Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16.02.2022 – 12 K 509/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Gründe

I.

Streitig ist die Rechtmäßigkeit einer Gewinnhinzurechnung gemäß § 15a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Jahr 2016 (Streitjahr).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, die ein Solarkraftwerk betreibt. Alleinige Kommanditistin war im Streitjahr die A-GmbH & Co. KG (Beigeladene). Sie war zum 31.12.2009 Kommanditistin der Klägerin geworden. Die im Handelsregister eingetragene Haftsumme betrug zu diesem Zeitpunkt 1.000 €. Die Erhöhung der Haftsumme der Beigeladenen auf 630.000 € wurde am 22.04.2010 im Handelsregister eingetragen. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) leistete die Beigeladene eine entsprechende Einlage. Im gleichen Jahr wurde eine weitere Erhöhung der Haftsumme der Beigeladenen auf 1.064.000 € im Handelsregister eingetragen, allerdings leistete diese bis zum Streitjahr keine weiteren Einlagen. Im Streitjahr war die Haftsumme unverändert.

In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr hat die Klägerin Entnahmen der Beigeladenen in Höhe von 600.026,48 € ausgewiesen.

Mit Bescheid vom 26.01.2018 für 2016 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) stellte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) einen laufenden Gesamthandsgewinn in Höhe von 86.326,11 €, Einkünfte aus Ergänzungsbilanzen in Höhe von ./. 20.557 €, einen Sonderbetriebsgewinn in Höhe von 8.477,74 € und für die Beigeladene einen Hinzurechnungsbetrag nach § 15a Abs. 3 EStG in Höhe von 259.068,69 € fest. In dem mit diesem Gewinnfeststellungsbescheid verbundenen Bescheid über die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG (Verlustfeststellungsbescheid) vom gleichen Tag stellte das FA für die Beigeladene –unter Berücksichtigung des Hinzurechnungsbetrags– einen verrechenbaren Verlust in Höhe von 193.299,58 € fest.

Den hiergegen gerichteten Einspruch begründete die Klägerin damit, dass bei der Berechnung des Hinzurechnungsbetrags nach § 15a Abs. 3 EStG der im Wirtschaftsjahr zum Ausgleich verwendbare Betrag der Außenhaftung nicht berücksichtigt worden sei.

Das FA half dem Einspruch teilweise ab. Es stellte –unter Übernahme der von der Klägerin erklärten sowie Fortführung der bestandskräftig festgestellten Werte der Vorjahre– in der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2019 einen Hinzurechnungsbetrag nach § 15a Abs. 3 EStG in Höhe von 213.560,10 € und einen verrechenbaren Verlust im Sinne des § 15a EStG in Höhe von 147.790,99 € fest. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG sei –so das FG– teleologisch dahingehend zu reduzieren, dass die Gewinnhinzurechnung nicht nur ausgeschlossen sei, soweit auf Grund der Entnahmen eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung bestehe oder entstehe, sondern auch, soweit eine Haftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) generell bestehe.

Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht.

Es beantragt, das Urteil des FG Köln vom 16.02.2022 – 12 K 509/19 aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Klägerin und die Beigeladene beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat der zulässigen Klage (dazu unter 1.) zu Recht stattgegeben und die vom FA festgestellte Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG für die Beigeladene aufgehoben (dazu unter 2.).

1. Die Klage der Klägerin ist zulässig.

a) Gegenstand des Klageverfahrens –und auch des Revisionsverfahrens– ist die im Gewinnfeststellungsbescheid vom 26.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2019 als selbständige Besteuerungsgrundlage festgestellte Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG.

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung im Sinne von § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG um zwei Verwaltungsakte, die auch gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn die Bescheide –wie vorliegend– gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (z.B. BFH-Urteil vom 20.11.2014 –  IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 20, m.w.N.). Dementsprechend sind die in den beiden Bescheiden zu treffenden Feststellungen voneinander abzugrenzen. Bei der Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG handelt es sich um eine mit den Einkünften nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlage. Als solche ist sie daher im Gewinnfeststellungsbescheid und nicht im Verlustfeststellungsbescheid gesondert festzustellen. Insoweit ist der Gewinnfeststellungsbescheid ein Grundlagenbescheid im Sinne des § 171 Abs. 10 Satz 1 AO für die Feststellung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG (BFH-Urteil vom 20.11.2014 –  IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 22).

bb) Vor diesem Hintergrund ist das Klagebegehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) der Klägerin dahin auszulegen, dass sie sich nur gegen die im Gewinnfeststellungsbescheid vom 26.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2019 festgestellte Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG, nicht (zusätzlich) auch gegen die Feststellung des verrechenbaren Verlustes wendet.

Der von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gestellte Antrag bezieht sich zwar ausdrücklich sowohl auf den Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen als auch auf den Bescheid über den verrechenbaren Verlust nach § 15a Abs. 4 EStG vom 26.01.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25.01.2019. Gleichwohl richtet sich ihr Klagebegehren allein gegen die für die Beigeladene festgestellte Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG in Höhe von zuletzt 213.560,10 €. Inhaltliche Einwendungen gegen die daraus folgende Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG hat die Klägerin nicht erhoben, wie auch das FG ausgeführt hat (s. unter IV. des FG-Urteils). Eine Anfechtung des Verlustfeststellungsbescheides wegen der streitigen Gewinnhinzurechnung gemäß § 15a Abs. 3 EStG war aus Sicht der Klägerin nicht geboten. Denn mit der angestrebten Aufhebung der festgestellten Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG entfällt eine mit Grundlagenfunktion für den Verlustfeststellungsbescheid (Folgebescheid) versehene Feststellung. Dies ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bei dem Verlustfeststellungsbescheid zu berücksichtigen (vgl. § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG). Die Feststellung des verrechenbaren Verlustes ist dementsprechend –nach Aufhebung der Gewinnhinzurechnung– von Amts wegen anzupassen.

b) Die Klägerin war befugt, die so verstandene Klage zu erheben.

Solange die Personengesellschaft zivilrechtlich nicht vollbeendet ist, ist sie nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) –FGO n.F.– selbst dann klagebefugt (zur Anwendung von § 48 FGO n.F.: BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt), wenn der Rechtsstreit –so wie hier– eine Feststellung betrifft, die einen Gesellschafter persönlich angeht (vgl. BFH-Urteil vom 10.09.2020 –  IV R 14/18, BFHE 270, 363, BStBl II 2021, 367, Rz 12, für einen ausgeschiedenen Gesellschafter).

2. Das FG hat zutreffend erkannt, dass –entgegen der Auffassung des FA– für die Beigeladene im Streitjahr keine Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG festzustellen ist. Die Voraussetzungen des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG liegen nicht vor.

a) § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG regelt eine Gewinnhinzurechnung für den Kommanditisten bei einer Einlageminderung. Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahmen eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten –im Fall einer vorangegangenen Verlustnutzung (§ 15a Abs. 3 Satz 2 EStG)– der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen (§ 15a Abs. 3 Satz 1 EStG). Der auf Grund einer Einlageminderung zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der KG nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist (§ 15a Abs. 3 Satz 2 und Satz 3 letzter Halbsatz EStG).

b) Danach setzt eine Gewinnhinzurechnung –neben der vorangegangenen Verlustnutzung– nicht nur (positiv) voraus, dass eine Einlageminderung vorliegt. Weiteres (negatives) Erfordernis ist, dass auf Grund der Entnahme keine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht.

c) Im Streitfall liegt zwar eine Einlageminderung im Sinne des § 15a Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG vor (hierzu unter aa). Eine Gewinnhinzurechnung kommt gleichwohl nicht in Betracht, denn das Gesetz verzichtet auf eine solche nicht nur, soweit auf Grund der Entnahme eine entsprechende Haftung entsteht („Wiederaufleben der Haftung“ – hierzu unter bb), sondern auch, soweit –unabhängig von der Entnahme– eine Außenhaftung des Kommanditisten besteht („Bestehen einer Haftung“ – hierzu unter cc).

aa) Die im Streitjahr getätigten Entnahmen haben das negative Kapitalkonto der Beigeladenen erhöht und somit zu einer Einlageminderung im Sinne des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG geführt.

aaa) Das Gesetz definiert den Begriff des Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG nicht. Nach der Rechtsprechung des BFH ist das nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zuzüglich gegebenenfalls bestehender Ergänzungsbilanzen des Kommanditisten gemeint, das durch Einlagen in das Gesellschaftsvermögen beziehungsweise durch Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen bestimmt wird (z.B. BFH-Urteile vom 07.10.2004 –  IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533, unter 1.a; vom 24.04.2014 –  IV R 18/10, Rz 21; vom 10.11.2022 –  IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 27).

bbb) Das Kapitalkonto der Beigeladenen belief sich zu Beginn des Streitjahres auf ./. 315.755,78 € (./. 601.833,78 € zuzüglich Ergänzungsbilanz 286.078 €). Die von der Beigeladenen im Streitjahr getätigten Entnahmen in Höhe von 600.026,48 € führten zu einer Erhöhung des negativen Kapitalkontos um 534.257,37 € (Entnahme 600.026,48 € abzüglich laufender Gewinn 86.326,11 €, zuzüglich Ergänzungsbilanz 20.557 €). Damit ist eine Einlageminderung im Sinne des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG gegeben. Gleichwohl kommt eine Gewinnhinzurechnung nicht in Betracht.

bb) Soweit die Entnahmen im Streitjahr in einer Gesamthöhe von 600.026,48 € zum „Wiederaufleben der Haftung“ der Beigeladenen geführt haben, ist eine Gewinnhinzurechnung (unstreitig) ausgeschlossen.

aaa) Ob und gegebenenfalls unter welchen Voraussetzungen eine nach § 15a Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung des Kommanditisten wieder auflebt, bestimmt sich wegen des in § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG enthaltenen Verweises auf § 171 Abs. 1 HGB allein nach handelsrechtlichen, nicht nach steuerrechtlichen Maßstäben (z.B. BFH-Urteil vom 06.03.2008 –  IV R 35/07, BFHE 220, 472, BStBl II 2008, 676, unter II.2.b aa).

Nach § 171 Abs. 1 HGB haftet ein Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe seiner Haftsumme unmittelbar. Die Haftung ist ausgeschlossen, soweit die vereinbarte Einlage geleistet ist. Ergänzend hierzu bestimmt § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB, dass die Einlage eines Kommanditisten den Gläubigern gegenüber als nicht geleistet gilt, soweit sie zurückbezahlt wird. Mit der „Einlage“ im Sinne des § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB ist die im Handelsregister eingetragene Haftsumme gemeint (BFH-Urteil vom 06.03.2008 –  IV R 35/07, BFHE 220, 472, BStBl II 2008, 676, unter II.2.b cc). Unter „Zurückzahlung“ einer Einlage im Sinne des § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB ist der actus contrarius zur Einlage im Sinne des § 171 Abs. 1 HGB zu verstehen, nämlich die Entnahme aus dem Gesellschaftsvermögen, die dazu führt, dass das Guthaben auf dem Kapitalkonto den Betrag der Hafteinlage nicht mehr deckt (BFH-Urteil vom 06.03.2008 –  IV R 35/07, BFHE 220, 472, BStBl II 2008, 676, unter II.2.b ee).

bbb) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist eine Gewinnhinzurechnung ausgeschlossen, soweit es infolge der im Streitjahr getätigten Entnahmen zu einem „Wiederaufleben der Haftung“ der Beigeladenen gekommen ist. Dies ist nach Auffassung des FA in Höhe von 158.499,52 € (Differenz der Außenhaftung zum 31.12.2015 in Höhe von 905.500,48 € und der Außenhaftung zum 31.12.2016 in Höhe von 1.064.000 €) der Fall. Das FA hat insoweit zutreffend von einer Gewinnhinzurechnung abgesehen.

cc) Entgegen der Auffassung des FA haben aber auch die darüber hinausgehenden Entnahmen der Beigeladenen im Streitjahr keine Gewinnhinzurechnung gemäß § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ausgelöst. Dass die Entnahmen in Höhe von 441.526,96 € nicht zu einem Wiederaufleben der Haftung der Beigeladenen geführt haben, steht dem nicht entgegen. Denn § 15a Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG schließt die Gewinnhinzurechnung auch im Fall des „Bestehens einer Außenhaftung“ des Kommanditisten aus (im Ergebnis ebenso Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 5. Aufl., S. 884, Rz 17.138; Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl., § 15a Rz 95; v. Beckerath in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff –KSM–, EStG, § 15a Rz F 66, F 71; Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15a EStG Rz 150; Korn in Korn, § 15a EStG Rz 69). Dies folgt aus einer am Zweck der Vorschrift orientierten Auslegung des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG.

aaa) Maßgebend für die Auslegung von Gesetzen ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist. Der Erfassung des objektiven Willens des Gesetzgebers dienen die anerkannten Methoden der Gesetzesauslegung aus dem Wortlaut der Norm, der Systematik, ihrem Sinn und Zweck sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte, die einander nicht ausschließen, sondern sich gegenseitig ergänzen. Unter ihnen hat keine einen unbedingten Vorrang vor einer anderen. Ausgangspunkt der Auslegung ist der Wortlaut der Vorschrift. Er gibt allerdings nicht immer hinreichende Hinweise auf den Willen des Gesetzgebers. Unter Umständen wird erst im Zusammenhang mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes oder anderen Auslegungsgesichtspunkten die im Wortlaut ausgedrückte, vom Gesetzgeber verfolgte Regelungskonzeption deutlich, der sich das Gericht nicht entgegenstellen darf. Seine Aufgabe beschränkt sich darauf, die intendierte Regelungskonzeption bezogen auf den konkreten Fall –auch unter gewandelten Bedingungen– möglichst zuverlässig zur Geltung zu bringen. In keinem Fall darf richterliche Rechtsfindung das gesetzgeberische Ziel der Norm in einem wesentlichen Punkt verfehlen oder verfälschen oder an die Stelle der Regelungskonzeption des Gesetzgebers gar eine eigene treten lassen (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 118, m.w.N.).

bbb) Aus dem Wortlaut des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ergibt sich nicht zwingend, dass eine Gewinnhinzurechnung nur dann unterbleibt, wenn die Haftung des Kommanditisten wieder auflebt.

