Leitsatz

1. Die von einer AG (als Organgesellschaft) über einen Investmentfonds bezogenen (Streubesitz-)Dividenden von in- und ausländischen Kapitalgesellschaften sind in vollem Umfang in die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage (Gewerbeertrag) einzubeziehen.
2. Einem Abzug der ausländischen Quellensteuern nach § 34c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes –EStG– (ausschließlich) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis steht bereits die Bezugnahme von § 7 des Gewerbesteuergesetzes auf den „Gewinn aus Gewerbebetrieb“ entgegen, wodurch für die Ermittlung des Gewerbeertrags an die Ermittlung des körperschaftsteuerrechtlichen Gewinns angeknüpft wird.
3. Ein Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG ausschließlich bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der AG (mit Wirkung auf den für den Organkreis zusammenzurechnenden Gewerbeertrag) wäre (auch) deshalb nicht möglich, weil es im Organkreis aufgrund der Anwendung von § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) auf der Grundlage des § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG zu einer ertragsteuerlichen Steuerfreistellung kommt.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 18.03.2020 – 6 K 20/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Aktiengesellschaft, ist als Holdinggesellschaft alleinige Gesellschafterin der … AG (AG) mit Sitz in X. Zwischen der Klägerin als Organträgerin und der AG als Organgesellschaft bestand seit 2006 eine ertragsteuerrechtliche Organschaft.

Die AG bezog im Jahr 2007 (Streitjahr) über einen Investmentfonds Dividenden von in- und ausländischen Kapitalgesellschaften. Der Fonds hatte als Aktienfonds schwerpunktmäßig in Aktien von in- und ausländischen Gesellschaften investiert, wobei es sich ausschließlich um Streubesitzanteile (Beteiligungsquote unter 10 %) handelte. Die ausländischen Dividenden unterlagen in den Ansässigkeitsstaaten der ausschüttenden Kapitalgesellschaften (Belgien, Schweiz, Dänemark, Spanien, Finnland, Frankreich, Italien, Japan, Niederlande, Norwegen, Portugal, Schweden, Großbritannien, USA) jeweils dem Quellensteuerabzug. Mit den Ansässigkeitsstaaten bestanden im Streitjahr jeweils Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA).

Im Anschluss an eine Außenprüfung im Organkreis änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) die zunächst erklärungsgemäß ergangenen Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag ab. In dem geänderten Bescheid über Körperschaftsteuer der AG als Organgesellschaft erfasste das FA die ausländischen Streubesitzdividenden (einschließlich der ausländischen Quellensteuern in Höhe von … € als nichtabziehbare Aufwendungen) bei der Ermittlung des körperschaftsteuerrechtlichen Einkommens gemäß § 15 Satz 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (KStG). Bei der Klägerin als Organträgerin wurden die Dividenden gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 KStG (zu 95 %) von der Körperschaftsteuer freigestellt.

Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Klägerin berücksichtigte das FA im Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag die ausländischen Streubesitzdividenden, da weder die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a des Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) noch die des § 9 Nr. 7 bzw. 8 GewStG anwendbar waren. Darüber hinaus haben die ausländischen Quellensteuern infolge der Hinzurechnung nach § 10 Nr. 2 KStG den Gewerbeertrag nicht verringert. Im Ergebnis waren damit im streitgegenständlichen Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag der Klägerin sowohl die von der Organgesellschaft mittelbar über den Fonds bezogenen Dividenden als auch die darauf entfallenden ausländischen Quellensteuern im Gewerbeertrag des gewerbesteuerrechtlichen Organkreises enthalten.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage gegen den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag der Klägerin wurde vom Niedersächsischen Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 18.03.2020 – 6 K 20/18 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2020, 1009) als unbegründet abgewiesen. Eine Rechtsgrundlage für die von der Klägerin begehrte steuermindernde Berücksichtigung ausländischer Quellensteuern bei der Ermittlung des der Klägerin zuzurechnenden Gewerbeertrags sei nicht ersichtlich, insbesondere seien die Tatbestandsvoraussetzungen des § 34c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 4 des Investmentsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (InvStG 2004) nicht erfüllt.

Die Klägerin macht mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragt (sinngemäß),

das Urteil des Niedersächsischen FG vom 18.03.2020 aufzuheben und den Bescheid für 2007 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 23.12.2010 in Form der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2017 mit der Maßgabe zu ändern, dass der Gewerbeertrag um … € gemindert wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten, ohne einen eigenen Antrag zu stellen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die ausländischen Quellensteuern auf nach § 8b KStG bei der Einkommensermittlung des Organträgers steuerfreie Dividenden bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft nicht abgezogen werden können.

1. Das FG hat zunächst zutreffend dahin erkannt, dass die Organschaft zwischen der Klägerin und der AG dazu führt, dass der Klägerin im Streitjahr die persönliche Gewerbesteuerpflicht der AG für die Dauer der Organschaft zugerechnet wird und der Gewerbesteuermessbetrag für die zum Organkreis gehörenden Gewerbebetriebe –und damit der AG– allein gegenüber der Klägerin als Organträgerin festzusetzen ist.

a) Der Gewerbesteuer unterliegt gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Im Inland betrieben wird ein Gewerbebetrieb (außerhalb des Schifffahrtsbereichs), soweit für ihn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG).

b) Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG gelten Kapitalgesellschaften, die –wie im Streitfall– Organgesellschaften im Sinne des § 14 KStG sind, als Betriebsstätten des anderen Unternehmens (sogenannte gewerbesteuerrechtliche Organschaft). Ungeachtet dieser Fiktion bilden die eingegliederten Kapitalgesellschaften (die Organgesellschaften) und das andere Unternehmen (der Organträger) nach der Rechtsprechung des Senats kein einheitliches Unternehmen. Sie bleiben vielmehr selbständige Gewerbebetriebe, die einzeln für sich bilanzieren und deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind (sogenannte gebrochene oder eingeschränkte Einheitstheorie – ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 17.12.2014 –  I R 39/14, BFHE 248, 179, BStBl II 2015, 1052, m.w.N.; Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 11.07.2024 –  III R 41/22, BStBl II 2024, 772; aus der Literatur z.B. Witt in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 3. Aufl., Rz 7.136; Schumacher, Die Gewerbesteuer im internationalen Steuerrecht, 2020, S. 212 f.). Die Organschaft führt dazu, dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaft(en) für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet wird. Deshalb ist der Gewerbesteuermessbetrag für die zum Organkreis gehörenden Gewerbebetriebe –das sind die Gewerbebetriebe des Organträgers und der Organgesellschaft(en)– allein gegenüber dem Organträger festzusetzen. Immerhin ist auch anerkannt, dass im Rahmen der Zusammenfassung des Gewerbeertrags im Organkreis „Korrekturen“ vorzunehmen sind, die „durch den Mechanismus der zunächst getrennten Ermittlung der Gewerbeerträge ausgelöst“ werden (Senatsurteil vom 17.12.2014 –  I R 39/14, BFHE 248, 179, BStBl II 2015, 1052, Rz 8 und 19; BFH-Urteil vom 11.07.2024 –  III R 41/22, BStBl II 2024, 772, Rz 26; s.a. Witt in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 3. Aufl., Rz 7.137 f.; Schumacher, Die Gewerbesteuer im internationalen Steuerrecht, 2020, S. 213).

2. Unter Anwendung des § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG im Rahmen der sogenannten gebrochenen oder eingeschränkten Einheitstheorie hat das FG ebenfalls rechtsfehlerfrei dahin erkannt, dass die von der AG über einen Investmentfonds bezogenen (Streubesitz-)Dividenden von in- und ausländischen Kapitalgesellschaften in vollem Umfang in die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage (Gewerbeertrag) des gewerbesteuerrechtlichen Organkreises eingehen.

a) § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG bestimmt abweichend von den allgemeinen Vorschriften und speziell für den körperschaftsteuerrechtlichen Organkreis, dass § 8b Abs. 1 bis 6 KStG bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden ist. Die hiernach angeordnete sogenannte Bruttozurechnung bewirkt, dass der Gewinn der Organgesellschaft selbständig und ungeschmälert um darin enthaltene Bezüge nach § 8b Abs. 1 KStG zu ermitteln und dem Organträger nach § 14 Abs. 1 Satz 1 (einleitender Satzteil) KStG zuzurechnen ist. Sodann ist der „brutto“ zugerechnete Gewinn beim Organträger den zuvor ausgeschlossenen allgemeinen Vorschriften zu unterwerfen. Insbesondere sind bei einer Kapitalgesellschaft als Organträgerin die im zugerechneten Gewinn enthaltenen Bezüge, Dividenden und Gewinnanteile im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nach § 8b Abs. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz zu lassen. Jedoch gelten 5 % von jenen Bezügen nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.

b) Über § 7 Satz 1 (i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2) GewStG ist dies auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis von Bedeutung. Denn danach ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (vgl. § 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Zu den mit Blick auf die Rechtsform der Organgesellschaft hier allein einschlägigen Regelungen des Körperschaftsteuergesetzes gehören auch die spezifischen (und dabei insgesamt „einheitlichen“ – s. Herlinghaus in Hüttemann/Schön, Unternehmenssteuerrecht, 2024, Rz 7.103) Gewinnermittlungsvorschriften für den körperschaftsteuerrechtlichen Organkreis, damit auch § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG (vgl. Senatsurteil vom 17.12.2014 –  I R 39/14, BFHE 248, 179, BStBl II 2015, 1052, Rz 12 und 14, m.w.N.). Allerdings verändert sich für die Ermittlung des Gewerbeertrags der Gegenstand der organschaftlichen Zurechnung insoweit, als es nun um den für diese Gesellschaft ermittelten Gewerbeertrag geht.

c) Auf dieser Grundlage hat das FG zutreffend die von der AG (als Organgesellschaft) über einen Investmentfonds bezogenen (Streubesitz-)Dividenden von in- und ausländischen Kapitalgesellschaften im Streitjahr in vollem Umfang in die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage (Gewerbeertrag) einbezogen. Hinzurechnungs- oder Kürzungstatbestände nach §§ 8 und 9 GewStG waren nicht erfüllt, was zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht und keiner weiteren Ausführungen bedarf.

