38/17, BFHE 267, 18, BStBl II 2021, 202, Rz 27). Bei der Anerkennung von schuldrechtlichen Beziehungen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern differenziert das Steuerrecht allerdings zwischen (gewerblichen) Mitunternehmerschaften und rein vermögensverwaltenden Personengesellschaften. Diese Differenzierung ergibt sich daraus, dass der grundsätzlich für alle Personengesellschaften anwendbare § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO durch die ausschließlich für Mitunternehmerschaften geltende Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängt wird (s. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.2., sowie BFH-Urteil vom 20.02.2003 –  III R 34/01, BFHE 201, 507, BStBl II 2003, 700).

Bei Mitunternehmerschaften sind Verträge und Veräußerungsgeschäfte, die sie mit ihren Gesellschaftern schließen und bei denen eine Außenverpflichtung im Sinne des § 249 des Handelsgesetzbuchs begründet wird, im Falle ihrer Fremdüblichkeit auf der Grundlage von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ertragsteuerrechtlich anzuerkennen und gegebenenfalls durch einen Ansatz im Sonderbereich zu neutralisieren (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.2., sowie BFH-Urteile vom 21.10.1976 –  IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145; vom 05.11.1985 –  VIII R 257/80, BFHE 145, 58, BStBl II 1986, 53; vom 20.02.2003 –  III R 34/01, BFHE 201, 507, BStBl II 2003, 700; vom 03.02.2010 –  IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751, Rz 25; vom 05.06.2014 –  IV R 26/11, BFHE 246, 160, BStBl II 2014, 886, Rz 32; vom 01.09.2022 –  IV R 25/19, BFHE 278, 142, BStBl II 2023, 695, Rz 22). Demgegenüber bleibt bei ausschließlich vermögensverwaltenden Personengesellschaften § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anwendbar, weil § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auf diese nicht –auch nicht im Wege einer Analogie– anwendbar ist (s. BFH-Urteile vom 18.11.1980 –  VIII R 194/78, BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510, unter 1.d; vom 07.04.1987 –  IX R 103/85, BFHE 150, 124, BStBl II 1987, 707, unter 1.b, sowie vom 02.04.2008 –  IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679, unter II.2.b). Der Anwendungsbereich des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO kann bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften allenfalls auf Ebene des Gesellschafters verdrängt werden, wenn dieser dem Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unterfällt und Vertragspartner der vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist (s. BFH-Urteil vom 09.10.2008 –  IX R 72/07, BFHE 223, 199, BStBl II 2009, 231).

b) § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ordnet für Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, deren anteilige Zurechnung zu den Beteiligten an, soweit eine getrennte Zurechnung für Zwecke der Besteuerung erforderlich ist. Ein solches Erfordernis besteht im Rahmen der Ertragsbesteuerung nach ständiger Rechtsprechung dann, wenn die Gesamthand selbst den Besteuerungstatbestand verwirklicht (s. BFH-Urteile vom 06.10.2004 –  IX R 68/01, BFHE 207, 24, BStBl II 2005, 324, unter II.2.c; vom 02.04.2008 –  IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679, unter II.2.b; vom 26.09.2023 –  IX R 13/22, BFHE 282, 278, Rz 20). Dementsprechend wird eine vermögensverwaltende Personengesellschaft in ständiger Rechtsprechung steuerrechtlich als Bruchteilsgemeinschaft behandelt (BFH-Urteile vom 18.05.2004 –  IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168, unter II.2.a bb, sowie Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.09.2018 – GrS 2/16, BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 82 und 110).

(1) Für eine durch die vermögensverwaltende Personengesellschaft vorgenommene Vermietung eines Grundstücks folgt daraus, dass Mietverträge zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern steuerrechtlich nicht anzuerkennen sind, wenn und soweit diesen das Grundstück beziehungsweise das Nutzungsrecht an dem Grundstück nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zuzurechnen ist (BFH-Urteile vom 18.05.2004 –  IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168, unter II.2.a bb; vom 18.05.2004 –  IX R 49/02, BFHE 206, 168, BStBl II 2004, 929; vom 07.06.2006 –  IX R 14/04, BFH/NV 2006, 2053, unter II.2.b, sowie BFH-Beschluss vom 16.11.2021 –  IX B 37/21, BFH/NV 2022, 115). Denn insoweit („vollständige Transparenz“) fehlt es zur steuerrechtlichen Anerkennung eines entsprechenden Schuldverhältnisses an der erforderlichen Personenverschiedenheit von Gläubiger und Schuldner (BFH-Urteile vom 18.05.2004 –  IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168, unter II.4.; vom 07.06.2006 –  IX R 14/04, BFH/NV 2006, 2053, unter II.3.a). Ebenso führt die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen einem Gesellschafter und einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht zu einem Erwerb oder einer Veräußerung, soweit der Gesellschafter am Gesamthandsvermögen beteiligt ist, weil es insoweit an einem Rechtsträgerwechsel fehlt (BFH-Urteile vom 02.04.2008 –  IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679, unter II.2.b; vom 26.04.2012 –  IV R 44/09, BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142, Rz 27).

(2) Gleiches gilt schließlich für Darlehensverträge zwischen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter. Soweit dem Gesellschafter eine Forderung oder eine Verbindlichkeit aus einem Darlehensvertrag mit seiner Gesellschaft nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO (mit einer Anwendung auch auf „passive Wirtschaftsgüter“) steuerrechtlich zuzurechnen ist, fallen Gläubiger und Schuldner des Vertrags zusammen, sodass die Forderung bei Maßgabe der steuerrechtlichen Betrachtung für Besteuerungszwecke erlischt (sogenannte Konfusion). In diesem Umfang ist die schuldrechtlich wirksame Vereinbarung steuerrechtlich nicht anzuerkennen mit der Folge, dass entsprechende Zinsen beim Darlehensnehmer keine abzugsfähigen Werbungskosten darstellen und beim Darlehensgeber nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zählen (ebenso FG Düsseldorf, Urteil vom 08.10.2019 – 13 K 1695/19 F, EFG 2020, 93; FG Münster, Urteil vom 26.08.2021 – 8 K 2860/19 F, EFG 2021, 1712; Graw in Desens [Hrsg.], Transparente Besteuerung und Steuersubjektivität, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft –DStJG– Bd. 46, 2024, 179, 190; Stenert in Westermann/Wertenbruch, Handbuch der Personengesellschaften, § 1 Rz 17; Weiß in Zugmaier/Nöcker/Weiß, § 39 AO Rz 95; s.a. Oberfinanzdirektion Düsseldorf vom 07.01.2016, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2016, 755).

(3) Die Bruchteilsbetrachtung ist nicht nur auf Fälle der Erbringung einer Sachleistung durch die vermögensverwaltende Gesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern beschränkt, sondern wirkt sich auch in dem umgekehrten Fall der Erbringung einer Sachleistung durch den Gesellschafter gegenüber seiner Gesellschaft aus, wenn jedenfalls –wie im Streitfall– Gegenstand des Schuldverhältnisses ein der Gesellschaft zustehendes Wirtschaftsgut (hier: die Darlehensverbindlichkeit) ist (ebenso: Fu in Gosch, AO § 39 Rz 198; Graw, DStJG Bd. 46, 2024, 179, 190; Pfirrmann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 21 EStG Rz 23; Klein/Ratschow, AO, 17. Aufl., § 39 Rz 83; Brandis/Heuermann/Schallmoser, § 21 EStG Rz 82; Weiß in Zugmaier/Nöcker/Weiß, § 39 AO Rz 95; BeckOK AO/Brühl, § 39 Rz 507; Hoheisel, DStR kurzgefaßt 2021, 243; Voß, Der Betrieb 2022, 566, 569; a.A. Engel, Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragsteuerrecht, 3. Aufl., Rz 334; Kahle, Beck’sches Handbuch der Personengesellschaft, § 7 Rz 315; Riepolt, Vermögensverwaltende Personengesellschaften, S. 42; Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, Vermögensverwaltende Personengesellschaften, 5. Aufl., Dritter Teil, Rz 64 und 84).

Eine Differenzierung danach, wer in einem Schuldverhältnis der Erbringer der Sachleistung ist –die vermögensverwaltende Gesellschaft oder ihr Gesellschafter–, ergibt sich nicht aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Auch in der bisherigen Rechtsprechung zu vermögensverwaltenden Personengesellschaften ist eine entsprechende Differenzierung nicht angelegt. Vielmehr hat der BFH die Bruchteilsbetrachtung bereits auf Sachverhalte angewendet, in denen der Gesellschafter die Sachleistung gegenüber seiner vermögensverwaltenden Gesellschaft erbracht hat (s. BFH-Urteile vom 02.04.2008 –  IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679; vom 26.04.2012 –  IV R 44/09, BFHE 237, 453, BStBl II 2013, 142, sowie BFH-Beschluss vom 16.11.2021 –  IX B 37/21, BFH/NV 2022, 115).

(4) Die Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auf Verbindlichkeiten einer vermögensverwaltenden Gesellschaft aufgrund einer Darlehensgewährung durch ihren Gesellschafter steht –anders als es die Klägerin meint– auch nicht im Widerspruch zur bisherigen BFH-Rechtsprechung. Soweit sich die Klägerin auf die Ausführungen in dem BFH-Urteil vom 18.11.1980 –  VIII R 194/78 (BFHE 132, 522, BStBl II 1981, 510, unter 1.d) beruft, nach denen ein zwischen einem Gemeinschafter (Gesellschafter) und der Gemeinschaft (Gesellschaft) vereinbartes Darlehen steuerrechtlich anzuerkennen sei und von der Gemeinschaft (Gesellschaft) gezahlte Darlehenszinsen unter den weiteren Voraussetzungen der §§ 9, 21 EStG Werbungskosten darstellen würden, übersieht sie, dass diese Ausführungen nicht nur durch die neuere BFH-Rechtsprechung überholt sind (s. FG Düsseldorf, Urteil vom 08.10.2019 – 13 K 1695/19 F, EFG 2020, 93), sondern auch, dass der dort entschiedene Streitfall die Jahre 1966 bis 1970 betraf, sodass noch die Reichsabgabenordnung anzuwenden war; die Abgabenordnung und damit auch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO traten erst mit Wirkung zum 01.01.1977 in Kraft (s. § 415 Abs. 1 AO 1977).

c) Das FG hat auf der Grundlage dieser Rechtsprechung zu Recht das der Klägerin von ihrer zu 100 % am Vermögen beteiligten Gesellschafterin gewährte Finanzierungsdarlehen steuerrechtlich unberücksichtigt gelassen und die geleisteten Darlehenszinsen steuerrechtlich als sogenanntes Ergebnisvorab der F qualifiziert. Auf die Darlehensverbindlichkeit ist § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anzuwenden, weil dessen Anwendungsbereich nicht durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängt wird; § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist weder auf die Klägerin noch auf ihre Gesellschafter (F und die K-GmbH) anwendbar. Die Voraussetzungen des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO liegen hier vor, weil die Klägerin als Gesamthand den Steuertatbestand des § 21 EStG verwirklicht hat, indem sie selbst Vertragspartei der Mietverträge gewesen ist. Daraus, dass F die Darlehensverbindlichkeit der Klägerin in voller Höhe zuzurechnen ist, folgt, dass es steuerrechtlich an einer Personenverschiedenheit von Gläubigerin und Schuldnerin fehlt.

6. Das FG hat ferner zutreffend entschieden, dass das DBA-Russland der Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der vom FA ermittelten Höhe nicht entgegensteht. Das Abkommen bestimmt nicht, wie die Anwenderstaaten die durch sie zu besteuernden Einkünfte zu ermitteln haben, insbesondere welche Ausgaben als Werbungskosten zu qualifizieren sind. Die Art und Weise der Einkünfteermittlung bestimmt sich ausschließlich nach dem Recht des jeweiligen Anwenderstaats (s. Senatsurteile vom 24.03.1999 –  I R 114/97, BFHE 188, 315, BStBl II 2000, 399, unter B.IV.1.e aa; vom 23.02.2011 –  I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354, Rz 42, und BFH-Urteil vom 19.01.2017 –  IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456, Rz 50). Entgegen der Auffassung der Klägerin ergeben sich aus Art. 11 DBA-Russland keine Vorgaben zum Werbungskostenabzug bei Vermietungseinkünften. Diese Vorschrift regelt ausschließlich das Besteuerungsrecht an Einkünften aus Forderungen jeder Art (wie zum Beispiel Darlehenszinsen) und betrifft damit ausschließlich die hier nicht streitgegenständliche Besteuerung des Darlehensgebers.

Sofern eine unterschiedliche steuerrechtliche Einordnung des Finanzierungsdarlehens durch Deutschland (hier: Behandlung wie eine steuerneutrale Einlage) und Russland wirtschaftlich eine Doppelbesteuerung zur Folge haben sollte, obliegt es der F, in Russland als ihrem Ansässigkeitsstaat ein Verständigungsverfahren nach Maßgabe von Art. 25 DBA-Russland einzuleiten.

7. Das FG hat die Klage schließlich auch zu Recht mit dem Hilfsantrag abgewiesen.

a) Sollte die Klägerin mit dem Hilfsantrag die Feststellung einer teilweisen Steuerfreiheit der Vermietungseinkünfte nach dem DBA-Russland in Höhe der Darlehenszinsen von … € begehren, ist dieser Antrag bereits im erfolglosen Hauptantrag enthalten. Denn mit diesem hat die Klägerin die Feststellung zur Höhe der in Deutschland der Besteuerung unterliegenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung angefochten. Eine Ausnahme der Vermietungseinkünfte von der Besteuerung in Deutschland in Höhe der gezahlten Darlehenszinsen nach dem DBA-Russland war daher bereits im Rahmen des Hauptantrags zu prüfen und wurde vom Senat verneint (s. zu II.4.).

b) Sollte der Antrag in Vorbereitung eines in Russland anzustrengenden Verständigungsverfahrens auf eine Feststellung der steuerrechtlichen Behandlung der von der Klägerin gezahlten Darlehenszinsen in Deutschland abzielen, fehlt es für eine entsprechende Feststellung an einer Rechtsgrundlage. Denn § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ermöglicht lediglich die Feststellung der von der K-GmbH und F gemeinschaftlich erzielten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Eine (ergänzende) Feststellung einzelner, in den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. §§ 9, 21 EStG) als Nettogröße eingehender oder nicht eingehender Bestandteile scheidet mithin mangels Rechtsgrundlage aus. Es handelt sich insoweit auch nicht um eine „andere Besteuerungsgrundlage“ im Sinne der Vorschrift, weil die Zinszahlungen der Klägerin an F aufgrund der steuerrechtlich maßgeblichen Bruchteilsbetrachtung keine Bedeutung für die Besteuerung der Feststellungsbeteiligten in Deutschland haben und daher keine Grundlage für eine Besteuerung sind.

c) Sollte der Antrag der Klägerin hingegen auf eine Feststellung zur Behandlung der von F vereinnahmten Zinsen (auf der Einnahmenseite der Gesellschafterin) für Zwecke ihrer Besteuerung in Deutschland abzielen, ist eine solche Feststellung schon deshalb nicht möglich, weil F insoweit keine gemeinschaftlichen Einkünfte im Sinne des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO erzielt hat. Abgesehen von dem Umstand, dass aufgrund der steuerrechtlich maßgeblichen Bruchteilsbetrachtung aus dem geschlossenen Darlehensvertrag bei steuerrechtlicher Betrachtung keinerlei Einkünfte erzielt wurden, stehen F die vereinnahmten Zinsen nicht gemeinschaftlich (mit der K-GmbH), sondern alleine zu, sodass über ihre steuerrechtliche Einordnung auf Ebene der Veranlagung der F zu entscheiden ist (s. allgemein BFH-Urteil vom 20.11.2018 –  VIII R 39/15, BFHE 263, 112, BStBl II 2019, 239, Rz 29).

