Die WPK und die BStBK haben mit gemeinsamem Schreiben vom 7. März 2025 zu den vom Umweltbundesamt nach § 11 Abs. 5 Satz 1 EWKFondsG entwickelten Prüfleitlinien gemeinsam Stellung genommen.

Die WPK und die BStBK haben mit gemeinsamem Schreiben vom 7. März 2025 zu den vom Umweltbundesamt nach § 11 Abs. 5 Satz 1 EWKFondsG entwickelten Prüfleitlinien gemeinsam Stellung genommen. Die WPK hat unter „Neu auf WPK.de“ vom 24. Februar 2024 über die Konsultation des Umweltbundesamtes informiert.

Inhaltlich sind die Prüfleitlinien zum Teil identisch mit den Prüfleitlinien nach dem VerpackG. Die Zentrale Stelle Verpackungsregister (ZSVR) hatte bedauerlicherweise viele der Anregungen von WPK und BStBK zu den dortigen Prüfleitlinien nicht aufgegriffen. Diese beziehen sich vor allem auf Erleichterungen für die betroffenen Prüfer oder Punkte, in denen die Prüfleitlinien über das Gesetz hinausgehen.

Wir haben daher unsere Argumente direkt gegenüber dem Umweltbundesamt vorgetragen und ihre Berücksichtigung eingefordert, insbesondere folgende:

• Zeitlicher Aspekt: Die Prüfleitlinien kommen viel zu spät. Wir haben das Umweltbundesamt in diesem Jahr um wohlwollende Prüfung der Berichte gebeten, da die Prüfungen längst begonnen haben und die Prüfer die Prüfleitlinien noch nicht kennen.
• Anregung zur Registrierung von Prüfungsgesellschaften, da bisher nur der Einzelprüfer ins Verpackungsregister aufgenommen wird, was Fragen etwa zur Berufshaftpflichtversicherung aufwirft.
• Hinweis, dass – entgegen der Handhabung der ZSVR – ausländische Prüfer nur dann registriert werden dürfen, wenn sie die Voraussetzungen des § 27 VerpackG erfüllen.
• Anregung, bei der Verwertung von Ergebnissen Dritter auch IT-Prüfungsberichte und Bestätigungsvermerke von Jahresabschlüssen zuzulassen.
• Hinweis, dass die Arbeitspapiere eines WP/vBP und StB nach dem Berufsrecht nicht herausgabepflichtig sind, auch nicht gegenüber Dritten wie dem Umweltbundesamt. Das Umweltbundesamt muss sich weitere Nachweise vom Hersteller einholen (§ 11 Abs. 3 Satz 1 EWKFondsG) beziehungsweise kann sich die Art und den Umfang des Vorgehens des Prüfers von diesem näher erläutern lassen (A.2.4 der Prüfleitlinien).
• Anregung, auf verpflichtende Vor-Ort-Prüfungen bei im Ausland ansässigen Herstellern zu verzichten, soweit diese Prüfungshandlungen auch anderweitig erbracht werden können.

Quelle: Wirtschaftsprüferkammer

Vom BMF in Auftrag gegebene Kurzgutachten kommen zu dem Schluss, dass das geltende (zuletzt mit dem Jahressteuergesetz 2022 und dem Wachstumschancengesetz modifizierte) Recht der Besteuerung von Renten aus der Basisversorgung verfassungsgemäß ist.

Klares Ergebnis: Keine weiteren gesetzlichen Maßnahmen im Kontext einer sog. doppelten Besteuerung von Renten aus der Basisversorgung erforderlich

Mit Beschlüssen jeweils vom 7. November 2023 hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zwei Verfassungsbeschwerden im Zusammenhang mit einer sog. doppelten Besteuerung von Renten aus der Basisversorgung nicht zur Entscheidung angenommen (Aktenzeichen 2 BvR 1140/21 und 2 BvR 1143/21).

Diesen Verfassungsbeschwerden waren zwei Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19. Mai 2021 (Aktenzeichen X R 33/19 und X R 20/19) vorausgegangen, in denen die Revisionskläger eine sog. doppelte Besteuerung ihrer Rentenbezüge rügten. Die beiden konkret zur Entscheidung stehenden Revisionen wurden durch den X. Senat des BFH jeweils als unbegründet zurückgewiesen. Gleichwohl hatte der erkennende Spruchkörper erstmals umfassende Festlegungen zur Berechnung einer sog. doppelten Besteuerung getroffen und war dabei davon ausgegangen, dass eine solche „doppelte Besteuerung“ in jedem Einzelfall und „auf den Euro genau“ zu vermeiden sei.

Obwohl die Nichtannahme einer Verfassungsbeschwerde üblicherweise nicht begründet wird, hat sich die 2. Kammer des Zweiten Senats des BVerfG dezidiert mit dieser vom BFH vertretenen einzelfallbezogenen Sichtweise auseinandergesetzt. Entgegen dem Verständnis des BFH hat das BVerfG ausgeführt, dass ein einzelfallbezogenes Verbot „doppelter Besteuerung“ jedenfalls nicht offensichtlich ist. Die seinerzeitige Vorgabe des BVerfG aus dem Jahr 2002, dass „in jedem Fall“ eine „doppelte Besteuerung“ zu vermeiden sei, lasse sich vielmehr auch so deuten, dass der Gesetzgeber nur dazu angehalten werden sollte, eine strukturelle „doppelte Besteuerung“ von ganzen Rentnergruppen beziehungsweise -jahrgängen zu verhindern, nicht aber eine solche in jedem individuellen Fall.

Vor diesem Hintergrund hat das Bundesministerium der Finanzen im Nachgang dieser Nichtannahmebeschlüsse zwei externe wissenschaftliche Kurzgutachten eingeholt.

Sowohl Herr Prof. Dr. Hanno Kube, LL.M. (Cornell) als auch Herr Prof. Dr. Gregor Kirchhof, LL.M. (ND) kommen in ihrer jeweiligen Expertise übereinstimmend zu dem Ergebnis, dass das geltende – zuletzt mit dem Jahressteuergesetz 2022 und dem Wachstumschancengesetz modifizierte – Recht der Besteuerung von Renten aus der Basisversorgung die verfassungsrechtlich bestehenden Anforderungen erfüllt.

Durch v. g. Regelungen hatte der Gesetzgeber den Entfall der prozentualen Begrenzung beim Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen sowie den langsameren Anstieg des Besteuerungsanteils für Renten aus der Basisversorgung um jährlich nur noch einen halben statt zuvor einem Prozentpunkt – jeweils beginnend mit dem Jahr 2023 – umgesetzt und damit Erwerbs- und Auszahlungsphase strukturell erheblich besser aufeinander abgestimmt.

Mit der bestehenden Rechtslage hat der Gesetzgeber in sachgerechter Weise von seiner ihm zustehenden Typisierungsbefugnis Gebrauch gemacht, um die legislative Systemüberleitung von der ehemals vorgelagerten in die vollständige nachgelagerte Besteuerung zu vollziehen. Gleichzeitig stellt diese die Vollziehbarkeit des Steuerrechts im Massenverfahren sicher. Weitere diesbezügliche gesetzliche Regelungen sind nicht erforderlich.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Pünktlich zum Start der Sondierungs­gespräche adressierte die BStBK am 07.03.2025 gemeinsam mit dem BDI einen Maßnahmenkatalog für wirksamen Bürokratie­abbau durch ein angepasstes Umsatzsteuer­verfahrens­recht an den neuen Gesetz­geber.

Pünktlich zum Start der Sondierungsgespräche adressierte die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) heute gemeinsam mit dem Bundesverband der Deutschen Industrie e. V. (BDI) einen Maßnahmenkatalog für wirksamen Bürokratieabbau durch ein angepasstes Umsatzsteuerverfahrensrecht an den neuen Gesetzgeber.

Mit diesem Katalog wollen die beiden Organisationen dazu beitragen, dass der Wirtschaftsstandort Deutschland für hier ansässige Unternehmen wieder attraktiver wird. Insbesondere soll das Umsatzsteuergesetz um unionsrechtskonforme Verfahrensvorschriften ergänzt werden, die das Neutralitätsprinzip der Umsatzsteuer künftig gewährleisten. Dies entlastet Unternehmen von der häufig sachwidrig erhobenen Steuer.

BStBK-Präsident Prof. Dr. Hartmut Schwab stellt klar:

„Statt nachgelagerter Prüfungs- und Rechtsbehelfsverfahren wie bisher braucht es eine einheitliche und zeitnahe umsatzsteuerliche Beurteilung.“ Weiter führt er aus: „Damit das gelingen kann, fordern wir insbesondere verbindliche Auskunftsverfahren im Vorfeld der Steuerfestsetzung und gesonderte Feststellungsverfahren. So können die Finanzverwaltungen aller Beteiligten den umsatzsteuerrechtlich relevanten Sachverhalt einheitlich beurteilen. Auch bedarf es wirksamer Korrekturmöglichkeiten bei inkongruenten Steuerfestsetzungen. Zu Unrecht entstandene Löcher in den Kassen der Unternehmen gilt es zu stopfen.“

Die von BStBK und BDI vorgeschlagenen Maßnahmen erleichtern das Verfahren für alle Beteiligten erheblich, ohne das unionsrechtskonforme Umsatzsteueraufkommen zu mindern. „Ziel der neuen Bundesregierung sollte es sein, sowohl die Ressourcen auf allen Seiten zu schonen als auch das kooperative Verhältnis zwischen Umsatzsteuerpflichtigen und der Finanzverwaltung zu fördern. Daher fordern wir die neue Bundesregierung auf, unsere Vorschläge im Koalitionsvertrag zu berücksichtigen“, so Schwab.

Quelle: Bundes­steuer­­berater­kammer

Das BMF hat zu Einzelfragen zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung bestimmter Kryptowerte Stellung genommen (Az. IV C 1 – S 2256/00042/064/043).

Die Vorgaben ersetzen das bisherige BMF-Schreiben vom 10. Mai 2022 (BStBl I S. 668), das hierfür unter dem Titel „Einzelfragen der ertragsteuerrechtlichen Behandlung bestimmter Kryptowerte“ neu veröffentlicht wird. Zu diesem Anlass wurde die bisher genutzte Formulierung „virtuelle Währungen und sonstige Token“ in Anlehnung an die Weiterentwicklung insbesondere der aufsichtsrechtlichen Terminologie durch die Bezeichnung „Kryptowerte“ ersetzt.

Neben der ausführlichen Darstellung der Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten ab Randnummer 87 wurden einzelne Sachverhaltsdarstellungen und Regelungen in den Kapiteln des bestehenden BMF-Schreibens ergänzt. Dies betrifft insbesondere die sog. Steuerreports (Randnummer 29b), aber etwa auch das Claiming von Kryptowerten (Randnummern 13, 48a) und den Ansatz von sekundengenauen und Tageskursen (Randnummern 43, 58 und 91).

Aufgrund des grenzüberschreitenden Charakters der behandelten Sachverhalte wird eine rechtsunverbindliche Übersetzung bereitgestellt.

Non Fungible Token (NFT) und das sog. Liquidity Mining sind noch nicht Gegenstand des BMF-Schreibens. Das Bundesministerium der Finanzen wird sich weiterhin in enger Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder und unter Einbindung der Verbände mit den entsprechenden ertragsteuerrechtlichen Fragen rund um Kryptowerte befassen und das BMF-Schreiben sukzessive ergänzen.

Das Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Entgelte für nachträglich vereinbarte Sonderwünsche für eine noch zu errichtende Immobilie unterliegen der Grunderwerbsteuer, wenn ein rechtlicher Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag besteht. Sie sind dann nicht in dem ursprünglichen Grunderwerbsteuerbescheid über die Besteuerung des Kaufvertrags, sondern in einem nachträglichen gesonderten Steuerbescheid zu erfassen. Dies gilt allerdings nicht für Hausanschlusskosten, wenn sich der Grundstückskäufer zur Übernahme dieser Kosten bereits im (ursprünglichen) Grundstückskaufvertrag verpflichtet hat (Az. II R 15/22 und Az. II R 18/22).

Entgelte für nachträglich vereinbarte Sonderwünsche für eine noch zu errichtende Immobilie unterliegen der Grunderwerbsteuer, wenn ein rechtlicher Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag besteht. Sie sind dann nicht in dem ursprünglichen Grunderwerbsteuerbescheid über die Besteuerung des Kaufvertrags, sondern in einem nachträglichen gesonderten Steuerbescheid zu erfassen – so der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 30.10.2024 – II R 15/22. Dies gilt allerdings nicht für Hausanschlusskosten, wenn sich der Grundstückskäufer zur Übernahme dieser Kosten bereits im (ursprünglichen) Grundstückskaufvertrag verpflichtet hat – wie der BFH in einem weiteren Urteil vom selben Tag – Az. II R 18/22 – entschieden hat.

Im Verfahren Az. II R 15/22 kauften der Kläger und seine Ehefrau ein Grundstück, auf dem Eigentumswohnungen zu errichten waren; im Verfahren Az. II R 18/22 erwarb der Kläger ein Grundstück, auf dem eine Doppelhaushälfte gebaut werden sollte. Die jeweilige Verkäuferin verpflichtete sich in den Kaufverträgen auch zum Bau der noch nicht errichteten Immobilien. Nach Beginn der Rohbauarbeiten an den jeweiligen Gebäuden äußerten die Kläger Änderungswünsche bei der Bauausführung gegenüber der Verkäuferin („nachträgliche Sonderwünsche“). Für diesen Fall sahen die Kaufverträge vor, dass die Käufer Mehrkosten für solche nachträgliche Sonderwünsche zu tragen hatten und nur die Verkäuferin diese umsetzen durfte. Das Finanzamt (FA) hielt die Entgelte für die nachträglichen Sonderwünsche für grunderwerbsteuerpflichtig und erließ entsprechende Steuerbescheide gegenüber den jeweiligen Klägern. Klagen vor dem Finanzgericht blieben erfolglos.

Der BFH gab in den Revisionsverfahren ebenfalls überwiegend dem FA Recht. Nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) gehören auch solche Leistungen zur grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung, die der Erwerber des Grundstücks dem Veräußerer neben der beim Erwerbsvorgang vereinbarten Gegenleistung zusätzlich gewährt. Die Vorschrift erfasst jedoch nur zusätzliche Leistungen, die nachträglich gewährt werden; zusätzliche Leistungen, zu denen sich der Käufer bereits bei Abschluss eines Grundstückskaufvertrags verpflichtet, unterliegen schon im Rahmen der Besteuerung des Kaufpreises nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer.