Der Wortlaut der Regelung ist unklar. Ihm ist zwar zweifelsfrei zu entnehmen, dass eine Gewinnhinzurechnung im Fall des „Entstehens und Bestehens der Haftung“ ausscheidet („besteht oder entsteht“). Unklar ist allerdings, ob das Gesetz auch im Fall des „Bestehens“ der Haftung verlangt, dass die Entnahmen des Kommanditisten Ursache für das Bestehen der Haftung sind. Die gesetzliche Formulierung „auf Grund“ –die sich auf beide Alternativen („besteht“ und „entsteht“) bezieht– spricht zwar für ein solches Verständnis. Eindeutig ist sie gleichwohl nicht, denn es ist nicht ersichtlich, welche Fälle mit der Formulierung „auf Grund der Entnahmen eine Haftung … besteht“ gemeint sein könnten (so auch v. Beckerath in KSM, EStG, § 15a Rz F 71).

ccc) Die teleologische Auslegung der Regelung, deren Maßstab der die Vorschrift prägende Regelungszweck ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22.05.2003 –  IX R 23/01, BFH/NV 2003, 1551, unter II.1.a), spricht dafür, dass eine Gewinnhinzurechnung auch dann ausgeschlossen ist, wenn –unabhängig von der Entnahme– eine Außenhaftung des Kommanditisten besteht.

(1) § 15a Abs. 3 EStG bezweckt, eine Umgehung der aus § 15a Abs. 1 EStG folgenden Begrenzung des Verlustausgleichs durch vorübergehende höhere Einlagen in das Gesellschaftsvermögen zu verhindern. Anderenfalls könnten durch kurzfristige Einlagen Verlustverrechnungsmöglichkeiten geschaffen werden (BTDrucks 8/3648, S. 17). Rechtstechnisch geschieht dies nicht durch eine rückwirkende Änderung der Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG für das Jahr der Verlustentstehung, sondern durch die Zurechnung eines Betrags in Höhe der Einlageminderung als fiktiver (laufender) Gewinn. In gleicher Höhe wird der früher ausgleichsfähige Verlustanteil in einen verrechenbaren Verlustanteil „umgepolt“ (§ 15a Abs. 3 Satz 4 EStG). § 15a Abs. 3 EStG hat demnach zum Ziel, das gleiche Ergebnis herbeizuführen, als wenn von vornherein eine geringere Einlage geleistet worden und der Verlustanteil bereits im Entstehungsjahr nicht ausgleichsfähig, sondern lediglich verrechenbar gewesen wäre (z.B. BFH-Urteile vom 20.11.2014 –  IV R 47/11, BFHE 248, 144, BStBl II 2015, 532, Rz 28; vom 20.06.2024 –  IV R 17/21, BStBl II 2024, 898, Rz 23, jeweils m.w.N.).

(2) Die Gewinnhinzurechnung gemäß § 15a Abs. 3 EStG knüpft inhaltlich und terminologisch an § 15a Abs. 1 EStG an (v. Beckerath in KSM, EStG, § 15a Rz F 4). Auch der Verzicht auf eine Gewinnhinzurechnung gemäß § 15a Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG steht folglich in einem unmittelbaren Bezug zu den Regeln des Verlustausgleichs in § 15a Abs. 1 EStG. Dessen Grundregel in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG sieht einen Verlustausgleich auf Grund geleisteter Einlagen vor, der komplementäre Ergänzungstatbestand in § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG gewährt einen Verlustausgleich auf Grund nicht durch Einlagen gedeckter „überschießender“ Haftsummen (vgl. BFH-Urteil vom 26.06.2007 –  IV R 28/06, BFHE 218, 285, BStBl II 2007, 934, unter II.2.b aa). Dabei ist der erweiterte Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG daran gebunden, dass der Kommanditist mit einer gegenüber der geleisteten Einlage höheren Haftsumme im Handelsregister eingetragen ist und somit im Verhältnis zu den Gläubigern der KG einer sogenannten überschießenden Außenhaftung unterliegt (§ 171 Abs. 1, § 172 Abs. 1 HGB, vgl. auch BFH-Urteil vom 14.10.2003 –  VIII R 32/01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359, unter II.2.).

Dementsprechend soll auch § 15a Abs. 3 EStG sicherstellen, dass dem Kommanditisten ein steuerlicher Verlustausgleich oder -abzug nur insoweit gewährt wird, als er wirtschaftlich durch den Verlust belastet wird (zum Sinn und Zweck des § 15a EStG: BFH-Urteil vom 01.03.2018 –  IV R 16/15, BFHE 261, 101, BStBl II 2018, 527, Rz 21, m.w.N.). Der Grund für die in § 15a Abs. 3 EStG vorgesehene Rückgängigmachung des Verlustausgleichs im Fall einer Einlageminderung ist dementsprechend, dass die wirtschaftliche Belastung, die für den die Einlage erbringenden Gesellschafter zunächst bestanden und die den Verlustabzug zunächst gerechtfertigt hat, nachträglich entfällt (z.B. Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 15a Rz 55).

(3) In Anbetracht dieses Zwecks des § 15a Abs. 3 EStG scheidet eine Gewinnhinzurechnung auch dann aus, wenn die Haftung des Kommanditisten –unabhängig von der Entnahme– auf Grund der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme besteht, denn auch in diesem Fall haftet der Kommanditist den Gläubigern nach Maßgabe des Handelsrechts, so dass er wirtschaftlich durch den Verlust belastet ist. Dabei macht es keinen Unterschied, ob die Haftung wieder auflebt, weil der Kommanditist eine zunächst erbrachte Einlage wieder entnimmt, oder ob er noch gar keine Einlage geleistet und seine Haftung daher (durchgehend) gemäß § 171 Abs. 1 HGB bestanden hat. Einer Gewinnhinzurechnung nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG bedarf es nicht, wenn zwar die Rechtfertigung des bisherigen Verlustausgleichs nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG entfällt, der Verlustausgleich jedoch nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG (weiterhin) gerechtfertigt ist. Dementsprechend ist dem Kommanditisten der Verlustausgleich auch dann zu belassen, wenn zwar die im Verlustentstehungsjahr zunächst gegebenen Voraussetzungen eines Verlustausgleichs gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG infolge einer Entnahme weggefallen sind, stattdessen aber die Voraussetzungen für einen Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG vorliegen. In diesem Fall ist zwar die wirtschaftliche Belastung, die für den die Einlage erbringenden Gesellschafter zunächst bestanden und den Verlustabzug gerechtfertigt hat, nachträglich weggefallen. An deren Stelle ist jedoch die wirtschaftliche Belastung durch die wieder auflebende oder aber bestehende Haftung gemäß § 171 Abs. 1 HGB getreten, so dass es –gemessen am Gesetzeszweck– keiner Gewinnhinzurechnung bedarf.

Dies gilt sowohl in dem Fall, dass die Haftung des Kommanditisten gemäß § 171 Abs. 1 HGB bereits im Verlustentstehungsjahr bestanden hat und im Zeitpunkt der Einlageminderung noch besteht (durchgehende Außenhaftung), als auch in dem Fall, dass erst im Jahr der Einlageminderung eine Außenhaftung durch die Erhöhung der Haftsumme im Handelsregister entsteht (nicht durchgehende Außenhaftung). Denn mit Blick auf den Sinn und Zweck des § 15a Abs. 3 EStG ist maßgebend, ob die Einlageminderung dazu führt, dass der gewährte Verlustabzug wegen des Wegfalls der wirtschaftlichen Belastung nicht mehr gerechtfertigt ist. Der gewährte Verlustabzug ist aber weiterhin gerechtfertigt, wenn im Jahr der Einlageminderung eine Haftung gemäß § 171 Abs. 1 HGB besteht. Somit kann grundsätzlich auch durch eine Erhöhung der Haftsumme im Jahr der Einlageminderung eine Gewinnhinzurechnung vermieden werden. Dass die Gewinnhinzurechnung –worauf das FA zu Recht hingewiesen hat– das gleiche Ergebnis herbeiführen soll, als wenn von vornherein eine geringere Einlage geleistet worden und der Verlustanteil im Entstehungsjahr nicht ausgleichsfähig, sondern lediglich verrechenbar gewesen wäre, steht dem nicht entgegen. Denn in Anbetracht des Grundes der Gewinnhinzurechnung kann die wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten im Jahr der Einlageminderung, die aus dessen Haftung gemäß § 171 Abs. 1 HGB resultiert, nicht außer Acht bleiben. Dementsprechend sieht § 15a Abs. 3 EStG ausdrücklich vor, dass in den Fällen des Wiederauflebens der Außenhaftung trotz Einlageminderung keine Gewinnhinzurechnung erfolgt. Das Gesetz akzeptiert demnach, dass die wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten nach der Entnahme auf einem anderen Grund –der nunmehr bestehenden Außenhaftung des Kommanditisten– beruht. Dabei macht es aus Sicht des Senats keinen Unterschied, ob die Außenhaftung wieder auflebt, durchgehend bestanden hat oder aber infolge der Erhöhung der Haftsumme im Handelsregister erst im Jahr der Einlageminderung entsteht.

dd) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des FA greifen nicht durch.

Ist dem Wortlaut des § 15a Abs. 3 EStG –wie dargelegt– nicht eindeutig zu entnehmen, dass der Verzicht auf eine Gewinnhinzurechnung einen Kausalzusammenhang zwischen der Entnahme und einer Außenhaftung des Kommanditisten voraussetzt, zwingt dies nicht zu einer restriktiven Auslegung und zur Gewinnhinzurechnung. Der insoweit verunglückte Gesetzeswortlaut rechtfertigt kein solches Verständnis.

Soweit das FA darauf verweist, dass es nicht als allgemeingültiges Element des gesetzgeberischen Plans angesehen werden könne, in allen denkbaren Fällen eine Kongruenz von Haftungsumfang und Verlustausgleichsmöglichkeit zu gewährleisten, trifft dies zwar zu. So hat der Gesetzgeber insbesondere bewusst darauf verzichtet, Haftungsrisiken, die sich –anders als im Streitfall– nicht aus einer namentlichen Eintragung des Kommanditisten in das Handelsregister ergeben, sondern aus Bürgschaften, die noch nicht zu einer Inanspruchnahme des Gesellschafters geführt haben, ausgleichserhöhend zu berücksichtigen. Dies ändert allerdings nichts daran, dass der Gesetzgeber grundsätzlich Haftungsumfang und Verlustausgleichsmöglichkeit in Übereinstimmung bringen wollte (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.1995 –  IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III.6.b [Rz 31]) und dieser Umstand für die vom Senat für zutreffend erachtete Auslegung des § 15a Abs. 3 EStG spricht.