8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 06.04.2022 – 13 K 3550/19 K,G,F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, beteiligte sich mit Beitrittserklärung vom …07.2013 an der … GmbH & Co. KG (KG). Die Kommanditeinlage (… €) entsprach im Jahr 2015 (Streitjahr) einer Beteiligung von 2,02 % am Gesamtkapital der KG. Persönlich haftende Gesellschafterin der KG war die … GmbH. Neben dieser war noch eine Kommanditistin, die … GmbH, zur Geschäftsführung befugt. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass es sich bei der 2016 liquidierten KG um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft gehandelt hat, die Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) erzielte.

Die KG war alleinige Gesellschafterin der … GmbH (GmbH 1), über deren Vermögen im Streitjahr zunächst die vorläufige Insolvenzverwaltung angeordnet und sodann das Insolvenzverfahren eröffnet wurde. Zudem war die KG alleinige Gesellschafterin der … GmbH (GmbH 2), über deren Vermögen ebenfalls im Streitjahr die vorläufige Insolvenzverwaltung angeordnet und in 2016 das Insolvenzverfahren eröffnet wurde.

In der von der KG zum 31.12.2015 aufgestellten Gewinnermittlung nahm diese eine außerplanmäßige Abschreibung ihrer Beteiligungen an der GmbH 1 und der GmbH 2 in Höhe von je … € vor. Zudem erfasste sie Forderungsverluste in Höhe von … € aufwandswirksam. Dem lagen Forderungen aus Darlehen zugrunde, die die KG an die beiden GmbH vergeben hatte und die aufgrund der Insolvenzen der Darlehensnehmerinnen uneinbringlich geworden waren. Der steuerliche Verlust (… €) setzte sich aus einem Verlust aus der Abschreibung der Beteiligungen an den GmbH (… €) und dem Verlust aus der Abschreibung der Darlehensforderungen (… €) zusammen. Der davon anteilig (2,02 %) der Klägerin zuzurechnende Verlust betrug … €. Die Höhe der Verluste ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn für das Streitjahr durch Bestandsvergleich gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG) i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG. In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr erklärte sie einen Jahresfehlbetrag von … €. Darin enthalten war ein Verlust aus der Beteiligung an Personengesellschaften in Höhe von … €. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) veranlagte die Klägerin zunächst überwiegend erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Den Verlust aus der Beteiligung an Personengesellschaften legte das FA mit … € zugrunde, da es geänderte Einkünfte aus Beteiligungen an weiteren Personengesellschaften berücksichtigte.

Im Rahmen einer bei der KG durchgeführten Außenprüfung ging der Prüfer davon aus, dass die Einkünfte aus der vermögensverwaltenden Personengesellschaft bei den an ihr beteiligten inländischen Kapitalgesellschaften in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren seien, weil diese nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 2 KStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielten. Bezogen auf die beteiligten Kapitalgesellschaften dürften der Beteiligungsverlust gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG und die Forderungsverluste gemäß § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG steuerlich nicht abgezogen werden. Hinsichtlich des Erreichens der für die Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG maßgeblichen Beteiligungsquote von 25 % sei die Beteiligung am Stammkapital der Kapitalgesellschaft maßgebend, der das Darlehen gewährt worden sei. Der Gesellschafter im Sinne dieser Vorschrift sei zivilrechtlich zu bestimmen. Beteilige sich eine Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft, sei diese Personengesellschaft selbst zivilrechtlich Gesellschafterin. Da die KG an der GmbH 1 zu 100 % beteiligt gewesen sei und das Darlehen gewährt habe, sei die für die Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG erforderliche Quote erreicht. Die Beteiligungsquote könne nicht zu dem einzelnen Gesellschafter der KG „durchgerechnet“ werden, sodass es nicht auf die Beteiligungshöhe des jeweiligen Gesellschafters der KG (hier der Klägerin) ankomme. Die aufwandswirksam erfassten Beteiligungsverluste (… €) sowie die Forderungsverluste (… €) seien daher außerbilanziell hinzuzurechnen. Für die Klägerin ergebe sich entsprechend ihrer Beteiligungsquote von 2,02 % eine außerbilanzielle Hinzurechnung in Höhe von … € zum 31.12.2015 (… € und … €). Der bislang angesetzte Verlust von … € sei daher auf … € herabzusetzen.

Das FA schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ gegenüber der Klägerin auf der Grundlage des § 164 Abs. 2 AO am 13.06.2019 Änderungsbescheide.

Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG) Münster; das FG gab der Klage –nachdem die Klägerin ihr ursprüngliches Klagebegehren hinsichtlich der Beteiligungsverluste (… €) nicht mehr weiterverfolgt hat– mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 1221 veröffentlichtem Urteil vom 06.04.2022 – 13 K 3550/19 K,G,F statt.

Dagegen richtet sich die Revision des FA, die es auf Verletzung von Bundesrecht stützt.

Es beantragt, das Urteil des FG Münster vom 06.04.2022 – 13 K 3550/19 K,G,F aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–) und hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG der Einkommensminderung bei der Klägerin (Abschreibung der Forderungen der KG gegenüber der GmbH 1 und der GmbH 2) nicht entgegensteht.

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass über die Höhe der Einkünfte der Klägerin aus ihrer Beteiligung an der KG auf Ebene der Besteuerung der Klägerin und nicht im Rahmen eines Verfahrens über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) durch einen Grundlagenbescheid gegenüber der KG zu entscheiden ist. Dies folgt mit dem FG daraus, dass die Einkünfte eines gewerblich tätigen Gesellschafters, der an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (hier: der KG) beteiligt ist (sogenannte Zebragesellschaft), für diesen Gesellschafter nicht in einem Grundlagenbescheid bei der Personengesellschaft festgestellt werden. Die verbindliche Entscheidung über die Einkünfte eines betrieblich an einer vermögensverwaltenden Gesellschaft beteiligten Gesellschafters wird vielmehr sowohl nach Art als auch Höhe durch das für die Besteuerung dieses Gesellschafters zuständige Finanzamt getroffen (z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 11.04.2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679). Es steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass die KG eine vermögensverwaltende Personengesellschaft ist, an der die Klägerin betrieblich beteiligt war. Der Senat sieht dazu von weiteren Ausführungen ab.

2. Die Beteiligung eines oder mehrerer gewerblich tätiger Gesellschafter an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft führt zwar nicht dazu, dass die Tätigkeit dieser Personengesellschaft insgesamt als gewerblich anzusehen wäre (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Wird jedoch ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft von einem Gesellschafter im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten, führt dies dazu, dass die Anteile dieses Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft bei ihm Betriebsvermögen sind; sie sind diesem Gesellschafter getrennt zuzurechnen und es wandeln sich bei dem Gesellschafter die ihm zuzurechnenden Beteiligungseinkünfte in betriebliche Einkünfte um (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11.04.2005 – GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679).

3. Nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteil entstehen, bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen. Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören nach dem Satz 4 der Vorschrift unter anderem auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung, wenn das Darlehen von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.

a) Die Klägerin hat im Streitjahr einen anteiligen Verlust von … € (2,02 % von … €) aus der Abschreibung der Beteiligungen der KG an der GmbH 1 und der GmbH 2 sowie einen anteiligen Verlust von … € (2,02 % von … €) aus der Abschreibung der Darlehensforderungen der KG gegenüber der GmbH 1 und der GmbH 2 erlitten. Die Höhe der genannten Verluste ist zwischen den Beteiligten ebenso unstreitig wie die Tatsache, dass die KG die Abschreibungen zu Recht vorgenommen hat. Der Senat sieht dazu von weiteren Ausführungen ab.

b) Nachdem die Klägerin ihr Klagebegehren vor dem FG entsprechend eingeschränkt hat, war in der ersten Instanz zu der Rechtsfrage, ob das FA die Abschreibung der Beteiligungen der KG an der GmbH 1 und der GmbH 2 in Höhe von … € zu Recht gemäß § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG bei der Ermittlung des Einkommens der Klägerin außerbilanziell wieder hinzugerechnet hat, nicht mehr zu entscheiden.

c) In Bezug auf die Verluste aus der Abschreibung der Darlehensforderungen der KG gegenüber der GmbH 1 und der GmbH 2 in Höhe von … € hat das FG eine außerbilanzielle Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG zu Recht abgelehnt. Zwar stellen die Forderungsverluste eine Gewinnminderung im Zusammenhang mit Darlehensforderungen im Sinne des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG dar, weil die Darlehen an Körperschaften im Sinne des § 8b Abs. 2 KStG vergeben wurden. Allerdings ist der Belastungsgrund für die Versagung der Einkommensminderung (Beteiligungsquote von mehr als 25 %) bei der Klägerin als Gesellschafterin der KG nicht erfüllt. Denn insoweit ist –entgegen der Auffassung des FA und des BMF– nicht auf die KG, sondern auf deren Gesellschafter abzustellen (so im Ergebnis auch Bodden in Korn, § 15 EStG Rz 325.1; Brandis/Heuermann/Rengers, § 8b KStG Rz 117c und 402; Bubeck/Stiegler, Neue Wirtschafts-Briefe 2023, 1302, 1309; Große, Deutsches Steuerrecht kurzgefaßt 2022, 216; Hauser/Lindtner in KStG – eKomm, § 8b Rz 133; JH, Deutsche Steuer-Zeitung 2022, 501; Neumann in GmbH-Handbuch, 188. Lfg., 3/2024, Rz 4177; BeckOK KStG/Pohl, 20. Ed. 15.03.2024, § 8b Rz 633 und 887.5; Schmitz-Herscheidt, EFG 2022, 1225; Tetzlaff/Sohrab, Unternehmensteuern und Bilanzen 2022, 625, 629; a.A. Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 253; eventuell auch Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 279.1).

aa) § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG verlangt nach seinem Wortlaut, dass das Darlehen „von einem Gesellschafter“ gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war. Der Begriff des darlehensgewährenden Gesellschafters ist insoweit primär zivilrechtlich zu verstehen (vgl. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 324; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 112). Das heißt aber nicht, dass dies –wie es das FA und das BMF vertreten– auch bei Zwischenschaltung einer vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft gilt. So hat der Senat mit Beschluss vom 18.05.2021 –  I R 77/17 (BFHE 273, 216, BStBl II 2022, 114; ähnlich zu § 17 EStG das BFH-Urteil vom 09.05.2000 –  VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686 und BFH-Beschluss vom 07.06.2023 –  IX B 83/22, BFH/NV 2023, 961) zum Begriff der „unmittelbaren Beteiligung“ in § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG entschieden, dass, wenn die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft über eine vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte Gesellschaft bürgerlichen Rechts gehalten wird, diese Beteiligung wegen § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als „unmittelbar“ anzusehen ist, obwohl rein zivilrechtlich keine solche unmittelbare, sondern nur eine mittelbare Beteiligung vorliegt. Nach der steuerlichen Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO sind Wirtschaftsgüter, die mehreren Personen zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Die Notwendigkeit einer solchen Zurechnung muss sich danach aus den Einzelsteuergesetzen ergeben und liegt grundsätzlich vor, wenn der von der Gesellschaft verwirklichte Tatbestand steuerrechtlich nicht von Bedeutung und deshalb beim Gesellschafter selbst zu berücksichtigen ist (BFH-Urteil vom 03.02.2010 –  IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751). Diese Voraussetzungen sind nach den Ausführungen des Senats im Beschluss vom 18.05.2021 –  I R 77/17 (BFHE 273, 216, BStBl II 2022, 114) für Zwecke der Einkommen- und Körperschaftsteuer bei rein vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaften erfüllt. So liegt auch der Streitfall, denn auch hier ist mit dem FG der von der KG verwirklichte Tatbestand steuerrechtlich nicht von Bedeutung und deshalb nur bei der Klägerin zu berücksichtigen, was im Ergebnis zur steuerrechtlichen Transparenz der vermögensverwaltenden Personengesellschaft führen muss (so für die Anwendung von § 8b KStG ausdrücklich BMF-Schreiben vom 28.04.2003, BStBl I 2003, 292, Rz 56 und vom 16.12.2003, BStBl I 2004, 40, Rz 22).

bb) Das vorgenannte Ergebnis entspricht der Gesetzessystematik: Da es in § 8b Abs. 3 Satz 3 ff. KStG um die Ermittlung des Einkommens einer Körperschaft geht, folgt hieraus bereits, dass darlehensgebender Gesellschafter im Sinne von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG nur eine –mittelbar oder unmittelbar– an der darlehensnehmenden Körperschaft beteiligte Körperschaft sein kann. Wenn danach Grundlage für die Anwendung von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG nur die mittelbare Beteiligung der Klägerin an der GmbH 1 und GmbH 2 sein kann, ist nicht nachvollziehbar, warum für die Frage, ob es sich bei dieser Beteiligung auch um eine qualifizierte Beteiligung im Sinne von § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG handelt, auf die unmittelbare Beteiligung der –als Personengesellschaft vom Anwendungsbereich des § 8b KStG nicht erfassten– KG an den genannten Körperschaften abzustellen sein soll.

cc) Für das vorgenannte Auslegungsergebnis spricht auch der Normtelos: Mit der Einführung des § 8b Abs. 3 Satz 4 bis 7 KStG sollten Gestaltungen getroffen werden, bei denen ein Gesellschafter seine Gesellschaft gezielt mit (nicht fremdüblichen) Darlehen –und nicht mit Eigenkapital– finanziert, um das Abzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG zu umgehen und etwaige Substanzverluste steuerwirksam geltend machen zu können (BTDrucks 16/6290, S. 73; Senatsurteile vom 24.04.2024 –  I R 41/20, BStBl II 2024, 785 und vom 24.04.2024 –  I R 11/23, BStBl II 2024, 790). Nach der Begründung des Gesetzentwurfs soll bei einer Beteiligung des Gesellschafters von mehr als 25 % „grundsätzlich“ von einer Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis auszugehen sein. Nur wenn das Darlehen von einem Gesellschafter gewährt wird, dessen Beteiligung das genannte Quorum überschreitet, greift die Vermutung für eine Veranlassung der Darlehenshingabe aus dem Gesellschaftsverhältnis. Als Belastungsgrund für die Anwendung des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG bedarf es damit einer Verbindung zwischen dem gewährten Darlehen und der qualifizierten Gesellschafterstellung, und zwar aus Sicht der Körperschaft, bei der die Gewinnminderungen aus den Abschreibungen der Darlehensforderungen eingetreten sind (vgl. auch die im Grundsatz vergleichbare Parallelregelung in § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG, wo als Belastungsgrund noch deutlicher auf den „Steuerpflichtigen“ als Darlehensgeber abgestellt wird). An einer solchen Verbindung fehlt es im Streitfall, denn die Klägerin ist an den Darlehensnehmerinnen über die KG nur zu 2,02 % beteiligt.