Nachträglich vereinbarte Sonderwünsche sind jedoch nur dann steuerpflichtig, wenn sie in einem rechtlichen Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag stehen. Diesen rechtlichen Zusammenhang sah der BFH im Verfahren Az. II R 15/22 darin, dass der Kläger verpflichtet war, die Mehrkosten für nachträgliche Sonderwünsche zu tragen und er diese nach den vertraglichen Regelungen nicht ohne weiteres selbst ausführen lassen durfte, sondern die Ausführung der Verkäuferin oblag. Etwas anders verhielt es sich in der Streitsache Az. II R 18/22. Dort war der rechtliche Zusammenhang mit dem Grundstückskaufvertrag für den BFH zwar hinsichtlich der zusätzlich gezahlten Entgelte für die nachträglichen Sonderwünsche „Innentüren, Rolllädenmotoren, Arbeiten und Materialien für Bodenbeläge“ dadurch gegeben, dass der Kaufvertrag schon selbst Abweichungen von der Bauausführung nach entsprechender Vereinbarung vorsah. In den „Hausanschlusskosten“ hingegen sah der BFH keine nachträglich vereinbarten Sonderwünsche. Die Übernahme dieser Entgelte durch den Kläger wurde nämlich nicht nachträglich vereinbart, sondern ergab sich bereits aus dem Grundstückskaufvertrag selbst.

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, In welchem Umfang aus der europäischen Datenschutz-Grundverordnung ein Auskunftsanspruch gegenüber den Finanzbehörden erwächst (Az. IX R 25/22).

Leitsatz

1. Der Verantwortliche kann dem Auskunftsanspruch nach Art. 15 der Datenschutz-Grundverordnung nicht entgegenhalten, dass die Auskunft einen unverhältnismäßigen Aufwand erfordern würde.
2. Ein Auskunftsbegehren gilt nicht bereits als exzessiv, wenn die betroffene Person Auskunft zu ihren personenbezogenen Daten begehrt, ohne dieses Begehren in sachlicher beziehungsweise zeitlicher Hinsicht zu beschränken.
3. Ein Auskunftsanspruch ist grundsätzlich dann erfüllt, wenn die Angaben nach dem erklärten Willen des Auskunftsschuldners die Auskunft im geschuldeten Gesamtumfang darstellen.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 22.02.2022 – 4 K 660/20 aufgehoben.

Die Sache wird an das Thüringer Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Strittig ist, in welchem Umfang der Kläger und Revisionskläger (Kläger) vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) Auskunft nach Art. 15 der Datenschutz-Grundverordnung (DSGVO) verlangen kann.

Der Kläger ist Vorstand einer AG (Z-AG). Zudem war er an einer damit im Zusammenhang stehenden atypisch stillen Gesellschaft (Z-atypisch still) beteiligt. Die Prozessbevollmächtigte des Klägers beantragte unter Bezugnahme auf die Datenschutz-Grundverordnung „die Überlassung von Ablichtungen aller gespeicherten Informationen“ der Z-AG, worauf das FA verschiedene Übersichten (Grunddaten, Bescheiddaten, eDaten) mit Schreiben vom 08.05.2020 übersandte. Diesbezüglich rügte die Prozessbevollmächtigte, dass nicht alle gemäß Art. 15 DSGVO vorzulegenden Unterlagen zur Verfügung gestellt worden seien, die bei der Finanzverwaltung vorhanden seien. Das FA wertete dies als Antrag auf allumfassende Akteneinsicht, der an Amtsstelle zugestimmt wurde. Hierauf beantragte die Prozessbevollmächtigte Auskunft nach Art. 15 DSGVO bezüglich des Klägers. Das FA erklärte diesbezüglich seine Bereitschaft zur Akteneinsicht zur Erfüllung des Auskunftsbegehrens. Eine Übersendung aller Akten wurde jedoch abgelehnt.

Mit seiner zum Finanzgericht (FG) hiergegen erhobenen Klage verfolgte der Kläger sein Begehren auf Auskunft nach Art. 15 Abs. 1 DSGVO sowie auf Zurverfügungstellung von Kopien seiner personenbezogenen Daten nach Art. 15 Abs. 3 DSGVO weiter. Mit Schriftsatz vom 21.07.2021 übersandte das FA während des Klageverfahrens dem Kläger zur Erteilung einer Auskunft nach Art. 15 DSGVO verschiedene Übersichten in Hinblick auf die Z-atypisch still. Der Kläger beantragte im erstinstanzlichen Verfahren, das FA zu verurteilen, ihm Auskunft über diese personenbezogenen Daten und auf folgende Informationen (Art. 15 Abs. 1 DSGVO) zu geben:

• „die Verarbeitungszwecke;
• die Kategorien personenbezogener Daten, die verarbeitet werden;
• die Empfänger oder Kategorien von Empfängern, gegenüber denen die personenbezogenen Daten offengelegt worden sind oder noch offengelegt werden, insbesondere bei Empfängern in Drittländern oder bei internationalen Organisationen;
• falls möglich die geplante Dauer, für die die personenbezogenen Daten gespeichert werden, oder, falls dies nicht möglich ist, die Kriterien für die Festlegung dieser Dauer;
• das Bestehen eines Rechts auf Berichtigung oder Löschung der sie betreffenden personenbezogenen Daten oder auf Einschränkung der Verarbeitung durch den Verantwortlichen oder eines Widerspruchsrechts gegen diese Verarbeitung;
• das Bestehen eines Beschwerderechts bei einer Aufsichtsbehörde; wenn die personenbezogenen Daten nicht bei der betroffenen Person erhoben werden, alle verfügbaren Informationen über die Herkunft der Daten;
• das Bestehen einer automatisierten Entscheidungsfindung einschließlich Profiling gemäß Artikel 22 Absätze 1 und 4 und – zumindest in diesen Fällen – aussagekräftige Informationen über die involvierte Logik sowie die Tragweite und die angestrebten Auswirkungen einer derartigen Verarbeitung für die betroffene Person.“

Weiter beantragte der Kläger vor dem FG, das FA zu verurteilen, ihm eine Kopie der personenbezogenen Daten, die Gegenstand der Verarbeitung sind, zur Verfügung zu stellen.

Folgende Informationen wurden vom Kläger ausdrücklich von dem Auskunftsverlangen ausgenommen:

• „die dem Kläger aus einem Schriftverkehr zwischen dem Beklagten und dem Kläger persönlich sowie aus Schriftverkehr zwischen dem Beklagten und einem der Steuerberater, Rechtsanwälte oder einer entsprechenden Berufsassoziierung zusammengefunden haben;
• die nur deshalb bei dem Beklagten gespeichert sind, weil diese aufgrund der gesetzlichen Aufbewahrungsverpflichtung nicht gelöscht werden dürfen; hiervon sind jedoch die Daten ausgenommen, die zu einer Festsetzung eines noch nicht festsetzungsverjährten Zeitraumes relevant sind;
• die sachlich den Beschränkungen des Art. 2 Abs. 2 Buchst. d DSGVO unterfallen;
• die bereits mit der Übersendung in dem Schriftsatz vom 21.07.2021, also Grunddatenübersicht, Bescheiddatenübersicht, e-Datenübersicht, erteilt worden sind;
• die Steuerbescheide, die den Kläger persönlich betreffen;
• die Steuerbescheide, die die Gesellschaft(en) betreffen, die der Kläger persönlich vertritt.“

Die Klage blieb ohne Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1347).

Am 01.09.2022 wurde dem Kläger Akteneinsicht in die die Einspruchsverfahren der Z-AG betreffenden Akten gewährt.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts (Art. 15 DSGVO) und Verfahrensfehler. Das Auskunftsbegehren sei insbesondere auch auf die Zurverfügungstellung von Kopien personenbezogener Daten gerichtet. Dieses sei bislang nicht –auch nicht teilweise– erfolgt. Das Auflisten behördeninterner Vorgänge, deren Inhalt sich nicht erschließe, stelle keine Auskunftserteilung dar. Dem Auskunftsbegehren könne nicht der Einwand unverhältnismäßigen Aufwands entgegengehalten werden. Ferner sei sein Auskunftsbegehren auch nicht als exzessiv zu bezeichnen. Zudem werde ein Anspruch auf Schadensersatz in Höhe von 450 € wegen der angefallenen Kosten im Zusammenhang mit der Akteneinsicht geltend gemacht. Dieser sei als Minus in dem bereits geltend gemachten Auskunftsanspruch enthalten. Sein Anspruch auf Datenschutz gehöre zu den geschützten Menschenrechten und werde durch die Datenschutz-Grundverordnung konkretisiert. In der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12.03.2024 –  IX R 35/21 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 682) werde der Begriff der „Unerlässlichkeit“ so ausgelegt, als obliege die Darlegungslast dem Steuerpflichtigen. Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) formuliere das aber so, dass der Auskunftsschuldner, wenn es für ihn unerlässlich sei, um die Auskunft richtig und vollständig erteilen zu können, die ganze Akte kopieren müsse. Die Anforderung des BFH, der Antragsteller habe die Unerlässlichkeit darzulegen, sei eine nicht in der Datenschutz-Grundverordnung enthaltene weitere Voraussetzung. Das vom BFH angenommene Regel-Ausnahme-Prinzip werde auch vom EuGH nicht geteilt. Dem entspreche es, dass ein Antrag nach Art. 15 DSGVO vom Antragsteller nicht begründet werden müsse. In jedem Auskunftsantrag sei konkludent enthalten, dass der Antragsteller alle seine Rechte aus der Datenschutz-Grundverordnung geltend machen wolle. Dies gelte auch für ihn, den Kläger. Die vom BFH getroffene Unterscheidung zwischen „Kopie der personenbezogenen Daten“ und „Kopie der Quelle, in der die personenbezogenen Daten verarbeitet sind“, sei nicht nachvollziehbar. Im Übrigen sei zur Erfüllung seines Auskunftsanspruchs die Zurverfügungstellung von Kopien der Akten mit Personendaten unerlässlich.

Der Kläger beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und der Klage mit der Maßgabe stattzugeben, dass darüber hinaus keine Auskunft bezüglich der Informationen begehrt wird, die sich bereits in Aktenbestandteilen befinden, welche über die Einsichtnahme am 01.09.2022 bekanntgeworden sind.

Des Weiteren beantragt der Kläger, das FA zu verurteilen, Schadensersatz in Höhe von 450 € zu zahlen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Dem Auskunftsbegehren sei bereits mit Schreiben vom 08.05.2020 sowie vom 21.07.2021 nachgekommen worden. Im Übrigen gehe aus Art. 15 DSGVO kein darüber hinausgehender Anspruch auf vollumfängliche Akteneinsicht hervor. Die Ausführungen der Vorinstanz seien zutreffend.

II.

Bezüglich des erstmalig im Revisionsverfahren geltend gemachten Begehrens auf Schadensersatz in Höhe von 450 € ist die Revision unzulässig.

Der Antrag auf Schadensersatz stellt eine Klageerweiterung dar, die im Revisionsverfahren unzulässig ist, weil es dazu an einer Entscheidung des FG als dem Gegenstand der revisionsgerichtlichen Nachprüfung fehlt (vgl. § 123 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–; BFH-Urteile vom 26.11.1998 –  IV R 66/97, BFH/NV 1999, 788, unter I. und vom 15.11.2022 –  VII R 29/21 (, BFHE 279, 1, BStBl II 2023, 803, Rz 41 ff.). Entgegen der klägerischen Ansicht ist der Anspruch auf Schadensersatz nicht als Minus im Auskunftsbegehren enthalten. Während das Begehren nach Art. 15 DSGVO auf die Erteilung einer Auskunft gerichtet ist, ist der Antrag auf Schadensersatz auf die Kompensation eines Schadens, mithin ein Aliud, gerichtet. Letzterer lässt, ungeachtet der vorliegenden Einschränkung infolge der Akteneinsicht, den Auskunftsanspruch unberührt.

III.

Im Übrigen ist die Revision zulässig und begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass dem Kläger dem Grunde nach ein Anspruch auf Auskunft über die ihn betreffenden und vom FA verarbeiteten personenbezogenen Daten zusteht (dazu unter 1.). Rechtsfehlerhaft ist das FG jedoch davon ausgegangen, das FA könne der Auskunftserteilung entgegenhalten, dass diese mit einem unverhältnismäßigen Aufwand verbunden sei (dazu unter 2.) und das Auskunftsbegehren exzessiv sei (dazu unter 3.). Die Sache ist nicht spruchreif, da es an den für eine abschließende Überprüfung erforderlichen Feststellungen fehlt, ob der Auskunftsanspruch bereits erfüllt worden und daher untergegangen ist (dazu unter 4.).