3. Das FG hat den Abzug der ausländischen Quellensteuern bei der Ermittlung des Gewerbeertrags im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis rechtsfehlerfrei versagt.

a) Der nach § 7 Satz 1 GewStG ermittelte Gewerbeertrag (s. zu II.2.b) entspricht auf der ersten Ermittlungsstufe (vor den gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen und Kürzungen) dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung der Einkommen- und Körperschaftsteuer zugrunde zu legen ist. § 7 Satz 1 GewStG verbindet nach der Rechtsprechung des Senats die Ermittlung des Gewerbeertrags mit der Ermittlung des körperschaftsteuerrechtlichen Gewinns und bestätigt insofern den Gleichlauf beider Rechtskreise (Senatsurteil vom 17.12.2014 –  I R 39/14, BFHE 248, 179, BStBl II 2015, 1052, m.w.N.). Eine rechtliche Bindungswirkung besteht allerdings nicht (ständige BFH-Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 15.03.2017 –  I R 41/16, BFHE 258, 246, m.w.N.; ebenso z.B. H 7.1 Abs. 1 „Eigenständige Ermittlung des Gewerbeertrags“ der Gewerbesteuer-Hinweise).

b) Für den Streitfall bedeutet dies, dass die ausländischen Quellensteuern, die bei der Einkommensermittlung der AG hinzugerechnet worden sind (§ 10 Nr. 2 KStG; s. insoweit Senatsurteil vom 16.05.1990 –  I R 80/87, BFHE 160, 551, BStBl II 1990, 920, unter II.2.), auch in den Gewerbeertrag des gewerbesteuerrechtlichen Organkreises zu übernehmen sind. Ein Antrag auf Abzug der ausländischen Quellensteuern bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb für Zwecke der Körperschaftsteuer war weder von der AG (als Organgesellschaft) noch von der Klägerin (als Organträgerin – s. insoweit § 19 Abs. 1 KStG und zum Umstand, dass zu den dort angeführten „besonderen Tarifvorschriften“ auch der Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG zählt, z.B. Brandis/Heuermann/Rode, § 19 KStG Rz 15) gestellt worden. Der Antrag auf Abzug der ausländischen Quellensteuern war ausdrücklich auf den Betriebsausgabenabzug bei der Ermittlung des Gewerbeertrags beschränkt (s. Schreiben vom 29.10.2010, Bl. 5 der Einspruchsakte). Dem von der Klägerin begehrten Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG (ausschließlich) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags steht aber bereits die Bezugnahme von § 7 Satz 1 GewStG auf den „Gewinn aus Gewerbebetrieb“ entgegen, wodurch für die Ermittlung des Gewerbeertrags an die Ermittlung des körperschaftsteuerrechtlichen Gewinns angeknüpft wird. Um den Gleichlauf beider Rechtskreise sicherzustellen, bleibt deshalb kein Raum für einen spezifisch gewerbesteuerlichen Abzug ausländischer Quellensteuern nach § 34c Abs. 2 EStG (wohl ähnlich Weiss/Brühl, Internationale Steuer-Rundschau –ISR– 2020, 225). Etwas anderes lässt sich weder unmittelbar aus dem Gewerbesteuergesetz noch im Hinblick auf den besonderen Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer aus der Vorschrift des § 34c Abs. 2 EStG selbst entnehmen.

c) Ein Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG ausschließlich bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der AG (mit Wirkung auf den für den Organkreis zusammenzurechnenden Gewerbeertrag) ist nicht möglich.

aa) Das FG hat eine auf einen Abzug ausländischer Steuern (§ 34c Abs. 2 EStG) gerichtete Antragsbefugnis im Grundsatz der AG (Organgesellschaft) zugestanden, da die Rechtsfolge („Abzug“) die „Ermittlung der …“ (im Satzzusammenhang gelesen: „ausländischen“) „Einkünfte“ betrifft, die Gegenstand des „Gewinn(s) aus Gewerbebetrieb“ (§ 7 Satz 1 GewStG) sind („Ebene der Einkünfteermittlung mit Wirkung auf die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage“ – so Schumacher, Die Gewerbesteuer im internationalen Steuerrecht, 2020, S. 197; im Ergebnis ebenso z.B. Brandis/Heuermann/Pohl, § 26 KStG Rz 105; Pohl, Betriebs-Berater 2017, 1825, 1826; Pohl in Micker/Pohl/Oppel, Kompendium Internationales Steuerrecht, 2022, Rz 1379); insoweit ist die Rechtslage gegenüber dem im Senatsurteil vom 16.05.1990 –  I R 80/87 (BFHE 160, 551, BStBl II 1990, 920) maßgeblichen Streitzeitraum (Abzug zur Ermittlung des „Gesamtbetrags der Einkünfte“) geändert, was auch die Existenz des § 8 Nr. 12 GewStG erklärt (z.B. BTDrucks 12/1108, S. 69; Badetz in Hallerbach/Nacke/Rehfeld, Gewerbesteuergesetz, 2. Aufl., § 7 Rz 94; Keß in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 12 Rz 4; Valta/Lemm in Desens/Tappe, GewStG, § 8 Rz 2171; Brandis/Heuermann/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 720; Pitzal in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1, 5; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 8 Nr. 12 Rz 2; Schmitz-Herscheidt, EFG 2020, 1011, 1012) und zugleich die Änderung von Nr. 3 in R 7.1 (4) Satz 2 der Gewerbesteuer-Richtlinien („kein Abzug von § 34c EStG“) durch die Finanzverwaltung (abweichend aber wohl Weiss/Brühl, ISR 2020, 225, 227 [Ermittlung der Einkünfte sei nicht gewerbesteuerrechtlicher Natur; der Gewinn aus Gewerbebetrieb sei eine Größe, die erst nach der Einkünfteermittlung feststehe], anders aber BeckOK GewStG/Weiss, § 7 Rz 253.4 [12. Ed. 01.12.2024]). Allerdings hat das FG im angefochtenen Urteil die Anwendung des § 34c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ausgeschlossen, weil die Regelung im untrennbaren Zusammenhang mit Absatz 1 der Norm stehe und damit nur für die Einkommensteuer/Körperschaftsteuer gelte (Hinweis auf das Urteil desselben Senats vom 16.07.2015 – 6 K 196/13, EFG 2015, 2200 [rechtskräftig nach Zurückweisung einer Nichtzulassungsbeschwerde, s. Senatsbeschluss vom 31.08.2016 – I B 102/15, nicht veröffentlicht]). „Unabhängig davon“ sei § 34c Abs. 2 EStG aber auch aus dem Grunde nicht anwendbar, dass die Voraussetzungen in der Person der Klägerin als Organträgerin erfüllt sein müssten, woran es aber mit Blick auf die (dortige) Steuerbefreiung durch § 8b Abs. 1 KStG fehle.

bb) Die Rechtsfrage, welcher Rechtsperson im Organkreis die Befugnis zusteht, den in (§ 4 Abs. 2 Satz 4 InvStG 2004 i.V.m.) § 34c Abs. 2 EStG angeführten „Antrag“ zu stellen (s. insoweit abweichend von der Auffassung des FG z.B. Oberfinanzdirektion Frankfurt/Main vom 15.01.2018, Der Betrieb —DB– 2018, 347; BeckOK EStG/Rasch, § 34c Rz 67 [20. Ed. 01.11.2024]; Claudy, Die Unternehmensbesteuerung –Ubg– 2017, 621, 623; jedenfalls gegen eine Kombination von Anrechnung beim Organträger einerseits und Abzugsantrag bei der Organgesellschaft andererseits Micker, ISR 2021, 428, 433 und wohl auch Weiss/Brühl, ISR 2020, 225, 227), kann offen bleiben, da die Abzugsvoraussetzungen nicht nur in der Fallkonstellation der „unverbundenen Kapitalgesellschaft“ (Situation im Urteil des Niedersächsischen FG vom 16.07.2015 – 6 K 196/13, EFG 2015, 2200), sondern auch in der streitgegenständlichen Situation der Organschaft bei einem Antrag der Organgesellschaft zum Abzug im Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage nicht erfüllt sind (insoweit ist der im Urteil des Niedersächsischen FG vom 16.07.2015 – 6 K 196/13, EFG 2015, 2200, Rz 169 als nicht rechtserheblich beschiedene Klägervortrag einer ungerechtfertigten Bevorteilung von Organschaften tatsächlich ohne Substanz).