Im Übrigen wären die Voraussetzungen des § 8b Abs. 3 Satz 4 KStG bei einer direkten schuldrechtlichen Darlehensgewährung durch die Klägerin angesichts ihrer Beteiligungsquote von nur 2,02 % eindeutig nicht erfüllt. Inwiefern allein die Zwischenschaltung einer vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft als Darlehensgeberin aus Sicht der Klägerin zu einer Belastung führen kann, ist nicht erkennbar. Die Einflussmöglichkeiten der Klägerin auf die GmbH 1 und die GmbH 2 haben sich dadurch nicht relevant erhöht.

dd) Nichts anderes folgt schließlich aus § 8b Abs. 3 Satz 5 bzw. Abs. 6 KStG: Es besteht zwischen den Beteiligten kein Streit darüber, dass die KG für Zwecke des § 8b Abs. 3 Satz 5 KStG i.V.m. § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes als transparent anzusehen ist und als nahestehende Person ausscheidet; der Senat sieht dazu von weiteren Ausführungen ab. § 8b Abs. 6 KStG ist wiederum nur für Mitunternehmerschaften, nicht aber für vermögensverwaltende, nicht gewerblich geprägte Personengesellschaften anzuwenden (Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 492; Brandis/Heuermann/Rengers, § 8b KStG Rz 402; Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8b Rz 523; alle m.w.N.). In diesen Fällen ist auf die Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zurückzugreifen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 13.03.2023 – 6 K 1284/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Zwischen den Beteiligten –der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–)– ist streitig, ob die Klägerin, die in Übereinstimmung mit dem FA davon ausgeht, im Jahr 2006 (Streitjahr) gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) Organträgerin der M-GmbH gewesen zu sein, insbesondere eine abweichende Steuerfestsetzung gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) im Hinblick auf einen sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) ergebenden Direktanspruch auf Erstattung zu Unrecht in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer verlangen kann. Der Klägerin wurde ein Vorsteuerabzug versagt, den sie aufgrund von „Belastungen“ eines Abnehmers der M-GmbH in der Annahme geltend gemacht hatte, dass die M-GmbH im Streitjahr sonstige Leistungen von diesem Abnehmer bezogen hatte. Aufgrund der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Abnehmers im Jahr 2012 verfolgte die Klägerin ihre hieraus resultierenden Rückforderungsansprüche gegen den Abnehmer nicht weiter.

Die M-GmbH lieferte im Streitjahr an den Abnehmer Nahrungsmittel zum ermäßigten Steuersatz. Die M-GmbH leistete entsprechend der mit dem Abnehmer getroffenen Vereinbarungen aufgrund von „Belastungen“, die als Empfängerin die M-GmbH und als Absender den Abnehmer nannten, auch Zahlungen an den Abnehmer, die als „Kategorienbonus“ oder beispielsweise als „Grundbonus“, „Umsatzzuwachs“, „umsatzbezogene Bonusstaffel“, „Zentralbonus“, „Potentialbonus“ oder „Home-Shopping“ bezeichnet wurden. Die „Belastungen“ enthielten neben Angaben zum „Datum“, zur „Beleg-Nr.“ und zum „Begründungstext“ unter den Überschriften „Nettobeträge“ und „Umsatzsteuer“ Betragsangaben, denen jeweils ein Minuszeichen vorangestellt war. In Bezug auf den jeweiligen Nettobetrag wurden die Steuerbeträge nach dem Regelsteuersatz ermittelt. Diesen „Belastungen“ entsprechend leistete die M-GmbH Bonuszahlungen an den Abnehmer.

Die Klägerin sah sich im Umfang dieser Bonuszahlungen als zum Vorsteuerabzug berechtigt an, da sie annahm, der Abnehmer habe für diese Zahlungen seinerseits Leistungen an die M-GmbH, wie etwa Werbeleistungen, erbracht. Der Abnehmer sah die Bonuszahlungen ebenfalls als Entgelt für von ihm erbrachte sonstige Leistungen an und versteuerte diese, ohne dass es bis zum Eintritt der für ihn geltenden Festsetzungsverjährung zu einer Korrektur seiner für das Streitjahr erfolgten Umsatzsteuerfestsetzung kam.

Aufgrund einer Außenprüfung ging das seinerzeit für die Besteuerung der Klägerin zuständige Finanzamt A (FA A) indes zum einen davon aus, dass die Klägerin auf von der M-GmbH ausgeführte Lieferungen von Nahrungsmitteln in flüssiger Form zu Unrecht den ermäßigten Steuersatz angewendet habe, und erließ zunächst im Jahr 2014 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO entsprechend geänderten Änderungsbescheid für das Streitjahr, gegen den die Klägerin Einspruch einlegte.

Zum anderen nahm das FA A aufgrund der Außenprüfung an, dass die Bonuszahlungen nicht als Entgelt für sonstige Leistungen, die der Abnehmer an die M-GmbH erbracht habe, anzusehen seien. Daher sei der insoweit nach Maßgabe des Regelsteuersatzes in Anspruch genommene Vorsteuerabzug –auf einen Entgeltbetrag von … €– in Höhe von … € zu versagen. Stattdessen sei von einer Entgeltminderung auf steuersatzermäßigte wie auch dem Regelsteuersatz unterliegende Lieferungen der M-GmbH an den Abnehmer auszugehen. Dabei entfiel der Gesamtbetrag von … € nach Auffassung des FA A zu x % –und damit in Höhe von … €– auf steuersatzermäßigte Lieferungen und zu y % –und damit in Höhe von … €– auf die dem Regelsteuersatz unterliegenden Nahrungsmittel in flüssiger Form, so dass sich für die steuersatzermäßigten Lieferungen eine Steuerberichtigung von … € und für die regelsatzbesteuerten Lieferungen eine Steuerminderung von … € ergab. Nach Abzug der Gesamtsteuerminderung von … € vom Betrag des versagten Vorsteuerabzugs in Höhe von … € verblieb eine Nachforderung von … €. In der Folge erließ das FA A im Jahr 2016 einen entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. Den Nachforderungsbetrag von … € hatte die Klägerin bereits im Dezember 2015 an das FA A gezahlt. In Höhe des Nachforderungsbetrags machte die M-GmbH einen Rückforderungsanspruch gegen den Abnehmer geltend, wobei dies aber aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über dessen Vermögen zu keinen Zahlungen aus der Masse führte. Den Nachforderungsbetrag meldete die M-GmbH nicht zur Insolvenztabelle an. Zu den streitgegenständlichen „Belastungen“ erteilte der Insolvenzverwalter des Abnehmers am 24.03.2016 „Stornierungen und Neuberechnungen“.

Gegen den Änderungsbescheid, der gemäß § 365 Abs. 3 Satz 1 AO Gegenstand des bereits vorliegenden Einspruchsverfahrens wurde, legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte zusätzlich wegen sachlicher Unbilligkeit „von einer Festsetzung nach §§ 163, 227 AO über Umsatzsteuer abzusehen“. Während des Einspruchsverfahrens erging aus zwischen den Beteiligten nicht streitigen Gründen ein weiterer Änderungsbescheid.

Das später für die Besteuerung der Klägerin zuständig gewordene Finanzamt B (FA B) wies den Einspruch der Klägerin gegen den Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr in Bezug auf die Versagung des Vorsteuerabzugs und die stattdessen vorzunehmende Entgeltminderung durch Teileinspruchsentscheidung zurück. Den Billigkeitsantrag lehnte es mit einem gesonderten Bescheid von demselben Tag ab.

Die Klägerin wandte sich mit einer auf das Festsetzungsverfahren bezogenen Klage gegen den Änderungsbescheid in Gestalt der Teileinspruchsentscheidung, die das Finanzgericht (FG) im Verfahren 6 K 1285/21 abwies. In diesem Klageverfahren reichte die Klägerin eine „Sammel-Rechnungsberichtigung“ vom 07.07.2022 ein, nach der bei Rechnungen mit im Einzelnen bezeichneten Rechnungsnummern rückwirkend das Minuszeichen gestrichen und die Bezeichnung „Rechnung“ ergänzt wurde, soweit diese bisher nicht vorhanden war.

Mit einer Sprungklage, der das FA B zustimmte, machte die Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren 6 K 1284/21 insbesondere die Rechtswidrigkeit der vorliegend streitigen Ablehnung der abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen geltend. Diese Klage hatte ebenfalls keinen Erfolg. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2024, 792 veröffentlichten Urteil des FG sind die Voraussetzungen für einen unionsrechtlichen Direktanspruch entsprechend der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) nicht gegeben. Im Umfang der Versagung des Vorsteuerabzugs aus den vom Abnehmer erteilten „Belastungen“ seien Leistungen weder vereinbart noch tatsächlich erbracht worden. Es habe sich vielmehr um die Abrechnungen von Boni und Rabatten gehandelt. Das Erreichen bestimmter Abnahmemengen stelle keine Leistung dar. Zudem fehle es –auch unter Berücksichtigung späterer Korrekturen– im Hinblick auf § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG an ordnungsgemäßen Rechnungen. Einen von der Klägerin in diesem Zusammenhang gestellten Beweisantrag lehnte das FG als Ausforschungsantrag ab. Ungeachtet der vorstehenden Erwägungen habe es sich –so das FG weiter– bei allen „Belastungen“ bereits dem Grunde nach nicht um Rechnungen gehandelt, wie der Bundesfinanzhof (BFH) in einer vom Insolvenzverwalter des Abnehmers geführten Finanzstreitsache zu diesen „Belastungen“ mit Urteil vom 26.06.2019 –  XI R 5/18 (BFHE 266, 67, BStBl II 2023, 521) entschieden habe, die daher auch einer rückwirkenden Berichtigung nicht zugänglich gewesen seien. Die Fehlerhaftigkeit der Abrechnungen sei zudem leicht erkennbar gewesen. Auch in Bezug auf den „Kategorienbonus“ komme eine Billigkeitsmaßnahme im Hinblick auf das Fehlen einer ordnungsgemäßen Rechnung nicht in Betracht.

Mit ihrer auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützten Revision macht die Klägerin geltend, dass die Voraussetzungen eines Direktanspruchs auf Erstattung zu Unrecht in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer gegeben seien. Für den Direktanspruch müsse –was im Streitfall zu bejahen sei– lediglich eine unberechtigte Bereicherung des Fiskus aufgrund einer rechtsgrundlosen Zahlung in einem öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnis entstanden sein, wobei der Zahlende den unberechtigt als Steuer an den Staat abgeführten Betrag nicht mehr oder zumindest übermäßig erschwert von dem seinerzeitigen Zahlungsempfänger zurückverlangen könne, sofern im Übrigen kein Betrug oder Missbrauch vorliege. Weitergehende Voraussetzungen seien nicht zu erfüllen. Der Direktanspruch setze keine Leistung und auch keine Rechnung voraus. Es bestehe auch keine Akzessorietät in Bezug auf die zivilrechtliche Forderung. Auf ein Mitverschulden komme es nicht an.

Die vom EuGH in Bezug auf den Direktanspruch gewählten Begrifflichkeiten erklärten sich ausschließlich aus den Besonderheiten der jeweiligen Rechtssachen. Hingegen könne aus den bisherigen Urteilen des EuGH nicht abgeleitet werden, dass der Direktanspruch in anderen Fallkonstellationen, über die der EuGH noch nicht entschieden habe, nicht zu gewähren sei. Der EuGH habe nicht beabsichtigt, eine erbrachte Leistung zur Voraussetzung des Direktanspruchs zu machen. Im Lichte des mit dem Direktanspruch verfolgten Zwecks der Gewährleistung der steuerlichen Neutralität und Effektivität sei es unerheblich, worauf die systemwidrige Steuerbelastung des gutgläubigen Wirtschaftsteilnehmers letztlich beruhe, wenn der Fiskus rechtsgrundlos finanziell übervorteilt sei. Der das gesamte Umsatzsteuerrecht prägende Neutralitätsgrundsatz gebiete es, dass der gegen die Finanzverwaltung gerichtete Erstattungsanspruch nicht von der umsatzsteuerrechtlichen Leistungsqualität oder von dem Vorliegen einer formal ordnungsgemäßen Rechnung und damit letztlich von einer korrekten Subsumtion abhängig gemacht werde. Vielmehr habe erst recht eine staatliche Erstattung der als Umsatzsteuer abgeführten Beträge zu erfolgen, wenn dem Geschäftsvorfall keine tatsächlich erbrachte Leistung zugrunde liege. Zu berücksichtigen seien auch die Schwierigkeiten bei der zutreffenden Subsumtion eines Geschäftsvorfalls durch den Rechtsanwender als umsatzsteuerrechtlich relevante Leistung. Vergleichbares gelte für das Erfordernis einer umsatzsteuerrechtlich ordnungsgemäßen Rechnung. Ebenso wie beim Vorsteuerabzug könne das Vorliegen einer formal-ordnungsgemäßen Rechnung nicht zwingende Voraussetzung für den Direktanspruch sein, da beide Fälle der Absicherung des Neutralitätsgrundsatzes dienten. Bei einer unbestrittenen Bereicherung des Fiskus könne es keinen Unterschied machen, ob eine Rechnung ganz fehle oder sämtliche formale Rechnungsanforderungen nicht eingehalten worden seien, wenn eine Gefahr für das Steueraufkommen schlicht nicht bestehe.

In jedem Fall habe der Abnehmer sonstige Leistungen in Form von Werbeleistungen an die M-GmbH erbracht, so dass dem Direktanspruch eine fehlende Leistungserbringung nicht entgegengehalten werden könne. Der vom FG vernommene Zeuge habe dies für den „Kategorienbonus“ bestätigt. Die Annahme des FG, es seien keine sonstigen Leistungen erwartet und auch nicht vom Abnehmer erbracht worden, sei unzutreffend. Das FG stelle eine unzulässige ex post-Betrachtung an. Der Vorsteuerabzug sei im Übrigen bezüglich des „Kategorienbonus“ entgegen dem EuGH-Urteil Vadan vom 21.11.2018 – C-664/16, EU:C:2018:933 nicht gewährt worden. Zudem habe das FG § 76 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verletzt, da die beantragte Beweiserhebung unterblieben sei.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG und den Ablehnungsbescheid vom 26.08.2021 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Umsatzsteuerbescheid 2006 vom 08.06.2016 aus Billigkeitsgründen dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer um … € nebst Zinsen herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens wurde infolge einer Neuorganisation der Finanzbehörden das FA für die Besteuerung der Klägerin zuständig.

II.

Das FA ist mit Wirkung zum 01.03.2024 durch die Neunte Verordnung zur Änderung der Verordnung über die Zuständigkeiten der hessischen Finanzämter vom 22.02.2024 (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Hessen 2024, Nr. 5) aufgrund eines Organisationsaktes der Finanzverwaltung in die Zuständigkeit und hierdurch im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels in die Beteiligtenstellung des FA B eingetreten (vgl. BFH-Urteile vom 27.11.2019 –  I R 40/19 (I R 14/16), BFHE 268, 1, BStBl II 2024, 670; vom 14.03.2024 –  V R 51/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2024, 1092, Rz 11; BFH-Beschlüsse vom 31.08.2016 –  I B 146/15, BFH/NV 2016, 1756; vom 02.04.2014 –  I B 21/13, BFH/NV 2014, 1216).

III.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a FGO. Der Senat hält einstimmig die Revision der Klägerin für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unter Hinweis auf die maßgeblichen Gründe unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO sowie für einen Erlass nach § 227 AO nicht gegeben sind, da der Klägerin ein sich aus dem Unionsrecht entsprechend dem EuGH-Urteil Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15.03.2007 – C-35/05, EU:C:2007:167 ergebender Direktanspruch nicht zusteht.