Entgegen der Auffassung des FA eröffnet das vom Senat für zutreffend erachtete Normverständnis auch in den Fällen einer nicht durchgehenden Außenhaftung keine unerwünschten, dem Zweck des § 15a Abs. 3 EStG widersprechenden Gestaltungsmöglichkeiten, und zwar auch dann nicht, wenn erst im Jahr der Einlageminderung infolge der Erhöhung der im Handelsregister eingetragenen Haftsumme eine Haftung gemäß § 171 Abs. 1 HGB begründet wird. Vielmehr entspricht es –wie dargelegt– dem Prinzip des § 15a Abs. 3 EStG, dass der Rechtsgrund für die wirtschaftliche Belastung, die den Verlustausgleich gerechtfertigt hat, ausgetauscht werden kann. Ausschlaggebend ist, dass im Jahr der Einlageminderung eine (wenn auch andere, vom Gesetz anerkannte) wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten entsteht oder fortbesteht. In diesem Fall ist eine Gewinnhinzurechnung nicht geboten. Zu bedenken ist ferner, dass die Erhöhung der Haftsumme im Handelsregister nicht nur mit einer wirtschaftlichen Belastung des Kommanditisten verbunden ist, sondern eine (etwaige erneute) Herabsetzung der Haftsumme wiederum mit einer möglichen Gewinnhinzurechnung gemäß § 15a Abs. 3 Satz 3 EStG einhergehen würde.

d) Danach kommt –wie das FG im Ergebnis zutreffend erkannt hat– eine Gewinnhinzurechnung gemäß § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG im Streitfall nicht in Betracht.

Dass das Verlustausgleichsvolumen –das auf den Betrag der Außenhaftung begrenzt ist– nur einmal in Anspruch genommen werden kann (vgl. auch Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2023, R 15a Abs. 3 Satz 7), steht dem ebenfalls nicht entgegen, denn nach den Feststellungen des FG war im Streitfall noch ein entsprechendes Verlustausgleichspotential vorhanden.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Etwaige außergerichtliche Kosten der Beigeladenen sind nicht aus Billigkeitsgründen zu erstatten (§ 139 Abs. 4 FGO). Die Beigeladene hat keine Sachanträge gestellt oder das Verfahren anderweitig wesentlich gefördert. Als Sachantrag kommen nur solche Anträge in Betracht, die die Beigeladene einem Kostenrisiko ausgesetzt hätten. Hierzu gehört nicht der Antrag der Beigeladenen, die Revision zurückzuweisen (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 24.10.2007 –  X R 33/06 [Rz 1], zum Revisionsverfahren; vom 25.02.2010 –  III S 7/10, Rz 7, zum Verfahren der Nichtzulassungsbeschwerde, m.w.N.).

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Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 10.08.2021 – 1 K 528/20 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Zwischen den Beteiligten steht im Streit, ob für den Gewinn aus der Übernahme einer Pensionsverpflichtung eine Rücklage nach § 5 Abs. 7 Satz 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gebildet werden darf.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine aufgelöste GmbH, die im Jahr 2014 (Streitjahr) gegründet wurde. Alleingesellschafter der Klägerin ist R.

R wechselte von einem anderen Unternehmen zur Klägerin als neuem Arbeitgeber. Mit Vertrag vom 19.12.2014 und Wirkung zum 31.12.2014 übernahm die Klägerin die Versorgungszusage, die R bei dem anderen Unternehmen erteilt worden war. Im Gegenzug wurden der Klägerin entsprechende Vermögenswerte (Lebensversicherung, Forderungen gegenüber R) in Gesamthöhe von 512.052 € übertragen. Es entstand ein Übertragungsgewinn in Höhe von 77.881 €, für den die Klägerin eine Rücklage nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG bildete; sie löste diese im Streitjahr und in den Folgejahren zu je einem Fünfzehntel auf.

Die Veranlagung für das Streitjahr erfolgte erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung).

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) führte bei der Klägerin für die Jahre 2014 bis 2016 eine Außenprüfung durch. Der Prüfer gelangte unter anderem zu dem Ergebnis, dass die Rücklagenbildung für den Gewinn aus der übernommenen Pensionsverpflichtung unzulässig sei; § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG finde keine Anwendung. Der Gewinn für das Streitjahr sei deshalb um die verbliebene Rücklage in Höhe von 72.689 € zu erhöhen.

Dem folgte das FA. Es erließ unter dem 23.08.2019 unter anderem auch für das Streitjahr entsprechende Änderungsbescheide wegen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrags. Die Einsprüche der Klägerin blieben ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 07.04.2020).

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 390 veröffentlichten Urteil statt. Es führte im Wesentlichen aus, dass eine gewinnmindernde Rücklage auch für den Gewinn aus einer übernommenen Pensionsverpflichtung gebildet werden könne. Dem stehe der Wortlaut von § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG nicht entgegen. Denn auch bei einer Pensionsübernahme realisiere sich der Gewinn nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG, weshalb diese Konstellation von der Bezugnahme des Satzes 5 in Absatz 7 auf Satz 1 erfasst sei. § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG enthalte lediglich eine Regelung zur Höhe des Wertansatzes bei Übernahme einer Pensionsverpflichtung.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es macht im Wesentlichen geltend, der Wortlaut des § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG sei eindeutig und lasse eine Rücklagenbildung für Übertragungsgewinne aus Pensionsverpflichtungen nicht zu. Mit § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG liege ein eigener Tatbestand vor, der sich im Sinne einer lex specialis von den Sätzen 1 bis 3 abgrenze. Anders als das FG meine, sei § 5 Abs. 7 EStG auch nicht eingeführt worden, um die Portabilität von Versorgungszusagen zu erleichtern. Die Norm sei lediglich als Komplementärvorschrift zu § 4f EStG zu verstehen, mit welcher der Gesetzgeber missbräuchlichen Gestaltungsmöglichkeiten habe entgegenwirken wollen, die sich durch die Entwicklung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ergeben hätten.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Nürnberg vom 10.08.2021 – 1 K 528/20 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Revisionsverfahren beigetreten. Einen Antrag hat es nicht gestellt.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Der Senat wird an der Revisionsentscheidung nicht dadurch gehindert, dass die Klägerin als GmbH aufgelöst worden ist und sich in Liquidation befindet. Dies berührt ihre Beteiligtenfähigkeit nicht (vgl. BFH-Urteile vom 07.09.2000 –  III R 41/97, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2001, 597, unter II.1.; vom 22.02.2024 –  IV R 14/21, BStBl II 2024, 408, Rz 18).

2. Das FG hat im Ergebnis zu Recht dahin erkannt, dass die Klägerin für den Gewinn aus der übernommenen Pensionsverpflichtung eine steuermindernde Rücklage nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG bilden kann.

a) Nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG sind übernommene Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, -beschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, zu den auf die Übernahme folgenden Abschlussstichtagen bei dem Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären. Dies gilt nach § 5 Abs. 7 Satz 2 EStG in Fällen des Schuldbeitritts oder der Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung für die sich aus diesem Rechtsgeschäft ergebenden Verpflichtungen sinngemäß. § 5 Abs. 7 Satz 3 EStG ordnet an, dass Satz 1 für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils entsprechend anzuwenden ist. Wird eine Pensionsverpflichtung unter gleichzeitiger Übernahme von Vermögenswerten gegenüber einem Arbeitnehmer übernommen, der bisher in einem anderen Unternehmen tätig war, ist nach § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG Satz 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des Teilwertes der Verpflichtung der Jahresbetrag nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nr. 1 EStG so zu bemessen ist, dass zu Beginn des Wirtschaftsjahres der Übernahme der Barwert der Jahresbeträge zusammen mit den übernommenen Vermögenswerten gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; dabei darf sich kein negativer Jahresbetrag ergeben. Nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG kann für einen Gewinn, der sich aus der Anwendung der Sätze 1 bis 3 ergibt, jeweils in Höhe von vierzehn Fünfzehntel eine gewinnmindernde Rücklage gebildet werden, die in den folgenden 14 Wirtschaftsjahren jeweils mit mindestens einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen ist (Auflösungszeitraum).

b) Ob eine Rücklage nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG auch für einen Gewinn offensteht, der aus einer übernommenen Pensionszusage resultiert, ist umstritten.

aa) Das FG hat diese Frage bejaht. Zur Begründung hat es im Wesentlichen darauf abgestellt, dass § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG kein eigener Tatbestand sei, sondern nur die Berechnung des Gewinns besonders regele, die sich grundsätzlich nach § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG richte. Insoweit liege auch ein Fall des § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG vor; der Gewinn aus einer entsprechenden Übernahme sei daher von der Bezugnahme des § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG auf Satz 1 erfasst (jedenfalls im Ergebnis zustimmend Brandis/Heuermann/Krumm, § 5 EStG Rz 256; Reddig in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 5 Rz 235a; BeckOK EStG/Meyer, 20. Ed. 01.11.2024, EStG § 5 Rz 2940.1; Briese, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2019, 943 f.; Lieb, Betriebs-Berater —BB– 2022, 306).

bb) Nach anderer Ansicht im Schrifttum sowie des beigetretenen BMF ist eine Rücklagenbildung bei Pensionsübernahme nicht zulässig. Einer solchen stehe schon der Wortlaut des § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG entgegen. So beschränke § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG die Möglichkeit der Rücklagenbildung ausdrücklich auf die Fälle des § 5 Abs. 7 Satz 1 bis 3 EStG. Die Übertragung einer Pensionsverpflichtung werde in § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG behandelt und sei deshalb nicht erfasst (vgl. Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 2462; Schiffers/Strahl/Fuhrmann/Veit in Korn, § 5 EStG Rz 660; Veit/Hainz, BB 2014, 1323, 1326; Huth/Wittenstein, DStR 2015, 1088, 1090; Selig-Kraft, BB 2017, 919, 923; Kahle/Braun, Finanz-Rundschau —FR– 2018, 197, 204; Schulenburg/Lüder, FR 2019, 213).

c) Der erkennende Senat schließt sich der erstgenannten Auffassung an. Für den Gewinn aus einer übernommenen Pensionsverpflichtung darf eine gewinnmindernde Rücklage gemäß § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG gebildet werden; die Bewertung der übernommenen Verpflichtung nach § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG schließt die Anwendung des § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG nicht aus.

aa) Anders als das FA und das BMF geltend machen, spricht der Wortlaut des Gesetzes nicht gegen, sondern für die Rücklagenbildung.

(1) Bei einer Pensionszusage handelt es sich um eine übernommene Verpflichtung, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzbeschränkungen beziehungsweise Bewertungsvorbehalten (vgl. § 6a EStG) unterlegen hat. Es liegt ein Fall des § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG vor. Als Rechtsfolge ergibt sich daraus an sich, dass die Klägerin die Verpflichtung so zu bilanzieren hat, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wäre. Außerdem darf die Klägerin nach § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG, der auf § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG Bezug nimmt, eine gewinnmindernde Rücklage bilden.

(2) Nichts Abweichendes ergibt sich, wenn man § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG in die Überlegungen einbezieht. Einer –rechtsfortbildenden– teleologischen Extension bedarf es nicht.

Im Verhältnis zu § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG ist die Vorschrift des § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG zwar im Hinblick auf die Bewertung lex specialis. Sie regelt eine abweichende Rechtsfolge und erschöpft sich darin. Anders als § 5 Abs. 7 Satz 2 und 3 EStG enthält sie gerade keinen eigenen Tatbestand, ohne den § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG nicht anwendbar wäre. So betreffen die Sätze 2 und 3 andere Fallgruppen als die Übertragung, nämlich den Schuldbeitritt und die Erfüllungsübernahme (Satz 2) sowie den Erwerb von Mitunternehmeranteilen (Satz 3). § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG hingegen begründet keine neue vierte Fallgruppe, sondern ordnet für einen Teil der Übertragungsfälle des Satzes 1 eine besondere Bewertung an. Er betrifft Übertragungen im Sinne des § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG. Daraus erklärt sich die Bezugnahme des § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG lediglich auf die Sätze 1 bis 3.

bb) Diese Auslegung erscheint auch gleichheitsrechtlich geboten.