Nicht entscheidungserheblich ist im Streitfall zunächst die Frage, ob der Abzug (§ 34c Abs. 2 EStG) schon daran scheitert, dass aus dem Normzusammenhang von Abs. 1 und Abs. 2 („Statt der Anrechnung (Absatz 1)“) –wie vom FG– abgeleitet wird, dass die jeweilige ausländische (dividendenbezogene) Quellensteuer zwar als eine „der deutschen Einkommensteuer entsprechende Steuer“ (im Streitfall über § 26 Abs. 1 Satz 1 KStG: Körperschaftsteuer) anzusehen ist, nicht aber als eine der deutschen Gewerbesteuer entsprechende Steuer qualifiziert und der Zweck der Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften (§ 34c EStG als unilaterale Anrechnungsmethode, z.B. Schaumburg/Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 5. Aufl., Rz 18.3) nur darin liegt, die wirtschaftliche Doppelbelastung mit gleichartigen Ertragsteuern zu vermeiden. Denn es wird auch vertreten, dass einbehaltene ausländische Quellensteuer auf Kapitalerträge in entsprechender Anwendung von § 34c EStG und § 26 KStG auf die inländische Gewerbesteuer angerechnet werden könne (was wohl auch den Abzug im Sinne des § 34c Abs. 2 EStG ermöglichen würde), sofern das entsprechende Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung deren Anrechnung auf inländische Steuern vom Einkommen vorsieht (Hessisches FG, Urteil vom 26.08.2020 – 8 K 1860/16, EFG 2021, 779 [rechtskräftig wegen unzulässiger Revision, s. Senatsbeschluss vom 08.02.2022 –  I R 8/21, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2022, 745]). Ebenfalls kann die Frage offenbleiben, ob ein tatsächlicher Abzug bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach Maßgabe des § 8 Nr. 12 GewStG, der in einigen Fällen die Hinzurechnung anordnet (s. nur Tappe in Desens/Tappe, GewStG, § 1 Rz 55 und Valta/Lemm, ebenda, § 8 Rz 2177), faktisch ohne Wirkung bliebe (so für die streitige Situation wohl Schmitz-Herscheidt, EFG 2020, 1011, 1012; abweichend aber Weiss/Brühl, ISR 2020, 225, 228; je nach Zulässigkeit einer „organkreisweiten Betrachtung“ differenzierend Micker, ISR 2021, 428, 429).

Der Abzug scheitert allerdings, was das FG auch zutreffend erkannt hat (dem FG insoweit zustimmend das Hessische FG im Urteil vom 26.08.2020 – 8 K 1860/16, EFG 2021, 779, Rz 54 f.; ablehnend Spek/Schumacher, Ubg 2021, 340, 343 f.), aus dem Grund, dass es im Organkreis zu einer ertragsteuerlichen Steuerfreistellung kommt (Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG auf der Grundlage des § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG) und seit der im Streitjahr geltenden Fassung des § 34c Abs. 2 EStG (durch Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006, BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) ausdrücklich geregelt ist, dass der antragsbezogene Abzug einer ausländischen Steuer nur stattfindet, wenn die ausländische Steuer auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind. Insoweit ist zu beachten, dass gerade infolge des „Mechanismus“ (Senatsurteil vom 17.12.2014 –  I R 39/14, BFHE 248, 179, BStBl II 2015, 1052, Rz 19) der oben beschriebenen sogenannten gebrochenen oder eingeschränkten Einheitstheorie und wegen der gewerbesteuerrechtlichen Relevanz des § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG die Tatbestandsmerkmale der Steuerermäßigung „organschaftsübergreifend“ gelesen werden müssen, um dem Zweck der Regelung (Vermeidung einer Doppelbesteuerung durch unilaterale Steuerermäßigung, die nicht in Betracht kommt, wenn keine zur ausländischen Quellensteuer vergleichbare inländische Steuer anfällt) gerecht zu werden. Für die Auffassung, in dem durch § 34c Abs. 2 EStG (und dem dortigen Verständnis des objektiven Sachbereichs einer „Steuertarifermäßigung“) geprägten Zusammenhang auf die gewerbesteuerliche Belastung (wohl mit Blick auf die Gewerbesteuerlast der Organträgerin) abzustellen (so o.V., Recht der Finanzinstrumente 2020, 237; evtl. ebenfalls Prinz/Otto, DB 2017, 1988, 1989 [„systemwidrige Regelungslücke“]) und damit die Belastung sowohl mit ausländischer Quellensteuer als auch der Gewerbesteuer (s. Micker, ISR 2021, 428, 429) mit Blick auf die Gewerbesteuer auszuschließen, besteht keine ausreichend belastbare Rechtsgrundlage (a.A. wohl Schumacher, Die Gewerbesteuer im internationalen Steuerrecht, 2020, S. 206 ff.).

4. Ein Verstoß gegen Unionsrecht liegt im Streitfall nicht vor. Der Senat kann bereits keine Schlechterstellung des streitgegenständlichen grenzüberschreitenden Sachverhalts zu einem gedachten Inlandssachverhalt erkennen. In- und ausländische Dividenden aus Streubesitz sind im Gewerbeertrag enthalten und gehen in die Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags ein (s.a. den Fall des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– H Lebensversicherung vom 22.06.2023 – C-258/22, EU:C:2023:506; vorgehend Vorlagebeschluss des Senats vom 23.11.2021 –  I R 5/18, BFHE 275, 219). Eine im Inland erhobene Kapitalertragsteuer ist für den Gewerbeertrag irrelevant, da ein Steuerabzug gesetzlich nicht zugestanden wird. § 36 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG sieht lediglich die Möglichkeit einer Anrechnung von durch Steuerabzug erhobener Einkommensteuer auf die Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuer vor. Hieran ändert sich im Streitfall auch nichts durch die ertragsteuerrechtliche Organschaft zwischen der AG und der Klägerin.

Nicht zuletzt wird zu berücksichtigen sein, dass es nach der EuGH-Rechtsprechung im Ausgangspunkt Sache jedes Mitgliedstaats ist, sein System der Besteuerung von Gewinnausschüttungen zu organisieren und in diesem Rahmen die auf den empfangenden Anteilsinhaber anwendbare Besteuerungsgrundlage und den für ihn geltenden Steuersatz zu bestimmen (EuGH-Urteil Société Générale vom 25.02.2021 – C-403/19, EU:C:2021:136, Rz 26). Daraus folgt zum einen, dass Dividenden, die von einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft an einen in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Anteilseigner ausgeschüttet werden, Gegenstand einer rechtlichen Doppelbesteuerung sein können, wenn sich beide Mitgliedstaaten dafür entscheiden, ihre Besteuerungsbefugnis auszuüben und die Dividenden beim Anteilseigner zu besteuern (EuGH-Urteil Société Générale vom 25.02.2021 – C-403/19, EU:C:2021:136, Rz 27). Zum anderen stellen die Nachteile, die sich aus der parallelen Ausübung der Besteuerungsbefugnisse der verschiedenen Mitgliedstaaten ergeben können, keine nach dem Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union verbotenen Beschränkungen dar, sofern eine solche Ausübung nicht diskriminierend ist (EuGH-Urteil Société Générale vom 25.02.2021 – C-403/19, EU:C:2021:136, Rz 28). Und der Umstand, dass sowohl der Ursprungsmitgliedstaat der Dividenden als auch der Wohnsitzmitgliedstaat des Anteilseigners die Dividenden besteuern können, bedeutet nach der Rechtsprechung des EuGH nicht, dass der Wohnsitzmitgliedstaat unionsrechtlich verpflichtet wäre, Vorkehrungen gegen die Nachteile zu treffen, die sich aus der Ausübung der auf diese Weise zwischen den beiden Mitgliedstaaten aufgeteilten Befugnis ergeben könnten (EuGH-Urteil Société Générale vom 25.02.2021 – C-403/19, EU:C:2021:136, Rz 29; s.a. EuGH-Urteil Kerckhaert und Morres vom 14.11.2006 – C-513/04, EU:C:2006:713; Niedersächsisches FG, Urteil vom 16.07.2015 – 6 K 196/13, EFG 2015, 2200, Rz 173 ff.).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 11.05.2023 – 4 K 401/22 und die Einspruchsentscheidung vom 14.07.2022 aufgehoben.

Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 und 2013 vom 18.03.2022 werden dahingehend geändert, dass die Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen in Höhe von jeweils … € als steuerfreie Einnahmen behandelt werden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Die außergerichtlichen Kosten des Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe

I.

Streitig ist, ob die bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) in den Jahren 2012 und 2013 (Streitjahre) als Sonderbetriebseinnahmen erfassten Aufwandsentschädigungen aus der ehrenamtlichen Tätigkeit des A (Beigeladener) als Präsident der X in voller Höhe nach § 3 Nr. 12 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerfrei sind.

Die Klägerin ist eine GbR und Freiberufler-Sozietät. Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit für die Streitjahre wurden gesondert und einheitlich festgestellt.

Der Beigeladene ist Mitgesellschafter der Klägerin und war in den Streitjahren ehrenamtlich als Präsident der X tätig. Die X ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 2 Satz 1 der Satzung der X –Satzung–). Nach § 14 Abs. 1 der Satzung sind die Mitglieder des Vorstandes ehrenamtlich tätig. Nach § 14 Abs. 2 der Satzung kann dem Präsidenten durch den Vorstand eine Aufwandsentschädigung gewährt werden. Die an den Beigeladenen auf dieser Grundlage gezahlten Aufwandsentschädigungen betrugen in den Streitjahren jeweils … €.

Die Tätigkeit des Beigeladenen für die X umfasste im Streitjahr 2012 volle 24 Tage und im Streitjahr 2013 volle 21 Tage. Zudem hatte der Beigeladene fast täglich weitere Termine im Rahmen seiner Tätigkeit als Präsident (Telefonate und kurzfristig anberaumte Besprechungen). Mandantentermine für die Sozietät mussten deswegen regelmäßig verschoben werden. Für die Tätigkeit als Präsident legte er pro Jahr mindestens 7 000 km mit dem eigenen Personenkraftwagen zurück. Ihm standen gemäß § 14 Abs. 3 der Satzung antragsgebundene Aufwendungserstattungsansprüche für nachgewiesene Reisekosten, Fahrtkosten in Höhe eines üblichen Kilometergelds, für die Kosten einer Wegeunfallversicherung und für eine Assessorenvertretung in der Sozietät bei Veranstaltungen der X an Werktagen zu. Den Anspruch auf Ersatz seiner Fahrtkosten machte der Beigeladene gegenüber der X in den Streitjahren nicht geltend.

Im Innenverhältnis hatte der Beigeladene die laufenden Betriebsausgaben der Klägerin entsprechend seinem Gewinnanteil hälftig zu tragen. Es entfielen danach auf ihn für das Jahr 2012 Betriebsausgaben in Höhe von … € (bei 252 Arbeitstagen waren dies durchschnittlich circa … € pro Arbeitstag) und für das Jahr 2013 in Höhe von … € (bei 251 Arbeitstagen waren dies durchschnittlich circa … € pro Arbeitstag).