1. Der Senat hält weiter daran fest, dass der Direktanspruch voraussetzt, dass eine Steuer in einer Rechnung für eine –bereits erbrachte oder noch zu erbringende– Leistung zu Unrecht gesondert ausgewiesen wurde (BFH-Urteil vom 22.08.2019 –  V R 50/16, BFHE 266, 395, BStBl II 2022, 290, Leitsatz) und verweist hierfür in Ergänzung der bereits angesprochenen Bedeutung von Vorsteuerabzug und Neutralitätsgrundsatz (BFH-Urteil vom 22.08.2019 –  V R 50/16, BFHE 266, 395, BStBl II 2022, 290, Rz 17 f.) auf Folgendes:

a) Der EuGH sieht in seinem Urteil Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15.03.2007 – C-35/05, EU:C:2007:167, dritte Antwort, das Erfordernis, dass der Leistungsempfänger sich mit seinem Anspruch auf Rückforderung einer „zu Unrecht in Rechnung gestellten Steuer“ an den Leistenden zu halten hat, als mit dem Neutralitäts- und Effektivitätsgrundsatz vereinbar an und billigt dem Leistungsempfänger nur im Fall einer in diesem Verhältnis unmöglichen oder übermäßig erschwerten Rückabwicklung aus Gründen der Effektivität einen Direktanspruch zu, der sich gegen den Steuergläubiger richtet.

b) Ist nach den Grundsätzen der Neutralität und Effektivität zu bestimmen, ob der Rechnungsempfänger die Rückforderung einer zu Unrecht entrichteten Steuer vom Rechnungsaussteller verlangen muss oder im Wege eines Direktanspruchs vom Steuergläubiger verlangen kann, kann sich diese Frage nur für einen Rechnungsempfänger stellen, zu dessen Gunsten der Neutralitätsgrundsatz wirkt. Für diesen muss somit der Anwendungsbereich der Richtlinie 2006/112/EG eröffnet sein.

aa) Der EuGH verweist in seiner Rechtsprechung zum Direktanspruch darauf, dass der Grundsatz der Neutralität durch das Recht auf Vorsteuerabzug gewährleistet wird, mit dem der Unternehmer vollständig von der im Rahmen seiner gesamten wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden soll, sofern diese Tätigkeiten selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen (EuGH-Urteile HUMDA vom 13.10.2022 – C-397/21, EU:C:2022:790, Rz 18; Schütte vom 07.09.2023 – C-453/22, EU:C:2023:639, Rz 19 und H GmbH vom 05.09.2024 – C-83/23, EU:C:2024:699, Rz 28), so dass sich die Steuer bei diesen Tätigkeiten in der Weise als für den Unternehmer neutral erweist, als er aus den von ihm bezogenen Eingangsleistungen zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

bb) Dabei sieht es der EuGH als mit dem Neutralitätsgrundsatz vereinbar an, dass das Recht auf Vorsteuerabzug nur für diejenige Steuer besteht, die geschuldet wird und daher mit einem der Mehrwertsteuer unterworfenen Umsatz im Zusammenhang steht, so dass sich das Recht auf Vorsteuerabzug nicht auf eine Steuer erstreckt, die ausschließlich deshalb geschuldet wird, weil sie in der Rechnung ausgewiesen ist (EuGH-Urteile Genius Holding/Staatssecretaris van Financien vom 13.12.1989 – C-342/87, EU:C:1989:635, Rz 13 und 19 sowie Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15.03.2007 – C-35/05, EU:C:2007:167, Rz 23). Hierzu verweist der EuGH darauf, dass in der Rechnung eine Steuer ausgewiesen sein muss, die mit einer Leistung in Zusammenhang steht, so dass der Vorsteuerabzug für eine Steuer ausgeschlossen ist, die –entweder, weil sie höher ist als die gesetzlich geschuldete Steuer oder, weil der betreffende Umsatz nicht der Mehrwertsteuer unterliegt– in keinem Zusammenhang mit einem bestimmten Umsatz steht (EuGH-Urteil Genius Holding/Staatssecretaris van Financien vom 13.12.1989 – C-342/87, EU:C:1989:635, Rz 15). Eine Beeinträchtigung des Neutralitätsgrundsatzes sieht der EuGH hierin nicht, da es Sache der Mitgliedstaaten ist, die Geltung dieses Grundsatzes dadurch zu gewährleisten, dass sie in ihrem innerstaatlichen Recht vorsehen, dass jede zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer berichtigt werden kann, wenn der Aussteller der Rechnung seinen guten Glauben nachweist (EuGH-Urteil Genius Holding/Staatssecretaris van Financien vom 13.12.1989 – C-342/87, EU:C:1989:635, Rz 18).

cc) Damit stellt sich der Direktanspruch als ein auf Art. 168 MwStSystRL beruhender Ausgleichsanspruch dafür dar, dass der EuGH den dort verwendeten Begriff „geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer“ auf eine gesetzlich –für eine Leistung– entstandene Steuer verengt. Der auf dieser Bestimmung beruhende Direktanspruch mildert insoweit die sich aus der Versagung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger eintretenden Folgen ab und ist nicht mit der Begründung, dass für ihn „keine Anspruchsgrundlage erkennbar“ ist, –zur Schließung der Regelungslücke– als „öffentlich-rechtlicher Erstattungsanspruch“ aus einer analogen Anwendung des § 37 Abs. 2 AO abzuleiten (so aber von Sanden, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht –MwStR– 2021, 799, 803).

Denn erst aufgrund der Einschränkung des Vorsteuerabzugs auf die gesetzlich entstandene Steuer, der sich der erkennende Senat unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung mit Urteil vom 02.04.1998 –  V R 34/97 (BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, unter II.3.b cc) angeschlossen hat, kommt es zu der dem Direktanspruch zugrunde liegenden Fragestellung, wie eine zu Unrecht für eine Leistung in einer Rechnung ausgewiesene und an den Leistenden gezahlte Steuer zurückzufordern ist. War zuvor der Vorsteuerabzug auch dann zu bejahen, wenn ein Steuerausweis in einer Rechnung für eine steuerfreie Leistung vorlag (z.B. BFH-Urteil vom 29.10.1987 –  V R 154/83, BFHE 152, 161, BStBl II 1988, 508, unter II.1.), erübrigten sich Fragen nach einer Rückabwicklung oder nach den Folgen einer Störung dieses Rückabwicklungsverhältnisses. Diese Fragen ergaben sich früher lediglich dann, wenn ein Steuerausweis vorlag, der –wie etwa im Fall einer fehlenden entgeltlichen Leistungstätigkeit im Sinne von § 14c Abs. 2 UStG (zuvor § 14 Abs. 3 UStG a.F.)– als unberechtigt anzusehen war (BFH-Urteil vom 08.12.1988 –  V R 28/84, BFHE 155, 427, BStBl II 1989, 250, unter II.1. und II.2.).

c) Der Direktanspruch lässt sich auch nicht anderweitig und dabei ohne Anbindung an gesetzliche Bestimmungen –wie Art. 168 MwStSystRL– begründen.

aa) Das Kriterium einer ohne Direktanspruch eintretenden Bereicherung des Steuergläubigers vermag einen solchen Anspruch entgegen der Auffassung der Klägerin nicht eigenständig zu begründen. Hiergegen spricht bereits, dass der EuGH in seiner Rechtsprechung zum Direktanspruch –anders als in seiner Rechtsprechung zu anderen Bereichen (vgl. z.B. EuGH-Urteile Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy vom 21.03.2024 – C-606/22, EU:C:2024:255, Rz 34 ff.; Chaudfontaine Loisirs vom 12.09.2024 – C-73/23, EU:C:2024:734, Rz 72 ff. und Casino de Spa u.a. vom 12.09.2024 – C-741/22, EU:C:2024:732, Rz 69 ff.)– hierauf nicht abstellt. Die Annahmen der Klägerin, dass der Direktanspruch bereits „aufgrund einer ungerechtfertigten finanziellen Übervorteilung der Staatskasse“ entstehe, dass „der rückgängig zu machende untragbare Zustand der ungerechtfertigten Bereicherung des Staates“ bereits für sich geeignet sei, einen Direktanspruch zu begründen, oder dass es ausreiche, dass „eine unberechtigte Bereicherung des Steuergläubigers aufgrund einer rechtsgrundlosen Zahlung … in einem öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnis entstanden“ sei, erweisen sich danach nicht als zutreffend.

bb) Der Direktanspruch ist auch nicht als Ersatz- oder Hilfsanspruch des Rechnungsempfängers für einen Rückforderungsanspruch des Rechnungsausstellers bei einer –möglichen, aber gleichwohl unterbleibenden– Rechnungsberichtigung (so aber Hartman in Offerhaus/Söhn/Lange, § 15 UStG Rz 242 und dem folgend Esteves Gomes/von Sanden, Umsatzsteuer-Rundschau 2024, 829, 839) anzusehen. Hiergegen spricht bereits, dass der Direktanspruch nicht von Rechnungsberichtigungsvoraussetzungen abhängig ist, die ihn –ebenso wie das sich aus § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG ergebende Erfordernis einer tatsächlichen Berichtigung– bei einer derartigen Betrachtung einschränken müssten. Zudem entsteht die Steuerschuld aufgrund des gesonderten Steuerausweises in Rechnungen (§ 14c UStG und Art. 203 MwStSystRL) unabhängig von einer Zahlung des Rechnungsausstellers an den Steuergläubiger.

Im Übrigen kann eine Rechnungsberichtigung mit Erstattung an den Rechnungsaussteller dem Direktanspruch zwar entgegenstehen, wie der EuGH für die Berichtigung durch einen Insolvenzverwalter entschieden hat (EuGH-Urteil H GmbH vom 05.09.2024 – C-83/23, EU:C:2024:699, Rz 37 f.), nicht aber den Direktanspruch selbst begründen. Dass der EuGH eine doppelte Verpflichtung des Steuergläubigers gegen den (berichtigenden) Rechnungsaussteller wie auch gegenüber dem Leistungs- und Rechnungsempfänger zu vermeiden versucht, indem er den Berichtigungsanspruch des Rechnungsausstellers, der nicht an den Rechnungsempfänger erstatten will, als missbräuchlich ansieht (EuGH-Urteil Schütte vom 07.09.2023 – C-453/22, EU:C:2023:639, Rz 33 zur Verjährungseinrede), ist ebenso wenig zur Begründung des Direktanspruchs geeignet.

d) Steht der Direktanspruch im vorstehend beschriebenen Verhältnis zum Vorsteuerabzug, kann er sich nur auf eine in einer Rechnung ausgewiesene Steuer beziehen, ohne die es nicht zum Vorsteuerabzug kommen kann, da ein Steuerpflichtiger nicht beanspruchen kann, einen Steuerbetrag abzuziehen, der ihm nicht in Rechnung gestellt wurde (EuGH-Urteil Zipvit vom 13.01.2022 – C-156/20, EU:C:2022:2, Rz 31 und BFH-Urteil vom 07.07.2022 –  V R 33/20, BFHE 276, 449, BStBl II 2022, 821, Rz 20), wobei sich der Direktanspruch für die „zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuer“ (EuGH-Urteile Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15.03.2007 – C-35/05, EU:C:2007:167, Rz 42; HUMDA vom 13.10.2022 – C-397/21, EU:C:2022:790, Rz 30; Schütte vom 07.09.2023 – C-453/22, EU:C:2023:639, Rz 37 und H GmbH vom 05.09.2024 – C- 83/23, EU:C:2024:699, Rz 44) zudem auf eine bereits erbrachte oder zumindest für eine zu erbringende Leistung beziehen muss, da ansonsten der Anwendungsbereich des Vorsteuerabzugs nicht einmal dem Grunde nach eröffnet ist, wie sich aus Art. 168 MwStSystRL und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und 3 UStG ergibt.

Damit ist auch ein Steuerausweis für eine erst noch zu erbringende Leistung im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG „direktanspruchsfähig“, wie der EuGH bereits entschieden hat (EuGH-Urteil Kollroß und Wirtl vom 31.05.2018 – C-660/16 und C-661/16, EU:C:2018:372, Rz 67), ohne dass daraus aber, wie die Klägerin geltend macht, abzuleiten wäre, dass ein Direktanspruch auch ohne jeglichen Bezug zu einer erbrachten oder zu erbringenden Leistung besteht.

Auf dieser Grundlage erweist sich damit die vom EuGH in Bezug auf den Direktanspruch gewählte Begrifflichkeit, aus der sich gleichfalls die Einschränkung des Direktanspruchs auf einen zu Unrecht erfolgten Steuerausweis für derartige Leistungen ergibt (s. hierzu BFH-Urteil vom 22.08.2019 –  V R 50/16, BFHE 266, 395, BStBl II 2022, 290, Rz 21 und nachfolgend EuGH-Urteil HUMDA vom 13.10.2022 – C-397/21, EU:C:2022:790, erste Antwort: „Steuerpflichtiger, dem ein anderer Steuerpflichtiger eine Dienstleistung erbracht hat“; EuGH-Urteil Schütte vom 07.09.2023 – C-453/22, EU:C:2023:639, Antwort: „Empfänger von Lieferungen von Gegenständen“; EuGH-Urteil H GmbH vom 05.09.2024 – C-83/23, EU:C:202:699, Rz 47: „Leistungsempfänger“ und „Leistender“), entgegen einer hieran geübten Kritik (von Streit/Streit, MwStR 2020, 174, 176; Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 153) als zutreffend. Gegen die (teilweise) im Schrifttum erstrebte Erweiterung des Direktanspruchs auf Rechnungsempfänger, die Zahlungen auf einen Steuerausweis durch Rechnungsaussteller leisten, spricht zudem, dass der EuGH diese Begriffe in seinen Urteilen zum Direktanspruch nur in anderen Zusammenhängen, nicht aber mit Bezug zum Direktanspruch selbst verwendet (EuGH-Urteile HUMDA vom 13.10.2022 – C-397/21, EU:C:2022:790, Rz 16 und 19 f. und Schütte vom 07.09.2023 – C-453/22, EU:C:2023:639, Rz 29 f.).

2. Im Streitfall hat das FG einen Direktanspruch zutreffend verneint.

a) Es fehlt bereits an einem Steuerausweis in einer Rechnung.

aa) Dieser ergab sich nach den vom FG getroffenen Feststellungen nicht aus den im Streitjahr erteilten „Belastungen“.

(1) Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt. Das Revisionsgericht prüft lediglich, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat. Entspricht die Auslegung des FG den gesetzlichen Auslegungsregeln sowie den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen, ist sie für den BFH bindend, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist, wie der BFH mit Urteil vom 26.06.2019 –  XI R 5/18 (BFHE 266, 67, BStBl II 2023, 521, Rz 29) zu der –auch vorliegend streitentscheidenden– Frage, ob ein Steuerausweis in einer Rechnung vorliegt, bereits ausdrücklich entschieden hat.

(2) Im Streitfall hat das FG in seinem Urteil (S. 48 unter 2.b dd) unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 26.06.2019 –  XI R 5/18 (BFHE 266, 67, BStBl II 2023, 521), das zu den vorliegend streitgegenständlichen „Belastungen“ in der vom Insolvenzverwalter des Abnehmers der M-GmbH geführten Finanzstreitsache ergangen ist, entschieden, dass es sich bei diesen bereits dem Grunde nach nicht um Rechnungen gehandelt hat. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich bereits deshalb nicht zu beanstanden, da der XI. Senat des BFH seine Entscheidung insbesondere mit dem Fehlen eines Steuerausweises im Sinne von § 14c UStG begründet hat, woraus sich das Fehlen des vorliegend maßgeblichen Steuerausweises im Sinne eines nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrags ergibt. Maßgeblich ist somit, dass die „Belastungen“ aufgrund von Minuszeichen, die den dort enthaltenen Steuerbeträgen vorangestellt waren, keinen Steuerausweis enthielten.

(3) Diese Feststellung des FG entfaltet im Revisionsverfahren gemäß § 118 Abs. 2 FGO Bindungswirkung, da sie den gesetzlichen Auslegungsregeln sowie den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen entspricht. Sie wird zudem nicht von der Klägerin mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen. Insbesondere greift die von der Klägerin erhobene Aufklärungsrüge (§ 76 FGO) in Bezug auf die von ihr beantragte, aber unterbliebene Beweiserhebung nicht durch.

(a) Das FG muss einem Beweisantrag nur dann nachkommen, wenn dieser substantiiert ist, was voraussetzt, dass das Beweisthema und das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme in Bezug auf einzelne konkrete Tatsachen genau angegeben werden (BFH-Beschluss vom 17.07.2014 –  XI B 87/13, BFH/NV 2014, 1891, Rz 22). Nicht zu den Tatsachen gehört dabei die Bekundung des Ergebnisses einer rechtlichen Würdigung (BFH-Beschluss vom 17.07.2014 –  XI B 87/13, BFH/NV 2014, 1891, Rz 24). Dasselbe gilt für Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere Rechtsfragen und juristische Subsumtionen, sofern es nicht um ausländisches Recht geht (BFH-Beschluss vom 08.10.2019 –  XI B 49/19, BFH/NV 2020, 114, Rz 17).

