Der BFH hatte zu klären, ob die nach dem SGB II gewährten Kosten für Unterkunft anteilig als behinderungsbedingter Mehrbedarf zu qualifizieren sind, wenn aufgrund einer unstreitig vorliegenden Behinderung ein barrierefreier Wohnraum notwendig ist (Az. III R 11/24).

Leitsatz

1. Mehraufwendungen für eine rollstuhlgerechte Wohnung sind bei der Prüfung, ob ein volljähriges Kind aufgrund seiner Gehbehinderung gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes zum Selbstunterhalt außerstande ist, als behinderungsbedingter Mehrbedarf in Abzug zu bringen.
2. Stehen behinderungsbedingte Mehraufwendungen zur Überzeugung des Gerichts zwar dem Grunde nach fest, lässt sich ihre Höhe aber nicht exakt ermitteln, ist sie gemäß § 162 der Abgabenordnung zu schätzen (Bestätigung der Rechtsprechung, z. B. Senatsurteil vom 10.07.2024 – III R 2/23, BStBl II 2024 S. 908, Rz. 22).

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 07.03.2023 – 6 K 780/21 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Streitig sind der Kindergeldanspruch für ein volljähriges Kind mit Behinderung in den Monaten Februar 2021 bis Mai 2021 (Streitzeitraum) und die für die Beurteilung entscheidungserhebliche Frage, ob ein behinderungsbedingter Mehrbedarf für eine der konkreten Behinderung entsprechende Mietwohnung anzuerkennen ist.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die leibliche Mutter des S, der am XX.XX.1968 geboren wurde und dessen Grad der Behinderung 100 beträgt (Merkzeichen G, aG, RF und B). S lebte im Streitzeitraum in einer Wohnung in A, er bezog Arbeitslosengeld II (ALG II) sowie Pflegegeld. Die monatlichen Mietzahlungen (Warmmiete 793,64 €) erbrachte in voller Höhe das Jobcenter.

Mit Bescheid vom 17.03.2021 lehnte die ursprünglich zuständige Familienkasse Bayern Nord den Antrag der Klägerin auf Gewährung von Kindergeld für S für die Zeit ab Februar 2021 ab. Der hiergegen erhobene Einspruch der Klägerin blieb erfolglos, weil die Familienkasse Bayern Nord den geltend gemachten behinderungsbedingten Mehrbedarf für die Wohnung des S nicht anerkannte.

Das Finanzgericht (FG) Nürnberg wies mit Urteil vom 07.03.2023 – 6 K 780/21 die Klage als unbegründet zurück, ohne die Revision zuzulassen. Es bestätigte die Berechnung der Familienkasse Bayern Nord, nach der die Einkünfte und Bezüge den Lebensbedarf des S geringfügig überschritten und S im Streitzeitraum nicht außerstande war, sich selbst zu unterhalten. Für den Zeitraum Februar 2021 bis Dezember 2021 ging das FG von finanziellen Mitteln des S von insgesamt 16.793 € aus und stellte ihnen einen Gesamtbedarf des S in diesem Zeitraum in Höhe von 16.533 € gegenüber. Einen behinderungsbedingten Mehrbedarf für die Wohnung des S erkannte auch das FG nicht an. Hinsichtlich der Berechnung des FG im Einzelnen wird auf dessen Urteil Bezug genommen.

Auf die Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin hin ließ der Senat durch Beschluss vom 12.04.2024 –  III B 45/23 die Revision zu. Mit ihr rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts in Gestalt des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Ferner rügt sie einen Verfahrensfehler, da das FG zu Unrecht ihren Beweisantrag auf Einholung eines Sachverständigengutachtens zum behinderungsbedingten Mehrbedarf als Ausforschungsbeweis bewertet habe.

Nach Hinweis auf den schon im Verlauf des erstinstanzlichen Verfahrens eingetretenen gesetzlichen Beteiligtenwechsel (s. dazu unter II.) erklärte die für den Streitfall zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte, die Familienkasse Zentraler Kindergeldservice (Familienkasse ZKGS), dass sie der bisherigen Prozessführung durch die Familienkasse Bayern Nord zustimme und die Prozessführung im Revisionsverfahren übernehme.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Nürnberg vom 07.03.2023 – 6 K 780/21 und den Bescheid vom 17.03.2021 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 19.05.2021 aufzuheben und die Familienkasse ZKGS zu verpflichten, Kindergeld für S für die Monate Februar 2021 bis Mai 2021 festzusetzen, hilfsweise das Urteil des FG Nürnberg vom 07.03.2023 – 6 K 780/21 aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Die Familienkasse ZKGS beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Familienkasse ZKGS wurde mit Beschluss des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit Nr. 12/2022 vom 27.01.2022 (Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit –ANBA–, Nr. 5/2022, S. 5 ff.) bei der Agentur für Arbeit Sachsen-Anhalt Nord als neue Familienkasse wirksam errichtet und mit diesem Beschluss sowie dem Beschluss Nr. 129/2022 vom 03.11.2022 (ANBA, Nr. 12/2022, S. 11 ff., ANBA, Nr. 4/2023, S. 10 ff.) jedenfalls wirksam mit der Zuständigkeit für die Bearbeitung von Kindergeldverfahren betraut, bei denen Daten von Kindern mit Behinderung verarbeitet werden (Senatsurteile vom 17.10.2024 –  III R 11/23, BStBl II 2025, 207, Rz 20; vom 21.05.2025 –  III R 30/24, BFH/NV 2025, 1185, Rz 18). Aufgrund dieses Organisationsakts trat mit Wirkung vom 01.02.2022 schon während des FG-Verfahrens ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel ein (Senatsurteile vom 17.10.2024 –  III R 11/23, BStBl II 2025, 207, Rz 19; vom 25.09.2025 –  III R 20/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

Das FG-Urteil vom 07.03.2023 – 6 K 780/21 ist aus diesem Grund gegen die Familienkasse Bayern Nord als falsche Beklagte ergangen. Die fehlende Prozessführungsbefugnis wurde jedoch durch die im Revisionsverfahren erklärte Übernahme der Prozessführung durch die Familienkasse ZKGS sowie deren Zustimmung zur bisherigen Prozessführung durch die Familienkasse Bayern Nord geheilt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 03.04.2008 –  IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.1.d; vom 13.12.2022 –  VIII R 33/20, BFHE 278, 422, BStBl II 2023, 663, Rz 22).

III.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung. Das FG ist auf Basis seiner bisherigen tatsächlichen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass S im Sinne des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG imstande war, sich selbst zu unterhalten.