Der Beigeladene erklärte die von der X erhaltenen Aufwandsentschädigungen ursprünglich im Rahmen seiner Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre und machte dort geltend, sie seien gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei. Die nach erfolglosen Einsprüchen gegen seine Einkommensteuerbescheide 2012 und 2013 erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 13.09.2017 – 3 K 170/17 ab. Die Begründung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 543 veröffentlicht.

Auf die Revision des Beigeladenen hat der erkennende Senat das FG-Urteil vom 13.09.2017 – 3 K 170/17 mit Urteil vom 29.09.2020 –  VIII R 5/18 (nicht veröffentlicht –n.v.–) wegen eines Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Zur Begründung hat der Senat ausgeführt, die Einnahmen aus der Aufwandsentschädigung für 2012 seien nicht als einzelunternehmerische Einkünfte des Beigeladenen aus selbständiger Arbeit, sondern als Sonderbetriebseinnahmen auf Ebene der Sozietät zu behandeln. Im Rahmen der Feststellung dieser Einkünfte sei auch über die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG zu entscheiden. Das FG müsse daher das Klageverfahren bis zum Abschluss des vorgreiflichen Feststellungsverfahrens gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aussetzen. Für das Streitjahr 2013 wurde das FG-Urteil aus anderen verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben. Im zweiten Rechtsgang hat das FG die Klage des Beigeladenen gegen die Einkommensteuerbescheide der Streitjahre erneut abgewiesen. Hiergegen hat der Beigeladene Revision erhoben, die unter dem Aktenzeichen VIII R 19/21 beim Senat anhängig ist. Das Revisionsverfahren  VIII R 19/21 ist durch Senatsbeschluss vom 21.12.2023 bis zur Rechtskraft der Entscheidung im vorliegenden Verfahren gemäß § 74 FGO ausgesetzt worden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erließ im Anschluss an das Senatsurteil vom 29.09.2020 –  VIII R 5/18 am 18.03.2022 geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre. Die Aufwandsentschädigungen für die Tätigkeit als Präsident wurden abzüglich eines steuerfreien Betrags von 2.100 € (2012) und 2.400 € (2013) als Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen erfasst. Die vom FA als steuerfrei anerkannten Teilbeträge der Aufwandsentschädigung in den Streitjahren (2.100 € für 2012 und 2.400 € für 2013) entsprachen den in den Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) zu § 3 Nr. 12 (R 3.12 Abs. 3 Satz 3 LStR) festgelegten Pauschalbeträgen für übliche Aufwendungen von mit dem Beigeladenen vergleichbaren Personen und überstiegen aus Sicht des FA auch nicht die vom Beigeladenen selbst getragenen Fahrtkosten.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren hat die Klägerin Klage erhoben, die das FG abgewiesen hat. Das FA habe zu Recht die in den jeweiligen Lohnsteuer-Richtlinien vorgesehenen Pauschalbeträge von monatlich 175 € für 2012 und 200 € für 2013 zur Bemessung des typischerweise entstehenden und steuerfrei ersetzbaren Aufwands von Personen in gleicher dienstlicher Stellung herangezogen. Die selbst getragenen Fahrtkosten des Beigeladenen seien steuerfrei ersetzt worden. Für den die Pauschalbeträge übersteigenden Teil der Aufwandsentschädigung fehle es an einem berücksichtigungsfähigen und steuerfrei ersetzbaren Aufwand. Die anteilig vom Beigeladenen getragenen Kosten für die Aufrechterhaltung des Sozietätsbetriebs seien „Sowieso-Kosten“, die nicht wie erforderlich unmittelbar durch die ehrenamtliche Tätigkeit veranlasst seien. Die gewährten Aufwandsentschädigungen seien insoweit mit Verdienstausfallentschädigungen vergleichbar, die gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 Halbsatz 2 EStG nicht steuerfrei seien. Das Urteil des FG ist nicht veröffentlicht worden.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt von § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des Thüringer FG vom 13.09.2023 – 4 K 401/22 und die Einspruchsentscheidung vom 14.07.2022 aufzuheben sowie die Bescheide vom 18.03.2022 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 und 2013 dahingehend zu ändern, dass die Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen für seine Tätigkeit als Präsident der X in voller Höhe als steuerfreie Einnahmen behandelt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Der vom Senat gemäß § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO im Revisionsverfahren Beigeladene hat sich nicht geäußert und keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision ist begründet. Dies führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Die Revision ist nicht wegen einer fehlenden Klagebefugnis der Klägerin unbegründet (dazu II.1.). Das FG hat zu Unrecht die als Sonderbetriebseinnahmen erfassten Aufwandsentschädigungen des Beigeladenen nicht in voller Höhe gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG als steuerfrei behandelt (dazu II.2.). Die Sache ist auch spruchreif (dazu II.3.).

1. Ob in den Fällen der Anfechtung eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids eine Klagebefugnis gemäß § 48 FGO eines Beteiligten besteht, betrifft die Prozessführungsbefugnis als Sachentscheidungsvoraussetzung des finanzgerichtlichen Verfahrens, deren Fehlen vom Revisionsgericht auch ohne Verfahrensrüge von Amts wegen zu beachten ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 22.11.1988 –  VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326, unter II.1.). Ein solcher Verfahrensmangel liegt indes nicht vor. Die Klagebefugnis der Klägerin ist nicht aufgrund der Rechtsänderungen zum 01.01.2024 durch das Kreditzweitmarktförderungsgesetz vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) eingeschränkt worden oder entfallen.

a) Gegenstand des Rechtsstreits ist allein die Feststellung zur Höhe der Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen gemäß § 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, soweit sie auf die ehrenamtliche Tätigkeit entfallen (zur selbständigen Anfechtbarkeit der Feststellung der Sonderbetriebseinnahmen vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.01.2020 –  VIII R 11/17, BFHE 268, 186, BStBl II 2020, 445, Rz 13; vom 16.03.2017 –  IV R 31/14, BFHE 257, 292, BStBl II 2019, 24, Rz 18, m.w.N.; vom 29.09.2020 –  VIII R 5/18, n.v., unter II.1.c).

b) Umfasst von der angefochtenen Feststellung zur Höhe der Sonderbetriebseinnahmen ist auch die materiell-rechtliche Vorfrage, ob die Sonderbetriebseinnahmen gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei sind. Der eigenständigen Feststellung eines gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfreien Betrags neben der Feststellung der Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen (sogenannte „Bruttofeststellung“) bedarf es jedoch nicht. Sonderbetriebseinnahmen sind gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) grundsätzlich „netto“, also nach Anwendung der Steuerbefreiung, festzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 25.07.2019 –  IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142, Rz 21; vom 16.11.2023 –  IV R 26/20, BFHE 282, 460, BStBl II 2024, 367, Rz 29). Ein Bedürfnis dafür, statt des unter Berücksichtigung der Steuerbefreiung verbleibenden Betrags der Sonderbetriebseinnahmen im Wege einer Bruttofeststellung der Besteuerungsgrundlagen –wie in bestimmten Fällen des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG und § 8b des Körperschaftsteuergesetzes, s. BFH-Urteile vom 06.02.2020 –  IV R 5/18, BFHE 268, 199, BStBl II 2020, 448, Rz 30; vom 25.07.2019 –  IV R 47/16, BFHE 265, 273, BStBl II 2020, 142, Rz 23 f.)– den Betrag der Sonderbetriebseinnahmen und daneben den gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfreien Teilbetrag eigenständig festzustellen, ist nicht ersichtlich.

c) Die Klägerin ist als gesetzliche Prozessstandschafterin der Feststellungsbeteiligten hinsichtlich der Feststellung zur Höhe der Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen auch nach dem 31.12.2023 klagebefugt.

aa) Bis zum 31.12.2023 richtete sich die Klagebefugnis der Klägerin als gesetzliche Prozessstandschafterin nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO und die des Beigeladenen nach § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO (vgl. BFH-Urteil vom 16.11.2023 –  IV R 26/20, BFHE 282, 460, BStBl II 2024, 367, Rz 30).

bb) Mit Inkrafttreten des § 48 FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) –FGO n.F.– richtet sich die Klagebefugnis der Klägerin nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO n.F. Diese Regelung ist am 01.01.2024 in Kraft getreten und gilt auch für im Zeitpunkt des Inkrafttretens bereits anhängige Klageverfahren (vgl. BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 25, m.w.N. zum Streitstand). Dem schließt sich der erkennende Senat an (noch offen gelassen im BFH-Urteil vom 16.04.2024 –  VIII R 3/21, BStBl II 2024, 902, Rz 37 f.).

cc) Auch nach der geänderten Fassung des § 48 FGO ist die Klägerin klagebefugt. Gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO n.F. kann eine rechtsfähige Personenvereinigung –wie im Streitfall die Klägerin in der Rechtsform einer GbR (vgl. § 14a Abs. 2 Nr. 2 Alternative 1 AO)– gegen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung ihrer Besteuerungsgrundlagen und sämtliche darin enthaltenen verfahrensrechtlich eigenständigen Feststellungen als gesetzliche Prozessstandschafterin Klage erheben. Auch der Beigeladene ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO n.F. hinsichtlich der angefochtenen Feststellung zur Höhe seiner Sonderbetriebseinnahmen weiterhin klagebefugt, da mit dieser Regelung die frühere Fassung der Vorschrift inhaltsgleich fortgeführt wird (vgl. bereits BFH-Urteil vom 16.04.2024 –  VIII R 3/21, BStBl II 2024, 902, Rz 37 bis 39 zu § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO a.F./n.F.).

