Der BFH hatte zu klären, ob ausländische Betriebsstätten einer im Inland ansässigen Kapitalgesellschaft keine Arbeitgeber i. S. des Art. 15 Abs. 2 Buchst. b OECD-MustAbk sind und ob somit von der inländischen Kapitalgesellschaft als Arbeitgeberin gemäß § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Lohnsteuerabzug vom auf Inlandsdienstreisen entfallenden Arbeitslohn der Arbeitnehmer ihrer ausländischen Betriebsstätten vorzunehmen ist (Az. VI R 25/22).

Leitsatz

Die ausländische Betriebsstätte einer im Inland ansässigen rechtlich selbstständigen Person kann nicht Arbeitgeber im Sinne der Art. 14 Abs. 2 Buchst. b DBA-Niederlande 2012/2016, DBA-Japan 2015, DBA-Großbritannien 2010/2014, DBA-Spanien 2011, DBA-Australien 2015, DBA-Irland 2011/2014; Art. 15 Abs. 2 Nr. 2 DBA-Belgien 1967/2010; Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2010, DBA-Italien 1989, DBA-Dänemark 1995, DBA-Kanada 2001, DBA-Singapur 2004, DBA-Norwegen 1991/2013; Art. XI Abs. 3 Buchst. b DBA-Griechenland 1966 und Art. 13 Abs. 4 Nr. 2 DBA-Frankreich 1959/2015 sein.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16.12.2021 – 11 K 14197/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer Europäischen Aktiengesellschaft ein Unternehmen. Ihr Stammhaus befindet sich in X in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Sie unterhält zahlreiche Zweigniederlassungen im europäischen und außereuropäischen Ausland; unter anderem im Königreich der Niederlande, in Japan, in der Republik Frankreich, im Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland, im Königreich Belgien, in der Schweizerischen Eidgenossenschaft, im Königreich Spanien, in der Italienischen Republik, in Australien, im Königreich Dänemark, in der Hellenischen Republik, in Kanada, in der Republik Singapur, in Irland und im Königreich Norwegen (Norwegen). Die dort tätigen und auch im jeweiligen Beschäftigungsstaat wohnhaften Arbeitnehmer sind zivilrechtlich bei der Klägerin angestellt.

Die Mitarbeiter der ausländischen Zweigniederlassungen kommen in unregelmäßigen Abständen für kurzfristige Dienstreisen (beispielsweise für Schulungen, Seminare, Workshops, Projektarbeiten oder Managementforen) nach Deutschland. Sie halten sich nicht mehr als 183 Tage im Steuer- beziehungsweise Kalenderjahr beziehungsweise innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten, der während des betreffenden Jahres beginnt oder endet, in Deutschland auf. Die Dienstreisen nehmen die Arbeitnehmer im Interesse der jeweiligen Auslandsniederlassung vor, welche neben der kompletten Tätigkeitsvergütung auch die Reisekosten trägt. Die gesamten mit der Tätigkeit dieser Mitarbeiter verbundenen Kosten erfasst die jeweilige Auslandszweigniederlassung in ihrer Buchführung. Das Stammhaus erstattet diese Kosten nicht.

In der Lohnsteuer-Anmeldung für Februar 2020 (Streitzeitraum) schätzte die Klägerin in Übereinstimmung mit einer vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) erteilten Anrufungsauskunft die auf die Inlandsdienstreisen der Mitarbeiter der jeweiligen ausländischen Zweigniederlassungen entfallenden Lohnsteuerbeträge.

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 16.12.2021 – 11 K 14197/20 sowie die Einspruchsentscheidung vom 24.08.2020 aufzuheben und die Lohnsteuer-Anmeldung für Februar 2020 dahingehend zu ändern, dass die Lohnsteuer insoweit herabgesetzt wird, als sie auf die Vergütungsanteile für Inlandsreisen der bei ausländischen Betriebsstätten der Klägerin in DBA-Vertragsstaaten beschäftigten Arbeitnehmer entfällt.

Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Klägerin die Lohnsteuer, die auf die Vergütungen ihrer Arbeitnehmer aus den ausländischen Zweigniederlassungen für deren im Streitzeitraum durchgeführte Inlandsdienstreisen entfällt, zu Recht einbehalten und angemeldet hat.

1. Das FG ist zunächst zutreffend (stillschweigend) davon ausgegangen, dass die Klage zulässig ist.

Die Lohnsteuer-Anmeldung ist eine Steuererklärung im Sinne von § 150 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung (AO), in der der Arbeitgeber die Steuer selbst zu berechnen hat. Sie steht einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§§ 167, 168 AO). Da die Klägerin die Lohnsteuer-Anmeldung für rechtswidrig hält, kann sie diese, auch wenn die Steuerfestsetzung den eigenen Angaben folgt, anfechten.

2. Die in ihrem jeweiligen Beschäftigungsstaat wohnhaften Arbeitnehmer der Klägerin sind in Deutschland mit dem für ihre Tätigkeit in Deutschland bezogenen Arbeitslohn beschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 4, § 19 Abs. 1 und § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes –EStG–).

3. Die Klägerin ist, was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist, nach dem nationalen (Lohn-)Steuerrecht als inländische Arbeitgeberin (§ 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zum Einbehalt (§ 38 Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1, § 39b EStG) und zur Anmeldung der Lohnsteuer (§ 41a EStG) hinsichtlich der Vergütung verpflichtet, die auf die inländischen Dienstreisen der im Ausland ansässigen Arbeitnehmer entfällt.

Auch ist die Höhe der Lohnsteuer zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig. Die Erfassung der Lohnsteuer in Höhe einer geschätzten Abschlagszahlung entspricht zwar nicht der gesetzlichen Regelung des § 41a EStG. Das FA hat der Klägerin allerdings eine Lohnsteuer-Anrufungsauskunft gemäß § 42e EStG erteilt, nach der die vorübergehende Schätzung der einzubehaltenden Lohnsteuer der ausländischen Arbeitnehmer unter bestimmten, in der Anrufungsauskunft näher festgelegten, Voraussetzungen zur Vereinfachung der unterjährigen Abwicklung der Besteuerung von entsandten Mitarbeitern zulässig ist. An diese Auskunft ist das FA gebunden (s. Senatsurteil vom 13.01.2011 –  VI R 61/09, BFHE 232, 5, BStBl II 2011, 479, Rz 24).

4. Die Klägerin durfte für den Streitzeitraum nach den im Streitfall einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) nicht von der Anmeldung der Lohnsteuer absehen. Denn das Besteuerungsrecht steht auch nach den maßgeblichen DBA-Regelungen Deutschland als Tätigkeitsstaat zu.

a) Nach

• Art. 14 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen vom 12.04.2012 (BGBl II 2012, 1415, BStBl I 2016, 48) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 11.01.2016 (BGBl II 2016, 868, BStBl I 2017, 70) –DBA-Niederlande 2012/2016–,
• Art. 14 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Japan zur Beseitigung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern sowie zur Verhinderung der Steuerverkürzung und -umgehung vom 17.12.2015 (BGBl II 2016, 958, BStBl I 2016, 1307) –DBA-Japan 2015–,
• Art. 13 Abs. 1 und 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21.07.1959 (BGBl II 1961, 398, BStBl I 1961, 343) i.d.F. des Zusatzabkommens vom 31.03.2015 (BGBl II 2015, 1335, BStBl I 2016, 518) –DBA-Frankreich 1959/2015–,
• Art. 14 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Beseitigung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie zur Verhinderung der Steuerverkürzung und -umgehung vom 30.03.2010 (BGBl II 2010, 1334, BStBl I 2011, 470) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 17.03.2014 (BGBl II 2015, 1298, BStBl I 2016, 193) –DBA-Großbritannien 2010/2014–,
• Art. 15 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11.04.1967 (BGBl II 1969, 18, BStBl I 1969, 39) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 21.01.2010 (BGBl II 2010, 1279) –DBA-Belgien 1967/2010–,
• Art. 15 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27.10.2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 513) –DBA-Schweiz 1971/2010–,
• Art. 14 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 03.02.2011 (BGBl II 2012, 19, BStBl I 2013, 350) –DBA-Spanien 2011–,
• Art. 15 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 18.10.1989 (BGBl II 1990, 743, BStBl I 1990, 397) –DBA-Italien 1989–,
• Art. 14 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Australien zur Beseitigung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie zur Verhinderung der Steuerverkürzung und -umgehung vom 12.11.2015 (BGBl II 2016, 1116, BStBl I 2017, 122) –DBA-Australien 2015–,
• Art. 15 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei den Nachlaß-, Erbschaft- und Schenkungsteuern und zur Beistandsleistung in Steuersachen vom 22.11.1995 (BGBl II 1996, 2566, BStBl I 1966, 1220) –DBA-Dänemark 1995–,
• Art. XI Abs. 2 und 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Griechenland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie bei der Gewerbesteuer vom 18.04.1966 (BGBl II 1967, 853, BStBl I 1967, 51) –DBA-Griechenland 1966–,
• Art. 15 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Kanada zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und bestimmter anderer Steuern, zur Verhinderung der Steuerverkürzung und zur Amtshilfe in Steuersachen vom 19.04.2001 (BGBl II 2002, 671, BStBl I 2002, 505) –DBA-Kanada 2001–,
• Art. 15 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Singapur zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 28.06.2004 (BGBl II 2006, 931, BStBl I 2007, 158) –DBA-Singapur 2004–,
• Art. 14 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 30.03.2011 (BGBl II 2011, 1043, BStBl I 2013, 472) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 03.12.2014 (BGBl II 2015, 1323, BStBl I 2016, 197) –DBA-Irland 2011/2014– und
• Art. 15 Abs. 1 und 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Norwegen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und über gegenseitige Amtshilfe auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 04.10.1991 (BGBl II 1993, 972, BStBl I 1993, 656) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 24.06.2013 (BGBl II 2014, 907, BStBl I 2015, 246) –DBA-Norwegen 1991/2013–

steht –mit Ausnahme des DBA-Frankreich 1959/2015– das Besteuerungsrecht für Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen bei den Einkünften aus unselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat der Person zu, die die entsprechenden Einkünfte bezieht. Wird die Arbeit jedoch in dem anderen Vertragsstaat (hier also in Deutschland) ausgeübt, können die dafür bezogenen Vergütungen auch im anderen Staat besteuert werden. Nach Art. 13 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/2015 können Einkünfte aus unselbständiger Arbeit hingegen grundsätzlich nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem die persönliche Tätigkeit, aus der die Einkünfte herrühren, ausgeübt wird, im vorliegenden Fall also wiederum in Deutschland.

b) Das hiernach für die inländische Tätigkeit der Arbeitnehmer grundsätzlich bestehende Besteuerungsrecht Deutschlands wird im Streitfall auch nicht durch die sogenannte 183-Tage-Klausel, die sämtliche einschlägigen DBA enthalten (Art. 14 Abs. 2 DBA-Niederlande 2012/2016, DBA-Japan 2015, DBA-Großbritannien 2010/2014, DBA-Spanien 2011, DBA-Australien 2015, DBA-Irland 2011/2014; Art. 15 Abs. 2 DBA-Belgien 1967/2010, DBA-Schweiz 1971/2010, DBA-Italien 1989, DBA-Dänemark 1995, DBA-Kanada 2001, DBA-Singapur 2004, DBA-Norwegen 1991/2013; Art. XI Abs. 3 DBA-Griechenland 1966; Art. 13 Abs. 4 DBA-Frankreich 1959/2015), beschränkt.

Danach wird das ausschließliche Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaats wiederum dann begründet, wenn sämtliche Voraussetzungen der Regelung kumulativ vorliegen. Dabei ist vorliegend einzig das in Art. 14 Abs. 2 Buchst. b DBA-Niederlande 2012/2016, DBA-Japan 2015, DBA-Großbritannien 2010/2014, DBA-Spanien 2011, DBA-Australien 2015, DBA-Irland 2011/2014; Art. 15 Abs. 2 Nr. 2 DBA-Belgien 1967/2010; Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2010, DBA-Italien 1989, DBA-Dänemark 1995, DBA-Kanada 2001, DBA-Singapur 2004, DBA-Norwegen 1991/2013; Art. XI Abs. 3 Buchst. b DBA-Griechenland 1966 und Art. 13 Abs. 4 Nr. 2 DBA-Frankreich 1959/2015 enthaltene Merkmal streitig, dass die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Vertragsstaat (hier Deutschland) ansässig ist.

An dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall. Denn die ausländischen Betriebsstätten kommen, wie das FG zutreffend entschieden hat, nicht als Arbeitgeberinnen im Sinne des einschlägigen Abkommensrechts in Betracht.

aa) Nach Art. 31 Abs. 1 des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 –WÜRV– (BGBl II 1985, 927), in innerstaatliches Recht transformiert seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 03.08.1985 (BGBl II 1985, 926) am 20.08.1987 (BGBl II 1987, 757), ist ein völkerrechtlicher Vertrag „nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen“. Maßgeblich sind insbesondere der Wortlaut des Vertrags (Art. 31 Abs. 2 WÜRV) und die gewöhnliche Bedeutung der verwendeten Ausdrücke. Dementsprechend sind abkommensrechtliche Begriffe zunächst nach dem Wortlaut und den Definitionen des Abkommens und sodann nach dem Sinn und dem Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Abkommens auszulegen. Auf die Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts ist grundsätzlich erst auf einer nachgelagerten Prüfungsebene zurückzugreifen (Beschluss des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 13.07.2021 –  I R 63/17, BFHE 274, 18, BStBl II 2022, 250, Rz 16, m.w.N.; BFH-Urteil vom 05.12.2023 –  I R 42/20, BFHE 283, 94, Rz 36).

bb) (1) In Art. 3 Abs. 1 DBA-Niederlande 2012/2016, DBA-Japan 2015, DBA-Großbritannien 2010/2014, DBA-Spanien 2011, DBA-Australien 2015, DBA-Irland 2011/2014, DBA-Belgien 1967/2010, DBA-Schweiz 1971/2010, DBA-Italien 1989, DBA-Dänemark 1995, DBA-Kanada 2001, DBA-Singapur 2004, DBA-Norwegen 1991/2013; Art. II Abs. 1 DBA-Griechenland 1966 und Art. 2 Abs. 1 DBA-Frankreich 1959/2015 findet sich keine Definition des Arbeitgeberbegriffs für Zwecke des Abkommens. Nach Art. 3 Abs. 2 DBA-Niederlande 2012/2016, DBA-Japan 2015, DBA-Großbritannien 2010/2014, DBA-Spanien 2011, DBA-Australien 2015, DBA-Irland 2011/2014, DBA-Belgien 1967/2010, DBA-Schweiz 1971/2010, DBA-Italien 1989, DBA-Dänemark 1995, DBA-Kanada 2001, DBA-Singapur 2004, DBA-Norwegen 1991/2013; Art. II Abs. 2 DBA-Griechenland 1966 und Art. 2 Abs. 2 DBA-Frankreich 1959/2015 kann in einem solchen Fall, wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert, auf das Recht des Anwendungsstaats (hier Deutschland) zurückgegriffen werden.

(2) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann Arbeitgeber im Sinne des Abkommensrechts –anders als grundsätzlich im nationalen (Lohn-)Steuerrecht (s. BFH-Urteil vom 24.03.1999 –  I R 64/98, BFHE 190, 74, BStBl II 2000, 41)– nicht nur der zivilrechtliche Arbeitgeber, sondern auch eine andere natürliche oder juristische Person sein, die die Vergütung für die ihr geleistete nichtselbständige Arbeit wirtschaftlich trägt (BFH-Urteile vom 29.01.1986 –  I R 109/85, BFHE 146, 141, BStBl II 1986, 442, betreffend DBA-Schweden 1992; vom 15.03.2000 –  I R 28/99, BFHE 191, 325, BStBl II 2002, 238, betreffend DBA-Belgien 1967 und vom 23.02.2005 –  I R 46/03, BFHE 209, 241, BStBl II 2005, 547, betreffend DBA-Spanien 1966).

Die ausländischen Zweigniederlassungen der Klägerin sind jedoch keine (juristischen) Personen im Sinne von Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Niederlande 2012/2016, DBA-Japan 2015, DBA-Großbritannien 2010/2014, DBA-Australien 2015, DBA-Irland 2011/2014, DBA-Dänemark 1995, DBA-Kanada 2001, DBA-Singapur 2004, DBA-Norwegen 1991/2013, DBA-Italien 1989, DBA-Schweiz 1971/2010; Art. 3 Abs. 1 Nr. 3 DBA-Belgien 1967/2010; Art. 3 Abs. 1 Buchst. b DBA-Spanien 2011; Art. II Abs. 1 Nr. 2 DBA-Griechenland 1966 und Art. 2 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b DBA-Frankreich 1959/2015. Eine solche ist nach Art. 1 Abs. 3 der Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 allein die Klägerin selbst.

Die ausländischen Zweigniederlassungen sind lediglich Betriebsstätten der Klägerin im Sinne von Art. 5 Abs. 2 Buchst. b DBA-Niederlande 2012/2016, DBA-Japan 2015, DBA-Großbritannien 2010/2014, DBA-Spanien 2011, DBA-Australien 2015, DBA-Irland 2011/2014, DBA-Dänemark 1995, DBA-Kanada 2001, DBA-Singapur 2004, DBA-Norwegen 1991/2013, DBA-Italien 1989, DBA-Schweiz 1971/2010, DBA-Belgien 1967/2010; Art. II Abs. 1 Nr. 7 Buchst. b DBA-Griechenland 1966 und Art. 2 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. a Doppelbuchst. bb DBA-Frankreich 1959/2015.

(3) Eine Betriebsstätte kann aber, wie das FG zutreffend entschieden hat, bereits dem Grunde nach nicht Arbeitgeber im Sinne des Abkommensrechts sein.

Abkommensrechtlich kommt als Arbeitgeber nur eine Person in Betracht, die im Sinne des entsprechenden Abkommens die Fähigkeit besitzt, in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig zu sein. Eine Betriebsstätte kann jedoch nicht ansässig sein, weshalb die inländische Betriebsstätte einer im Ausland ansässigen Person auch nicht Arbeitgeber sein kann (z.B. BFH-Urteile vom 29.01.1986 –  I R 296/82, BFHE 146, 136, BStBl II 1986, 513, unter II.4.a, betreffend DBA-Frankreich 1959; vom 29.01.1986 –  I R 109/85, BFHE 146, 141, BStBl II 1986, 442, unter II.5.b, betreffend DBA-Schweden 1959; Senatsurteil vom 16.05.2024 –  VI R 31/21, BStBl II 2024, 646, Rz 29 ff., betreffend DBA-Griechenland 1966).

(a) Dies folgt schon aus dem Wortlaut von Art. 14 Abs. 2 Buchst. c DBA-Niederlande 2012/2016, DBA-Japan 2015, DBA-Großbritannien 2010/2014, DBA-Spanien 2011, DBA-Australien 2015, DBA-Irland 2011/2014; Art. 15 Abs. 2 Nr. 3 DBA-Belgien 1967/2010; Art. 15 Abs. 2 Buchst. c DBA-Schweiz 1971/2010, DBA-Italien 1989, DBA-Dänemark 1995, DBA-Kanada 2001, DBA-Singapur 2004, DBA-Norwegen 1991/2013; Art. XI Abs. 3 Buchst. c DBA-Griechenland 1966 und Art. 13 Abs. 4 Nr. 3 DBA-Frankreich 1959/2015, der ausschließt, den abkommensrechtlichen Arbeitgeberbegriff mit dem Begriff der Betriebsstätte gleichzusetzen. Denn die dortige Formulierung, wonach die Vergütung von einer Betriebsstätte getragen beziehungsweise von ihrem Gewinn abgezogen werden muss, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat, macht hinreichend deutlich, dass zwischen dem Arbeitgeber und der Betriebsstätte zu unterscheiden ist (ähnlich bereits BFH-Urteil vom 21.08.1985 –  I R 63/80, BFHE 144, 428, BStBl II 1986, 4).

(b) Anders als die Klägerin meint, knüpfen Art. 14 Abs. 2 Buchst. b DBA-Niederlande 2012/2016, DBA-Japan 2015, DBA-Großbritannien 2010/2014, DBA-Spanien 2011, DBA-Australien 2015, DBA-Irland 2011/2014; Art. 15 Abs. 2 Nr. 2 DBA-Belgien 1967/2010; Art. 15 Abs. 2 Buchst. b DBA-Schweiz 1971/2010, DBA-Italien 1989, DBA-Dänemark 1995, DBA-Kanada 2001, DBA-Singapur 2004; Art. XI Abs. 3 Buchst. b DBA-Griechenland 1966 und Art. 13 Abs. 4 Nr. 2 DBA-Frankreich 1959/2015 für die Arbeitgebereigenschaft an die Fähigkeit zur Ansässigkeit unbeschadet des Umstands an, dass die Ansässigkeit mit Ausnahme des DBA-Norwegen 1991/2013 als negatives Tatbestandsmerkmal („nicht im anderen Staat ansässig ist“) formuliert ist. Denn fehlt dem Arbeitgeber überhaupt die Fähigkeit, ansässig sein zu können, wäre der letzte Halbsatz der vorgenannten Bestimmungen obsolet, weil er immer erfüllt wäre. Es ist allerdings nicht anzunehmen, dass die Parteien einer Vielzahl von DBA, die insoweit auch Art. 15 Abs. 2 Buchst. b des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sowie der Steuerverkürzung und -umgehung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen 2017 (OECD-Musterabkommen –OECD-MustAbk–) entsprechen, eine von vornherein überflüssige Regelung vereinbart haben.

(c) Aus dem Begriff des wirtschaftlichen Arbeitgebers ergibt sich abkommensrechtlich insoweit nichts anderes. Denn die Klägerin ist als einzige Arbeitgeberin der im In- und im Ausland wohnhaften Arbeitnehmer nicht nur zivilrechtliche, sondern gleichzeitig auch wirtschaftliche Arbeitgeberin. Außer der Klägerin gibt es keine (andere) Person, die den Arbeitslohn der in das Inland entsandten ausländischen Arbeitnehmer wirtschaftlich trägt.

(d) Dieser Auslegung steht auch der sogenannte Authorised OECD Approach (AOA) nicht entgegen. Den AOA hat die OECD erstmals im OECD-Betriebsstättenbericht 2008 als Konzept zur Auslegung der Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte für Zwecke der Gewinnabgrenzung eingeführt und ab dem Jahr 2010 in das OECD-Musterabkommen übernommen. Nach diesen Grundsätzen wird die Betriebsstätte (ausschließlich) für Zwecke der Zurechnung von Unternehmensgewinnen im Sinne des Art. 7 OECD-MustAbk fiktiv als selbständiges und unabhängiges Unternehmen behandelt (Reinhold in: Gosch/Kroppen/Grotherr/Kraft, DBA, Art. 15 OECD-MA Rz 194; Haase in: Haase, AStG/DBA, Art. 15 OECD-MA Rz 182). Der AOA ist mithin ohne Einfluss auf die tatsächliche Arbeitgebereigenschaft. Daher ist es auch ohne Bedeutung, ob der AOA im entsprechenden Abkommen bereits umgesetzt wurde (so im Ergebnis auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 03.05.2018, BStBl I 2018, 643, Rz 186).

(e) Auch soweit in Art. 14 Abs. 2 Buchst. b und c DBA-Niederlande 2012/2016, DBA-Japan 2015, DBA-Großbritannien 2010/2014, DBA-Spanien 2011, DBA-Australien 2015, DBA-Irland 2011/2014; Art. 15 Abs. 2 Nr. 2 und 3 DBA-Belgien 1967/2010; Art. 15 Abs. 2 Buchst. b und c DBA-Schweiz 1971/2010, DBA-Italien 1989, DBA-Dänemark 1995, DBA-Kanada 2001, DBA-Singapur 2004, DBA-Norwegen 1991/2013; Art. XI Abs. 3 Buchst. b und c DBA-Griechenland 1966 und Art. 13 Abs. 4 Nr. 2 und 3 DBA-Frankreich 1959/2015 eine Korrespondenz zwischen der Minderung des Steuersubstrats im Tätigkeitsstaat durch den Abzug der Löhne als Betriebsausgaben und dem Besteuerungsrecht angelegt ist, gilt diese nicht absolut (Haase, Internationales Steuerrecht —IStR– 2014, 237 f.; Dziurdz, IStR 2014, 876, 877 f.; Peter, IStR 1999, 456, 458; Vogel, Betriebs-Berater 1978, 1021, 1024 f.; a.A. Vogler/Nientimp, IStR 2014, 427, 433). Insbesondere hängt die grundsätzliche Aufteilung des Besteuerungsrechts von Löhnen nicht von der Abzugsfähigkeit der Löhne ab. Auch im Wortlaut der einschlägigen DBA hat dies keinen Niederschlag gefunden (Dziurdz, IStR 2014, 876, 878; Haase, IStR 2014, 237 f.).

Das DBA-Griechenland 1966 unterstreicht dieses Ergebnis. Denn in Art. XI Abs. 3 wird das Korrespondenzprinzip ausdrücklich nur in Buchst. c erwähnt, was deutlich macht, dass es in Buchst. b nicht gelten soll.

(f) Angesichts des eindeutigen Wortlauts und der Systematik der im Streitfall einschlägigen DBA kommt auch keine Einschränkung der inländischen Lohnbesteuerung aus Verwaltungsvereinfachungs- und Praktikabilitätserwägungen in Betracht (a.A. Ziesecke/Riehle/Muscheites, Deutsches Steuerrecht 2015, 969, 976).

5. Diese Auslegung des abkommensrechtlichen Arbeitgeberbegriffs verstößt nicht gegen Unionsrecht.

a) Ein Verstoß gegen die durch Art. 49, 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) und über Art. 1 Abs. 2 Buchst. b und Art. 31, 34 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWRAbk) auch für Norwegen (Art. 2 Buchst. b EWRAbk) gewährleistete Niederlassungsfreiheit liegt nicht vor.

aa) Die Niederlassungsfreiheit erfasst nach Art. 49 Abs. 1 Satz 1 und 2 AEUV auch die Gründung einer Zweigniederlassung, mithin einer Betriebsstätte, im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats. Art. 54 Abs. 1 AEUV erweitert diesen Schutz auf nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegründete Gesellschaften.

bb) Eine Diskriminierung des grenzüberschreitenden Sachverhalts gegenüber dem reinen Inlandssachverhalt liegt nicht vor. Denn das Stammhaus müsste auch für Arbeitnehmer einer inländischen Betriebsstätte die Lohnsteuer berechnen und abführen.

cc) Ein Verstoß gegen die von der Niederlassungsfreiheit erfassten Rechtsformwahlfreiheit liegt ebenfalls nicht vor.

(1) Ein solcher Verstoß kann nicht damit begründet werden, das Stammhaus sei nicht nur mit erhöhtem administrativem Aufwand, sondern auch tatsächlich mit der Lohnsteuer belastet. Denn die Betriebsstätte als Teil des Unternehmens bildet mit dem Stammhaus eine Einheit.

(2) Eine Verletzung der Rechtsformwahlfreiheit ist ebenfalls nicht darin zu sehen, dass es für eine inländische Gesellschaft aufgrund des erhöhten Verwaltungsaufwands im Zusammenhang mit der Berechnung der Lohnsteuer für Mitarbeiter einer ausländischen Betriebsstätte weniger attraktiv sei, über eine solche anstatt über eine ausländische Tochtergesellschaft tätig zu werden.

(a) Zwar hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) entschieden, dass ein Mitgliedstaat es einer Gesellschaft zu ermöglichen hat, Zweigniederlassungen in einem anderen Mitgliedstaat zu eröffnen, um ihre Tätigkeit dort unter den gleichen Bedingungen auszuüben, wie sie für Tochtergesellschaften gelten (EuGH-Urteile CLT-UFA vom 23.02.2006 – C-253/03, EU:C:2006:129, Rz 14 und Philips Electronics UK vom 06.09.2012 – C-18/11, EU:C:2012:532, Rz 14).

Ein Verstoß scheitert aber bereits daran, dass in einer Konstellation wie der vorliegenden (Personen-)Gesellschaften und Betriebsstätten schon dem Grunde nach aufgrund der (Teil-)Rechtsfähigkeit der Gesellschaften nicht vergleichbar sind. So geht auch der EuGH nicht pauschal von einer Vergleichbarkeit von Betriebsstätten und Gesellschaften aus (EuGH-Urteil Saint Gobain ZN vom 21.09.1999 – C-307/97, EU:C:1999:438, Rz 48 f.; ähnlich auch EuGH-Urteil Kommission/Frankreich vom 28.01.1986 – C-270/83, EU:C:1986:37, Rz 20). Vielmehr kommt es auf Sinn und Zweck der Regelung im jeweiligen Einzelfall an (EuGH-Urteil Philips Electronics UK vom 06.09.2012 – C-18/11, EU:C:2012:532, Rz 17).

Insbesondere hat der EuGH im Fall X Holding ausgeführt, dass sich ausländische Betriebsstätten und ausländische Tochtergesellschaften im Hinblick auf die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse bezüglich der Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 Abs. 1 DBA-Niederlande-Belgien 2001 nicht in einer vergleichbaren Situation befinden. Auch vor dem Hintergrund der grundsätzlichen Rechtsformwahlfreiheit steht es den Mitgliedstaaten vielmehr frei, Bedingungen und Höhe der Besteuerung verschiedener ausländischer Niederlassungsformen von inländischen Gesellschaften festzulegen, sofern es zu keiner Diskriminierung gegenüber vergleichbaren inländischen Niederlassungen komme (EuGH-Urteil X Holding vom 25.02.2010 – C-337/08, EU:C:2010:89, Rz 38 und 40).

Vor diesem Hintergrund liegt es im Ermessen der Mitgliedstaaten, ihre Besteuerungsbefugnisse –auch durch entsprechende Auslegung des Arbeitgeberbegriffs– im Hinblick darauf aufzuteilen, ob es sich bei den Niederlassungsformen um selbständige Rechtspersonen handelt oder nicht. Für die Aufteilung der Besteuerungsrechte im Rahmen der nichtselbständigen Einkünfte kann dabei nichts anderes gelten als bei den Unternehmenseinkünften, zumal vorliegend keine Diskriminierung gegenüber inländischen Niederlassungen erfolgt.

(b) Dem steht auch der Beschluss des Bundesarbeitsgerichts vom 20.04.2005 – 7 ABR 20/04 (Der Betrieb 2005, 1855, unter B.I.) nicht entgegen. Denn dort ging es nicht um die grundsätzliche Rechtsfähigkeit einer Zweigniederlassung beziehungsweise Betriebsstätte, sondern darum, ob eine eingetragene Zweigniederlassung einer ausländischen Gesellschaft im arbeitsgerichtlichen Beschlussverfahren beteiligtenfähig ist.

(c) Hinzu kommt, dass der monierte Verwaltungsaufwand lediglich die Tätigkeitsausübung berührt. Anders als im Falle einer marktzugangsbeschränkenden Maßnahme (EuGH-Urteile Kommission/Italien vom 28.04.2009 – C-518/06, EU:C:2009:270, Rz 64; Kommission/Spanien vom 24.03.2011 – C-400/08, EU:C:2011:172, Rz 64; Kommission/Italien vom 29.03.2011 – C-565/08, EU:C:2011:188, Rz 46 und DKV Belgium vom 07.03.2013 – C-577/11, EU:C:2013:146, Rz 33) ist bei einer solchen marktverhaltensbezogenen Maßnahme (Calliess/Ruffert/Korte, 6. Aufl. 2022, AEUV Art. 49, Rz 63), die weder die Gründung noch die spätere Niederlassung einer Gesellschaft betrifft (EuGH-Urteil Kornhaas vom 10.12.2015 – C-594/14, EU:C:2015:806, Rz 28), nicht von einer Beschränkung auszugehen.

dd) Diese Ausführungen gelten nach Art. 1 Abs. 2 Buchst. b und Art. 31, 34 EWRAbk gleichfalls für die Betriebsstätte in Norwegen (Art. 2 Buchst. b EWRAbk).

b) Auch ein Verstoß gegen die durch Art. 45 AEUV und über Art. 1 Abs. 2 Buchst. b und Art. 28 EWRAbk auch für Norwegen (Art. 2 Buchst. b EWRAbk) gewährleistete Arbeitnehmerfreizügigkeit ist nicht ersichtlich.

Aus dem Vorbringen der Klägerin, es sei für Arbeitnehmer, die in einem anderen Mitgliedstaat bei einer Betriebsstätte tätig werden, weniger attraktiv, nach Deutschland zu reisen, als wenn sie bei einer Tochtergesellschaft der Klägerin im jeweiligen Mitgliedstaat tätig wären, lässt sich keine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit ableiten. Denn unabhängig davon, dass schon zweifelhaft ist, ob die Grundsätze der Rechtsformwahlfreiheit überhaupt im Rahmen der Arbeitnehmerfreizügigkeit berücksichtigt werden können, scheitert ein Verstoß –wie vorstehend dargelegt– bereits an der mangelnden Vergleichbarkeit von Tochtergesellschaft und Betriebsstätte.