1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG besteht für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, ein Anspruch auf Kindergeld, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, und die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist, sofern nicht aufgrund der Übergangsregelung des § 52 Abs. 40 Satz 5 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19.07.2006 (BGBl I 2006, 1652), inzwischen § 52 Abs. 32 Satz 1 EStG, die vorherige Altersgrenze (Vollendung des 27. Lebensjahres) maßgeblich geblieben ist.

a) Das Tatbestandsmerkmal „außerstande […], sich selbst zu unterhalten“ wird im Gesetz nicht näher umschrieben. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats ist ein Kind mit Behinderung dann außerstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten kann. Die Fähigkeit zum Selbstunterhalt ist anhand eines Vergleichs zweier Bezugsgrößen zu prüfen, nämlich des gesamten existenziellen Lebensbedarfs des Kindes einerseits und seiner finanziellen Mittel andererseits (Senatsurteile vom 15.12.2021 –  III R 48/20, BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444, Rz 14 f., m.w.N.; vom 20.04.2023 –  III R 7/21, BFHE 280, 223, BStBl II 2023, 911, Rz 15; vom 10.07.2024 –  III R 2/23, BStBl II 2024, 908, Rz 18 f.). Der existenzielle Lebensbedarf des Kindes setzt sich typischerweise aus dem allgemeinen Lebensbedarf (Grundbedarf) und dem individuellen behinderungsbedingten Mehrbedarf zusammen (Senatsurteile vom 27.11.2019 –  III R 28/17, BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 16; vom 20.04.2023 –  III R 7/21, BFHE 280, 223, BStBl II 2023, 911, Rz 15; vom 10.07.2024 –  III R 2/23, BStBl II 2024, 908, Rz 19). Die Prüfung der Selbstunterhaltsfähigkeit hat für jeden Monat gesondert zu erfolgen (Senatsurteile vom 20.10.2022 –  III R 13/21, BFHE 278, 444, BStBl II 2023, 655, Rz 12; vom 20.04.2023 –  III R 7/21, BFHE 280, 223, BStBl II 2023, 911, Rz 15; vom 17.10.2024 –  III R 11/23, BStBl II 2025, 207, Rz 42).

b) Als monatlicher Grundbedarf für das Existenzminimum ist ein Zwölftel des Grundfreibetrags gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG für den jeweiligen Veranlagungszeitraum anzusetzen (vgl. Senatsurteile vom 13.04.2016 –  III R 28/15, BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 12; vom 27.10.2021 –  III R 19/19, BFHE 275, 44, BStBl II 2022, 469, Rz 15). Der behinderungsbedingte Mehrbedarf ist individuell zu bestimmen und umfasst solche Aufwendungen, die Kinder ohne Behinderung nicht haben. Dazu gehören alle mit der Behinderung zusammenhängenden außergewöhnlichen Belastungen, insbesondere Aufwendungen für Hilfen bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens und für die Pflege (vgl. Senatsurteile vom 31.08.2006 –  III R 71/05, BFHE 214, 544, BStBl II 2010, 1054, unter II.2.; vom 27.11.2019 –  III R 28/17, BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 19; vom 20.04.2023 –  III R 7/21, BFHE 280, 223, BStBl II 2023, 911, Rz 16).

c) Die behinderungsbedingten Mehraufwendungen können entweder mit dem Behinderten-Pauschbetrag gemäß § 33b Abs. 1 bis 3 EStG angesetzt oder einzeln nachgewiesen werden (Senatsurteile vom 20.04.2023 –  III R 7/21, BFHE 280, 223, BStBl II 2023, 911, Rz 16; vom 10.07.2024 –  III R 2/23, BStBl II 2024, 908, Rz 20). Der Einzelnachweis kann durch Belege über die jeweiligen Aufwendungen (zum Beispiel Arzt- oder Arzneikosten), aber auch durch den Nachweis des Bezugs von behinderungsbedingt gewährten Sozialleistungen geführt werden (BFH-Urteil vom 24.08.2004 –  VIII R 50/03, BFHE 207, 250, BStBl II 2010, 1052, zum Pflegegeld und zur Eingliederungshilfe; Senatsurteil vom 31.08.2006 –  III R 71/05, BFHE 214, 544, BStBl II 2010, 1054, zum Blindengeld; Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz 2025, BStBl I 2025, 1018, A 19.4 Abs. 4). Werden die Mehraufwendungen nicht im Einzelnen nachgewiesen, können neben dem Behinderten-Pauschbetrag nicht zusätzlich solche Aufwendungen angesetzt werden, die bereits durch diesen oder durch den Pauschbetrag für den Grundbedarf (Grundfreibetrag) abgegolten werden (vgl. Senatsurteil vom 10.07.2024 –  III R 2/23, BStBl II 2024, 908, Rz 21; vgl. auch BFH-Urteil vom 24.08.2004 –  VIII R 50/03, BFHE 207, 250, BStBl II 2010, 1052, unter 2.b, und Leitsatz 2, zum Verhältnis von Pauschbetrag und Pflegegeld).

d) Stehen bestimmte behinderungsbedingte Mehraufwendungen eines Kindes zur Überzeugung des Gerichts zwar dem Grunde nach fest, lässt sich die Höhe des für erwiesen erachteten Mehrbedarfs aber nicht exakt ermitteln, ist sie gemäß § 162 der Abgabenordnung (AO) zu schätzen (vgl. Senatsurteile vom 09.02.2012 –  III R 53/10, BFHE 236, 417, BStBl II 2014, 391, Rz 16 f., und vom 10.07.2024 –  III R 2/23, BStBl II 2024, 908, Rz 22; BFH-Urteile vom 24.08.2004 –  VIII R 50/03, BFHE 207, 250, BStBl II 2010, 1052, unter 2.c aa, und vom 12.12.2012 –  VI R 101/10, BFHE 240, 50, BStBl II 2015, 651, Rz 14). Lässt sich hingegen das Vorliegen eines behinderungsbedingten Mehrbedarfs schon dem Grunde nach nicht feststellen, geht der fehlende Nachweis nach den Regeln der objektiven Beweislast (Feststellungslast) zu Lasten des Kindergeldberechtigten (vgl. zum fehlenden Nachweis der behinderungsbedingten Unfähigkeit zum Selbstunterhalt die Senatsurteile vom 09.06.2011 –  III R 61/08, BFHE 234, 143, BStBl II 2012, 141, unter II.2.c, und vom 19.11.2008 –  III R 105/07, BFHE 223, 365, BStBl II 2010, 1057, unter II.1.c).