2. Entgegen der Vorentscheidung sind die von der X erhaltenen Aufwandsentschädigungen in voller Höhe steuerfreie Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen. Das FG-Urteil ist daher aufzuheben.

Nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG sind Bezüge steuerfrei, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen an öffentliche Dienste leistende Personen gezahlt werden, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. Die Voraussetzungen der Regelung sind entgegen der Auffassung des FG erfüllt.

a) Das FG und die Beteiligten sind zu Recht davon ausgegangen, dass die X eine öffentliche Kasse im Sinne des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG ist, da es sich um die Kasse einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 2 Satz 1 der Satzung) handelt (vgl. BFH-Urteil vom 28.03.2018 –  I R 42/16, BFHE 261, 393, BStBl II 2019, 671, Rz 11, m.w.N.). Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

b) Die Aufwandsentschädigungen wurden an den Beigeladenen auch als eine öffentliche Dienste leistende Person gezahlt. Zu den öffentlichen Diensten im Sinne der Vorschrift gehört neben der Ausübung einer eigentlichen hoheitlichen Tätigkeit auch eine Tätigkeit im Gesamtbereich der hoheitlichen Verwaltung einschließlich der schlichten Hoheitsverwaltung (vgl. BFH-Urteil vom 27.08.2013 –  VIII R 34/11, BFHE 242, 393, BStBl II 2014, 248, Rz 24, m.w.N.). Hierzu zählt auch die Tätigkeit als Präsident der X (zur Aufwandsentschädigung eines Handwerkskammerpräsidenten s. BFH-Urteil vom 15.06.2004 –  VIII R 72/03, BFH/NV 2005, 29). Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

c) Entgegen der Auffassung des FG übersteigen die Aufwandsentschädigungen in Höhe von jeweils … € den steuerfrei ersetzbaren Aufwand im Sinne von § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG nicht und sind in voller Höhe steuerfrei. Es handelt sich auch nicht um Entschädigungen für Verdienstausfall oder für Zeitverlust.

aa) Nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG sind Bezüge, die als Aufwandsentschädigung aus öffentlichen Kassen gezahlt werden, steuerfrei, soweit nicht festgestellt wird, dass sie für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt werden oder den Aufwand, der dem Empfänger erwächst, offenbar übersteigen. Der BFH hat die Vorschrift verfassungskonform dahingehend ausgelegt, dass die Erstattung nur solcher Aufwendungen von der Steuer befreit ist, die als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar wären (vgl. BFH-Urteil vom 29.11.2006 –  VI R 3/04, BFHE 216, 163, BStBl II 2007, 308, unter II.2., m.w.N.). Hieran ist festzuhalten.

bb) Da die Steuerfreiheit nur dann nicht gewährt wird, wenn der tatsächliche Aufwand „offenbar“ geringer ist als die Entschädigung, ist eine genaue Berechnung im Einzelfall grundsätzlich entbehrlich. Bei der Nachprüfung ist nicht kleinlich zu verfahren; dem Empfänger soll ein ins Einzelne gehender Nachweis grundsätzlich nicht zugemutet werden (vgl. BFH-Urteil vom 15.11.2007 –  VI R 91/04, BFH/NV 2008, 767, unter II.2.b cc, m.w.N.). Die Prüfung erstreckt sich nicht darauf, welche Aufwendungen dem einzelnen Steuerpflichtigen erwachsen sind, sondern darauf, ob Personen in gleicher dienstlicher Stellung im Durchschnitt der Jahre Aufwendungen etwa in Höhe der Aufwandsentschädigung erwachsen. Die obersten Finanzbehörden der Länder können zur Arbeitsvereinfachung und Gleichbehandlung der Betroffenen in geeigneter Form und im Zusammenwirken mit den obersten Aufsichtsbehörden der in Betracht kommenden öffentlichen Kassen allgemein Sätze festlegen, die bei den einzelnen Gruppen als echte Aufwandsentschädigungen anzuerkennen sind. Soweit die obersten Finanzbehörden keine solchen fallgruppenbezogenen Einzelanweisungen erteilt haben, sind die nachgeordneten Finanzbehörden gehalten, nach den jeweils gültigen Lohnsteuer-Richtlinien R 3.12 LStR zu verfahren (vgl. BFH-Beschluss vom 13.10.2006 –  XI B 129/05, BFH/NV 2007, 43, unter 1., m.w.N.). Auf dieser Grundlage haben das FA und das FG Teilbeträge der Aufwandsentschädigungen als steuerfrei angesehen, die sich aus den Beträgen nach den Lohnsteuer-Richtlinien ergeben, weil es sich insoweit um den Ersatz der selbst getragenen Fahrtkosten des Beigeladenen gehandelt hat. Dies ist nicht zu beanstanden.

cc) Oberhalb der von den Verwaltungsbehörden und in den Lohnsteuer-Richtlinien festgelegten Beträge kann der Steuerpflichtige darlegen und nachweisen, dass die ihm gewährte Aufwandsentschädigung in nicht ausreichendem Umfang als steuerfreie Aufwandsentschädigung anerkannt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 09.07.1992 –  IV R 7/91, BFHE 169, 144, BStBl II 1993, 50, unter 4., m.w.N.; BFH-Beschluss vom 13.10.2006 –  XI B 129/05, BFH/NV 2007, 43, unter 1., m.w.N.). Eine betragsmäßige Obergrenze enthält § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG nicht. Dies hat das FG zwar berücksichtigt. Es hat jedoch die laufenden Gesamthandsaufwendungen zum Unterhalt der Sozietät nicht als steuerfrei ersetzbare Betriebsausgaben angesehen, weil es sich um keine unmittelbar durch die ehrenamtliche Tätigkeit veranlassten Aufwendungen und damit um „Sowieso-Kosten“ gehandelt habe. Dies hält der revisionsrechtlichen Nachprüfung nicht stand.

aaa) Das FG hat verkannt, dass auch die Betriebsausgaben im Gesamthandsvermögen der Klägerin durch die ehrenamtliche Tätigkeit in hinreichender Weise veranlasst sind und daher Gegenstand einer nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfreien Aufwandsentschädigung sein können.

Der erkennende Senat hat im Urteil vom 29.09.2020 –  VIII R 5/18 (n.v.) dargelegt, dass die Aufwandsentschädigung, die ein Mitunternehmer als Präsident einer Berufskammer erzielt, durch dessen mitunternehmerische Tätigkeit veranlasst ist und bei unmittelbarer Auszahlung an den Mitunternehmer zu dessen Sonderbetriebseinnahmen gehört (BFH-Urteil vom 15.06.2004 –  VIII R 72/03, BFH/NV 2005, 29, unter II.1. und II.2.; zur betrieblichen Veranlassung von Aufwandsentschädigungen, die ein gewerblicher Einzelunternehmer für die ehrenamtliche Tätigkeit als Präsident einer Berufskammer erhält, auch das BFH-Urteil vom 26.02.1988 –  III R 241/84, BFHE 153, 33, BStBl II 1988, 615). Die Zuordnung der Aufwandsentschädigung zu den Sonderbetriebseinnahmen beruht auf der typisierenden Annahme, dass der ehrenamtlich Tätige seine Arbeitskraft und Arbeitszeit ansonsten der mitunternehmerischen Tätigkeit widmen würde und die Aufwandsentschädigung diejenigen Nachteile und Einnahmenausfälle der Mitunternehmerschaft ausgleichen soll, die aus der ehrenamtlichen Tätigkeit des Mitunternehmers erwachsen (BFH-Urteil vom 15.06.2004 –  VIII R 72/03, BFH/NV 2005, 29, unter II.2.b). Steht die Aufwandsentschädigung danach wirtschaftlich betrachtet der Mitunternehmerschaft zu, wären bei Zahlung der Entschädigung an diese und deren Weiterleitung an den Mitunternehmer für die Ausübung der Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bei der Mitunternehmerschaft eine Einnahme und eine Betriebsausgabe sowie beim Mitunternehmer eine Sondervergütung zu erfassen. Bei unmittelbarer (abgekürzter) Zahlung des Dritten an den ehrenamtlich tätigen Mitunternehmer –ohne Durchleitung durch die Mitunternehmerschaft– ist nur eine Sonderbetriebseinnahme des ehrenamtlich tätigen Mitunternehmers zu erfassen. Diese tritt an die Stelle der von der Gesellschaft gewährten Sondervergütung (BFH-Urteil vom 15.06.2004 –  VIII R 72/03, BFH/NV 2005, 29, unter II.2.a; Gschwendtner, Deutsches Steuerrecht 2005, 771, 773).

Auch die laufenden Aufwendungen des Gesamthandsvermögens zum Unterhalt einer Freiberuflerpraxis sind damit hinreichend durch die ehrenamtliche Tätigkeit veranlasst (s.a. BFH-Urteil vom 26.02.1988 –  III R 241/84, BFHE 153, 33, BStBl II 1988, 615, unter 2.; zitiert im BFH-Urteil vom 15.06.2004 –  VIII R 72/03, BFH/NV 2005, 29, unter II.2.b). Die Mitveranlassung dieser Aufwendungen durch die Ausübung des Ehrenamts ist die Kehrseite des Umstands, dass die Einnahmen aus der ehrenamtlichen Tätigkeit Bestandteil der betrieblichen Tätigkeit der Mitunternehmerschaft sind und je nach Auszahlungsform zu Betriebseinnahmen der Gesamthand oder zu Sonderbetriebseinnahmen eines Mitunternehmers führen. Das Ehrenamt ist Ausfluss der Ausübung des freien Berufs. Es wird zwar nicht deshalb übernommen, um die Einnahmen aus dem freien Beruf zu steigern. Es genügt aber insofern eine Mitveranlassung durch die Ausübung des freien Berufs. Wenn aber die Einnahmen aus der ehrenamtlichen Tätigkeit durch die Ausübung des freien Berufs veranlasst sind, kann nicht auf Ebene der Aufwendungen zwischen Aufwendungen für die generelle Ausübung der freiberuflichen Tätigkeit und solchen für die Ausübung des Ehrenamts unterschieden werden.