6. Schließlich liegt auch ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht vor.

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. hierzu z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 22.09.2009 – 2 BvL 3/02, BVerfGE 124, 251, Rz 34, m.w.N.). Die Situation einer inländischen Gesellschaft mit ausländischer Betriebsstätte und einer solchen mit ausländischer Tochtergesellschaft ist aus Sicht des nationalen Rechts aber bereits aus dem Grund nicht vergleichbar, da einer Betriebsstätte keine selbständige Rechtspersönlichkeit zukommt und Einkünfte einer Betriebsstätte grundsätzlich anders als solche von Tochtergesellschaften besteuert werden.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat entschieden, dass Aufwendungen des Steuerpflichtigen für einen Umzug in eine andere Wohnung, um dort (erstmals) ein Arbeitszimmer einzurichten, nicht als Werbungskosten abzugsfähig sind. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige – wie in Zeiten der Corona-Pandemie – (zwangsweise) zum Arbeiten im häuslichen Bereich angehalten ist oder durch die Arbeit im Homeoffice Berufs- und Familienleben zu vereinbaren sucht (Az. VI R 3/23).

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat mit Urteil vom 05.02.2025 – VI R 3/23 – entschieden, dass Aufwendungen des Steuerpflichtigen für einen Umzug in eine andere Wohnung, um dort (erstmals) ein Arbeitszimmer einzurichten, nicht als Werbungskosten abzugsfähig sind. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige – wie in Zeiten der Corona-Pandemie – (zwangsweise) zum Arbeiten im häuslichen Bereich angehalten ist oder durch die Arbeit im Homeoffice Berufs- und Familienleben zu vereinbaren sucht.

Die berufstätigen Kläger lebten mit ihrer Tochter in einer 3-Zimmer-Wohnung und arbeiteten nur in Ausnahmefällen im Homeoffice. Ab März des Streitjahres 2020 – zunächst bedingt durch die Corona-Pandemie – arbeiteten die Kläger überwiegend im Homeoffice, dort im Wesentlichen im Wohn-/Esszimmer. Ab Mai 2020 zogen sie in eine 5-Zimmer-Wohnung, in der sie zwei Zimmer als häusliches Arbeitszimmer einrichteten und nutzten. Den Aufwand für die Nutzung der Arbeitszimmer und die Kosten für den Umzug in die neue Wohnung machten sie als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt (FA) erkannte die Aufwendungen für die Arbeitszimmer an, mangels beruflicher Veranlassung lehnte es den Abzug der Kosten für den Umzug jedoch ab.

Demgegenüber bejahte das Finanzgericht den Werbungskostenabzug auch für die Umzugskosten und gab der Klage insoweit statt. Der Umzug in die größere Wohnung sei beruflich veranlasst gewesen, da er zu einer wesentlichen Erleichterung der Arbeitsbedingungen der Kläger geführt habe. Beide verfügten nunmehr über ein eigenes Arbeitszimmer und könnten deshalb auch im Homeoffice ihrer beruflichen Tätigkeit ungestört nachgehen.

Dem folgte der BFH nicht und bestätigte die ablehnende Entscheidung des FA. Er stellte maßgeblich darauf ab, dass die Wohnung grundsätzlich dem privaten Lebensbereich zuzurechnen sei, die Kosten für einen Wechsel der Wohnung daher regelmäßig zu den steuerlich nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes) zählten. Etwas anderes gelte nur, wenn die berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen den entscheidenden Grund für den Wohnungswechsel dargestellt und private Umstände hierfür eine allenfalls ganz untergeordnete Rolle gespielt haben. Dies sei nur aufgrund außerhalb der Wohnung liegender Umstände zu bejahen, etwa wenn der Umzug Folge eines Arbeitsplatzwechsels gewesen sei oder die für die täglichen Fahrten zur Arbeitsstätte benötigte Zeit sich durch den Umzug um mindestens eine Stunde täglich vermindert habe.

Die Möglichkeit in der neuen Wohnung (erstmals) ein Arbeitszimmer einzurichten, genüge zur Begründung einer beruflichen Veranlassung des Umzugs nicht. Es fehle insoweit an einem objektiven Kriterium, welches nicht auch durch die private Wohnsituation jedenfalls mitveranlasst sei. Die Wahl einer Wohnung, insbesondere deren Lage, Größe, Zuschnitt und Nutzung, sei vielmehr vom Geschmack, den Lebensgewohnheiten, den zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln, der familiären Situation und anderen privat bestimmten Vorentscheidungen des Steuerpflichtigen abhängig. Daran ändert auch die zunehmende Akzeptanz von Homeoffice, Tele- und sog. Remote-Arbeit (ortsunabhängiges/mobiles Arbeiten) nichts. Die Entscheidung, in der neuen, größeren Wohnung (erstmals) ein Zimmer als Arbeitszimmer zu nutzen oder die Berufstätigkeit im privaten Lebensbereich (weiterhin) in einer „Arbeitsecke“ auszuüben, beruhe auch in Zeiten einer gewandelten Arbeitswelt nicht auf nahezu ausschließlich objektiven beruflichen Kriterien. Dies gelte auch dann, wenn der Steuerpflichtige über keinen anderen (außerhäuslichen) Arbeitsplatz verfüge, oder er durch die Arbeit im Homeoffice Berufs- und Familienleben zu vereinbaren suche. Die berufliche Veranlassung des Umzugs könne schließlich auch nicht darauf gestützt werden, dass – wie vorliegend – der Aufwand für die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers als Werbungskosten abzugsfähig sei.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob die Anwendung von § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG – bezogen auf die Heilbehandlung – nicht dadurch verhindert wird, dass der Anwendungsbereich von § 4 Nr. 14 b UStG dem Grunde nach eröffnet ist (Az. V R 10/22).

Leitsatz

1. § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) ist auch auf Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin anzuwenden, die ein Arzt in einem Krankenhaus durchführt.
2. Zur Frage, ob Heil- und Krankenhausbehandlungsleistungen, die ein Arzt erbringt, der die unternehmerbezogenen Anforderungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG nicht erfüllt, nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei sein können.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 17.05.2022 – 4 K 119/18 aufgehoben.

Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, deren Firma im Jahr 2009 (Streitjahr) das Wort „Klinik“ enthielt. Sie bot Behandlungen im Bereich der ästhetisch-plastischen Chirurgie an. Geschäftsführer und Alleingesellschafter der Klägerin war der Arzt Dr. A.

Im Streitjahr wurde die Klägerin in unterschiedlicher Weise tätig. Zum einen wurde eine Sprechstunde in Räumlichkeiten eines Krankenhauses durchgeführt, wo auch die Operation und der stationäre Aufenthalt erfolgten. Der Patient erhielt eine Rechnung der Klägerin. Diese wiederum erteilte dem Krankenhaus eine Gutschrift über das Nutzungsentgelt für die von ihr bezogenen Leistungen (zum Beispiel Aufenthalt, Anästhesie, ärztlicher Bereitschaftsdienst, Nachbehandlungen). Zum anderen wurde eine Sprechstunde in einem Krankenhaus durchgeführt, während die Operation und der stationäre Aufenthalt im Rahmen einer eigenen Krankenhauskonzession der Klägerin in einem anderen Krankenhaus erfolgten. Der Patient erhielt eine Rechnung der Klägerin, die Klägerin wiederum erhielt eine Rechnung des anderen Krankenhauses für den Aufenthalt des Patienten sowie eine Rechnung des Anästhesisten über dessen Leistungen. Schließlich wurde eine Sprechstunde in einem Krankenhaus durchgeführt, in dem auch die Operation und der stationäre Aufenthalt erfolgten, und stellte die Klägerin dem Patienten eine Rechnung, während sie selbst eine Rechnung des Krankenhauses für den Aufenthalt des Patienten und eine Rechnung des Anästhesisten erhielt.

In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr, die nach § 168 der Abgabenordnung einer Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstand, erklärte die Klägerin ausschließlich steuerfreie Umsätze. Anlässlich einer Außenprüfung für andere Jahre erließ der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) im Jahr 2013 einen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr, mit dem er –unter Berücksichtigung von Vorsteuerbeträgen– Umsatzsteuer in Höhe von 6.024,82 € festsetzte, da nur ein Teil der erbrachten Leistungen medizinisch indiziert gewesen sei.

Während des hiergegen gerichteten Einspruchsverfahrens verständigten sich die Klägerin und das FA im Oktober 2017 im Rahmen eines einen früheren Besteuerungszeitraum betreffenden Klageverfahrens dahingehend, dass ein bestimmter Anteil der Umsätze der Klägerin medizinisch indiziert gewesen sei und hierauf bestimmte Vorsteuerbeträge entfielen. Beide hielten „für die Zukunft“ ein bestimmtes, im Einzelnen festgelegtes Vorgehen zur Schätzung des medizinisch indizierten Anteils der Umsätze und entsprechender Vorsteuerbeträge grundsätzlich für sachgerecht, wobei dies ab dem Besteuerungszeitraum 2009 „unter dem Vorbehalt einer Prüfung des Sachverhalts anhand der geänderten Rechtslage“ stehe.

Daraufhin teilte das FA der Klägerin mit, dass zwar auf Basis dieser tatsächlichen Verständigung die Umsatzsteuer für das Streitjahr auf 3.012,28 € herabzusetzen wäre. Indes fielen die Umsätze der Klägerin nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes in der durch das Jahressteuergesetz 2009 (BGBl I 2008, 2794) geänderten und im Streitjahr geltenden Fassung (UStG), da die Klägerin als GmbH Schuldnerin der ärztlichen Leistungen sei und nicht ihr Alleingesellschafter und Geschäftsführer als Arzt. Ebenso sei eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG zu versagen, da die Klägerin die dort genannten Voraussetzungen nicht erfülle. Demgemäß versagte das FA in seiner Einspruchsentscheidung die Steuerbefreiung für sämtliche Umsätze der Klägerin und setzte –unter Berücksichtigung von Vorsteuerbeträgen– die Umsatzsteuer für das Streitjahr auf 17.212,67 € herauf.

Hiergegen erhob die Klägerin Klage, mit der sie die Festsetzung der Umsatzsteuer für das Streitjahr auf 3.012,28 € begehrte. In einem anlässlich des Klageverfahrens durchgeführten Erörterungstermin erklärten die Beteiligten, an der tatsächlichen Verständigung über den Anteil der medizinisch indizierten Leistungen und der hierauf entfallenden Vorsteuerbeträge auch für das Streitjahr festhalten zu wollen. Der Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1497 veröffentlichten Urteil statt. Die streitigen Leistungen der Klägerin seien nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei, soweit sie medizinisch indiziert gewesen seien. Der Alleingesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin, der die Leistungen durchgeführt habe, sei als Arzt hinreichend qualifiziert. Die tatsächlichen Voraussetzungen für die Annahme einer Heilbehandlung seien in dem Umfang anzunehmen, in dem die Beteiligten im Rahmen ihrer „tatsächlichen Verständigung“ hierüber Einvernehmen erzielt hätten. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG werde bei unionsrechtskonformer Auslegung nicht durch § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, dessen Voraussetzungen „nach Aktenlage“ nicht vollständig dargetan sein dürften, verdrängt, wenn –wie im Streitfall– medizinisch indizierte Heilbehandlungen von einem Arzt durchgeführt würden. Auf den Ort der Heilbehandlungsleistung komme es insoweit nicht an. Im Streitfall habe die Klägerin gegenüber ihren Patienten sämtliche Leistungen selbst erbracht und sich im Innenverhältnis auf Grundlage entsprechender Vereinbarungen der Infrastruktur (Räumlichkeiten, ärztlicher Bereitschaftsdienst, ambulante Nachbetreuungen) der jeweiligen Krankenhäuser bedient. Zwar sprächen gewichtige Anhaltspunkte dafür, dass solche Leistungsbündel als Krankenhausbehandlungen im Sinne von § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG anzusehen seien. Gleichwohl sei aber eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG nicht ausgeschlossen. Im Übrigen könne dahingestellt bleiben, ob das FA im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren einen Verböserungshinweis erteilt habe, da die Klägerin materiell-rechtliche Einwendungen nicht nur gegen die Verböserung, sondern auch gegen die ursprünglich angefochtene Festsetzung erhoben habe.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG gewährt, da diese Vorschrift nicht neben § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG, der allein für die Leistungen der Klägerin in Betracht komme, anzuwenden sei. Indes seien dessen Voraussetzungen ebenso wenig wie diejenigen seiner unionsrechtlichen Grundlage im Streitfall erfüllt. Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) ergebe sich nicht, dass Heilbehandlungen in einem von einem Arzt betriebenen Krankenhaus regelmäßig nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei seien. Die bisherigen Entscheidungen des EuGH und des Bundesfinanzhofs (BFH) beträfen Steuerpflichtige, die –anders als die Klägerin– jeweils keine in § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG genannten Einrichtungen gewesen seien. Der EuGH habe im Übrigen in seinem Urteil I vom 07.04.2022 – C-228/20, EU:C:2022:275 eine Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) als unionsrechtliche Grundlage von § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG nicht in Betracht gezogen. Die Auslegung des FG reduziere den Anwendungsbereich des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG auf die Befreiung der mit Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen eng verbundenen Umsätze, da Krankenhausbehandlungen und medizinisch indizierte ärztliche Heilbehandlungen bereits nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei wären. Das FG hätte nach der im Streitjahr geltenden Rechtslage ermitteln und entscheiden müssen, ob Leistungen eines Krankenhauses im Fall der Klägerin vorlagen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Sie stützt die Auffassung des FG, wonach beide Befreiungsvorschriften nebeneinander anwendbar seien. Die Steuerbefreiung der hier in Rede stehenden, nach der tatsächlichen Verständigung medizinisch indizierten Leistungen ergebe sich jedenfalls aus § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG, da sie, die Klägerin, die Heilbehandlungen nicht als Krankenhaus ausführe, sondern in fremden Krankenhäusern erbringe.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Zwar hat das FG zutreffend entschieden, dass Leistungen eines Arztes in einem Krankenhaus nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG steuerfrei sein können und dem nicht entgegensteht, dass die ärztlichen Heilbehandlungsleistungen durch eine GmbH erbracht worden sind. Beschränken sich aber die Leistungen –wie im Fall der Klägerin– nicht auf die Erbringung einer ärztlichen Heilbehandlungsleistung, sondern umfassen sie zudem auch den stationären Krankenhausaufenthalt, ist § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG hierauf bezogen zu prüfen, was das FG rechtsfehlerhaft versäumt hat. Die Prüfung, ob diese Leistungen steuerfrei sind, kann in einem Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden.

1. Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG sind steuerfrei „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt (…) durchgeführt werden“. Unionsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. Danach sind „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden“, steuerfrei.

2. In Bezug auf die Abgrenzung von § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG zu § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG, der „Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen“ befreit und der unionsrechtlich auf dem insoweit wortlautgleichen Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL beruht, hat der EuGH bereits entschieden, dass Heilbehandlungsleistungen, die von einem Facharzt für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik erbracht werden, unter die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL vorgesehene Befreiung von der Mehrwertsteuer fallen können, wenn sie nicht alle Tatbestandsvoraussetzungen der Befreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL erfüllen (EuGH-Urteil Peters vom 18.09.2019 – C-700/17, EU:C:2019:753, erste Antwort). Auf den Ort, an dem diese Leistungen erbracht werden, kommt es nicht an (EuGH-Urteile Peters vom 18.09.2019 – C-700/17, EU:C:2019:753, Rz 29 und X vom 05.03.2020 – C-48/19, EU:C:2020:169, Rz 21).

Dem hat sich der BFH angeschlossen und entschieden, dass die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG für medizinische Analysen eines Facharztes für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik bei unionsrechtskonformer Auslegung nicht durch § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. bb UStG verdrängt wird (BFH-Urteil vom 18.12.2019 –  XI R 23/19 (XI R 23/15), BFHE 267, 571, BStBl II 2023, 984, 1. Leitsatz; BFH-Beschluss vom 07.07.2022 –  V R 10/20, BFHE 276, 445, Rz 16; vgl. auch BFH-Urteile vom 21.04.2021 –  XI R 12/19, BFHE 273, 334, Rz 26 und 30 sowie vom 18.10.2023 –  XI R 18/20, BFH/NV 2024, 927, Rz 32 bis 35), und damit seine frühere, dem entgegenstehende Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 15.03.2007 – V R 55/03, BFHE 217, 48, BStBl II 2008, 31 und vom 24.08.2017 –  V R 25/16, BFHE 259, 171, BStBl II 2023, 982) aufgegeben (BFH-Beschluss vom 07.07.2022 –  V R 10/20, BFHE 276, 445, Rz 16).

3. Demgemäß ist § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG auch auf Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin anzuwenden, die ein Arzt –gleich in welcher Rechtsform er tätig ist (EuGH-Urteil Kügler vom 10.09.2002 – C-141/00, EU:C:2002:473, erste Antwort; BFH-Urteil vom 18.10.2023 –  XI R 18/20, BFH/NV 2024, 927, Rz 34 f.; vgl. auch BFH-Urteil vom 22.04.2004 –  V R 1/98, BFHE 205, 514, BStBl II 2004, 849, unter II.1.a)– in einem Krankenhaus durchführt. Insbesondere wird § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG nicht durch § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG verdrängt, wenn ein Arzt eigenständige Heilbehandlungsleistungen als Subunternehmer eines Krankenhausbetreibers in einem Krankenhaus erbringt, selbst wenn er nicht die –unternehmerbezogenen– Anforderungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 18.10.2023 –  XI R 18/20, BFH/NV 2024, 927, Rz 33 bis 35), oder wenn ein Belegarzt in einem Krankenhaus selbständig tätig ist und eigenständige Heilbehandlungsleistungen erbringt (BFH-Urteile vom 23.01.2019 –  XI R 15/16, BFHE 263, 543, Rz 45 und vom 18.08.2011 –  V R 27/10, BFHE 235, 58, Rz 28).

4. Im Streitfall hat das FG zwar diesen Grundsätzen entsprechend entschieden, dass die ärztlichen Heilbehandlungsleistungen, welche die Klägerin unter Einsatz ihres Geschäftsführers –eines Arztes– erbracht hat, entgegen der Rechtsauffassung des FA auch dann nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei sein können, wenn diese in den Räumlichkeiten eines Krankenhauses erbracht wurden. Gleichwohl ist die Entscheidung des FG aufzuheben, da es nicht bedacht hat, dass sich die Leistungen der Klägerin nach Maßgabe seiner Feststellungen nicht auf die Erbringung ärztlicher Heilbehandlungsleistungen beschränkten, sondern –wie bei von einem Krankenhaus erbrachten Leistungen– auch den stationären Krankenhausaufenthalt umfassten. Damit hat das FG seiner Prüfung nur den Heilbehandlungsanteil, nicht aber auch den –zudem von der Klägerin mit diesem einheitlich abgerechneten– Krankenhausbehandlungsteil zugrunde gelegt. Die demgegenüber erforderliche, aber unterbliebene Prüfung der Gesamtheit der von der Klägerin erbrachten Leistungen kann in einem Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden.

5. Seiner Entscheidung im zweiten Rechtsgang wird das FG Folgendes zugrunde zu legen haben:

a) Das FG hat vorrangig zu entscheiden, ob es sich bei den Leistungen der Klägerin um eine einheitliche Leistung oder um mehrere selbständig erbrachte Leistungen handelt. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH ist bei einem Umsatz, der ein Bündel von Einzelleistungen und Handlungen umfasst, im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu bestimmen, ob zwei oder mehrere getrennte Umsätze vorliegen oder ein einheitlicher Umsatz. Dabei sind unter Berücksichtigung der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers die charakteristischen Merkmale des Umsatzes zu ermitteln. Insoweit darf einerseits eine wirtschaftlich einheitliche Leistung nicht künstlich aufgespalten werden. Andererseits sind mehrere formal getrennt erbrachte Einzelumsätze als einheitlicher Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind. Dabei liegt zum einen eine einheitliche Leistung vor, wenn eine oder mehrere Einzelleistungen eine Hauptleistung bilden und die andere Einzelleistung oder anderen Einzelleistungen eine oder mehrere Nebenleistungen bilden, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann Neben- und nicht Hauptleistung, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Zum anderen kann sich eine einheitliche Leistung daraus ergeben, dass zwei oder mehrere Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH-Urteil Frenetikexito vom 04.03.2021 – C-581/19, EU:C:2021:167, Rz 37 bis 42; BFH-Urteile vom 14.02.2019 –  V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 15 ff.; vom 16.03.2023 –  V R 17/21, BFH/NV 2023, 965, Rz 18 und vom 18.01.2024 –  V R 4/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2024, 1033, Rz 15).

b) Liegt danach eine einheitliche Leistung vor, wird das FG Folgendes zu beachten haben:

aa) Die einheitliche Leistung unterliegt hinsichtlich der Mehrwertsteuer derselben Regelung (EuGH-Urteil Finanzamt X vom 04.05.2023 – C-516/21, EU:C:2023:372, Rz 36), so dass eine Aufteilung in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Teil grundsätzlich nicht in Betracht kommt (vgl. BFH-Urteil vom 18.01.2024 –  V R 4/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2024, 1033, Rz 26), zumal es vorliegend an einer gesetzlichen Anordnung in Bezug auf eine teilweise Steuerfreiheit fehlt, wie sie sich noch aus dem bis zum 31.12.2008 geltenden § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG ergab, wonach die Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses mit Ausnahme der ärztlichen Leistungen nur unter den für Krankenhäusern vorgesehenen Bedingungen steuerfrei waren und somit trotz Annahme einer einheitlichen Leistung –jedenfalls auf Grundlage des nationalen Rechts– eine teilweise Steuerfreiheit für den Heilbehandlungsanteil in Betracht kam.

bb) In Bezug auf eine mögliche Steuerfreiheit einer einheitlichen Leistung ist wie folgt zu unterscheiden:

(1) Ergibt sich die einheitliche Leistung aus der Annahme einer Haupt- mit einer Nebenleistung, liegt eine Steuerfreiheit vor, wenn die Hauptleistung steuerfrei ist, da im Rahmen einer solchen wirtschaftlich einheitlichen Leistung die Nebenleistung das umsatzsteuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilt (vgl. EuGH-Urteile Mailat vom 19.12.2018 – C-17/18, EU:C:2018:1038, Rz 41 und Finanzamt X vom 04.05.2023 – C-516/21, EU:C:2023:372, Rz 31; BFH-Urteile vom 06.09.2007 –  V R 14/06, BFH/NV 2008, 624, unter II.3.; vom 24.01.2008 –  V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, unter II.2.; vom 04.07.2013 –  V R 8/10, BFHE 242, 271, BStBl II 2015, 969, Rz 32; vom 21.06.2017 –  V R 3/17, BFHE 259, 140, BStBl II 2018, 372, Rz 30; vom 05.09.2019 –  V R 57/17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 41; BFH-Beschluss vom 17.08.2023 –  V R 7/23 (V R 22/20), BFHE 282, 52, Rz 17 und 20).

(2) Handelt es sich um einen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, kommt –ebenso wie bei einer Steuersatzermäßigung– keine Steuerfreiheit in Betracht, wenn bei einer derart komplexen Leistung zwei oder mehrere Leistungsbestandteile gleichwertige Elemente dieser Leistung darstellen, die nicht einheitlich die Voraussetzungen entweder einer Steuerbefreiung oder einer einheitlichen Steuersatzermäßigung erfüllen (vgl. zur Steuersatzermäßigung EuGH-Urteil Bastová vom 10.11.2016 – C-432/15, EU:C:2016:855, Rz 75 und BFH-Urteile vom 10.01.2013 –  V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 43; vom 13.06.2018 – XI R 2/16, BFHE 262, 187, BStBl II 2018, 678, Rz 12; vom 14.02.2019 –  V R 22/17, BFHE 264, 83, BStBl II 2019, 350, Rz 30 sowie zur Steuerfreiheit EuGH-Urteil Deutsche Bank vom 19.07.2012 – C-44/11, EU:C:2012:484, Rz 27 f. und Rz 43). Im Übrigen richtet sich die Steuerfreiheit einer komplexen einheitlichen Leistung, die auch Teile umfasst, die nicht unter den Befreiungstatbestand fallen, nach den charakteristischen und dabei den dominierenden Bestandteilen (EuGH-Urteil Mesto Zamberk vom 21.02.2013 – C-18/12, EU:C:2013:95, Rz 29 und Rz 33).

(3) Im Streitfall kann für gleichwertige Leistungsbestandteile im Rahmen eines untrennbaren wirtschaftlichen Vorgangs, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, sprechen, dass eine zwingend stationär zu erbringende Heilbehandlungsleistung in Bezug auf die damit im Zusammenhang stehende Krankenhausunterbringung durch zwei Leistungselemente geprägt wird und der Unterbringung dabei eine eigenständige und nicht nur der Heilbehandlung dienende Funktion zukommt. Liegt aufgrund eines derartigen Vorgangs nur eine Leistung vor, wäre diese dann insgesamt steuerpflichtig.

c) Sollten demgegenüber mehrere selbständige Leistungen gegeben sein, bei denen es sich zum einen um eine Heilbehandlung und zum anderen um eine Krankenhausbehandlung handelt, wäre nur die zuerst genannte Leistung nach den bisherigen Feststellungen des FG gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfrei. In Bezug auf eine eigenständige Krankenhausbehandlungsleistung hätte das FG insbesondere noch die unternehmerbezogenen Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG zu prüfen.

d) Im Übrigen hat das FG zutreffend dahinstehen lassen, ob das FA einen Verböserungshinweis erteilt hat, da die Klägerin materiell-rechtliche Einwendungen nicht nur gegen die Verböserung, sondern auch gegen die ursprünglich angefochtene Festsetzung erhoben hat. Wenn nach dem Prozessbegehren des Steuerpflichtigen eine Zurücknahme des Rechtsmittels nicht in Betracht kommt, er vielmehr vor dem FG materiell-rechtliche Einwendungen gegen die Steuerfestsetzung erhebt und die Herabsetzung der Steuer beantragt, hat das FG diesen Verfahrensfehler des FA nicht zu beachten, sondern über den weitergehenden Klageantrag zu entscheiden (BFH-Urteil vom 31.01.2024 –  V R 24/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2024, 742, Rz 26).

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte sich mit einigen Fragen zum Thema „Betriebsübertragung unter Vorbehaltsnießbrauch“ zu befassen (Az. X R 35/19).

Leitsatz

1. Werden die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnießbrauch übertragen, führt der Vorbehaltsnießbraucher jedoch seine bisherige gewerbliche Tätigkeit fort, liegt darin keine unentgeltliche Übertragung des Gewerbebetriebs im Sinne von § 7 Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) a. F./seit 1999 § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Das gilt für einen aktiven wie für einen verpachteten Gewerbebetrieb (Fortführung des Senatsurteils vom 25.01.2017 – X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019 S. 730).
2. Die unter Vorbehaltsnießbrauch übertragenen Wirtschaftsgüter werden Privatvermögen des Erwerbers.
3. Erlischt zu einem späteren Zeitpunkt der Nießbrauch infolge eines unentgeltlichen Vorgangs, geht der in der Person des Vorbehaltsnießbrauchers bestehende Gewerbebetrieb nach § 7 Abs. 1 EStDV a. F./§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG auf den Erwerber über, wenn dieser die betriebliche Tätigkeit des Vorbehaltsnießbrauchers fortführt (Bestätigung der Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 08.08.2024 – IV R 1/20, BStBl II 2025 S. 122, Rz. 40).
4. Die beim Erlöschen des Nießbrauchs im Betriebsvermögen des Nießbrauchers befindlichen Wirtschaftsgüter werden beim Erwerber zu Buchwerten fortgeführt. Die bereits im Privatvermögen des Erwerbers befindlichen nießbrauchsbelasteten Wirtschaftsgüter werden mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen des Erwerbers eingelegt.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 20.09.2019 – 11 K 4132/15 E,G aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

A.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wurde in den Streitjahren 2004 bis 2008 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb (X-Einrichtung). Den Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich. Daneben bezog er als Gesellschafter-Geschäftsführer der Vermittlungs-GmbH (GmbH) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die GmbH stand in Vertragsbeziehungen zu der X-Einrichtung. Die Eltern des Klägers hatten die X-Einrichtung bis 1994 als Gesellschafter einer GbR betrieben; nach dem Tod des Vaters hatte die am xx.xx.1935 geborene Mutter (M) des Klägers die X-Einrichtung als gewerbliches Einzelunternehmen fortgeführt.

Am 15.12.1995 hatten M und der Kläger im Wege der vorweggenommenen Erbfolge einen „Hofübergabevertrag nebst Auflassung“ (Übergabevertrag) geschlossen. Nach § 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 des Übergabevertrags übertrug M dem Kläger die X-Einrichtung, die als Hof im Sinne der Höfeordnung eingetragen war, mit allen landwirtschaftlichen und gewerblich genutzten Gebäuden sowie allen Aktiva und Passiva und den im Grundbuch verzeichneten Lasten. An dem Hof wie dem Hofvermögen hatte sich M gemäß § 3 Abs. 1 des Übergabevertrags den lebenslänglichen Nießbrauch vorbehalten. Sie hatte nach § 3 Abs. 2 Satz 2 des Übergabevertrags alle Aufwendungen auf den Grundbesitz zu tragen, die nach dem Gesetz einem Eigentümer obliegen, insbesondere auch Großreparaturen und solche Aufwendungen, die auf den Stammwert der Sache angelegt sind. Im Rahmen ihres Nießbrauchs hatte M auch die vorhandenen Darlehen zu bedienen einschließlich Tilgung und Verzinsung. Nach § 3 Abs. 3 des Übergabevertrags sollte sie den Hof weiterbewirtschaften und so behandelt werden „wie ein wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des Einkommensteuerrechtes“. § 4 des Übergabevertrags gab ihr das Recht, jederzeit auf den Nießbrauch gegen Einräumung eines Altenteils zu verzichten. Die Übergabe erfolgte gemäß § 7 Abs. 1 des Übergabevertrags zum 31.12.1995. Nach § 7 Abs. 2 des Übergabevertrags ging mit der Übergabe, „soweit nicht der Vorbehalt des Nießbrauchs etwas anderes bewirkt“, die Gefahr sowie die Nutzungen und Lasten des übertragenen Hofvermögens auf den Kläger über. Im Fall des Vorversterbens des Klägers sollte das Eigentum an dem Hof an M zurückfallen (§ 6 des Übergabevertrags). Steuerliche Folgen zogen die Vertragsbeteiligten aus dem Übergabevertrag nicht. M bilanzierte das betrieblich genutzte Vermögen wie bislang im Rahmen ihres Gewerbebetriebs.

In der Folgezeit kam es zu mehreren Änderungen des Übergabevertrags. Unter anderem verzichtete M mit Vertrag vom 27.11.1996 auf das Rückfallrecht aus § 6 des Übergabevertrags. Mit notariellem Vertrag vom 23.12.2002 verzichtete M schließlich zum 31.12.2002 auf ihr Nießbrauchsrecht. Der Kläger übernahm die aktive Betriebsführung. Er erstellte zum 01.01.2003 eine Eröffnungsbilanz für seinen Gewerbebetrieb und aktivierte die Buchwerte des Einzelunternehmens wie sie in der Bilanz der M zum 31.12.2002 ausgewiesen waren.

Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) erklärungsgemäß Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 2004 bis 2008 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen hatte, führte das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung zwei Außenprüfungen unter anderem für die Streitjahre durch. Die Prüfer und der Kläger gingen übereinstimmend davon aus, dass das gewerbliche Einzelunternehmen der M erst aufgrund deren Verzichts auf das Nießbrauchsrecht zum 01.01.2003 auf den Kläger zu Buchwerten übergegangen sei.

Neben anderen Streitpunkten, die nicht mehr Gegenstand des Revisionsverfahrens sind, konnte über den folgenden Sachverhalt keine Einigung erzielt werden:

Mit einem Vertrag, der nach Einschätzung des Prüfers im Jahre 1998 abgeschlossen worden war, hatte M als Einzelunternehmerin der GmbH die bis zum 31.12.1997 entstandenen und mit xx DM valutierenden Forderungen erlassen. Im Rahmen einer bei M durchgeführten Außenprüfung war der Forderungsverzicht aus verschiedenen Gründen nicht anerkannt worden. In der Schlussbesprechung war es jedoch zu einer tatsächlichen Verständigung dahin gekommen, dass auf diese Forderungen zum 31.12.1999 eine Teilwertabschreibung bis auf xx DM (dies ist der in der Gesamtforderung enthaltene Umsatzsteuerbetrag zu 7 %) vorzunehmen sei. In der Bilanz der GmbH waren nach den Ausführungen des Prüfers, denen kein Beteiligter widersprochen hatte, die Verbindlichkeiten noch im Jahre 2002 ungekürzt ausgewiesen worden.