Es ist im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes geboten, die Rücklagenbildung nicht nur bei andersartigen Verpflichtungen, sondern ebenso bei Pensionszusagen zuzulassen, die andernfalls sinnwidrig benachteiligt würden (vgl. Briese, DStR 2019, 943 f. mit Beispielen). Dies gilt im Steuerrecht, das intensives Eingriffsrecht ist (vgl. Senatsbeschluss vom 28.07.2004 –  XI R 54/99, BFHE 207, 404, BStBl II 2005, 262, unter B.III.3.; BFH-Beschluss vom 07.06.2024 – VIII B 113/23 (AdV), BStBl II 2024, 637, Rz 30), umso mehr deshalb, weil durch das Verwehren der Rücklage bei Pensionsverpflichtungen erheblich in die Rechte der Steuerpflichtigen eingegriffen würde.

cc) Anhaltspunkte dafür, § 5 Abs. 7 Satz 1 und 5 EStG –wie die Revision letztlich geltend macht– entgegen dem Wortlaut einschränkend auszulegen und die Rücklagenbildung damit zu verwehren, vermag der Senat nicht zu erkennen.

(1) Solche Anhaltspunkte ergeben sich nicht aus dem Gesetzeszweck.

Die Vorschrift des § 5 Abs. 7 EStG wurde gemeinsam mit § 4f EStG durch das AIFM-Steueranpassungsgesetz vom 18.12.2013 (BGBl I 2013, 4318) in das Einkommensteuergesetz eingefügt. Mit den Regelungen sollte ausweislich der Gesetzesmaterialien verhindert werden, dass Gestaltungsräume in missbräuchlicher Form genutzt werden, welche sich aus der Entwicklung der Rechtsprechung des BFH ergeben hätten (vgl. BRDrucks 740/13, S. 115; s. zum Gesetzgebungsverfahren bis Juli 2013 und der ersten Gesetzesinitiative Veit/Jura, Deutsche Steuer-Zeitung 2013, 533, 537). Mit § 4f Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG verfolgte der Gesetzgeber ersichtlich aber auch den Zweck, die Portabilität von Versorgungszusagen nicht zu erschweren (vgl. Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 4f Rz 17; Schießl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4f Rz B 18; Briese, DStR 2019, 943), sie mit anderen Worten zu begünstigen. Entsprechendes gilt nach Auffassung des erkennenden Senats ebenso für § 5 Abs. 7 Satz 4 und 5 EStG (vgl. auch Reddig in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 5 Rz 235a). Zweckwidrig wäre es demnach, ein begünstigtes beziehungsweise erwünschtes Verhalten (die Übernahme von Pensionsverpflichtungen, § 5 Abs. 7 Satz 4 EStG) zumindest in einem Teil der Fälle schlechter zu behandeln als nicht begünstigtes beziehungsweise weniger erwünschtes Verhalten (Übernahme anderer Verpflichtungen, § 5 Abs. 7 Satz 1 EStG). Das wäre bei einer einschränkenden Auslegung des § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG jedoch der Fall; denn die Übertragung einer Pensionsverpflichtung könnte dann mangels Möglichkeit zur Rücklagenbildung ungünstiger als die Übertragung einer andersartigen Verpflichtung sein und dabei zu systemwidrigen Unterschieden führen (vgl. Briese, DStR 2019, 943 f. mit Beispielen; auch Lieb, BB 2022, 306).

(2) Auch aus der Gesetzessystematik folgt entgegen der Auffassung des FA nichts anderes.

§ 5 Abs. 7 Satz 4 EStG soll nach den Gesetzesmaterialien klarstellend eine frühere Verwaltungsanweisung ins Gesetz übernehmen (vgl. BRDrucks 740/13, S. 117; BTDrucks 18/68, S. 73). Schon deshalb fehlt es an der Korrespondenz zwischen § 4f Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG und § 5 Abs. 7 Satz 5 EStG. Gegen ein Korrespondenzprinzip dergestalt, dass ein steuerlicher Vorgang bei dem einen zum (sofortigen) Abzug berechtigt und bei dem anderen zur (sofortigen) Besteuerung verpflichtet, fehlt es auch im Übrigen an hinreichenden Anhaltspunkten. Ein solches Prinzip ordnet der Gesetzgeber regelmäßig durch ausdrückliche Bezugnahme im Gesetz an (vgl. etwa –in der heutigen Fassung– § 22 Nr. 1a EStG, der auf § 10 Abs. 1a EStG verweist). Daran fehlt es hier, anders als noch in einem Vorschlag des Bundesrats in einem früheren Gesetzgebungsverfahren (BTDrucks 17/13877, S. 4 f. und 7), bei dem unter anderem Satz 1 nicht anzuwenden sein sollte, soweit die Vorschrift des § 4f anzuwenden ist.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Leitsatz

Unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur steuerrechtlichen Behandlung strafrechtlich eingezogener Tatentgelte ist umsatzsteuerrechtlich die Bemessungsgrundlage von in strafrechtlicher Hinsicht betroffenen Umsätzen im Wege einer teleologischen Reduktion des § 10 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) auf den um die eingezogenen Beträge geminderten Betrag zu reduzieren. Eine festgesetzte Steuer ist im Zeitpunkt der erfolgreichen Einziehung entsprechend § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen.

Tenor

Die Revision wegen Erlass der Umsatzsteuer 2011 bis 2015 wird als unzulässig verworfen.

Im Übrigen wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 07.03.2023 – 2 K 2150/21 auf die Revision des Klägers aufgehoben.

Die Sache wird insoweit an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des gesamten Verfahrens übertragen.

Gründe

A.

Streitig ist, ob die im Rahmen einer strafrechtlich angeordneten Einziehung von Bestechungsgeldern an die Landesjustizkasse geleistete Zahlung des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) führt.

Der Kläger ist Diplom-Ingenieur der Versorgungstechnik und war bei verschiedenen Unternehmen der Immobilienwirtschaft als Projekt- beziehungsweise technischer Leiter tätig. Bis Ende 2014 betreute er als angestellter Projektleiter bei der X-AG in A und deren Tochtergesellschaft Y-GmbH größere Instandsetzungsmaßnahmen im Immobilienbereich. Im Jahr 2015 (Streitjahr) war der Kläger bis September bei der W-AG und ab Oktober bei der Z-GmbH angestellt.

Im Jahr 2017 leitete das Finanzamt … (FA O), Sachgebiet für Steuerfahndung und Strafsachen, gegen den Kläger ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Einkommensteuerhinterziehung 2011 bis 2015 ein, das im Jahr 2019 wegen des Verdachts der Umsatzsteuerhinterziehung 2011 bis 2015 erweitert wurde. Zeitgleich ermittelte auch die Staatsanwaltschaft N gegen den Kläger wegen des Verdachts der Bestechlichkeit und Bestechung im geschäftlichen Verkehr sowie wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung. Am 07.09.2018 erhob sie Anklage gegen den Kläger.

Mit Beschluss vom 22.03.2019 ordnete das Amtsgericht N den Vermögensarrest in Höhe von insgesamt 133.740,23 € in das bewegliche und unbewegliche Vermögen des Klägers an.

Im Bericht vom 09.08.2019 stellte das FA O fest, dass Umsatzsteuererklärungen für den Prüfungszeitraum vom Kläger nicht eingereicht worden seien. Es stellte weiter fest, dass der Kläger in seiner Funktion als Projektbetreuer bei der X-AG und der Y-GmbH Einfluss auf die Vergabe von Bauaufträgen gehabt habe. Soweit er für seine Tätigkeit ingenieurtechnische Leistungen benötigt habe, habe er das zu beauftragende Büro aus einem Kreis von … Rahmenvertragspartnern selbst auswählen können. Dies habe der Kläger als Möglichkeit erkannt, sich regelmäßig die Auftragserteilung an nahestehende Geschäftspartner durch Zuwendungen für sein Privatvermögen bezahlen zu lassen. Auch sei dies nachhaltig und ohne Anweisung seines jeweiligen Vorgesetzten beziehungsweise Arbeitgebers geschehen, um letztendlich von den beauftragten Unternehmen kostenlose Leistungen, überwiegend für den privaten Hausbau, zu erhalten. Weiterhin stellte das FA O fest, dass der Kläger die Zahlungen von Schmiergeldern beziehungsweise die Zuwendungen durch die Bewerber als Entgelte für steuerpflichtige Leistungen erhalten habe und daher seine Umsätze nach vereinbarten Entgelten der Besteuerung habe unterwerfen müssen, was er nicht getan habe. Die Bruttoeinnahmen in den Jahren 2011 bis 2015 beliefen sich auf insgesamt 379.498 €. Im Jahr 2015 hätten die Bruttoeinnahmen 6.997 € betragen.

Auf Grundlage der Feststellungen des FA O erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) am 07.10.2019 den Umsatzsteuerbescheid für 2015, in dem er Umsätze zum allgemeinen Steuersatz in Höhe von 5.880 € berücksichtigte und die Umsatzsteuer mit 1.117,20 € festsetzte.

Hiergegen legte der Kläger fristgerecht Einspruch ein. Während des laufenden Einspruchsverfahrens verurteilte das Landgericht N den Kläger mit –inzwischen rechtskräftigem– Urteil vom 09.06.2020 wegen Bestechlichkeit im geschäftlichen Verkehr in 17 Fällen und Steuerhinterziehung in vier Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und sechs Monaten. Zudem wurde gegen den Kläger in Höhe von 340.259,11 € die Einziehung des Wertes des Erlangten angeordnet.

Daraufhin trug der Kläger ergänzend vor, dass er hinsichtlich der angeordneten Einziehung drei Zahlungen in Höhe von insgesamt 170.238,82 € geleistet habe, darunter am 19.11.2015 eine Barzahlung von 12.000 € sowie zwei Zahlungen im Jahr 2018. Zahlungen an die Landesjustizkasse müssten als Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG berücksichtigt werden. Er, der Kläger, sei mit der Freiheitsstrafe abgeurteilt worden, eine Geldstrafe sei nicht festgesetzt worden. Die Einziehung sei nicht Bestandteil der Strafe.

Mit seiner Umsatzsteuererklärung für 2015 vom 14.12.2020 meldete der Kläger um -10.084 € (brutto -12.000 €) berichtigte Umsätze an und berechnete die Umsatzsteuer mit -798,76 €. Dieser Anmeldung stimmte das FA nicht zu.

Mit Einspruchsentscheidung vom 05.08.2021 wies es den Einspruch des Klägers als unbegründet zurück. Zur Begründung führte es aus, dass das Landgericht N in seinem Urteil die vom Kläger erhaltenen Entgelte für die umsatzsteuerpflichtigen Umsätze festgestellt habe. Diese Entgelte seien der Umsatzbesteuerung zum Regelsteuersatz unterworfen worden. Dass die Einziehung nach §§ 73 ff. des Strafgesetzbuches (StGB) angeordnet worden sei, habe keinen Einfluss auf die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage und führe nicht zu einer Minderung nach § 17 UStG. Der Aufwand der jeweiligen Leistungsempfänger zum Erhalt der Leistung durch den Kläger habe sich durch die Zahlung an die Landesjustizkasse nicht geändert, denn der Kläger habe das Entgelt nicht an den jeweiligen Leistungsempfänger zurückgezahlt. Der Leistungsaustausch zwischen dem Kläger und den jeweiligen Leistungsempfängern beziehungsweise Zahlenden bleibe von der strafrechtlich verpflichtenden Zahlung des Erlangten nach §§ 73 ff. StGB unberührt. Das der Besteuerung zugrundeliegende Leistungsverhältnis betreffe nur den Steuerpflichtigen und die jeweiligen Leistungsempfänger beziehungsweise Zahlenden.