1. Dem Kläger steht dem Grunde nach ein Anspruch auf Auskunft nach Art. 15 DSGVO gegenüber dem FA zu.

a) Die Verarbeitung personenbezogener Daten des Klägers durch das FA unterliegt den Vorgaben der Datenschutz-Grundverordnung.

aa) Als Verordnung der Europäischen Union gilt die Datenschutz-Grundverordnung nach Art. 288 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) unmittelbar in jedem Mitgliedstaat, ohne dass es einer Umsetzung in nationales Recht bedarf.

bb) Sachlich gilt die Datenschutz-Grundverordnung nach Art. 2 Abs. 1 DSGVO für die ganz oder teilweise automatisierte Verarbeitung personenbezogener Daten sowie für die nichtautomatisierte Verarbeitung personenbezogener Daten, die in einem Dateisystem gespeichert sind oder gespeichert werden sollen. Der Begriff der Verarbeitung bezeichnet nach Art. 4 Nr. 2 DSGVO jeden mit oder ohne Hilfe automatisierter Verfahren ausgeführten Vorgang oder jede solche Vorgangsreihe im Zusammenhang mit personenbezogenen Daten wie das Erheben, das Erfassen, die Organisation, das Ordnen, die Speicherung, die Anpassung oder Veränderung, das Auslesen, das Abfragen, die Verwendung, die Offenlegung durch Übermittlung, Verbreitung oder eine andere Form der Bereitstellung, den Abgleich oder die Verknüpfung, die Einschränkung, das Löschen oder die Vernichtung. Zu den jedenfalls teilweise automatisiert verarbeiteten Daten gehören auch die vom FA in den Papierakten befindlichen personenbezogenen Daten des Klägers, da diese der Durchführung des zumindest teilweise digitalisierten Besteuerungsverfahrens dienen. Vor diesem Hintergrund unterfallen auch sämtliche in E-Mails, Besprechungsprotokollen und sonstigen Dokumenten enthaltenen personenbezogenen Daten des Klägers –wie im Ergebnis auch das FG erkannt hat– dem sachlichen Anwendungsbereich der Datenschutz-Grundverordnung (vgl. Senatsurteil vom 12.03.2024 –  IX R 35/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 682, Rz 15 ff.).

cc) Eine Einschränkung des Anwendungsbereichs der Datenschutz-Grundverordnung durch die in Art. 2 Abs. 2 sowie Abs. 3 DSGVO geregelten Ausnahmetatbestände liegt nicht vor. Da dies zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat von weiteren Erläuterungen ab.

b) Dem Kläger als betroffener Person im Sinne von Art. 4 Nr. 1 DSGVO steht nach Art. 15 Abs. 1 Halbsatz 1 DSGVO das Recht auf Auskunft gegenüber dem FA als Verantwortlichem im Sinne von Art. 4 Nr. 7 DSGVO über die vom FA verarbeiteten, ihn betreffenden personenbezogenen Daten sowie über die in Art. 15 Abs. 1 Buchst. a bis h DSGVO genannten Informationen dem Grunde nach zu.

c) Zudem hat der Kläger dem Grunde nach gemäß Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DSGVO Anspruch auf Übersendung einer Kopie der personenbezogenen Daten, die Gegenstand der Verarbeitung sind.

aa) Die Vorschrift gewährt generell keinen gegenüber Art. 15 Abs. 1 DSGVO eigenständigen Anspruch gegen den Verantwortlichen auf Zurverfügungstellung von Dokumenten mit personenbezogenen Daten. Durch die Rechtsprechung des EuGH ist geklärt, dass Art. 15 DSGVO nicht dahin auszulegen ist, dass er in seinem Abs. 3 Satz 1 ein anderes Recht als das in seinem Abs. 1 vorgesehene gewährt. Im Übrigen bezieht sich der Begriff „Kopie“ nicht auf ein Dokument als solches, sondern auf die personenbezogenen Daten, die es enthält und die vollständig sein müssen. Die Kopie muss daher alle personenbezogenen Daten enthalten, die Gegenstand der Verarbeitung sind (EuGH-Urteile FT (Copies du dossier médical) vom 26.10.2023 – C-307/22, EU:C:2023:811, Rz 72; Österreichische Datenschutzbehörde vom 04.05.2023 – C-487/21, EU:C:2023:369, Rz 32; Senatsurteil vom 12.03.2024 –  IX R 35/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 682, Rz 27).

bb) Nur wenn die Zurverfügungstellung einer Kopie unerlässlich ist, um der betroffenen Person die wirksame Ausübung der ihr durch die Datenschutz-Grundverordnung verliehenen Rechte zu ermöglichen, wobei insoweit die Rechte und Freiheiten anderer zu berücksichtigen sind, besteht nach Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DSGVO ein Anspruch, eine Kopie von Auszügen aus Dokumenten oder gar von ganzen Dokumenten oder auch von Auszügen aus Datenbanken zur Verfügung gestellt zu erhalten (vgl. EuGH-Urteile FT (Copies du dossier médical) vom 26.10.2023 – C-307/22, EU:C:2023:811, Rz 75; Österreichische Datenschutzbehörde vom 04.05.2023 – C-487/21, EU:C:2023:369, Rz 41 und Rz 45). Dies wurde jedoch im Klageverfahren nicht beantragt. Vielmehr ist der die Gerichte bindende Antrag auf die Zurverfügungstellung einer Kopie der Daten gerichtet. Hierüber kann der Senat auch im Revisionsverfahren nicht hinausgehen.

d) Wie auch das FG zutreffend erkannt hat, rechtfertigen unzureichende Soll-Angaben im Sinne von § 32c Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) keine Ablehnung des Auskunftsbegehrens im Sinne von Art. 15 DSGVO.

Nach dieser Vorschrift soll die betroffene Person in dem Antrag auf Auskunft gemäß Art. 15 DSGVO die Art der personenbezogenen Daten, über die Auskunft erteilt werden soll, näher bezeichnen. Eine Rechtsfolge, insbesondere ein Untergang des Auskunftsanspruchs oder ein Recht, diesen zu verweigern, sieht die Regelung allerdings nicht vor. Vor dem Hintergrund des Art. 23 Abs. 2 Buchst. c DSGVO wäre dies jedoch für die Annahme einer entsprechenden Rechtsfolge erforderlich. Nach dieser Vorschrift muss jede Norm, die unter anderem das Auskunftsrecht nach Art. 15 DSGVO beschränkt, zumindest den Umfang der vorgenommenen Beschränkung regeln.

2. Rechtsfehlerhaft gelangt das FG jedoch zu dem Ergebnis, dass der Auskunftsanspruch wegen unverhältnismäßigen Aufwands nicht bestehe.

a) Ungeachtet dessen, dass es an Feststellungen zu einem unverhältnismäßigen Aufwand der Finanzbehörde fehlt, ergibt sich eine entsprechende Einschränkung des Auskunftsanspruchs nicht aus der Datenschutz-Grundverordnung.

aa) Zwar muss der Verantwortliche nach Art. 14 Abs. 5 Buchst. b Alternative 2 DSGVO seiner Verpflichtung nach der Datenschutz-Grundverordnung nicht nachkommen, wenn dies mit einem unverhältnismäßigem Aufwand verbunden wäre. Dies gilt jedoch nur hinsichtlich der Informationspflicht im Sinne von Art. 14 DSGVO.

Auch scheidet eine analoge Anwendung von Art. 14 Abs. 5 Buchst. b Alternative 2 DSGVO auf ein Auskunftsbegehren aus (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 30.11.2022 – 6 C 10.21, BVerwGE 177, 211, Rz 36; Starke, Zeitschrift für Datenschutz –ZD– 2024, 63, 66; Schreiber/Brinke, Recht Digital 2023, 232, 235; Kuznik, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht 2023, 297, 303; Korch/Chatard, ZD 2022, 482, 484; Waldkirch, recht und schaden –r+s– 2021, 317, 319; Schulte/Welge, Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht —NZA– 2019, 1110, 1114; vgl. Benkert, Neue Juristische Wochenschrift Spezial 2022, 306, 307; Krämer/Burghoff, ZD 2022, 428, 431; Lembke/Fischels, NZA 2022, 513, 516; König, Computer und Recht –CR– 2019, 295, 298; a.A. BeckOK DatenschutzR/Schmidt-Wudy, 49. Ed. 01.08.2024, DS-GVO Art. 15 Rz 99.3; Härting, CR 2019, 219, 223). Es fehlt bereits an einer hierfür erforderlichen planwidrigen Regelungslücke. Während Art. 14 DSGVO die Informationspflicht, wenn die personenbezogenen Daten nicht bei der betroffenen Person erhoben wurden, regelt, beinhaltet Art. 15 DSGVO das Auskunftsrecht der betroffenen Person über die Verarbeitung der sie betreffenden personenbezogenen Daten.

Ergänzend zu diesen Vorschriften enthält Art. 12 DSGVO zusätzliche Modalitäten unter anderem für die Ausübung dieser Rechte. Der Einwand unverhältnismäßigen Aufwands ist hierin nicht geregelt. Das Auskunftsrecht steht nicht unter dem allgemeinen Vorbehalt der Verhältnismäßigkeit in Hinblick auf die Anstrengungen, die der Verantwortliche unternehmen muss, um dem Antrag der betroffenen Person nachzukommen (Leitlinien des Europäischen Datenschutzausschusses 01/2022 zu den Rechten der betroffenen Person – Auskunftsrecht, Version 2.1, S. 5).

Zudem besteht auch keine vergleichbare Interessenlage zwischen der Informationspflicht nach Art. 14 DSGVO und der Auskunftspflicht nach Art. 15 DSGVO. Während Art. 14 DSGVO dem Verantwortlichen eine Verpflichtung zur Information der betroffenen Person über die erhobenen personenbezogenen Daten auferlegt, besteht der Auskunftsanspruch nach Art. 15 DSGVO nur auf Antrag der betroffenen Person.

Der Auskunftsanspruch ist zudem insbesondere darauf gerichtet, Kenntnis über die jeweils verarbeiteten personenbezogenen Daten zu erlangen, während nach Art. 14 DSGVO keine Verpflichtung besteht, die betroffene Person darüber zu informieren, welche konkreten personenbezogenen Daten über sie erhoben wurden. So beschränkt sich nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. d DSGVO die Informationspflicht auf die Kategorien personenbezogener Daten.

bb) Auch ergibt sich eine entsprechende Einschränkung des Auskunftsrechts bei unverhältnismäßigem Aufwand der Auskunftserteilung nicht aus Art. 15 Abs. 4 DSGVO (a.A. Starke, ZD 2024, 63, 66). Nach Art. 15 Abs. 4 DSGVO darf das Recht auf Erhalt einer Kopie im Sinne von Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DSGVO nicht die Rechte und Freiheiten anderer Personen beeinträchtigen. Art. 15 Abs. 4 DSGVO schränkt den Auskunftsanspruch nur in Hinblick auf die Rechte Dritter, nicht hingegen in Bezug auf die Belange des Verantwortlichen, insbesondere in Bezug auf den mit dem Schutz der Rechte Dritter verbundenen Aufwand, ein (vgl. EuGH-Urteil FT (Copies du dossier médical) vom 26.10.2023 – C-307/22, EU:C:2023:811, Rz 63, 67; a.A. Kamlah in Plath, DSGVO/BDSG/TTDSG, 4. Aufl., Art. 15 DSGVO Rz 20; Schwartmann/Klein/Peisker in Schwartmann/Jaspers/Thüsing/Kugelmann, DS-GVO/BDSG, 3. Aufl., Art. 15 DSGVO Rz 68).

cc) Auch kann ein entsprechender Einwand nicht aus Erwägungsgrund 63 Satz 7 DSGVO abgeleitet werden. Nach diesem sollte der Verantwortliche verlangen können, dass die betroffene Person präzisiert, auf welche Information oder welche Verarbeitungsvorgänge sich ihr Auskunftsersuchen bezieht, bevor er ihr Auskunft erteilt, wenn er eine große Menge von Informationen über die betroffene Person verarbeitet. Aus den Erwägungsgründen kann jedoch kein allgemeiner Rechtssatz abgeleitet werden, der zu einer Einschränkung der Rechte und Pflichten nach der Datenschutz-Grundverordnung führt. Es entspricht der Rechtsprechung des EuGH, dass Erwägungsgründe rechtlich nicht verbindlich sind und weder herangezogen werden können, um von den Bestimmungen des betreffenden Rechtsakts abzuweichen, noch, um diese Bestimmungen in einem Sinn auszulegen, der ihrem Wortlaut offensichtlich widerspricht (vgl. EuGH-Urteil Hauptzollamt Bremen gegen J. E. Tyson Parketthandel GmbH hanse j. vom 02.04.2009 – C-134/08, EU:C:2009:229, Rz 16). So verhält es sich vorliegend. Die Einbeziehung des Erwägungsgrundes 63 Satz 7 DSGVO würde dazu führen, dass die Rechte aus Art. 15 Abs. 1 bzw. Abs. 3 DSGVO ohne ausdrückliche Regelung eingeschränkt würden, obwohl eine solche nach Art. 23 Abs. 2 Buchst. c DSGVO erforderlich ist. Die Erwägungsgründe ersetzen diese nicht, da sie nach den oben genannten Grundsätzen rechtlich nicht verbindlich sind.

b) Eine Einschränkung des Auskunftsanspruchs bei unverhältnismäßigem Aufwand für die Auskunftserteilung ergibt sich ferner nicht aus den Vorschriften des nationalen Rechts.

Gemäß § 32c Abs. 1 Nr. 3 AO ist der Einwand eines unverhältnismäßigen Aufwands nur zu berücksichtigen, wenn die personenbezogenen Daten nur deshalb gespeichert werden, weil sie aufgrund gesetzlicher Aufbewahrungsvorschriften nicht gelöscht werden dürfen (§ 32c Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a AO) oder wenn die personenbezogenen Daten ausschließlich Zwecken der Datensicherung oder der Datenschutzkontrolle dienen (§ 32c Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b AO). Weiter ist erforderlich, dass eine Verarbeitung zu anderen Zwecken durch geeignete technische und organisatorische Maßnahmen ausgeschlossen ist (§ 32c Abs. 1 Nr. 3 AO).

Wie der Senat bereits entschieden hat, fehlt es bereits an einer gesetzlichen Aufbewahrungspflicht der Finanzbehörden (Senatsurteil vom 07.05.2024 –  IX R 21/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Leitsatz Nr. 3 und Rz 33). Im Übrigen wurde weder vorgetragen noch durch das FG festgestellt, dass das FA die personenbezogenen Daten des Klägers ausschließlich zur Datensicherung oder Datenschutzkontrolle verarbeitet und eine Verarbeitung zu anderen Zwecken durch geeignete technische und organisatorische Maßnahmen ausgeschlossen ist. Letztlich ist dies auch fernliegend, da Aufgabe der Finanzbehörden die Festsetzung und Erhebung von Steuern ist.

aa) Soweit die Auskunft nach § 32c Abs. 3 AO nur erteilt wird, soweit die betroffene Person Angaben macht, die das Auffinden der Daten ermöglichen, und der für die Erteilung der Auskunft erforderliche Aufwand nicht außer Verhältnis zu dem von der betroffenen Person geltend gemachten Informationsinteresse steht, kann dieser Einwand nicht einem Auskunftsersuchen nach Art. 15 DSGVO entgegengehalten werden. Denn § 32c Abs. 3 AO gilt nur, sofern die personenbezogenen Daten weder automatisiert noch in nicht automatisierten Dateisystemen gespeichert sind (BTDrucks 18/12611, S. 88). Mithin liegt die Einschränkung außerhalb des Anwendungsbereichs der Datenschutz-Grundverordnung.

bb) Auch kann dem Auskunftsanspruch nicht die Regelung des § 275 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) oder der darin zum Ausdruck kommende Rechtsgedanke entgegengehalten werden, dass der Schuldner eine Leistung verweigern kann, soweit diese einen Aufwand erfordert, der unter Beachtung des Inhalts des Schuldverhältnisses und der Gebote von Treu und Glauben in einem groben Missverhältnis zu dem Leistungsinteresse des Gläubigers steht (so auch Starke, ZD 2024, 63, 66; König, CR 2019, 295, 298; vgl. Waldkirch, r+ s 2021, 317, 319; a.A. Gola/Heckmann/Franck, DS-GVO, 3. Aufl., Art. 15 Rz 51).