2. Als behinderungsbedingter Mehrbedarf abzugsfähig sind bei der Prüfung der Selbstunterhaltsfähigkeit gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG auch Mehraufwendungen für die Unterkunft, die ihre Ursache in der Behinderung des volljährigen Kindes haben. Für ihre Abzugsfähigkeit sprechen die Vorschriften des Sozialrechts, die einen durch eine Behinderung verursachten zusätzlichen Unterkunftsbedarf regeln. Die ihnen zugrundeliegende Wertung des Gesetzgebers ist auch im Kontext des Einkommensteuerrechts von Bedeutung.

a) Gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 des Sozialgesetzbuchs Zweites Buch (SGB II) in der bis zum 31.12.2022 anwendbaren Fassung (SGB II a.F.) erhielten erwerbsfähige Leistungsberechtigte ALG II (seit 01.01.2023 durch das Bürgergeld ersetzt). Das ALG II umfasste nach § 19 Abs. 1 Satz 3 SGB II a.F. den Regelbedarf (§ 20 SGB II), Mehrbedarfe (§ 21 SGB II) und den Bedarf für Unterkunft und Heizung (§§ 22 ff. SGB II). Das primär maßgebliche Kriterium für die Anerkennung eines Bedarfs für Unterkunft und Heizung war und ist nach § 22 Abs. 1 Satz 1 SGB II die Angemessenheit der tatsächlichen Aufwendungen (vgl. zur Unterscheidung von „abstrakter“ und „konkreter“ Angemessenheit die Urteile des Bundessozialgerichts –BSG– vom 16.04.2013 – B 14 AS 28/12 R, SozR 4-4200 § 22 Nr 67, und vom 05.08.2021 – B 4 AS 82/20 R, SozR 4-4200 § 22 Nr 119, Rz 18). Gemäß § 22a Abs. 1 Satz 1 SGB II können die Bundesländer die Kreise und kreisfreien Städte durch Gesetz ermächtigen oder verpflichten, durch Satzung zu bestimmen, in welcher Höhe Aufwendungen für Unterkunft und Heizung in ihrem Gebiet angemessen sind (vgl. zu den Ländern Berlin und Hamburg § 22a Abs. 1 Satz 3 SGB II, s. dazu in Berlin die „Ausführungsvorschriften zur Gewährung von Leistungen gemäß § 22 SGB II und §§ 35 und 36 SGB XII (AV-Wohnen)“). § 22b SGB II konkretisiert den Inhalt der Satzung.

Nach § 22b Abs. 3 Satz 1 SGB II soll für Personen mit einem besonderen Bedarf für Unterkunft und Heizung eine Sonderregelung getroffen werden (vgl. BSG-Urteil vom 11.12.2012 – B 4 AS 44/12 R, Neue Zeitschrift für Sozialrecht 2013, 389, Rz 15). Das gilt gemäß § 22b Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 SGB II insbesondere für Personen, die wegen einer Behinderung einen erhöhten Raumbedarf haben. In dieser Vorschrift bringt der (Sozial-)Gesetzgeber anschaulich zum Ausdruck, dass der Raumbedarf eines Menschen mit Behinderung aufgrund der Behinderung erhöht sein kann (vgl. BSG-Urteil vom 22.08.2012 – B 14 AS 13/12 R, SozR 4-4200 § 22 Nr 64, Rz 22 f., sowie Lauterbach in Anmerkung zum BSG-Urteil vom 16.04.2013 – B 14 AS 28/12 R, Die Sozialgerichtsbarkeit 2014, 523, 525: „So wird bei einem behinderten Menschen, der voraussichtlich immer auf einen Rollstuhl angewiesen ist, konkret auf Dauer ein höherer als der abstrakt angemessene Raumbedarf anzuerkennen sein.“).

b) Diese tatsächliche Annahme des Gesetzgebers ist nicht nur im Sozialrecht, sondern auch im Steuerrecht zutreffend. Mehraufwendungen eines volljährigen Kindes für eine unter Berücksichtigung seiner außergewöhnlichen Gehbehinderung angemessene Wohnung sind im Rahmen von § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG als behinderungsbedingter Mehrbedarf in Abzug zu bringen.

aa) Maßgeblich für die Beurteilung, ob ein behinderungsbedingter Mehrbedarf für Unterkunftskosten vorliegt, ist eine Gesamtschau aller Einzelfallumstände. Soweit die konkreten Mietaufwendungen nicht höher sind als diejenigen eines Menschen ohne Behinderung, fehlt es an einem Mehrbedarf. Allein der Umstand, dass dem Kind das Merkzeichen aG zuerkannt ist, rechtfertigt noch nicht die Annahme, dass dem Grunde nach ein behinderungsbedingter Mehrbedarf vorliegt. Wenn hingegen aufgrund der Behinderung (zum Beispiel wegen des durch sie verursachten Angewiesenseins auf die Rollstuhlnutzung) zusätzliche Beträge für die Unterkunft aufgewendet werden müssen, ist insoweit ein behinderungsbedingter Mehrbedarf gegeben. Denkbar sind solche Mehraufwendungen beispielsweise für die Barrierefreiheit einer Wohnung, für deren besondere Ausstattung oder Größe im Hinblick auf die Eignung der Wohnung für die erforderliche Rollstuhlnutzung oder auch für die aufgrund der Behinderung notwendige besondere Lage der Wohnung, ihre Anbindung an den öffentlichen Personennahverkehr oder das Vorhandensein eines hinreichend großen Stellplatzes.

bb) Soweit aufgrund einer Behinderung sozialrechtlich ein erhöhter Raumbedarf anerkannt wird, ist regelmäßig auch im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG ein behinderungsbedingter Mehrbedarf anzuerkennen. Geht mit einem erhöhten Raumbedarf eine höhere Miete einher, handelt es sich bei den Mehrkosten um behinderungsbedingte Mehraufwendungen, die auch bei der Prüfung der Selbstunterhaltsfähigkeit eines volljährigen Kindes mit Behinderung zu berücksichtigen sind (vgl. z.B. zur Abzugsfähigkeit von Mehraufwendungen für den behindertengerechten Um- oder Neubau eines Hauses oder einer Wohnung als außergewöhnliche Belastungen die BFH-Urteile vom 24.02.2011 –  VI R 16/10, BFHE 232, 518, BStBl II 2011, 1012, Rz 10 f.; vom 17.07.2014 –  VI R 42/13, BFHE 246, 360, BStBl II 2014, 931, Rz 10 f.; vom 17.06.2025 –  VI R 15/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 28 ff.).

cc) Entgegen der Auffassung der Familienkasse ist die Anerkennung eines behinderungsbedingten Mehrbedarfs für die Unterkunft nicht von einer voll- oder teilstationären Unterbringung abhängig. Für die Anerkennung ist es ebenfalls unerheblich, nach welchem Buch des Sozialgesetzbuchs die Sozialleistungen für die Unterkunft gewährt werden. Auch bei der Kostenübernahme für die Unterkunft und Heizung nach dem Sozialgesetzbuch Zweites Buch können behinderungsbedingte Mehrkosten enthalten sein. Ein tragfähiger Differenzierungsgrund –zum Beispiel zwischen dem Sozialgesetzbuch Zweites Buch und dem Sozialgesetzbuch Zwölftes Buch (SGB XII)– liegt nicht vor (vgl. dazu die einheitlichen Ausführungsvorschriften zu § 22 SGB II und §§ 35 und 36 SGB XII in der AV-Wohnen in Berlin, s. dort Ziff. 3.5.2 Abs. 3 Satz 3 der im Streitzeitraum anwendbaren Fassung: „Der Anspruch auf eine rollstuhlgerechte Wohnung ist anzuerkennen, wenn der Rollstuhl aktuell oder in absehbarer Zeit nicht nur vorübergehend auch innerhalb der Wohnung benötigt wird.“).

3. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ist das FG im Streitfall auf Basis seiner tatsächlichen Feststellungen zu Unrecht davon ausgegangen, dass in den von S bezogenen ALG II-Leistungen keine behinderungsbedingt gewährten Leistungsbestandteile enthalten sind. Entsprechend hat es die Prüfung unterlassen, ob in den auf der Bezügeseite angesetzten ALG II-Leistungen Teilbeträge enthalten sind, die auch auf der Bedarfsseite als behinderungsbedingter Mehrbedarf angesetzt werden müssen. Dies stellt einen materiellen Fehler der Entscheidung dar (vgl. z.B. Senatsurteil vom 22.02.2017 –  III R 20/15, BFHE 257, 274, BStBl II 2017, 913, Rz 19, m.w.N.).

a) In den Urteilsgründen unter II.2. führt das FG aus, dass das Gesetz den Ansatz von höheren Kosten für Unterkunft und Heizung bei Vorliegen des Merkzeichens aG nicht vorsehe (Hinweis auf den Behinderten-Pauschbetrag gemäß § 33b EStG) und „der Kläger“ Mehraufwendungen gegebenenfalls im Rahmen des § 33 EStG einzeln hätte nachweisen und glaubhaft machen können (Wahlrecht). Im Streitfall sei das den Behinderten-Pauschbetrag übersteigende, tatsächlich gezahlte Pflegegeld als konkreter Mehrbedarf anerkannt worden. Sodann verweist das FG auf den Bewilligungsbescheid des Jobcenters vom 02.01.2020 für den –nicht die Streitmonate betreffenden– Zeitraum vom 01.12.2019 bis zum 30.11.2020 (vgl. Kindergeld-Akte –KG-Akte– S. 77 ff., 131 ff.) und führt aus, dass die tatsächlichen monatlichen Mietaufwendungen weder substantiiert dargelegt noch durch Vorlage des Mietvertrags sowie der Nebenkostenabrechnungen nachgewiesen worden seien (FG-Urteil S. 9 f.).

Insoweit berücksichtigt das FG nicht, dass der Nachweis eines behinderungsbedingten Mehraufwands auch durch den Bezug von behinderungsbedingt gewährten Sozialleistungen belegt werden kann. Die Klägerin hat im Streitfall Bewilligungsbescheide des ALG II-Trägers vorgelegt und hinsichtlich des Nachweises der darin enthaltenen behinderungsbedingten Leistungen mit Schriftsatz vom 09.12.2021 die Beiziehung der Verfahrensakten des Leistungsträgers beantragt. Das FG hat dagegen ohne Beiziehung der Verfahrensakten und ohne weitere tatsächliche Feststellungen unterstellt, dass in den ALG II-Leistungen keine behinderungsbedingt gewährten Leistungsbestandteile enthalten sind.

b) Die Sache ist nicht spruchreif. Da das FG den relevanten Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt hat, kann nicht entschieden werden, ob und in welcher Höhe im Streitzeitraum behinderungsbedingte Mehraufwendungen hinsichtlich der Mietwohnung des S vorlagen und ob er deshalb in den Streitmonaten zum Selbstunterhalt außerstande war. Entgegen der Auffassung des FG kommen ein behinderungsbedingter Mehrbedarf für eine nach Größe, Ausstattung und Lage rollstuhlgerechte Wohnung und infolgedessen auch eine Klagestattgabe ernsthaft in Betracht. Nachdem nach den bisherigen Feststellungen des FG die Bezüge des S dessen Grundbedarf und behinderungsbedingten Mehrbedarf für Fahrtkosten und Pflegeaufwendungen in allen Streitmonaten lediglich um rund 24 € übersteigen, könnte der Ansatz zusätzlicher Aufwendungen als behinderungsbedingter Mehrbedarf dazu führen, dass die Selbstunterhaltsfähigkeit des S zu verneinen ist.

Das FG hat lediglich festgestellt, dass S in einer eigenen Wohnung in A lebe, die Warmmiete 793,64 €, sein Grad der Behinderung 100 betrage und dass er ALG II beziehe. Es hat hingegen weder festgestellt, seit wann welche konkrete Behinderung des S bestand, noch hat es die in den Streitmonaten vorliegende Behinderung über die bloßen Merkzeichen G, aG, RF und B hinaus beschrieben. Ferner enthält das FG-Urteil keine Feststellungen zur Beschaffenheit der im Streitzeitraum von S angemieteten Wohnung sowie zu der Frage, ob bestimmte Merkmale wie etwa die Barrierefreiheit, Ausstattung, Größe oder Lage der Wohnung zu behinderungsbedingten Mietmehraufwendungen des S geführt haben. Vom zuständigen Jobcenter hat das FG insoweit keine weitergehenden Informationen eingeholt, obgleich es die Vorschrift des § 22 SGB II bei der Klagebegründung erwähnt hat und die Klägerin die Beiziehung der Akte und eine Auskunft des Jobcenters beantragt hat, das die Mietkosten übernommen und die Miete unmittelbar an die Vermieterin gezahlt hat.