Der Prüfer vertrat die Ansicht, wegen Beseitigung der Überschuldung und verbesserter Liquidität der GmbH sei zum 31.12.2004 eine vollständige Wertaufholung vorzunehmen gewesen. Die Gewinnerhöhung im Einzelunternehmen des Klägers betrage folglich xx DM (= xx €). Dabei sei zu unterstellen, dass der Kläger einen Antrag auf Bildung einer Wertaufholungsrücklage (§ 52 Abs. 16 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes –EStG– 1999) gestellt habe, so dass diese Gewinnerhöhung zu gleichen Teilen (jeweils xx €) auf die Jahre 2004 bis 2008 zu verteilen sei.

Das FA erließ nach Maßgabe der Prüfungsfeststellungen geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 2004 bis 2008 und änderte die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005 bis 2008.

Nach erfolglosen Einspruchsverfahren machte der Kläger mit der Klage unter anderem geltend, die Wertaufholung hätte mangels Nachweises der geminderten Werthaltigkeit der zuvor teilwertberichtigten Forderungen bereits zum 31.12.2000, angesichts der wirtschaftlichen Entwicklung der GmbH aber spätestens in der Bilanz der M zum 31.12.2002 stattfinden müssen. Das FA erwiderte, in der Gewinnermittlung und den Steuererklärungen der M sei keine Wertaufholung vorgenommen worden, so dass vom Fortbestand der Wertminderung auszugehen sei. Mit dem Übertragungsvertrag vom 15.12.1995 habe sich die ertragsteuerrechtliche Zurechnung des Betriebs nicht geändert, da M sich das (maßgebende) wirtschaftliche Eigentum vorbehalten habe. Der Betrieb sei erst aufgrund des Vertrags vom 23.12.2002 zum 01.01.2003 auf den Kläger übertragen worden; auf diesen Vorgang sei § 6 Abs. 3 EStG anzuwenden.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im angefochtenen Urteil (Entscheidungen der Finanzgerichte 2020, 255) insoweit statt. Die im Unternehmen der M entstandenen Forderungen gegen die GmbH seien nicht dem Betriebsvermögen des Klägers zuzuordnen, so dass es keine Grundlage für eine gewinnerhöhende Wertaufholung gebe.

Zwar habe M ihren Betrieb zum 01.01.1996 auf den Kläger übertragen, da der Kläger (auch) wirtschaftlicher Eigentümer der Betriebsgrundstücke –der funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen– geworden sei. Diese Übertragung sei auch unentgeltlich gewesen. Doch seien mangels Einstellung der Tätigkeit der M die Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung in der damals geltenden Fassung (EStDV a.F.) nicht erfüllt gewesen. Vielmehr seien die zum 01.01.1996 bestehenden Forderungen zwar zivilrechtlich und auch wirtschaftlich von M auf den Kläger übergegangen, dort aber Privatvermögen geworden. Sie könnten daher zum 01.01.2003 nicht mehr im Wege einer unentgeltlichen Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG übergegangen sein. Sie seien kein notwendiges Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs des Klägers und trotz Erfassung in der Eröffnungsbilanz zum 01.01.2003 auch nicht als gewillkürtes Betriebsvermögen eingelegt worden. Aufgrund der –wenn auch rechtsirrigen– Ansicht des Klägers, zum 01.01.2003 habe eine Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG stattgefunden, fehle es am Widmungsakt, der im Übrigen die Aktivierung zum (nicht bekannten) seinerzeitigen Teilwert zur Folge hätte haben müssen.

Soweit die Forderungen schließlich erst nach dem 31.12.1995 entstanden seien, sei M über den 01.01.2003 hinaus Gläubigerin geblieben. Insoweit fehle es an einem Rechtsakt, durch den diese Forderungen auf den Kläger übertragen worden sein könnten.

Mit seiner Revision macht das FA geltend, das FG habe zu Unrecht eine unentgeltliche Betriebsübertragung zu Buchwerten von M auf den Kläger verneint und darüber hinaus auch unzutreffend den Ansatz der Forderungen in der Eröffnungsbilanz nicht als Widmungsakt für eine Einlage in das Betriebsvermögen angesehen.

Zu Recht habe der VI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) in seinem Urteil vom 08.05.2019 –  VI R 26/17 (BFHE 265, 82, BStBl II 2019, 660) entschieden, dass die unentgeltliche Übertragung eines aktiven land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Nießbrauchsvorbehalt (ebenso wie die Übertragung eines Verpachtungsbetriebs) von § 6 Abs. 3 EStG erfasst werde und die Entstehung eines ruhenden Eigentümer- und eines aktiven Nießbrauchsbetriebs bewirke. Mit Verzicht auf das Nießbrauchsrecht werde der aufgespaltene Betrieb in der Person des Rechtsnachfolgers wiedervereinigt, so wie es M und der Kläger stets beabsichtigt hätten. Diese Vorgänge führten nicht zu einer Betriebsaufgabe, sondern zu einer steuerneutralen Betriebsübertragung. Anders als in der Konstellation des Senatsurteils vom 25.01.2017 –  X R 59/14 (BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730) habe M ihren Betrieb zumindest gestaffelt oder sukzessive übergeben, zwar nicht unmittelbar zum 01.01.1996, doch zum 01.01.2003, dem Tag, an dem der Kläger die betriebliche Tätigkeit selbst aufgenommen habe. § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG lasse es zu, dass sowohl der bisherige Betriebsinhaber bei der Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen als auch der bisherige Mitunternehmer bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils seines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person weiterhin aktiv tätig bleibe. In seinem Urteil vom 06.11.2019 –  II R 34/16 (BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465) habe der BFH entschieden, dass die sogenannte doppelte Mitunternehmerstellung für den nach § 13a des Erbschaftsteuergesetzes begünstigten Erwerb unschädlich sei. Da der dort verwendete Gesellschaftsbegriff ertragsteuerlich zu verstehen sei, sei eine gleichgerichtete Auslegung vorzunehmen. Soweit der BFH im Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14 (BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730) die Übertragung gewerblicher Betriebe anders behandelt habe als die von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, verstoße dies gegen den allgemeinen Gleichheitssatz. Es gebe keinen Grund, der Tätigkeit des Betriebsinhabers je nach Einkunftsart unterschiedliche Bedeutung zuzumessen. Aufgrund ihrer Angaben in den Steuererklärungen seien schließlich M und auch der Kläger nach dem Grundsatz von Treu und Glauben daran gehindert, nunmehr eine unentgeltliche Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG zum 01.01.2003 zu verneinen.

Zumindest seien die wertgeminderten Forderungen durch die Aktivierung in der Eröffnungsbilanz des Klägers zum 01.01.2003 Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens geworden. Die Einlage müsse zwar zum Teilwert auf den 31.12.2002 vorgenommen werden, der aber wegen der vorherigen Teilwertabschreibungen bei M dem niedrigen Buchwert bei M entspreche.

Das FA beantragt sinngemäß, das angegriffene Urteil aufzuheben, soweit in ihm eine Gewinnerhöhung in den Streitjahren 2004 bis 2008 in Höhe von jeweils xx € aufgrund der Wertaufholung der Forderungen gegen die GmbH abgelehnt wurde, und die Klage auch insoweit abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er bezieht sich zur Begründung auf das FG-Urteil und trägt ergänzend vor, dass die Forderungen auch deshalb kein gewillkürtes Betriebsvermögen sein könnten, weil es ihnen an der Eignung fehle, dem Betrieb zu dienen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt, unterstützt im Ergebnis aber das Vorbringen des FA.

Die unentgeltliche Betriebsübertragung in der Weise, dass zunächst das Betriebsvermögen unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen werde, zu einem späteren Zeitpunkt der Übertragende unter Aufgabe des Nießbrauchsrechts seine Tätigkeit einstelle und der Übernehmende sie fortführe, bewirke nur dann keine Buchwertfortführung, wenn es sich um einen verpachteten (ruhenden) Gewerbebetrieb handele. Bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft seien die Buchwerte unabhängig davon fortzuführen, ob ein aktiver (BFH-Urteil vom 07.04.2016 –  IV R 38/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765) oder ein verpachteter (BFH-Urteil vom 08.05.2019 –  VI R 26/17, BFHE 265, 82, BStBl II 2019, 660) Betrieb übertragen werde. Bei Gewerbebetrieben sei § 6 Abs. 3 EStG/§ 7 Abs. 1 EStDV a.F. nicht anwendbar, wenn der Betrieb verpachtet sei (Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730), wohl aber, wenn der Betrieb aktiv bewirtschaftet werde (anders jedoch BFH-Urteil vom 02.09.1992 –  XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161).

Weder § 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV a.F. noch § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG verlange die sofortige Einstellung der bisherigen betrieblichen Tätigkeit. Ein Betrieb werde auch dann „übertragen“, wenn es noch ein Zwischenstadium gebe, während dessen sich der Übertragende auf die aktive Nutzung des nunmehr fremden Eigentums und der Übernehmende auf die passive Stellung als Eigentümer beschränke. Wenn am Ende des Vorgangs das Betriebsvermögen und die betriebliche Tätigkeit bei dem Übernehmenden wieder zusammenfielen, sei der Gesamtbetrieb übergegangen. Das tätigkeitsbezogene Element des Gewerbebetriebs müsse bei der Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch wie im Fall der Betriebsverpachtung phasenweise in den Hintergrund treten.

Soweit § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eine Tätigkeitseinstellung voraussetze, könne dies angesichts der abweichenden Zielrichtung nicht auf § 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG übertragen werden. Andere Tatbestände des § 6 Abs. 3 EStG forderten die Einstellung der Tätigkeit durch den Übertragenden ebenfalls nicht. Die Zielsetzung der Vorschrift, die unentgeltliche Übertragung ganzer Betriebe ohne Steuerbelastung zu ermöglichen, stehe dem Weg über den Nießbrauch nicht entgegen. Gerade im Fall der Generationennachfolge könne ein wirtschaftliches und auch erbschaftsteuerliches Interesse an einem mehrstufigen Übergang bestehen. Die wirtschaftliche Einheit bleibe über die Zeit erhalten, da spätestens mit dem Tod des Nießbrauchers der Nießbrauch erlösche.

In diese Überlegungen füge sich das Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14 (BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730) insoweit ein, als die dortige Konstellation andernfalls die Atomisierung des Betriebs in nicht nur zwei, sondern drei Betriebe zur Folge gehabt hätte und nicht mehr von einer Übertragung eines noch hinreichend geschlossenen betrieblichen Organismus in einem innerlich zusammenhängenden Vorgang gesprochen werden könnte. Das dem wiederum entgegenstehende BFH-Urteil vom 08.05.2019 –  VI R 26/17 (BFHE 265, 82, BStBl II 2019, 660) beruhe auf einer bereichsspezifischen Auslegung des § 6 Abs. 3 EStG für die Land- und Forstwirtschaft, in der allgemein die Sachwerte im Vergleich zur Tätigkeit stärker in den Vordergrund träten.

B.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Im Revisionsverfahren ist allein noch streitig, ob und in welcher Höhe sich ein etwaiger Wertzuwachs der zum 31.12.1997 valutierenden Forderungen der M gegen die GmbH auf den Gewinn des Klägers in den Streitjahren 2004 bis 2008 ausgewirkt hat. Der Senat geht mit den Beteiligten davon aus, dass M mit der streitbefangenen Vereinbarung keinen wirksamen Forderungsverzicht erklärt hat, sondern auf den 31.12.1999 eine Teilwertabschreibung in der Bilanz der M vorgenommen wurde. Soweit die Forderungen bis zum 31.12.1995 entstanden waren, können Wertzuwächse gegenüber dem abgeschriebenen Wert bei dem Kläger nicht gewinnwirksam sein (dazu I.). Soweit die Forderungen zwischen dem 01.01.1996 und dem 31.12.1997 entstanden sind, ist eine gewinnerhöhende Wertaufholung denkbar (dazu II.). Der Senat vermag jedoch für alle Streitjahre nicht abschließend zu entscheiden, da weder die Höhe der jeweiligen Forderungen noch ein etwaiger Wertaufholungsbetrag festgestellt sind (dazu III.).

I.

Hinsichtlich der bis zum 31.12.1995 entstandenen Forderungen ist eine erfolgswirksame Aufstockung des Bilanzwerts bei dem Kläger nicht zulässig. Diese Forderungen sind am 01.01.1996 auf den Kläger übergegangen (dazu 1.), jedoch nicht in dessen Betriebsvermögen, sondern in sein Privatvermögen (dazu 2.). Zum 01.01.2003 sind sie zum Teilwert in sein Betriebsvermögen eingelegt worden (dazu 3.), was einen allein auf Wertveränderungen beruhenden höheren Bilanzansatz ausschließt (dazu 4.).

1. Zum 01.01.1996 sind alle Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der M (Aktiva und Passiva) und damit auch die zu diesem Zeitpunkt bereits bestehenden Forderungen auf den Kläger übergegangen. Mit dem Übergabevertrag ist nicht nur, wie zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig ist, das zivilrechtliche Eigentum übergegangen. Das FG hat revisionsrechtlich beanstandungsfrei und damit den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend entschieden, dass auch das wirtschaftliche Eigentum auf den Kläger übertragen wurde.

a) Wirtschaftliches Eigentum im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung ist gegeben, wenn ein anderer als der rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut ausübt und den nach bürgerlichem Recht Berechtigten durch vertragliche Vereinbarungen oder aus anderen Gründen für die gewöhnliche Nutzungsdauer wirtschaftlich von der Einwirkung ausschließen kann. Ein Vorbehaltsnießbraucher kann nur dann wirtschaftlicher Eigentümer sein, wenn sich seine rechtliche und tatsächliche Stellung gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer von der normalen –lediglich eine Nutzungsbefugnis vermittelnden– Position eines Nießbrauchers so deutlich unterscheidet, dass er die tatsächliche Herrschaft über das jeweilige mit einem Nießbrauch belastete Wirtschaftsgut ausübt (so für ein nießbrauchsbelastetes Grundstück schon Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 35, m.w.N.).

b) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH gehört die Auslegung von Verträgen zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet das Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, das heißt jedenfalls möglich ist. Eine Bindungswirkung entfällt allerdings –mit der Folge, dass das Revisionsgericht die erforderliche Auslegung gegebenenfalls selbst vornehmen kann–, wenn die Auslegung des FG anerkannte Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzt. Zu den anerkannten Auslegungsgrundsätzen in diesem Sinne gehören bei Verträgen auch die vollständige Erfassung des Vertragstextes und –darauf fußend– die Einbeziehung der systematischen Stellung der zu betrachtenden Regelungen im jeweiligen Gesamtzusammenhang (vgl. nur Senatsurteil vom 19.08.2015 –  X R 30/12, BFH/NV 2016, 203, Rz 38, m.w.N.).

c) Das FG hat den Übergabevertrag vom 15.12.1995 ohne Rechtsfehler dahin gewürdigt, dass M nicht wirtschaftliche Eigentümerin des Betriebsvermögens geblieben war. Mit dieser Auslegung befindet sich das FG in Übereinstimmung mit den etwa im Senatsurteil vom 28.07.1999 –  X R 38/98 (BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653, unter II.2.c) dargelegten Auslegungskriterien zur Beurteilung von wirtschaftlichem Eigentum im Zusammenhang mit der Übertragung von Wirtschaftsgütern unter Vorbehaltsnießbrauch.

aa) Gemäß § 7 Abs. 1 und 2 des Übergabevertrags wurde der Grundbesitz übergeben. Mit der Übergabe gingen Gefahr, Nutzungen und Lasten des übertragenen Hofvermögens von M auf den Kläger über. Die Einschränkung in § 7 Abs. 2 des Übergabevertrags nahm lediglich den Nießbrauchsvorbehalt auf und änderte daran nichts. Insbesondere nahm M an Wertveränderungen der auf den Kläger übergegangenen Wirtschaftsgüter nicht mehr teil. Damit hatte sie den Substanzwert nicht mehr inne. Sie besaß auch kein bedingungsloses Widerrufs- oder Rückforderungsrecht. Die in § 6 des Übergabevertrags vereinbarte Rückfallklausel betraf lediglich den Fall des Vorversterbens des Klägers.

bb) Unerheblich ist, dass die Vertragsparteien in § 3 des Übergabevertrags vereinbart hatten, M solle so wie ein wirtschaftlicher Eigentümer im Sinne des Einkommensteuerrechts (gemeint ist: im ertragsteuerrechtlichen Sinne) behandelt werden. Zwar kann bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen aufgrund einer vertraglichen Absprache zwischen den Parteien selbst dann von wirtschaftlichem Eigentum ausgegangen werden, wenn diese Vereinbarung zivilrechtlich unwirksam ist, von den Vertragsparteien jedoch für verbindlich erachtet und vollzogen wird (vgl. etwa Senatsurteil vom 22.04.2015 –  X R 8/13, BFH/NV 2015, 1409, Rz 23, m.w.N.). Dies setzt aber voraus, dass nicht nur auf den –lediglich deskriptiven– Begriff des „wirtschaftlichen Eigentums“ verwiesen wird. Das FG hat zu Recht ausgeführt, es bleibe unklar, welche konkreten vertraglichen Vereinbarungen zur Annahme eines wirtschaftlichen Eigentums der M hätten führen sollen, die Anlass dazu gegeben hätten, von Besonderheiten im Hinblick auf die Vereinbarung des Nießbrauchs auszugehen, zumal der Nießbrauch lediglich für die Lebenszeit der M als Nießbraucherin und nicht für die gewöhnliche Nutzungsdauer vereinbart worden war. Damit stellt diese Vertragsformulierung die bloße Äußerung einer Rechtsansicht dar, aus der sich aber keine konkreten Folgen ableiten lassen; sie läuft daher leer. Hätten die Parteien eine wirtschaftliche Zurechnung des Betriebsvermögens beabsichtigt, die von der zivilrechtlichen Zuordnung abweicht, hätten sie dies eindeutig vereinbaren und klar regeln müssen.

cc) Für die Forderungen der M gegenüber der GmbH gelten keine Besonderheiten. Sie gehören zu den vertragsgemäß übertragenen Aktiva. Das FG macht hier zutreffend unter Rückgriff auf das Zivilrecht ergänzend deutlich, dass das Nießbrauchsrecht an einer Forderung dem wirtschaftlichen Eigentum nicht gleichkommt, da der Nießbraucher kein Recht am Substanzwert der Forderung hat und auch nicht das Risiko des Forderungsausfalls trägt. Der Nießbraucher ist zwar zur Einziehung einer Forderung berechtigt, muss in diesem Fall jedoch dem Besteller des Nießbrauchs Wertersatz für die Forderungsvaluta leisten (vgl. §§ 1074, 1075 i.V.m. § 1067 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 BGB). Zu anderen Verfügungen über die Forderung ist er nicht berechtigt (§ 1074 Satz 3 BGB).

d) Etwas anderes ist nicht aus der zwischen M und der GmbH nach dem 01.01.1996 getroffenen Vereinbarung über den Forderungsverzicht herzuleiten. Allein der Umstand, dass M davon ausging, zum Abschluss einer solchen Vereinbarung befugt zu sein, erbringt keinen Beweis dafür, dass sie es tatsächlich war. Im Übrigen scheint die GmbH diese Vereinbarung in ihrer Bilanz nicht vollzogen zu haben, was die Frage offenlässt, ob die Parteien tatsächlich meinten, eine rechtswirksame Vereinbarung zu schließen.

e) Wirtschaftliches Eigentum der M an dem Betriebsvermögen konnte sich auch nicht aus dem Vertrag vom 27.11.1996 ergeben. Zum einen wurde dieser Vertrag erst nach dem maßgebenden Übergabevertrag geschlossen und konnte dessen Rechtsfolgen nicht mehr ohne Weiteres rückwirkend modifizieren oder beseitigen. Zum anderen hat das FG zutreffend unter Bezugnahme auf das Senatsurteil vom 28.07.1999 –  X R 38/98 (BFHE 190, 139, BStBl II 2000, 653, unter II.2.c) darauf hingewiesen, dass eine Regelung, aufgrund derer ein Nießbraucher einer Verfügung des zivilrechtlichen Eigentümers über ein Grundstück zustimmen muss, selbst dann nicht zur Begründung wirtschaftlichen Eigentums führt, wenn bei der Nichteinhaltung dieser Vorgabe ein Rücknahmerecht des Nießbrauchers vereinbart wird.

f) Soweit der Kläger im Klageverfahren auf verschiedene Urteile des BFH verwiesen hatte, die seine gegenteilige Ansicht stützen sollten, hat das FG sie zu Recht als nicht relevant angesehen. Sie betreffen nicht die Frage des wirtschaftlichen Eigentums an sich, sondern die Berechtigung zur Absetzung für Abnutzung eines Nießbrauchers sowie die hier nicht vorliegende Einschränkung der Unternehmerinitiative.

2. Das zum 31.12.1995 bestehende Betriebsvermögen der M ist zum 01.01.1996 nicht in ein Betriebsvermögen, sondern in das Privatvermögen des Klägers gelangt, da zu diesem Stichtag keine unentgeltliche Betriebsübertragung im Ganzen stattgefunden hatte. Werden die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnießbrauch übertragen, führt der Vorbehaltsnießbraucher jedoch seine bisherige gewerbliche Tätigkeit fort, liegt darin keine unentgeltliche Übertragung des Gewerbebetriebs im Sinne von § 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV a.F./seit 1999 § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG. Das gilt für einen aktiven wie für einen verpachteten Gewerbebetrieb.

a) Wird ein Betrieb unentgeltlich übertragen, sind bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Der Rechtsnachfolger ist an diese Werte gebunden (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 Satz 3 EStG). Eine Entnahme oder Betriebsaufgabe liegt dann nicht vor (BFH-Urteil vom 02.09.1992 –  XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161, unter II.1., m.w.N.). Eine Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt ist unentgeltlich, da die Bestellung des Nießbrauchs keine Gegenleistung darstellt (vgl. nur Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 37, m.w.N.). Fehlt es dagegen an einer Betriebsübertragung nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG, kommt es zu einer Entnahme der übertragenen, bisher betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter, die bei dem Übertragenden mit dem Teilwert zu bewerten ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 36, 38). Der Übernehmer wird zwar Eigentümer der Wirtschaftsgüter. Die schon bisher und auch weiterhin allein vom Rechtsvorgänger betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter werden beim Übernehmer indes Privatvermögen.

b) Die Übertragung eines Betriebs im Sinne des § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG setzt voraus, dass das (wirtschaftliche) Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang und unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus auf einen Erwerber übertragen wird (Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 42, m.w.N.).

Dies setzt weiter voraus, dass der Übertragende die im Rahmen des übertragenen Betriebs ausgeübte gewerbliche Tätigkeit aufgibt. Der Begriff des Betriebs ist insoweit nicht allein gegenstands-, sondern auch tätigkeitsbezogen zu verstehen. Nur so ist sichergestellt, dass nicht lediglich einzelne Wirtschaftsgüter des Unternehmens, also Betriebsmittel, übertragen werden (vgl. nur BFH-Urteile vom 02.09.1992 –  XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161, unter II.2., m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung, sowie insbesondere auch vom 12.06.1996 – XI R 56, 57/95, BFHE 180, 436, BStBl II 1996, 527, unter II.2., und im Ergebnis auch das BFH-Urteil vom 12.04.1989 –  I R 105/85, BFHE 157, 93, BStBl II 1989, 653, unter II.4.a).

c) An dieser Rechtsprechung hält der erkennende Senat für die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs gemäß § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG fest. Für den Fall eines gewerblichen Verpachtungsbetriebs hat sich jüngst der IV. Senat des BFH dieser Auffassung des Senats ausdrücklich angeschlossen (BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 37).

aa) Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist eine mit Gewinnerzielungsabsicht unternommene, selbständige und nachhaltige Tätigkeit, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch Ausübung eines freien Berufs noch eine andere selbständige Arbeit ist. Seit jeher wird der Begriff des Betriebs im Sinne des § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG deckungsgleich zu dem identischen, in § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwendeten Begriff ausgelegt. In beiden Fällen muss die Veräußerung/Übertragung einer betrieblichen Einheit von der Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter solcher Unternehmenseinheiten unterschieden werden (BFH-Urteil vom 02.09.1992 –  XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161, unter II.2.). Untrennbar mit der betrieblichen Einheit verbunden ist die Tätigkeit des jeweiligen Betriebsinhabers für diesen Betrieb. Wird der neue Betriebsinhaber nicht in die Lage versetzt, die gewerbliche Tätigkeit fortzusetzen, kann eine wirtschaftliche Einheit nicht übergehen.

bb) Überträgt der Gewerbetreibende die im Rahmen seiner aktiven gewerblichen Betätigung genutzten Wirtschaftsgüter auf eine andere Person, nutzt sie danach aber aufgrund eines Vorbehaltsnießbrauchs (oder aus anderem Recht) wie bislang weiter, führt er seinen bisherigen Betrieb fort. Zwar ändert sich die Zusammensetzung seines Aktivvermögens. Die Rechtsgrundlage für die Nutzung der Betriebsmittel ist nunmehr statt des Eigentumsrechts ein Nutzungsrecht (vgl. Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz J 14a). Er hat aber die von ihm ausgeübte Tätigkeit nicht beendet und insbesondere keine andere betriebliche Tätigkeit begonnen. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise sind nach Art und Intensität die bisherige und die „neue“ Tätigkeit identisch. Insoweit macht es keinen Unterschied, ob eine gewerbliche Tätigkeit mit eigenen oder fremden Wirtschaftsgütern ausgeübt wird (so für die Übertragung eines gewerblichen Verpachtungsbetriebs unter Vorbehaltsnießbrauch auch das BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 38). Ob Gegenstand der Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch ein gewerblicher Verpachtungsbetrieb oder ein aktiv bewirtschafteter Betrieb ist, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle.

cc) Dem Zweck der in § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG enthaltenen Ausnahmeregelung wird –anders als das BMF meint– allein eine Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen bei gleichzeitiger Einstellung der vom Übergeber bislang ausgeübten Tätigkeit gerecht. Das gilt auch dann, wenn sich der Vorgang später –rückblickend betrachtet– als „gestaffelte“ oder „sukzessive“ Betriebsübergabe darstellt.

(1) Die Buchwertfortführung nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG soll eine interpersonelle Verlagerung der stillen Reserven bei der unentgeltlichen Übertragung bestimmter wirtschaftlicher Einheiten ermöglichen und so eine Steuerverschonung für den Übergeber erreichen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 – GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.6.a bb; vgl. auch BFH-Urteil vom 06.05.2010 –  IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, Rz 18 und Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 46). Das setzt voraus, dass diese wirtschaftliche Einheit tatsächlich erhalten bleibt. Untrennbarer Bestandteil der wirtschaftlichen Einheit ist aber die Tätigkeit des jeweiligen Betriebsinhabers für diesen Betrieb (Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 48).

(2) Wird der Übernehmer der Wirtschaftsgüter nicht in die Lage versetzt, die gewerbliche Tätigkeit fortzuführen, weil der Betriebsinhaber weiterhin unter Einsatz des übertragenen, aber weiterhin von ihm genutzten Betriebsvermögens gewerblich tätig ist, kann eine wirtschaftliche Einheit nicht übergegangen sein. Die Übertragung eines Gewerbebetriebs in der Weise, dass zunächst nur das Betriebsvermögen, jedenfalls die wesentlichen Betriebsgrundlagen, und erst zu einem späteren Zeitpunkt die damit verbundene betriebliche Tätigkeit übergeht, wird nur unzureichend als „sukzessive oder zeitlich gestaffelte Betriebsübergabe“ beschrieben. Fallen die wesentlichen Betriebsgrundlagen einerseits und die gewerbliche Tätigkeit andererseits auseinander, erlangt der Übernehmer der Wirtschaftsgüter nicht die bisherige wirtschaftliche Einheit, deren Erhalt die Buchwertfortführung ermöglichen soll (vgl. auch Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 46 ff.). Eine unentgeltliche Betriebsübertragung im Sinne von § 7 Abs. 1 Satz 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG liegt erst dann vor, wenn mit dem Verzicht auf den Nießbrauch der Erwerber selbst die betriebliche Tätigkeit aufnimmt.

d) Die hiergegen vorgebrachten Einwände überzeugen den Senat nicht.

aa) Bei dem Eigentümer der unter Vorbehaltsnießbrauch übergegangenen Wirtschaftsgüter entsteht kein „ruhender Gewerbebetrieb“, ganz abgesehen davon, dass dieser Begriff dem Gesetz fremd ist (so ausdrücklich Beschluss des Großen Senats des BFH vom 13.11.1963 – GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 und BFH-Urteil vom 13.12.1983 –  VIII R 90/81, BFHE 140, 526, BStBl II 1984, 474, unter III.3.c). Der Eigentümer übt selbst keine gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG aus. Seine tatsächliche „Tätigkeit“ erschöpft sich, solange der Nießbrauch besteht, in der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung an den Nießbraucher. Das ist keine einkommensteuerrechtlich relevante Betätigung. Anders als wohl das FA und das BMF (vgl. dazu auch Wendt, Finanz-Rundschau 2017, 1055, 1061) ist der Senat der Auffassung, dass eine aufgespaltene Betriebsübertragung, in der zunächst das Betriebsvermögen und zu einem späteren Zeitpunkt die betriebliche Tätigkeit übergeht, der Betriebsverpachtung nicht vergleichbar ist. Die Übertragung eines Gewerbebetriebs unter Vorbehaltsnießbrauch führt –anders als bei der Betriebsverpachtung– nicht dazu, dass zwei selbständige Gewerbebetriebe entstehen, ein wirtschaftender in der Hand des Nießbrauchers und ein „ruhender“ in der Hand des Eigentümers.

(1) Anders ist es im Fall der Betriebsverpachtung. Hier geht die Rechtsprechung von einer Betriebsunterbrechung aus. Dem Betriebsverpächter, der nicht eindeutig die Betriebsaufgabe erklärt, wird unterstellt, dass er die Absicht hat, den bisherigen, nur unterbrochenen Betrieb wieder aufzunehmen, sofern dies mit den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern objektiv möglich ist (vgl. BFH-Urteil vom 09.11.2017 –  IV R 37/14, BFHE 259, 545, BStBl II 2018, 227, Rz 25, m.w.N.). Dann überführt er erst mit der Aufgabeerklärung die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen in sein Privatvermögen (inzwischen gesetzlich geregelt in § 16 Abs. 3b EStG in der Fassung des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 01.11.2011 –BGBl I 2011, 2131–, in Kraft seit dem 05.11.2011). Bis dahin ist der Gewerbebetrieb lediglich unterbrochen. Die Behandlung der Betriebsverpachtung im Ganzen beruht auf der modellhaften Vorstellung, dass der Betriebsinhaber den Betrieb zwar einem anderen zur aktiven Betriebsführung überlässt, jedoch zu einem späteren Zeitpunkt die Betriebsführung wieder an sich ziehen will, mit der Folge, dass in Ansehung des Betriebs wieder die ursprünglichen Verhältnisse hergestellt sind.

(2) Die Übertragung eines Betriebs unter Vorbehaltsnießbrauch hingegen zielt darauf ab, die Verhältnisse in Bezug auf einen Teilbereich des betrieblichen Organismus endgültig zu ändern, nämlich hinsichtlich des Betriebsvermögens einen Rechtsträgerwechsel herbeizuführen, während die betriebliche Tätigkeit unverändert beim bisherigen Betriebsinhaber bleibt. Das ist eine grundlegend andere Ausgangslage. Zwar gleicht der Vorbehaltsnießbraucher insoweit einem Pächter im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen, als allein er mit dem zur Nutzung überlassenen Betriebsvermögen am Markt tätig wird. Er beginnt jedoch nicht wie der Pächter eine neue Tätigkeit, die der Eigentümer des Betriebs, der bisherige Gewerbetreibende, unterbrochen hat, sondern führt seinen eigenen Betrieb fort. Umgekehrt gleicht zwar der neue Eigentümer des Betriebs insoweit dem Verpächter im Rahmen der Betriebsverpachtung im Ganzen, als er dem Nießbraucher das Betriebsvermögen für eine gewisse Zeit zur Nutzung überlässt. Er hat jedoch nicht wie der Verpächter seine bisherige Tätigkeit unterbrochen, sondern diese Tätigkeit nie ausgeübt. Auch erzielt er keinerlei Einnahmen, was aber –in Gestalt der Gewinnerzielungsabsicht (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG)– Wesensmerkmal eines Gewerbebetriebs ist. Wesentlich ist, dass der für die Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch charakteristische Eigentumsübergang des Betriebsvermögens in der Betriebsverpachtung im Ganzen keine Parallele hat, weil jene nicht das Ziel verfolgt, den Betrieb zu übertragen.