3. Rechtsfehlerhaft kommt das FG ferner zu dem Ergebnis, dass das Auskunftsbegehren aufgrund eines exzessiven Antrags im Sinne von Art. 12 Abs. 5 Satz 2 und 3 DSGVO ausgeschlossen sei.

a) Nach Art. 12 Abs. 5 Satz 2 DSGVO kann bei offenkundig unbegründeten oder –insbesondere im Fall von häufiger Wiederholung– exzessiven Anträgen einer betroffenen Person der Verantwortliche entweder ein angemessenes Entgelt verlangen, bei dem die Verwaltungskosten für die Unterrichtung oder die Mitteilung oder die Durchführung der beantragten Maßnahme berücksichtigt werden (Art. 12 Abs. 5 Satz 2 Buchst. a DSGVO, oder sich weigern, aufgrund des Antrags tätig zu werden (Art. 12 Abs. 5 Satz 2 Buchst. b DSGVO). Der Verantwortliche hat gemäß Art. 12 Abs. 5 Satz 3 DSGVO den Nachweis für den offenkundig unbegründeten oder exzessiven Charakter des Antrags zu erbringen. Nach der Rechtsprechung des EuGH beziehen sich die beiden Gründe, bei denen der Verantwortliche dem Begehren des Betroffenen nach Art. 12 Abs. 5 Satz 2 DSGVO nicht nachkommen muss, auf Fälle des Rechtsmissbrauchs (EuGH-Urteil FT (Copies du dossier médical) vom 26.10.2023 – C-307/22, EU:C:2023:811, Rz 31). Ist der Antrag exzessiv, kann in diesem nicht zugleich als Weniger ein statthafter Antrag auf Zurverfügungstellung von Kopien personenbezogener Daten erblickt werden. Dies ergibt sich eindeutig aus Art. 12 Abs. 5 Satz 2 Buchst. b DSGVO. Verlangt der Verantwortliche nicht ein angemessenes Entgelt, braucht er bei einer Verweigerung aufgrund eines exzessiven Antrags nicht tätig zu werden (vgl. Senatsurteil vom 12.03.2024 –  IX R 35/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 682, Rz 32). Ferner bedarf es für die Geltendmachung des Anspruchs aus Art. 15 Abs. 3 Satz 1 DSGVO auf Zurverfügungstellung von Kopien personenbezogener Daten keiner Begründung (EuGH-Urteil FT (Copies du dossier médical) vom 26.10.2023 – C-307/22, EU:C:2023:811, Rz 38).

b) Diesen Maßstäben genügen die Ausführungen des FG zu Art. 12 Abs. 5 Satz 2 und 3 DSGVO nicht.

Rechtsfehlerhaft nimmt das FG eine Ausnahme von der dem FA für die Annahme eines exzessiven Antrags obliegenden Nachweispflicht an, da sich die zur Unbegründetheit des Antrags führenden Umstände bereits aus dem Antrag ergeben sollen und damit offensichtlich seien. Andernfalls liefe die Nachweispflicht des Art. 12 Abs. 5 Satz 3 DSGVO ins Leere. Das FG verkennt, dass das Verweigerungsrecht nach Art. 12 Abs. 5 Satz 2 Buchst. b DSGVO nur besteht, wenn der Antrag offenkundig unbegründet oder exzessiv ist. Zwar verwendet das FG den Begriff offensichtlich, dieser meint jedoch dasselbe wie offenkundig.

Im Übrigen kann ein Auskunftsbegehren nicht bereits als exzessiv gelten, wenn die betroffene Person Auskunft zu ihren personenbezogenen Daten begehrt, ohne –wie vorliegend– dieses Begehren in sachlicher beziehungsweise zeitlicher Hinsicht (weitestgehend) zu beschränken. Nach Art. 15 Abs. 1 DSGVO besteht ein Anspruch auf Auskunft über sämtliche personenbezogenen Daten, die der Verantwortliche verarbeitet. Nur so wird dem Zweck des Art. 15 DSGVO hinreichend Rechnung getragen, es der betroffenen Person durch die Wahrnehmung des Auskunftsrechts in angemessenen Abständen zu ermöglichen, sich der Verarbeitung der sie betreffenden personenbezogenen Daten bewusst zu sein und deren Rechtmäßigkeit überprüfen zu können (vgl. Erwägungsgrund 63 Satz 1 DSGVO). Dem stünde es entgegen, wenn der Verantwortliche die Auskunft verweigern könnte, wenn die betroffene Person ihr Auskunftsrecht unbeschränkt geltend macht.

Ferner kann auch ein Exzess des Antrags nicht damit begründet werden, dass das FA dem Kläger die Möglichkeit zur Akteneinsicht angeboten hat. Die Möglichkeit zur Akteneinsicht erweist sich als ein Aliud im Vergleich zu dem Begehren auf Zurverfügungstellung einer Kopie der personenbezogenen Daten. Während das Recht auf Akteneinsicht die temporäre Möglichkeit zur Einsicht in die gesamte Verwaltungsakte beinhaltet, betrifft Art. 15 DSGVO nicht die gesamte Verwaltungsakte, sondern ist auf die dauerhafte Überlassung der darin enthaltenen personenbezogenen Daten und nur ausnahmsweise unter bestimmten Umständen auf die Überlassung von Auszügen von Verwaltungsakten gerichtet. Zudem betrifft das Recht auf Akteneinsicht einen Einblick in die Originalakte zu erhalten, während Art. 15 DSGVO auf die Erteilung von Auskünften und die Zurverfügungstellung von Kopien gerichtet ist.

Auch kann es für die Annahme eines Exzesses nicht darauf ankommen, dass der Kläger nach der Überzeugung des FG mit seinem Auskunftsbegehren andere Zwecke verfolge als die, denen die Datenschutz-Grundverordnung dient. Soweit es der betroffenen Person freisteht, Auskunft nach Art. 15 DSGVO auch ohne eine Begründung ihres Begehrens zu verlangen, kann ein exzessiver Antrag nicht deshalb angenommen werden, dass die betroffene Person mit ihrem Auskunftsbegehren andere Zwecke als die der Datenschutz-Grundverordnung verfolgt (vgl. EuGH-Urteil FT (Copies du dossier médical) vom 26.10.2023 – C-307/22, EU:C:2023:811, Rz 51 f.). Vielmehr wäre es widersprüchlich, wenn ein Verweigerungsrecht entstünde, weil die betroffene Person ihr Auskunftsersuchen nicht hinsichtlich der Art der personenbezogenen Daten, über die Auskunft begehrt wird, näher präzisiert.

Ferner kann auch kein exzessiver Antrag allein deswegen angenommen werden, dass der Kläger in seinem Auskunftsersuchen die Art der personenbezogenen Daten, über die Auskunft erteilt werden soll, nicht näher bezeichnet hat. Soweit § 32c Abs. 2 AO eine entsprechende Vorgabe enthält, handelt es sich hierbei um eine bloße Sollvorschrift, an die keine Rechtsfolge geknüpft ist.

4. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das FG zurückzuverweisen.

a) Es fehlt bereits an der Feststellung eines rechtsmissbräuchlichen Verhaltens beziehungsweise an Feststellungen zum diesbezüglichen Vorbringen des FA vor dem Hintergrund der ihm obliegenden Darlegungslast eines offenkundig unbegründeten oder exzessiven Antrags (vgl. Senatsurteil vom 12.03.2024 –  IX R 35/21, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2024, 682, Rz 31).

b) Das FG hat auf Grundlage seiner Rechtsauffassung, dass ein Anspruch nach Art. 15 Abs. 1 und 3 DSGVO nicht besteht, nicht geprüft, ob der nach den oben genannten Grundsätzen dem Grunde nach bestehende Auskunftsanspruch aufgrund Erfüllung bereits erloschen ist.

aa) Ein Auskunftsanspruch ist grundsätzlich dann erfüllt, wenn die Angaben des Auskunftsschuldners nach seinem erklärten Willen die Auskunft im geschuldeten Gesamtumfang darstellen. Wesentlich für die Erfüllung des Auskunftsanspruchs ist die –gegebenenfalls konkludente– Erklärung des Auskunftsschuldners, dass die Auskunft vollständig ist (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 03.09.2020 –  III ZR 136/18, Rz 43, m.w.N. sowie vom 15.06.2021 –  VI ZR 576/19, Rz 19). Die Annahme eines derartigen Erklärungsinhalts setzt voraus, dass die erteilte Auskunft erkennbar den Gegenstand des berechtigten Auskunftsbegehrens vollständig abdecken soll. Daran fehlt es beispielsweise, wenn sich der Auskunftsschuldner hinsichtlich einer bestimmten Kategorie von Auskunftsgegenständen nicht erklärt hat, etwa weil er irrigerweise davon ausgeht, er sei hinsichtlich dieser Gegenstände nicht zur Auskunft verpflichtet. Dann kann der Auskunftsberechtigte eine Ergänzung der Auskunft verlangen (BGH-Urteil vom 15.06.2021 –  VI ZR 576/19, Rz 20, m.w.N.).

Hat der Auskunftsschuldner –zumindest konkludent– erklärt, die Auskunft vollständig und zutreffend erteilt zu haben, gilt das Auskunftsbegehren als erfüllt, soweit dem FG keine Zweifel an der Richtigkeit der Vollständigkeitserklärung erwachsen. Derartige Zweifel nimmt der Senat –vergleichbar den zivilrechtlichen Regelungen zur eidesstattlichen Versicherung hinsichtlich der Rechenschafts- und Auskunftspflichten nach § 259 Abs. 2 und § 260 Abs. 2 BGB– dann an, wenn Grund zu der Annahme besteht, dass die Auskunft nicht mit der erforderlichen Sorgfalt erteilt wurde. In diesem Fall führt die Vollständigkeitserklärung nicht zum Erlöschen des Auskunftsbegehrens und der Auskunftsberechtigte kann eine vollständige und zutreffende Auskunftserteilung unter Beachtung der erforderlichen Sorgfalt vom Auskunftsschuldner verlangen.

bb) Unter Anwendung dieser Maßstäbe fehlt es an Feststellungen, inwieweit das Auskunftsbegehren des Klägers bereits erfüllt wurde. Diese wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

(1) Soweit das FA vorträgt, dass es dem Auskunftsbegehren bereits mit Schreiben vom 08.05.2020 sowie vom 21.07.2021 nachgekommen sei, wird das FG insbesondere zu überprüfen haben, inwiefern mit diesen Schreiben dem Kläger bezüglich der ihn betreffenden, durch das FA verarbeiteten personenbezogenen Daten Auskunft erteilt wurde und inwiefern aus diesen die zumindest konkludente Erklärung hervorgeht, dass die erteilte Auskunft vollständig sei. Insbesondere hinsichtlich des Schreibens vom 08.05.2020 erwachsen dem Senat hieran –ohne Bindungswirkung für das FG– deshalb Zweifel, da der Kläger erst anschließend mit Schreiben vom 25.11.2020 einen eigenen Antrag auf Auskunft nach Art. 15 DSGVO stellte. Entsprechendes gilt für das im Rahmen des erstinstanzlichen Verfahrens ergangene Schreiben vom 21.07.2021, soweit damit die Auskunft bezüglich der Z-atypisch still erteilt worden sein soll. Zudem besteht für das FA im zweiten Rechtszug die Möglichkeit, die Auskunft gegebenenfalls nachzuholen und die Vollständigkeit der Auskunftserteilung zu erklären.

(2) Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass durch die Gewährung der Akteneinsicht am 01.09.2022 der Auskunftsanspruch nicht erfüllt worden ist. Zwar steht die Form der Auskunft nach Art. 15 DSGVO gemäß § 32d Abs. 1 AO im Ermessen des FA. Dies gilt jedoch nur, soweit Art. 12 bis 15 DSGVO keine diesbezüglichen Regelungen enthalten. So regelt Art. 15 Abs. 3 DSGVO, dass die Auskunft nach Art. 15 DSGVO durch Zurverfügungstellung einer Kopie zu erfüllen ist (vgl. EuGH-Urteile FT (Copies du dossier médical) vom 26.10.2023 – C-307/22, EU:C:2023:811, Rz 72; Österreichische Datenschutzbehörde vom 04.05.2023 – C-487/21, EU:C:2023:369, Rz 32). Die Gewährung der Akteneinsicht steht dem nicht gleich. Es handelt sich hierbei vielmehr um ein Aliud (dazu unter III.3.b).

(3) Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, dass das FA zumindest konkludent erklärt hat, gegenüber dem Kläger das Auskunftsbegehren erfüllt zu haben, wird es zu ermitteln haben, inwiefern Grund zu der Annahme bestehen könnte, dass die Auskunft nicht mit der erforderlichen Sorgfalt erteilt worden sei. Das FG wird hierbei zu berücksichtigen haben, dass dies nicht bereits bei einem pauschalen Vorbringen des Betroffenen „ins Blaue hinein“, die Auskunft sei unvollständig, der Fall ist. Andernfalls könnte der Auskunftsberechtigte auch aus sachfremden Motiven die grundsätzliche Erfüllungswirkung der Vollständigkeitserklärung aushebeln. Vielmehr muss der Auskunftsberechtigte substantiierte Gründe vortragen, die zu der Annahme führen, dass die erteilte Auskunft unvollständig ist.

(4) Sollte das FG zu dem Ergebnis gelangen, dass das FA bislang bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung nicht –zumindest konkludent– erklärt hat, das Auskunftsbegehren des Klägers vollständig erfüllt zu haben oder dass Grund zu der Annahme besteht, dass die Auskunft nicht mit der erforderlichen Sorgfalt erteilt wurde, wird es das FA verpflichten, die begehrte Auskunft zu erteilen.