4. Mit Blick auf den zweiten Rechtsgang weist der Senat ohne Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 FGO in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht auf Folgendes hin:

a) Aus den Akten geht hervor, dass bei S seit seiner Geburt eine Querschnittslähmung vorliegt und er deshalb dauerhaft auf einen Rollstuhl angewiesen ist. Dies erklärt den Grad seiner Behinderung von 100 und die im Merkzeichen aG zum Ausdruck kommende außergewöhnliche Gehbehinderung. Dass S von Geburt an querschnittsgelähmt ist, dürfte zwischen den Beteiligten ebenso unstreitig sein wie die Barrierefreiheit der von ihm bewohnten Wohnung in A.

b) Nach derzeitigem Verfahrensstand nicht zu folgen vermag der Senat der Auffassung, dass der mindestens zu berücksichtigende behinderungsbedingte Mehrbedarf an Unterkunftskosten dadurch zu ermitteln sei, dass die –nach sozialrechtlichen Maßstäben– abstrakt angemessene Wohnungsgröße auf einen Haushalt mit einer weiteren Person bezogen wird (60 qm statt 50 qm, das heißt Mehrbedarf infolge der Behinderung von 10 qm), denn der Flächenmehrbedarf eines Menschen mit Behinderung beruht nicht in jedem Fall auf der Notwendigkeit, eine weitere (Pflege-)Person in der Wohnung unterzubringen. Bei S liegt ein Flächenmehrbedarf aufgrund der für den Rollstuhl erforderlichen Bewegungsflächen nahe. Eine Größenordnung von 10 qm, die auch hinsichtlich der anteiligen Heizkosten und der flächenbezogen zu ermittelnden weiteren Nebenkosten als Mehrbedarf zu berücksichtigen wäre, dürfte in einem realistischen Bereich liegen (vgl. die Ziff. B 2.1.2 Buchst. e der Hamburger „Fachanweisung Bedarfe für Unterkunft und Heizung“ i.V.m. Ziff. B 2.2 und DIN-Norm 18040-2 zu „Barrierefreies Bauen – Planungsgrundlagen – Teil 2: Wohnungen“, s. dort „R“-Standard für Rollstuhlfahrer). Für die konkrete Anerkennung im Streitfall bedarf es jedoch weiterer Feststellungen des FG als Tatsacheninstanz, und zwar insbesondere zur Beschaffenheit der Wohnung und zu einem etwaigen vom Jobcenter anerkannten besonderen Bedarf des S für Unterkunft und Heizung. An diesen Feststellungen fehlt es bisher.

c) Ausweislich der Akten hat das Jobcenter die monatlichen Mieten für die Wohnung des S unmittelbar an die Vermieterin bezahlt. Aus den Bewilligungsbescheiden gehen der monatliche Zahlbetrag für die Unterkunft (793,64 €) sowie die Verteilung auf Grundmiete (514,93 €), Heizkosten (99,54 €) und Nebenkosten (179,17 €) hervor. Ob und inwieweit Mehraufwendungen durch die Behinderung des S veranlasst waren, lässt sich aus den Bescheiden des Jobcenters nicht ersehen. Für die Entscheidung des FG, ob und in welcher Höhe in den Streitmonaten ein behinderungsbedingter Mehrbedarf des S für die Unterkunftskosten anzuerkennen ist, kommt daher in Betracht, eine diesbezügliche Auskunft des Jobcenters einzuholen und dessen für S geführte Akte beizuziehen. Beides hatte die Klägerin im Klageverfahren ausdrücklich beantragt, das FG hat diesen Antrag jedoch weder im Laufe des Verfahrens noch im Urteil aufgegriffen oder beschieden. Dies hat das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen, sofern es sich bei der gebotenen umfassenden Würdigung aller Einzelfallumstände nicht auf anderem Wege hinreichende Klarheit über Art und Umfang der etwaigen behinderungsbedingten Mehraufwendungen des S für seine Unterkunft zu verschaffen vermag.

d) Unzutreffend ist die Auffassung der Familienkasse, dass eine Schätzung der konkreten Mehraufwendungen im Streitfall nicht in Betracht komme. Diese Annahme steht im Widerspruch zur Senatsrechtsprechung. Zwar ist ein behinderungsbedingter Mehrbedarf grundsätzlich substantiiert darzulegen und glaubhaft zu machen. Steht er zur Überzeugung des Gerichts dem Grunde nach fest –was im Streitfall naheliegend erscheint (vgl. z.B. das Urteil des Landessozialgerichts Baden-Württemberg vom 14.06.2023 – L 2 SO 2864/21, Rz 129 zum SGB XII: „Ein Wohnflächenmehrbedarf oder besonderer unterkunftsbezogener Bedarf hinsichtlich der Wohnungsausstattung ist bei Gehbehinderungen mit Rollstuhlgebrauch naheliegend, trifft jedoch nicht auf jede Behinderung zu.“)–, ist er jedoch bei fehlendem Nachweis der Höhe nach gegebenenfalls gemäß § 162 AO zu schätzen (Senatsurteil vom 10.07.2024 –  III R 2/23, BStBl II 2024, 908, Rz 22, m.w.N.). Dass aufgrund einer Behinderung ein höherer Unterkunftsbedarf in Gestalt einer größeren Wohnfläche bestehen kann, ist auch in der Rechtsprechung des BSG anerkannt (vgl. die BSG-Urteile vom 04.04.2019 – B 8 SO 12/17 R, BSGE 128, 43, SozR 4-3500 § 53 Nr 9, Rz 29; vom 08.05.2024 – B 8 SO 18/22 R, SozR 4-3500 § 35 Nr 7, Rz 16 ff.). Die Verhältnisse im Einzelfall bedürfen der Aufklärung durch die Tatsacheninstanz. Jedenfalls mit der bisherigen Begründung darf das FG im zweiten Rechtsgang einem durch die Behinderung des S veranlassten Mehrbedarf nicht von vornherein die Anerkennung versagen.

e) In rechtlicher Hinsicht ist ferner anzumerken, dass das FG zutreffend auf das Monatsprinzip hingewiesen hat (vgl. Senatsurteile vom 05.02.2015 –  III R 31/13, BFHE 249, 144, BStBl II 2015, 1017, Rz 13; vom 20.04.2023 –  III R 7/21, BFHE 280, 223, BStBl II 2023, 911, Rz 15, 29; vom 10.07.2024 –  III R 2/23, BStBl II 2024, 908, Rz 19; vom 16.01.2025 –  III R 9/23, BStBl II 2025, 927, Rz 22). Die Berechnung entspricht dem Monatsprinzip aber nicht in vollem Umfang. Das FG hat sie für den Zeitraum Februar 2021 bis Dezember 2021 vorgenommen, der hinsichtlich der sieben Monate ab Juni 2021 nicht mehr zum lediglich viermonatigen Streitzeitraum des Klageverfahrens gehört. Das FG hat hierbei die Berechnung der Familienkasse übernommen, deren Einspruchsentscheidung bereits vom 19.05.2021 datierte und deren Berechnung sich nicht auf die tatsächlichen Verhältnisse der Streitmonate beschränkte, sondern einen in die Zukunft reichenden Betrachtungszeitraum bis zum Jahresende 2021 zugrunde gelegt hat. Soweit ersichtlich, resultierte hieraus allerdings insofern kein Berechnungsfehler, als aus den Sachverhaltsfeststellungen des FG keine Unterschiede zwischen den einzelnen Monaten des Jahres 2021 erkennbar sind; eine Ergebnisrelevanz der fehlerhaften Berechnung ist daher bislang nicht ersichtlich.