Hinzu tritt, dass § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG grundsätzlich der Vereinfachung dient (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.1972 –  VI R 309/68, BFHE 108, 171, BStBl II 1973, 401). Eine Abgrenzung von Aufwendungen auf Ebene der Gesamthand nach verschiedenen Veranlassungsgraden würde auch im Rahmen des Nachweises höherer als der üblichen Aufwendungen von ehrenamtlich Tätigen mit vergleichbarer Stellung diesem Grundgedanken der Regelung widerstreiten.

Selbst wenn man im Fall der Erfassung der Aufwandsentschädigung als Sonderbetriebseinnahme allein auf die vom Beigeladenen unmittelbar getragenen Aufwendungen und für die auf Ebene der Klägerin getragenen Aufwendungen nur auf die vom Beigeladenen anteilig getragenen Aufwendungen abstellen würde, ergäbe sich keine andere Beurteilung. Es würden durch die gewährten Aufwandsentschädigungen ausschließlich dem Beigeladenen erwachsene Aufwendungen ersetzt. Ihm sind neben den selbst getragenen Fahrtkosten anteilig getragene höhere Gesamthandsaufwendungen (für 2012: 24 Tage x … € und für 2013: 21 Tage x … €) entstanden.

bbb) Die Entschädigungen wurden nach den bindenden Feststellungen des FG nach § 14 Abs. 1 der Satzung auch „als Aufwandsentschädigungen“ gezahlt.

Es ist für die Abgrenzung von steuerfreien Aufwandsentschädigungen einerseits und steuerpflichtigen Verdienstausfallentschädigungen sowie Entschädigungen für Zeitverlust andererseits die Rechtsgrundlage maßgeblich, auf der die Gewährung der Entschädigung beruht (vgl. BFH-Urteile vom 31.01.2017 –  IX R 10/16, BFHE 256, 250, BStBl II 2018, 571, Rz 18, 21; vom 03.07.2018 –  VIII R 28/15, BFHE 261, 537, BStBl II 2018, 715, Rz 25). § 14 Abs. 1 Satz 1 der Satzung gewährte nach seinem Wortlaut Aufwandsentschädigungen und knüpfte auch hinsichtlich der Berechnung der Entschädigung nicht an einen dem Beigeladenen oder der Gesellschaft entgangenen Gewinn wie bei einer Verdienstausfallentschädigung an. Durch § 14 Abs. 1 der Satzung sollten neben den antragsgebunden zu ersetzenden Aufwendungen (§ 14 Abs. 3 der Satzung) weitere nicht näher konkretisierte Aufwendungen für die Ausübung der ehrenamtlichen Tätigkeit als Präsident ersetzt werden.

3. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Die als Sonderbetriebseinnahmen erfassten Einkünfte aus der ehrenamtlichen Tätigkeit des Beigeladenen als Präsident der X sind nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG in voller Höhe steuerfrei. Insoweit sind diese in Höhe von 0 € festzustellen.

4. Gegenstand des Rechtsstreits ist allein die Feststellung zur Höhe der Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen, soweit sie auf die ehrenamtliche Tätigkeit entfallen. Mangels Mitanfechtung der Feststellung zur Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns hat der Senat nicht zu entscheiden, ob die Gesamthandsaufwendungen der Klägerin gemäß § 3c Abs. 1 EStG nur oberhalb des Betrags der Aufwandsentschädigung abzugsfähig und daher die festgestellten Gesamthandsgewinne für die Streitjahre durch eine Hinzurechnung zu erhöhen sind, soweit sie nicht auf die steuerfrei ersetzten Fahrtkosten des Beigeladenen entfallen (zur Bedeutung der Zweckbestimmung und Rechtsgrundlage der Entschädigung im Rahmen des § 3c Abs. 1 EStG vgl. BFH-Urteile vom 19.10.2016 –  VI R 23/15, BFHE 255, 524, BStBl II 2017, 345, Rz 12 bis 15; vom 29.09.2022 –  VI R 34/20, BFHE 278, 319, BStBl II 2023, 142, Rz 28; vom 09.06.1989 –  VI R 33/86, BFHE 157, 526, BStBl II 1990, 119, unter II.2.b).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten des Beigeladenen waren nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO), denn dieser hat weder Sachanträge gestellt noch anderweitig das Verfahren wesentlich gefördert.

Leitsatz

Eine Vergütungsvereinbarung zwischen einer AG und einem Vorstandsmitglied, das zugleich Minderheitsaktionär der AG ist, genügt nur dann dem Fremdvergleich nicht, wenn die Umstände des Einzelfalles eindeutig darauf schließen lassen, dass sich der Aufsichtsrat bei der Vergütungsvereinbarung einseitig an den Interessen des Vorstandsmitglieds ausgerichtet hat. Davon ist bei einem Aufsichtsrat, der mit Personen besetzt ist, die dem als Minderheitsaktionär beteiligten Vorstandsmitglied nicht nahestehen, nur auf der Grundlage besonderer Umstände auszugehen.

Tenor

Die Revision der Klägerin wird hinsichtlich des Bescheids zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2013 sowie der Bescheide zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 und auf den 31.12.2014 als unbegründet zurückgewiesen.

Im Übrigen wird auf die Revision der Klägerin das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 19.07.2022 – 1 K 1489/20 aufgehoben und es wird die Sache an das Finanzgericht Nürnberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung von Gewinn- und Umsatztantiemen, die der alleinvertretungsberechtigte Vorstand (zugleich ein Minderheitsaktionär) einer AG als Vorstandsvergütung erhalten hat.

Unternehmensgegenstand der im Jahr 2001 ursprünglich unter einer anderen Firma gegründeten Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer AG, war in den Jahren 2012 bis 2016 (Streitjahre) die Verwaltung und Verwertung eigenen Vermögens, insbesondere der Erwerb und die Veräußerung von Grundbesitz, sowie die Vorbereitung und Durchführung von Bauvorhaben. Alleinvertretungsberechtigter Vorstand (in den Streitjahren zugleich zu 1/3 als Aktionär an der Klägerin beteiligt) war durchgehend K; dieser war von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs befreit. Dem Aufsichtsrat gehörten in den Streitjahren der Vorsitzende P, der stellvertretende Vorsitzende D und F an; P und F waren zudem als Aktionäre zu je einem Drittel an der Klägerin beteiligt.

Nach der Satzung der Klägerin bedürfen Beschlüsse im Aufsichtsrat und im Vorstand der einfachen Mehrheit.

Zwischen der Klägerin und K bestand ein Vorstands-Anstellungsvertrag, der unter anderem vorsah, dass K gewinn- und umsatzabhängige Zahlungen erhalten sollte. Im Einzelnen war folgendes bestimmt:

„Die Vergütung des Vorstands [K] berechnet sich aus dem erwirtschafteten Jahresgewinn vor Abzug der Kosten des Vorstands.

Vom Gewinn vor Abzug Kosten Vorstand bis € 250.000: 40 %

Vom Gewinn vor Abzug Kosten Vorstand über € 250.000: 10 %

mindestens jedoch € 50.000 in 12 gleichen Monatsbeträgen (Fixum).

Zusätzlich erhält [K] eine Umsatzprovision in Höhe von 1 % aus dem jeweiligen Verkaufsumsatz aus Immobilienverkäufen, unabhängig davon, ob die Verkäufe nur überwacht oder selbst bewirkt werden.“

Im Zuge einer Außenprüfung änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) unter anderem die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide der Streitjahre. Das FA qualifizierte hierbei die an K gezahlten Vergütungen insgesamt (Umsatztantieme [nach Abzug des Fixums]) beziehungsweise teilweise (Gewinntantieme) als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA).

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg ging in seinem Urteil vom 19.07.2022 – 1 K 1489/20 (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG– 2023, 504) unter anderem davon aus, das FA habe die Umsatztantieme zu Recht als vGA qualifiziert. Die vom Bundesfinanzhof (BFH) hierzu entwickelten Rechtsgrundsätze beanspruchten auch Geltung für den Minderheitsaktionär einer AG.

Mit ihrer Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Sie ist der Auffassung, dass die wesentlichen Unterschiede zwischen einer GmbH und einer AG, die bei der Vereinbarung der Vorstandsvergütung von einem mit fremden Dritten besetzten Aufsichtsrat vertreten werde, vom FG nicht zutreffend gewürdigt worden seien.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des Urteils der Vorinstanz und der Einspruchsentscheidung vom 29.10.2020 die Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2012 bis 2016 sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2013 sowie des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zum 31.12.2013 und zum 31.12.2014, jeweils vom 24.09.2019, dahingehend zu ändern, dass mit Ausnahme eines Betrages von 6.950 € im Jahr 2014 keine vGA im Hinblick auf das Gehalt des Vorstands angesetzt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist hinsichtlich des Bescheids zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2013 sowie der Bescheide zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 und auf den 31.12.2014 unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–), da es sich insoweit um nicht mit Erfolg anfechtbare Folgebescheide handelt (dazu 1.). Im Übrigen ist die Revision begründet und führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Soweit die Vorinstanz die den Zahlungen der Umsatztantiemen zugrunde liegende Vereinbarung als nicht fremdüblich qualifiziert hat, kann die Entscheidung keinen Bestand haben, da sie auf einer unvollständigen Würdigung aller für den Fremdvergleich maßgeblichen Gesichtspunkte beruht (dazu 2. und 3.). Am gleichen Mangel leidet auch die Entscheidung des FG zur Gewinntantieme (dazu 4.).