(b) Danach hatte das FG den von der Klägerin beantragten Beweis nicht zu erheben, ohne dass es auf die vom FG bejahte Frage ankommt, ob ein unzulässiger Ausforschungsbeweis vorliegt. Denn die Klägerin hat mit dem von ihr angeführten Antrag, mit dem Beweis darüber erhoben werden sollte, dass der Abnehmer „mittels EDI-Datensatz ordnungsgemäße Rechnungen an die Firma … [X] als gleichzeitigen Empfangsbevollmächtigten der … [M-GmbH] übermittelt hat“, als Beweisthema keine Tatsache, sondern das Ergebnis einer rechtlichen Würdigung, wonach Rechnungen im Sinne von § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG übermittelt worden seien, bezeichnet, wovon im Übrigen auch die Klägerin selbst ausgeht, wenn sie in anderem Zusammenhang ausführt, dass in einer „formal ordnungsgemäßen Rechnung“ das Ergebnis „einer korrekten Subsumtion“ zu sehen ist. Dabei kommt es im Hinblick auf § 126 Abs. 4 FGO nicht darauf an, aus welchem Grund der Beweisantrag der Klägerin abzulehnen war (BFH-Beschluss vom 27.06.2002 –  VII B 268/01, BFH/NV 2002, 1595, unter II.1.).

(c) Zudem müsste sich für das FG insoweit auch keine weitergehende Sachaufklärung von Amts wegen aufdrängen, da bereits nicht ersichtlich ist, weshalb die Klägerin Unterlagen, die einem Empfangsbevollmächtigten der M-GmbH vorlagen, nicht selbst in das Verfahren einführen konnte.

bb) Soweit die Klägerin hierzu im Übrigen geltend macht, aufgrund der im Jahr 2022 vorgenommenen Berichtigung des Abnehmers seien die ursprünglichen „Belastungen“ dahingehend geändert worden, dass die Minuszeichnen entfallen seien, führt dies ebenso wie die zuvor vom Insolvenzverwalter in 2016 erteilten „Stornierungen und Neuberechnungen“ zu keiner abweichenden Beurteilung. Denn einer Rechnungsberichtigung kommt für den Vorsteuerabzug nur dann Rückwirkung zu, wenn das zu berichtigende Ausgangsdokument einen bestimmten Mindestinhalt aufweist, wozu auch der gesonderte Steuerausweis gehört (BFH-Urteile vom 20.10.2016 –  V R 26/15, BFHE 255, 348, BStBl II 2020, 593, Rz 13 und 19 und vom 07.07.2022 –  V R 33/20, BFHE 276, 449, BStBl II 2022, 821, Rz 17). Kommt somit beim Vorsteuerabzug einem erst später erteilten Steuerausweis keine Rückwirkung zu, folgt hieraus für den aus dem Vorsteuerabzug abgeleiteten Direktanspruch, dass einem erst später nachträglich erteilten Steuerausweis jedenfalls für den für das Streitjahr gestellten Billigkeitsantrag keine Bedeutung zukommt.

cc) Fehlt es somit bereits an einem Steuerausweis als –worauf der Senat die Klägerin im Revisionsverfahren ausdrücklich hingewiesen hat– Grundelement einer Rechnung, kommt es auf die vom FG (Urteil, S. 37) bejahte Frage, ob der Direktanspruch weitergehend auch eine ordnungsgemäße und damit zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung voraussetzt, wogegen sich die Klägerin umfangreich unter Bezugnahme auf die EuGH-Rechtsprechung –wie die EuGH-Urteile Vadan vom 21.11.2018 – C-664/16, EU:C:2018:933; PORR Epitesi Kft. vom 11.04.2019 – C-691/17, EU:C:2019:327, Rz 34 und Farkas vom 26.04.2017 – C-564/15, EU:C:2017:302, Rz 45– wendet, nicht an.

b) Zudem beziehen sich die „Belastungen“ mit Ausnahme des „Kategorienbonus“, zu dem das FG im vorliegenden Billigkeitsverfahren die Frage einer Leistungserbringung letztlich offengelassen hat, nicht auf Leistungen, die der Abnehmer an die M-GmbH erbracht hat.

aa) Das FG hat hierzu entschieden, dass aufgrund der in den Vereinbarungen verwendeten Formulierungen, wie zum Beispiel „Grundbonus“, „Umsatzzuwachs“, „umsatzbezogene Bonusstaffel“, „Zentralbonus“, „Potentialbonus“, „Home-Shopping“, echte Boni und Rabatte zur Verringerung des vom Abnehmer geschuldeten Kaufpreises vorlagen. Die Bonuszahlungen seien in den Umständen des Absatzes der zu liefernden Waren selbst angelegt gewesen, während eine gesondert zu vergütende Leistung des Abnehmers an die M-GmbH nicht ersichtlich sei. Dabei konnte das FG insbesondere davon ausgehen, dass im „Erreichen der Abnahmemengen“ keine sonstige Leistung des Abnehmers zu sehen ist.

bb) Soweit die Klägerin hiergegen geltend macht, dass der Abnehmer sonstige Leistungen an die M-GmbH erbracht habe, lässt sie außer Betracht, dass die vorinstanzliche Sachverhaltswürdigung den BFH bindet, wenn sie –wie vorliegend– frei von Verfahrensfehlern ist und weder Widersprüche noch einen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze enthält und eine vom FG vorgenommene Vertragsauslegung nach den Grundsätzen der §§ 133, 157 BGB zumindest möglich ist. Im Streitfall hat das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und zutreffend gewürdigt (zum Prüfungsmaßstab vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.02.2020 –  XI R 24/18, BFHE 268, 351, BStBl II 2022, 191, Rz 43). Damit ist im Streitfall ein revisionsrechtlich erheblicher Rechtsfehler zu verneinen.

3. Das Urteil des FG erweist sich auch nicht in anderer Hinsicht als rechtsfehlerhaft.

a) Fehlt es bereits an dem erforderlichen Steuerausweis und gegebenenfalls mit Ausnahme des „Kategorienbonus“ an der erforderlichen Leistungserbringung an den Voraussetzungen des Direktanspruchs, kommt es auf die weitergehenden Überlegungen der Klägerin zu anderen Anspruchsvoraussetzungen wie etwa ein –aus ihrer Sicht– zu verneinendes Mitverschulden nicht an.

b) Soweit die Klägerin mit ihrem Revisionsvortrag geltend machen sollte, dass die materiellen und die formellen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG bereits aufgrund der ursprünglichen „Belastungen“ vorliegen und ihr daher das Recht auf Vorsteuerabzug zustehe, wäre hierüber in einem Festsetzungsverfahren, nicht aber in dem hier vorliegenden Billigkeitsverfahren zu entscheiden. Denn eine bestandskräftig festgesetzte Steuer ist nur dann im Billigkeitsverfahren zu erlassen, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig unrichtig ist und es dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten war, sich hiergegen in dem dafür vorgesehenen Festsetzungsverfahren zu wehren (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29.05.2008 –  V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889, unter II.1.d; BFH-Beschlüsse vom 11.03.2011 –  V B 45/10, BFH/NV 2011, 999, Rz 6; vom 04.11.2009 –  VI B 60/08, BFH/NV 2010, 468, unter 2.). Daran fehlt es vorliegend bereits im Hinblick auf das gesonderte und dabei auf die Steuerfestsetzung für das Streitjahr bezogene Klageverfahren.

c) Für die Beurteilung im Streitfall unerheblich ist weiter, dass ein Anspruch auf Erstattung von Abgaben, die ein Mitgliedstaat unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhoben hat, bestehen kann (vgl. hierzu EuGH-Urteil Danfoss und Sauer-Danfoss vom 20.10.2011 – C-94/10, EU:C:2011:674, Rz 20 ff.). Denn im Streitfall ist die Steuer, auf deren Festsetzung aus Billigkeitsgründen verzichtet werden soll, nicht unter Verstoß gegen das Unionsrecht, sondern vielmehr gerade im Einklang mit dem Unionsrecht erhoben worden, da der festgesetzte Steueranspruch darauf beruht, dass die Klägerin den Vorsteuerabzug aus einer gesetzlich nicht entstandenen Steuer beansprucht hat (s. oben III.1.b bb).

4. Der Senat kann auch in der Sache entscheiden.

a) Eine Verfahrensaussetzung (§ 74 FGO) im Hinblick auf das beim FG anhängige Verfahren 7 K 157/20 kommt nicht in Betracht. Die Entscheidung dieser Sache ist für den Streitfall ohne Bedeutung, da sich das von der Klägerin in Bezug genommene Verfahren nach dem unwidersprochen gebliebenen Vortrag des FA auf das Jahr 2012 und nicht auf das Streitjahr 2006 und zudem auf die vorliegend nicht streitige Frage einer Steuersatzermäßigung für Nahrungsmittel in flüssiger Form bezieht.

b) Es ist auch kein Vorabentscheidungsersuchen gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (vgl. zu den Voraussetzungen EuGH-Urteile CILFIT u.a. vom 06.10.1982 – 283/81, EU:C:1982:335, Rz 21 und Consorzio Italian Management und Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799, Rz 66) einzuleiten, da die für den Streitfall maßgeblichen Rechtsfragen durch die Rechtsprechung des EuGH in einer Weise geklärt sind, die keine vernünftigen Zweifel offenlässt. Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin stehen die vom EuGH gewählten Begrifflichkeiten (zum Steuerausweis und zur Leistungserbringung s. oben III.1.d) nicht „in einem nicht auflösbaren Widerspruch“ zum Neutralitätsgrundsatz, da dieser vielmehr den Bedeutungsinhalt dieser Begrifflichkeiten bestätigt (s. oben III.1.b). Zur Begründung eines Vorabentscheidungsersuchens reicht es bei Fehlen von Zweifeln auch nicht aus, dass dem EuGH „bislang schlichtweg noch keine vergleichbaren Fälle zur Entscheidung vorgelegt“ wurden. Auch die von der Klägerin in diesem Zusammenhang angesprochene „unrechtmäßige Bereicherung der öffentlichen Hand“ rechtfertigt ohne die vorliegend zu verneinenden Zweifel kein Vorabentscheidungsersuchen (s. oben III.1.c aa). Unbeachtlich ist im Übrigen, ob es zur Verneinung eines Direktanspruchs in den Fällen eines Steuerausweises ohne die –von der Klägerin wiederholt angesprochene– ordnungsgemäße Rechnung oder einer durch einen Nichtunternehmer erbrachten Leistung eines Vorabentscheidungsersuchens bedürfte, da über derartige Fallgestaltungen vorliegend nicht zu entscheiden ist.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz

1. Unter einer für die Anfallsberechtigung im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG) erforderlichen gesicherten Rechtsposition ist die bei objektiver Betrachtungsweise bestehende begründete Aussicht eines Steuerpflichtigen zu verstehen, im Fall der Liquidation der Stiftung Auskehrungen zu erhalten.
2. Die Beurteilung, ob ein Steuerpflichtiger als anfallsberechtigt anzusehen ist, erfolgt nach dem Prinzip der veranlagungszeitraumbezogenen Besteuerung.
3. Zur Abwendung eines Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit ist es wegen des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts für die Anwendung von § 15 Abs. 6 AStG unschädlich, wenn die Familienstiftung Geschäftsleitung oder Sitz nicht in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum, sondern in einem Drittstaat hat.
4. Für die Beurteilung, ob das Stiftungsvermögen gemäß § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG der Verfügungsmacht der in Abs. 2 und 3 genannten Personen „rechtlich und tatsächlich“ entzogen ist, kommt es ausschließlich auf die Zivilrechtslage an.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 13.07.2022 – 8 K 1466/19 aufgehoben.

Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 18 Abs. 4 des Außensteuergesetzes für 2012 bis 2016, zuletzt in der Fassung der Änderungsbescheide vom 01.11.2024 für 2015 sowie vom 07.11.2024 für 2012 bis 2014 und 2016, werden aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über das Vorliegen der Voraussetzungen der Zurechnungsbesteuerung nach § 15 des Außensteuergesetzes in der in den Streitjahren 2012 bis 2016 jeweils gültigen Fassung (AStG) sowie darüber, ob hiervon zur Vermeidung eines Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit Abstand zu nehmen ist.

Frau … (Stifterin) ordnete testamentarisch die Errichtung einer Stiftung an. Nach deren Errichtung infolge des Ablebens der Stifterin wurde die Stiftung in die streitgegenständliche …-Familienstiftung (Z-Stiftung) umbenannt. Bei der Z-Stiftung handelt es sich um eine Stiftung nach dem Recht der Schweizerischen Eidgenossenschaft (Schweiz). Sitz der Stiftung ist … in der Schweiz. Destinatäre der Z-Stiftung sind die Feststellungsbeteiligten. Nach dem Stiftungsstatut entscheidet der Stiftungsrat über die Verwendung des Stiftungskapitals und der Erträgnisse nach freiem Ermessen. Den Destinatären stehen keine klagbaren Ansprüche gegen die Z-Stiftung zu. Der Rechtsweg ist daher ausgeschlossen, solange den Destinatären ein Beschluss des Stiftungsrats über eine Zuwendung nicht schriftlich mitgeteilt worden ist. Der Stiftungsrat ist das für die Organisation der Stiftungsgeschäfte zuständige Organ.

Das Finanzamt … stellte das den Feststellungsbeteiligten zuzurechnende Einkommen (für 2012) und die zuzurechnenden Einkünfte (für 2013 bis 2016) gesondert und einheitlich gegenüber den Feststellungsbeteiligten mit Bescheiden vom 21.03.2019 fest. Gemeinsame Empfangsbevollmächtigte der Feststellungsbeteiligten ist die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin).

Die von der Klägerin gegen die Feststellungsbescheide erhobene Klage zum Finanzgericht (FG) führte zu deren Aufhebung (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2023, 316). Während des Klageverfahrens wurde das Finanzamt … und im Verlauf des Revisionsverfahrens der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt … –FA–) zuständig.

Mit der Revision rügt das FA im Wesentlichen die Verletzung materiellen Rechts. Die Feststellungsbeteiligten seien nicht nur anfalls-, sondern auch bezugsberechtigt im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG. Die Zurechnung des Einkommens (für 2012) beziehungsweise der Einkünfte (für 2013 bis 2016) der Z-Stiftung nach § 15 AStG verstoße nicht gegen die Grundfreiheiten.

Mit Datum vom 01.11.2024 für 2015 und vom 07.11.2024 für 2012 bis 2014 und 2016 hat das FA aus im Revisionsverfahren nicht streitgegenständlichen Gründen geänderte Feststellungsbescheide erlassen.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die gesonderten und einheitlichen Feststellungen nach § 18 Abs. 4 AStG für die Feststellungsjahre 2012 bis 2016, zuletzt in der Fassung der Änderungsbescheide jeweils vom 07.11.2024, aufzuheben.

Rechtsfehlerhaft habe die Vorinstanz eine Anfallsberechtigung der Feststellungsbeteiligten angenommen. Jedenfalls habe die Zurechnungsbesteuerung zur Vermeidung eines Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit beziehungsweise gegen die Grundrechte der Feststellungsbeteiligten zu unterbleiben.

Mit Beschluss vom 11.06.2024 sind die Feststellungsbeteiligten zum Verfahren beigeladen worden.

II.

Bereits aus verfahrenstechnischen Gründen hat die Vorentscheidung keinen Bestand.

Der Senat legt das klägerische Begehren dahingehend aus, dass es sich hinsichtlich 2015 gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 18 Abs. 4 AStG in der Fassung des Änderungsbescheids vom 01.11.2024 richtet.