(3) Für die Annahme, der Übernehmer sei fiktiv gewerblich tätig (so wohl Hübner/Friz, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2017, 2353, 2355), fehlt es an einer Rechtsgrundlage.

bb) Richtig ist allerdings, worauf das BMF hinweist, dass § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG seit der Änderung durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858), anders als § 7 Abs. 1 EStDV a.F. und auch anders als noch § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402), nunmehr die Buchwertfortführung auch in bestimmten Fällen vorsieht, in denen der Übertragende seine betriebliche Tätigkeit nicht einstellt. Es handelt sich jedoch um Sonderregelungen, die auf das Verhältnis zwischen dem Eigentümer und dem Nießbraucher an einem Einzelunternehmen nicht übertragbar sind. Beide Alternativen, sowohl die unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 1 EStG) als auch die Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alternative 2 EStG), betreffen die Begründung/den Fortbestand einer Mitunternehmerschaft. Im Fall der Betriebsübertragung unter Vorbehaltsnießbrauch geht es aber um den Übergang eines ungeteilten Einzelunternehmens von einem Steuerpflichtigen auf einen anderen. Insbesondere entsteht durch eine solche Übertragung keine Mitunternehmerschaft zwischen dem Nießbraucher und dem Eigentümer der vom Nießbraucher genutzten Wirtschaftsgüter. Das BFH-Urteil vom 06.11.2019 –  II R 34/16 (BFHE 267, 440, BStBl II 2020, 465) betraf ebenfalls nicht die Übertragung eines Einzelunternehmens unter Vorbehaltsnießbrauch, sondern die Übertragung von Mitunternehmeranteilen.

cc) Die zum Zuwendungsnießbrauch ergangene Rechtsprechung kann nicht auf den Vorbehaltsnießbrauch übertragen werden (so aber Hübner/Friz, DStR 2017, 2353, 2356). Vielmehr ist zwischen den verschiedenen Arten des Nießbrauchs zu unterscheiden.

(1) Im Fall des Zuwendungsnießbrauchs wendet der Eigentümer dem Nießbrauchsberechtigten mit dem Nutzungsrecht am Betriebsvermögen das Recht zur Ausübung der gewerblichen Tätigkeit und zum Behaltendürfen der Ergebnisse dieser Tätigkeit zu. Der Nießbraucher trägt nunmehr anstelle des Eigentümers das Unternehmerrisiko und übt die Unternehmerinitiative aus –in diesem Fall also tatsächlich vergleichbar einem Betriebspächter– und erzielt die Erträge des Gewerbebetriebs. Bei der unentgeltlichen Überlassung des gesamten Betriebs zur Nutzung kommt der in § 7 Abs. 1 EStDV a.F. zum Ausdruck gebrachte Grundsatz zur Anwendung, dass eine unentgeltliche Betriebsübertragung keine Entnahme zu betriebsfremden Zwecken ist. Der Zuwendungsnießbraucher tritt hinsichtlich des Nutzungsrechts am Betriebsvermögen wie ein Rechtsnachfolger an die Stelle des Eigentümers (zum Vermächtnisnießbrauch BFH-Urteil vom 04.11.1980 –  VIII R 55/77, BFHE 132, 414, BStBl II 1981, 396, unter 3.).

(2) An der für den Zuwendungsnießbrauch charakteristischen Übertragung des Nutzungsrechts, des Unternehmerrisikos und der Unternehmerinitiative fehlt es dagegen, wenn, wie im Fall des Vorbehaltsnießbrauchs, der bisherige Gewerbebetreibende nur seine betrieblichen Wirtschaftsgüter überträgt, aber das Nutzungsrecht behält und die gewerbliche Betätigung selbst unter Ausschluss des Rechtsnachfolgers fortsetzt. Der Zuwendungsnießbrauch entspricht strukturell einer (dinglich abgesicherten) Betriebsverpachtung im Ganzen, mit der die Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch gerade nicht vergleichbar ist.

dd) Ebenfalls nicht folgen kann der Senat für den gewerblichen Bereich der Auffassung, dass bei Übertragung eines Betriebs unter Vorbehaltsnießbrauch die bisherige Tätigkeit deshalb eingestellt würde, weil sie aufgespalten würde in eine Tätigkeit, die der Eigentümer ausübte (Nutzung des Eigentums) und eine andere Tätigkeit (aktive Bewirtschaftung ohne Nutzung des Eigentums) (vgl. nur Uhl-Ludäscher in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz 1212, mit Hinweisen auf das Schrifttum, das der Senatsrechtsprechung überwiegend kritisch gegenübersteht; für land- und forstwirtschaftliche Betriebe BFH-Urteil vom 07.04.2016 –  IV R 38/13, BFHE 253, 390, BStBl II 2016, 765, Rz 28).

Diese Ansicht wird dem Betriebsbegriff im Sinne des § 7 Abs. 1 EStDV a.F. sowie § 6 Abs. 3 EStG bei Gewerbebetrieben nicht gerecht. Wenn der Nießbraucher weder seine Tätigkeit einstellt noch der neue Eigentümer gewerblich tätig wird, kann unter Zugrundelegung eines tätigkeitsbezogenen Betriebsbegriffs kein Betrieb übergegangen sein. Sowohl in Bezug auf die unentgeltliche Betriebsübertragung als auch auf die Betriebsveräußerung ist die tatsächlich ausgeübte gewerbliche Betätigung maßgeblich. Hieran ändert die Hergabe des Eigentums an dem Betriebsvermögen nichts, gleich, ob der vormalige Eigentümer sich die Nutzungsmöglichkeit über einen Nießbrauch oder etwa im Sale-and-Lease-back-Verfahren sichert. Der Betriebsbegriff im Sinne des § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG setzt zwar aus tatsächlichen Gründen die Verfügungsmöglichkeit über die für die Betriebsführung notwendige Sachsubstanz voraus, jedoch ist diese nicht auf bestimmte Rechtstitel beschränkt.

ee) Eine Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch ist auch nicht als aufschiebend bedingt vorgenommene unentgeltliche Betriebsübertragung anzusehen (so aber Weber-Grellet, Betriebs-Berater 2018, 43, 50). Der Wortlaut des § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG ermöglicht es –anders als das BMF meint– nicht, eine Betriebsübertragung in wie auch immer gearteten Zwischenschritten als privilegiert anzusehen. Die Betriebsübertragung muss Gegenstand eines einheitlichen Vorgangs sein. Soweit sich die Betriebsübertragung überhaupt über eine gewisse Zeitspanne hinweg vollziehen kann (anders für die Betriebsveräußerung im Rahmen von § 16 Abs. 3 EStG Senatsurteil vom 26.05.1993 –  X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710, unter 1.a; vgl. zur Betriebsaufgabe auch die Formulierung „Zeitpunkt“ in § 16 Abs. 3b Satz 2, 3 EStG), muss dies ein enger Zeitraum sein. Das zeigt sich bereits an § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG. Ein Fünfjahreszeitraum kann nicht an eine sich gegebenenfalls über mehrere Jahre erstreckende Zeitspanne anknüpfen. Ansonsten bestünde die Notwendigkeit, zwei parallele Gewerbebetriebe zu fingieren, die nach allgemeinen Kriterien für die Existenz eines Gewerbebetriebs tatsächlich nicht existieren.

ff) Wenn –so das BMF– aus praktischen Erwägungen ein mehrstufiger Übergang ermöglicht werden muss, um im Sinne einer Generationennachfolge die „neue Generation“ schrittweise in ihre künftige Rolle und Verantwortung als Eigentümer des Betriebs heranzuführen, ist darauf hinzuweisen, dass der Gesetzgeber eine solche Möglichkeit im Rahmen der Einführung des § 6 Abs. 3 EStG hätte schaffen können. Das hat er nicht getan, obwohl ihm die bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung zur Übertragung von Gewerbebetrieben unter Vorbehaltsnießbrauch nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. bekannt sein musste.

e) Soweit die dargestellte höchstrichterliche Rechtsprechung für die unentgeltliche Übertragung von Gewerbebetrieben zu anderen Ergebnissen kommt als die Rechtsprechung zur unentgeltlichen Übertragung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, ist dies nach fortbestehender Ansicht des Senats der bereichsspezifischen Auslegung des § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG geschuldet (vgl. insoweit weiterführend Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 52 ff.; ebenso BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 41). Dies verstößt schon deshalb nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes, weil insoweit nicht wesentlich Gleiches ungleich behandelt wird. Zutreffend führt das BMF in seiner Stellungnahme an, dass in der Land- und Forstwirtschaft der betriebliche Organismus als solcher weniger betont sei und die einzelnen Sachwerte stärker in den Vordergrund träten.

f) Nach diesen Maßstäben hat im Streitfall eine Betriebsübertragung auf den Kläger zum 01.01.1996 nicht stattgefunden. Die auf ihn übergegangenen Forderungen sind Teil seines Privatvermögens geworden.

aa) Die Vertragsparteien haben im Rahmen des vorliegend zu beurteilenden Hofübergabevertrags zwar einen Hof im Sinne der Höfeordnung übertragen. Der Betrieb der X-Einrichtung stellt jedoch, was auch zwischen den Beteiligten unstreitig ist, ertragsteuerrechtlich einen Gewerbebetrieb dar. Aus diesem Grunde bedarf es keiner Ausführungen zu der Frage, wie die Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Vorbehaltsnießbrauch zu beurteilen wäre (vgl. insoweit Senatsurteil vom 25.01.2017 –  X R 59/14, BFHE 257, 227, BStBl II 2019, 730, Rz 49 ff.; BFH-Urteil vom 08.05.2019 –  VI R 26/17, BFHE 265, 82, BStBl II 2019, 660, Rz 18, m.w.N.).

bb) M hat ihre bisherige gewerbliche Tätigkeit nicht eingestellt, da sie die X-Einrichtung nach dem 31.12.1995 in gleicher Art und Weise weiterbetrieb. Sie war nach wie vor nach außen hin werbend tätig und unterlag insoweit keinen Beschränkungen seitens des Klägers. Für die Art ihrer betrieblichen Betätigung ist es unerheblich, dass sie das Betriebsvermögen zunächst als Eigentümerin und fortan lediglich aufgrund ihres Nießbrauchsrechts nutzte.

cc) Da es an einer Betriebsübertragung nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F. fehlte, sind die auf den 31.12.1995 bestehenden Forderungen der M gegen die GmbH von ihr aus ihrem Betriebsvermögen entnommen worden und unentgeltlich in das Privatvermögen des Klägers übergegangen. Da er zu diesem Zeitpunkt über keinen eigenen Gewerbebetrieb verfügte, konnte er die Forderungen nicht in ein Betriebsvermögen einlegen.

3. Die Forderungen, die bis zum 31.12.1995 entstanden, zum 01.01.1996 in das Privatvermögen des Klägers übergegangen und zum 31.12.2002 dort noch vorhanden waren, sind mit dem Nießbrauchsverzicht der M zum 01.01.2003 im Wege der Einlage in das Betriebsvermögen des Klägers überführt worden. Der Kläger hatte sie in seiner auf den 01.01.2003 zu erstellenden ersten Bilanz mit ihrem aktuellen Teilwert anzusetzen.

Sind die Wirtschaftsgüter eines Gewerbebetriebs unter Nießbrauchsvorbehalt auf einen Dritten in der Weise übertragen worden, dass der Nießbraucher seinen Betrieb fortführt, und erlischt zu einem späteren Zeitpunkt der Nießbrauch, ohne dass hierfür ein Entgelt gezahlt wird, geht der Betrieb des Nießbrauchers zu diesem Zeitpunkt auf den Eigentümer der Wirtschaftsgüter über, wenn dieser die bisherige betriebliche Tätigkeit des Vorbehaltsnießbrauchers fortsetzt. Zu diesem Zeitpunkt werden die mit der Übertragung zunächst in das Privatvermögen des Eigentümers übergegangenen, nießbrauchsbelasteten Wirtschaftsgüter zwingend notwendiges Betriebsvermögen des nunmehr übergegangenen Betriebs. Denn sie werden mit dem Erlöschen des Nießbrauchs in einem eigenen gewerblichen Betrieb eingesetzt und dienen diesem Betrieb unmittelbar. Das führt zu einer Einlage, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen ist. Dies hat der IV. Senat ausdrücklich für die Übertragung eines gewerblichen Verpachtungsbetriebs entschieden und dabei exemplarisch auf das Erlöschen des Nießbrauchs durch den Tod des Nießbrauchers verwiesen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 40). Der erkennende Senat sieht keinen Grund, dies für einen aktiven Gewerbebetrieb anders zu betrachten. Es besteht auch kein Anlass, danach zu differenzieren, ob der Nießbrauch durch den Tod des Nießbrauchers oder durch Rechtsgeschäft unter Lebenden erlischt. In jedem Fall eröffnet das Erlöschen des Nießbrauchs dem Eigentümer die Möglichkeit, den Betrieb nunmehr selbst zu führen.

4. Eine Gewinnerhöhung in einem Folgejahr durch Ansatz eines den Einlagewert übersteigenden Werts im Wege einer Wertaufholung ist ausgeschlossen (dazu unten a). Auch im Fall eines zu niedrigen Einlagewerts käme es im Ergebnis nicht zu einer Gewinnerhöhung (unten b).

a) Die gewinnerhöhende Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG findet ihre Obergrenze im Einlagewert.

aa) Die Wirtschaftsgüter des Betriebs sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert, vermindert um Absetzungen und Sonderabschreibungen (im Fall von Anlagevermögen) sowie weitere Abzüge anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG für Anlagevermögen, § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG unter anderem für Umlaufvermögen). Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG).

Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen/Umlaufvermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG anzusetzen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist nach, dass ein niedrigerer Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG angesetzt werden kann (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG). Wie sich aus diesem Regelungszusammenhang ergibt, ist entweder der Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG oder der niedrigere Teilwert anzusetzen, niemals ein höherer Wert.

bb) Der Einlagewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist ein „an deren Stelle“ –an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten– tretender Wert im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG und kann auch im Rahmen der Bewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG nicht überschritten werden. Der Ansatz eines höheren Werts ist auch dann nicht zulässig, wenn das betreffende Wirtschaftsgut bei einem Rechtsvorgänger vormals zu einem höheren Wert als dem Einlagewert angesetzt worden war. Das bedeutet, dass eine bei dem Rechtsvorgänger vorgenommene Teilwertabschreibung bei dem Rechtsnachfolger nicht im Wege der Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3 EStG „rückgängig“ gemacht werden kann. Die Einlage und der Einlagewert bilden bereits nach dem Wortlaut dieser Vorschriften eine Sperre.

b) Eine gewinnerhöhende Bilanzkorrektur im Jahre 2004 wäre auch dann nicht möglich, wenn und soweit der Wert der bis zum 31.12.1995 entstandenen Forderungen in der Eröffnungsbilanz des Klägers zum 01.01.2003 zu niedrig angesetzt worden sein sollte.

aa) Das ist denkbar, weil der Kläger fälschlich die Buchwerte der M fortgeführt hatte, die ihrerseits, wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, in allen Bilanzen bis zum 31.12.2002 denjenigen Wert angesetzt hatte, der Ergebnis der zum 31.12.1999 vorgenommenen Teilwertabschreibung war. Ob es sich dabei überhaupt (noch) um den nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG bei M zutreffend anzusetzenden Wert handelte und ob dies auch tatsächlich der bei dem Kläger anzusetzende Einlagewert, nämlich der Teilwert, auf den 01.01.2003 war, vermag der Senat mangels entsprechender tatrichterlicher Feststellungen nicht zu beurteilen, ist jedoch im Ergebnis nicht erheblich.

bb) Sollte der Teilwert der Forderungen zum 01.01.2003 höher gewesen sein als der bei M zum 31.12.2002 angesetzte und durch den Kläger übernommene Buchwert, wäre dieser Bilanzierungsfehler zwar in dem ersten noch offenen Jahr, hier 2004, zu korrigieren, jedoch, da er sich auf den Gewinn des Klägers nicht ausgewirkt hatte, erfolgsneutral durch Einbuchung in die Anfangsbilanz, denn die Voraussetzungen einer gewinnerhöhenden Korrektur lägen in diesem Fall nicht vor.

(1) Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs besagt, dass ein fehlerhafter Bilanzansatz, der einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegt, in der Schlussbilanz des ersten Wirtschaftsjahres zu berichtigen ist, dessen Ergebnis unter Beachtung der Rechtsregeln über die Bestandskraft und Verjährung noch Eingang in die Steuerveranlagung oder einen hierfür bindenden Feststellungsbescheid finden kann. Die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs gelten für alle aktiven und passiven Bilanzposten. Diese Korrektur ist nach dem sogenannten Stornierungsgedanken dann erfolgswirksam vorzunehmen, wenn auch der Bilanzierungsfehler den Gewinn oder Verlust beeinflusst hat. Wenn sich ein Bilanzierungsfehler steuerlich bislang nicht ausgewirkt hat, ist der fehlerhafte Bilanzansatz unter Durchbrechung des formellen Bilanzenzusammenhangs hingegen in der Anfangsbilanz des ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraumes gewinnneutral durch den richtigen zu ersetzen (BFH-Urteil vom 20.10.2015 –  VIII R 33/13, BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596, Rz 35, m.w.N.).

(2) Ein etwa fehlerhafter Wertansatz in der Eröffnungsbilanz des Klägers auf den 01.01.2003 wäre gewinnneutral in der Anfangsbilanz des ersten noch offenen Jahres, hier zum 01.01.2004, zu korrigieren, denn er hat sich auf den Gewinn (des Jahres 2003) nicht ausgewirkt.

II.

Die Forderungen, die zwischen dem 01.01.1996 und dem 31.12.1997 entstanden sind, könnten hingegen tauglicher Gegenstand einer gewinnerhöhenden Wertaufholung in den Streitjahren 2004 bis 2008 sein. Diese Forderungen sind mit dem am 23.12.2002 ausgesprochenen Verzicht der M auf ihr Nießbrauchsrecht zum 01.01.2003 zum Buchwert auf den Kläger übertragen worden (unten 1.). Die maßgebende Obergrenze der Wertaufholung ist insoweit nicht der Eröffnungsbilanzwert des Klägers, sondern entspricht der für M geltenden Obergrenze (unten 2.).

1. Anders als vom FG angenommen sind die nach dem 31.12.1995 entstandenen Forderungen der M gegen die GmbH aufgrund des Verzichts der M auf den Nießbrauch zum 31.12.2002 als Betriebsvermögen in den vom Kläger zum 01.01.2003 aufgenommenen Betrieb gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG übergegangen.

a) Ist mit dem Erlöschen des Nießbrauchs der Betrieb auf den Eigentümer übergegangen, ohne dass ein Entgelt zu entrichten war (s. bereits oben unter I.3.), liegen die Voraussetzungen einer unentgeltlichen Betriebsübertragung nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG vor (vgl. insoweit auch BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, BStBl II 2025, 122, Rz 40). Alle Wirtschaftsgüter, die sich zum Zeitpunkt der Übertragung im Betriebsvermögen des bisherigen Betriebsinhabers (Nießbrauchers) befinden, namentlich solche, die er nach der Nießbrauchsbestellung neu erworben hat, werden Betriebsvermögen im Gewerbebetrieb des neuen Betriebsinhabers. Während die zuvor in dessen Privatvermögen übergegangenen Wirtschaftsgüter zum Teilwert eingelegt werden, werden für die erst mit dem Erlöschen des Nießbrauchs übergehenden Wirtschaftsgüter nach § 7 Abs. 1 EStDV a.F./§ 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte fortgeführt. Unerheblich ist, ob diese Wirtschaftsgüter bei dem bisherigen Betriebsinhaber notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen waren.

b) Nach diesen Grundsätzen sind aufgrund des von M zum 31.12.2002 ausgesprochenen unentgeltlichen Verzichts auf den Vorbehaltsnießbrauch die Forderungen der M gegenüber der GmbH, soweit sie nach dem 31.12.1995 in ihrem Betrieb entstanden waren, zum 01.01.2003 zu Buchwerten in das Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs des Klägers übergegangen. Einer besonderen und diesbezüglich ausdrücklich gefassten Vereinbarung zwischen M und dem Kläger bedurfte es nicht. Die Verzichtserklärung reicht aus.

2. Hinsichtlich der nach dem 31.12.1995 entstandenen Forderungen ist eine gewinnerhöhende Wertaufholung im Betrieb des Klägers zum 31.12.2004 und/oder zu späteren Zeitpunkten denkbar.

a) Die Buchwertfortführung bewirkt, dass die bilanziellen Verhältnisse des Rechtsvorgängers dem Rechtsnachfolger zugerechnet werden. Insoweit besteht ein interpersoneller Bilanzenzusammenhang (s. oben, unter B.I.2.c cc (1)). Die Wertobergrenze nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG ist nicht derjenige Wert, mit dem das Wirtschaftsgut in der ersten Anfangsbilanz des Rechtsnachfolgers angesetzt wird, wie im Fall der Einlage der Einlagewert. Sie entspricht vielmehr der bereits für den Rechtsvorgänger geltenden Wertobergrenze nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Nr. 2 Satz 1 EStG (vgl. zur Buchwerteinbringung nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes BFH-Urteil vom 08.11.2016 –  I R 49/15, BFHE 256, 264, BStBl II 2017, 1002).

b) Nach diesem Maßstab hat der Kläger in den Schlussbilanzen aller noch offenen folgenden Jahre die nach dem 31.12.1995 entstandenen Forderungen grundsätzlich zum Nennwert anzusetzen, es sei denn, er wiese nach, dass ein niedrigerer Teilwert angesetzt werden kann. Soweit dies zu einem höheren Ansatz als in der Schlussbilanz des vorhergehenden Jahres führt, ist die Erhöhung gewinnwirksam. Das gilt auch dann, wenn die Voraussetzungen für eine Teilwertabschreibung tatsächlich bereits im Jahre 2003 nicht erfüllt gewesen sein sollten. Dies ergibt sich sowohl aus den Grundsätzen über den formellen Bilanzenzusammenhang als auch daraus, dass eine Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG in jedem Jahr erneut zu prüfen ist.

Nicht anders wäre der Fall zu beurteilen, wenn die Grundlage für die Teilwertabschreibung noch vor 2003 und damit noch bei M entfallen sein sollte. Der auf der Buchwertfortführung beruhende Bilanzenzusammenhang zwischen M und dem Kläger ermöglicht erfolgswirksame Bilanzkorrekturen auch über den Rechtsträgerwechsel hinweg und steht damit der Erfolgswirksamkeit einer etwaig verspätet vorgenommenen Wertaufholung nicht im Wege.

III.

Die Sache ist nicht spruchreif. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 5 FGO).

1. Das FG hat, auf Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht, die zur Bezifferung einer etwaigen Wertaufholung erforderlichen Feststellungen nicht getroffen. Es steht schon nicht fest, welcher Teil der zum 31.12.1997 vorhandenen und von der Teilwertabschreibung umfassten Forderungen bis zum 31.12.1995 und welcher seit dem 01.01.1996 entstanden ist. Soweit überhaupt eine Wertaufholung in Betracht kommt, nämlich hinsichtlich der seit dem 01.01.1996 entstandenen Forderungen, steht auch nicht fest, zu welchem Zeitpunkt und in welchem Ausmaß die Forderungen wieder werthaltig geworden sein mögen.

2. Im Rahmen des zweiten Rechtsgangs wird das FG zu beachten haben, dass die Voraussetzungen für die Bildung einer Wertaufholungsrücklage (§ 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1999) im Streitjahr 2004 nicht erfüllt sind. Die Beteiligten gehen davon aus, dass aufgrund eines Antrags des Klägers die Bildung einer Wertaufholungsrücklage möglich und die auf ihrer späteren Auflösung beruhende Gewinnerhöhung auf die weiteren Streitjahre 2005 bis 2008 zu verteilen sei. Nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1999 kann im Erstjahr der Anwendung des Wertaufholungsgebots eine gewinnmindernde Rücklage von vier Fünfteln des Wertaufholungsbetrags gebildet werden. Im Einklang mit dem klaren Gesetzeswortlaut und dem eindeutig erkennbaren Gesetzeszweck kann eine Rücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1999 allerdings nur in dem ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr und nur für einen Gewinn gebildet werden, der in diesem Jahr durch die Anwendung des Wertaufholungsgebots entsteht. Für Wertaufholungen in einem späteren Wirtschaftsjahr sieht das Gesetz keine Verteilungsregelung vor (ausführlich zum Ganzen Senatsurteil vom 27.01.2016 –  X R 33/13, BFH/NV 2016, 1002, Rz 24 ff.). Da im Streitfall die Wertaufholung nicht im ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wirtschaftsjahr, sondern frühestens zum 31.12.2004 vorgenommen würde, ist die Anwendung von § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG 1999 nicht möglich.

IV.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt Stellung zu Fragen des Begehrens auf vollständige Berücksichtigung der Darlehenszinsen als Werbungskosten auch nach dem Schenkungsakt und ob es sachlich gerechtfertigt ist, den Sachverhalt bei einer vermögensverwaltenden GbR anders zu behandeln als bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb (Az. IX R 2/24).

Leitsatz

Überträgt der bisherige Alleineigentümer an einem Vermietungsobjekt einen Miteigentumsanteil unentgeltlich und behält dabei die aus der Anschaffung resultierenden Verbindlichkeiten vollständig zurück, sind die auf den übertragenen Miteigentumsanteil entfallenden Schuldzinsen nicht als (Sonder-)Werbungskosten berücksichtigungsfähig.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte sich mit der Frage zu befassen, ob eine Vermögensabschöpfung, die an sich abziehbar wäre, weil bei ihrer Bemessung die Ertragsteuerbelastung nicht berücksichtigt wurde, nur deshalb nicht abziehbar ist, weil sich später herausstellt, dass gar keine Straftat vorliegt, die – rechtskräftig gewordene – Sanktion also objektiv zu Unrecht verhängt worden ist (Az. X R 6/23).

Leitsatz

Geldauflagen nach § 153a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 der Strafprozessordnung (StPO) sind gemäß § 12 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes vom Abzug ausgeschlossen. Für Wiedergutmachungsauflagen nach § 153a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 StPO sowie für die Einziehung von Taterträgen nach § 73 des Strafgesetzbuchs in der ab dem 01.07.2017 geltenden Fassung gilt das Abzugsverbot hingegen nicht.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hat die Frage geklärt, ob § 74 Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG auf den Fall analog anwendbar ist, in dem zwar keine Unterhaltsleistungen der Eltern an das Kind vorliegen, aber gleichzeitig auch keine Unterhaltspflicht der Eltern besteht, weil das Kind nicht bedürftig ist (Az. III R 10/24).

Leitsatz

1. Kindergeld, das für ein volljähriges Kind zugunsten eines Elternteils festgesetzt worden ist, kann nicht an das Kind ausgezahlt werden, wenn das Kind aufgrund eigener Einkünfte oder Bezüge nicht unterhaltsbedürftig ist.
2. Eine analoge Anwendung des § 74 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes kommt bei fehlender Unterhaltsbedürftigkeit des Kindes mangels planwidriger Gesetzeslücke nicht in Betracht.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts München vom 14.03.2024 – 10 K 508/22 und der Abzweigungsbescheid vom 06.05.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.02.2022 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen sind nicht erstattungsfähig.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die Zulässigkeit der Abzweigung des Kindergeldes an den Beigeladenen (D), den Sohn der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin).

Die Klägerin erhielt für ihre drei Kinder, unter anderem für ihren im Februar 2000 geborenen Sohn D, fortlaufend Kindergeld. Mit Antrag vom 09.02.2021 beantragte D die Auszahlung des Kindergeldes an sich selbst. Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Familienkasse) entsprach dem Antrag mit Bescheid vom 06.05.2021. Das Kindergeld wurde ab dem 01.04.2021 an D ausgezahlt.

Hiergegen erhob die Klägerin Einspruch. Zur Begründung trug sie unter anderem vor, D erhalte im Rahmen seines dualen Studiums eine monatliche Bruttovergütung von xx € sowie ein monatliches steuerfreies Stipendium in Höhe von xx €. Des Weiteren verfüge D über ein zweckgebundenes Vermögen in Höhe von xx €, das ihm für Ausbildungszwecke zur Verfügung gestellt worden sei.

Die Familienkasse wies den Einspruch als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 23.02.2022).

Die anschließend erhobene Klage hatte mit den in der Zeitschrift für das gesamte Familienrecht (FamRZ) 2024, 1538 veröffentlichten Gründen keinen Erfolg.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) München vom 14.03.2024 – 10 K 508/22 und den Abzweigungsbescheid vom 06.05.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.02.2022 aufzuheben.

Die Familienkasse beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Stattgabe der Klage. Der Senat entscheidet in der Sache selbst und hebt den rechtswidrigen Abzweigungsbescheid vom 06.05.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.02.2022 auf (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat die Klage zu Unrecht abgewiesen.

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Auszahlung des Kindergeldes an den Beigeladenen nicht auf eine unmittelbare Anwendung des § 74 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vom 08.10.2009 (EStG) gestützt werden kann.

a) Nach § 74 Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG kann das für ein Kind festgesetzte Kindergeld an das Kind ausgezahlt werden, wenn der Kindergeldberechtigte diesem gegenüber seiner gesetzlichen Unterhaltspflicht nicht nachkommt, mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist oder nur Unterhalt in Höhe eines Betrags zu leisten braucht, der geringer ist als das für die Auszahlung in Betracht kommende Kindergeld.

b) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.

aa) Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin dem Beigeladenen gegenüber nicht unterhaltspflichtig ist und insoweit eine Verletzung der gesetzlichen Unterhaltspflicht nicht vorliegt. Die fehlende Unterhaltspflicht resultiert nicht aus der mangelnden Leistungsfähigkeit der Klägerin, sondern aus der fehlenden Unterhaltsbedürftigkeit des Beigeladenen.

Gemäß § 1602 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ist unterhaltsberechtigt nur, wer außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Nach den den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) des FG war der Beigeladene aufgrund seiner Ausbildungsvergütung in Höhe von monatlich xx € und des Stipendiums in Höhe von monatlich xx € nicht unterhaltsbedürftig. Die fehlende Unterhaltsbedürftigkeit ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig. Eine Verletzung der Unterhaltspflicht der Klägerin ist damit nicht gegeben.

bb) Es liegt auch kein (unmittelbarer) Fall des § 74 Abs. 1 Satz 3 Alternative 2 EStG vor. Hiernach kann eine Abzweigung auch dann erfolgen, wenn der Kindergeldberechtigte mangels Leistungsfähigkeit nur Unterhalt in Höhe eines Betrags zu leisten braucht, der geringer ist als das für die Auszahlung in Betracht kommende Kindergeld. Nach dem Gesetzeswortlaut werden das auf das betreffende Kind entfallende Kindergeld und die rechtlich bestehende Unterhaltsverpflichtung gegenübergestellt (Reuß in Bordewin/Brandt, § 74 EStG Rz 16). Damit setzt auch diese Alternative grundsätzlich eine Unterhaltsverpflichtung voraus, die nur wegen fehlender voller oder teilweiser Leistungsfähigkeit des Kindergeldberechtigten nicht erfüllt werden kann. Die unmittelbare Anwendung der Vorschrift erfordert daher nach ihrem Wortlaut, dass die Unterhaltsverpflichtung „mangels Leistungsfähigkeit“ nicht besteht; sie ist daher nicht anwendbar, wenn eine Unterhaltsverpflichtung aus anderen Gründen, insbesondere mangels Bedürftigkeit des Kindes, entfällt (FG Düsseldorf, Urteil vom 07.04.2016 – 16 K 1697/15 Kg, FamRZ 2016, 1893, Rz 17; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16.04.2002 –  VIII R 50/01, BFHE 199, 105, BStBl II 2002, 575, unter 1.; Helmke/Bauer, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 74 EStG Rz 5).

2. Die Abzweigung des Kindergeldes an den Beigeladenen kann entgegen der Ansicht des FG auch nicht aus einer analogen Anwendung des § 74 Abs. 1 EStG abgeleitet werden. Es fehlt an einer für einen Analogieschluss erforderlichen planwidrigen Gesetzeslücke.

a) Sowohl die Analogie als auch die teleologische Extension einer Norm setzen eine Regelungslücke voraus. Eine solche liegt vor, wenn ein bestimmter Sachverhalt zwar gesetzlich geregelt ist, jedoch keine Vorschrift für Fälle enthält, die nach dem Grundgedanken und dem System des Gesetzes hätten mitgeregelt werden müssen (BFH-Urteil vom 26.09.2023 –  IX R 19/21, BFHE 281, 514, BStBl II 2024, 43, Rz 32, m.w.N.). Die Norm –gemessen an ihrem Zweck– muss zum einen unvollständig, das heißt ergänzungsbedürftig, sein und ihre Ergänzung darf nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widersprechen (Senatsurteil vom 01.09.2021 –  III R 18/21, BFHE 273, 542, BStBl II 2022, 117, Rz 13, m.w.N.).