1. Dem Bescheid zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2013 kommt aufgrund der Regelungen des § 10d Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) die Wirkung eines Folgebescheids zu. Die vorgenannten Vorschriften ordnen die entsprechende Anwendung des § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung an, wonach Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nur durch Anfechtung dieses Bescheids, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden können. Einsprüche und Klagen gegen Folgebescheide, die auf Einwendungen gegen die Grundlagenbescheide gestützt werden, sind daher unbegründet (Senatsurteil vom 15.03.2021 –  I R 1/18, Betriebs-Berater 2021, 2337). Für die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 und auf den 31.12.2014 gilt aufgrund der Regelung in § 35b Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (GewStG) nichts anderes.

2. a) Unter einer vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG (für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats seit Urteil vom 16.03.1967 – I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen Bezug im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 07.08.2002 –  I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 08.09.2010 –  I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186; Senatsbeschluss vom 13.07.2021 –  I R 16/18, BFHE 274, 36, BStBl II 2022, 119; Senatsurteil vom 22.05.2024 –  I R 2/21, BFH/NV 2024, 1337).

b) Diese Maßstäbe gelten im Grundsatz auch im Verhältnis einer AG zu ihren Aktionären, insbesondere gelten sie für die steuerrechtliche Beurteilung von Vergütungsvereinbarungen mit Vorstandsmitgliedern, die zugleich Aktionäre sind (vgl. Senatsurteile vom 15.12.1971 –  I R 76/68, BFHE 104, 530, BStBl II 1972, 436; vom 15.12.1971 –  I R 5/69, BFHE 104, 524, BStBl II 1972, 438; vom 18.12.2002 –  I R 93/01, BFH/NV 2003, 946). Allerdings können die Rechtsregeln, die im Zusammenhang mit der steuerrechtlichen Behandlung von Vereinbarungen mit Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH entwickelt wurden, nicht uneingeschränkt auf den Bereich der AG übertragen werden. Insbesondere kann eine Vereinbarung mit einem Mehrheitsaktionär, der zugleich Vorstandsmitglied der AG ist, nicht ohne Weiteres mit der Vereinbarung einer GmbH gegenüber ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer gleichgesetzt werden. Dem stehen die strukturellen Unterschiede in den Entscheidungsstrukturen zwischen einer AG und einer GmbH entgegen, die im Bereich der Veranlassungsprüfung Wirkkraft haben (so im Ansatz auch Oppenländer, Verdeckte Gewinnausschüttung, 2004, S. 49 f.). So wird die AG gemäß § 112 des Aktiengesetzes (AktG) bei Rechtsgeschäften mit ihren Vorstandsmitgliedern von ihrem Aufsichtsrat vertreten, wodurch eine Wahrung der Interessen der Gesellschaft eher gewährleistet ist als bei Verträgen zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter. Denn gemäß § 87 Abs. 1 Satz 1 AktG hat der Aufsichtsrat bei der Festsetzung der Gesamtbezüge des einzelnen Vorstandsmitglieds (Gehalt, Gewinnbeteiligungen, Provisionen und andere) dafür zu sorgen, dass diese in einem angemessenen Verhältnis zu den Aufgaben und Leistungen des Vorstandsmitglieds sowie zur Lage der Gesellschaft stehen und die übliche Vergütung nicht ohne besondere Gründe übersteigen. Gleichwohl kann im Einzelfall eine vertragliche Gestaltung im Verhältnis zwischen der Gesellschaft und ihrem Vorstandsmitglied, das zugleich Mehrheitsaktionär ist, einseitig an den Interessen des Vorstandsmitglieds und nicht auf einen gerechten Ausgleich der beiderseitigen Interessen ausgerichtet sein. In einem solchen Fall liegt auch bei einer AG eine vGA vor (Senatsurteile vom 15.12.1971 –  I R 76/68, BFHE 104, 530, BStBl II 1972, 436; vom 15.12.1971 –  I R 5/69, BFHE 104, 524, BStBl II 1972, 438; vom 18.12.2002 –  I R 93/01, BFH/NV 2003, 946).

c) Die in der –Mehrheitsaktionäre betreffenden– Senatsrechtsprechung herausgestellten Besonderheiten sind auch dann zu beachten, wenn es um die Beurteilung von Vereinbarungen zwischen der AG und einem Vorstandsmitglied geht, das „lediglich“ Minderheitsaktionär ist. In dieser Konstellation ist eine Beherrschungssituation nicht gegeben. Insbesondere verfügt der Minderheitsaktionär nicht über die für die Wahl der Aufsichtsratsmitglieder erforderliche Mehrheit in der Hauptversammlung (vgl. die Satzung der Klägerin sowie § 101 Abs. 1 Satz 1, § 133 Abs. 1 AktG; s.a. Grundmann in Hirte/Mülbert/Roth, Großkommentar AktG, 5. Aufl., § 133 Rz 105) und hat folglich nicht ohne Weiteres die Möglichkeit, ihm genehme und seinen Wünschen geneigte Personen zu Aufsichtsratsmitgliedern zu wählen (vgl. Senatsurteil vom 15.12.1971 –  I R 5/69, BFHE 104, 524, BStBl II 1972, 438). Darüber hinaus sind auch die Einflussmöglichkeiten des Minderheitsaktionärs geringer als die Einflussmöglichkeiten des Minderheitsgesellschafters einer GmbH. Dies folgt insbesondere aus der Stellung des Aufsichtsrats einer AG nach § 112 AktG und hat zur Konsequenz, dass auch eine Vereinbarung mit dem zum Vorstand bestimmten Minderheitsaktionär dem materiellen Fremdvergleich nur dann nicht genügt, wenn die Umstände des Einzelfalles eindeutig ergeben, dass sich der Aufsichtsrat einseitig an den Interessen des Vorstandsmitglieds ausgerichtet hat (vgl. zu Beherrschungssituationen Senatsurteil vom 18.12.2002 –  I R 93/01, BFH/NV 2003, 946; Brandis/Heuermann/Rengers, § 8 KStG Rz 118; s.a. Janssen/Rehfeld, Verdeckte Gewinnausschüttungen, 13. Aufl., Rz 466). Eine einseitige Ausrichtung an Interessen des Vorstandsmitglieds dürfte bei einem Aufsichtsrat, der mit Personen besetzt ist, die dem Vorstand nicht nahestehen (s. zur Abgrenzung die Fallsituation im Urteil des FG Düsseldorf vom 24.04.2024 – 7 K 113/21 K,G, EFG 2024, 1227 [dazu Dörnhaus, EFG 2024, 1232] betreffend den Fall eines Mehrheitsaktionärs [94 %] und einem mit Familienangehörigen besetzten Aufsichtsrat, anhängige Nichtzulassungsbeschwerde I B 15/24), nur ausnahmsweise in Betracht kommen. Denn wirtschaftlich betrachtet stehen sich in einer solchen Konstellation Personen gegenüber, die sich fremd sind und die typischerweise unterschiedliche Interessen verfolgen.

d) Die Gesamtwürdigung der für den Fremdvergleich erheblichen Anhaltspunkte obliegt im gerichtlichen Verfahren in erster Linie dem FG. Dessen Wertung kann im Revisionsverfahren daher nur daraufhin überprüft werden, ob sie in verfahrensfehlerhafter Weise zustande gekommen ist oder ob sie gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Ist beides nicht der Fall, ist der BFH als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO auch dann an die Beurteilung des FG gebunden, wenn eine abweichende Würdigung des Veranlassungszusammenhangs gleichermaßen möglich oder nahe liegend ist (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 23.07.2003 –  I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; vom 06.04.2005 –  I R 15/04, BFHE 210, 14, BStBl II 2006, 196; vom 19.10.2005 –  I R 40/04, BFH/NV 2006, 822; vom 09.12.2010 –  I R 28/09, BFH/NV 2011, 850).

Bei seiner Gesamtwürdigung hat das FG alle für den Fremdvergleich maßgeblichen Umstände zu berücksichtigen. Deshalb ist die Gesamtwürdigung materiell-rechtlich fehlerhaft und für das Revisionsgericht nicht bindend, wenn die Tatsacheninstanz die maßgeblichen Umstände nicht vollständig oder ihrer Bedeutung entsprechend in ihre Überzeugungsbildung einbezieht (vgl. Senatsurteil vom 19.10.2005 –  I R 40/04, BFH/NV 2006, 822; s. –zu vergleichbaren Zusammenhängen– auch BFH-Urteile vom 12.05.2009 –  IX R 46/08, BFHE 225, 112, BStBl II 2011, 24; vom 18.06.2015 –  VI R 77/12, BFHE 250, 132, BStBl II 2015, 903; vom 04.10.2016 –  IX R 8/16, BFHE 255, 259, BStBl II 2017, 273; vom 21.06.2017 –  V R 4/17, BFHE 259, 146, BStBl II 2018, 370).

3. Nach diesen Maßstäben kann das FG-Urteil, soweit dort (bei „nicht überhöhter Gesamtausstattung“) die gezahlten Umsatztantiemen in voller Höhe als vGA qualifiziert wurden, keinen Bestand haben. Die Würdigung der Vorinstanz ist unvollständig.

a) Das FG hat sich bei seiner Würdigung nicht mit der Frage befasst, ob sich der Aufsichtsrat, der von K nicht beherrscht war, einseitig an den Interessen des von den Tantiemezahlungen begünstigten Aktionärs (K) orientiert hat. Vielmehr ist das FG im Ausgangspunkt rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass bei Vereinbarungen der AG mit dem Minderheitsaktionär-Vorstand letztlich nur die „normalen“ –zu GmbH-Gesellschaftern entwickelten– vGA-Grundsätze anzuwenden seien. Wenn es für die betreffende vGA-Komponente nicht auf eine Beherrschungssituation in einer (GmbH-)Gesellschafterversammlung ankomme, müssten diese Grundsätze gleichlaufend für den Minderheitsaktionär gelten, wenn der Beschluss im Aufsichtsrat getroffen werde.