Die hiergegen erhobene Klage wegen Umsatzsteuer 2015 wies das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 1033 veröffentlichten Urteil vom 07.03.2023 – 2 K 2150/21 ab. Es führt im Wesentlichen aus, dass die vom Kläger im Rahmen der Einziehung an die Landesjustizkasse geleistete Zahlung in Höhe von 12.000 € nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG führe. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG lägen vor. Insbesondere habe der Kläger Leistungen erbracht. Er sei als Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG tätig geworden. Die erlangten Bestechungsgelder seien als Gegenleistung Entgelt im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG. Ein anderes Ergebnis sei auch nicht wegen der Einziehung des Wertes des Erlangten geboten. Insbesondere sei die Bemessungsgrundlage nicht nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu mindern.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FA habe zwar zu Recht die Bestechungsgelder als Entgelte für umsatzsteuerpflichtige Leistungen angesehen, jedoch habe es zu Unrecht die im Streitjahr an die Landesjustizkasse gezahlten 12.000 € nicht berücksichtigt, was mit dem Neutralitätsgrundsatz nicht zu vereinbaren sei. Die Nichtberücksichtigung der Einziehung der Bestechungsgelder von 340.259,11 € führe dazu, dass vom Kläger insgesamt zusätzlich 54.327,09 € an Umsatzsteuer zu zahlen wären. Eine Steuergefährdung würde von der Berichtigung des Steuerbetrags entsprechend der Rückzahlung der Bestechungsgelder nicht ausgehen, da weder Rechnungen ausgestellt noch Vorsteuerbeträge abgezogen worden seien. Er, der Kläger, werde durch die Nichtberücksichtigung der Rückzahlung der Bestechungsgelder doppelt belastet. Könne die Doppelbelastung nicht im Festsetzungsverfahren beseitigt werden, müsse dies im Erlassverfahren erfolgen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung sowie der Einspruchsentscheidung vom 05.08.2021 den Umsatzsteuerbescheid 2015 vom 07.10.2019 dahingehend zu ändern, dass die Steuer auf -798,76 € festgesetzt wird, sowie die Umsatzsteuer 2011 bis 2015 in Höhe von 54.326,70 € zu erlassen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA trägt vor, dass eine Entgeltminderung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dann zu einer Korrektur nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG führe, wenn zwischen Minderung der Bemessungsgrundlage und der steuerpflichtigen Leistung ein unmittelbarer Zusammenhang bestehe (vgl. BFH-Urteile vom 17.12.2009 –  V R 1/09, BFH/NV 2010, 1869; vom 30.01.2014 –  V R 1/13, BFH/NV 2014, 911). Zahlungen des Leistenden würden somit keine Entgeltminderung darstellen, wenn sie nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit der erbrachten Leistung stehen, sondern auf einem anderen Rechtsgrund beruhen. Die Zahlung an die Landesjustizkasse sei aufgrund von §§ 73 ff. StGB erfolgt, so dass sie nicht an den Leistungsempfänger und damit an einen Dritten gezahlt worden sei. Das gegenseitige Austauschverhältnis zwischen dem Kläger und den Auftragnehmern sei nicht rückabgewickelt worden, da die Auftragnehmer als Leistungsempfänger das von ihnen an den Kläger gezahlte Entgelt nicht wiedererlangt hätten. Das Ergebnis sei auch mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität vereinbar.

Wie das FG in seinem Urteil ausführt habe, sei die Möglichkeit eines Erlasses nach § 227 der Abgabenordnung (AO) in einem anderen Verfahren zu klären und habe demzufolge für den hiesigen Rechtsstreit keine Bedeutung.

B.

Die Revision wegen Erlass der Umsatzsteuer 2011 bis 2015 ist unzulässig und ist deshalb zu verwerfen. Da die Revision im Übrigen zulässig ist, kann über sie einheitlich durch Urteil entschieden werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 01.06.2016 –  X R 43/14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55, Rz 10, m.w.N.).

I.

Soweit der Kläger erstmals im Revisionsverfahren beantragt hat, die Umsatzsteuer 2011 bis 2015 zu erlassen, ist dieses Begehren unzulässig. Denn es handelt sich dabei um eine im Revisionsverfahren nach § 123 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unzulässige Klageerweiterung (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 28.03.2012 –  II R 42/11, BFH/NV 2012, 1486, Rz 30).

II.

Die Revision ist im Übrigen begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zwar dem Grunde nach zu Recht erkannt, dass der Kläger steuerpflichtige Umsätze ausgeführt hat, indem er Dritten gegen entsprechende Zuwendungen Vorteile im Vergabeprozess gegenüber Mitbewerbern verschafft hat (s. hierzu 1.). Allerdings hat das FG nicht hinreichend geprüft und den Sachverhalt entsprechend gewürdigt, ob die Steuer für diese Umsätze im Streitjahr entstanden ist (s. hierzu 2.). Ferner bedarf es noch Feststellungen dazu, ob die vom Kläger –als solche an die Landesjustizkasse– geltend gemachten Zahlungen von brutto 12.000 € zu einer Berichtigung der Umsatzsteuer 2015 führen (s. hierzu 3.). Deshalb ist die Sache an das FG zurückzuverweisen.

1. Das entgeltliche Einräumen von Vorteilen im Vergabeprozess an Dritte gegenüber Mitbewerbern ist eine steuerpflichtige sonstige Leistung.

a) Der Umsatzsteuer unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unter anderem sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt [seit 01.01.2023: „…, unabhängig davon, ob er nach anderen Vorschriften rechtsfähig ist“ ]. Jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen ist grundsätzlich gewerblich oder beruflich (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 UStG).

b) Es kommt dabei nicht darauf an, ob die Tätigkeit gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt (§ 40 AO). Dies gilt auch für unwirksame Rechtsgeschäfte (§ 41 AO). Diese Vorschriften sind Ausdruck der vom Gesetzgeber bewusst getroffenen und in der Abgabenordnung vor die Klammer gezogenen Grundsatzentscheidung, die Besteuerung insgesamt wertneutral beziehungsweise vordergründig an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtet durchzuführen (vgl. BFH-Urteil vom 03.02.2016 –  X R 25/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391, Rz 29; s.a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.1977 – GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105, unter B II.3.c sowie zuletzt BFH-Urteil vom 10.01.2024 –  VI R 16/21, BStBl II 2024, 442, Rz 21, zur Abgrenzung zur beruflichen Sphäre). Im Umsatzsteuerrecht hielt man daher unterschiedliche (zum Teil früher) unerlaubte Tätigkeiten für steuerbar (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 04.06.1987 –  V R 9/79, BFHE 150, 192, BStBl II 1987, 653, zur Prostitution; vom 08.09.2011 –  V R 43/10, BFHE 235, 501, BStBl II 2014, 203, zur Unterschlagung/Hehlerei; vom 28.02.2002 –  V R 19/01, BFHE 198, 220, BStBl II 2003, 950, unter II.2.b, zu nichtigen Entsorgungsverträgen von Deponiebetreibern).

c) Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat jedoch entschieden, dass illegale Tätigkeiten unter bestimmten Umständen nicht steuerbar sind (vgl. EuGH-Urteil Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat vom 05.07.1988 – C-289/86, EU:C:1988:360, Rz 18). Danach ist zu beachten, dass zwar der Grundsatz der steuerlichen Wertneutralität bei der Erhebung der Mehrwertsteuer tatsächlich eine allgemeine Differenzierung zwischen erlaubten und unerlaubten Geschäften verbietet. Dies gilt jedoch zum Beispiel nicht für die verbotene Lieferung von Erzeugnissen wie Betäubungsmitteln, die insoweit besondere Merkmale aufweisen, als sie –mit Ausnahme eines streng überwachten Vertriebs zur Verwendung für medizinische und wissenschaftliche Zwecke– schon nach ihrem Wesen in allen Mitgliedstaaten einem vollständigen Verkehrsverbot unterliegen. Andererseits hat der EuGH entschieden, dass die Einstufung eines Verhaltens als strafbar nicht ohne weiteres dazu führt, dass der fragliche Vorgang nicht steuerbar ist; vielmehr ist dies nur in spezifischen Situationen der Fall, in denen wegen der besonderen Eigenschaften bestimmter Waren oder bestimmter Dienstleistungen jeder Wettbewerb zwischen einem legalen und einem illegalen Wirtschaftssektor ausgeschlossen ist (vgl. z.B. EuGH-Urteile Salumets u.a. vom 29.06.2000 – C-455/98, EU:C:2000:352, Rz 19; Coffeeshop „Siberië“ vom 29.06.1999 – C-158/98, EU:C:1999:334, Rz 14 und 21; Kittel und Recolta Recycling vom 06.07.2006 – C-439/04 und C-440/04, EU:C:2006:446, Rz 50; The Rank Group vom 10.11.2011 – C-259/10 und C-260/10, EU:C:2011:719, Rz 45; Fluvius Antwerpen vom 27.04.2023 – C-677/21, EU:C:2023:348, Rz 28; vgl. auch Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Fluvius Antwerpen vom 12.01.2023 – C-677/21, EU:C:2023:24, Rz 33). Die Urteile betreffen Waren und Dienstleistungen, die aufgrund ihrer besonderen Merkmale weder in den Verkehr gebracht noch in den Wirtschaftskreislauf einbezogen werden können (vgl. EuGH-Urteile Lange vom 02.08.1993 – C-111/92, EU:C:1993:345, Rz 12; Fischer vom 11.06.1998 – C-283/95, EU:C:1998:276, Rz 20 und 22).

d) Bei Anwendung dieser Grundsätze unterliegt im Streitfall die Gewährung von Vorteilen gegen Bestechungsgelder –wie die Vorinstanz zutreffend entschieden hat– der Umsatzsteuer (ebenso vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 13.01.1997 – V B 102/96; Niedersächsisches FG, Beschluss vom 24.10.1996 – V 570/95, EFG 1997, 182; FG München, Beschluss vom 02.03.2012 – 8 V 2836/11, juris, Rz 29; Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 18.02.2022 – 4 V 148/20, EFG 2022, 619). Die Zahlung der Bestechungsgelder durch die Auftragnehmer an den Kläger stellen Entgelte für steuerpflichtige Leistungen des Klägers dar. Die Steuerbarkeit entfällt auch nicht wegen eines vollständigen Verkehrsverbots im Sinne des EuGH. Der Streitfall betrifft einen Wirtschaftssektor, der an sich rechtmäßig ist. Hinsichtlich der Auftragsvergabe besteht ein Wettbewerb zwischen einem legalen und einem illegalen Wirtschaftssektor (a.A. Erdbrügger in Wäger, UStG, 3. Aufl., § 1 Rz 71, Stichwort „Bestechungsgelder“). Die Auswahl des Unternehmens, das den Zuschlag für einen Auftrag erhält, kann auch auf legalem Weg erfolgen. Somit ist auch unionsrechtlich im Streitfall der Grundsatz der Neutralität der Umsatzsteuer zu beachten.

e) Der Senat weicht damit nicht vom Urteil des Bundesgerichtshofs (BGH) vom 12.01.2022 – 1 StR 436/21 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2022, 577) ab; denn dieses betrifft einen anderen Sachverhalt (Handel mit Abdeckrechnungen).

2. Die Feststellungen des FG tragen allerdings schon nicht dessen Entscheidung, dass für die vorgenannten Umsätze des Klägers im Streitjahr eine Steuer entstanden ist. Deshalb ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur Vornahme weiterer Feststellungen an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

a) Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten (Sollbesteuerung) mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind.

Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 63 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird.

b) Zudem ordnet § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG die Steuerentstehung mit Leistungsausführung auch für Teilleistungen an. Teilleistungen liegen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird.

Dies beruht auf Art. 64 MwStSystRL; geben Lieferungen von Gegenständen, die nicht die Vermietung eines Gegenstands oder den Ratenverkauf eines Gegenstands im Sinne des Art. 14 Abs. 2 Buchst. b MwStSystRL betreffen, und Dienstleistungen zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass, gelten sie jeweils als mit Ablauf des Zeitraums bewirkt, auf den sich diese Abrechnungen oder Zahlungen beziehen.

c) Das FG hat den Streitfall nicht unter Berücksichtigung dieser Maßgaben geprüft.

Im zweiten Rechtsgang wird es zu berücksichtigen haben, dass nach seinen bisherigen tatsächlichen Feststellungen der Kläger im Streitjahr nicht mehr bei der X-AG und der Y-GmbH, auf deren Vergabeprozesse er ausschließlich Einfluss genommen hat, beschäftigt war.

Allerdings hat der Kläger nach den Feststellungen der Steuerfahndung (vom FG in Bezug genommener Bericht vom 09.08.2019) noch im Streitjahr einen von einem Leistungsempfänger gestellten Pkw mit einem Vorteil von brutto 6.997 € genutzt. Das FG wird tatsächlich zu würdigen haben, ob sich dieser Vorteil auf dem Streitjahr vorangegangene Besteuerungszeiträume oder auf das Streitjahr bezieht (vgl. EuGH-Urteil baumgarten sports & more vom 29.11.2018 – C-548/17, EU:C:2018:970, Rz 31).