Zum anderen muss die Regelungslücke planwidrig sein (BFH-Urteil vom 04.09.2024 –  I R 12/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 16). Dies erfordert die Feststellung, dass der in Frage stehende Sachverhalt vom Gesetzgeber nur versehentlich nicht geregelt worden ist (BFH-Urteil vom 28.10.2020 –  X R 29/18, BFHE 271, 370, BStBl II 2021, 675, Rz 34, m.w.N.). Keine (planwidrigen) Regelungslücken sind rechtspolitische Unvollständigkeiten („rechtspolitische Fehler“), bei denen die Ergänzung aus lediglich rechtspolitischen Gründen wünschenswert wäre (u.a. BFH-Urteile vom 09.08.1989 –  X R 30/86, BFHE 158, 45, BStBl II 1989, 891, unter 2.a; vom 26.09.2023 –  IX R 19/21, BFHE 281, 514, BStBl II 2024, 43, Rz 33). Es bedarf daher des sicheren Nachweises, dass sich die Regelungsabsicht des Gesetzgebers im Normtext nicht niedergeschlagen hat (Senatsurteil vom 25.04.2024 –  III R 36/23, BStBl II 2024, 597, Rz 33), weil sonst jedes Schweigen des Gesetzgebers –und das ist der Normalfall, wenn er etwas nicht regeln will– als planwidrige Lücke im Wege der Analogie von den Gerichten ausgefüllt werden könnte (Urteil des Bundessozialgerichts –BSG– vom 01.06.2017 – B 5 R 2/16 R, BSGE 123, 205, Rz 25; Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 22.07.2021 –  IX ZB 7/20, Monatsschrift für Deutsches Recht 2021, 1417, Rz 22).

Schließlich erfordert eine Analogie, dass zwischen dem gesetzlich geregelten Tatbestand und dem nicht geregelten Sachverhalt eine vergleichbare Interessenlage besteht (BFH-Urteil vom 11.02.2015 –  X R 36/11, BFHE 249, 159, BStBl II 2015, 545, Rz 68). Eine richterliche Rechtsfortbildung, zu der auch der Analogieschluss zählt, darf aber nicht dazu führen, dass die Gerichte ihre eigene materielle Gerechtigkeitsvorstellung an die Stelle derjenigen des Gesetzgebers setzen (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 130).

b) Diese Voraussetzungen sind im Hinblick auf § 74 Abs. 1 EStG nicht erfüllt. Eine planwidrige Unvollständigkeit des Gesetzes lässt sich nicht sicher feststellen. Insbesondere deuten weder die Gesetzesmaterialien oder die Gesetzessystematik noch der Zweck der Vorschrift darauf hin, dass der Gesetzgeber mit der Regelung der Abzweigung in § 74 Abs. 1 EStG die Auszahlung des Kindergeldes an das Kind auch bei fehlender Bedürftigkeit des Kindes ermöglichen wollte.

aa) Entgegen der Ansicht des FG lässt sich den Gesetzesmaterialien nicht entnehmen, dass die Abzweigung zugunsten des Kindes in § 74 Abs. 1 EStG auch dann geregelt werden sollte, wenn aufgrund der fehlenden Unterhaltsbedürftigkeit des Kindes eine Verletzung der Unterhaltspflicht nicht in Betracht kommt.

(1) Aus den Materialien zu § 74 Abs. 1 EStG (BTDrucks 13/1558, S. 162) ergibt sich, dass die Regelung des § 74 Abs. 1 EStG „die Auszahlung des Kindergeldes bei Verletzung der Unterhaltspflicht“ regeln soll (Satz 1 der Begründung zu § 74 Abs. 1 EStG). Soweit im nachfolgenden Satz 2 der Gesetzesbegründung darauf hingewiesen wird, dass die Regelung dem § 48 des Ersten Buches Sozialgesetzbuch (SGB I) entspreche, kann dies zunächst nur im Zusammenhang mit dem ersten Satz gesehen werden. Bei Verletzung der Unterhaltspflicht entspricht die Regelung des § 74 Abs. 1 EStG der Regelung des § 48 Abs. 1 SGB I. Hingegen wurde in § 74 EStG keine dem § 48 Abs. 2 SGB I vergleichbare Regelung aufgenommen, die einen Auszahlungsanspruch auch dann begründet, wenn der Leistungsberechtigte mangels Bedürftigkeit des Kindes kraft Gesetzes nicht unterhaltspflichtig ist.

(2) Insoweit ist zu beachten, dass § 74 Abs. 1 EStG auf der Neuregelung der einkommensteuerrechtlichen Kindergeldvorschriften durch das Jahressteuergesetz 1996 beruht. Die Aufnahme einer dem § 48 Abs. 2 SGB I vergleichbaren Regelung war zu diesem Zeitpunkt nicht erforderlich, da ein Kindergeldanspruch zunächst nur bestand, wenn das volljährige Kind nicht über eigene zur Bestreitung des Unterhalts oder der Berufsausbildung bestimmte oder geeignete Einkünfte und Bezüge verfügte, die den in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. geregelten Jahresgrenzbetrag überschritten. Bei Überschreitung des Jahresgrenzbetrags war das Existenzminimum des Kindes durch eigene Einkünfte und Bezüge gesichert.

Entsprechend entstammt auch das BFH-Urteil vom 16.04.2002 –  VIII R 50/01 (BFHE 199, 105, BStBl II 2002, 575) einer Zeit, in der der Anspruch auf Kindergeld schon dem Grunde nach die Bedürftigkeit des volljährigen Kindes voraussetzte (§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F.). Kern des Rechtsstreits war die Frage, ob die fehlende zivilrechtliche Pflicht der Eltern, dem Kind während einer Zweitausbildung Unterhalt zu gewähren, einer Abzweigung des Kindergeldes an das Kind entgegenstand. Im Gegensatz zum vorliegenden Fall war im damals zu entscheidenden Fall das Existenzminimum des Kindes nicht durch eigene Einkünfte und Bezüge gedeckt.

Des Weiteren sah der Gesetzgeber nach der Abschaffung der Grenzbetragsregelung durch das Steuervereinfachungsgesetz vom 01.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) keinen Anlass, § 74 EStG zu ändern, obwohl er in anderen Bereichen notwendige Folgeänderungen vornahm (z.B. § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG und § 70 Abs. 4 EStG; vgl. BTDrucks 17/5125, S. 42 und 47). Dies spricht ebenfalls dafür, dass er an der Grundkonzeption, eine Abzweigung des Kindergeldes an das volljährige Kind nur für den Fall der Unterhaltsbedürftigkeit vorzusehen, auch nach dem Wegfall der Grenzbetragsregelung festhalten wollte. Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber die volljährigen nicht unterhaltsbedürftigen Kinder schlichtweg „vergessen“ haben könnte, sieht der Senat nicht. Vielmehr war dem Gesetzgeber bewusst, dass er mit dem Verzicht auf die Grenzbetragsregelung die Begünstigungsfälle bei in Erstausbildung befindlichen Kindern (in einem nicht ins Gewicht fallenden Umfang) ausweitet (BTDrucks 17/5125, S. 41).

(3) Letztlich hätte es der Tatbestandsvoraussetzung der Verletzung der Unterhaltspflicht in § 74 Abs. 1 EStG gar nicht bedurft, wenn bei mangelnden Unterhaltszahlungen stets eine Abzweigung in Betracht käme (Schürmann, juris PraxisReport Familienrecht –jurisPR-FamR– 21/2024 Anm. 2).

bb) § 74 Abs. 1 EStG ist auch gemessen an seinem Zweck nicht ergänzungsbedürftig.

(1) § 74 EStG lässt die Anspruchsberechtigung des Kindergeldberechtigten grundsätzlich unberührt (Senatsurteile vom 26.08.2010 –  III R 21/08, BFHE 231, 520, BStBl II 2013, 583; vom 27.10.2011 –  III R 16/09, BFH/NV 2012, 720), bestimmt aber in Sonderfällen einen abweichenden Auszahlungsempfänger. Der darin liegende Eingriff in den Rechtsanspruch des Kindergeldberechtigten (Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach, § 74 EStG Rz 3) ist gerechtfertigt, weil das Kindergeld vorrangig zur Sicherung des Existenzminimums des Kindes zu verwenden ist (vgl. § 31 Satz 1 EStG). Kommt der Kindergeldberechtigte seiner gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung gegenüber seinem Kind nicht nach, sondern verwendet er das Kindergeld für andere Zwecke, ermöglicht § 74 Abs. 1 EStG unter Vermeidung zivilgerichtlicher Verfahren die Auszahlung an das unterhaltsberechtigte und -bedürftige Kind oder an eine andere Person, die dem Kind Unterhalt gewährt (§ 74 Abs. 1 Satz 4 EStG). Ist hingegen das Existenzminimum des Kindes –wie im vorliegenden Fall– durch dessen eigene Einkünfte und Bezüge ausreichend gesichert, ist eine Abweichung von der grundsätzlichen gesetzlichen Zuordnungsentscheidung, das Kindergeld beim Anspruchsinhaber (Kindergeldberechtigten) zu belassen, nicht zwingend erforderlich. Der in der Sicherung des Kinderexistenzminimums liegende Zweck tritt mithin bei einem nicht unterhaltsbedürftigen Kind in den Hintergrund. Entscheidend ist dann nach den gesetzlichen Wertungen der weitere ausdrücklich normierte Zweck, die Familie zu fördern (§ 31 Satz 2 EStG). Das Kindergeld kann in diesem Fall bei dem gemäß §§ 31, 64 EStG vorrangig berechtigten Elternteil verbleiben und für andere aus der Elternpflicht hervorgehende Kosten (zum Beispiel für die Ausübung des Umgangsrechts, Besuche, Geschenke oder sonstige besondere Ausgaben) eingesetzt werden (vgl. BGH-Urteil vom 17.01.2007 –  XII ZR 166/04, Neue Juristische Wochenschrift —NJW– 2007, 1747, unter II.4.a). Daher lässt sich bei einem eindeutig fehlenden Unterhaltsbedarf des Kindes keine planwidrige Regelungslücke in § 74 Abs. 1 EStG feststellen (so auch Reuß in Bordewin/Brandt, § 74 EStG Rz 19; vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 07.04.2016 – 16 K 1697/15 Kg, FamRZ 2016, 1893; a.A. Sächsisches FG, Urteil vom 07.04.2004 – 5 K 2761/02 (Kg), juris, jedenfalls für den Fall eines nicht unterhaltsbedürftigen Kindes wegen Unterbringung in einem psychiatrischen Krankenhaus nach § 63 des Strafgesetzbuches).

(2) Ein Vergleich mit den sozial- und zivilrechtlichen Zuordnungsentscheidungen in Bezug auf das Kindergeld bestätigt, dass es dem Willen des Gesetzgebers nicht zuwiderläuft, das Kindergeld dem Kindergeldberechtigten (hier der Mutter) zu belassen.

Das Sozialrecht geht in vergleichbaren Fällen ebenfalls von einer Verwendung des Kindergeldes für den elterlichen Lebensbedarf aus. Das Kindergeld ist als Einkommen des Kindergeldberechtigten anzusehen, soweit es nicht zur Deckung des Kindesbedarfs erforderlich ist (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 4 des Zweiten Buches Sozialgesetzbuch, § 82 Abs. 1 Satz 3 des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch, § 94 Abs. 3 Satz 1 des Achten Buches Sozialgesetzbuch; vgl. Landessozialgericht Nordrhein-Westfalen, Urteil vom 12.11.2015 – L 6 AS 415/14, FamRZ 2016, 1814; vgl. BSG-Urteil vom 14.06.2018 – B 14 AS 37/17 R, BSGE 126, 70).

Auch im Zivilrecht wird das Kindergeld als Einkommen des Beziehers angesehen, soweit es nicht zur Deckung des notwendigen Lebensunterhalts (Existenzminimum) des Kindes benötigt wird (vgl. BGH-Beschluss vom 14.12.2016 –  XII ZB 207/15, NJW 2017, 962, Rz 7 ff.). Ferner wird bei fehlender Bedürftigkeit des Kindes in der zivilrechtlichen Rechtsprechung teilweise ein unterhaltsrechtlicher Anspruch auf Auskehrung des von den Eltern bezogenen Kindergeldes verneint (Oberlandesgericht –OLG– Braunschweig, Urteil vom 27.04.2023 – 1 UF 13/23, NJW 2023, 3026; Schürmann, jurisPR-FamR 17/2023 Anm. 3; a.A. OLG Stuttgart, Beschluss vom 20.01.2017 – 17 UF 193/16, FamRZ 2017, 709; mit kritischer Anmerkung Schürmann, jurisPR-FamR 12/2017 Anm. 1 und FamRZ 2017, 710). Wenn der Unterhaltsbedarf des Kindes bereits durch eigenes Einkommen vollständig gedeckt wird, so ist die Verwendung des Kindergeldes nach § 1612b Abs. 1 BGB für dessen Bedarf nicht erforderlich (vgl. OLG Braunschweig, Beschluss vom 27.04.2023 – 1 UF 13/23, NJW 2023, 3026, Rz 21).

3. Da das FG seiner Entscheidung eine abweichende Rechtsauffassung zugrunde gelegt und die Abzweigungsentscheidung der Familienkasse deshalb zu Unrecht für rechtmäßig befunden hat, waren das Urteil und der angefochtene Bescheid aufzuheben.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Außergerichtliche Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet (§ 139 Abs. 4 FGO).

Nach § 198 Abs. 2 Satz 1 GVG besteht bei Heranziehung der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte eine „starke, aber widerlegbare“ Vermutung dafür, dass die unangemessen lange Dauer eines Gerichtsverfahrens zu einem Nichtvermögensnachteil geführt hat. Die Zuerkennung einer Geldentschädigung ist dann der Regelfall. So der BFH (Az. X K 1/24).

Leitsatz

1. Nach § 198 Abs. 2 Satz 1 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) besteht bei Heranziehung der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte eine „starke, aber widerlegbare“ Vermutung dafür, dass die unangemessen lange Dauer eines Gerichtsverfahrens zu einem Nichtvermögensnachteil geführt hat.
2. Besteht ein solcher Nichtvermögensnachteil, ist die Zuerkennung einer Geldentschädigung ‑ über den Wortlaut des § 198 Abs. 2 Satz 2 GVG hinaus ‑ der Regelfall; eine Wiedergutmachung in anderer Weise, insbesondere durch die bloße Feststellung einer unangemessenen Verfahrensdauer, stellt eine typischerweise in bestimmten Fallgruppen auftretende Ausnahme dar (Anschluss an die Rechtsprechung des Bundessozialgerichts, zuletzt Urteil vom 26.10.2023 – B 10 ÜG 1/22 R, Neue Juristische Wochenschrift 2024, 1683, Rz. 23).
3. Verzögerungsrügen (§ 198 Abs. 3 GVG) wirken im Regelfall nur gut sechs Monate zurück (Festhalten an der ständigen Rechtsprechung des Senats seit dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 06.04.2016 – X K 1/15, BFHE 253, 205, BStBl II 2016 S. 694, Rz. 40 ff.).
4. Eine auf § 198 Abs. 2 Satz 4 GVG gestützte Abweichung vom gesetzlichen Regelbetrag der Entschädigung (nach § 198 Abs. 2 Satz 3 GVG grundsätzlich 1.200 Euro für jedes Jahr der Verzögerung) setzt das Vorliegen besonderer Umstände voraus.
5. Die in § 132, § 276, § 277 Abs. 3 der Zivilprozessordnung (ZPO) den Parteien auferlegten Einreichungs-, Stellungnahme- und Erwiderungsfristen sowie die Pflicht des Gerichts, Termine zur mündlichen Verhandlung unverzüglich zu bestimmen (§ 216 Abs. 2 ZPO), gelten im finanzgerichtlichen Verfahren nicht.

Tenor

Der Beklagte wird verurteilt, an jeden der Kläger für die unangemessene Dauer des Verfahrens 12 K 2343/19 eine Entschädigung von 1.300 €, für die unangemessene Dauer des Verfahrens 12 K 2849/20 eine Entschädigung von 600 € und für die unangemessene Dauer des Verfahrens 12 K 2948/19 eine Entschädigung von 1.300 € zu zahlen, jeweils zuzüglich Zinsen in Höhe von 5 % über dem jeweiligen Basiszinssatz seit dem 05.04.2024.

Darüber hinaus wird festgestellt, dass die Dauer des Verfahrens 12 K 2343/19 in den Monaten September und Oktober 2021 unangemessen war.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens tragen die Kläger zu 78 % und der Beklagte zu 22 %.

Gründe

I.

Die Kläger begehren gemäß § 198 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) Entschädigungen wegen der aus ihrer Sicht unangemessenen Dauer mehrerer Klageverfahren, die beim Finanzgericht (FG) Düsseldorf anhängig waren.

1. Bei vier der Ausgangsverfahren handelt es sich um Verpflichtungsklagen auf Erteilung von Abrechnungsbescheiden. Die erste dieser Klagen erhoben die Kläger am 22.08.2019 (Aktenzeichen des FG: 12 K 2343/19). Darin beantragten sie die Erteilung von Abrechnungsbescheiden zur Einkommensteuer 2010 bis 2017 (beide Kläger) und zur Umsatzsteuer 2010 bis 2017 (nur der Kläger, der als Rechtsanwalt tätig ist).

Am 05.11.2020 erklärten die Kläger, die Klage auf bestimmte neue (in Kopie beigefügte) zwischenzeitlich ergangene Ablehnungsbescheide und Einspruchsentscheidungen erweitern zu wollen. Diese neuen Bescheide betrafen weitere Anträge auf Erteilung von Abrechnungsbescheiden zur Einkommensteuer 2014 bis 2019 beziehungsweise 2015 bis 2018 sowie zur Umsatzsteuer 2014 bis 2019. Der beim FG zuständige Berichterstatter verfügte am 16.11.2020, dies als neues Verfahren wegen Erteilung von Abrechnungsbescheiden zur Einkommensteuer 2010 bis 2019 und zur Umsatzsteuer 2010 bis 2019 einzutragen (so aufgenommen unter 12 K 2849/20). Der dortige Beklagte (Finanzamt –FA–) bat in der Klageerwiderung ausdrücklich darum, aus Gründen der Übersichtlichkeit die als Klageerweiterung bezeichneten Vorgänge als eigenständiges Verfahren zu führen, da bei ihm ständig neue Anträge auf Erteilung von Abrechnungen für teilweise dieselben Zeiträume eingingen.

Mit dem Ablauf der letzten den Klägern gesetzten Stellungnahmefrist am 15.03.2021 endete der Schriftsatzaustausch im Verfahren 12 K 2343/19. Im Verfahren 12 K 2849/20 endete der Schriftsatzaustausch mit dem Ablauf der letzten den Klägern gesetzten Stellungnahmefrist am 20.03.2021.

Am 20.01.2022 beantragte das FA im Verfahren 12 K 2343/19, eine noch anzuberaumende mündliche Verhandlung per Videokonferenz abzuhalten; dieses Schreiben leitete das FG nicht an die Kläger weiter. Am 02.05.2022 erhoben die Kläger in beiden Verfahren Verzögerungsrügen, die ebenfalls nicht an das FA weitergeleitet wurden.

Mit Schriftsatz vom 07.06.2022 teilte das FA mit, es habe für die folgenden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis Abrechnungsbescheide erlassen; insoweit werde dem Begehren der Kläger abgeholfen:

• Einkommensteuer 2015 bis 2017, 4. Quartal 2017, 1. bis 4. Quartal 2018, 2. bis 4. Quartal 2019;
• Umsatzsteuer 2016 und 4. Quartal 2017.

Die Aufforderung des FG zur Stellungnahme bis zum 10.07.2022 beantworteten die Kläger nicht. Der Berichterstatter des FG fragte am 05.08.2022 beim FA an, ob es die Verfahren 12 K 2343/19 und 12 K 2849/20 teilweise in der Hauptsache für erledigt erklären könne. Das FA gab am 17.08.2022 in beiden Verfahren entsprechende Erklärungen. Am 22.08.2022 richtete der Berichterstatter mit Frist zum 10.09.2022 eine Teilerledigungsanfrage an die Kläger, die nicht beantwortet wurde. Eine Erinnerung seitens des FG unterblieb.

Am 26.09.2022 lehnten die Kläger den Berichterstatter des FG in allen Verfahren, in denen dieser tätig war, wegen Besorgnis der Befangenheit ab. Das FG wies den Ablehnungsantrag für sämtliche Verfahren am 04.11.2022 ohne Mitwirkung des abgelehnten Richters zurück; dieser Beschluss wurde am 07.11.2022 an die Beteiligten der Ausgangsverfahren abgesandt.

Mit Beschlüssen vom 12.06.2023 übertrug der Senat des FG die Rechtsstreite 12 K 2343/19 und 12 K 2849/20 dem Berichterstatter als Einzelrichter zur Entscheidung.

Am 27.06.2023 lud der Einzelrichter für den 18.07.2023 in beiden Verfahren zu mündlichen Verhandlungen, die in Abwesenheit der Kläger durchgeführt wurden und mit dem Beschluss endeten, dass eine Entscheidung den Beteiligten zugestellt werde.

Mit Beschluss vom 18.07.2023 trennte der Einzelrichter aus dem Verfahren 12 K 2343/19 das Verfahren wegen Einkommensteuer 2015 bis 2017 und Umsatzsteuer 2010 bis 2017 ab; es erhielt das neue Aktenzeichen 12 K 1462/23. Ebenfalls am 18.07.2023 trennte der Einzelrichter aus dem Verfahren 12 K 2849/20 das Verfahren wegen Einkommensteuer 2014 bis 2017 und Umsatzsteuer 2016 ab; es erhielt das neue Aktenzeichen 12 K 1465/23.

Im Verfahren 12 K 2343/19 gab der Einzelrichter der Klage –die nach der Abtrennung noch das Begehren auf Erteilung von Abrechnungsbescheiden zur Einkommensteuer 2010 bis 2014 umfasste– statt und verpflichtete das FA zum Erlass von Abrechnungsbescheiden. Dasselbe Ergebnis hatte das Verfahren 12 K 2849/20, das ausweislich des Rubrums nach der Abtrennung noch das Begehren auf Erteilung von Abrechnungsbescheiden zur Einkommensteuer 2018 und 2019 sowie zur Umsatzsteuer 2014, 2015 sowie 2017 bis 2019 umfasste. Der Streitgegenstand dieses Verfahrens wurde dahin korrigiert, dass dieses Verfahren nur die Anträge auf Erlass von Abrechnungsbescheiden zur Einkommensteuer und zur Umsatzsteuer 2014 bis 2019 umfasste (nicht 2010 bis 2013).

Im abgetrennten Verfahren 12 K 1462/23 erachtete der Einzelrichter die Klage auf Erteilung von Abrechnungsbescheiden zur Einkommensteuer 2015 bis 2017 für unzulässig, weil das FA der Klage insoweit abgeholfen habe und damit kein Rechtsschutzinteresse mehr bestehe, die Kläger aber keine Erledigungserklärung abgegeben hätten. Die Klage auf Erteilung von Abrechnungsbescheiden zur Umsatzsteuer 2010 bis 2017 wurde als unbegründet zurückgewiesen, da die Kläger insoweit keinen Antrag beim FA gestellt hätten und die Einspruchsentscheidung, mit der der Einspruch als unzulässig verworfen wurde, daher rechtmäßig sei.

Im abgetrennten Verfahren 12 K 1465/23 hielt der Einzelrichter die Klage auf Erteilung von Abrechnungsbescheiden zur Einkommensteuer 2015 bis 2017 und zur Umsatzsteuer 2016 ebenfalls nach Abhilfe mangels Rechtsschutzinteresses und mangels Erledigungserklärung für unzulässig. Die Klage auf Erteilung eines Abrechnungsbescheids zur Einkommensteuer 2014 wurde als unbegründet zurückgewiesen, weil es, wie das FA zu Recht entschieden habe, wegen eines zum selben Streitgegenstand bereits anhängigen gerichtlichen Verfahrens am Rechtsschutzbedürfnis für einen erneuten Antrag fehle.

Die vollständigen Urteile gingen am 18.09.2023 in der Geschäftsstelle des FG ein. Sie wurden den Klägern am 19.09.2023 zugestellt und wurden rechtskräftig.

2. In einem weiteren Ausgangsverfahren erhoben die Kläger am 28.10.2019 Anfechtungsklage gegen einen Bescheid über die Festsetzung von Aussetzungszinsen zur Einkommensteuer und zum Solidaritätszuschlag 2001 (12 K 2948/19). Erst während des Klageverfahrens erging –am 04.11.2019– die Einspruchsentscheidung, mit der dem Begehren der Kläger teilweise abgeholfen wurde und die Zinsen herabgesetzt wurden.

In diesem Verfahren übertrug das FG die Entscheidung des Rechtsstreits mit Beschluss vom 15.05.2020 auf den Berichterstatter als Einzelrichter. Der Einzelrichter lud am 19.05.2020 zum 09.07.2020 zur mündlichen Verhandlung. Daraufhin verzichteten die Beteiligten auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung; der Termin wurde aufgehoben. Einen Schriftsatz des FA vom 17.06.2020 übermittelte das FG den Klägern zur Stellungnahme bis zum 17.08.2020 und erinnerte anschließend hieran mit Frist bis zum 10.10.2020. Eine Stellungnahme ging nicht ein.

Am 02.05.2022 erhoben die Kläger Verzögerungsrüge. Am 08.06.2022 richtete der Einzelrichter eine kurze Anfrage an die Kläger, die nicht beantwortet wurde. Am 15.08.2022 richtete er dieselbe Anfrage an das FA, das am 16.08.2022 Stellung nahm.

Am 29.08.2022 lud der Einzelrichter –obwohl die Beteiligten auf eine mündliche Verhandlung verzichtet hatten– für den 27.09.2022 zur mündlichen Verhandlung. Nach Eingang des Ablehnungsantrags vom 26.09.2022 wurde der Termin wieder aufgehoben. Der Ablehnungsantrag wurde vom Senat am 04.11.2022 zurückgewiesen.

Am 27.06.2023 lud der Einzelrichter für den 18.07.2023 zur mündlichen Verhandlung. Er wies die Klage ab. Das vollständige Urteil wurde der Geschäftsstelle am 18.09.2023 übergeben und den Klägern am 19.09.2023 zugestellt. Es wurde nicht angefochten.

3. Mit ihrer am 17.03.2024 eingegangenen und am 04.04.2024 zugestellten Entschädigungsklage bringen die Kläger vor, der Arbeitsaufwand des FG sei äußerst gering gewesen. Es habe keine Amtsermittlungsmaßnahmen durchgeführt und sich in den –äußerst knapp begründeten– Urteilen allein auf formale Argumente gestützt.

Das Gesetz lege den Verfahrensbeteiligten und ihren Prozessbevollmächtigten für den Regelfall Bearbeitungsfristen von 14 Tagen auf (§ 276, § 277 Abs. 3 der Zivilprozessordnung –ZPO–); in den Fällen des § 132 ZPO seien die Fristen noch kürzer. Über § 155 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gelte dies auch im finanzgerichtlichen Verfahren. Dieselben Anforderungen seien an die Gerichte zu stellen. Daher hätte in den Ausgangsverfahren jeweils innerhalb von vier Wochen nach Klageerhebung die mündliche Verhandlung stattfinden und das Urteil nach weiteren zwei Wochen zugestellt sein müssen. Die unangemessene Verfahrensdauer beginne damit sechs Wochen nach der Klageerhebung.

Die Verfahren 12 K 2849/20, 12 K 1462/23 und 12 K 1465/23 seien aus dem Verfahren 12 K 2343/19 abgetrennt worden. Damit seien alle diese Verfahren selbständige Gerichtsverfahren im Sinne des § 198 Abs. 1 GVG mit jeweils eigenem Entschädigungsanspruch und alle als am 22.08.2019 eingegangen zu behandeln. Die Verzögerung habe am 03.10.2019 begonnen; die gesamte Verfahrensdauer bis zur Zustellung der Urteile am 19.09.2023 sei unangemessen gewesen (insgesamt 1 441 Tage; dies entspreche bei 1.200 € Regelentschädigung pro Jahr einer Geldentschädigung von 4.737,58 € je Kläger). Entsprechendes gelte für das Verfahren 12 K 2948/19 (unangemessene Verfahrensdauer von 1 381 Tagen und 4.540,31 € Geldentschädigung je Kläger). Von der Summe dieser Einzelentschädigungsbeträge machen die Kläger im Wege der Teilklage einen erststelligen Teilbetrag von 15.000 € pro Kläger geltend.

Die Kläger hatten im vorliegenden Verfahren ursprünglich noch für ein weiteres beim FG geführtes Ausgangsverfahren Entschädigung begehrt (12 K 476/21). Nachdem zwischen den Beteiligten unstreitig geworden ist, dass in diesem Ausgangsverfahren keine Verzögerungsrüge erhoben worden war, haben sie ihr Begehren insoweit nicht weiterverfolgt. Ihren Zahlungsantrag haben sie der Höhe nach nicht geändert, da es sich ohnehin um eine Teilklage gehandelt habe.

Die Kläger beantragen sinngemäß, den Beklagten zu verurteilen, wegen der unangemessenen Dauer der vor dem FG Düsseldorf geführten Verfahren 12 K 2343/19, 12 K 2849/20, 12 K 1462/23 und 12 K 1465/23 eine Entschädigung von 4.737,58 € je Verfahren und Kläger sowie wegen der unangemessenen Dauer des vor dem FG Düsseldorf geführten Verfahrens 12 K 2948/19 eine Entschädigung von 4.540,31 € je Kläger, insgesamt jedoch begrenzt auf erststellige Teilbeträge von 15.000 € je Kläger zuzüglich Zinsen seit Rechtshängigkeit in Höhe von 5 % über dem jeweiligen Basiszinssatz zu zahlen.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er ist der Ansicht, eine Geldentschädigung sei schon deshalb ausgeschlossen, weil die Verzögerungsrügen zu früh erhoben worden seien. Die Besorgnis, dass die Verfahren nicht in angemessener Zeit abgeschlossen werden könnten, habe im Mai 2022 noch nicht bestanden. Das gelte insbesondere für das erst etwa 18 Monate anhängige Verfahren 12 K 2849/20.

Darüber hinaus sei die Bearbeitung der Verfahren nicht einfach gewesen. Sie seien Teil einer größeren Zahl von Klageverfahren der Kläger gewesen, deren Streitgegenstände sich teilweise überschnitten hätten. Deshalb sei der Verfahrensstoff sehr unübersichtlich gewesen. Das Gericht habe alle anhängigen Verfahren der Kläger in engem zeitlichen Zusammenhang zueinander entscheiden wollen. Insgesamt seien die Klageverfahren zwar überdurchschnittlich, aber nicht unangemessen lang gewesen. Die Kläger hätten durch das Stellen von Ablehnungsanträgen und die Nichtbeantwortung gerichtlicher Anfragen erheblich zur langen Verfahrensdauer beigetragen.

Das Verfahren 12 K 2849/20 sei nicht aus dem Verfahren 12 K 2343/19 abgetrennt worden. Vielmehr sei der Schriftsatz der Kläger vom 05.11.2020 in vertretbarer Weise von Anfang an als neue Klage behandelt worden. Damit habe für diese Klage eine eigenständige Zwei-Jahres-Frist zu laufen begonnen. Die Verfahren 12 K 1462/23 und 12 K 1465/23 hingegen seien erst nach der mündlichen Verhandlung abgetrennt und bis zu ihrem rechtskräftigen Abschluss zu keinem Zeitpunkt verzögert worden.

Die gesetzliche Vermutung eines Nichtvermögensnachteils sei im Streitfall widerlegt. Psychische oder physische Beeinträchtigungen durch die lange Verfahrensdauer seien weder von den Klägern dargelegt worden noch sonst ersichtlich. Es sei nicht erkennbar, dass die begehrten Abrechnungsbescheide für die Kläger, die in den Ausgangsverfahren keine substantiierten Einwendungen erhoben hätten, rechtlich erheblich gewesen wären. Hilfsweise wäre jedenfalls eine Wiedergutmachung auf andere Weise durch Feststellung der unangemessenen Verfahrensdauer ausreichend. Weiter hilfsweise wäre ein geringerer Betrag als 100 € pro Monat zuzusprechen. Die Streitwerte seien niedrig und die Verfahren von geringer Bedeutung gewesen.

Der ursprünglich für das Ausgangsverfahren 12 K 476/21 geltend gemachte Teilklageanspruch könne nicht nachträglich auf die anderen Verfahren verteilt werden. Es handele sich um verschiedene Streitgegenstände.

II.