Grundsätzlich relativiert aber erst eine Beherrschungssituation im Aufsichtsrat die Rolle des Aufsichtsrats als eines zur Wahrung der Interessen der AG verpflichteten Gremiums und lässt eine einseitige Interessenwahrnehmung zugunsten des begünstigten Vorstandsmitglieds als naheliegend erscheinen. Aus einer fehlenden Beherrschungssituation folgt zwar nicht, dass eine vGA-Prüfung beziehungsweise ein materieller Fremdvergleich bei Vergütungsvereinbarungen mit dem Minderheitsaktionär-Vorstand grundsätzlich unterbleiben kann (so aber Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 254; eventuell auch Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 566, 568). Denn der Grund für die Fremdvergleichsprüfung liegt in dem –auch im Streitfall– gegebenen Beteiligungsverhältnis, das zur Beantwortung der Frage nötigt, ob die zwischen dem Gesellschafter und der Kapitalgesellschaft geschlossene Vereinbarung ihre Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis oder in der betrieblichen Sphäre hat (vgl. Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 287, 292). Allerdings nähern sich durch die „Unabhängigkeit“ des Aufsichtsrats die Verhältnisse denen an, wie sie zwischen fremden Dritten bestehen. Und Vereinbarungen zwischen fremden Dritten werden im Ertragsteuerrecht im Grundsatz ohne Fremdvergleichsprüfung der Besteuerung zugrunde gelegt. Dass die Vereinbarung zwischen der Kapitalgesellschaft und einem Minderheitsaktionär-Vorstand unter maßgeblicher Beteiligung eines „unabhängigen“ Aufsichtsrats zustande gekommen ist, macht somit wegen der gegebenen Beteiligungssituation die Fremdvergleichsprüfung zwar nicht entbehrlich, jedoch stellt die „Unabhängigkeit“ des Aufsichtsrats ein sehr starkes Beweisanzeichen gegen das Vorliegen einer einseitigen Interessenwahrnehmung und damit für die Fremdüblichkeit der Vergütungsvereinbarung dar (so im Ergebnis auch Kohlhepp, Verdeckte Gewinnausschüttung, 2008, S. 45, wonach bei Handlungen eines mit unabhängigen Personen besetzten Aufsichtsrats Besonderheiten gelten müssen; s.a. Kohlhepp, Der Betrieb 2023, 2968, 2974; Binnewies/Ruske, Die Aktiengesellschaft 2023, 159, 160; in der Tendenz auch Tiedchen, EFG 2023, 507).

b) Die Zeugenaussagen der Aufsichtsratsmitglieder P und F wurden vom FG –in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise– zum Zwecke der Auslegung der streitgegenständlichen Vergütungsvereinbarung herangezogen. Die Zeugenaussagen, deren protokollierter oder durch konkrete Bezugnahme auf die Akten einbezogener Inhalt zu den tatsächlichen Feststellungen im Sinne des § 118 Abs. 2 FGO gehört (vgl. allgemein Senatsurteil vom 23.01.1985 –  I R 30/81, BFHE 143, 117, BStBl II 1985, 305), wurden indessen bei der Prüfung, ob die vereinbarten Umsatztantiemen dem materiellen Fremdvergleich genügen, vom FG nicht gewürdigt.

Das FG hat die Umsatztantieme-Vereinbarung auf der Grundlage der zur GmbH ergangenen Senatsrechtsprechung im Wesentlichen deshalb nicht anerkannt, weil die Tantieme nicht zeitlich und höhenmäßig begrenzt gewesen sei. In seine Würdigung hat das FG indes nicht die übereinstimmenden Zeugenaussagen von P und F einbezogen, dass sie die Umsatztantieme als angemessen betrachtet haben. K als Vorstand sei gehalten gewesen, jedes Immobilienprojekt vorab mit detaillierten Kalkulationen dem Aufsichtsrat zur Genehmigung zu unterbreiten. Nur rentable Projekte seien umgesetzt worden. Bei der Rentabilitätsbeurteilung sei klar gewesen, dass eine 1%ige Umsatzprämie an K zu zahlen sei.

Soweit der Senat in seiner Rechtsprechung eine Begrenzung der Umsatztantieme verlangt, beruht dies auf der Überlegung, dass solche Tantiemen die Gefahr einer Gewinnabsaugung beziehungsweise „einer die Rendite vernachlässigenden Umsatzsteigerung“ in sich bergen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 19.02.1999 –  I R 105-107/97, BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321). Solche Risiken bestehen aber nicht, wenn in einem besonders gelagerten Einzelfall die Gewinnträchtigkeit beziehungsweise Rentabilität der Geschäftstätigkeit –unter Berücksichtigung von zu zahlenden Umsatztantiemen– nach der üblichen betrieblichen Praxis von einem mit unabhängigen Personen besetzten Aufsichtsrat vorab kontrolliert und damit sichergestellt wird. Ob diese Voraussetzungen im Streitfall auf Grundlage der Zeugenaussagen von P und F erfüllt sind, hätte das FG in seine Würdigung einbeziehen müssen.

c) Der Senat hat in seiner bisherigen Rechtsprechung Umsatztantiemen in GmbH-Strukturen in der Regel als vGA gewürdigt (vgl. Senatsurteil vom 19.02.1999 –  I R 105-107/97, BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321; Senatsbeschluss vom 12.10.2010 –  I B 70/10, BFH/NV 2011, 301; Gosch in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 8 Rz 1273; Brandis/Heuermann/Rengers, § 8 KStG Rz 685; jeweils m.w.N.). Dies besagt aber nicht, dass diese Vergütungsform bei Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH generell als vGA anzusehen ist. Eine solche liegt vielmehr dann nicht vor, wenn im Einzelfall besondere Gründe vorliegen, die die Gewährung einer umsatzabhängigen Vergütung ausnahmsweise als sachgerecht erscheinen lassen. Die vom Senat bereits anerkannten „Ausnahmen“ (Senatsurteile vom 20.09.1995 –  I R 130/94, BFH/NV 1996, 508, zur Aufbauphase des Unternehmens; vom 28.06.2006 –  I R 108/05, BFH/NV 2007, 107, zu einem ausschließlich für den Vertrieb zuständigen Geschäftsführer) sind nicht abschließend. Entscheidend ist das Vorliegen besonderer betriebsbezogener Gründe im Einzelfall (Senatsbeschluss vom 09.06.2004 –  I B 10/04, BFH/NV 2004, 1424, zu Umsatztantiemen für einen AG-Vorstand, der 35 % der Aktien hielt).

Neben der Angemessenheitsbeurteilung durch den –nicht von K beherrschten– Aufsichtsrat hätte das FG insoweit noch weitere Einzelfallumstände in seine Würdigung einbeziehen müssen. Hierzu gehört, dass der Aufsichtsrat mit Personen besetzt war, die offenbar über erhebliche Erfahrung im Wirtschaftsleben verfügt haben (zu diesem Gesichtspunkt z.B. Senatsbeschluss vom 09.06.2004 –  I B 10/04, BFH/NV 2004, 1424). Die Aufsichtsratsmitglieder P und F waren zu je einem Drittel selbst an der Klägerin beteiligt und hatten prima facie kein Interesse daran, Gewinne verdeckt und damit disquotal an K auszuschütten. Bei dem nicht an der Klägerin beteiligten Aufsichtsratsmitglied D spricht auf der Grundlage der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nichts dafür, dass dieser einseitig K habe begünstigen wollen.

4. Die steuerrechtliche Beurteilung der Gewinntantieme durch das FG kann ebenfalls keinen Bestand haben. Auch insoweit hat das FG die zu GmbH-Konstellationen entwickelten Rechtsgrundsätze auf den Streitfall übertragen, ohne die Strukturunterschiede zwischen AG und GmbH zu berücksichtigen. Zur Klärung der Frage, ob der Aufsichtsrat sich einseitig an den Interessen des K orientiert oder auf einen gerechten Ausgleich der beiderseitigen Interessen abgezielt hat, hätte das FG sowohl die Strukturunterschiede als auch die Zeugenaussagen von P und F in seine Würdigung einbeziehen müssen.

Zwar hat der BFH in seiner zu GmbH-Strukturen ergangenen Rechtsprechung bei der Vereinbarung und Bemessung von Gewinntantiemen die Nichtberücksichtigung erwirtschafteter Verluste als regelmäßig fremdunübliches Verhalten angesehen (Senatsurteil vom 18.09.2007 –  I R 73/06, BFHE 219, 72, BStBl II 2008, 314, m.w.N.; Senatsbeschluss vom 04.05.2011 –  I B 93/10, BFH/NV 2011, 1920). Jedoch wäre bei der Einzelfallwürdigung in AG-Strukturen wie der vorliegenden zu berücksichtigen, dass etwa der Zeuge F in seiner schriftlichen Stellungnahme die Überlegungen für die Ausgestaltung der Vorstandsvergütung ausführlich dargelegt hat. Danach habe der Aufsichtsrat eine „noch weitergehende Verlustverrechnung bei der Ermittlung der gewinnabhängigen Tantieme“ nicht als notwendig angesehen, weil K in einem wirtschaftlich schlechten Jahr lediglich ein Fixum von 50.000 € zugestanden habe. Dass das FG diese 50.000 € als „echtes“, dem K auch in Verlustjahren zustehendes Fixum interpretiert hat, ist angesichts des Wortlauts der vertraglichen Regelung nicht zu beanstanden.

5. Da das FG maßgebliche Beweisanzeichen bei seiner Gesamtwürdigung außer Acht gelassen hat, ist die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das Revisionsgericht kann die Durchführung des Fremdvergleichs, die eine Würdigung aller Beweisanzeichen erfordert, nicht selbst vornehmen. Das FG hat daher im zweiten Rechtsgang die Sache insgesamt erneut zu beurteilen.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

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