1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat über die Feststellungsbescheide vom 21.03.2019 entschieden. An deren Stelle sind während des Revisionsverfahrens die Änderungsbescheide vom 01.11.2024 für 2015 und vom 07.11.2024 für 2012 bis 2014 und 2016 getreten, die nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden sind. Damit liegen der Vorentscheidung nicht mehr existierende Bescheide zugrunde. Das angefochtene Urteil ist gegenstandslos geworden und aufzuheben (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 22.02.2018 –  VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 17, m.w.N.).

2. Allein deshalb bedarf es jedoch keiner Zurückverweisung an das FG gemäß § 127 FGO. Denn hinsichtlich der streitigen Zurechnung des Einkommens (für 2012) beziehungsweise der Einkünfte (für 2013 bis 2016) einer ausländischen Familienstiftung dem Grunde nach haben sich durch die Änderungsbescheide vom 01.11.2024 für 2015 und vom 07.11.2024 für 2012 bis 2014 und 2016 keine Änderungen ergeben, und die Klägerin hat auch keinen weitergehenden Antrag gestellt. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet auch nicht an einem Verfahrensmangel (dazu unter III.2.b bb sowie III.3.), so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (BFH-Urteil vom 15.03.2007 –  VI R 29/05, BFH/NV 2007, 1076, unter II.1.).

III.

In der Sache hat die Revision keinen Erfolg. Die Klage ist begründet. Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 18 Abs. 4 AStG für 2012 bis 2016 sind rechtswidrig und daher aufzuheben. Zwar liegen die Voraussetzungen für eine Zurechnung des Einkommens (für 2012) beziehungsweise der Einkünfte (für 2013 bis 2016) der Z-Stiftung zu den Feststellungsbeteiligten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG dem Grunde nach vor (dazu unter 1.). Unter Berücksichtigung des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts hat die Zurechnung jedoch gemäß § 15 Abs. 6 AStG zu unterbleiben (dazu unter 2.).

1. Zutreffend hat das FG die Voraussetzungen für eine Zurechnung des Einkommens (für 2012) beziehungsweise der Einkünfte (für 2013 bis 2016) zu den Feststellungsbeteiligten nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG dem Grunde nach angenommen.

Nach dieser Vorschrift werden Vermögen und Einkommen (für 2012) beziehungsweise Einkünfte (für 2013 bis 2016) einer Familienstiftung, die Geschäftsleitung und Sitz außerhalb des Geltungsbereichs des Außensteuergesetzes hat (ausländische Familienstiftung), dem Stifter, wenn er unbeschränkt steuerpflichtig ist, sonst den unbeschränkt steuerpflichtigen Personen, die bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind, entsprechend ihrem Anteil zugerechnet. Familienstiftungen sind nach § 15 Abs. 2 AStG Stiftungen, bei denen der Stifter, seine Angehörigen und deren Abkömmlinge zu mehr als der Hälfte bezugsberechtigt oder anfallsberechtigt sind.

a) Die Z-Stiftung ist eine ausländische Stiftung. Die Feststellungsbeteiligten sind Angehörige beziehungsweise Abkömmlinge der Stifterin. Dies ist unstreitig.

b) Die Z-Stiftung ist eine Familienstiftung im Sinne von § 15 Abs. 2 AStG. Die Feststellungsbeteiligten sind jedenfalls zu mehr als der Hälfte anfallsberechtigt.

aa) Durch die Rechtsprechung des BFH ist geklärt, dass eine Anfallsberechtigung im Sinne von § 15 AStG keinen (einklagbaren) Anspruch voraussetzt, sondern eine gesicherte Rechtsposition in Bezug auf den Anfall des Vermögens genügt (BFH-Urteil vom 25.04.2001 –  II R 14/98, BFH/NV 2001, 1457, unter II.4.e).

Eine für eine Anfallsberechtigung erforderliche gesicherte Rechtsposition nimmt die Rechtsprechung an, wenn dem Steuerpflichtigen eine unentziehbare Rechtsposition zuteilwird, so dass es nur bei Eintreten ungewöhnlicher Verhältnisse in dessen Person zu einer Beeinträchtigung seiner Rechte an der Auskehrung kommen kann (BFH-Urteil vom 25.04.2001 –  II R 14/98, BFH/NV 2001, 1457, unter II.4.e). Soweit in der Literatur für die Annahme einer Anfallsberechtigung auf eine Anwartschaft abgestellt wird (Brandis/Heuermann/Vogt, § 15 AStG Rz 45), versteht der Senat dies als ein Synonym für eine gesicherte Rechtsposition (so im Ergebnis Hennemann-Raschke in Haun/Kahle/Goebel/Reiser, Außensteuergesetz, § 15 Rz 17 i.V.m. Rz 19). Eine Anwartschaft im steuerlichen Sinne liegt vor, soweit eine begründete Aussicht auf den Erwerb einer tatsächlichen oder rechtlichen Position besteht (BFH-Urteil vom 20.02.1975 –  IV R 15/71, BFHE 115, 223, BStBl II 1975, 505, unter 5.a; vgl. Senatsurteil vom 19.02.2013 –  IX R 35/12, BFHE 240, 559, BStBl II 2013, 578, Rz 13; Brandis/Heuermann/Ratschow, § 20 EStG Rz 359). Dementsprechend sind jedenfalls sogenannte Zufallsdestinatäre, mithin Personen, bei denen es bloß spekulativer Natur ist, ob sie Ausschüttungen einer ausländischen Stiftung erhalten, nicht als anfallsberechtigt anzusehen (Tz. 15.2 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 14.05.2004, BStBl I 2004, Sondernummer 1/2004, S. 3; Tz. 15.1.1.2 des BMF-Schreibens vom 22.12.2023, BStBl I 2023, Sondernummer 1/2023, S. 2, Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes –AEAStG–; Brandis/Heuermann/Vogt, § 15 AStG Rz 42, m.w.N.). Inwieweit einem Steuerpflichtigen hinsichtlich einer Bezugsberechtigung eine derart unentziehbare Rechtsposition zuteilwird, ergibt sich aus dem Zusammenhang zwischen abstrakter Berechtigung und tatsächlicher Auskehrung (vgl. BFH-Urteil vom 02.02.1994 –  I R 66/92, BFHE 173, 404, BStBl II 1994, 727, unter II.1.d). Aufgrund desselben Wortstamms „Berechtigung“ ist diese Rechtsprechung auch auf die Anfallsberechtigung übertragbar. Mithin ist unter einer gesicherten Rechtsposition vor dem Hintergrund des Zwecks der Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG, Steuerflucht und Steuervermeidung entgegenzuwirken (BFH-Urteil vom 25.04.2001 –  II R 14/98, BFH/NV 2001, 1457, unter II.2.a; vgl. BTDrucks 16/10189, S. 79), die bei objektiver Betrachtungsweise bestehende begründete Aussicht eines Steuerpflichtigen zu verstehen, dass er Auskehrungen aus einer ausländischen Stiftung erhalten wird.

Dem steht nicht die zum Begriff des Zwischenberechtigten im Sinne von § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) ergangene Rechtsprechung entgegen. Hiernach ist Zwischenberechtigter an einer ausländischen Stiftung, wer unabhängig von einem konkreten Ausschüttungsbeschluss über eine Rechtszuständigkeit an dem in der Vermögensmasse gebundenen Vermögen und/oder an den durch die Vermögensmasse erzielten Erträgen verfügt, sei es –nach deutschem Rechtsverständnis– in Gestalt eines dinglichen Rechts oder in Gestalt schuldrechtlicher Ansprüche. Nicht zwischenberechtigt ist danach, wer über keine Rechte an der Vermögensmasse oder Ansprüche gegenüber der Vermögensmasse verfügt (BFH-Urteil vom 25.06.2021 –  II R 32/19, Rz 17).

Aufgrund der jeweiligen, den gesetzlichen Regelungen zugrunde liegenden unterschiedlichen Ausgangslagen ist diese Rechtsprechung nicht auf den Begriff des Anfallsberechtigten im Sinne von § 15 AStG übertragbar (so aber Tischendorf, Internationales Steuerrecht –IStR– 2022, 489, 490; Haag/Tischendorf, IStR 2020, 794; vgl. Weiss, IStR 2020, 124, 129 f.). § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG regelt die Schenkungsteuerbarkeit des Erwerbs von einer Vermögensmasse ausländischen Rechts. Zwar findet die Zurechnungsbesteuerung auf solche Vermögensmassen nach § 15 Abs. 4 AStG ebenfalls Anwendung. Anders als § 15 AStG für Zwecke der Ertragsbesteuerung, setzt § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG für Zwecke der Schenkungsteuer eine tatsächliche Zuwendung an den Zwischenberechtigten voraus. Die Einkommensbesteuerung tatsächlicher Zuwendungen richtet sich bei natürlichen Personen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes –EStG– (BFH-Urteil vom 03.11.2010 –  I R 98/09, BFHE 232, 22, BStBl II 2011, 417, Rz 11).

Die Beurteilung, ob ein Steuerpflichtiger Anfallsberechtigter ist, erfolgt veranlagungszeitraumbezogen (vgl. § 25 Abs. 1 EStG; Schulz, Die Besteuerung ausländischer Familienstiftungen nach dem Außensteuergesetz, S. 39). Die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen sind in jedem Veranlagungszeitraum erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen (BFH-Urteil vom 22.10.2015 –  IV R 7/13, BFHE 251, 335, BStBl II 2016, 219, Rz 36, m.w.N.), so dass in der Zukunft eintretende Umstände nicht zu einer rückwirkenden Annahme einer Anfallsberechtigung führen, sondern eine solche erst bei ihrem Vorliegen zu begründen vermögen. Die Anfallsberechtigung, welche voraussetzt, dass das Vermögen der Stiftung noch nicht verteilt worden ist, bezieht sich ihrer Natur nach auf einen in der Zukunft liegenden Zeitpunkt. Dies steht der Annahme einer Anfallsberechtigung nicht entgegen (BFH-Urteil vom 25.04.2001 –  II R 14/98, BFH/NV 2001, 1457, unter II.4.f aa). Insofern kommt es nicht darauf an, inwiefern der Zeitpunkt der Auflösung ungewiss ist. Denn die Anfallsberechtigung setzt gedanklich die Auflösung der Stiftung voraus und betrifft die Frage, wie sich dann die Berechtigung am Stiftungsvermögen darstellt. Ob der Zeitpunkt der Auflösung bereits feststeht, ist für die Anfallsberechtigung nicht von Bedeutung.

bb) Nach diesen Maßstäben sind die Feststellungsbeteiligten als alleinige Anfallsberechtigte anzusehen.

Nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) bestand bei der gebotenen objektiven Betrachtungsweise die begründete Aussicht, dass die Feststellungsbeteiligten für den Fall der Auflösung der Z-Stiftung jeweils eine Auskehrung des verbleibenden Vermögens erhalten. Nach der Auflösung der Stiftung besorgt der Stiftungsrat die Liquidation entsprechend der Art. 8 und 9 des Stiftungsstatuts (Art. 10 des Stiftungsstatuts). Beim Aussterben eines Stammes geht die Berechtigung an dessen Stiftungsanteil zu gleichen Teilen an die verbleibenden Stämme über (Art. 8 Satz 2 des Stiftungsstatuts). Sollten keine Nachkommen vorhanden sein, so fällt das Stiftungsvermögen an die Nachkommen von [Frau A] (Art. 8 Satz 3 des Stiftungsstatuts). Hieraus folgt im Umkehrschluss, dass die Auskehrung des Stiftungsvermögens im Rahmen der Liquidation primär an die Feststellungsbeteiligten als Angehörige des Stammes [Frau B] zu erfolgen hat. Zwar können nach dem Stiftungsstatut der Z-Stiftung Auskehrungen nicht nur an die Feststellungsbeteiligten, sondern auch zugunsten deren Ehegatten erfolgen (Art. 3 Abs. 3 des Stiftungsstatuts). Da dies jedoch nach dem Stiftungsstatut nur ausnahmsweise zu erfolgen hat, ist es aus deren Sicht rein spekulativer Natur, inwiefern sie Auskehrungen aus der Z-Stiftung erhalten. Mithin kann nicht von einer begründeten Aussicht der Ehegatten der Feststellungsbeteiligten auf den Erhalt des verbleibenden Vermögens für den Fall der Auflösung der Z-Stiftung ausgegangen werden.

cc) Für die Anwendung der Zurechnungsbesteuerung dem Grunde nach kommt es auf die jeweilige Höhe der Berechtigung der Feststellungsbeteiligten nicht an. Mit den Feststellungsbeteiligten sind lediglich Angehörige der Stifterin und deren Abkömmlinge anfallsberechtigt, so dass diese jedenfalls gemeinsam zu mehr als der Hälfte anfallsberechtigt sind.

dd) Ob die Feststellungsbeteiligten darüber hinaus auch bezugsberechtigt im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 AStG waren, kann der Senat offenlassen.

2. Aus unionsrechtlichen Gründen scheidet im Streitfall eine Zurechnung der Einkünfte nach § 15 AStG aus.

Gemäß § 15 Abs. 6 AStG ist die Zurechnungsbesteuerung nicht anzuwenden, wenn eine Familienstiftung Geschäftsleitung oder Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) hat (dazu unter a) und nachgewiesen wird, dass das Stiftungsvermögen der Verfügungsmacht der in § 15 Abs. 2 und Abs. 3 AStG genannten Personen rechtlich und tatsächlich entzogen ist (§ 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG, dazu unter b), sowie zwischen der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und dem Staat, in dem die Familienstiftung Geschäftsleitung oder Sitz hat, aufgrund der Richtlinie des Rates vom 19.12.1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften –ABlEG– 1977, Nr. L 336, 15, –Richtlinie 77/799/EWG–) –für 2012– beziehungsweise aufgrund der Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15.02.2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG (Amtsblatt der Europäischen Union 2011, Nr. L 64, 1, –Amtshilferichtlinie–) gemäß § 2 Abs. 2 des EU-Amtshilfegesetzes (BGBl I 2013, 1809) –für 2013 bis 2016– oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung, Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen (§ 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG, dazu unter c).

a) § 15 Abs. 6 AStG findet über den Wortlaut hinaus auch auf Drittstaatensachverhalte Anwendung (vgl. Schönfeld/Baßler in Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz 263 ff.; Haag/Faltenbacher, IStR 2017, 89, 94). Eine Beschränkung des Anwendungsbereichs auf Stiftungen mit Geschäftsleitung oder Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens verstößt gegen die auch für Drittstaaten geltende Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) –zuvor Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft– (dazu unter aa). Der Anwendungsvorrang des Unionsrechts vor dem nationalen Recht gebietet es, auch ausländische Familienstiftungen mit Sitz in einem Drittstaat der Regelung des § 15 Abs. 6 AStG zu unterwerfen (dazu unter bb).

aa) Die Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 15 Abs. 6 AStG auf Stiftungen mit Geschäftsleitung oder Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens beschränkt die Kapitalverkehrsfreiheit (dazu unter aaa) in unzulässiger (dazu unter bbb) und nicht gerechtfertigter Weise (dazu unter ccc).

aaa) Die Kapitalverkehrsfreiheit verbietet alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten der EU sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern (Art. 63 Abs. 1 AEUV).

(1) Art. 63 AEUV findet in zeitlicher Hinsicht auf den Streitfall Anwendung. Entgegen der Ansicht des FA ist nicht auf einen früheren Rechtsstand, insbesondere auf den des Zeitpunkts der Errichtung der Z-Stiftung, abzustellen. Der Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union ist am 01.12.2009 in Kraft getreten (Art. 357 Abs. 2 Satz 1 AEUV). Eine Regelung, die eine Anwendbarkeit auf bereits vor Inkrafttreten von Art. 63 AEUV verwirklichte Sachverhalte ausschließt, fehlt.