f) Ob eine bisher nicht erfasste Verringerung der Heiz- und Nebenkosten und damit zugleich der monatlichen Gesamt-Unterkunftskosten bereits in den Streitmonaten zu niedrigeren Bezügen des S geführt hat, bedarf noch der Überprüfung durch das FG. Mit umgekehrtem Vorzeichen nicht erfasst wurde bisher die mit Wirkung vom 01.01.2021 erfolgte Anhebung des Regelsatzes von 432 € auf 446 €. Sie wäre, falls der gestiegene Monatsbetrag schon in den Streitmonaten an S ausbezahlt wurde, mit der Folge erhöhter Einnahmen von monatlich 14 € zu berücksichtigen. Maßgeblich sind die gegebenenfalls geänderten Bewilligungsbescheide des Jobcenters für den Streitzeitraum und die jeweiligen tatsächlichen Einnahmen des S in den Streitmonaten unter Berücksichtigung der Senatsrechtsprechung zum Monatsprinzip bezüglich des Zu- und Abflusses von (Nach-)Zahlungen.

g) Im zweiten Rechtsgang ebenfalls noch zu prüfen ist die Ursächlichkeit der Behinderung für ein etwaiges Außerstandesein des S zum Selbstunterhalt in den Streitmonaten. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG setzt voraus, dass das Kind wegen seiner Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Die Behinderung muss nach den Gesamtumständen des Einzelfalls für die fehlende Fähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt ursächlich sein (Senatsurteile vom 30.01.2024 –  III R 42/22, BFHE 284, 41, BStBl II 2025, 16, Rz 20; vom 16.01.2025 –  III R 9/23, BStBl II 2025, 927, Rz 22). Diese Kausalität liegt aufgrund der Querschnittslähmung des S zwar nahe, die Familienkasse hatte aber zumindest in einer früheren Einspruchsentscheidung vom 20.01.2021 (für die Zeit ab Mai 2020) erklärt, auf die Prüfung der Ursächlichkeit verzichtet zu haben; einerseits liege ein ärztliches Attest vor, das eine Erwerbstätigkeit aufgrund der Behinderung ausschließe, andererseits habe die Klägerin selbst ausgeführt, die Behinderung sei nicht ursächlich für die Unfähigkeit, eine Erwerbstätigkeit auszuüben.

Der Senat weist darauf hin, dass eine Behinderung (mittelbar) ursächlich für die Fähigkeit zum Selbstunterhalt bleibt, wenn sie dazu geführt hat, dass ein Mensch wegen einer Behinderung als Hochrisiko-Patient eingestuft wurde und deshalb in der Corona-Pandemie vorübergehend nicht arbeiten konnte. Sollte S aus diesem Grund in den Streitmonaten außerstande gewesen sein, sich selbst zu unterhalten, wäre die für § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG erforderliche Ursächlichkeit zu bejahen.

h) Hingewiesen sei schließlich noch darauf, dass ein im ersten Rechtsgang erklärtes Einverständnis der Beteiligten mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter anstelle des Senats (§ 79a Abs. 3, 4 FGO) für das weitere FG-Verfahren nach einer Zurückverweisung durch den BFH im zweiten Rechtsgang nicht fortbesteht (BFH-Beschluss vom 18.06.2025 –  II B 27/24, BFH/NV 2025, 1187, Rz 8). Dasselbe gilt für ein im ersten Rechtsgang erklärtes Einverständnis mit einer Entscheidung des FG ohne mündliche Verhandlung; auch insoweit bedarf es im zweiten Rechtsgang einer erneuten Einverständniserklärung der Beteiligten (Senatsbeschluss vom 27.10.2003 –  III B 19/03, BFH/NV 2004, 504; Brandis in Tipke/Kruse, § 90 FGO Rz 6; Wendl in Gosch, FGO § 90 Rz 30).

5. Soweit ein Verfahrensmangel wegen eines Verstoßes gegen eine dem FG obliegende Ermittlungspflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO geltend gemacht wurde, kommt es hierauf nicht an, weil das FG-Urteil bereits aus materiell-rechtlichen Gründen –hier wegen des die Vorschrift des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG betreffenden Rechtsfehlers– aufzuheben ist (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12.03.2024 –  IX R 35/21, BFHE 283, 266, BStBl II 2024, 682, Rz 46; vom 11.03.2025 –  IX R 23/22, BFH/NV 2025, 841, Rz 59).

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob es sich bei Erstattungszinsen zur Gewerbesteuer um steuerpflichtige Betriebseinnahmen handelt (Az. IV R 16/23).

Leitsatz

1. Die Zinsen für eine Erstattung von Gewerbesteuer nach § 233a der Abgabenordnung (AO) sind bei der steuerlichen Gewinnermittlung als Betriebseinnahme zu erfassen.
2. Die Behandlung der Zinsen nach § 233a AO, die als Nachzahlungszinsen gemäß § 4 Abs. 5b des Einkommensteuergesetzes nicht abziehbar, aber als Erstattungszinsen zu versteuern sind, verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Grundgesetzes.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.05.2023 – 9 K 1987/21 G,F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten um die Frage, ob Erstattungszinsen für Gewerbesteuer steuerpflichtige Betriebseinnahmen darstellen.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als GbR im Bereich der Unternehmensberatung und der Insolvenzverwaltung tätig. Sie erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ermittelt den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Im Rahmen ihrer Gewinnermittlung erfasste sie für den Streitzeitraum 2013 bis 2015 Zinserträge für erstattete Gewerbesteuer, die sie unter Verweis auf § 4 Abs. 5b des Einkommensteuergesetzes (EStG) außerbilanziell wieder abzog (für 2013 in Höhe von … €, für 2014 in Höhe von … € und für 2015 in Höhe von … €).

Die Gewerbesteuermessbescheide und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) für die Jahre 2013 und 2014 ergingen zunächst antragsgemäß, während der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) den Gewinn beziehungsweise Gewerbeertrag in dem Gewerbesteuermessbescheid und dem Gewinnfeststellungsbescheid für 2015 bereits um die Zinserträge erhöhte. Alle Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO).

Nach Durchführung von Außenprüfungen bei der Klägerin beanstandete das FA unter anderem die vorgenommenen außerbilanziellen Kürzungen der Zinserträge. Die Betriebseinnahmen seien, soweit noch nicht erfolgt, entsprechend zu erhöhen. Dies dürfe nur insoweit unterbleiben, als die Zinserträge in einem Zusammenhang mit Nachforderungszinsen stünden, die die Klägerin nicht als Betriebsausgaben geltend gemacht habe. Zur Umsetzung der Ergebnisse der Außenprüfungen erließ das FA gemäß § 164 Abs. 2 AO unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung geänderte Gewinnfeststellungsbescheide (für 2013 vom 02.06.2016, für 2014 und für 2015 jeweils vom 15.09.2020) und geänderte Gewerbesteuermessbescheide (für 2013 vom 15.08.2016 und für 2014 und 2015 jeweils vom 15.09.2020). Es erhöhte darin die Betriebseinnahmen der Klägerin wegen der streitigen Erstattungszinsen um … € (2013) und um … € (2014); für 2015 blieb es hinsichtlich der streitigen Zinserträge bei der Gewinnerhöhung um … €.