3. Soweit der Kläger Abschöpfungsbeträge an die Staatskasse gezahlt hat, mindern die eingezogenen Beträge die Steuerbemessungsgrundlage für seine Dienstleistungen (§ 10 Abs. 1 UStG). Der geschuldete Steuerbetrag ist in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG zu berichtigen.

a) Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG) nach dem Entgelt bemessen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG).

aa) Entgelt war nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Zum Entgelt gehörte auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).

bb) § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG n.F. setzte im Streitjahr Art. 73 MwStSystRL in nationales Recht um; danach ist Besteuerungsgrundlage „… alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen …“.

cc) Trotz der vorhandenen Formulierungsunterschiede führen die unter aa und bb genannten Regelungen nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (grundlegend Urteil vom 19.10.2001 –  V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; vgl. auch BFH-Urteile vom 06.05.2010 –  V R 15/09, BFHE 230, 252, BStBl II 2011, 142, Rz 11; vom 03.07.2014 –  V R 1/14, BFHE 246, 562, BStBl II 2023, 89, Rz 22; vom 22.02.2017 –  XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 24 und 26; vom 10.06.2020 –  XI R 25/18, BFHE 270, 181, Rz 29) zum selben Ergebnis: Eine Zahlung/Aufwendung war auch damals grundsätzlich (nur) dann Entgelt/Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie „für die Leistung“ beziehungsweise „für diese Umsätze“ gewährt wurde beziehungsweise der Leistende sie hierfür erhielt.

b) Unionsrechtlich ergibt sich aus Art. 78 MwStSystRL außerdem, dass in die Steuerbemessungsgrundlage Steuern, Zölle, Abschöpfungen und Abgaben mit Ausnahme der Mehrwertsteuer selbst einzubeziehen sind (Art. 78 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL). Sie müssen daher in richtlinienkonformer Auslegung in die Bemessungsgrundlage aufgenommen werden (vgl. Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 10 Rz 51; Stapperfend in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 10 Rz 167; Probst in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 10 Rz 80; Lippross, Umsatzsteuer, 25. Aufl., S. 923; BeckOK/Suabedissen, 42. Ed. 15.09.2024, UStG § 10 Rz 38; s.a. Abschn. 10.1 Abs. 6 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; kritisch Hidien, Umsatzsteuer-Rundschau 2020, 667).

Danach würden die Abschöpfungsbeträge, die der Kläger an die Staatskasse gezahlt hat, nicht die Bemessungsgrundlage vermindern.

c) Eine Verminderung der Bemessungsgrundlage ist gleichwohl unionsrechtlich und verfassungsrechtlich geboten, da ansonsten der Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes, Art. 20 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union) verletzt wäre.

aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) darf der Täter durch eine Vermögensabschöpfung und Besteuerung nicht doppelt belastet werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.01.1990 – 1 BvL 4-7/87, BVerfGE 81, 228, BStBl II 1990, 483; vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 14.05.2014 –  X R 23/12, BFHE 245, 536, BStBl II 2014, 684, Rz 73). Zur Ertragsbesteuerung hat das BVerfG ausgeführt, dass mit dem verfassungsrechtlichen Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit weder eine Regelung vereinbar ist, die dem Täter seinen Gewinn sowohl unter ordnungswidrigkeitsrechtlichen als auch unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten voll belässt, noch eine Regelung, welche die vollständige Abschöpfung nach ordnungswidrigkeitsrechtlichen Grundsätzen mit einer zusätzlichen steuerrechtlichen Belastung verbindet. Ist gemäß dem geltenden Recht der durch eine Ordnungswidrigkeit erlangte Gewinn nach einkommensteuerrechtlichen Regeln zu versteuern, so darf deshalb in den auf seine Abschöpfung gerichteten Teil des Bußgeldes nur der um den absehbaren Steueranteil verminderte Gewinnbetrag einbezogen werden. Umgekehrt darf die Absetzung der Geldbuße als Betriebsausgabe in Höhe des Abschöpfungsbetrags dann nicht ausgeschlossen werden, wenn deren Bemessung vom Bruttobetrag des erzielten Gewinns ausgeht (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.01.1990 – 1 BvL 4-7/87, BVerfGE 81, 228, BStBl II 1990, 483, unter B.I.3.). Das BVerfG hat damit ausdrücklich nur die vollständige Abschöpfung des wirtschaftlichen Vorteils, die mit einer zusätzlichen Steuerbelastung verbunden ist, als unvereinbar mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip bezeichnet (vgl. dazu auch BFH-Urteile vom 23.03.2011 –  X R 59/09, BFH/NV 2011, 2047, Rz 41; vom 22.05.2019 –  XI R 40/17, BFHE 265, 113, BStBl II 2019, 663, Rz 18). Nach der Rechtsprechung des BGH wird durch die Einziehung sowohl des Wertes der Bestechungsgelder als auch des Wertes der hierauf angefallenen Steuern dem Steuerpflichtigen im Ergebnis ein höherer Betrag entzogen, als ihm durch die Tat zugeflossen ist (vgl. z.B. BGH-Beschlüsse vom 05.09.2019 – 1 StR 99/19, Neue Juristische Wochenschrift —NJW– 2019, 3798, Rz 8; vom 25.03.2021 – 1 StR 242/20, Zeitschrift für Wirtschaft- und Steuerstrafrecht –wistra– 2021, 366, Rz 10).

bb) Eine derartige Doppelbesteuerung verstieße ebenso gegen Unionsrecht.

(1) Die Mehrwertsteuer soll nur den Endverbraucher belasten und für die Steuerpflichtigen, die auf den Produktions- und Vertriebsstufen vor dem Stadium der endgültigen Besteuerung tätig sind, unabhängig von der Zahl der Umsätze völlig neutral sein (vgl. EuGH-Urteile Lebara vom 03.05.2012 – C-520/10, EU:C:2012:264, Rz 25; Novo Nordisk vom 12.09.2024 – C-248/23, EU:C:2024:735, Rz 32). Art. 90 MwStSystRL ist in diesem Zusammenhang Ausdruck des fundamentalen unionsrechtlichen Grundsatzes, nach dem die tatsächlich erhaltene Gegenleistung als Bemessungsgrundlage dient und aus dem folgt, dass die Steuerverwaltung als Mehrwertsteuer keinen Betrag erheben darf, der den dem Steuerpflichtigen gezahlten übersteigt (vgl. EuGH-Urteile Goldsmiths vom 03.07.1997 – C-330/95, EU:C:1997:339, Rz 15; A-PACK CZ vom 08.05.2019 – C-127/18, EU:C:2019:377, Rz 17; E. (Verminderung der Mehrwertsteuerbemessungsgrundlage) vom 15.10.2020 – C-335/19, EU:C:2020:829, Rz 21).

(2) Würde die Bemessungsgrundlage nicht um erfolgreich vom Staat eingezogene Beträge gemindert, würde außerdem der Kläger als Unternehmer in seiner Eigenschaft als Steuereinnehmer für Rechnung des Staates nicht vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten, die der Mehrwertsteuer unterliegen, geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet (vgl. zu diesem Erfordernis EuGH-Urteile Di Maura vom 23.11.2017 – C-246/16, EU:C:2017:887, Rz 23; Euler Hermes vom 09.02.2023 – C-482/21, EU:C:2023:83, Rz 35; E. (Verminderung der Mehrwertsteuerbemessungsgrundlage) vom 15.10.2020 – C-335/19, EU:C:2020:829, Rz 31).

(3) Außerdem steht nach der Rechtsprechung des EuGH der Grundsatz der Steuerneutralität, der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liegt, einer Doppelbesteuerung der unternehmerischen Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen entgegen (vgl. z.B. EuGH-Urteile Bakcsi vom 08.03.2001 – C-415/98, EU:C:2001:136, Rz 46; Klub vom 22.03.2012 – C-153/11, EU:C:2012:163, Rz 42; NLB Leasing vom 02.07.2015 – C-209/14, EU:C:2015:440, Rz 40).

cc) Der nationale Gesetzgeber hat sich im Anschluss an das oben genannte Urteil des BVerfG im Bereich der Ertragsteuer für die sogenannte „steuerrechtliche Lösung“ entschieden und mit dem Steueränderungsgesetz 1992 vom 25.02.1992 (BGBl I 1992, 297) § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes eingeführt. Danach gilt das grundsätzliche steuerrechtliche Betriebsausgabenabzugsverbot bei Geldbußen nicht, soweit der wirtschaftliche Vorteil, der durch den Gesetzesverstoß erlangt wurde, abgeschöpft worden ist und die angefallenen Einkommen- und Ertragsteuern dabei nicht berücksichtigt wurden (vgl. dazu z.B. auch BFH-Urteile vom 22.05.2019 –  XI R 40/17, BFHE 265, 113, BStBl II 2019, 663, Rz 19; vom 07.12.2022 –  I R 15/19, BFH/NV 2023, 803, Rz 19).

An diesen Grundsätzen hat der Gesetzgeber auch im Gesetz zur Reform der strafrechtlichen Vermögensabschöpfung vom 13.04.2017 (BGBl I 2017, 872) festgehalten: Doppelbelastungen sollen weiter dadurch vermieden werden, dass Zahlungen auf eine (Wertersatz-)Einziehungsanordnung wieder zum Beispiel als „Ausgaben“ bei der Einkommensteuer abgesetzt werden können (vgl. BTDrucks 18/11640, S. 78). Hierdurch sollen die Strafgerichte von der regelmäßig aufwendigen Ermittlung der genauen steuerlichen Belastung entlastet werden (BTDrucks 18/11640, S. 79). Der Ausgleich findet damit erst im Rahmen der steuerlichen Veranlagung für den Veranlagungszeitraum statt, in dem die Einziehung (des Wertes) der Bestechungsgelder stattgefunden hat (vgl. BGH-Beschluss vom 05.09.2019 – 1 StR 99/19, NJW 2019, 3798, Rz 9).

d) Entsprechend dem vom Gesetzgeber gewählten und auch für die Zukunft weiterverfolgten „steuerrechtlichen“ Lösungsweg muss auch umsatzsteuerrechtlich die Lösung steuerrechtlich durch eine Minderung der Bemessungsgrundlage entsprechend § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG erfolgen. Dass der eingezogene Betrag im Rahmen der Einziehung nicht an den leistenden Unternehmer zurückgezahlt wird, steht unter Umständen wie denen des Streitfalls nicht entgegen.

aa) Nach § 73 StGB i.d.F. des Streitjahres 2015 (a.F.) ordnete das Gericht, wenn eine rechtswidrige Tat begangen worden ist und der Täter oder Teilnehmer für die Tat oder aus ihr etwas erlangt hat, dessen Verfall an. Die Anordnung des Verfalls erstreckte sich auf die gezogenen Nutzungen (§ 73 Abs. 2 Satz 1 StGB a.F.). Seit 01.07.2017 ordnet nach § 73 Abs. 1 StGB das Gericht, wenn der Täter oder Teilnehmer durch eine rechtswidrige Tat oder für sie etwas erlangt, dessen Einziehung an. Gleiches gilt für gezogene Nutzungen aus dem Erlangten (§ 73 Abs. 2 StGB). Art. 316h Satz 2 des Einführungsgesetzes zum Strafgesetzbuch (EGStGB) sieht vor, dass die Vorschriften des Gesetzes zur Reform der strafrechtlichen Vermögensabschöpfung vom 13.04.2017 (BGBl I 2017, 872) nicht in Verfahren anzuwenden sind, in denen bis zum 01.07.2017 bereits eine Entscheidung über die Anordnung des Verfalls oder des Verfalls von Wertersatz ergangen ist. Wird jedoch, wie wohl im Streitfall am 09.06.2020, über die Anordnung der Einziehung des Tatertrages oder des Wertes des Tatertrages wegen einer Tat, die vor dem 01.07.2017 begangen worden ist, nach diesem Zeitpunkt entschieden, ist nach § 316h Satz 1 EGStGB abweichend von § 2 Abs. 5 StGB unter anderem § 73 StGB i.d.F. des Gesetzes zur Reform der strafrechtlichen Vermögensabschöpfung vom 13.04.2017 (BGBl I 2017, 872) anzuwenden.