Die Klage ist teilweise begründet. Jedem der Kläger steht für die unangemessene Dauer des Verfahrens 12 K 2343/19 eine Entschädigung von 1.300 €, für die unangemessene Dauer des Verfahrens 12 K 2849/20 eine Entschädigung von 600 € und für die unangemessene Dauer des Verfahrens 12 K 2948/19 eine Entschädigung von 1.300 € zu (insgesamt 3.200 € je Kläger), jeweils zuzüglich Zinsen seit Rechtshängigkeit. Ferner ist festzustellen, dass die Dauer des Verfahrens 12 K 2343/19 in zwei weiteren Monaten unangemessen war. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

Nach den Grundsätzen der –insoweit typisierenden– Senatsrechtsprechung (dazu unten 1.), von denen abzuweichen für den Streitfall weder die Einwendungen der Kläger (unten 2.) noch etwaige einzelfallbezogene Besonderheiten Anlass geben (unten 3.), beläuft sich der unangemessene Teil der Dauer des Verfahrens 12 K 2343/19 auf 15 Monate (unten 4.), des Verfahrens 12 K 2849/20 auf sechs Monate (unten 5.) und des Verfahrens 12 K 2948/19 auf 13 Monate (unten 6.). Die Dauer der Verfahren 12 K 1462/23 und 12 K 1465/23 war hingegen nicht unangemessen (unten 7.). Der Beklagte hat die gesetzliche Vermutung eines Nichtvermögensnachteils nicht widerlegt (unten 8.). Für die Kompensation des erlittenen Nachteils ist im Streitfall eine Wiedergutmachung auf andere Weise statt der Zuerkennung einer Geldentschädigung nicht ausreichend (unten 9.). Die Verzögerungsrügen waren wirksam und eröffnen in den Verfahren 12 K 2948/19 und 12 K 2849/20 die Geldentschädigung für alle Verzögerungsmonate, während in dem Verfahren 12 K 2343/19 für zwei der Verzögerungsmonate nur ein Feststellungsausspruch möglich ist (unten 10.). Entgegen der Auffassung des Beklagten bestehen im Streitfall keine Gründe, vom gesetzlichen Regelbetrag der Entschädigung nach unten abzuweichen (unten 11.). Ob der ursprüngliche Teilklageanspruch für das Ausgangsverfahren 12 K 476/21 nach Klageerhebung anderen Ausgangsverfahren zugeordnet werden kann, ist im Streitfall nicht erheblich (unten 12.). Soweit die Kläger einen Anspruch auf Geldentschädigung haben, besteht auch ein Anspruch auf Prozesszinsen (unten 13.).

1. Wer infolge unangemessener Dauer eines Gerichtsverfahrens als Verfahrensbeteiligter einen Nachteil erleidet, wird angemessen entschädigt (§ 198 Abs. 1 Satz 1 GVG). Gemäß § 198 Abs. 1 Satz 2 GVG richtet sich die Angemessenheit der Verfahrensdauer nach den Umständen des Einzelfalls, insbesondere nach der Schwierigkeit und Bedeutung des Verfahrens und nach dem Verhalten der Verfahrensbeteiligten und Dritter.

a) Diese gesetzlichen Maßstäbe beruhen auf der ständigen Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs für Menschenrechte (EGMR) und des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG). Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf das Senatsurteil vom 07.11.2013 –  X K 13/12 (BFHE 243, 126, BStBl II 2014, 179, Rz 48 ff.) Bezug genommen. Hiernach ist der Begriff der „Angemessenheit“ für Wertungen offen, die dem Spannungsverhältnis zwischen dem Interesse an einem möglichst zügigen Abschluss des Verfahrens einerseits und anderen, ebenfalls hochrangigen sowie verfassungs- und menschenrechtlich verankerten prozessualen Grundsätzen –wie dem Anspruch auf Gewährung eines effektiven Rechtsschutzes durch inhaltlich möglichst zutreffende und qualitativ möglichst hochwertige Entscheidungen, der Unabhängigkeit der Richter und dem Anspruch auf den gesetzlichen Richter– Rechnung tragen. Daher darf die zeitliche Grenze bei der Bestimmung der Angemessenheit der Dauer des Ausgangsverfahrens nicht zu eng gezogen werden. Insbesondere ist die Dauer eines Gerichtsverfahrens nicht schon dann „unangemessen“, wenn die Betrachtung eine Abweichung vom Optimum ergibt; vielmehr muss eine deutliche Überschreitung der äußersten Grenzen des Angemessenen feststellbar sein (Senatsurteil vom 07.11.2013 –  X K 13/12, BFHE 243, 126, BStBl II 2014, 179, Rz 51 bis 53). Dem Ausgangsgericht ist ein erheblicher Spielraum für die Gestaltung seines Verfahrens –auch in zeitlicher Hinsicht– einzuräumen (zum Ganzen auch Senatsurteil vom 14.04.2021 –  X K 3/20, BFH/NV 2021, 1507, Rz 26 f.).

b) Für ein finanzgerichtliches Klageverfahren, das im Vergleich zu dem typischen in dieser Gerichtsbarkeit zu bearbeitenden Verfahren keine wesentlichen Besonderheiten aufweist, hat der Senat die Vermutung aufgestellt, dass die Dauer des Verfahrens angemessen ist, wenn das Gericht gut zwei Jahre nach dem Eingang der Klage mit Maßnahmen beginnt, die das Verfahren einer Entscheidung zuführen sollen, und die damit begonnene („dritte“) Phase des Verfahrensablaufs nicht durch nennenswerte Zeiträume unterbrochen wird, in denen das Gericht die Akte unbearbeitet lässt (ausführlich Senatsurteil vom 07.11.2013 –  X K 13/12, BFHE 243, 126, BStBl II 2014, 179, Rz 62 ff., insbesondere Rz 69).

2. Die Einwendungen der Kläger bieten keinen Anlass, diese –für den typischen Fall geltende– Vermutungsregel aufzugeben.

a) Im Gegensatz zur Auffassung der Kläger ist nicht jede über sechs Wochen hinausgehende Verfahrensdauer unangemessen.

aa) Insoweit sind die Kläger der Auffassung, aus den –sich regelmäßig auf 14 Tage belaufenden– Erklärungs-, Stellungnahme- und Erwiderungsfristen, die den Parteien eines Zivilprozesses und ihren Prozessbevollmächtigten durch § 276, § 277 Abs. 3 ZPO auferlegt seien, folge, dass das Gericht die mündliche Verhandlung im Normalfall auf einen vier Wochen nach Klageeingang liegenden Termin ansetzen könne. Weitere zwei Wochen später müsse das Urteil abgefasst und zugestellt sein. Hieraus ergebe sich eine angemessene Verfahrensdauer von lediglich sechs Wochen; jede Verfahrensdauer, die darüber hinausgehe, sei als unangemessen anzusehen. Die genannten zivilprozessualen Vorschriften seien gemäß § 155 Satz 1 FGO auch im finanzgerichtlichen Verfahren anzuwenden.

bb) Bereits die letztgenannte Prämisse geht fehl. Nach § 155 Satz 1 FGO sind Vorschriften der ZPO nur insoweit sinngemäß im finanzgerichtlichen Verfahren anzuwenden, als die FGO keine Bestimmungen über das Verfahren enthält und die grundsätzlichen Unterschiede der beiden Verfahrensarten die sinngemäße Anwendung nicht ausschließen. In Bezug auf die von den Klägern genannten Vorschriften der § 276, § 277 Abs. 3 ZPO enthält die FGO aber –in Gestalt des § 79b FGO– eine eigenständige Bestimmung. Abgesehen von der Notfrist des § 276 Abs. 1 Satz 1 ZPO, die sich auf die der FGO unbekannte Verteidigungsanzeige als solche bezieht und deren Verstreichen den Erlass des ebenfalls der FGO unbekannten Versäumnisurteils nach § 331 Abs. 3 ZPO eröffnet, besteht die Folge einer Überschreitung der in § 276, § 277 Abs. 3 ZPO genannten Fristen darin, dass das verspätete Vorbringen nur zugelassen werden darf, wenn nach der freien Überzeugung des Gerichts die Zulassung die Erledigung des Rechtsstreits nicht verzögern würde oder wenn die Partei die Verspätung genügend entschuldigt (§ 296 Abs. 1 ZPO). Diese Rechtsfolge ist für das finanzgerichtliche Verfahren indes in § 79b Abs. 3 FGO geregelt. Das zeigt, dass die § 276, § 277 Abs. 3, § 296 ZPO durch § 79b FGO verdrängt werden.

cc) Darüber hinaus enthält die FGO weder in § 79b FGO noch anderweit eine Vorgabe dahingehend, dass Stellungnahmefristen lediglich zwei Wochen betragen sollen. Die Kläger geben zudem den Inhalt des § 276 ZPO und des § 277 Abs. 3 ZPO nicht korrekt wieder. Eine zwingende Zwei-Wochen-Frist ist wiederum lediglich für die Notfrist des § 276 Abs. 1 Satz 1 ZPO vorgesehen, die in der Finanzgerichtsordnung nicht existiert. Die darin liegende Wertung kann daher nicht auf den Finanzprozess übertragen werden. Sowohl in § 276 Abs. 1 Satz 2 ZPO als auch in § 277 Abs. 3 ZPO ist angeordnet, die Stellungnahmefrist müsse mindestens zwei (weitere) Wochen betragen. Je nach Fallgestaltung sind also auch deutlich längere Fristen möglich.

dd) Die weitere von den Klägern angeführte Vorschrift des § 132 ZPO, wonach bestimmte vorbereitende Schriftsätze so rechtzeitig eingereicht werden müssen, dass sie mindestens eine Woche beziehungsweise drei Tage vor der mündlichen Verhandlung zugestellt werden können, bewirkt keine feste Bearbeitungsfrist für die Partei, die den Schriftsatz einreicht. Sie soll es dem Gericht und der anderen Partei ermöglichen, die mündliche Verhandlung vorzubereiten und so rechtliches Gehör gewähren (vgl. Urteil des Oberlandesgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 03.09.2015 – 1 U 10/15, juris, Rz 37; Zöller/Greger, ZPO, 35. Aufl., § 132 Rz 1; Gerken in Wieczorek/Schütze, 5. Aufl., § 132 ZPO Rz 1) und enthält überdies auch nur Mindestzeitspannen. Reichen diese nicht aus, bleiben ein Schriftsatznachlass nach § 283 Satz 1 ZPO oder die Verlegung des Termins nach § 227 ZPO möglich.

ee) Ebenso ist § 216 Abs. 2 ZPO, wonach Termine zur mündlichen Verhandlung „unverzüglich“ zu bestimmen sind, im finanzgerichtlichen Verfahren nicht anwendbar (Brandis in Tipke/Kruse, § 91 FGO Tz 1; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 91 FGO Rz 20; Wendl in Gosch, FGO § 91 Rz 12).

ff) Im Übrigen gilt nach den vorstehend unter II.1.a dargelegten Grundsätzen, dass nicht jede Abweichung vom Optimum die Dauer eines (finanz)gerichtlichen Verfahrens unangemessen macht, sondern eine deutliche Überschreitung der äußersten Grenzen des Angemessenen feststellbar sein muss.

b) Soweit die Kläger darüber hinaus auf statistische Durchschnittswerte für die Dauer arbeitsgerichtlicher Verfahren verweisen, ist dies für die Bestimmung der Angemessenheit der Dauer eines finanzgerichtlichen Verfahrens ohne Bedeutung. Zudem hat der Senat bereits entschieden, dass statistische Durchschnittswerte für die Beurteilung der Angemessenheit der Dauer eines konkreten Verfahrens über eine Indizwirkung hinaus nur von sehr eingeschränkter Aussagekraft sind (Urteil vom 19.03.2014 –  X K 3/13, BFH/NV 2014, 1053, Rz 29).

3. Die vorliegend in Rede stehenden Ausgangsverfahren weisen keine außergewöhnlichen Besonderheiten auf, die Anlass gäben, die dargestellte typisierende Regelvermutung zugunsten oder zulasten der Kläger nicht anzuwenden. Insbesondere vermittelt die Anwendung der in § 198 Abs. 1 Satz 2 GVG beispielhaft genannten Kriterien im Streitfall kein einheitliches Bild.

a) Entgegen der Auffassung des Beklagten war der Schwierigkeitsgrad der Verfahren gering.

aa) Dies zeigt sich im Streitfall vor allem daran, dass das Gericht weder rechtliche Hinweise erteilt noch –abgesehen von der seitens des Klägers in Abrede gestellten Anforderung der Steuerakten und einer Anfrage an die Beteiligten im Verfahren 12 K 2948/19– Maßnahmen zur Sachaufklärung getroffen hat, die verfahrensabschließenden Urteile weitestgehend auf formelle Gesichtspunkte gestützt werden konnten und die tragenden –gleichwohl die Probleme der Verfahren abdeckenden– Entscheidungsgründe jeweils nur wenige Zeilen bis maximal eine Seite umfassen.

bb) Der Senat folgt dem Beklagten nicht darin, dass der Schwierigkeitsgrad deshalb erhöht gewesen sei, weil der Verfahrensstoff sehr unübersichtlich gewesen wäre. Der Beklagte führt insoweit an, die Kläger hätten mehrere Klagen erhoben, deren Streitgegenstände sich teilweise überschnitten hätten. Zwar überschnitten sich in der Tat die Streitgegenstände der Verfahren 12 K 2343/19 und 12 K 2849/20 teilweise. Inwieweit dies aber zu einem erhöhten Schwierigkeitsgrad geführt haben soll, hat der Beklagte nicht darlegen können. Wird eine Klage mit einem Streitgegenstand erhoben, zu dem bereits ein gerichtliches Verfahren anhängig ist, ist sie wegen des Prozesshindernisses der anderweitigen Rechtshängigkeit nach § 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 2 GVG unzulässig und nicht, wie das FG wohl meint, unbegründet. Sie ist jedoch grundsätzlich im Finanzprozess mit der zuvor anhängig gemachten Klage zu verbinden (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 08.06.2021 –  II R 15/20, BFH/NV 2022, 34, Rz 14 f., m.w.N.). Das begründet keine hohe Schwierigkeit. Eine gewisses Maß an Unübersichtlichkeit und die Notwendigkeit, überhaupt erst festzustellen, welche Streitgegenstände und welche Bescheide Gegenstand welcher Verfahren sind und ob tatsächlich identische Streitgegenstände vorliegen, liegt noch im üblichen Schwierigkeitsbereich eines finanzgerichtlichen Verfahrens.

cc) Darüber hinaus führt der Einzelrichter in seiner vom Beklagten übermittelten dienstlichen Stellungnahme an, die Kläger würden regelmäßig in pauschaler Form rügen, dass entweder erhebliche Überzahlungen eingetreten oder die vom FA erstellten Abrechnungsbescheide nicht nachvollziehbar seien. Auch daraus folgt jedoch kein besonderer Schwierigkeitsgrad der Verfahren. Im Gegenteil deutet es eher auf einen geringeren Schwierigkeitsgrad hin, wenn die Kläger regelmäßig gleichartige Klagen erheben, weil die rechtlichen –und häufig auch tatsächlichen– Gesichtspunkte dann zumeist nur einmal durchdacht werden müssen, aber auf eine Mehrzahl von Verfahren angewendet werden können.

dd) Ohnehin wäre ein erhöhter Schwierigkeitsgrad der Verfahren erst in der dritten Phase des vom Senat typisierend zugrunde gelegten Drei-Phasen-Modells in der Weise zu berücksichtigen, dass die für Maßnahmen der Sachaufklärung oder für Überlegungen zur Rechtsfindung aufgewendete Zeit auch nach einer mehr als zweijährigen Laufzeit des Verfahrens als Teil der angemessenen Verfahrensdauer zu werten wäre. Demgegenüber könnte es nicht als angemessen erachtet werden, ein Verfahren, das als schwierig empfunden wird, über die vom Senat für den Regelfall angewendete Zwei-Jahres-Frist hinaus schlicht unbearbeitet zu lassen.

b) Gegenläufig ist aber weder von den Klägern geltend gemacht worden noch sind sonstige Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die Ausgangsverfahren für die Kläger von besonderer Bedeutung gewesen sein könnten. In den auf Erteilung von Abrechnungsbescheiden gerichteten Ausgangsverfahren war offengeblieben, ob in einem späteren Verfahren gegen die Abrechnungsbescheide wegen etwaiger Buchungsfehler, die dem FA zu Lasten der Kläger unterlaufen sein könnten, mit tatsächlichen Auszahlungen an die Kläger zu rechnen sein könnte. Im Verfahren gegen den Zinsbescheid war der Streitwert mit –nach Ergehen der teilweise abhelfenden Einspruchsentscheidung– 2.311,50 € nicht besonders hoch.

c) Das Verhalten der Verfahrensbeteiligten und Dritter ist vor allem im Rahmen der Betrachtung der konkreten Verfahrensgestaltung während der dritten Phase –nach Ablauf der ersten zwei Jahre der Dauer des jeweiligen Verfahrens– zu berücksichtigen.

d) Einzelfallbezogene Gründe für eine besondere Eilbedürftigkeit haben die Kläger weder gegenüber dem Ausgangsgericht noch im vorliegenden Verfahren geltend gemacht.

e) Soweit der Beklagte pauschal auf weitere von den Klägern eingeleitete Klageverfahren verweist, bleibt unklar, welche –einer Erledigung in angemessener Zeit entgegenstehenden– inhaltlichen Verbindungen sie mit den hier maßgeblichen Ausgangsverfahren aufweisen sollen. Sowohl aus der dienstlichen Stellungnahme des Einzelrichters als auch aus dem Beschluss vom 04.11.2022 betreffend den Ablehnungsantrag der Kläger ergibt sich, dass in den weiteren Verfahren zumindest überwiegend um Abrechnungsbescheide gestritten wurde. Ein sachlicher Zusammenhang mit den Streitgegenständen der hiesigen Ausgangsverfahren ist damit aber noch nicht belegt.

Das in seiner dienstlichen Stellungnahme zum Ausdruck gekommene Bestreben des Einzelrichters, alle Verfahren der Kläger in einem zeitlichen Zusammenhang zu erledigen, führt im Ergebnis zu keiner anderen Beurteilung. Dieses Bestreben ist zwar dem Grunde nach berechtigt. Es kann deshalb sachgerecht sein, die abschließende Bearbeitung eines Verfahrens, das nach dem üblichen Arbeitsrhythmus des Gerichts zur Entscheidung anstünde, mit Rücksicht auf weitere Verfahren desselben Klägers zurückzustellen, um eine gleichzeitige Entscheidung zu ermöglichen.

Dies gilt jedoch nicht ausnahmslos. Es kann umgekehrt gerade sachgerecht sein, den Streitkomplex abzuschichten und Teile vorab zu entscheiden, um eine Konzentration auf das Wesentliche zu ermöglichen, und zwar insbesondere dann, wenn dies mit überwiegend formellen Erwägungen möglich ist. So verhielt es sich in den Ausgangsverfahren. Die auf Erteilung von Abrechnungsbescheiden gerichteten Verpflichtungsbegehren sowie die Klage gegen die Aussetzungszinsen stehen in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit Anfechtungsklagen gegen tatsächlich erteilte Abrechnungsbescheide, so dass es das weitere Verfahren erheblich entlastet hätte, wenn hierüber bereits entschieden wäre. Vor diesem Hintergrund sieht der Senat keinen Anlass, im Streitfall von seiner Typisierung abzuweichen.

4. Nach diesen Grundsätzen beläuft sich der unangemessene Teil der Dauer des Verfahrens 12 K 2343/19 auf 15 Monate.

a) Da diese Klage am 22.08.2019 erhoben wurde, wäre das FG verpflichtet gewesen, spätestens ab September 2021 mit Maßnahmen zu beginnen, die das Verfahren einer Entscheidung zuführen hätten sollen.

b) Für die Monate September bis Dezember 2021 lassen sich den Akten des Ausgangsverfahrens keine gerichtlichen Aktivitäten entnehmen. Damit ist die Verfahrensdauer in diesem Zeitraum als unangemessen anzusehen.

c) Am 20.01.2022 beantragte das FA zwar, eine noch anzuberaumende mündliche Verhandlung im Wege der Videokonferenz abzuhalten. Das FG leitete dieses Schreiben jedoch nicht an die Kläger weiter. Mangels eigener Aktivität des Gerichts kann der bloße Eingang eines Schreibens, von dem nicht ersichtlich ist, dass es im Gericht bearbeitet worden sein könnte, nicht dazu führen, dass für diesen Monat von einer angemessenen Verfahrensdauer auszugehen wäre. Auch für die Monate Februar bis April 2022 gehen aus den Akten keine gerichtlichen Aktivitäten hervor.

d) Im Mai 2022 erhoben die Kläger Verzögerungsrüge. Der Senat hat allerdings bereits entschieden, dass die bloße Entgegennahme der Verzögerungsrüge und ihre Weiterleitung an den anderen Beteiligten –die hier zudem unterblieben ist– nicht als gerichtliche Aktivität zu werten ist, sofern das Verfahren nicht im unmittelbaren Anschluss durchgehend gefördert wird (Senatsurteil vom 25.10.2016 –  X K 3/15, BFH/NV 2017, 159, Rz 32 f.; ebenso zu einer formularmäßigen Standardantwort auf eine Sachstandsanfrage Senatsurteil vom 23.03.2022 –  X K 2/20, BFHE 275, 533, BStBl II 2023, 38, Rz 38), was hier nicht der Fall war.

e) Am 07.06.2022 übermittelte das FA dem FG einen Schriftsatz, in dem es erklärte, für einen Teil der Streitjahre Abrechnungsbescheide erteilt und dem Begehren der Kläger insoweit abgeholfen zu haben. Dieses Schreiben leitete das FG den Klägern mit der Bitte um Kenntnis- und Stellungnahme bis zum 10.07.2022 weiter, ebenso die am 15.06.2022 beim FG eingegangenen Abrechnungsbescheide. Der Monat Juni 2022 ist daher als Teil der angemessenen Verfahrensdauer anzusehen.

Da die den Klägern gesetzte Stellungnahmefrist im Juli 2022 noch lief, hätte das FG bis zum Fristablauf noch nicht entscheiden können. Damit ist der Monat Juli 2022 ebenfalls als Teil der angemessenen Verfahrensdauer anzusehen, auch wenn das Gericht in diesem Monat keine Aktivität entfaltet hat. Am 05.08.2022 hat der Berichterstatter beim FA und am 22.08.2022 bei den Klägern angefragt, ob der Rechtsstreit im Hinblick auf die erlassenen Abrechnungsbescheide teilweise in der Hauptsache für erledigt erklärt werden kann. Am 26.09.2022 reichten die Kläger einen Ablehnungsantrag ein, der vom Vollsenat –in angemessener Zeit– am 04.11.2022 beschieden wurde.

Damit ist die Verfahrensdauer in den Monaten Juni bis November 2022 durchgehend als angemessen anzusehen. Demgegenüber ist in den Monaten Dezember 2022 bis Mai 2023 keine gerichtliche Aktivität feststellbar.

f) Ab Juni 2023 ist es zu keinen weiteren Verzögerungen mehr gekommen: Am 12.06.2023 hat der Senat des FG den Rechtsstreit auf den Berichterstatter als Einzelrichter übertragen. Dieser lud am 27.06.2023 zur mündlichen Verhandlung, die am 18.07.2023 durchgeführt wurde. Am 01.08.2023 ging der Urteilstenor und am 18.09.2023 das vollständige Urteil in der Geschäftsstelle des FG ein, das den Klägern am 19.09.2023 zugestellt wurde.

g) Zusammenfassend ist die Dauer des Verfahrens 12 K 2343/19 in den Monaten September 2021 bis Mai 2022 sowie Dezember 2022 bis Mai 2023 als unangemessen anzusehen (insgesamt 15 Monate).

5. Im Verfahren 12 K 2849/20 beträgt der unangemessene Teil der Verfahrensdauer sechs Monate.

a) Diese Klage wurde am 05.11.2020 erhoben. Die Kläger haben in jenem Schriftsatz zwar formuliert, sie wollten ihre bereits anhängige Klage 12 K 2343/19 erweitern. Die Verfügung des Berichterstatters, hier eine neue Klage eintragen zu lassen, war aber vertretbar, da es um weitere Ablehnungsbescheide und weitere Einspruchsentscheidungen ging, die mit den Streitgegenständen des bereits anhängigen Verfahrens nicht identisch waren. Damit wäre das FG in dem neuen Klageverfahren verpflichtet gewesen, spätestens ab Dezember 2022 mit Maßnahmen zu beginnen, die das Verfahren einer Entscheidung zuführen sollten.

b) Von Dezember 2022 bis Mai 2023 lassen die Akten des Ausgangsverfahrens –ebenso wie im Parallelverfahren 12 K 2343/19 (vgl. oben 4.f)– keine gerichtliche Aktivität erkennen. In Bezug auf diese sechs Monate ist die Verfahrensdauer daher als unangemessen anzusehen.

c) Von Juni 2023 bis zur abschließenden Erledigung im September 2023 hat das Ausgangsgericht das Verfahren hingegen durchgehend gefördert (wegen der Einzelheiten vgl. oben 4.f zum parallel betriebenen Verfahren 12 K 2343/19).

6. Im Verfahren 12 K 2948/19 sind 13 Monate der Gesamtverfahrensdauer als unangemessen anzusehen.

a) Diese Klage wurde am 28.10.2019 erhoben, so dass das FG spätestens im November 2021 verpflichtet gewesen wäre, mit Maßnahmen zu beginnen, die das Verfahren einer Entscheidung zuführen sollten.

b) Von November 2021 bis April 2022 lassen sich den Akten keine gerichtlichen Aktivitäten entnehmen. Auch die bloße Entgegennahme der am 02.05.2022 erhobenen Verzögerungsrüge bewirkt nicht, dass die Verfahrensdauer für den Monat Mai 2022 als angemessen anzusehen wäre (vgl. bereits oben 4.d).

c) Im Juni 2022 hatte der Einzelrichter eine Aufklärungsverfügung an die Kläger gerichtet, die nicht beantwortet wurde. Am 15.08.2022 richtete der Einzelrichter dieselbe Anfrage an das FA, das am 16.08.2022 eine Antwort übermittelte. Ferner lud der Einzelrichter am 29.08.2022 zur mündlichen Verhandlung. Am 26.09.2022 stellten die Kläger auch in diesem Verfahren einen Ablehnungsantrag gegen den Einzelrichter, der vom Senat am 04.11.2022 zurückgewiesen wurde. Im Zeitraum von Juni bis November 2022 ist das Verfahren daher durchgehend gefördert worden.

d) Demgegenüber sind von Dezember 2022 bis Mai 2023 keine gerichtlichen Aktivitäten erkennbar. Von Juni 2023 bis zur abschließenden Erledigung im September 2023 hat das Ausgangsgericht das Verfahren wiederum durchgehend gefördert (Ladung im Juni 2023, mündliche Verhandlung im Juli 2023, Urteilszustellung im September 2023).

e) Damit ist die Dauer des Verfahrens 12 K 2948/19 in den Monaten November 2021 bis Mai 2022 sowie Dezember 2022 bis Mai 2023 als unangemessen anzusehen (insgesamt 13 Monate).

7. Die Dauer der Verfahren 12 K 1462/23 und 12 K 1465/23 war nicht unangemessen.

Diese Verfahren wurden erst nach der –verfahrensabschließenden– mündlichen Verhandlung vom 18.07.2023 aus den Verfahren 12 K 2343/19 sowie 12 K 2849/20 abgetrennt. Im Zeitraum zwischen dem Ergehen des Abtrennungsbeschlusses und der Zustellung der Urteile sind die Verfahren nicht verzögert worden.

Der Senat hat bereits entschieden, dass vor der Abtrennung nur ein einziges Verfahren im Sinne des § 198 Abs. 6 Nr. 1 GVG anhängig ist, hierfür nur ein einziger –einheitlicher– Entschädigungsanspruch entsteht und dieser sich in Fällen der objektiven Klagehäufung –im Gegensatz zur subjektiven Klagehäufung– nicht vervielfacht (Senatsurteil vom 27.06.2018 – X K 3-6/17, BFH/NV 2019, 27, Rz 101).

Für die vor der Abtrennung eingetretenen Verzögerungen hinsichtlich der Streitgegenstände der später abgetrennten Verfahren 12 K 1462/23 und 12 K 1465/23 wird die Entschädigung im Rahmen der Ausgangsverfahren 12 K 2343/19 und 12 K 2849/20 gewährt, in denen die Streitgegenstände ursprünglich geführt worden sind (s. oben II.4. und 5.).

8. Soweit die Verfahrensdauer nach dem Vorstehenden als unangemessen anzusehen ist, hat der Beklagte die gesetzliche Vermutung eines Nichtvermögensnachteils nicht widerlegt.

a) Gemäß § 198 Abs. 2 Satz 1 GVG wird ein Nachteil, der nicht Vermögensnachteil ist, vermutet, wenn ein Gerichtsverfahren unangemessen lange gedauert hat. Der Senat hat unter Bezugnahme auf die Gesetzesmaterialien (BTDrucks 17/3802, S. 19) und die Rechtsprechung des EGMR (vgl. Urteil vom 29.03.2006 – 36813/97 – Scordino/Italien, Neue Juristische Wochenschrift –NJW– 2007, 1259, Rz 204) bereits entschieden, dass es sich um eine „starke, aber widerlegbare“ Vermutung handelt und daher ein überlanges Gerichtsverfahren „in aller Regel“ einen Nichtvermögensnachteil zur Folge hat (Senatsurteil vom 23.03.2022 –  X K 6/20, BFHE 276, 308, BStBl II 2022, 811, Rz 37). Dies entspricht auch der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts –BSG– (vgl. Urteil vom 26.10.2023 – B 10 ÜG 1/22 R, NJW 2024, 1683, Rz 23, m.w.N.).

Die gesetzliche Vermutung ist widerlegt, wenn sicher festgestellt wird, dass die unangemessene Verfahrensdauer nicht zu einem Nachteil geführt hat, entweder weil kein Nachteil vorliegt oder weil kein Kausalzusammenhang zwischen der Verfahrensdauer und dem Nachteil gegeben ist. Hierzu bedarf es des vollen Beweises des Gegenteils (§ 292 ZPO i.V.m. § 155 Satz 1 FGO), also des Fehlens eines Nichtvermögensnachteils (zum Ganzen vgl. Senatsurteil vom 23.03.2022 –  X K 6/20, BFHE 276, 308, BStBl II 2022, 811, Rz 38, m.w.N.).

b) Nach diesen Maßstäben ist das Vorbringen des Beklagten nicht geeignet, die gesetzliche Vermutung eines Nichtvermögensnachteils zu widerlegen.

aa) Zum einen beruft der Beklagte sich auf das Senatsurteil vom 20.11.2013 –  X K 2/12 (BFHE 243, 151, BStBl II 2014, 395). Dort hat der Senat sowohl eine Geldentschädigung als auch die Feststellung einer überlangen Verfahrensdauer versagt, weil erst die lange Verfahrensdauer dem dortigen Kläger die Möglichkeit verschafft hatte, von einer zwischenzeitlichen Rechtsprechungsänderung zu profitieren. Damit hatte die lange Verfahrensdauer dem dortigen Kläger „gewichtige Vorteile verschafft“ (so ausdrücklich Senatsurteil vom 20.11.2013 –  X K 2/12, BFHE 243, 151, BStBl II 2014, 395, Rz 29; Verfassungsbeschwerde durch BVerfG-Beschluss vom 28.09.2015 – 2 BvR 1738/14 nicht zur Entscheidung angenommen). In Bezug auf die vorliegend zu beurteilenden Ausgangsverfahren ist aber nicht erkennbar, dass die Kläger „gewichtige Vorteile“ aufgrund der überlangen Verfahrensdauer erlangt hätten. Solche Vorteile werden auch vom Beklagten nicht benannt.

bb) Soweit der Beklagte vorbringt, die Kläger hätten nicht dargelegt, durch die überlange Verfahrensdauer psychisch oder physisch beeinträchtigt worden zu sein, ist darauf hinzuweisen, dass solche Darlegungen angesichts der –unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EGMR „starken, aber widerlegbaren“– gesetzlichen Vermutung des § 198 Abs. 2 Satz 1 GVG nicht erforderlich sind (vgl. auch Senatsurteil vom 23.03.2022 –  X K 2/20, BFHE 275, 533, BStBl II 2023, 38, Rz 48).

cc) Darüber hinaus bringt der Beklagte vor, es sei nicht ersichtlich, dass die begehrten Abrechnungsbescheide für die Kläger, die keine substantiierten Einwendungen erhoben hätten, rechtlich erheblich gewesen seien. Abgesehen davon, dass es auf die Erfolgsaussichten des Ausgangsverfahrens für die Prüfung einer späteren Entschädigungsklage grundsätzlich nicht ankommt, geht dieses Vorbringen des Beklagten auch deshalb ins Leere, weil das Ausgangsgericht den von den Klägern erhobenen Verpflichtungsklagen auf Erteilung von Abrechnungsbescheiden –soweit ihnen keine formellen Gesichtspunkte entgegenstanden– stattgegeben hat.