(2) Abweichend zur Auffassung des FA kommt es nicht darauf an, inwieweit die Feststellungsbeteiligten individuell durch die Zurechnungsbesteuerung im Sinne von § 15 AStG in ihren Grundfreiheiten betroffen sind. Die Kapitalverkehrsfreiheit verpflichtet generell die Mitgliedstaaten, diesbezüglich einschränkende Maßnahmen zu unterlassen. Auf eine individuelle Betroffenheit kommt es nicht an (vgl. Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 25. Aufl., Kap. 4 Rz 82; Watrin/Eberhardt, Betriebs-Berater 2014, 2967, 2970).

Insoweit kann der Senat dahinstehen lassen, inwiefern die Bestellung als Destinatär bereits in den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit fällt. Denn jedenfalls fällt nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) unter anderem die Einbringung des Stiftungsvermögens in die Stiftung bei deren Gründung unter den Begriff „Kapitalverkehr“ im Sinne des Art. 63 Abs. 1 AEUV (EuGH-Urteil F.E. Familienprivatstiftung Eisenstadt vom 17.09.2015 – C-589/13, EU:C:2015:612, Rz 39).

(3) Der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit wird vorliegend nicht durch die –Drittstaatensachverhalte nicht berührende– Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) verdrängt.

Eine nationale Regelung, die nur auf Beteiligungen anwendbar ist, die es ermöglichen, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen einer Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeit zu bestimmen (Kontrollbeteiligung beziehungsweise Direktinvestition), fällt in den Anwendungsbereich des Art. 49 AEUV über die Niederlassungsfreiheit, während nationale Bestimmungen über Beteiligungen, die in der alleinigen Absicht der Geldanlage erfolgen, ohne dass auf die Verwaltung und Kontrolle des Unternehmens Einfluss genommen werden soll (Streubesitzbeteiligung beziehungsweise Portfoliobeteiligung), ausschließlich im Hinblick auf den freien Kapitalverkehr zu prüfen sind (EuGH-Urteil Gallaher vom 16.02.2023 – C-707/20, EU:C:2023:101, Rz 56, m.w.N.).

Nach diesen Maßstäben wird der Anwendungsbereich der Kapitalverkehrsfreiheit vorliegend nicht von der Niederlassungsfreiheit verdrängt (so im Ergebnis auch Schönfeld/Baßler in Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz 46; Kraft in Kraft, AStG, 2. Aufl., § 15 Rz 105; a.A. Rundshagen in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 15 AStG Rz 30; Kraft/Hause, Der Betrieb 2006, 414, 415). Entscheidend für die Anwendung der Zurechnungsbesteuerung sind nach § 15 Abs. 2 AStG die Verhältnisse der Bezugs- beziehungsweise Anfallsberechtigungen. Für die Bestimmung dieser kommt es jedoch nicht darauf an, inwieweit einer Person ein sicherer Einfluss auf die Entscheidungen einer ausländischen Stiftung und deren Tätigkeit möglich ist. Liegt ein solcher vor, ist die Stiftung bereits regelmäßig als steuerlich transparent zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.1992 –  I R 39/92, BFHE 170, 62, BStBl II 1993, 388, unter II.2.; BTDrucks 16/10189, S. 78), so dass es bereits deshalb zu keiner Zurechnungsbesteuerung kommt.

(4) Die Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG schränkt die durch Art. 63 Abs. 1 AEUV garantierte Kapitalverkehrsfreiheit ein.

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH gehören zu den Maßnahmen, die Art. 63 Abs. 1 AEUV als Beschränkungen des Kapitalverkehrs verbietet, solche, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die dort Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten (statt vieler EuGH-Urteil L Fund vom 27.04.2023 – C-537/20, EU:C:2023:339, Rz 49, m.w.N.).

Nach diesen Maßstäben liegt eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch die Zurechnungsbesteuerung im Sinne von § 15 AStG vor. Die steuerlichen Implikationen der Zurechnungsbesteuerung können einen potentiellen Stifter davon abhalten, eine Stiftung im Ausland zu errichten und ihn stattdessen dazu bewegen, eine Stiftung im Inland aufzusetzen.

Zwar unterliegen nach § 15 Abs. 11 Satz 1 AStG Zuwendungen der ausländischen Familienstiftung bei den Zurechnungssubjekten nicht der Besteuerung, soweit die den Zuwendungen zugrunde liegenden Einkünfte nachweislich bereits zugerechnet worden sind. Dies vermag die Benachteiligung ausländischer Stiftungen durch die Zurechnungsbesteuerung jedoch nicht auszugleichen. Die Regelung greift bereits ins Leere, soweit die ausländische Stiftung ihre Einkünfte thesauriert und nicht ausschüttet. Auch wenn die Einkünfte ausgekehrt werden und nach § 15 Abs. 11 Satz 1 AStG eine Besteuerung unterbleibt, verbleibt ein Zinsnachteil. Dieser ergibt sich, soweit die auf den Zurechnungsbetrag entfallende Steuer früher anfällt als die Steuerlast auf die tatsächliche Auskehrung der Einkünfte. Im Übrigen wurde § 15 Abs. 11 Satz 1 AStG erst durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809) –AmtshilfeRLUmsG– mit Wirkung ab dem 01.01.2013 (Art. 31 Abs. 3 AmtshilfeRLUmsG) in § 15 AStG eingefügt und findet somit auf das Streitjahr 2012 (anders als in 2013 bis 2016) keine Anwendung.

bbb) Die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch die Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG ist nicht aufgrund Art. 64 Abs. 1 AEUV zulässig.

(1) Nach Art. 64 Abs. 1 AEUV berührt Art. 63 AEUV nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf Drittstaaten, die am 31.12.1993 aufgrund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften oder aufgrund von Rechtsvorschriften der Union für den Kapitalverkehr mit Drittstaaten im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestehen. Unter den Begriff der Direktinvestition sind direkte Investitionen in Form der Beteiligung an einem Unternehmen durch den Besitz von Anteilen zu verstehen, die die Möglichkeit verschafft, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft und an deren Kontrolle zu beteiligen (EuGH-Urteil X [in Drittländern ansässige Zwischengesellschaften] vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136, Rz 26; vgl. Anhang I I. „Direktinvestitionen“ sowie Begriffsbestimmungen „Direktinvestitionen“ der Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24.06.1988 zur Durchführung von Artikel 67 des Vertrages, ABlEG 1988, Nr. L 178, 5).

(2) Die Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG in der in den Streitjahren gültigen Fassung erfüllt diese Anforderungen nicht. Soweit diese einen potentiellen Stifter von der Errichtung einer Stiftung im Ausland abhalten könnte, gehört die Dotation des Stiftungsvermögens nicht zu den in Art. 64 Abs. 1 AEUV aufgezählten Kapitalbewegungen. Insbesondere handelt es sich um keine Direktinvestition, weil dem Stifter keine Beteiligung an der Stiftung gewährt wird, die es ihm ermöglicht, sich tatsächlich an der Verwaltung dieser Gesellschaft und an deren Kontrolle zu beteiligen (vgl. Moser, Die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 bis 14 AStG und die Besteuerung ausländischer Familienstiftungen nach § 15 AStG, S. 203).

ccc) Die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch die Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG ist nicht nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV gerechtfertigt.

(1) Nach dieser Regelung berührt Art. 63 AEUV nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV als Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs eng auszulegen. Diese Bestimmung kann somit nicht dahin verstanden werden, dass jede Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Staat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ohne Weiteres mit dem Vertrag vereinbar wäre (EuGH-Urteile X [in Drittländern ansässige Zwischengesellschaften] vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136, Rz 60, m.w.N.; BA [Successions – Politique sociale de logement dans l’Union] vom 12.10.2023 – C-670/21, EU:C:2023:763, Rz 54). Die nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV zulässigen Ungleichbehandlungen dürfen nämlich nach dessen Abs. 3 weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung darstellen. Daher sind solche Ungleichbehandlungen nur zulässig, wenn sie Situationen betreffen, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder anderenfalls, wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt sind (EuGH-Urteil X [in Drittländern ansässige Zwischengesellschaften] vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136, Rz 61, m.w.N.). Für die Prüfung der Vergleichbarkeit ist nach der Rechtsprechung des EuGH zum einen die Vergleichbarkeit eines grenzüberschreitenden Sachverhalts mit einem innerstaatlichen Sachverhalt unter Berücksichtigung des mit den fraglichen nationalen Bestimmungen verfolgten Ziels sowie ihres Zwecks und ihres Inhalts zu prüfen. Zum anderen sind für die Beurteilung, ob die unterschiedliche Behandlung aufgrund einer derartigen Regelung einem objektiven Unterschied der Situationen entspricht, nur die von der betreffenden Regelung aufgestellten maßgeblichen Unterscheidungskriterien zu berücksichtigen (EuGH-Urteil L Fund vom 27.04.2023 – C-537/20, EU:C:2023:339, Rz 54, m.w.N.). Liegt danach eine objektive Vergleichbarkeit vor, ist bei der für die Rechtfertigung der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV erforderlichen Beurteilung, ob die Beschränkung durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist, auch zu prüfen, ob sie geeignet ist, die Erreichung des mit ihr verfolgten Ziels zu gewährleisten, sowie nicht über das hinausgeht, was hierzu erforderlich ist (EuGH-Urteil X [in Drittländern ansässige Zwischengesellschaften] vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136, Rz 70, m.w.N.).

(2) Diesen Anforderungen wird § 15 AStG nicht vollständig gerecht.

Die Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG dient generell der Bekämpfung von Steuerflucht und Steuervermeidung durch die Errichtung ausländischer Familienstiftungen (vgl. BFH-Urteil vom 25.04.2001 –  II R 14/98, BFH/NV 2001, 1457, unter II.2.a; vgl. BTDrucks 16/10189, S. 79). Die weitergehende Auffassung des FG, die Zurechnungsbesteuerung bezwecke, der Verlagerung von „passiven Einkünften“ unbeschränkt steuerpflichtiger Personen auf ausländische Stiftungen entgegenzuwirken, die in Gebieten errichtet werden, in denen das Besteuerungsniveau niedriger ist, ist dagegen abzulehnen. Denn § 15 AStG knüpft weder daran an, ob die ausländische Stiftung aktive oder passive Einkünfte erzielt, noch ist es für die Zurechnungsbesteuerung im Sinne von § 15 AStG entscheidend, welchem Besteuerungsniveau die ausländische Stiftung unterliegt –anders jeweils bei den Regelungen über die Hinzurechnungsbesteuerung in §§ 7 bis 14 AStG–. Unter Berücksichtigung des so definierten Zwecks ist die Situation inländischer und ausländischer Stiftungen miteinander objektiv vergleichbar. Vor diesem Hintergrund ergeben sich –bei der vorliegend gebotenen restriktiven Sichtweise– keine relevanten Unterschiede zwischen inländischen und ausländischen Stiftungen. So unterfallen der Zurechnungsbesteuerung nur solche ausländischen Stiftungen, die nach einem Rechtstypenvergleich einer inländischen Stiftung entsprechen. Auch die Begrenzung der Möglichkeiten der Finanzverwaltung zur Sachverhaltsermittlung bei Auslandssachverhalten rechtfertigt es nicht, die Vergleichbarkeit inländischer und ausländischer Stiftungen in Frage zu stellen. Zwar haben die Finanzbehörden bei Auslandssachverhalten –anders als bei inländischen Stiftungen, bei denen für die Finanzverwaltung verschiedene Ermittlungsmöglichkeiten nach §§ 88 ff. der Abgabenordnung (AO) zur Verfügung stehen– nur begrenzte Möglichkeiten, den Sachverhalt aufzuklären und sind im Wesentlichen auf die gesteigerte Mitwirkung der Beteiligten nach § 90 Abs. 2 AO angewiesen. Dieser Umstand ist aber nicht geeignet, die Vergleichbarkeit abzulehnen, da anderenfalls generell eine Vergleichbarkeit von Auslands- und Inlandssachverhalten zu verneinen wäre.

(3) Diese objektive Ungleichbehandlung ist nicht durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt.

(a) Im Hinblick auf die Hinzurechnungsbesteuerung im Sinne von §§ 7 bis 14 AStG hat der EuGH in der Rechtssache X [in Drittländern ansässige Zwischengesellschaften] vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136 unter anderem die Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung als einen eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit rechtfertigenden zwingenden Grund des Allgemeininteresses angesehen (EuGH-Urteil X [in Drittländern ansässige Zwischengesellschaften] vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136, Rz 75). Diese Rechtsprechung ist auf die Zurechnungsbesteuerung nach § 15 AStG übertragbar. Die Zurechnungsbesteuerung dient –wie dargelegt– der Bekämpfung von Steuerflucht und Steuervermeidung und damit ebenfalls der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung.

(b) Zur Erreichung dieses Ziels hält der Senat die Zurechnung des Einkommens (für 2012) beziehungsweise der Einkünfte (für 2013 bis 2016) einer ausländischen Stiftung gemäß § 15 AStG für geeignet. Indem dem Stifter, soweit dieser im Inland unbeschränkt steuerpflichtig ist, ansonsten den im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Bezugs- beziehungsweise Anfallsberechtigten, das Einkommen (für 2012) beziehungsweise die Einkünfte (für 2013 bis 2016) der ausländischen Stiftung zugerechnet werden, werden diese der Besteuerung ungeachtet dessen zugeführt, inwieweit diese anderweitig gegenüber dem Finanzamt durch den Stifter beziehungsweise die Bezugs- oder Anfallsberechtigten offengelegt werden.

(c) Allerdings geht die ausnahmslose Zurechnung des Einkommens beziehungsweise der Einkünfte der ausländischen Stiftung über das Erforderliche hinaus. Zwar rechtfertigt die Ausnahme nach § 15 Abs. 6 AStG den mit der Zurechnungsbesteuerung verbundenen Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit. Jedoch findet § 15 Abs. 6 AStG seinem Wortlaut nach nicht auf ausländische Stiftungen mit Geschäftsleitung oder Sitz in einem Drittstaat Anwendung.

(aa) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH zur Beschränkung der Grundfreiheiten wegen der Zurechnung von Einkünften ausländischer Gesellschaften kann der bloße Umstand, dass eine gebietsansässige Gesellschaft eine Beteiligung an einer anderen, in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft hält, als solcher keine allgemeine Vermutung der Steuerhinterziehung und Steuerumgehung begründen und damit eine steuerliche Maßnahme rechtfertigen, die den freien Kapitalverkehr beeinträchtigt. Eine Rechtfertigung kann sich aber daraus ergeben, wenn die den freien Kapitalverkehr beschränkende nationale Maßnahme speziell darauf abzielt, Verhaltensweisen entgegenzuwirken, durch die rein künstliche Gestaltungen errichtet werden (EuGH-Urteil X [in Drittländern ansässige Zwischengesellschaften] vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136, Rz 80, m.w.N.). Die „künstliche Gestaltung“ umfasst im Kontext des freien Kapitalverkehrs jede Vorkehrung, bei der das Hauptziel oder eines der Hauptziele darin besteht, durch Tätigkeiten im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats erzielte Gewinne künstlich in Drittstaaten mit niedrigem Besteuerungsniveau zu transferieren (EuGH-Urteil X [in Drittländern ansässige Zwischengesellschaften] vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136, Rz 84). Ferner muss eine die Kapitalverkehrsfreiheit beschränkende nationale Regelung nach der Rechtsprechung des EuGH, damit sie in angemessenem Verhältnis zum Ziel der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung steht, in jedem Fall, in dem künstliche Vorgänge nicht auszuschließen sind, den Steuerpflichtigen, ohne ihn übermäßigen Verwaltungszwängen zu unterwerfen, in die Lage versetzen, Anhaltspunkte für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss des betreffenden Geschäfts beizubringen (EuGH-Urteil X [in Drittländern ansässige Zwischengesellschaften] vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136, Rz 87, m.w.N.). Wenn die Regelung eines Mitgliedstaats die Gewährung eines Steuervorteils von der Erfüllung von Bedingungen abhängig macht, deren Einhaltung nur in der Weise nachgeprüft werden kann, dass Auskünfte von den zuständigen Behörden eines Drittstaats eingeholt werden, ist es zudem grundsätzlich gerechtfertigt, dass der Mitgliedstaat die Gewährung dieses Vorteils ablehnt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn es sich, insbesondere wegen des Fehlens einer vertraglichen Verpflichtung des Drittstaats zur Vorlage der Informationen, als unmöglich erweist, die Auskünfte von ihm zu erhalten (EuGH-Urteil X [in Drittländern ansässige Zwischengesellschaften] vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136, Rz 92, m.w.N.).