Ist die Einziehung eines Gegenstands wegen der Beschaffenheit des Erlangten oder aus einem anderen Grund nicht möglich (oder wird von der Einziehung eines Ersatzgegenstands nach § 73 Abs. 3 StGB oder nach § 73b Abs. 3 StGB abgesehen), so ordnet das Gericht die Einziehung eines Geldbetrages an, der dem Wert des Erlangten entspricht (§ 73c Satz 1 StGB).

bb) Als „durch die Tat Erlangtes“ kommen vor allem Tatentgelte in Betracht (vgl. z.B. BGH-Urteil vom 22.10.2002 – 1 StR 169/02, Der Betrieb 2003, 336, zum Bestechungslohn; BGH-Beschluss vom 27.03.2012 – 2 StR 31/12, wistra 2012, 263, zur Entlohnung für Absatzhilfe; vgl. auch Eser/Schuster in Schönke/Schröder, Strafgesetzbuch, 30. Aufl., § 73 Rz 10).

cc) Ein nach §§ 73 bis 73b StGB eingezogener Gegenstand wird allerdings dem Verletzten beziehungsweise demjenigen, dem ein Anspruch auf Rückgewähr des Erlangten aus der Tat erwachsen ist, oder dessen Rechtsnachfolger zurückübertragen (§ 459h Abs. 1 Satz 1 der Strafprozessordnung –StPO–). Hat das Gericht die Einziehung des Wertersatzes nach § 73c StGB angeordnet, wird der Erlös an den Verletzten beziehungsweise denjenigen, dem ein Anspruch auf Ersatz des Wertes des Erlangten aus der Tat erwachsen ist, oder an dessen Rechtsnachfolger ausgekehrt; § 111i StPO gilt entsprechend (§ 459 Abs. 2 StPO). Auch wenn dies in Fällen der Bestechlichkeit nicht der Empfänger der Leistung des Klägers sein dürfte, sondern vielleicht ein Dritter, der seinerseits an den Empfänger der Leistung des Klägers ein überhöhtes Entgelt für dessen Leistung gezahlt hat (vgl. zum Geschäftsherrn als Verletzten bei § 299 StGB: BGH-Beschluss vom 20.03.2014 – 3 StR 28/14, Neue Zeitschrift für Strafrecht 2014, 397; Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 25.02.2021 – 8 AZR 171/19, Neue Zeitschrift für Arbeits- und Sozialrecht 2021, 1469, Rz 81 ff.), belegt dieser Umstand doch, dass die Art und Weise, in der im vorliegenden Fall die streitigen Zahlungen geleistet wurden, die Einstufung dieser Zahlungen als Minderung der Bemessungsgrundlage nicht in Frage stellen kann (vgl. auch EuGH-Urteil Novo Nordisk vom 12.09.2024 – C-248/23, EU:C:2024:735, Rz 46 ff.). Das andernfalls eintretende Ergebnis wäre in entsprechender Anwendung der Grundsätze des BVerfG gleichheitswidrig und verstieße außerdem gegen fundamentale Prinzipien des Gemeinsamen Mehrwertsteuersystems. Der eingezogene Betrag kommt insoweit dem Endverbraucher der Leistung des Klägers zugute, der die Kosten der Leistung des Klägers wirtschaftlich getragen hat.

e) Der Senat weicht mit dieser Beurteilung nicht vom BFH-Beschluss vom 13.01.1997 – V B 102/96 ab. Ist ein Senat in einem früheren Verfahren über eine Nichtzulassungsbeschwerde von einer bestimmten Rechtsauffassung ausgegangen, kann ein anderer Senat davon in einem späteren Revisionsverfahren abweichen, weil in einem eine Nichtzulassungsbeschwerde betreffenden Verfahren nicht über die der Beschwerde zugrunde liegende materiell-rechtliche Rechtsfrage entschieden wird (vgl. BFH-Urteil vom 08.08.2013 –  V R 18/13, BFHE 242, 433, BStBl II 2017, 543, Rz 35, m.w.N.). Dies gilt jedenfalls dann, wenn sich –wie im Streitfall– Gesetzgebung und Rechtsprechung seit der Entscheidung über die Nichtzulassungsbeschwerde fortentwickelt haben und diese Entwicklung in der Beschwerdeentscheidung noch nicht berücksichtigt werden konnte.

f) Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Unrecht angenommen, dass eingezogene Beträge die Bemessungsgrundlage nicht mindern können.

aa) Das FG hat zwar im Ausgangspunkt zu Recht angenommen, dass der Kläger die eingezogenen Beträge nicht an den Leistungsempfänger (im Streitfall die Auftragnehmer) geleistet, sondern an die Landesjustizkasse (und damit an einen Dritten) zurückgezahlt hat. Allerdings hat das FG zu Unrecht angenommen, dass der unionsrechtlich vorgegebene Korrekturmechanismus nur dann eingreife, wenn der Leistungsempfänger sein Entgelt wiedererlangt habe. Dies ist –wie dargelegt– nicht der Fall und ergibt sich im Übrigen bereits aus § 17 Abs. 1 Satz 3 ff. UStG.

bb) Erlangt wurden vom Kläger Zuwendungen in Geld für die Beauftragung eines bestimmten Ingenieurbüros. Die erlangten Beträge sind das „Entgelt“ im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG für die steuerbare Leistung des Klägers. Entsprechend der Rechtsprechung des BVerfG zur strafrechtlichen Abschöpfung von Tatentgelten im Ertragsteuerrecht und der Rechtsprechung des EuGH zu den Art. 73, 90 MwStSystRL ist im Wege einer unionsrechtskonformen Auslegung der §§ 10 Abs. 1 Satz 1, 17 Abs. 1 Satz 1 UStG die Bemessungsgrundlage um den erfolgreich eingezogenen Betrag zu reduzieren.

cc) Eines Verweises auf das Billigkeitsverfahren, dessen Zulässigkeit ohnehin unionsrechtlich zweifelhaft ist (vgl. EuGH-Urteile Marks & Spencer vom 11.07.2002 – C-62/00, EU:C:2002:435, Rz 34; Fallimento Olimpiclub vom 03.09.2009 – C-2/08, EU:C:2009:506, Rz 24; Alstom Power Hydro vom 21.01.2010 – C-472/08, EU:C:2010:32, Rz 17 und ADV Allround vom 26.01.2012 – C-218/10, EU:C:2012:35, Rz 35; Surgicare vom 12.02.2015 – C-662/13, EU:C:2015:89, Rz 26; s.a. Schlussanträge des Generalanwalts Wahl in der Rechtssache Geissel und Butin vom 05.07.2017 – C-374/16 und C-375/16, EU:C:2017:515), bedarf es daher nicht.

g) Die Sache ist allerdings auch insoweit nicht spruchreif.

Ob die vom Kläger für das Streitjahr geltend gemachte Zahlung von 12.000 € (nach einem Aktenvermerk des FA möglicherweise am 10.11.2015 bar an den Gerichtsvollzieher) tatsächlich, wie vom Kläger behauptet, auf Beträge im Sinne des § 73 StGB erfolgt ist, die die Bemessungsgrundlage bereits im Streitjahr mindern könnten, hat das FG –ausgehend von seiner Rechtsauffassung konsequenterweise– nicht festgestellt. Dies muss es nachholen. Dass es sich um solche Beträge handelt, erscheint schon deshalb fraglich, weil die Verurteilung des Klägers wegen Bestechlichkeit im geschäftlichen Verkehr unter anderem erst am 09.06.2020 erfolgt ist. Zwar könnte die Zahlung im Jahr 2015 auf einer Maßnahme im Sinne des § 111b oder § 111e f. StPO beruhen. Gemäß § 73 StGB eingezogen wäre der Betrag damit aber noch nicht.

4. Die Entscheidung ergeht mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch Urteil (§ 121 Satz 1, § 90 Abs. 2 FGO).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

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Leitsatz

Der Begriff „Schul- und Hochschulunterricht“ im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL umfasst nicht die Erteilung von Flugunterricht.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 24.06.2021 – 1 K 3047/19 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die Frage, inwieweit der Kläger und Revisionskläger (Kläger) mit (der Überlassung von Flugzeugen und) der Erteilung von Flugunterricht steuerfreie Leistungen erbringt, die den Vorsteuerabzug ausschließen.

Der Kläger ist ein gemeinnütziger Verein, der die Förderung des Luftsports bezweckt. Im Jahr 2015 erwarb er ein einmotoriges Flugzeug, das er zum einen seinen Mitgliedern gegen Entgelt zum Fliegen überließ. Zum anderen verwendete der Kläger das Flugzeug in den Jahren 2016 und 2017 (Streitjahre) in der Ausbildung von Flugschülern zum Erwerb der Privatpilotenlizenz (Private Pilot Licence –„PPL“–). Bereits seit dem Jahr 2015 verfügte der Kläger über eine vom Luftfahrtverband X e.V. erteilte Erlaubnis, derartige Ausbildungslehrgänge durchzuführen.

Jedenfalls seit Oktober 2016 wiesen die Rechnungen des Klägers an die Flugschüler das Entgelt für die Überlassung des Flugzeugs („Flugzeitgebühr Schüler“ einschließlich einer Landegebühr) –unter Ausweis des ermäßigten Steuersatzes– sowie das Entgelt für den Flugunterricht („Aufwandsentschädigung Ausbildung“) –ohne Umsatzsteuerausweis– getrennt aus.

In seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2016 erklärte der Kläger dementsprechend die Umsätze aus der Überlassung des Flugzeugs als Umsätze zum ermäßigten Steuersatz und die Umsätze aus dem Flugunterricht als steuerfreie Umsätze. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) vertrat dagegen die Auffassung, die Überlassung des Flugzeugs an die Flugschüler stelle zusammen mit dem Flugunterricht eine einheitliche Leistung dar, die insgesamt steuerfrei sei, und erließ einen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 2016, in dem er den im Jahr 2015 geltend gemachten Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Flugzeugs in Höhe des Anteils der steuerfreien Verwendung um … € berichtigte. Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein.

Während des Einspruchsverfahrens gegen den Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr 2016 erfolgte für beide Streitjahre eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung. Der Prüfer gelangte wie das FA zu der Auffassung, die Flugzeugüberlassung sei –als einheitliche Leistung zusammen mit dem Flugunterricht– steuerfrei. Zudem schulde der Kläger die Umsatzsteuer auf diese Umsätze nach § 14c des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (UStG), denn er habe die Steuer in seinen Rechnungen unrichtig ausgewiesen. Die vorzunehmende Kürzung der steuerpflichtigen Umsätze und die Annahme einer Steuerschuld aus § 14c Abs. 1 UStG glichen sich in beiden Streitjahren aus. Für das Streitjahr 2017 ermittelte der Prüfer eine Vorsteuerberichtigung wegen der von ihm angenommenen steuerfreien Verwendung des Flugzeugs in Höhe von … €. Darüber hinaus war der Prüfer der Auffassung, dass weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von … € für das Streitjahr 2016 und in Höhe von … € für das Streitjahr 2017 nicht zum Abzug zuzulassen seien.

Das FA erließ einen entsprechenden Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr 2016. Nachdem der Kläger für das Jahr 2017 keine Umsatzsteuererklärung abgegeben hatte, erließ es zudem einen Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das 4. Kalendervierteljahr 2017, in dem es die Feststellungen der Außenprüfung für das Streitjahr 2017 berücksichtigte. Der Kläger legte auch hiergegen Einspruch ein. Während dieses Einspruchsverfahrens erließ das FA einen Umsatzsteuerjahresbescheid für das Streitjahr 2017.

Die Einsprüche des Klägers blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1425 veröffentlichten Urteil ab. Wie der Flugunterricht sei auch die Überlassung des Flugzeugs nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei, denn es handele sich um eine unselbständige Nebenleistung zum steuerfreien Flugunterricht. Das FA habe daher zu Recht den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Flugzeugs in den Streitjahren berichtigt, die übrigen Vorsteuerbeträge um den Anteil der steuerfreien Verwendung gekürzt und eine Steuerschuld für die in den Rechnungen offen ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG angenommen.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Er macht geltend, das FG habe zu Unrecht angenommen, der –als eigenständige Leistung anzusehende– Flugunterricht sei nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei, und habe deshalb rechtsfehlerhaft den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Flugzeugs berichtigt sowie den Vorsteuerabzug aus den laufenden Kosten des Flugzeugs versagt. In unionsrechtskonformer Auslegung (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem –MwStSystRL–) verlange die Steuerbefreiung ein integriertes System der Kenntnisvermittlung sowie ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union –EuGH– A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 – C-449/17, EU:C:2019:202). Daran fehle es bei dem hier in Rede stehenden Flugunterricht. Ebenso fehle bei der Flugausbildung im Streitfall ein konkreter Bezug zu einem Beruf, da die von den Flugschülern angestrebte Lizenz keinen Bezug zu den Lizenzen für Berufspiloten habe, sondern nur den „Hobbypiloten“ diene.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung vom 07.11.2019 die Umsatzsteuerbescheide 2016 vom 14.08.2018 und 2017 vom 12.09.2018 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für das Jahr 2016 um … € und für das Jahr 2017 um … € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es stützt die Auffassung des FG, das zutreffend eine einheitliche steuerfreie Leistung angenommen habe. Die Flugausbildung gehe über eine bloße Freizeitgestaltung hinaus, insbesondere handele es sich angesichts der vermittelten Inhalte und des zeitlichen Umfangs der Ausbildung um ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen. Es seien an die Steuerfreiheit der Unterrichtsleistungen keine überzogenen Anforderungen zu stellen.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Das FG hat zwar in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass die zum Zwecke des Unterrichts erfolgende Überlassung des Flugzeugs zusammen mit dem Unterricht eine einheitliche Leistung (Flugunterricht) darstellt.