9. Für die Kompensation des erlittenen Nachteils ist im Streitfall eine Wiedergutmachung auf andere Weise statt der Zuerkennung einer Geldentschädigung nicht ausreichend.

a) Nach § 198 Abs. 2 Satz 2 GVG kann für einen Nichtvermögensnachteil eine (Geld-)Entschädigung nur beansprucht werden, soweit nicht nach den Umständen des Einzelfalls Wiedergutmachung auf andere Weise gemäß § 198 Abs. 4 GVG ausreichend ist.

aa) Nach der Rechtsprechung des Senats begründet der Gesetzeswortlaut keinen Vorrang der Geldentschädigung vor einem Feststellungsausspruch, so dass vor der Zuerkennung einer Geldentschädigung jeweils konkret zu prüfen ist, ob die bloße Feststellung einer unangemessenen Verfahrensdauer als Wiedergutmachung ausreichend ist. Dies kann nicht pauschal, sondern muss unter Abwägung aller Belange im Einzelfall entschieden werden (zum Ganzen Senatsurteil vom 23.03.2022 –  X K 6/20, BFHE 276, 308, BStBl II 2022, 811, Rz 42, m.w.N.).

bb) In der Rechtspraxis hat sich gleichwohl gezeigt, dass die Zuerkennung einer Geldentschädigung die Regel, die Wiedergutmachung auf andere Weise eine typischerweise in bestimmten Fallgruppen (dazu noch unten c) auftretende Ausnahme ist.

Die Rechtsprechung des BSG stimmt damit in ihren Ergebnissen überein, betont aber schon seit jeher ausdrücklich, dass die Kompensation eines Nichtvermögensschadens auf andere Weise als durch eine Geldentschädigung nur ausnahmsweise in Betracht komme (so bereits BSG-Urteil vom 21.02.2013 – B 10 ÜG 1/12 KL, BSGE 113, 75, Rz 45, unter ausführlicher Analyse der Rechtsprechung des EGMR, der ebenfalls im Regelfall Geldentschädigungen zuerkenne und nur ausnahmsweise einen bloßen Feststellungsausspruch tätige; ferner z.B. BSG-Urteile vom 03.09.2014 – B 10 ÜG 12/13 R, Die Sozialgerichtsbarkeit 2014, 627, Rz 59; vom 12.02.2015 – B 10 ÜG 11/13 R, BSGE 118, 102, Rz 36 und vom 26.10.2023 – B 10 ÜG 1/22 R, NJW 2024, 1683, Rz 23). Dem schließt sich der Senat an, wobei –auch nach Auffassung des BSG– weiterhin eine Betrachtung der Umstände des Einzelfalls erforderlich ist (s. dazu unten c).

b) In der Rechtsprechung des Senats und der Entschädigungsklagesenate der anderen obersten Gerichtshöfe des Bundes zu § 198 Abs. 2 Satz 2 GVG haben sich im Wesentlichen drei –naturgemäß nicht abschließende– Fallgruppen herausgebildet, in denen eine Wiedergutmachung auf andere Weise als ausreichend angesehen wird (vgl. auch die Zusammenstellung der Rechtsprechung im Senatsurteil vom 23.03.2022 –  X K 6/20, BFHE 276, 308, BStBl II 2022, 811, Rz 43 f.).

aa) Die häufigste Fallgruppe ist dadurch gekennzeichnet, dass das Ausgangsverfahren für den Beteiligten objektiv keine besondere Bedeutung hatte. Hiervon ist der Senat beispielsweise in einem Fall ausgegangen, der dadurch gekennzeichnet war, dass die im Ausgangsverfahren erhobene Klage bereits unschlüssig –also schon auf der Grundlage des eigenen Tatsachenvortrags des Klägers erkennbar unbegründet– war (Senatsurteil vom 17.04.2013 –  X K 3/12, BFHE 240, 516, BStBl II 2013, 547, Rz 62). Gleiches gilt, wenn sich die Klage gegen einen Bescheid richtet, der gar nicht an den Kläger adressiert ist und der Kläger bei Erlass des Bescheids noch nicht geboren war (BSG-Urteil vom 26.10.2023 – B 10 ÜG 1/22 R, NJW 2024, 1683, Rz 37 ff.). Das BVerfG hat einen bloßen Feststellungsausspruch wegen objektiv fehlender besonderer Bedeutung des Verfahrens in einem Fall als Wiedergutmachung ausreichen lassen, in dem ein Rechtsanwalt in eigener Sache ein Kostenfestsetzungsverfahren führte. Ein solches Verfahren sei für die Partei im Verhältnis zum Hauptsacheverfahren regelmäßig nur von untergeordneter Bedeutung. Materiell sei die Verfahrensdauer in gewisser Weise sogar günstig, da der Kostenerstattungsanspruch verzinst werde. Dem Grunde nach stehe der Kostenerstattungsanspruch durch die Kostengrundentscheidung bereits fest, und bei einem Rechtsanwalt, der die Wirkungszusammenhänge gerichtlicher Verfahren einschätzen könne, bestehe ein immaterieller Nachteil in weitaus geringerem Maße als bei einem Laien (BVerfG-Beschluss vom 11.12.2023 – 2 BvR 739/17 – Vz 5/23, NJW 2024, 1331, Rz 77).

bb) Ferner wird eine Geldentschädigung versagt, wenn dem Beteiligten aufgrund der unangemessenen Verfahrensdauer andere Vorteile erwachsen sind, und zwar auch über diejenigen Fälle hinaus, in denen der Nichtvermögensnachteil gemäß § 198 Abs. 2 Satz 1 GVG schon dem Grunde nach entfällt, weil eine Rechtsprechungsänderung zu einem „gewichtigen Vorteil“ führt (vgl. oben 8.b aa).

(1) Hier ist auf die gesetzliche Regelung des § 199 Abs. 3 Satz 1 GVG hinzuweisen, wonach im Strafverfahren eine ausreichende Wiedergutmachung auf andere Weise im Sinne von § 198 Abs. 2 Satz 2 GVG auch darin liegt, dass das Strafgericht oder die Staatsanwaltschaft die unangemessene Dauer des Verfahrens zugunsten des Beschuldigten berücksichtigt. Gemeint ist damit die Kompensation im Wege des Vollstreckungsmodells (Beschluss des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 28.05.2020 – 3 StR 99/19, Der Strafverteidiger 2020, 838, Rz 39; vgl. dazu BGH-Beschluss vom 17.01.2008 – GSSt 1/07, BGHSt 52, 124).

(2) Anderweitige Vorteile, die eine Geldentschädigung ausschließen, sind ferner bejaht worden, wenn ein unangemessen lange dauerndes gerichtliches Disziplinarverfahren mit der Entfernung aus dem Dienst endet, der Betroffene aber aufgrund der Verzögerung noch Dienstbezüge vereinnahmen konnte, die ihm bei einer früheren Entscheidung nicht mehr zugeflossen wären (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 12.07.2018 – 2 WA 1.17 D, NJW 2019, 320, Rz 39). Auch der –bereits vorstehend unter aa zitierte– BVerfG-Beschluss vom 11.12.2023 – 2 BvR 739/17 – Vz 5/23 (NJW 2024, 1331) gehört insoweit in diese Fallgruppe, als er Überlegungen zu der Verzinsung des Kostenerstattungsanspruchs anstellt.

cc) In einer dritten Fallgruppe bestehen Besonderheiten, die im eigenen Verhalten des Beteiligten liegen, aber nicht schon dazu führen, dass aufgrund seines eigenen Verhaltens bereits gemäß § 198 Abs. 1 Satz 2 GVG die Unangemessenheit der Verfahrensdauer als solche zu verneinen wäre. Ein derartiges Verhalten, das eine Wiedergutmachung auf andere Weise als ausreichend erscheinen lässt, ist in der bisherigen Rechtsprechung beispielsweise angenommen worden, wenn der Beteiligte einem –in der Sache gebotenen– Ruhen des Verfahrens nicht zustimmt (Senatsurteile vom 04.06.2014 –  X K 12/13, BFHE 246, 136, BStBl II 2014, 933, Rz 38 und vom 02.12.2015 –  X K 4/14, BFH/NV 2016, 758, Rz 43).

dd) Darüber hinaus hat der Senat bereits entschieden, dass die weitere in den Gesetzesmaterialien für ein Ausreichen der Wiedergutmachung auf andere Weise genannte Fallgruppe, wonach der Verfahrensbeteiligte neben der Überlänge des Verfahrens keinen weitergehenden immateriellen Nachteil erlitten habe, im finanzgerichtlichen Verfahren grundsätzlich keine Relevanz habe (ausführlich Senatsurteil vom 23.03.2022 –  X K 6/20, BFHE 276, 308, BStBl II 2022, 811, Rz 47).

c) Ungeachtet dieser Typisierung hält der Senat jedoch mit dem BSG weiterhin eine Betrachtung der Umstände des Einzelfalls für erforderlich. Die beschriebenen Fallgruppen begründen keine Vermutungswirkung (wie bei § 198 Abs. 2 Satz 1 GVG); jedoch kommt den tatsächlichen Umständen, die ihnen zugrunde liegen, eine indizielle Bedeutung zu. Die Fallgruppen sind auch nicht abschließend. Es bleibt erforderlich, eine Abwägung aller Belange im Einzelfall vorzunehmen (s. oben II.9.a aa).

In diese Abwägung ist regelmäßig einzustellen, ob das Ausgangsverfahren für den Entschädigungskläger eine besondere Bedeutung hatte. Darüber hinaus kann aber auch bedeutsam sein, ob der Entschädigungskläger durch sein Prozessverhalten erheblich zur Verzögerung des Ausgangsverfahrens beigetragen hat, ob er weitergehende immaterielle Schäden erlitten hat oder ob die Überlänge den einzigen Nachteil darstellt. Schließlich kann im Rahmen des Abwägungsvorgangs vom Entschädigungsgericht zu berücksichtigen sein, von welchem Ausmaß die Unangemessenheit der Dauer des Verfahrens ist und ob das Ausgangsverfahren für den Verfahrensbeteiligten eine besondere Dringlichkeit aufwies oder ob diese zwischenzeitlich entfallen war oder ob sich das Ausgangsgericht in besonderem Maße unkooperativ oder uneinsichtig verhalten hat (vgl. BSG-Beschluss vom 11.11.2019 – B 10 ÜG 1/19 B, juris, Rz 8, m.w.N. aus der höchstrichterlichen Rechtsprechung).

d) Vorliegend ist keine dieser Fallgruppen gegeben, in denen eine Wiedergutmachung auf andere Weise als ausreichend angesehen wird. Sonstige Besonderheiten vermag der Senat in der Konstellation des Streitfalls nicht zu erkennen. Weder kann festgestellt werden, dass die Ausgangsverfahren für die Kläger objektiv keine besondere Bedeutung hatten (vgl. dazu bereits oben 3.b) noch sind den Klägern gerade durch die Verzögerung der Ausgangsverfahren andere Vorteile erwachsen noch bestehen Besonderheiten, die im eigenen Verhalten der Kläger während der Ausgangsverfahren liegen. Der vom Beklagten hervorgehobene Gesichtspunkt, dass die Überlänge des Verfahrens den einzigen Nachteil dargestellt haben mag, spielt im finanzgerichtlichen Verfahren –wie vorstehend unter b dd dargelegt– keine Rolle.

Der Senat versteht die Erwägung im BVerfG-Beschluss vom 11.12.2023 – 2 BvR 739/17 – Vz 5/23 (NJW 2024, 1331, Rz 77; ebenso das vom Beklagten angeführte Urteil des Oberlandesgerichts Celle vom 21.02.2018 – 23 EK 5/17, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2018, 634, Rz 25), bei einem Rechtsanwalt bestehe ein immaterieller Nachteil in weitaus geringerem Maße als bei einem Laien, dahingehend, dass dieses Kriterium nicht schon für sich genommen zum Ausschluss einer Geldentschädigung führt, sondern nur im Zusammenwirken mit anderen –im dortigen Verfahren gegebenen– Besonderheiten des Einzelfalls. Der Umstand, dass der Kläger –nicht aber die Klägerin– als Rechtsanwalt tätig ist, steht daher der Zuerkennung einer Geldentschädigung nicht entgegen.

Auch ist die Verzögerung der Ausgangsverfahren mit 16, 13 beziehungsweise sechs Monaten nicht unerheblich.

10. Die für die Gewährung einer Geldentschädigung nach § 198 Abs. 3 Satz 1 GVG erforderlichen Verzögerungsrügen waren in allen drei Verfahren wirksam. Im Verfahren 12 K 2343/19 ermöglicht die –insoweit erst längere Zeit nach Eintritt der Verzögerung erhobene– Verzögerungsrüge nur eine Geldentschädigung für 13 der 15 Verzögerungsmonate; für die beiden weiteren Monate ist lediglich die Unangemessenheit der Verfahrensdauer festzustellen (unten a). Demgegenüber haben die Kläger die Verzögerungsrügen in den Verfahren 12 K 2948/19 (dazu unten b) und 12 K 2849/20 (unten c) in zeitlicher Hinsicht dergestalt erhoben, dass ihnen für den gesamten Zeitraum der Verzögerung dieser Verfahren eine Geldentschädigung zuzuerkennen ist.

a) Die Klage 12 K 2343/19 war seit dem 22.08.2019 anhängig; die Verfahrensdauer war seit September 2021 als unangemessen anzusehen (vgl. oben 4.a). Die Verzögerungsrüge vom 02.05.2022 wurde hier erst acht Monate nach dem Beginn der Verzögerung erhoben. Die Besorgnis unangemessener Verfahrensdauer, wie § 198 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 GVG sie verlangt, besteht (erst recht), wenn die Verzögerung nicht nur zu befürchten war, sondern sich längst realisiert hatte.

aa) Verzögerungsrügen wirken nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats im Regelfall gut sechs Monate zurück (mit ausführlicher Begründung Senatsurteil vom 06.04.2016 –  X K 1/15, BFHE 253, 205, BStBl II 2016, 694, Rz 40 ff.; ferner Senatsurteile vom 25.10.2016 –  X K 3/15, BFH/NV 2017, 159, Rz 39; vom 12.07.2017 –  X K 3-7/16, BFHE 259, 393, BStBl II 2018, 103, Rz 53 und vom 23.03.2022 –  X K 6/20, BFHE 276, 308, BStBl II 2022, 811, Rz 35). Eine Ausnahme von diesem Regelfall hat der Senat beispielsweise angenommen, wenn das Gericht dem Entschädigungskläger auf eine frühere –zu früh erhobene und daher unwirksame– Verzögerungsrüge einen voraussichtlichen Bearbeitungszeitraum nennt, diesen dann aber nicht einhält (Senatsurteil vom 29.11.2017 – X K 1/16, BFHE 259, 499, BStBl II 2018, 132, Rz 44). Gleiches gilt, wenn der andere Beteiligte eine Sachstandsanfrage gestellt hat und davon auszugehen ist, dass beide Beteiligte das weitere Verhalten des Gerichts zunächst abwarten wollten (Senatsurteil vom 23.03.2022 –  X K 2/20, BFHE 275, 533, BStBl II 2023, 38, Rz 47).

bb) Das BSG und der BGH sind dieser Rechtsprechung zwar nicht gefolgt, sehen aber im Hinblick auf die im sozialgerichtlichen Verfahren andersgeartete typisierende Bestimmung der angemessenen Verfahrensdauer (BSG-Urteil vom 07.09.2017 – B 10 ÜG 3/16 R, Sozialrecht 4-1720 § 198 Nr. 14, Rz 22) beziehungsweise wegen des Fehlens jeglicher Typisierungsmöglichkeit im Zivilprozess (BGH-Urteil vom 26.11.2020 –  III ZR 61/20, BGHZ 227, 377, Rz 23 ff.) keine Divergenz im Sinne des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes.

cc) Vorliegend sind keine besonderen Gründe dafür ersichtlich, ausnahmsweise eine Rückwirkung der Verzögerungsrüge über sechs Monate hinaus zuzulassen. Sie wirkt daher nur bis einschließlich November 2021 zurück.

Für die Monate September und Oktober 2021, in denen das Ausgangsverfahren 12 K 2343/19 ebenfalls unangemessen verzögert war, kann hingegen keine Geldentschädigung gewährt werden. Für diese Monate ist allerdings gemäß § 198 Abs. 4 Satz 1 GVG festzustellen, dass die Dauer des Verfahrens 12 K 2343/19 unangemessen war. Eine solche Feststellung setzt keinen Antrag voraus (§ 198 Abs. 4 Satz 2 GVG). Demzufolge kann eine unangemessene Verfahrensdauer auch dann festgestellt werden, wenn der Entschädigungskläger lediglich eine Geldentschädigung beantragt hatte, es aber an einer hierfür erforderlichen Voraussetzung fehlte (vgl. Senatsurteil vom 17.04.2013 –  X K 3/12, BFHE 240, 516, BStBl II 2013, 547, Rz 14 [Klageantrag], 72 [Begründung für den Feststellungsausspruch]). Dass eine Verzögerungsrüge nicht Voraussetzung für den Feststellungsausspruch ist, folgt aus § 198 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 2 GVG.

b) Die Klage 12 K 2948/19 wurde am 28.10.2019 erhoben; der erste Monat, für den die Verfahrensdauer als unangemessen anzusehen ist, ist der November 2021 (s. oben 6.a). Die Kläger übermittelten ihre Verzögerungsrüge am 02.05.2022. Da Verzögerungsrügen nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats im Regelfall gut sechs Monate zurückwirken (s. oben a aa), ist der Monat November 2021 von der Verzögerungsrüge umfasst.

Den Einwand des Beklagten, die Verzögerungsrüge sei zu früh erhoben worden, teilt der Senat nicht. Die Verzögerung bestand tatsächlich bereits seit November 2021, während das letzte als Verfahrensförderung zu begreifende Ereignis der Ablauf der Stellungnahmefrist zum 10.10.2020 war, noch ein Jahr früher.

c) Die Klage 12 K 2849/20 war seit dem 05.11.2020 anhängig; die unangemessene Verfahrensdauer begann im Dezember 2022 (s. oben 5.a). Die Verzögerungsrüge wurde am 02.05.2022, etwa 18 Monate nach Einleitung des Verfahrens, erhoben, bevor die Verfahrensdauer tatsächlich bereits unangemessen war.

aa) Dies ist zwar relativ früh, da bis zum objektiven Beginn der Verzögerung –bei Anwendung der typisierenden Betrachtung des Senats– noch ein Zeitraum von gut sechs Monaten verblieb. Demzufolge hat der Senat Verzögerungsrügen als unwirksam angesehen, die 13 Monate (Urteil vom 16.11.2022 – X K 1, 2/21, BFH/NV 2023, 720, Rz 29 f., m.w.N.) oder 14 Monate (Senatsurteile vom 26.10.2016 –  X K 2/15, BFHE 255, 407, BStBl II 2017, 350, Rz 45 ff. und vom 29.11.2017 – X K 1/16, BFHE 259, 499, BStBl II 2018, 132, Rz 40 f.) nach Eingang der Klage erhoben worden waren.

bb) Vorliegend ist allerdings die Besonderheit zu beachten, dass das Ausgangsverfahren 12 K 2849/20 –insbesondere aufgrund der teilweisen Identität der Streitgegenstände– in engem sachlichen Zusammenhang mit dem schon seit dem 22.08.2019 anhängigen Ausgangsverfahren 12 K 2343/19 stand, das bereits seit September 2021 als verzögert anzusehen war. In einem solchen Fall des Zusammenhangs mit einem Parallelverfahren lässt der Senat auch eine mehrmonatige Vorwirkung der Verzögerungsrüge zu (Urteil vom 08.10.2019 –  X K 1/19, BFH/NV 2020, 98, Rz 62 f.: vier Monate). Denn maßgeblich ist, wann der Beteiligte erstmals Anhaltspunkte dafür hat, dass das Verfahren keinen angemessen zügigen Fortgang nimmt (Senatsurteil vom 26.10.2016 –  X K 2/15, BFHE 255, 407, BStBl II 2017, 350, Rz 47, m.w.N.). Solche Anhaltspunkte können sich nicht nur aus dem betroffenen Ausgangsverfahren selbst –in dem die letzte gerichtliche Aktivität im Zeitpunkt der Erhebung der Verzögerungsrüge nahezu 15 Monate zurücklag–, sondern auch aus einem Parallelverfahren ergeben, das hier bereits erheblich verzögert war. Angesichts des hier gegebenen besonders engen Zusammenhangs zwischen den beiden Verfahren ist im Streitfall auch eine Vorwirkung von sechs Monaten noch als zulässig anzusehen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Verzögerungsrüge nicht allein dazu dient, dem Beteiligten später einen Anspruch auf Geldentschädigung zu ermöglichen, sondern vor allem eine präventive Funktion hat, die aber nur dann in vollem Umfang zur Geltung kommen kann, wenn die Rüge dem Ausgangsgericht als Anstoß dient, das Verfahren zu einem Zeitpunkt zu fördern, in dem die Verfahrensdauer noch als angemessen anzusehen ist (vgl. auch hierzu bereits Senatsurteil vom 08.10.2019 –  X K 1/19, BFH/NV 2020, 98, Rz 62).

11. Entgegen der Auffassung des Beklagten bestehen im Streitfall keine Gründe, vom gesetzlichen Regelbetrag der Entschädigung nach unten abzuweichen.

a) Die Geldentschädigung beträgt grundsätzlich 1.200 € für jedes Jahr der Verzögerung (§ 198 Abs. 2 Satz 3 GVG), wobei dieser Betrag zeitanteilig nach Monaten bemessen werden kann (Senatsurteil vom 20.08.2014 –  X K 9/13, BFHE 247, 1, BStBl II 2015, 33, Rz 38; BSG-Urteil vom 12.02.2015 – B 10 ÜG 1/13 R, BSGE 118, 91, Rz 23, m.w.N.). Ist der genannte Betrag nach den Umständen des Einzelfalls unbillig, kann das Gericht einen höheren oder niedrigeren Betrag festsetzen (§ 198 Abs. 2 Satz 4 GVG).

b) Der erkennende Senat hat in seiner bisherigen Rechtsprechung von der Billigkeitsregelung des § 198 Abs. 2 Satz 4 GVG noch keinen Gebrauch gemacht und auch noch keine abstrakten Maßstäbe hierzu entwickelt. Nach der Rechtsprechung des BGH ist das Entschädigungsgericht im Hinblick auf den Vereinfachungszweck der Pauschalierung nur beim Vorliegen besonderer Umstände gehalten, aus Billigkeitsgründen von dem normierten Pauschalsatz abzuweichen (BGH-Urteil vom 14.11.2013 –  III ZR 376/12, BGHZ 199, 87, Rz 46), etwa durch Erhöhung des Betrags wegen der besonderen Bedeutung eines Pilotverfahrens bei gleichzeitigem Fortfall der Entschädigung für die Folgeverfahren (BGH-Urteile vom 15.12.2022 –  III ZR 192/21, BGHZ 236, 10 und vom 09.03.2023 –  III ZR 80/22, BGHZ 236, 246) oder aufgrund schwerwiegender Beeinträchtigungen aufgrund der Verzögerung (BGH-Urteil vom 06.05.2021 –  III ZR 72/20, BGHZ 230, 14).

c) Solche besonderen Umstände sind vorliegend nicht ersichtlich. Der Beklagte beruft sich zwar darauf, dass die Streitwerte gering und die Ausgangsverfahren von geringer Bedeutung gewesen seien. Es kann dahinstehen, welche Bedeutung dem Streitwert zukommen kann (vgl. dazu Urteil des Landessozialgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 12.02.2020 – L 12 SF 39/17 EK AS: Minderung bei Streitwert von knapp unter 11 €; Prozesskostenhilfe für die Nichtzulassungsbeschwerde versagt durch BSG-Beschluss vom 14.10.2020 – B 10 ÜG 3/20 B). Mit diesem Vorbringen kann jedenfalls im Streitfall keine auf Billigkeitsgründe gestützte Abweichung vom gesetzlichen Regelbetrag der Entschädigung begründet werden.

In den vier Ausgangsverfahren, die auf die Erteilung von Abrechnungsbescheiden gerichtet waren, hat das FG jeweils den Auffangstreitwert von 5.000 € angesetzt. In dem weiteren Ausgangsverfahren wegen der Festsetzung von Aussetzungszinsen betrug der Streitwert anfänglich 4.243 € und nach einer Teilabhilfe durch das FA noch 2.311 €. Diese Beträge sind nicht derart geringfügig, dass der gesetzliche Regelbetrag der Entschädigung als unbillig anzusehen wäre.

Mit der Auffassung des Beklagten, die Ausgangsverfahren seien von geringer Bedeutung gewesen, hat der Senat sich bereits auseinandergesetzt (vgl. oben 3.b) und dies nicht für durchgreifend erachtet. Der Senat hat zwar keine besonders hohe Bedeutung der Ausgangsverfahren feststellen können; eine außergewöhnliche geringe Bedeutung der Verfahren, die erst Anlass sein könnte, der Annahme von Unbilligkeit näherzutreten, ist aber ebenfalls nicht feststellbar.

d) Bei Ausgangsverfahren, die –wie hier– durch Eheleute geführt werden, steht der Entschädigungsanspruch jedem Ehegatten gesondert zu (Senatsurteil vom 04.06.2014 –  X K 12/13, BFHE 246, 136, BStBl II 2014, 933, Rz 47).

12. Da die zuerkannten Geldentschädigungen sich noch im Rahmen der ursprünglich zu den einzelnen Streitgegenständen eingeklagten Teilbeträge halten, muss der Senat nicht entscheiden, ob der nicht mehr aufrechterhaltene Teilklageanspruch für das Ausgangsverfahren 12 K 476/21 nachträglich auf andere Streitgegenstände hätte verteilt werden können.

a) Ursprünglich hatten die Kläger die folgenden Entschädigungsbeträge geltend gemacht:

• Für die Verfahren 12 K 2343/19, 12 K 2849/20, 12 K 1462/23 und 12 K 1465/23 pro Kläger jeweils 4.737,58 €,
• für das Verfahren 12 K 2948/19 pro Kläger 4.540,31 €,
• für das Verfahren 12 K 476/21 pro Kläger 2.926,05 €.

Daraus ergab sich ein Gesamtbetrag von 26.416,68 € für jeden der Kläger, von dem sie jedoch nur einen erststelligen Teilbetrag von 15.000 € eingeklagt haben, ohne diesen Teilbetrag auf die einzelnen Streitgegenstände zu verteilen.

b) Später haben die Kläger erklärt, für das Verfahren 12 K 476/21 keinen Entschädigungsanspruch mehr zu begehren, wodurch sich die Gesamtsumme der von ihnen ermittelten Entschädigungsansprüche auf 23.490,63 € minderte. An der auf einen Betrag von insgesamt 15.000 € gerichteten Teilklage hielten sie jedoch fest.

c) Auch wenn man mit dem Beklagten den ursprünglich geltend gemachten Gesamtbetrag von 26.416,68 € im Verhältnis der genannten Einzelbeträge auf den eingeklagten Teilbetrag von 15.000 € verteilen und eine nachträgliche Übertragung des sich daraus ergebenden Teilklageanspruchs für das Ausgangsverfahren 12 K 476/21 auf die anderen Verfahren ablehnen würde, ergäbe sich keine Begrenzung der vom Senat zugesprochenen Geldentschädigungen.

Wenn man davon ausgeht, dass die Kläger von den ermittelten Einzelbeträgen ursprünglich jeweils einen erststelligen Teilbetrag eingeklagt haben, der sich auf die Quote 15.000 € zu 26.416,68 € (56,78 %) beschränkt, ergäben sich die folgenden erststelligen Teilbeträge:

• Für die Verfahren 12 K 2343/19, 12 K 2849/20, 12 K 1462/23 und 12 K 1465/23 pro Kläger jeweils 2.690,00 €,
• für das Verfahren 12 K 2948/19 pro Kläger 2.577,99 €.

Die vom Senat zugesprochenen Entschädigungsbeträge von 1.300 € (12 K 2343/19), 600 € (12 K 2849/20) und 1.300 € (12 K 2948/19) liegen deutlich unterhalb der so ermittelten eingeklagten erststelligen Teilbeträge.

13. Soweit die Kläger einen Anspruch auf Geldentschädigung haben, besteht auch ein Anspruch auf Prozesszinsen (vgl. Senatsurteil vom 19.03.2014 –  X K 8/13, BFHE 244, 521, BStBl II 2014, 584, Rz 39 ff.). Dem Grunde nach folgt der Zinsanspruch aus § 291 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Der Zinslauf beginnt mit dem Eintritt der Rechtshängigkeit, die erst mit der Zustellung der Entschädigungsklage an den Beklagten eintritt (§ 66 Satz 2 FGO), so dass der Zinslauf an dem auf die Zustellung folgenden Tag (§ 187 Abs. 1 BGB) –vorliegend am 05.04.2024– beginnt. Der Höhe nach beträgt der Zinssatz fünf Prozentpunkte über dem Basiszinssatz (§ 291 Satz 2 i.V.m. § 288 Abs. 1 Satz 2 BGB).

14. Soweit der Senat zwar keine Geldentschädigung zusprechen konnte, aber die Unangemessenheit der Verfahrensdauer festgestellt hat, beruht die Kostenentscheidung auf § 201 Abs. 4 GVG. Der Senat hat den dortigen Maßstab des billigen Ermessens dahingehend konkretisiert, dass in einem solchen Fall der Beklagte 75 % der hierauf entfallenden Verfahrenskosten zu tragen hat (Senatsurteil vom 17.04.2013 –  X K 3/12, BFHE 240, 516, BStBl II 2013, 547, Rz 74 ff.). Im Übrigen beruht die Kostenentscheidung auf § 136 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Satz 2 FGO.

15. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2 FGO).

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte zu klären, ob Beitragszahlungen an ein Fitnesscenter auch dann als umsatzsteuerpflichtige Entgelte anzusehen sind, wenn das Fitnesscenter auf Grund einer vorübergehenden, pandemiebedingten Schließung keine Nutzung seiner Räumlichkeiten anbieten kann (Az. XI R 5/23).

Leitsatz

1. Wurde für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgeführt, tritt die Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 des Umsatzsteuergesetzes nicht schon dann ein, wenn ein Rückzahlungsanspruch des Zahlenden besteht, sondern erst dann, wenn das bereits gezahlte Entgelt tatsächlich zurückgezahlt worden ist (Bestätigung der Rechtsprechung).
2. Das Einräumen der Möglichkeit zur Weiternutzung eines Fitnessstudios nach Ablauf der ursprünglich vereinbarten Vertragslaufzeit (kostenfreie Zusatzmonate) ist auch dann ein verbrauchsfähiger Vorteil, wenn dem keine zivilrechtlich wirksame Vereinbarung mit dem Kunden zugrunde liegt, weil der Leistungsaustausch umsatzsteuerrechtlich aus dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den vom Unternehmer im Voraus vereinnahmten Mitgliedsbeiträgen (Gegenleistung) und dem verbrauchsfähigen Vorteil (in Gestalt von kostenfreien Zusatzmonaten) folgt, den die Mitglieder eines Fitnessstudios aufgrund ihrer Zahlung während der coronabedingten Schließung (Lockdown) erlangt haben. Auf die Beurteilung nach dem nationalen Zivilrecht kommt es insoweit nicht an (Parallelentscheidung zum Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13.11.2024 – XI R 36/22).

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 16.02.2023 – 6 K 239/21 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

 

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb im Jahr 2020 (Streitjahr) in Schleswig-Holstein ein Fitnessstudio. Die Laufzeit einer Mitgliedschaft in seinem Fitnessstudio betrug je nach Vereinbarung 12 oder 24 Monate. Der Kläger wurde vertraglich ermächtigt, die monatlich zu entrichtenden Beiträge der Mitglieder mittels Lastschrift einzuziehen. Der Beitrag wurde jeweils im Voraus fällig und per SEPA-Lastschrift zum Monatsersten eingezogen. Die Mitglieder waren zur „gemeinschaftlichen Mitbenutzung sämtlicher Einrichtungen der Räume des …“ berechtigt.