Die Klägerin erhob nach erfolgloser Durchführung von Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidungen vom 19.07.2021) Klage zum Finanzgericht (FG) Düsseldorf, mit der sie eine Minderung des Gewinns beziehungsweise des Gewerbeertrags um die erstatteten Zinserträge begehrte. Das FG wies die Klage mit Urteil vom 04.05.2023 – 9 K 1987/21 G,F ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt von § 4 Abs. 5b EStG.

Der Gesetzgeber habe mit Einführung des § 4 Abs. 5b EStG die Gewerbesteuer und die darauf bezogenen Nebenleistungen dem nichtsteuerbaren Bereich zugeordnet. Dies strahle auf den umgekehrten Vorgang aus, das heißt auf die Erstattung von Gewerbesteuer und darauf entfallende Erstattungszinsen. Es bewirke, dass dort eine nichtsteuerbare Vermögensmehrung eintrete.

Das FG habe zwar erkannt, dass der unmissverständliche Wortlaut des § 4 Abs. 5b EStG den vorliegenden Sachverhalt nicht erfasse; es habe aber dem Gesetzgeber einen abweichenden Regelungswillen unterstellt und angenommen, dass nur ein Betriebsausgaben-Abzugsverbot angeordnet worden sei. Dies lasse sich jedoch den Gesetzesmaterialien nicht entnehmen.

Für die Gesetzesauslegung, wonach § 4 Abs. 5b EStG die Gewerbesteuer und darauf entfallende Nebenleistungen dem nichtsteuerbaren Bereich zuordne, spreche neben dem unmissverständlichen Gesetzeswortlaut („sind keine Betriebsausgaben“) die Entstehungsgeschichte der Vorschrift in einer Gesamtschau. Das FG überschreite die Grenzen zulässiger Auslegung dadurch, dass es seine Auslegung auf einen nicht erkennbaren Willen des Gesetzgebers stütze. Es könne dem Gesetzgeber nicht unterstellt werden, dass er den steuersystematischen Unterschied zwischen einem Betriebsausgaben-Abzugsverbot (geregelt beispielsweise in § 4 Abs. 5 EStG) und einer Zuordnung zu dem nichtsteuerbaren Bereich (geregelt etwa in § 12, § 4 Abs. 6 EStG) nicht kenne. Es sei deshalb plausibel, –zumal angesichts des an § 4 Abs. 6 EStG angelehnten Wortlauts– anzunehmen, dass der Wortlaut des § 4 Abs. 5b EStG bewusst gewählt worden sei. Die Bundesregierung habe schließlich eine Prüfbitte des Bundesrates zurückgewiesen, die Regelung in den Katalog der Betriebsausgaben-Abzugsverbote des § 4 Abs. 5 EStG einzugliedern, und darauf hingewiesen, dass Aufwendungen für die Gewerbesteuer keine Betriebsausgaben seien (Verweis auf BTDrucks 16/6739, S. 6, 32).

Aus den Gesetzesmaterialien zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) lasse sich nicht ausdrücklich entnehmen, ob der Gesetzgeber die bis dahin geltende Symmetrie des vollständigen Abzugs von Gewerbesteueraufwand und Nebenleistungen und der vollständigen Erfassung von Gewerbesteuererstattungen und Nebenleistungen beibehalten oder diese aufgeben wollte. Die Entscheidung des Gesetzgebers, die Regelung nicht in den Kanon des § 4 Abs. 5 EStG als Betriebsausgaben-Abzugsverbot zu verschieben, ergebe wenig Sinn, wenn nicht angenommen werde, dass er damit gerade die Zuordnung zu dem nichtsteuerbaren Bereich verfolgt habe und die genannte Symmetrie von Nachzahlungs- und Erstattungszinsen habe aufrechterhalten wollen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG vom 04.05.2023 – 9 K 1987/21 G,F und die Einspruchsentscheidungen vom 19.07.2021 aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid für 2013 vom 02.06.2016, die Gewinnfeststellungsbescheide für 2014 und 2015 vom 15.09.2020 sowie den Gewerbesteuermessbescheid für 2013 vom 15.08.2016 und die Gewerbesteuermessbescheide für 2014 und 2015 vom 15.09.2020 dahingehend zu ändern, dass der laufende Gesamthandsgewinn beziehungsweise der Gewerbeertrag um … € (2013), um … € (2014) und um … € (2015) gemindert werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat die Klage, die darauf gerichtet ist, den laufenden Gesamthandsgewinn in den Gewinnfeststellungsbescheiden sowie den Gewinn als Ausgangsgröße des Gewerbeertrags in den Gewerbesteuermessbescheiden um Erstattungszinsen für Gewerbesteuer zu mindern (dazu unter 1.), zu Recht abgewiesen. Es handelt sich bei diesen Erstattungszinsen um Betriebseinnahmen (dazu unter 2.). Die Zinserträge sind nicht aus der steuerlichen Gewinnermittlung auszunehmen (dazu unter 3.). Auch aus verfassungsrechtlichen Gründen sind die Zinsen für die Erstattung von Gewerbesteuer nicht der Besteuerung entzogen (dazu unter 4.).

1. Gegenstand des Revisionsverfahrens –wie bereits des Klageverfahrens– ist neben den Gewerbesteuermessbescheiden für 2013 bis 2015 die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns in den Gewinnfeststellungsbescheiden für 2013 bis 2015.

Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Solche selbständig anfechtbaren Feststellungen (Streitgegenstände) sind zum Beispiel das Vorliegen oder Nichtvorliegen einer Mitunternehmerstellung, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns, das Vorliegen eines Veräußerungs-/Aufgabegewinns der Gesamthand, die Qualifikation des Veräußerungs-/Aufgabegewinns als außerordentlich im Sinne des § 34 EStG und die auf Ebene der Gesamthand vorzunehmende Gewinnverteilung (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 20.03.2025 –  IV R 12/21, Rz 31).

Die im Streitfall angegriffene Erhöhung der Betriebseinnahmen um Erstattungszinsen für Gewerbesteuer betrifft hinsichtlich der Gewinnfeststellungsbescheide die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns.

2. Bei den auf die Erstattung von Gewerbesteuer gezahlten Zinsen handelt es sich um Betriebseinnahmen der Klägerin. Betriebseinnahmen sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine Einnahme ist betrieblich veranlasst, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb gegeben ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 21.11.2018 –  VI R 54/16, BFHE 263, 191, BStBl II 2019, 311, Rz 14).