2. Allerdings ist das FG rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass der streitgegenständliche Flugunterricht steuerfrei ist, und hat deshalb zu Unrecht den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Flugzeugs berichtigt sowie den Vorsteuerabzug aus den mit der Flugzeugüberlassung im Zusammenhang stehenden Kosten versagt.

a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer als Vorsteuer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen abziehen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt wurden. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a MwStSystRL (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 02.12.2015 –  V R 15/15, BFHE 252, 472, BStBl II 2016, 486, Rz 14; vom 16.12.2020 –  XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 24; vom 07.12.2023 –  V R 15/21, BFHE 283, 175, BStBl II 2024, 503, Rz 12).

Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das –wie hier– nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 29.04.2020 –  XI R 14/19, BFHE 268, 474, BStBl II 2020, 613, Rz 14; vom 27.10.2020 –  V R 20/20 (, BFHE 271, 257, BStBl II 2022, 575, Rz 14; jeweils m.w.N. zur unionsrechtlichen Grundlage).

b) Der im Streit stehende Vorsteuerabzug ist weder nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen noch nach § 15a UStG zu berichtigen; denn der Flugunterricht ist –anders als das FA und das FG meinen– steuerpflichtig.

aa) Der Flugunterricht ist nicht gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei. Danach sind die Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden, steuerfrei.

(1) Die Vorschrift ist entsprechend Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile vom 30.06.2022 –  V R 32/21 (, BFHE 277, 519, Rz 12; vom 17.11.2022 –  V R 33/21 (, BFHE 279, 253, Rz 22 f.). Von der Steuer zu befreien sind danach nur die Veranstaltungen im Sinne des § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG, die –was im Streitfall in Betracht kommt– als Schul- und Hochschulunterricht sowie als Aus- und Fortbildung oder berufliche Umschulung anzusehen sind.

(2) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist der Flugunterricht nicht als „Schul- oder Hochschulunterricht“ nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei.

(a) Unter welchen Voraussetzungen „Schul- oder Hochschulunterricht“ im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL vorliegt, hat der EuGH in den Urteilen A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 – C-449/17, EU:C:2019:202 und Dubrovin & Tröger – Aquatics vom 21.10.2021 – C-373/19, EU:C:2021:873 sowie im Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst vom 07.10.2019 – C-47/19, EU:C:2019:840 geklärt. Danach verweist der „Begriff des Schul- und Hochschulunterrichts (…) allgemein auf ein integriertes System der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen sowie auf die Vertiefung und Entwicklung dieser Kenntnisse und Fähigkeiten durch die Schüler und Studenten je nach ihrem Fortschritt und ihrer Spezialisierung auf den verschiedenen dieses System bildenden Stufen“ (vgl. EuGH-Urteile A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 – C-449/17, EU:C:2019:202, Rz 26; Dubrovin & Tröger – Aquatics vom 21.10.2021 – C-373/19, EU:C:2021:873, Rz 28; EuGH-Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst vom 07.10.2019 – C-47/19, EU:C:2019:840, Rz 30). Die Steuerbefreiung einer Unterrichtsleistung setzt somit das Vorliegen eines integrierten Systems sowie eines breiten und vielfältigen Spektrums von Stoffen voraus. Nicht erfasst als „spezialisierter“ Unterricht sind daher zum Beispiel Fahrschulunterricht (vgl. EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 – C-449/17, EU:C:2019:202), Surf- und Segelunterricht (vgl. EuGH-Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst vom 07.10.2019 – C-47/19, EU:C:2019:840) oder Schwimmunterricht (vgl. EuGH-Urteil Dubrovin & Tröger – Aquatics vom 21.10.2021 – C-373/19, EU:C:2021:873).

(b) Die 120 Stunden Theorie und mindestens 45 Flugstunden, die nach den Feststellungen des FG im Rahmen des Unterrichts erbracht wurden, mögen den Teilnehmern zwar erhebliche zeitliche Kapazitäten abverlangen. Auch mag der Stoff, der im Einzelnen vermittelt wurde (Luftrecht, Navigation, Meteorologie, Technik, Verhalten in besonderen Fällen, Flugfunkausbildung, menschliches Leistungsvermögen), umfangreich sein. Er stellt jedoch kein integriertes System in Bezug auf ein breites und vielfältiges Spektrum von Stoffen dar. Vielmehr zielt all dies darauf ab, das Fliegen mit Flugzeugen zu erlernen und sicher zu beherrschen. Er ist daher –ebenso wie Fahrschulunterricht (EuGH-Urteil A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 – C-449/17, EU:C:2019:202) oder Segelunterricht (vgl. EuGH-Beschluss Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst vom 07.10.2019 – C-47/19, EU:C:2019:840)– ein spezialisierter, punktuell erteilter Unterricht, der die Fähigkeit vermittelt, ein Fahrzeug (hier: Luftfahrzeug, § 1 Abs. 2 des Luftverkehrsgesetzes) zu führen.

(3) Der Flugunterricht ist auch nicht als Aus- oder Fortbildung oder als berufliche Umschulung steuerfrei.

(a) Nach Art. 44 Satz 1 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem –MwSt-DVO– umfassen die Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient. Die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung ist hierfür zwar unerheblich (Art. 44 Satz 2 MwSt-DVO; vgl. BFH-Urteil vom 16.12.2021 –  V R 31/21 (, BFHE 275, 435, Rz 26).

(b) Ein direkter Bezug der Flugausbildung zu einem Gewerbe oder einem Beruf oder ein Dienen des Erwerbs oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse scheidet indes im Streitfall aus. Zwar ist dies grundsätzlich auch im Bereich von Flugschulen vorstellbar, soweit es beispielsweise um Unterricht geht, der Kenntnisse vermittelt, um die Verkehrspilotenlizenz (Airline Transport Pilot Licence –„ATPL“–) zu erwerben. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) betraf der Flugunterricht des Streitfalls aber die Erlangung einer Privatpilotenlizenz für „Hobbyflieger“ („PPL“). Diese ist keine Voraussetzung für eine entsprechende Berufsausbildung, auch wenn die erlangten Kenntnisse im Einzelfall auch für berufliche Zwecke nützlich sein mögen.

bb) Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG liegen ebenfalls nicht vor.

(1) Wie es sich bei der Überlassung von Flugzeugen eines Luftsportvereins an seine Mitglieder nicht um eine sportliche Veranstaltung im Sinne von § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG handelt (vgl. BFH-Urteil vom 09.08.2007 –  V R 27/04, BFHE 217, 314, unter II.3.a), so ist auch die Erteilung von Flugunterricht mangels „Veranstaltung“ nicht nach dieser Vorschrift steuerbefreit.

(2) Aus dem Unionsrecht folgt nichts Abweichendes. Nach der Rechtsprechung kommt Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL, der unionsrechtliche Grundlage des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG ist, keine unmittelbare Wirkung zu, so dass sich ein Steuerpflichtiger auf diese Bestimmung nicht unmittelbar berufen kann (vgl. EuGH-Urteil Golfclub Schloss Igling vom 10.12.2020 – C-488/18, EU:C:2020:1013, Rz 36 f.; BFH-Urteile vom 15.12.2021 –  XI R 31/21 (, BFH/NV 2022, 920, Rz 34; vom 21.04.2022 –  V R 48/20 (, BFHE 276, 394, Rz 17 ff.).

cc) Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sind ebenfalls nicht erfüllt.

Danach sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Daran fehlt es hier.

c) Danach kann der Kläger die Umsatzsteuer aus dem Erwerb des Flugzeugs ebenso in voller Höhe als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehen wie diejenige aus den laufenden Kosten für das Flugzeug. Denn diese Eingangsleistungen stehen auch in dem Umfang, in dem das FA sie gekürzt hat, in direktem und unmittelbarem Zusammenhang zu dem steuerpflichtigen Flugunterricht, der das Recht auf den Vorsteuerabzug eröffnet (vgl. z.B. EuGH-Urteile Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments vom 14.09.2017 – C-132/16, EU:C:2017:683, Rz 28; Vos Aannemingen vom 01.10.2020 – C-405/19, EU:C:2020:785, Rz 25; BFH-Urteil vom 16.12.2020 –  XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 59).

3. Das Urteil des FG, das die Voraussetzungen der Steuerfreiheit des hier in Rede stehenden Umsatzes rechtsfehlerhaft bejaht hat, ist aufzuheben. Die Sache ist indes an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Da die Höhe der vom Kläger begehrten abziehbaren Vorsteuerbeträge nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht nachgeprüft werden kann, fehlt die Spruchreife.

a) Zwar steht die Höhe des begehrten Vorsteuerabzugs zwischen den Beteiligten insoweit nicht im Streit, als er die in den Streitjahren vom FA vorgenommene Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus dem Erwerb des Flugzeugs betrifft (… € für 2016 und … € für 2017). Allerdings geht der Revisionsantrag (wie auch schon der Klageantrag) hierüber hinaus, da der Kläger weitere Vorsteuerbeträge in Höhe von insgesamt … € für 2016 und … € für 2017 geltend macht.

b) Dem erkennenden Senat fehlen Feststellungen dazu, weshalb dem Kläger der Vorsteuerabzug insoweit vom FA versagt wurde. Das FG hat lediglich angenommen (FG-Urteil, S. 6), die weitere Vorsteuerberichtigung betreffe „wohl u.a. Vorsteuern aus den Landegebühren, die dem Kläger in Rechnung gestellt worden sind, als auch Vorsteuern aus den laufenden Aufwendungen für das Flugzeug, die der Prüfer in Höhe des steuerfreien Anteils (…) nicht für abziehbar hielt (…)“, und weiter ausgeführt, „[d]ie weiteren nicht berücksichtigten Vorsteuern betreffen wohl andere, hier nicht streitige Sachverhalte (…). Die betragsmäßig größte Vorsteuerkürzung in 2017 von … € ist bei einem anderen Flugzeug (…) vorgenommen worden (…)“. Auf dieser Grundlage ist dem Senat ein Durcherkennen nicht möglich.

c) Die dazu nötigen Feststellungen hat das FG insoweit im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

4. Im zweiten Rechtsgang wird das FG außerdem zu prüfen haben, ob die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, der unionsrechtlich auf Art. 98 Abs. 1 und 2 MwStSystRL beruht, auf die Umsätze des Klägers zu Recht erfolgt ist (vgl. BFH-Urteile vom 23.07.2019 –  XI R 2/17, BFHE 266, 91, Rz 17 f.; vom 26.08.2021 –  V R 5/19, BFHE 274, 284, Rz 49 ff.; vom 03.08.2022 –  XI R 11/19, BFHE 277, 33, BStBl II 2023, 202, Rz 14; vom 17.11.2022 –  V R 33/21 (, BFHE 279, 253, Rz 26 ff.; vom 05.04.2023 –  V R 14/22, BFHE 280, 348, Rz 14 ff.; vom 18.10.2023 –  XI R 4/20, BFHE 282, 161, Rz 28 f.). Der Umstand, dass Anh. III Nr. 15 MwStSystRL nach den Streitjahren durch die Richtlinie (EU) 2022/542 des Rates vom 05.04.2022 zur Änderung der Richtlinien 2006/112/EG und (EU) 2020/285 in Bezug auf die Mehrwertsteuersätze (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 107 vom 06.04.2022, S. 1) geändert wurde, hat auf die Streitjahre keine Auswirkungen (vgl. BFH-Urteil vom 05.03.2023 – V R 14/22, BFHE 280, 348, Rz 15 ff.).

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

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