5. Einer Vorlage an den EuGH nach Art. 267 Abs. 3 AEUV bedarf es im vorliegenden Verfahren nicht. Die Rechtslage ist aus den jeweils genannten Gründen eindeutig („acte clair“, Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 19.07.2011 – 1 BvR 1916/09, BVerfGE 129, 78, unter C.I.2.e und vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, Rz 55; EuGH-Urteil Srl CILFIT und Lanificio di Gavardo SpA gegen Ministero della Sanità vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Rz 16) beziehungsweise bereits durch die aufgezeigte Rechtsprechung des EuGH in einer Weise geklärt, die keinen vernünftigen Zweifel offenlässt („acte éclairé“, BVerfG-Beschluss vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, Rz 55; EuGH-Urteil Srl CILFIT und Lanificio di Gavardo SpA gegen Ministero della Sanità vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335, Rz 14). Insbesondere hat der erkennende Senat vor dem Hintergrund des eindeutigen Wortlauts des Art. 14 Abs. 5 Buchst. b Alternative 2 DSGVO sowie des Art. 15 Abs. 3 und Abs. 4 DSGVO keine Zweifel, dass dem Begehren auf Auskunft nach Art. 15 Abs. 1 und Abs. 3 DSGVO nicht der Einwand eines mit der Auskunftserteilung verbundenen unverhältnismäßigen Aufwands entgegengehalten werden kann. Auch soweit sich eine entsprechende Aussage in Erwägungsgrund 63 Satz 7 DSGVO findet, hat der erkennende Senat vor dem Hintergrund des EuGH-Urteils Hauptzollamt Bremen gegen J. E. Tyson Parketthandel GmbH hanse j. vom 02.04.2009 – C-134/08, EU:C:2009:229 keine Zweifel, dass hieraus kein allgemeiner, für die Anwendung des Art. 15 DSGVO gültiger Rechtssatz abgeleitet werden kann. Durch die Rechtsprechung des EuGH ist zudem geklärt, dass die Gründe zur Verweigerung eines Auskunftsbegehrens nach Art. 12 Abs. 5 Satz 2 Buchst. b DSGVO ein rechtsmissbräuchliches Verhalten voraussetzen (EuGH-Urteil FT (Copies du dossier médical) vom 26.10.2023 – C-307/22, EU:C:2023:811) und dass das Begehren auf Auskunft über die verarbeiteten personenbezogenen Daten keiner Begründung bedarf (EuGH-Urteil FT (Copies du dossier médical) vom 26.10.2023 – C-307/22, EU:C:2023:811, Rz 38).

6. Da die Revision, soweit sie zulässig ist, bereits aus materiellen Gründen Erfolg hat, kann es dahinstehen bleiben, inwiefern die gerügten Verfahrensfehler vorliegen.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Der BFH legt dem EuGH die Frage vor, ob Tabak-Scraps als Rauchtabak zu qualifizieren und damit Steuergegenstand nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 TabStG sind oder ob es sich hierbei noch um Rohtabak handelt, der aufgrund der noch notwendigen Arbeitsschritte bzw. Herstellungsprozesse nicht der Tabaksteuer unterliegt (Az. VII R 42/20).

Leitsatz

1. Ist der Begriff „Tabak, der sich (…) zum Rauchen eignet“ in Art. 5 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2011/64/EU des Rates vom 21.06.2011 über die Struktur und die Sätze der Verbrauchsteuern auf Tabakwaren (Amtsblatt der Europäischen Union 2011, Nr. L 176, 24) ‑ Tabaksteuerrichtlinie (TabStRL) ‑ dahingehend auszulegen, dass eine solche Eignung nur für Waren gegeben ist, die nach der Verkehrsauffassung geraucht werden?
2. Ist der Begriff „ohne weitere industrielle Bearbeitung“ in Art. 5 Abs. 1 Buchst. a TabStRL dahingehend auszulegen, dass auch komplexere Methoden, die von Konsumenten aber zu Hause durchgeführt werden können, darunter zu subsumieren sind?

Tenor

1. Dem Gerichtshof der Europäischen Union werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
   1. Ist der Begriff „Tabak, der sich (…) zum Rauchen eignet“ in Art. 5 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2011/64/EU des Rates vom 21.06.2011 über die Struktur und die Sätze der Verbrauchsteuern auf Tabakwaren dahingehend auszulegen, dass eine solche Eignung nur für Waren gegeben ist, die nach der Verkehrsauffassung geraucht werden?
   2. Ist der Begriff „ohne weitere industrielle Bearbeitung“ in Art. 5 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2011/64/EU des Rates vom 21.06.2011 über die Struktur und die Sätze der Verbrauchsteuern auf Tabakwaren dahingehend auszulegen, dass auch komplexere Methoden, die von Konsumenten aber zu Hause durchgeführt werden können, darunter zu subsumieren sind?
2. Das Revisionsverfahren wird bis zur Entscheidung über die Vorabentscheidungsfragen ausgesetzt.

Gründe

I.

Die Firma B, ansässig in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, mischt unverarbeitete Tabakblätter der Sorte Flue Cured Virginia. Anschließend entrippt und verpackt sie diese in Pakete verschiedener Größen. Sie belieferte unter anderem die C-GmbH in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) mit sieben Kartons je 175 kg, insgesamt 1 225 kg, Flue Clured Virginia „Scraps“, die vom Zollfahndungsamt (ZFA) am 07.02.2017 sichergestellt wurden. Die Waren befanden sich in einem vom Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger), dem Prokuristen der C-GmbH, gefahrenen Kleintransporter. Sie waren für ein anderes in Deutschland ansässiges Unternehmen, die D-Firma, bestimmt, die daraus Wasserpfeifentabak herstellen wollte.

Das ZFA leitete daraufhin gegen den Kläger ein Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung ein. Dieser gab bei seiner Vernehmung an, dass es sich nicht um Rauch-, sondern um Rohtabak handele, der in Deutschland zu Wasserpfeifentabak hätte verarbeitet werden sollen.

Im Ermittlungsverfahren sagte die Betreiberin der D-Firma aus, ein sehr kleiner Teil des an sie gelieferten Tabaks werde mit einem Gartenhäcksler weiterzerkleinert. Danach werde der Tabak in Wasser mit Zucker und Glycerin aufgekocht. Nach dem Abkühlen werde die Tabakmischung mit Molasse, Glycerin und Aromastoffen versetzt, verpackt und mit einer Steuerbanderole versehen.

Das Bildungs- und Wissenschaftszentrum der Bundesfinanzverwaltung begutachtete eine Probe aus der sichergestellten Ware und kam zu dem Ergebnis, es handele sich um sogenannte Scraps. Die Tabakblattstücke seien weder aromatisiert noch weiterbearbeitet worden. Es handele sich um Tabakblattstücke, die als Nebenprodukte üblicherweise beim Dreschen von Rohtabakblättern anfielen. Die Proben enthielten neben den gedroschenen Tabakblattteilen keine Verunreinigungen, keine gröberen Blattrippen und keine Kleinst- oder Staubpartikel, die eine unmittelbare Raucheignung ausschlössen. Die Größe und die unregelmäßige Struktur der Blattteile stünden der Raucheignung ebenfalls nicht entgegen. Eine Verwendung in einer Pfeife oder als Einlage für selbstgedrehte Zigaretten sei „nicht ausgeschlossen“. Es handele sich zwar nicht um eine in der Tabakindustrie übliche Rauch-Mischung, aber aufgrund der objektiv vorliegenden Eigenschaften und der geplanten weiteren Verarbeitung könne festgestellt werden, dass die Mischung ohne weitere industrielle Be- und Verarbeitung zum Rauchen geeignet sei. Denn die Tabakwaren hätten zur Herstellung des Wasserpfeifentabaks unmittelbar als Einlagetabak verwendet werden können, der lediglich mit Wasser, Glycerin und Zucker aufgekocht und mit der für Wasserpfeifentabak üblichen aromatisierten Mischung vermischt werden müsse. Lediglich ein geringer Anteil werde mittels eines Gartenhäckslers weiterzerkleinert. Die weiteren Verarbeitungsschritte zur Herstellung von Wasserpfeifentabak könnten in jedem Privathaushalt durch den Endverbraucher selbst durchgeführt werden, wofür es im Internet entsprechende Anleitungen gebe. Dem stehe nicht entgegen, dass es sich vorliegend um eine größere Menge handele. Zolltarifrechtlich seien Scraps als Tabakabfall (Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur –ErlKN– 10.0 zu Position –Pos.– 2401) anzusprechen; die zolltarifrechtliche Einreihung sei jedoch nicht maßgeblich für die tabaksteuerrechtliche Einordnung.

Der Beklagte und Revisionskläger (Hauptzollamt –HZA–) setzte daraufhin gegenüber dem Kläger und der C-GmbH als Gesamtschuldner … € Tabaksteuer fest.

Im hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren legte der Kläger ein Gutachten vor, das zu dem Ergebnis kam, es handele sich um Rohtabak der Sorte Virginia von hoher Qualität. Der Tabak sei nicht geschnitten, sondern gedroschen und entrippt worden („Scraps“). Er enthalte weder Rippen noch Verunreinigungen oder Bruch und könne zu Pfeifentabak, Wasserpfeifentabak, Feinschnitt oder Zigarettentabak weiterverarbeitet werden. Die einfachste Bearbeitung sei das Befeuchten und Schneiden des Tabaks. Erst durch einen einfachen Herstellungsprozess entstehe aus dem Rohtabak ein steuerpflichtiges Gut.

Nach erfolglosem Einspruch hatte die Klage Erfolg. Das Finanzgericht (FG) beauftragte ebenfalls einen Sachverständigen, der feststellte, der Wassergehalt habe bei durchschnittlich 6,9 % gelegen, was für Rohtabak typisch sei. Aufgrund der chemischen und visuellen Prüfung der Proben handele es sich um Rohtabak, der sich ohne weitere industrielle Bearbeitung nicht zum Rauchen eigne.

Das FG urteilte, die Tabak-Scraps unterlägen nicht der Tabaksteuer, weil es sich nicht um Rauchtabak nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 des Tabaksteuergesetzes in der im Streitfall geltenden Fassung (TabStG) handele, sondern um nicht steuerpflichtigen Rohtabak. Die Tabak-Scraps seien weder unmittelbar zum Rauchen in einer Pfeife geeignet noch hätte die Eignung zum Rauchen durch einen einfachen nichtindustriellen Bearbeitungsvorgang hergestellt werden können. Nicht jeder zerkleinerte Rohtabak sei per se zum Rauchen geeignet. Bei der Beurteilung sei entscheidend, ob sich der Tabak, gegebenenfalls nach einer weiteren nichtindustriellen Bearbeitung, unter Berücksichtigung der Verkehrssitte zum Rauchen, das heißt, zum menschlichen Konsum eigne.

Gegen das Urteil des FG wehrt sich das HZA mit seiner Revision.

II.

Der Senat setzt das bei ihm anhängige Revisionsverfahren aus (§ 121 Satz 1 in Verbindung mit –i.V.m.– § 74 der Finanzgerichtsordnung) und legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) gemäß Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vor:

1. Ist der Begriff „Tabak, der sich (…) zum Rauchen eignet“ in Art. 5 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2011/64/EU des Rates vom 21.06.2011 über die Struktur und die Sätze der Verbrauchsteuern auf Tabakwaren (Amtsblatt der Europäischen Union –ABlEU– 2011, Nr. L 176, 24) –Tabaksteuerrichtlinie (TabStRL)– dahingehend auszulegen, dass eine solche Eignung nur für Waren gegeben ist, die nach der Verkehrsauffassung geraucht werden?

2. Ist der Begriff „ohne weitere industrielle Bearbeitung“ in Art. 5 Abs. 1 Buchst. a TabStRL dahingehend auszulegen, dass auch komplexere Methoden, die von Konsumenten aber zu Hause durchgeführt werden können, darunter zu subsumieren sind?

III.

Für die Lösung des Streitfalls kommt es nach Auffassung des Senats auf die Vorschriften der Tabaksteuerrichtlinie an. Bei deren Auslegung bestehen Zweifel, die für den Streitfall entscheidungserheblich sind.

Anzuwendendes Unionsrecht:

Erwägungsgrund 2 TabStRL:

Die Steuervorschriften der Union für Tabakwaren sollten das reibungslose Funktionieren des Binnenmarktes und gleichzeitig ein hohes Gesundheitsschutzniveau gemäß Artikel 168 AEUV gewährleisten, und zwar unter Berücksichtigung der Tatsache, dass Tabakwaren schwere gesundheitliche Schäden verursachen können und dass die Union dem Rahmenübereinkommen der Weltgesundheitsorganisation zur Eindämmung des Tabakkonsums beigetreten ist. Rechnung getragen werden sollte der jeweiligen Situation bei den einzelnen Tabakwaren.

Erwägungsgrund 8 TabStRL:

Im Interesse einer einheitlichen und gerechten Besteuerung ist eine Definition von Zigaretten, Zigarren, Zigarillos und anderem Rauchtabak jeweils dahin gehend festzulegen, dass Tabakstränge, die aufgrund ihrer Länge als zwei Zigaretten oder mehr gelten können, verbrauchsteuerrechtlich als zwei Zigaretten oder mehr behandelt werden, dass eine bestimmte Art von Zigarren, die in vielerlei Hinsicht einer Zigarette ähnelt, verbrauchsteuerrechtlich als Zigarette behandelt wird, dass Rauchtabak, der in vielerlei Hinsicht Feinschnitttabak für selbstgedrehte Zigaretten ähnelt, verbrauchsteuerrechtlich als Feinschnitttabak behandelt wird, und dass Tabakabfälle eindeutig definiert sind.

(…)

Art. 2 TabStRL:

(1) Für die Zwecke dieser Richtlinie umfasst der Begriff „Tabakwaren“:

a) Zigaretten;

b) Zigarren und Zigarillos;

c) Rauchtabak:

i) Feinschnitttabak für selbstgedrehte Zigaretten,

ii) anderen Rauchtabak.

(…)

Art. 3 TabStRL:

(1) Für die Zwecke dieser Richtlinie umfasst der Begriff „Zigaretten“:

a) Tabakstränge, die sich unmittelbar zum Rauchen eignen und nicht Zigarren oder Zigarillos nach Artikel 4 Absatz 1 sind;

b) Tabakstränge, die durch einen einfachen nichtindustriellen Vorgang in eine Zigarettenpapierhülse geschoben werden;

c) Tabakstränge, die durch einen einfachen nichtindustriellen Vorgang mit einem Zigarettenpapierblättchen umhüllt werden.

(…)

Art. 4 TabStRL:

(1) Für die Zwecke dieser Richtlinie umfassen die Begriffe „Zigarren“ und „Zigarillos“ – falls sie sich als solche zum Rauchen eignen und aufgrund ihrer Eigenschaften und der normalen Verbrauchererwartungen ausschließlich dafür bestimmt sind:

(…)

Art. 5 TabStRL:

(1) Für die Zwecke dieser Richtlinie umfasst der Begriff „Rauchtabak“:

a) geschnittenen oder anders zerkleinerten, gesponnenen oder in Platten gepressten Tabak, der sich ohne weitere industrielle Bearbeitung zum Rauchen eignet;

b) zum Einzelverkauf aufgemachte und zum Rauchen geeignete Tabakabfälle, die nicht unter Artikel 3 und Artikel 4 Absatz 1 fallen. Für die Zwecke dieses Artikels gelten als Tabakabfälle Überreste von Tabakblättern und bei der Verarbeitung von Tabak oder bei der Herstellung von Tabakwaren anfallende Nebenerzeugnisse.