Das Fitnessstudio des Klägers war aufgrund der Landesverordnung über Maßnahmen zur Bekämpfung der Ausbreitung des neuartigen Coronavirus SARS-CoV-2 in Schleswig-Holstein (im Folgenden: Landesverordnung) in der Zeit vom 17.03.2020 bis zum 17.05.2020 geschlossen. Der Kläger teilte seinen Mitgliedern in einem Aushang vor Ort dazu unter anderem mit, dass der Zeitraum, in dem in seinem Fitnessstudio nicht trainiert werden könne, neben vielfältiger Alternativangebote am Ende der Mitgliedschaft beitragsfrei ersetzt werde. In den sozialen Medien wies der Kläger als „wichtige Corona-Mitteilung“ außerdem auf seine tägliche Telefon-Hotline, die gratis Online-Live-Kurse und den kostenlosen 3D-Körperscan hin. Er teilte darüber hinaus mit, dass jeder Schließungsmonat ersetzt werde und seine Mitglieder „3 Gratis-Monate, 3 x 1 Gratis-Monat zum Verschenken, 1 x Personal-Training“ erhielten. Die in diesem Rahmen vom Kläger angebotenen Online-Live-Kurse waren öffentlich zugänglich, so dass nicht nur Mitglieder, sondern auch Nichtmitglieder daran teilnehmen konnten. Nur wenige der rund 800 Mitglieder verlangten die vom Kläger eingezogenen Mitgliedsbeiträge, die auf die Zeit der behördlich angeordneten Schließung des Fitnessstudios entfielen, per Rücklastschrift zurück; 761 Mitglieder, von denen 85 die Zeitgutschriften beziehungsweise Bonus-Monate tatsächlich in Anspruch nahmen, zahlten den Mitgliedsbeitrag weiter.

In den Umsatzsteuer-Voranmeldungen erklärte der Kläger für den Monat April 2020 keine und für den Monat Mai 2020 anteilig keine Umsätze und kündigte zugleich an, die Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat März 2020 zu berichtigen. Es seien während der behördlich angeordneten Schließzeit keine Leistungen an die Mitglieder erbracht worden. Der Kläger rechnete für die Monate März und Mai 2020 die Schließzeiten anteilig taggenau als umsatzlos aus den eingegangenen Mitgliedsbeiträgen heraus.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) die Ansicht, dass die Umsätze steuerbar seien. Den Mitgliedern gegenüber sei die Zusage erteilt worden, dass eine Beitragsfortzahlung zu einer Zeitgutschrift führe. Zwischen der jeweiligen Zahlung und der in Aussicht gestellten Leistung bestehe ein innerer Zusammenhang, der einen Leistungsaustausch begründe. Die nicht belegte, möglicherweise bestehende Absicht der Mitglieder, das Fitnessstudio finanziell unterstützen zu wollen, werde durch die angekündigte Leistung überlagert.

Das FA erhöhte –den Prüfungsfeststellungen folgend– mit Bescheiden vom 28.07.2021 die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für die Monate März, April und Mai 2020 um insgesamt … €. Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies das FA als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom 26.11.2021). Es nahm an, die Zahlungen der Mitgliedsbeiträge seien im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustausches erfolgt. Selbst wenn der Kläger gegenüber den Mitgliedern seines Fitnessstudios keine Leistung erbracht hätte, seien die vereinnahmten Entgelte jedenfalls Anzahlungen für steuerpflichtige Leistungen. Erst die Rückgewähr des Entgelts berechtige nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zur Minderung der Bemessungsgrundlage.

Der Kläger reichte am 28.12.2022 eine Umsatzsteuer-Jahressteuererklärung ein, in der die streitigen Mitgliedsbeiträge nicht enthalten waren und der das FA zustimmte. In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) am 16.02.2023 übergab das FA dem Kläger einen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr vom selben Tag, in dem es demgegenüber die Beträge als Entgelte für steuerpflichtige Umsätze erfasst hatte.

Das FG gab der Klage, die auf die Aufhebung des vorgenannten Umsatzsteuer-Änderungsbescheids gerichtet war, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 867 veröffentlichten Urteil vom 16.02.2023 – 6 K 239/21 teilweise statt. Es änderte den angefochtenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid dahingehend, dass die Umsatzsteuer für das Streitjahr um … € auf … € herabgesetzt wurde. Im Übrigen wies es die Klage ab. In verfahrensrechtlicher Hinsicht ging das FG davon aus, dass der in der mündlichen Verhandlung dem Kläger übergebene Änderungsbescheid wirksam sei. In der Sache nahm das FG an, es fehle für den gesamten Schließungszeitraum (17.03.2020 bis 17.05.2020) an dem für die Umsatzsteuerbarkeit erforderlichen Leistungsaustausch. Dem Kläger sei die Leistungserbringung in dieser Zeit unmöglich gewesen. Die Ersatzleistungen hätten nach Art und Umfang die geschuldete Leistung nicht ersetzen können. Hinsichtlich der Bonus-Monate könne schon kein Vertragsschluss angenommen werden, weil Schweigen keine Willenserklärung sei. Die Weiterzahlung der Mitgliedsbeiträge könne nicht als konkludente Annahmehandlung angesehen werden, weil insoweit nach dem objektiven Empfängerhorizont kein eindeutiger Rechtsbindungswille erkennbar gewesen sei. Zahlungen aus Solidarität, Bequemlichkeit oder aufgrund eines Rechtsirrtums seien nicht steuerbar. Ferner liege hinsichtlich der Monate April und Mai 2020 auch keine Anzahlung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG vor, da jeweils im Zeitpunkt der Zahlung zum Monatsersten festgestanden habe, dass die Leistungserbringung unmöglich sei. Hingegen handele es sich bei der Zahlung der Mitgliedsbeiträge Anfang März 2020 um eine Anzahlung. Demgemäß saldierte das FG im Hinblick auf den streitgegenständlichen Umsatzsteuer-Jahresbescheid die aus seiner Sicht auf die Anzahlung für den gesamten Monat März 2020 entfallende Umsatzsteuer mit derjenigen, die aus seiner Sicht zu Unrecht aufgrund der Mitgliedsbeiträge für die Zeit vom 17.05.2020 bis zum 31.05.2020 in dem Bescheid erfasst war.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es macht im Wesentlichen geltend, dass die Mitglieder ihre Beiträge für die Monate der behördlich angeordneten Schließung vom Kläger hätten in der Annahme einziehen lassen, dass ihre Vertragslaufzeit verlängert werde. Sie hätten bei der Einziehung der Beiträge davon ausgehen dürfen, dass ein Anspruch auf Zeitgutschrift allein durch die Beitragsfortzahlung bestehe. Die Mitgliedsbeiträge seien steuerbare Vorauszahlungen auf noch zu erbringende Teilleistungen, deren Bemessungsgrundlage nur unter der Voraussetzung der Rückzahlung geändert werden könne.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Er tritt der Revision entgegen und bringt dazu unter anderem vor, die für die Verschiebung des Leistungszeitraums erforderliche vertragliche Änderung sei abgesehen von den 85 Mitgliedern, die während der Schließzeit ihre Beiträge gezahlt und von der Zeitgutschrift Gebrauch gemacht hätten, mangels Angebotsannahme nicht erfolgt. Die Mitglieder hätten über die bloße Duldung der Abbuchung hinaus keine Tätigkeit entfaltet, die als Betätigung eines Annahmewillens hätte gewertet werden können. Eine Geldzahlung allein, auch wenn sie im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses erfolgt sei, löse keine Steuerbarkeit aus. Hierzu müsse eine Lieferung ausgeführt oder eine Dienstleistung erbracht werden. Die Leistungserbringung und nicht die Entgeltentrichtung unterliege der Besteuerung. Keine Dienstleistung gegen Entgelt liege vor, wenn der Unternehmer zwar eine Zahlung erhalte, diese aber von dem Zahlenden nicht für einen verbrauchsfähigen Vorteil, sondern aus anderen Gründen entrichtet werde. Insoweit fehle es an dem für die Umsatzsteuerbarkeit erforderlichen Leistungsaustausch. Die Erbringung der vereinbarten Leistung, die wegen Zeitablaufs nicht mehr nachholbar sei, sei zivilrechtlich aufgrund der hoheitlich angeordneten Schließung des Fitnessstudios unmöglich gewesen.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Der Senat entscheidet nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst und weist die Klage insgesamt als unbegründet ab.

Ein umsatzsteuerrechtlicher Leistungsaustausch folgt im Streitfall aus dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der im Rahmen eines bestehenden Rechtsverhältnisses angebotenen Leistung und der entrichteten Gegenleistung. Das FG hat zu Unrecht angenommen, die Wertung des Zivilrechts entspreche auch der unionsrechtlichen Betrachtungsweise im Umsatzsteuerrecht. Entgegen der Auffassung des FG sind daher die während der behördlich angeordneten Schließzeit für die Monate April und Mai 2020 vereinnahmten Mitgliedsbeiträge ebenfalls Entgelte (Anzahlungen) für steuerbare und steuerpflichtige Teilleistungen. Die Sache ist spruchreif.

1. In verfahrensrechtlicher Hinsicht hat das FG zutreffend angenommen, dass der Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr vom 16.02.2023 dem Kläger wirksam bekanntgegeben worden ist. Die Form der Bekanntgabe eines Steuerbescheids liegt grundsätzlich im Ermessen der zuständigen Finanzbehörde. Diese kann daher auch andere als die in § 122 der Abgabenordnung (AO) geregelten Formen der Bekanntgabe wählen, zum Beispiel durch Übergabe im Rahmen einer mündlichen Verhandlung vor dem FG. Der Änderungsbescheid vom 16.02.2023 hat den Umsatzsteuer-Jahresbescheid, der nach § 168 Satz 2 i.V.m. Satz 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stand, ersetzt und ist gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.07.2011 –  XI R 21/10, BFHE 235, 14, BStBl II 2012, 434, Rz 19 ff.; vom 17.03.2022 –  XI R 39/19, BFHE 275, 526, BStBl II 2023, 295).

2. Zu Unrecht hat das FG allerdings angenommen, dass die von den Kunden gezahlten Beträge kein Entgelt für eine steuerbare Leistung seien. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.

a) Entgelt ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen, jedoch abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 73 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Der Wert der Gegenleistung ist auch unter Berücksichtigung der Perspektive des Leistenden zu ermitteln (BFH-Urteil vom 10.12.2020 –  V R 34/18, BFHE 272, 167, BStBl II 2021, 576, Rz 38).

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH setzt eine „Leistung gegen Entgelt“ im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG und Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen einer (steuerbaren) Leistung und einer tatsächlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung voraus (vgl. u.a. EuGH-Urteile Tolsma vom 03.03.1994 – C-16/93, EU:C:1994:80, Rz 13 und 14; Gemeente Borsele vom 12.05.2016 – C-520/14, EU:C:2016:334, Rz 24; Lajver vom 02.06.2016 – C-263/15, EU:C:2016:392, Rz 26; BFH-Urteile vom 30.08.2017 –  XI R 37/14, BFHE 259, 175, BStBl II 2019, 336, Rz 19; vom 02.08.2018 –  V R 21/16, BFHE 262, 548, BStBl II 2019, 339, Rz 22, m.w.N.).

bb) Der unmittelbare Zusammenhang beruht regelmäßig auf dem „Rechtsverhältnis“, das heißt den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger (vgl. z.B. EuGH-Urteile Bally vom 25.05.1993 – C-18/92, EU:C:1993:212; Tolsma vom 03.03.1994 – C-16/93, EU:C:1994:80, Rz 14; Elida Gibbs vom 24.10.1996 – C-317/94, EU:C:1996:400; BFH-Urteil vom 24.02.2021 –  XI R 15/19, BFHE 272, 252, BStBl II 2021, 729, Rz 17, m.w.N.).

b) Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Umsätze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL. Ein steuerbarer Umsatz liegt dabei vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Leistung bildet (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 05.08.2010 –  V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 12; vom 22.04.2015 –  XI R 10/14, BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862, Rz 18; vom 22.02.2017 –  XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 22; vom 11.12.2019 –  XI R 13/18, BFHE 268, 262, BStBl II 2020, 296, Rz 17 f.; vom 08.05.2024 –  XI R 16/20, BStBl II 2024, 662, Rz 26). Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein; er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems führt (vgl. BFH-Urteile vom 07.07.2005 –  V R 34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66, unter II.1.; vom 29.10.2008 –  XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795, unter II.2.a; vom 15.04.2015 –  V R 46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz 39; vom 14.01.2016 –  V R 63/14, BFHE 253, 279, BStBl II 2016, 360, Rz 14; vom 06.04.2016 –  V R 12/15, BFHE 253, 475, BStBl II 2017, 188, Rz 26; vom 22.02.2017 –  XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 22; vom 08.05.2024 –  XI R 16/20, BStBl II 2024, 662, Rz 26).

aa) Entscheidend dafür, ob eine Zahlung „für die Leistung“ beziehungsweise „für die Umsätze“ gewährt wird beziehungsweise der Leistende sie hierfür erhält, ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl. EuGH-Urteile Tolsma vom 03.03.1994 – C-16/93, EU:C:1994:80, Rz 13 f.; SAWP vom 18.01.2017 – C-37/16, EU:C:2017:22, Rz 25 f.; BFH-Urteile vom 16.10.2013 –  XI R 39/12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rz 32; vom 15.04.2015 –  V R 46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz 39; vom 22.02.2017 –  XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 26; vom 31.05.2017 –  XI R 2/14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024; vom 08.05.2024 –  XI R 16/20, BStBl II 2024, 662, Rz 29).

bb) Es bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis, ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (vgl. EuGH-Urteil Kennemer Golf vom 21.03.2002 – C-174/00, EU:C:2002:200, Rz 39; BFH-Urteile vom 18.12.2008 –  V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a ee; vom 30.06.2010 –  XI R 22/08, BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 13; vom 30.06.2022 –  V R 36/20, BFHE 277, 508, Rz 24; jeweils m.w.N.). Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrags, durch den sich eine Vertragspartei zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen und die andere sich hierfür zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG regelmäßig erfüllt, falls der leistende Vertragspartner Unternehmer ist (vgl. BFH-Urteile vom 18.12.2008 –  V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a ee; vom 16.01.2014 –  V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz 21; vom 13.12.2017 –  XI R 3/16, BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz 35; vom 10.04.2019 –  XI R 4/17, BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635, Rz 17).

cc) Ob die Voraussetzungen für einen Leistungsaustausch vorliegen, ist dabei nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 16.01.2014 –  V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz 22; vom 21.12.2016 –  XI R 27/14, BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz 29; vom 10.04.2019 –  XI R 4/17, BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635, Rz 18; jeweils m.w.N.). Es stellt eine unionsrechtliche, unabhängig von der Beurteilung nach nationalem Recht zu entscheidende Frage dar, ob die Zahlung eines Entgelts als Gegenleistung für die Erbringung von Dienstleistungen erfolgt (vgl. EuGH-Urteil Meo – Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 – C-295/17, EU:C:2018:942, Rz 68 f.; BFH-Urteile vom 21.12.2016 –  XI R 27/14, BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz 29; jeweils m.w.N.). Auf die Frage, ob nach deutschem Zivilrecht objektive (oder subjektive) Unmöglichkeit der ursprünglich geschuldeten Leistung vorliegt, kommt es deshalb nicht an (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.01.2014 –  V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz 22, m.w.N.).

dd) Eine Geldzahlung ohne eine ausgeführte Lieferung oder eine erbrachte Dienstleistung allein löst jedoch noch keine Steuerpflicht beim Empfänger aus, auch wenn dieser ein Steuerpflichtiger sein sollte (vgl. EuGH-Urteil BUPA Hospitals und Goldsborough Developments vom 21.02.2006 – C-419/02, EU:C:2006:122, Rz 50; Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 07.06.2018 – C-295/17, EU:C:2018:413, Rz 33). Die Leistungserbringung und nicht die Entgeltentrichtung unterliegt der Besteuerung (vgl. BFH-Urteil vom 15.09.2011 –  V R 36/09, BFHE 235, 507, BStBl II 2012, 365, Rz 28). Keine Dienstleistung gegen Entgelt liegt vor, wenn das Unternehmen zwar eine Zahlung erhält, dieses Geld aber von dem Zahlenden nicht für einen verbrauchbaren Vorteil aufgrund eines Rechtsverhältnisses, sondern aus persönlichen Motiven gezahlt wird (vgl. EuGH-Urteil Tolsma vom 03.03.1994 – C-16/93, EU:C:1994:80, Rz 17; Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 07.06.2018 – C-295/17, EU:C:2018:413, Rz 35; EuGH-Urteil Meo -Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 – C-295/17, EU:C:2018:942).

c) Wird das Entgelt für Lieferungen oder sonstige Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ganz oder teilweise vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, entsteht insoweit die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist.

Diese Regelung beruht auf Art. 65 MwStSystRL (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29.11.2022 –  XI R 11/21, BFHE 279, 283, BStBl II 2023, 424, Rz 28). Das Entstehen des Steueranspruchs nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG (Art. 65 MwStSystRL) erfordert, dass alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands, das heißt der künftigen Lieferung oder der künftigen Dienstleistung, bereits bekannt und somit die Gegenstände oder die Dienstleistungen zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sind (vgl. EuGH-Urteile BUPA Hospitals und Goldsborough Developments vom 21.02.2006 – C-419/02, EU:C:2006:122, Rz 48; Lebara vom 03.05.2012 – C-520/10, EU:C:2012:264, Rz 26; Kollroß und Wirtl vom 31.05.2018 – C-660/16 und C-661/16, EU:C:2018:372, Rz 40; BFH-Urteile vom 15.09.2011 –  V R 36/09, BFHE 235, 507, BStBl II 2012, 365, Rz 16; vom 29.11.2022 –  XI R 11/21, BFHE 279, 283, BStBl II 2023, 424, Rz 29).

d) Teilleistungen liegen gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird.

aa) Die nationale Regelung für Teilleistungen beruht auf Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 01.02.2022 –  V R 37/21 (V R 16/19), BFHE 275, 460, BStBl II 2022, 860, Rz 23). Art. 64 Abs. 1 MwStSystRL erfasst unter anderem Dienstleistungen, die „zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass [geben]“, das heißt Leistungen mit kontinuierlichem oder wiederkehrendem Charakter (vgl. EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft vom 28.10.2021 – C-324/20, EU:C:2021:880, Rz 45), die in den Zeiträumen erbracht werden, auf die sich die hierfür erfolgenden Zahlungen beziehen (vgl. EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft vom 28.10.2021 – C-324/20, EU:C:2021:880, EU:C:2021:880, Rz 38).

bb) Dem entspricht der nationale Begriff der Teilleistung in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG zumindest im Regelfall, da es sich bei der wirtschaftlich teilbaren Leistung um eine Leistung mit einem „kontinuierlichen oder wiederkehrenden Charakter“ handelt, wie sie im Rahmen von Dauerschuldverhältnissen erbracht wird (vgl. BFH-Urteile vom 01.02.2022 –  V R 37/21 (V R 16/19), BFHE 275, 460, BStBl II 2022, 860, Rz 26; vom 28.09.2022 –  XI R 28/20, BFHE 278, 355, BStBl II 2023, 598, Rz 22).

e) Nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG gilt § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG sinngemäß, wenn für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung aber nicht ausgeführt wurde.

aa) Dies beruht auf Art. 65, 90 und 193 MwStSystRL (vgl. EuGH-Urteil FIRIN vom 13.03.2014 – C-107/13, EU:C:2014:151, Rz 56 sowie Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache FIRIN vom 19.12.2013 – C-107/13, EU:C:2013:872, Rz 43). Was die in Art. 90 MwStSystRL verwendeten Begriffe der Annullierung, der Rückgängigmachung und der Auflösung betrifft, so finden diese drei Fallgestaltungen in der Mehrheit der Sprachfassungen der in Rede stehenden Bestimmung Erwähnung, während andere nur zwei Fallgestaltungen erwähnen (vgl. EuGH-Urteil Lombard Ingatlan Lízing vom 12.10.2017 – C-404/16, EU:C:2017:759, Rz 22). Die Verwendung der Begriffe der Annullierung, der Rückgängigmachung und der Auflösung ist mit dem Bestreben zu erklären, sowohl die Fälle der rückwirkenden Auflösung (ex tunc) als auch die Fälle der Auflösung mit Wirkung für die Zukunft (ex nunc) zu erfassen; aber auch die Sprachfassungen mit nur zwei Fallgruppen stehen einer solchen Auslegung nicht entgegen, da sie sich auf die rückwirkende Beendigung eines Vertrags oder auf das Scheitern eines Geschäfts beziehen (vgl. EuGH-Urteil Lombard Ingatlan Lízing vom 12.10.2017 – C-404/16, EU:C:2017:759, Rz 23 und 24). Eine nachträgliche Änderung der vertraglichen Beziehungen ist nicht Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Bestimmung (vgl. bereits EuGH-Urteil Freemans vom 29.05.2001 – C-86/99, EU:C:2001:291, Rz 33).

bb) Die Minderung der Bemessungsgrundlage gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 2 UStG, Art. 90 MwStSystRL tritt nicht schon dann ein, wenn die vereinbarte Leistung tatsächlich nicht erbracht wird und deshalb ein Rückzahlungsanspruch des Zahlenden besteht, sondern erst dann, wenn das bereits gezahlte Entgelt tatsächlich zurückgezahlt worden ist (vgl. EuGH-Urteil FIRIN vom 13.03.2014 – C-107/13, EU:C:2014:151, Rz 56, m.w.N.; BFH-Urteile vom 19.07.2007 –  V R 11/05, BFHE 219, 220, BStBl II 2007, 966; vom 18.09.2008 –  V R 56/06, BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250; vom 02.09.2010 –  V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991; vom 05.12.2018 –  XI R 44/14, BFHE 263, 359, Rz 70, m.w.N.; vom 17.07.2019 –  V R 9/19 (V R 29/15), BFHE 265, 565, Rz 31). Der Umstand, dass der Zahlende aufgrund der Unmöglichkeit der Leistung einen Anspruch auf Rückzahlung der Anzahlung für die vereinbarte, aber nicht erbrachte Leistung hat, reicht danach für eine Minderung der Bemessungsgrundlage beim Leistenden nicht aus (s. zur Nichtberichtigung beim Leistenden ohne Rückzahlung der Anzahlung in Fällen der objektiven Unmöglichkeit der Leistung auch EuGH-Urteil Kollroß und Wirtl vom 31.05.2018 – C-660/16 und C-661/16, EU:C:2018:372, Rz 62).

f) Ausgehend davon hat das FG zu Unrecht angenommen, dass nur die für den Monat März 2020, nicht aber auch die für die Monate April und Mai 2020 jeweils zum Monatsersten eingezogenen Mitgliedsbeiträge Entgelte für eine steuerbare Leistung sind.

aa) Bei den vom Kläger im Rahmen der Mitgliedsvereinbarungen während der Laufzeit der jeweiligen Mitgliedschaft in seinem Fitnessstudio geschuldeten Leistungen handelt es sich um Teilleistungen im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG. Es liegen mit den eingeräumten Nutzungsmöglichkeiten der Einrichtungen im Fitnessstudio des Klägers wirtschaftlich teilbare Leistungen vor, die im Rahmen der 12 oder 24 Monate umfassenden Laufzeiten der jeweils als Dauerschuldverhältnis zu beurteilenden Mitgliedschaft kontinuierlich und in zeitlichen Abschnitten von jeweils einem Monat zu erbringen waren und die im Sinne des Art. 64 MwStSystRL zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass gaben.

bb) Im Zeitpunkt der durch Einzug vereinnahmten Vorauszahlungen am jeweiligen Monatsersten waren, was für die Entstehung des Steueranspruchs nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG erforderlich ist, nach den Mitgliedsvereinbarungen alle maßgeblichen Elemente des Steuertatbestands der vom Kläger für die für den jeweiligen Zeitraum vertraglich geschuldeten Teilleistungen bekannt und genau bestimmt. Nach den die Mitgliedschaften betreffenden Vereinbarungen schuldete der Kläger seinen Mitgliedern kontinuierlich, fortlaufend und abschnittsbezogen für die Monate März, April und Mai 2020 die gemeinschaftliche Mitbenutzung sämtlicher Einrichtungen der Räume seines Fitnessstudios, also insbesondere die Mitbenutzung der Trainingsanlage und die Teilnahme an Gymnastikstunden. Hierfür schuldeten die Mitglieder ein Entgelt in Höhe des jeweils zum Monatsersten vom Kläger eingezogenen Beitrags. Die monatlich zu entrichtenden Zahlungen erfolgten als Gegenleistung für die im Rahmen der Mitgliedschaften im Fitnessstudio des Klägers zu erbringenden monatlichen Teilleistungen.

cc) Die von den Mitgliedern auf Grundlage der bestehenden Vereinbarungen als Anzahlung entrichteten Beiträge für die monatlichen Teilleistungen sind nach den Ausführungen unter II.2.e selbst dann weiter Entgelte für steuerbare Leistungen, soweit die Erbringung dieser Leistungen aufgrund der Landesverordnung vom 17.03.2020 bis 17.05.2020 unmöglich geworden ist, falls sie nicht beziehungsweise nicht anteilig zurückgewährt wurden. Eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG wegen einer nicht erbrachten Teilleistung erfolgt gemäß den Ausführungen unter II.2.e bb auch im Falle der Unmöglichkeit der Leistung erst dann, wenn die hierfür entrichtete Anzahlung zurückgewährt wird. Dies ist hinsichtlich der im Streit stehenden Beiträge für die Monate März, April und Mai 2020 nicht der Fall. Die überwiegende Mehrzahl der rund 800 Mitglieder des Fitnessstudios des Klägers forderten die in der pandemiebedingten Schließzeit im Voraus entrichteten Beiträge für die Monate März, April und Mai 2020 nicht zurück, so dass es in 761 Fällen insoweit nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG kam (vgl. zur zeitweisen Schließung von Fitnessstudios auch Weber, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht –UVR– 2023, 276). Soweit einige wenige Mitglieder die eingezogenen Beiträge zurückverlangt haben, war –was zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht– die gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG mit Ablauf der Monate März, April und Mai 2020 entstandene Steuer (erst) in dem Besteuerungszeitraum der Beitragsrückgewähr nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 und Satz 8 UStG zu berichtigen.

g) Unabhängig von der vorstehenden Beurteilung sind die Beiträge –entgegen der Auffassung des FG– auch deshalb Entgelt für eine steuerbare Leistung, weil der Kläger seinen Mitgliedern in Gestalt der zugesagten Bonus-Monate für die geleisteten Zahlungen einen verbrauchsfähigen Vorteil als Leistung dergestalt verschafft hat, dass sie im Anschluss an den Ablauf der jeweiligen Mitgliedschaft beitragsfrei für die Zeit, in denen das Fitnessstudio schließen musste, weiter trainieren konnten.

aa) Der Kläger hat den Beitragseinzug aufgrund der weiterhin bestehenden Mitgliedschaft als Rechtsverhältnis vorgenommen. Durch Aushänge hatte er zu dieser Zeit den Mitgliedern zugesagt, dass (neben den vielfältigen Alternativangeboten) der Zeitraum, in dem in seinem Fitnessstudio nicht trainiert werden könne, am Ende der Mitgliedschaft beitragsfrei ersetzt werde.

bb) Die eingezogenen Mitgliedsbeiträge, die auf die Monate der behördlich angeordneten Schließung seines Fitnessstudios entfallen, sind danach, auch unabhängig von der Betrachtung unter II.2.e und f, als steuerbare Vorauszahlung im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG für die nachfolgend noch zu gewährenden Bonus-Monate zu sehen. Auf die Frage, ob die vom Kläger zugesagte Verlängerung der Vertragslaufzeit durch Gewährung der Bonus-Monate zivilrechtlich wirksam zu einer Vertragsänderung geführt hat, kommt es umsatzsteuerrechtlich nicht an. Das FG hat insoweit rechtsfehlerhaft darauf abgestellt, ob –was es verneint hat– nach Maßstäben des Zivilrechts rechtswirksam durch Angebot und Annahme eine vertragliche Vereinbarung über nachfolgend zu gewährende Bonus-Monate zustande gekommen ist. Unabhängig davon, ob die Weiterzahlung der Mitgliedsbeiträge durch deren unwidersprochen gebliebenen Einzug nur aus Solidarität, Bequemlichkeit oder aufgrund eines Rechtsirrtums der wirtschaftlichen Realität widerspricht (vgl. dazu Weber, UVR 2023, 276), folgt der umsatzsteuerrechtliche Leistungsaustausch aus dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem vom Kläger gewährten verbrauchsfähigen Vorteil, den der Leistungsempfänger für die von ihm gezahlte Gegenleistung erhält, und nicht aus der zivilrechtlichen Beurteilung des Vorgangs (s. dazu vorstehend unter II.2.b cc). Ein derartiger Leistungsaustausch, der im Rahmen des Vertrags über die Mitgliedschaft im Fitnessstudio des Klägers erfolgt ist, liegt im Streitfall hinsichtlich der Bonus-Monate vor.

cc) Der Umstand, dass nur 85 der 761 weiter zahlenden Mitglieder nachfolgend von dem Angebot der Bonus-Monate tatsächlich Gebrauch gemacht haben, hindert das Vorliegen einer Leistung gegen Entgelt auch bei den anderen Mitgliedern nicht. Als (ausgeführte) entgeltliche Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL ist auch eine (fortbestehende) Leistungsbereitschaft des Unternehmers anzusehen, so dass es auf den Umfang der tatsächlichen Inanspruchnahme der Leistung nicht ankommt (vgl. EuGH-Urteile Air France – KLM und Hop!-Brit Air vom 23.12.2015 – C-250/14 und C-289/14, EU:C:2015:841, Rz 28; Meo – Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 – C-295/17, EU:C:2018:942, Rz 40; Marcandi vom 05.07.2018 – C-544/16, EU:C:2018:540, Rz 32; UniCredit Leasing vom 03.07.2019 – C-242/18, EU:C:2019:558, Rz 74; BFH-Urteile vom 02.08.2018 –  V R 37/17, BFHE 263, 63, Rz 17; vom 18.12.2019 –  XI R 21/18, BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723, Rz 46; BFH-Beschluss vom 10.01.2024 –  XI R 14/23 (XI R 22/21), BStBl II 2024, 610, Rz 31). Hat der Leistungsempfänger die Möglichkeit, eine bestimmte Leistung in Anspruch zu nehmen, liegt eine steuerbare Leistung auch dann vor, wenn der Leistungsempfänger sie nicht tatsächlich in Anspruch nimmt, nehmen will oder kann.

dd) Es bedarf danach vorliegend keiner Entscheidung, ob der Kläger mit seinen während der Schließzeit darüber hinaus gratis angebotenen Online-Live-Kursen, der täglichen Telefon-Hotline und dem kostenlosen 3D-Körperscan seinen Mitgliedern einen verbrauchsfähigen Vorteil für die geleisteten Monatsbeiträge verschafft hat und auch insoweit von einem umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch ausgegangen werden kann, wogegen jedenfalls in Bezug auf die Online-Live-Kurse sprechen könnte, dass diese Online-Live-Kurse nicht nur für Mitglieder, sondern für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich waren (vgl. EuGH-Urteil Gemeinde A vom 13.07.2023 – C-344/22, EU:C:2023:580, Rz 40; BFH-Urteile vom 18.10.2023 – XI R 21/23 (XI R 30/19), BFHE 283, 110, Rz 22; vom 06.12.2023 –  XI R 33/21, BFHE 283, 159, Rz 38).

3. Die Sache ist spruchreif. Sonstige Rechtsfehler des zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Umsatzsteuer-Jahresbescheids vom 16.02.2023 sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Die Klage ist daher insgesamt abzuweisen. Damit verbleibt es bei der –mit am 16.02.2023 bekanntgegebenem Umsatzsteuer-Änderungsbescheid– für das Streitjahr festgesetzten Umsatzsteuer.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Nach der Zustimmung des Rates der Europäischen Union wurde die EU-Richtlinie 2025/794 im Amtsblatt der Europäischen Union vom 16. April 2025 veröffentlicht. Sie tritt am Tag nach ihrer Veröffentlichung in Kraft. Darauf weist die WPK hin.

Der Rat der Europäischen Union hat am 14. April 2025 der sog. Stop-the-Clock-Richtlinie zugestimmt. Das Europäische Parlament hatte seine Zustimmung bereits am 3. April 2025 erteilt („Neu auf WPK.de“ vom 4. April 2025).

Die Richtlinie sieht die Verschiebung der CSRD-Berichtspflichten für große Kapitalgesellschaften und kapitalmarktorientierte KMU um zwei Jahre vor. Außerdem soll die Frist für die Umsetzung der CSDDD und die erste Phase ihrer Anwendung um ein Jahr verschoben werden.

Nach der Zustimmung des Rates der Europäischen Union wurde die EU-Richtlinie 2025/794 im Amtsblatt der Europäischen Union vom 16. April 2025 veröffentlicht (PDF). Sie tritt am Tag nach ihrer Veröffentlichung in Kraft. Die EU-Mitgliedstaaten sind verpflichtet, die Richtlinie bis spätestens 31. Dezember 2025 in nationales Recht umzusetzen.

Quelle: Wirtschaftsprüferkammer