(bb) In Anwendung dieser Grundsätze ist die Zurechnungsbesteuerung der Familienstiftungen gemäß § 15 Abs. 1, 2 AStG durch §15 Abs. 6 AStG im Grundsatz unionsrechtskonform ausgestaltet (aaa). Sie geht aber insoweit über das erforderliche Maß hinaus, als § 15 Abs. 6 AStG dem Wortlaut nach nicht auf ausländische Stiftungen mit Geschäftsleitung oder Sitz in einem Drittstaat Anwendung findet (bbb).

(aaa) Die Zurechnungsbesteuerung ist verhältnismäßig, als nur Familienstiftungen im Sinne von § 15 Abs. 2 AStG erfasst werden. Insbesondere der familiäre Zusammenhang, in dem sich solche Stiftungen bewegen, lässt die Vermögensübertragung vom Stifter auf eine ausländische Stiftung als rein künstliche Gestaltung zur Umgehung der Besteuerung in Deutschland erscheinen. So heißt es bereits im Bericht der Bundesregierung an den Deutschen Bundestag vom 23.06.1964 (BTDrucks IV/2412) über die Wettbewerbsverfälschungen, die sich aus Sitzverlagerungen und aus dem zwischenstaatlichen Steuergefälle ergeben können, dass Inländer auch versuchen, Steuervorteile dadurch zu erzielen, dass sie Vermögenswerte auf ihnen nahestehende Personen in einen niedrig besteuernden Staat treuhänderisch übertragen und dass in diesem Zusammenhang auch die Errichtung von Familienstiftungen, in denen das Vermögen unter günstigem Steuerklima angesammelt wird, zu erwähnen sei (BTDrucks IV/2412, S. 8). Insoweit besteht im Grundsatz auch die Möglichkeit, die Zurechnungsbesteuerung durch den Nachweis zu vermeiden, dass die Vermögensübertragung endgültig und damit nicht nur rein künstlich ist. Dem entsprechend unterbleibt die Zurechnungsbesteuerung nach § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG, wenn unter anderem nachgewiesen wird, dass das Stiftungsvermögen der Verfügungsmacht der in § 15 Abs. 2 und 3 AStG genannten Personen rechtlich und tatsächlich entzogen ist. Die Regelung wurde vor dem Hintergrund der aufkommenden Bedenken bezüglich der Zurechnungsbesteuerung im Kontext der Entwicklung der Rechtsprechung des EuGH zur Kapitalverkehrsfreiheit in § 15 AStG eingefügt (BTDrucks 16/10189, S. 78).

Es geht ebenfalls nicht über das erforderliche Maß zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung hinaus, soweit § 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG für eine Ausnahme von der Zurechnungsbesteuerung voraussetzt, dass zwischen Deutschland und dem Staat, in dem die Familienstiftung eine Geschäftsleitung oder einen Sitz hat, aufgrund der Richtlinie 77/799/EWG (für 2012) beziehungsweise aufgrund der Amtshilferichtlinie (für 2013 bis 2016) oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung, Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen. Die Ausnahme von der Zurechnungsbesteuerung stellt sich als ein Vorteil dar, weshalb es nach der aufgezeigten Rechtsprechung des EuGH nicht zu beanstanden ist, sie an eine entsprechende vertragliche Verpflichtung zur Auskunftserteilung des Staats der Geschäftsleitung oder des Sitzes der ausländischen Stiftung zu knüpfen (EuGH-Urteil X [in Drittländern ansässige Zwischengesellschaften] vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136, Rz 92, m.w.N.).

(bbb) § 15 Abs. 6 AStG greift jedoch zu kurz, wenn die Regelung nur ausländische Stiftungen mit Geschäftsleitung oder Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens, hingegen nicht in Drittstaaten, erfasst. Ohne die Möglichkeit des Nachweises der Verselbständigung des Stiftungsvermögens im Sinne von § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG geht die Zurechnungsbesteuerung über das Erforderliche hinaus. Denn die Kapitalverkehrsfreiheit gilt nicht nur zwischen den Mitgliedstaaten, sondern auch zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern (Art. 63 Abs. 1 AEUV).

bb) Zur Abwendung dieses Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit ist das „europarechtswidrige Tatbestandsmerkmal“ wegen des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts nicht zu beachten (vgl. EuGH-Urteil AES-3C Maritza East 1 vom 18.07.2013 – C-124/12, EU:C:2013:488, Rz 53; BFH-Urteil vom 27.10.2021 –  X R 11/20, BFHE 275, 52, Rz 27, m.w.N.), so dass § 15 Abs. 6 AStG auch auf Familienstiftungen mit Geschäftsleitung oder Sitz in einem Drittstaat Anwendung findet.

Der Anwendungsvorrang ist im Wege einer geltungserhaltenden Reduktion zugunsten des unionsrechtswidrig Belasteten sicherzustellen (vgl. zu dieser Form der Rechtsfortbildung BFH-Urteile vom 21.10.2009 –  I R 114/08, BFHE 227, 64, BStBl II 2010, 774; vom 03.02.2010 –  I R 21/06, BFHE 228, 259, BStBl II 2010, 692; vom 15.01.2015 –  I R 69/12, BFHE 249, 99, BStBl II 2024, 720, m.w.N.; vom 11.10.2023 – I R 23/23 (I R 33/17), BFHE 282, 355 und vom 13.03.2024 –  I R 1/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 33; zudem Reimer in Schaumburg/Englisch/Dobratz, Europäisches Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 8.59).

Nach diesen Grundsätzen ist es geboten, die Einschränkung in § 15 Abs. 6 AStG auf ausländische Stiftungen mit Geschäftsleitung oder Sitz in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens unbeachtet zu lassen, so dass auch Familienstiftungen in Drittstaaten erfasst werden.

b) Die Klägerin hat den Nachweis im Sinne von § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG erbracht, dass das Stiftungsvermögen der Verfügungsmacht der in § 15 Abs. 2 und Abs. 3 AStG genannten Personen rechtlich und tatsächlich entzogen ist.

aa) Eine rechtliche und tatsächliche Entziehung der Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen liegt vor, wenn die in § 15 Abs. 2 und 3 AStG genannten Personen bei Anwendung zivilrechtlicher Maßstäbe nicht die Herausgabe des Stiftungsvermögens bewirken können. Auf wirtschaftliche Maßstäbe kommt es nicht an (vgl. Brandis/Heuermann/Vogt, § 15 AStG Rz 85; a.A. Tz. 15.6.1.2 AEAStG; Vituschek in AStG – eKommentar, § 15 Rz 34; Wenz/Kloster in Haase, AStG/DBA, 4. Aufl., § 15 AStG Rz 171; FG Hamburg, Urteil vom 17.12.2020 – 6 K 307/19, EFG 2021, 1003, Rz 130 ff.). Zwar ist im Ertragsteuerrecht grundsätzlich die wirtschaftliche Betrachtungsweise maßgeblich (vgl. § 39 Abs. 2 AO). Auch der Wortlaut einer „rechtlichen und tatsächlichen Entziehung der Verfügungsmacht“ lässt ein wirtschaftliches Verständnis der Voraussetzungen des § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG zu. Einem derart extensiven Verständnis steht jedoch der in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck kommende Wille des Gesetzgebers entgegen. Der Gesetzgeber selbst bezieht sich hinsichtlich des Merkmals der rechtlichen und tatsächlichen Entziehung der Verfügungsmacht auf eine Entscheidung des II. Senats vom 28.06.2007 –  II R 21/05 (BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669; zitiert in BTDrucks 16/10189, S. 78). Auch die systematische Auslegung spricht gegen eine wirtschaftliche Betrachtungsweise. Die Zurechnungsbesteuerung setzt bereits dem Grunde nach voraus, dass das Stiftungsvermögen steuerlich nach § 39 AO –mithin auch unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Aspekte– der ausländischen Stiftung zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 05.11.1992 –  I R 39/92, BFHE 170, 62, BStBl II 1993, 388, unter II.2. und Tz. 15.0.2 AEAStG; BTDrucks 16/10189, S. 78). Ist das Stiftungsvermögen den in § 15 Abs. 2 oder Abs. 3 AStG genannten Personen wirtschaftlich noch zuzurechnen, unterbleibt die Zurechnungsbesteuerung, ohne dass es auf die Voraussetzungen des § 15 Abs. 6 AStG ankommt. Insoweit bedürfte es bei Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auch keiner Zurechnungsbesteuerung, da bei einer Zurechnung des Stiftungsvermögens nach wirtschaftlichen Maßstäben zu einer der in § 15 Abs. 2 oder Abs. 3 AStG genannten Personen diese originär die hiermit erwirtschafteten Erträge zu versteuern hätten (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Im Übrigen sind die Anforderungen nach § 15 Abs. 6 Nr. 1 AStG vor dem Hintergrund der restriktiven Auslegung der Rechtfertigungsgründe einer Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit durch die Zurechnungsbesteuerung restriktiv auszulegen (s. dazu unter III.2.a aa ccc (1)).

Aufgrund der veranlagungszeitraumbezogenen Betrachtungsweise (vgl. § 25 Abs. 1 EStG) kommt es in zeitlicher Hinsicht darauf an, dass die Verfügungsmacht tatsächlich und rechtlich in dem Zeitpunkt beziehungsweise Zeitraum entzogen ist, dessen Einkommen beziehungsweise Einkünfte ohne die Anwendung von § 15 Abs. 6 AStG zugerechnet würden (vgl. Schönfeld/Baßler in Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 15 AStG Rz 281). Ob der Nachweis gelungen ist, muss das FG ermitteln, an diese Feststellung ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich gebunden. Die vorinstanzliche Sachverhaltswürdigung bindet den BFH jedoch nur, wenn sie frei von Verfahrensfehlern ist und weder Widersprüche noch einen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze enthält. Außerdem prüft der BFH, ob das FG die für die Subsumtion bedeutsamen Begleitumstände erforscht und zutreffend gewürdigt hat (BFH-Urteil vom 18.10.2023 –  XI R 18/20, Rz 22, m.w.N.). Eine Bindung an eine Tatsachenwürdigung besteht auch dann nicht, wenn aus den Gründen des angefochtenen Urteils nicht nachvollziehbar ist, aus welchen Tatsachen das FG eine Schlussfolgerung tatsächlicher Art ableitet (vgl. BFH-Urteil vom 08.02.2017 –  I R 55/14, Rz 15, m.w.N.).

bb) Unter Beachtung dieser Maßstäbe kommt das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Schluss, dass den Feststellungsbeteiligten die Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen rechtlich und tatsächlich entzogen ist. Insbesondere ist die Würdigung des FG, dass den Feststellungsbeteiligten keine Möglichkeit zur Einflussnahme zustand, in Anbetracht des Statuts der Z-Stiftung plausibel und verstößt damit weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze. Schließlich ergibt sich aus dem Stiftungsstatut keine unmittelbare Weisungsbefugnis der Destinatäre gegenüber dem Stiftungsrat der Z-Stiftung. So beschließt der Stiftungsrat nach Art. 4 des Stiftungsstatuts über die Verwendung des Stiftungskapitals und der Erträgnisse nach freiem Ermessen und den Destinatären stehen keine klagbaren Ansprüche gegen die Stiftung zu. Auch ist der Rechtsweg insoweit ausgeschlossen, solange nicht den Destinatären ein Beschluss des Stiftungsrats über eine Zuwendung schriftlich mitgeteilt worden ist. Nach Art. 6 Abs. 1 des Stiftungsstatuts ist der Stiftungsrat das für die Organisation der Stiftungsgeschäfte zuständige Organ. Den Destinatären stehen nach dem Stiftungsstatut hingegen keine Verwaltungsrechte zu.

Die Rüge des FA, das FG hätte den Sachverhalt insbesondere zum schweizerischen Recht weiter aufklären müssen, ist unbegründet. Bei der vom FG zutreffend angewendeten zivilrechtlichen Betrachtungsweise kommt es nicht darauf an, inwieweit die Destinatäre mittelbar Entscheidungen des Stiftungsrats hätten beeinflussen können, indem sie deren Abberufung besorgen könnten.

c) Schließlich bestand in den jeweiligen Streitjahren zwischen Deutschland und der Schweiz eine der Richtlinie 77/799/EWG (für 2012) beziehungsweise eine der Amtshilferichtlinie (für 2013 bis 2016) vergleichbare zwei- oder mehrseitige Vereinbarung, aufgrund derer Auskünfte erteilt werden, die erforderlich sind, um die Besteuerung durchzuführen (§ 15 Abs. 6 Nr. 2 AStG). Dass die in Art. 27 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 (BGBl II 1972, 1022) in der Fassung des Änderungsprotokolls vom 27.10.2010 (BGBl II 2011, 1092) mit dem erwähnten Änderungsprotokoll vom 27.10.2010 eingefügte sogenannte „große“ Auskunftsklausel diesen Anforderungen genügt, ist unstreitig und bedarf daher keiner weiteren Ausführungen.

3. Die durch die Klägerseite erhobenen Verfahrensfehler greifen jedenfalls mangels Entscheidungserheblichkeit nicht durch.

4. Einer Vorlage an den EuGH nach Art. 267 Abs. 3 AEUV bedarf es nicht. Die Rechtslage ist aus den jeweils genannten Gründen eindeutig („acte clair“; Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 19.07.2011 – 1 BvR 1916/09, BVerfGE 129, 78, unter C.I.2.e und vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, Rz 55; EuGH-Urteil Srl CILFIT und Lanificio di Gavardo SpA gegen Ministero della Sanità vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Rz 16) beziehungsweise bereits durch die aufgezeigte Rechtsprechung des EuGH in einer Weise geklärt, die keinen vernünftigen Zweifel offenlässt („acte éclairé“; BVerfG-Beschluss vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, Rz 55; EuGH-Urteil Srl CILFIT und Lanificio di Gavardo SpA gegen Ministero della Sanità vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Rz 14). Insbesondere sind durch die Entscheidungen des EuGH Skatteverket gegen A. vom 18.12.2007 – C-101/05, EU:C:2007:804; Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company vom 10.04.2014 – C-190/12, EU:C:2014:249; F.E. Familienprivatstiftung Eisenstadt vom 17.09.2015 – C-589/13, EU:C:2015:612; X [in Drittländern ansässige Zwischengesellschaften] vom 26.02.2019 – C-135/17, EU:C:2019:136; College Pension Plan of British Columbia vom 13.11.2019 – C-641/17, EU:C:2019:960; Gallaher vom 16.02.2023 – C-707/20, EU:C:2023:101; L Fund vom 27.04.2023 – C-537/20, EU:C:2023:339 und BA [Successions – Politique sociale de logement dans l’Union] vom 12.10.2023 – C-670/21, EU:C:2023:763 die Reichweite der Kapitalverkehrsfreiheit sowie die Anforderungen an eine Rechtfertigung für deren Beschränkung geklärt.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und § 139 Abs. 4 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen haben diese selbst zu tragen, da sie keinen Sachantrag gestellt und das Verfahren auch nicht maßgeblich gefördert haben (BFH-Urteil vom 14.12.2023 –  IV R 2/21, BFHE 283, 190, BStBl II 2024, 481, Rz 80).