(…)

ErlKN zu Pos. 2401 („Tabak, unverarbeitet; Tabakabfälle“):

ErlKN zu Pos. 2403 („Anderer verarbeiteter Tabak und andere verarbeitete Tabakersatzstoffe; homogenisierter oder rekonstituierter Tabak; Tabakauszüge und Tabaksoßen“):

Anzuwendendes nationales Recht:

§ 1 TabStG in der –im Streitfall geltenden– Fassung des Fünften Gesetzes zur Änderung von Verbrauchsteuergesetzen vom 21.12.2010 (Bundesgesetzblatt I 2010, 2221):

(1) Tabakwaren unterliegen im Steuergebiet der Tabaksteuer. Steuergebiet ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland ohne das Gebiet von Büsingen und ohne die Insel Helgoland. Die Tabaksteuer ist eine Verbrauchsteuer im Sinn der Abgabenordnung.

(2) Tabakwaren sind

1.Zigarren oder Zigarillos:

(…)

2.Zigaretten:

(…)

b) Tabakstränge, die durch einen einfachen nichtindustriellen Vorgang in eine Zigarettenpapierhülse geschoben werden, oder

c) Tabakstränge, die durch einen einfachen nichtindustriellen Vorgang mit einem Zigarettenpapierblättchen umhüllt werden;

3.Rauchtabak (Feinschnitt und Pfeifentabak): geschnittener oder anders zerkleinerter oder gesponnener oder in Platten gepresster Tabak, der sich ohne weitere industrielle Bearbeitung zum Rauchen eignet.

(…)

(4) Tabakabfälle sind Rauchtabak, wenn sie zum Rauchen geeignet und für den Einzelverkauf aufgemacht sind sowie nicht Zigarren oder Zigarillos nach Absatz 2 Nummer 1 oder Zigaretten nach Absatz 2 Nummer 2 sind. Als Tabakabfälle im Sinn dieses Absatzes gelten Überreste von Tabakblättern sowie Nebenerzeugnisse, die bei der Verarbeitung von Tabak oder bei der Herstellung, Be- oder Verarbeitung von Tabakwaren anfallen.

(…)

IV.

Bei der Auslegung von Art. 5 Abs. 1 Buchst. a TabStRL bestehen Zweifel.

1. Tabakwaren unterliegen nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des deutschen Tabaksteuergesetzes der Tabaksteuer. Zu den Tabakwaren gehört nach § 1 Abs. 2 Nr. 3 TabStG Rauchtabak in der Form von Feinschnitt und Pfeifentabak. Rauchtabak liegt vor, wenn es sich einerseits um geschnittenen oder anders zerkleinerten oder gesponnenen oder in Platten gepressten Tabak handelt, der sich andererseits ohne weitere industrielle Bearbeitung zum Rauchen eignet. Im Streitfall kommt es darauf an, ob es sich bei der sichergestellten Ware um steuerpflichtigen Rauchtabak im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 3 TabStG oder um nicht steuerpflichtigen Rohtabak handelt.

2. Dass der streitgegenständliche Tabak vorliegend „anders zerkleinert“ ist, ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

3. Unklar ist aber, ob er sich ohne weitere industrielle Bearbeitung zum Rauchen eignet. Eine gesetzliche Definition fehlt hierfür, obwohl die Einordnung als Rauchtabak von den beiden Voraussetzungen „zum Rauchen geeignet“ und „ohne weitere industrielle Bearbeitung“ abhängt. Die Komponente der nicht-„industriellen Bearbeitung“ ist dabei nur zu prüfen, wenn die Ware nicht bereits zum Rauchen geeignet ist. Die Einordnung einer Ware als Rauchtabak und damit als Steuergegenstand wird maßgeblich durch das Unionsrecht mitbestimmt, bei dessen Auslegung das vorlegende Gericht Zweifel hat.

a) Grundlage des geltenden deutschen Tabaksteuerrechts ist die Tabaksteuerrichtlinie. Der deutsche Gesetzgeber hat die Definition von Rauchtabak wörtlich aus Art. 5 Abs. 1 Buchst. a TabStRL übernommen. Eine ausdrückliche Bestimmung der beiden Voraussetzungen „ohne weitere industrielle Bearbeitung“ und „zum Rauchen geeignet“ fehlt aber auch im Unionsrecht.

b) Sinn und Zweck von Art. 5 Abs. 1 Buchst. a TabStRL ist insbesondere der Gesundheitsschutz des Endverbrauchers, sodass der Konsum eines tabakhaltigen Produkts besteuert werden soll. Dies könnte dafür sprechen, den Begriff der Tabakware weit auszulegen.

aa) Die Vereinheitlichung der Tabakbesteuerung sollte verschiedenen Zwecken dienen. Nach dem Erwägungsgrund 2 TabStRL sollten die Steuervorschriften der Union für Tabakwaren das reibungslose Funktionieren des Binnenmarktes und gleichzeitig ein hohes Gesundheitsschutzniveau gewährleisten, und zwar unter Berücksichtigung der Tatsache, dass Tabakwaren schwere gesundheitliche Schäden verursachen können und dass die Union dem Rahmenübereinkommen der Weltgesundheitsorganisation zur Eindämmung des Tabakkonsums beigetreten ist.

bb) Dementsprechend ist die Tabaksteuer eine Fabrikatsteuer, die ein zu konsumierendes Endprodukt besteuert, und nicht den Rohstoff oder im Produktionsprozess entstehende Zwischenprodukte. Denn die Gesundheitsgefahren entstehen erst durch den Verbrauch. Auch der Begriff Tabakwaren und die Aufzählung dieser Tabakwaren in der Tabaksteuerrichtlinie weisen darauf hin, dass es für die Besteuerung auf die Abgrenzung zwischen Rohstoff und Waren ankommt.

c) Bis 2018 wurden getrocknete, zerkleinerte, teilweise entrippte Teile von Tabakblättern (sogenannte strips), getrocknete Tabakblätter, bei denen die Mittelrippe entfernt wurde (sogenannte hand-strips) und –hier streitgegenständlich– kleine, getrocknete Fragmente von Tabakblättern (sogenannte scraps) allgemein als Rohmaterialien für die Tabakproduktion und nicht als Steuergegenstand angesehen. Für deren Beförderung musste kein Steueraussetzungsverfahren im elektronischen Verbrauchsteueraussetzungsverfahren EMCS (Excise Movement and Control System) eröffnet werden. Auch eine Steuererklärung musste für sie nicht abgegeben werden.

d) Die deutsche Zollverwaltung geht seit dem EuGH-Urteil Eko-Tabak vom 06.04.2017 – C-638/15, EU:C:2017:277 allerdings davon aus, dass für die Qualifizierung eines Tabakprodukts als Rauchtabak im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Buchst. a TabStRL nicht auf die vorgesehene weitere Bearbeitung des Tabaks abzustellen ist, sondern darauf, ob der Tabak zum Zeitpunkt der Sicherstellung durch leicht durchführbare Vorgänge, die im Wesentlichen keine industrielle Bearbeitung darstellen, rauchfertig gemacht werden kann (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 29.04.2019 –  III B 4 – V 1203/0:002, juris-DOK 2019/0364329, Abs. 3).

Unerheblich ist nach Auffassung des vorlegenden Gerichts, ob es sich um lebensmittelrechtlich zulässige oder besonders gesundheitsgefährdende Tabakerzeugnisse handelt, da Art. 5 Abs. 1 Buchst. a TabStRL diesbezüglich keine Einschränkungen macht.

e) Den bereits vorliegenden EuGH-Entscheidungen zur Tabaksteuerrichtlinie lässt sich keine klare Definition von Rauchtabak in Abgrenzung zum Rohtabak entnehmen, da sie sich auf den jeweiligen Einzelfall beziehen. Klargestellt hat der EuGH allerdings, dass der Begriff des „Rauchtabaks“ nicht eng auszulegen ist (EuGH-Urteil Eko-Tabak vom 06.04.2017 – C-638/15, EU:C:2017:277, Rz 24).

Der EuGH hat in seinen bisherigen Entscheidungen den Schwerpunkt teilweise auf die Eignung des Tabaks zum Rauchen und teilweise auf die Herstellung dieser Eignung durch eine nichtindustrielle Verarbeitung gelegt.

aa) In der Entscheidung Eko-Tabak hat sich der EuGH zu dem in Art. 5 Abs. 1 Buchst. a TabStRL verwendeten Begriff „industrielle Bearbeitung“ geäußert und ihn dahingehend konkretisiert, dass der Begriff die üblicherweise in großem Maßstab anhand eines standardisierten Verfahrens stattfindende Umwandlung von Rohstoffen in materielle Güter bezeichnet (EuGH-Urteil Eko-Tabak vom 06.04.2017 – C-638/15, EU:C:2017:277, Rz 30). Demgegenüber stellten leicht durchführbare Vorgänge, die die Eignung einer unfertigen Tabakware zum Rauchen herbeiführen sollten –zum Beispiel, indem ein Tabakstrang einfach in eine Zigarettenpapierhülse geschoben werde–, im Wesentlichen keine „industrielle Bearbeitung“ dar (EuGH-Urteil Eko-Tabak vom 06.04.2017 – C-638/15, EU:C:2017:277, Rz 31). Unter diesen Umständen seien Tabakwaren, die rauchfertig seien oder durch nichtindustrielle Mittel leicht rauchfertig gemacht werden könnten, als ohne weitere „industrielle Bearbeitung“ zum Rauchen geeignet anzusehen (EuGH-Urteil Eko-Tabak vom 06.04.2017 – C-638/15, EU:C:2017:277, Rz 32). Bei den Tabakwaren im Urteil Eko-Tabak handelte es sich –wie hier– nicht um Wasserpfeifentabak selbst, sondern um ein Vorprodukt. Dieses war allerdings bereits in Form einer Vermischung mit Glycerin und kontrolliertem Feuchthalten bearbeitet, aber noch nicht zerschnitten beziehungsweise zerkleinert. Zudem war es für den Verkauf an Endverbraucher bestimmt (EuGH-Urteil Eko-Tabak vom 06.04.2017 – C-638/15, EU:C:2017:277, Rz 8). Der EuGH hat auf diese Vorbearbeitung (Vermischung mit Glycerin und kontrolliertes Feuchthalten) abgestellt und die anschließende Zerkleinerung als einfachen Prozess, der auch nichtindustriell erfolgen könnte, angesehen (EuGH-Urteil Eko-Tabak vom 06.04.2017 – C-638/15, EU:C:2017:277, Rz 33).

Zur Frage, wann eine Ware „zum Rauchen geeignet“ ist, äußerte sich der EuGH in dieser Entscheidung nicht. Da der EuGH vielmehr geprüft hat, ob eine industrielle Bearbeitung vorlag, kann der Tabak ohne eine weitere Bearbeitung noch nicht zum Rauchen geeignet gewesen sein.

bb) In einer neueren Entscheidung nimmt der EuGH eine Eignung zum Rauchen an, wenn das Erhitzen und Verbrennen der Tabakstoffe „Rauch zum Einatmen erzeugen“ (EuGH-Urteil Skonis ir kvapas vom 16.09.2020 – C-674/19, EU:C:2020:710, Rz 34, 38 folgende –ff.–). Im dortigen Fall ging es –was zwischen den Parteien unstreitig war– um Wasserpfeifentabak, der arteigen nicht nur aus Tabak, sondern auch aus Zucker, Glycerin et cetera bestand. Die Raucheignung war im dortigen Fall nicht streitig und aus Sicht des EuGH nicht problematisch.

f) Der Wortlaut „zum Rauchen geeignet“ deutet darauf hin, dass neben der reinen Möglichkeit, ein Produkt zu rauchen, mehr hinzukommen muss, damit aus Tabak Rauchtabak wird. Semantisch ist der Begriff „zum Rauchen geeignet“ nicht identisch mit dem Begriff der „Rauchbarkeit“. Im allgemeinen Sprachgebrauch bedeutet „sich eignen“, für einen Einsatz oder eine Funktion benötigte Eigenschaften oder Fähigkeiten zu besitzen. Dies weist insofern auf eine gewisse Subjektivität hin, als es sich bei der Eignung einer Sache oftmals nach der Meinung der betroffenen Mehrheit richtet, wann ein bestimmtes Merkmal einen hinreichenden Grad erreicht hat, dass die Sache als tauglich für etwas angesehen wird. Allerdings werden in Art. 5 Abs. 1 Buchst. a TabStRL –anders als in Art. 4 Abs. 1 TabStRL für Zigarren und Zigarillos– neben der Raucheignung die „normalen Verbrauchererwartungen“ nicht ausdrücklich angesprochen. Der europäische Gesetzgeber hat also in der Tabaksteuerrichtlinie durchaus eine subjektive Tatbestandskomponente bedacht, diese aber nur bei Zigarren und Zigarillos als Tatbestandsvoraussetzung normiert.

In der englischen Fassung von Art. 5 Abs. 1 Buchst. a TabStRL heißt es: „(…) is capable of being smoked without further industrial processing“, in der französischen: „(…) qui est susceptible d’être fumé sans transformation industrielle ultérieure“. Die englische Fassung scheint damit weiter als die deutsche und die französische Fassung zu sein. Denn sie stellt auf die bloße Möglichkeit, etwas zu rauchen, ab.

g) Der Vergleich zu Art. 5 Abs. 1 Buchst. b TabStRL deutet darauf hin, dass die Einordnung von Tabak als Rauchtabak nach Art. 5 Abs. 1 Buchst. a TabStRL allein anhand objektiver Kriterien vorzunehmen ist.

Nach Art. 5 Abs. 1 Buchst. b TabStRL sind Tabakabfälle Rauchtabak, wenn sie für den Einzelverkauf aufgemacht und zum Rauchen geeignet sind (soweit sie nicht Zigaretten nach Art. 3 TabStRL oder Zigarren oder Zigarillos nach Art. 4 Abs. 1 TabStRL sind). Anders als in Art. 5 Abs. 1 Buchst. a TabStRL wird für die Einordnung von Tabakabfällen als Rauchtabak also neben der Raucheignung darauf abgestellt, ob sie für den Einzelverkauf aufgemacht sind. Denn die Tabakprodukte nach Art. 5 Abs. 1 Buchst. a TabStRL sind im Vergleich zu Tabakabfällen nach Art. 5 Abs. 1 Buchst. b TabStRL höherwertiger, weshalb bei Tabak unter Buchst. a auf die Aufmachung zum Einzelverkauf verzichtet werden kann, während bei Tabakabfällen jedenfalls durch die Aufmachung für den Einzelverkauf verdeutlicht wird, dass es sich um einen Steuergegenstand handelt. In der Tabaksteuerrichtlinie wird also bewusst zwischen Tabakwaren und Tabakabfällen unterschieden.

h) Anhaltspunkte für die Abgrenzung von Roh- und Rauchtabak könnten sich aus dem Zolltarifrecht ergeben. In den Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur wird eine konkrete Prüfmethode zur Unterscheidung von Rauch- und Rohtabak, die auch bei der Einreihung erforderlich ist, beschrieben.

aa) Nach ErlKN 22.0 zu Pos. 2403 ist für die Abgrenzung zwischen Pos. 2401 der Kombinierten Nomenklatur –KN– (Tabak, unverarbeitet; Tabakabfälle) und Pos. 2403 KN (anderer verarbeiteter Tabak und andere verarbeitete Tabakersatzstoffe; homogenisierter oder rekonstituierter Tabak; Tabakauszüge und Tabaksoßen) ein Rauchtest vorgesehen (Anlage A, ErlKN 19.0 ff. zu Pos. 2403). Nach diesem Rauchtest spielen subjektive Anforderungen wie der Genuss der Tabakwaren oder das Geschmackserlebnis keine Rolle; der Test stellt maßgeblich auf das Anzünden und Glimmen der Probe in einer Zigarette oder Pfeife ab und die anschließende Möglichkeit, daran ziehen zu können.

bb) Der Zolltarif –und damit auch der dort vorgesehene Rauchtest– und das Verbrauchsteuerrecht verfolgen aber unterschiedliche Ziele: Während der Rauchtest des Zolltarifs ein harmonisiertes Verfahren zur Unterscheidung verarbeiteten Tabaks der Pos. 2403 KN und unverarbeiteten Tabaks der Pos. 2401 KN ermöglichen soll, stellt das Verbrauchsteuerrecht auf das zu konsumierende Endprodukt als Gegenstand der Besteuerung ab. Letzten Endes geht es zwar auch bei der Tabaksteuerrichtlinie um die Frage, ob ein unverarbeitetes Rohprodukt vorliegt oder ein zum Rauchen geeignetes (bearbeitetes) Produkt. Anders als in anderen Verbrauchsteuergebieten werden die Steuergegenstände in der Tabaksteuerrichtlinie aber nicht durch einen Verweis auf die Tarifpositionen der Kombinierten Nomenklatur bestimmt. Die für Zwecke der zolltariflichen Einreihung entscheidenden Kriterien und die Erläuterungen zur Kombinierten Nomenklatur lassen sich deshalb nicht unmittelbar auf das Tabaksteuerrecht übertragen, auch wenn die zolltarifrechtlichen und tabaksteuerrechtlichen Bestimmungen hinsichtlich der Abgrenzung von Roh- und Rauchtabak nahezu gleichlautend sind.

i) Es ist nicht ausgeschlossen, dass bei der Beurteilung der Raucheignung subjektive Aspekte wie die Verbrauchererwartung berücksichtigt werden können.

Dies zeigt bereits Art. 4 Abs. 1 TabStRL für Zigarren und Zigarillos, der neben der Raucheignung unter anderem auf die „normalen Verbrauchererwartungen“ abstellt. Das Merkmal der Verkehrsanschauung ist bislang aber in der Rechtsprechung des EuGH nicht thematisiert worden.

Auch anderen Rechtsakten des Verbrauchsteuerrechts sind subjektive Merkmale nicht fremd. Beispielsweise regelt Art. 2 Abs. 3 der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (ABlEU 2003, Nr. L 283, 51) –Energiesteuerrichtlinie– den Steuersatz für zum Verbrauch als Heiz- oder Kraftstoff bestimmte andere Energieerzeugnisse als diejenigen, für die in dieser Richtlinie ein Steuerbetrag festgelegt wurde; diese werden je nach Verwendung zu dem für einen gleichwertigen Heiz- oder Kraftstoff erhobenen Steuersatz besteuert.

4. Das vorlegende Gericht neigt der Auffassung zu, dass sich die Eignung zum Rauchen nicht an der Verkehrsanschauung der beteiligten Kreise, also der Konsumenten des Tabaks, orientiert, sondern die Raucheignung allein anhand objektiv feststellbarer Merkmale der Ware zu bestimmen ist. Dabei ist zu bedenken, dass die Wege zum Verbraucher durch die in den letzten Jahren neu aufgekommenen Vertriebswege, insbesondere über das Internet, vielfältiger und die Produkte für die Endkunden damit einfacher zugänglich geworden sind.

a) Ohne Berücksichtigung einer subjektiven Komponente in der Begriffsbestimmung wären zwar im Ergebnis viele bislang als Rohtabak eingestufte Waren als „Rauchtabak“ im Sinne von Art. 5 Abs. 1 Buchst. a TabStRL anzusehen. Denn bereits entrippte Tabakblätter können schon nach einfacher Bearbeitung geraucht werden.

b) Das spricht jedoch nach Auffassung des vorlegenden Gerichts nicht gegen die Einordnung des streitgegenständlichen Tabaks als Rauchtabak, weil sich die Gewohnheiten der Konsumenten im Gebiet der Union nach Inkrafttreten der Tabaksteuerrichtlinie am 01.01.2011 erheblich geändert haben und sich Wasserpfeifentabak in Europa zunehmend verbreitet hat. Folglich wurde er in der Tabaksteuerrichtlinie noch nicht als Steuergegenstand definiert. Deshalb erscheint es –auch im Hinblick auf den von der Tabaksteuerrichtlinie beabsichtigten Gesundheitsschutz– angebracht, im Hinblick auf diesen in Europa neuartigen Konsum eines Tabakprodukts das bisherige Verständnis von Rauchtabak im Rahmen der Auslegungsmöglichkeiten kritisch zu hinterfragen.

Dazu kommt, dass ein derartiger Tabak, für den es noch vor Jahren zumindest im Geltungsbereich der Tabaksteuerrichtlinie kaum Verwendung als Rauchware gab, nunmehr zum Rauchen verwendet wird und auch durch den Konsumenten selbst zu einem rauchbaren Produkt verarbeitet werden kann. Denn beim Rauchen einer Wasserpfeife steht nicht der Genuss des Tabakgeschmacks im Vordergrund wie beim Rauchen einer Pfeife, sondern der Geschmack der beigegebenen Aromastoffe. Deshalb sind die Erwartungen an die Qualität von Wasserpfeifentabak im Vergleich zu anderen Konsumarten erheblich reduziert. Würde einem solchen Tabak die Raucheignung abgesprochen werden, allein weil er auch durch eine industrielle Verarbeitung zu Wasserpfeifentabak werden könnte, würde ein Großteil solcher Tabakwaren nicht mit Tabaksteuer belegt werden und der von der Tabaksteuerrichtlinie beabsichtigte Gesundheitsschutz nicht mehr durchgreifen.

c) Ferner setzt die Einordnung als Rauchtabak nach Art. 5 Abs. 1 Buchst. a TabStRL keine Aufmachung des Tabaks für den Einzelverkauf voraus. Dies spricht dafür, dass es auf eine Präsentation oder Vorbereitung für den Endverbraucher nicht ankommt, sondern auf eine objektive Raucheignung abzustellen ist. Zudem hat sich der Online-Handel seit dem Erlass der Tabaksteuerrichtlinie derart verändert, dass die Aufmachung zum Einzelverkauf nicht der ausschließliche Weg ist, um ein Produkt an den Endverbraucher zu bringen. Eine Aufmachung für den Einzelverkauf ist daher lediglich ein Indiz dafür, dass keine weitere industrielle Verarbeitung erforderlich ist. Die Berücksichtigung anderer Umstände wie die tatsächlich erfolgende Bearbeitung derartiger Ware durch den Endverbraucher wird aber dadurch nicht ausgeschlossen.

d) Zudem könnten sich die Gepflogenheiten innerhalb des Verbrauchsteuergebiets im Sinne der –im Zeitpunkt der Sicherstellung des Tabaks im vorliegenden Streitfall noch geltenden– Richtlinie 2008/118/EG des Rates vom 16.12.2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG (ABlEU 2009, Nr. L 9, 12) –Verbrauchsteuersystemrichtlinie– unterscheiden, sodass die Harmonisierung der Tabakbesteuerung durch die Berücksichtigung lokaler Gepflogenheiten beeinträchtigt sein könnte (zur Harmonisierung vergleiche –vgl.– EuGH-Urteil Imperial Tobacco Bulgaria vom 09.06.2022 – C-55/21, EU:C:2022:459, Rz 38). Bei Berücksichtigung der Verkehrsanschauung der Tabakkonsumenten erscheint es daher nicht ausgeschlossen, dass die Mitgliedstaaten die streitgegenständlichen Scraps unterschiedlich behandeln und die Besteuerung in der Union uneinheitlich erfolgt. Das widerspräche dem Erwägungsgrund 2 TabStRL, nach dem die Steuervorschriften der Union für Tabakwaren das reibungslose Funktionieren des Binnenmarktes gewährleisten sollen. Nach dem Erwägungsgrund 8 TabStRL besteht zudem ein Interesse an einer einheitlichen und gerechten Besteuerung.

e) Darüber hinaus spricht auch die englische Sprachfassung der Tabaksteuerrichtlinie (siehe oben) dafür, dass der Richtliniengeber subjektive Merkmale bei der Einordnung als Rauchtabak nicht für ausschlaggebend gehalten hat. Denn in der englischen Sprachfassung von Art. 5 Abs. 1 Buchst. a TabStRL („is capable of being smoked“) wird auf eine objektive Eignung zum Rauchen abgestellt.

f) Gegen die Berücksichtigung subjektiver Komponenten wie die Verkehrsauffassung möglicher Endverbraucher oder die Bestimmung der Verwendung durch den Verkäufer bei der Beurteilung, ob es sich um steuerpflichtigen Rauchtabak handelt, sprechen zudem tatsächliche Schwierigkeiten bei der Prüfung einer solchen Komponente. Eine solche je nach den Umständen des Einzelfalls variierende Einschätzung würde die Anwendung der Tabaksteuerrichtlinie und dementsprechend auch des deutschen Tabaksteuergesetzes für die Zollverwaltung erheblich erschweren. Subjektive Kriterien wie Geschmack oder Verträglichkeit machen eine klare, möglichst zweifelsfreie Bestimmung des Steuergegenstandes für die Frage der Steuerbarkeit quasi unmöglich.

g) Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts kommt es schließlich nicht darauf an, dass der Tabak einen ersten Trocknungsprozess durchlaufen hat und anschließend kontrolliert feucht gehalten werden muss (so Urteil des Bundesgerichtshofs vom 01.04.2020 – 1 StR 5/20). Soweit der EuGH in der Rechtssache Eko-Tabak hierzu Ausführungen gemacht hat (vgl. Urteil Eko-Tabak vom 06.04.2017 – C-638/15, EU:C:2017:277, Rz 25, 30 ff.; ebenso EuGH-Urteil Skonis ir kvapas vom 16.09.2020 – C-674/19, EU:C:2020:710, Rz 36, 39; ferner Ebner, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2021, 721), handelte es sich insoweit wohl lediglich um eine Beschreibung des dem Urteil Eko-Tabak zugrundeliegenden Tabakmaterials. Denn die Feuchtigkeitszugabe kann auch nachträglich ohne industrielle Verarbeitung erfolgen.

h) Bei der Begriffsbestimmung nach allein objektiven Kriterien mag Rauchtabak sehr weit verstanden werden. Für Art. 5 Abs. 1 Buchst. b TabStRL gäbe es dann nur einen begrenzten eigenständigen Anwendungsbereich, nämlich in dem Fall, dass der Tabak nicht zu Wasserpfeifentabak weiterverarbeitet werden kann. Diese Begriffsbestimmung von „Rauchtabak“ führt jedoch nicht zu einer Aufgabe der Differenzierung verschiedener Tabakmaterialien, insbesondere im Verhältnis zum Tabakabfall. Denn der Begriff des „Tabakabfalls“ stellt ein eigenes Tatbestandsmerkmal dar, das gemäß Art. 5 Abs. 1 Buchst. b TabStRL neben der Raucheignung und der Aufmachung zum Einzelverkauf zu prüfen ist. Art. 5 Abs. 1 Buchst. a und b TabStRL sind mithin am Begriff „Abfall“ zu differenzieren, denn die Raucheignung setzen beide Vorschriften voraus. Im Streitfall ist das FG ausdrücklich davon ausgegangen, dass die streitgegenständlichen Tabakmaterialien kein Tabakabfall waren. Dies war zwischen den Parteien unstreitig.

5. Zudem ist aus Sicht des vorlegenden Gerichts unklar, ob es sich bei der nachfolgenden Bearbeitung zu Wasserpfeifentabak um einen nichtindustriellen Vorgang handelt, aufgrund dessen die Raucheignung hergestellt wird. Dabei ist aus Sicht des vorlegenden Gerichts darauf abzustellen, ob der Tabak zum Zeitpunkt der Sicherstellung durch leicht durchführbare Vorgänge, die keine industrielle Bearbeitung darstellen, rauchfertig gemacht werden könnte.

a) Nach dem EuGH-Urteil Eko-Tabak vom 06.04.2017 – C-638/15, EU:C:2017:277, Rz 30 bezeichnet der in Art. 5 Abs. 1 Buchst. a TabStRL verwendete Begriff „industrielle Bearbeitung“ die üblicherweise in großem Maßstab anhand eines standardisierten Verfahrens stattfindende Umwandlung von Rohstoffen in materielle Güter. Standardisierung bedeutet, Verfahrensweisen, Typen, Maße oder Strukturen zu vereinheitlichen, um auf diese Weise Grundformen zu schaffen. Durch die individuelle Herstellung eines Produkts durch einen einzelnen Verbraucher ist jedoch eine Vereinheitlichung von Fertigungsverfahren grundsätzlich genauso wenig möglich wie eine Bearbeitung in großem Maßstab.

Demgegenüber stellen nach dem Urteil Eko-Tabak leicht durchführbare Vorgänge, die die Eignung einer unfertigen Tabakware zum Rauchen herbeiführen sollten –zum Beispiel, indem ein Tabakstrang einfach in eine Zigarettenpapierhülse geschoben werde–, im Wesentlichen keine „industrielle Bearbeitung“ dar (EuGH-Urteil Eko-Tabak vom 06.04.2017 – C-638/15, EU:C:2017:277, Rz 31). Unter diesen Umständen seien Tabakwaren, die rauchfertig seien oder durch nichtindustrielle Mittel leicht rauchfertig gemacht werden könnten, als ohne weitere „industrielle Bearbeitung“ zum Rauchen geeignet anzusehen (EuGH-Urteil Eko-Tabak vom 06.04.2017 – C-638/15, EU:C:2017:277, Rz 32; ebenso EuGH-Urteil Skonis ir kvapas vom 16.09.2020 – C-674/19, EU:C:2020:710, Rz 39; ähnlich EuGH-Urteil f6 Cigarettenfabrik vom 14.03.2024 – C-336/22, EU:C:2024:226, Rz 33). Der EuGH scheint also bei der Einordnung eines Bearbeitungsverfahrens als nichtindustriell auch darauf abzustellen, ob es sich um einen einfachen oder leicht durchführbaren Vorgang handelt (EuGH-Urteil Eko-Tabak vom 06.04.2017 – C-638/15, EU:C:2017:277, Rz 31; ebenso EuGH-Urteil Skonis ir kvapas vom 16.09.2020 – C-674/19, EU:C:2020:710, Rz 39).

b) Nach Ansicht des Generalanwalts N. Wahl in seinen Schlussanträgen im Eko-Tabak-Fall ist die Frage, ob der fragliche Tabak mit nichtindustriellen Mitteln unschwer verbrauchsfertig gemacht werden kann, aus einer funktionalen Perspektive zu betrachten. Insoweit stelle es keine industrielle Bearbeitung dar, wenn Raucher, ohne hierzu notwendigerweise über vorherige Fähigkeiten zu verfügen, zum eigenen Verbrauch geschnittenen oder anders zerkleinerten, gesponnenen oder in Platten gepressten Tabak in ein rauchfertiges Erzeugnis umwandelten (Schlussanträge des Generalanwalts N. Wahl vom 15.12.2016 – C-638/15, EU:C:2016:962, Rz 39).

6.Nach Ansicht des vorlegenden Gerichts folgt aus diesen Grundsätzen, dass im Streitfall keine industrielle Verarbeitung erforderlich ist, damit der Tabak zum Rauchen geeignet ist. Die Bearbeitung von Tabak nach Anleitungen aus dem Internet erreicht nicht den Grad einer Standardisierung.

a) Im Streitfall legen zwar die Menge und die Verpackungsgrößen des Tabaks nahe, dass die D-Firma im großen –und damit wohl industriellen– Maßstab Wasserpfeifentabak herstellt. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Bearbeitung nicht nach einem standardisierten Verfahren hätte erfolgen sollen.

Allerdings ist, wie bereits zuvor dargelegt, nach Meinung des vorlegenden Gerichts nicht auf die konkret beabsichtigte Weiterverarbeitung durch die D-Firma abzustellen, sondern darauf, ob der Endverbraucher diesen Prozess zu Hause durchführen könnte. Denn aus dem Wortlaut von Art. 5 Abs. 1 Buchst. a TabStRL folgt, dass für die Qualifikation als Rauchtabak nicht allein auf die im konkreten Einzelfall geplante Weiterverarbeitung abzustellen ist, sondern auch andere Weiterverarbeitungsmöglichkeiten berücksichtigt werden müssen. Im Internet finden sich Anweisungen dafür, wie man Wasserpfeifentabak als Endverbraucher gewissermaßen „mit Hausmitteln“ herstellen könnte (zum Beispiel https://www.smokestars.de/blog/shisha-tabak-selber-machen-so-funktioniert-es; https://mixtobacco.com/shisha-magazin/shisha-tabak-selber-machen; https://www.shishadampf.de/blog/shisha-tabak-selber-machen-so-wird-er-richtig-gut). Danach läge wohl –entsprechend dem Eko-Tabak-Fall des EuGH, Urteil vom 06.04.2017 – C-638/15, EU:C:2017:277– keine industrielle Bearbeitung vor, weil eine Bearbeitung zu Hause durch den jeweiligen Endverbraucher nicht nach einem standardisierten Verfahren abläuft.

b) Zwar stellt sich aus Sicht des vorlegenden Gerichts der Herstellungsprozess von Wasserpfeifentabak aus Scraps nicht als einfach oder leicht durchführbar dar, weil mehrere Verarbeitungsschritte –Zerkleinern des Tabaks, Hinzufügen von Glycerin, Molasse und Aromastoffen, Aufkochen und so weiter– erforderlich sind, um das Endprodukt herzustellen. Diese Bearbeitung ist somit deutlich komplexer als der beispielhaft vom EuGH genannte leicht durchführbare Vorgang des Einführens eines Tabakstrangs in eine Zigarettenpapierhülse. Da diese Verarbeitungsschritte jedoch von den Konsumenten von Wasserpfeifentabak zu Hause und damit ohne eine Standardisierung durchgeführt werden können, geht der vorlegende Senat davon aus, dass die Scraps ohne weitere industrielle Bearbeitung zum Rauchen geeignet sind.

Für dieses Ergebnis spricht auch der unterschiedliche Gesetzeswortlaut für Rauchtabak einerseits und für Tabakstränge für Zigaretten, in dem auf eine leicht durchführbare Verarbeitung abgestellt wird, andererseits. In Art. 5 Abs. 1 Buchst. a TabStRL heißt es für Rauchtabak „ohne weitere industrielle Bearbeitung zum Rauchen eignet“, während es in Art. 3 Abs. 1 TabStRL hinsichtlich Zigaretten heißt „b) Tabakstränge, die durch einen einfachen nichtindustriellen Vorgang in eine Zigarettenpapierhülse geschoben werden; [oder] c) Tabakstränge, die durch einen einfachen nichtindustriellen Vorgang mit einem Zigarettenpapierblättchen umhüllt werden“. Die ersten EuGH-Entscheidungen zum Steuergegenstand der vor der Tabaksteuerrichtlinie geltenden Richtlinien betrafen Tabakstränge, die dann als Zigaretten galten, wenn sie durch einen einfachen nichtindustriellen Vorgang fertiggestellt werden konnten (so EuGH-Urteil West Single Packs vom 10.11.2005 – C-197/04, EU:C:2005:672); bereits diese Vorgängerrichtlinien forderten explizit einen einfachen nichtindustriellen Vorgang (Art. 4 Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 95/59/EG des Rates vom 27.11.1995 über die anderen Verbrauchsteuern auf Tabakwaren als die Umsatzsteuer, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1995, Nr. L 291, 40). Dementsprechend war für den EuGH eine einfache Handhabung zur Herstellung einer Zigarette maßgeblich. Anders ist es beim Rauchtabak, bei dem sich die Norm nicht zur Schwierigkeit der Herstellung äußert, sondern ausschließlich auf eine industrielle Bearbeitung, also ein standardisiertes Verfahren, abstellt.

Auch aufgrund des Erwägungsgrundes 2, des Gesundheitsschutzes, den die Tabaksteuerrichtlinie bezweckt, sieht das vorlegende Gericht in der Verarbeitung der streitgegenständlichen Scraps zu Wasserpfeifentabak eine nichtindustrielle Verarbeitung. Wenn solcher Tabak an Endverbraucher veräußert wird, die diesen Tabak nach einer entsprechenden Bearbeitung zu Hause rauchen, kann allein der Umstand, dass solche Bearbeitungsmethoden weitaus komplizierter sind als die bisher vom EuGH als einfach beurteilten Bearbeitungen, zu keiner anderen Einschätzung führen. Maßgeblich ist, ob der Endverbraucher das Herstellungsverfahren mit Hausmitteln für kleine Mengen nachahmen kann.

c) Im Ergebnis reicht damit nach Auffassung des vorlegenden Gerichts der Umstand, dass derartiger Tabak von den Konsumenten aufgrund einer konkreten Anleitung –zum Beispiel aus dem Internet– in einem mehrstufigen Verfahren in Wasserpfeifentabak transformiert werden kann und wird, nach Art. 5 Abs. 1 Buchst. a TabStRL aus, um den Ausgangsstoff als Rauchtabak einzustufen.

Quelle: Bundesfinanzhof

Die rechts-, steuer- und wirtschaftsberatenden Freien Berufe schätzen ihre aktuelle Geschäftslage etwas positiver ein als im Vorjahr und deutlich besser als die Gesamtwirtschaft. Die Entwicklung sehen sie ebenfalls etwas positiver als zuvor. Das u. a. ergab die Winter-Konjunkturumfrage des Bundesverbands Freier Berufe. Hierauf weist die BRAK hin.

Die rechts-, steuer- und wirtschaftsberatenden Freien Berufe schätzen ihre aktuelle Geschäftslage etwas positiver ein als im Vorjahr und deutlich besser als die Gesamtwirtschaft. Die Entwicklung sehen sie ebenfalls etwas positiver als zuvor. Das Vertrauensverhältnis zu Mandanten und ihre Unabhängigkeit sind für über 99 % die zentralen Werte. Das ergab die Winter-Konjunkturumfrage des Bundesverbands Freier Berufe.

Ihre aktuelle Geschäftslage schätzen 40,8 % der befragten Freiberuflerinnen und Freiberufler als gut ein, 43,6 % als befriedigend und 15,6 % als schlecht. Verglichen mit den Vorjahreswerten verbesserte sich die Stimmung nur leicht: Im Winter 2023 beurteilten 38,1 % der Befragten ihre Lage als gut, 43,6 % als befriedigend und 18,3 % als schlecht. Das ergab die Winter-Konjunkturumfrage 2024, deren Ergebnisse der Bundesverband Freier Berufe e.V. (BFB) kürzlich veröffentlichte.

Insgesamt bewerten die befragten Freiberuflerinnen und Freiberufler ihre aktuelle Lage damit etwas besser als im Vorwinter. Allerdings zeigt sich ein differenziertes Bild: Die rechts-, steuer- und wirtschaftsberatenden Freiberuflerinnen und Freiberuflern beurteilen ihre Lage mehrheitlich als noch gut, gefolgt von den technisch-naturwissenschaftlichen freien Berufen. Deutlich gedämpfter ist die Stimmung bei den freien Kulturberufen. Noch skeptischer sind die freien Heilberufe.

10,5 % erwarten eine günstigere Entwicklung, 62,7 % einen gleichbleibenden und 26,8 % einen ungünstigeren Verlauf. Auch hier verändern sich die Werte gegenüber dem Vorwinter leicht ins Positive. 9,5 % rechneten seinerzeit mit einer günstigeren, 52,5 % mit einer gleichbleibenden und 38 % mit einer ungünstigeren Entwicklung. Da aktuell deutlich mehr Freiberuflerinnen und Freiberufler einen ungünstigeren statt einen günstigeren Verlauf befürchten, ergibt sich eine negative Geschäftserwartung.

Die aktuelle Geschäftslage wird von den Freien Berufen deutlich besser bewertet, als dies gesamtwirtschaftlich der Fall ist. Allerdings sind die Geschäftserwartungen der Freien Berufe gleichermaßen negativ wie es auch die Gesamtwirtschaft abbildet. Hieraus ergibt sich – im Gegensatz zur Gesamtwirtschaft – ein leicht positives Geschäftsklima.

Im Vergleich zum Vorjahr hat sich der Anteil derer, die davon ausgehen, innerhalb der nächsten zwei Jahre mehr Beschäftigte in ihrem Unternehmen zu haben, um 4,9 Prozentpunkte auf 12,2 % verringert. Gleichzeitig ist aber auch der Anteil derer, die damit rechnen, weniger Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter zu beschäftigen, um 7,4 Prozentpunkte auf 20,1 % gefallen. Mit einem gleichbleibenden Mitarbeitendenstamm rechnen 67,7 % der Befragten. Hier ergibt sich eine Zunahme um 12,3 Prozentpunkte.

Bei den Faktoren, die die freiberufliche Selbstständigkeit beeinflussen, rangieren die politischen Rahmenbedingungen weiterhin auf Platz eins, die ausreichende Auskömmlichkeit rückt auf Platz zwei vor, gefolgt von den Einwirkungen der Digitalisierung auf die freiberuflichen Geschäftsfelder.

Unter den freiberuflichen Werten ist das Vertrauensverhältnis zu ihren Patientinnen, Mandanten, Klientinnen und Kunden für 99,3 % der befragten Freiberuflerinnen und Freiberufler besonders wertvoll. Für fast ebenso viele (99,2 %) ist es substanziell, ihre fachliche Kompetenz zu sichern, und für 96,9 % ist ihre fachliche Unabhängigkeit zentral.

Quelle: Bundesrechtsanwaltskammer, Nachrichten aus Berlin – Ausgabe 5/2025

Das FinMin Baden-Würrtemberg hat eine Allgemeinverfügung der obersten Finanzbehörden der Länder zur Zurückweisung von Einsprüchen und Änderungsanträgen zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Ablehnung der Festsetzung eines rechnerisch auf das Körperschaftsteuerguthaben gemäß § 37 Abs. 5 KStG entfallenden Solidaritätszuschlagguthabens veröffentlicht (Az. FM3-S 2861-1/10).

Derzeit verhandeln zehn EU-Mitgliedstaaten über ein multilaterales Übereinkommen zur Errichtung eines ständigen Streitbeilegungsausschusses zur Beilegung von Steuerstreitigkeiten. Laut BMF wird ein Abschluss der Verhandlungen im Jahr 2025 angestrebt.

Gemeinsame Presseerklärung der beteiligten Staaten

Derzeit verhandeln zehn EU-Mitgliedstaaten über ein multilaterales Übereinkommen zur Errichtung eines ständigen Streitbeilegungsausschusses zur Beilegung von Steuerstreitigkeiten. Die folgenden Staaten sind daran beteiligt: Österreich, Bulgarien, Dänemark, Frankreich, Deutschland, Irland, die Niederlande, Polen, Spanien und Schweden.

Der ständige Streitbeilegungsausschuss zur Beilegung von internationalen Steuerstreitigkeiten soll ständig verfügbare Panels bereitstellen, die die Schiedsphase von steuerliche Streitbeilegungsverfahren schnell und effizient durchführen und von einem Sekretariat unterstützt werden. Das Projekt basiert auf den Arbeiten der FISCALIS-Arbeitsgruppen zu den Optionen für die Einrichtung eines Ständigen Ausschusses für alternative Streitbeilegung gemäß Artikel 10 Absatz 1 der Richtlinie (EU) 2017/1852 des Rates vom 10. Oktober 2017 über Verfahren zur Beilegung von Steuerstreitigkeiten in der Europäischen Union.

Die Gruppe strebt einen Abschluss der Verhandlungen über das Übereinkommen im Jahr 2025 an.

Quelle: Bundesministerium der Finanzen