Erstattungszinsen nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO für zu viel gezahlte Gewerbesteuer sind betrieblich veranlasst. Der notwendige sachliche Zusammenhang der Zinszahlung mit dem Betrieb ist gegeben, da die Verzinsung auf der Grundlage der Erstattung der Gewerbesteuer als einer Betriebssteuer erfolgt. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf deshalb keiner weiteren Ausführungen.

3. Die Zinsen auf eine Erstattung von Gewerbesteuer nach § 233a AO sind bei der steuerlichen Gewinnermittlung zu erfassen. Anders als geschuldete Gewerbesteuer und ein darauf bezogener Nachzahlungszins (dazu unter a) und erstattete Gewerbesteuer selbst (dazu unter b) sind die Zinsen für erstattete Gewerbesteuer bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht zu neutralisieren (dazu unter c).

a) Geschuldete Gewerbesteuer und die darauf bezogenen Nachzahlungszinsen sind bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen.

§ 4 Abs. 5b EStG versagt den Betriebsausgabenabzug für die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen bei der steuerlichen Gewinnermittlung. Zu den Nebenleistungen gehören gemäß § 3 Abs. 4 Nr. 4 AO auch Zinsen nach § 233a AO.

Nach der durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 in das Einkommensteuergesetz eingefügten Regelung des § 4 Abs. 5b EStG sind die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen keine Betriebsausgaben. Diese Regelung verletzt kein Verfassungsrecht (BFH-Urteil vom 16.01.2014 –  I R 21/12, BFHE 244, 347, BStBl II 2014, 531, dazu Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 12.07.2016 – 2 BvR 1559/14; BFH-Urteile vom 22.10.2014 –  X R 19/12; vom 10.09.2015 –  IV R 8/13, BFHE 251, 25, BStBl II 2015, 1046, Rz 12 ff.).

Trotz des Wortlauts des § 4 Abs. 5b EStG handelt es sich –wie der BFH bereits entschieden hat– bei der Belastung eines Gewerbebetriebs mit Gewerbesteuer und den darauf entfallenden Nebenleistungen in der Sache um betrieblich veranlasste Aufwendungen im Sinne von § 4 Abs. 4 EStG. Die Norm des § 4 Abs. 5b EStG wirkt, vergleichbar den Tatbeständen des § 4 Abs. 5 EStG, als steuerliches Abzugsverbot für die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (BFH-Urteil vom 10.09.2015 –  IV R 8/13, BFHE 251, 25, BStBl II 2015, 1046, Rz 17). Zu diesem Zweck wird die bei der Gewinnermittlung zunächst abgezogene Gewerbesteuer außerbilanziell wieder hinzugerechnet und damit neutralisiert (s. BFH-Urteil vom 30.11.2023 –  IV R 13/21, Rz 29).

b) Auch erstattete Gewerbesteuer ist bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen.

Ist die betrieblich veranlasste Belastung mit einer Steuer bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen, so ist auch der gegenteilige Akt –die Erstattung dieser Steuer– nicht zu berücksichtigen (so bereits die Begründung des Gesetzentwurfs zu § 4 Abs. 5b EStG, BTDrucks 16/4841, S. 47; so auch Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 923; Spilker in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz U 13; Bode in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 4 Rz 237; Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 4 EStG Rz 1985; Maetz in Bordewin/Brandt/Bode, § 4 EStG Rz 3189; eingehend Thiemann, FinanzRundschau –FR– 2012, 673, 676). Anderenfalls würde die (nicht abziehbare) Überzahlung der Steuer bewirken, dass ihre spätere Erstattung zu einer Gewinnerhöhung führte und sich allein daraus eine Steuerbelastung ergäbe (vgl. zu § 10 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG– BFH-Urteil vom 04.12.1991 –  I R 26/91, BFHE 167, 32, BStBl II 1992, 686, unter 1.1.1.4.; BFH-Beschlüsse vom 15.02.2012 –  I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697, Rz 5; vom 21.10.2010 –  IV R 6/08, Rz 15). Der Korrektureffekt der gegenläufigen Steuererstattung würde zuungunsten des Steuerpflichtigen nicht erreicht (Thiemann, FR 2012, 673, 676).

c) Demgegenüber sind die Zinsen für erstattete Gewerbesteuer bei der steuerlichen Gewinnermittlung zu berücksichtigen.

aa) Aus der Gesetzgebungsgeschichte ergibt sich, dass der Gesetzgeber sich bewusst dafür entschieden hat, Zinsen auf erstattete nichtabziehbare Steuern der Besteuerung zu unterwerfen (s. zum Ganzen auch Thiemann, FR 2012, 673, 678 ff.). So sah der Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1990, durch das unter anderem die Verzinsung nach § 233a AO eingeführt wurde, in § 3 Nr. 55 EStG eine Steuerbefreiung für Zinsen auf nichtabziehbare Steuern im Sinne von § 12 Nr. 3 EStG und § 10 Nr. 2 KStG mit der Begründung vor, die Befreiung der Zinsen auf die Erstattung von Personensteuern solle der Tatsache Rechnung tragen, dass Zinsen auf geschuldete Steuern dieser Art nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden könnten (BTDrucks 11/2157, S. 5, 138). Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags sah eine solche Befreiung für Erstattungszinsen jedoch als nicht gerechtfertigt an; sie sollten nach den allgemeinen Grundsätzen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erfasst werden (Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags vom 21.06.1988, BTDrucks 11/2536, S. 76). In dem Steuerreformgesetz 1990 vom 25.07.1988 (BGBl I 1988, 1093) war die Steuerbefreiung dann auch nicht enthalten.

Für Kapitaleinkünfte hat der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) mit Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG ausdrücklich geregelt, dass Erstattungszinsen im Sinne von § 233a AO als Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen der Besteuerung unterliegen.

Die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG war durch den Finanzausschuss des Deutschen Bundestags in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden. Zur Begründung führte der Ausschuss an, dass ohne eine entsprechende Steuerpflicht von Erstattungszinsen der Steuerpflichtige, der eine Steuererstattung nach Ablauf der Karenzfrist verzinst erhalte, gegenüber demjenigen, der seine Steuererstattung schon vor Ablauf der Frist erhalten und sie bei einer Bank zinsbringend und steuerpflichtig angelegt habe, steuerlich begünstigt werde. Der Ausschuss führte aus, die Regelung sei klarstellender Natur, da die Entstehungsgeschichte des § 233a AO zeige, dass der Gesetzgeber Erstattungszinsen nach den allgemeinen Grundsätzen als Einkünfte erfassen wolle. Die Regelung sei jedoch erforderlich, da der BFH mit Urteil vom 15.06.2010 –  VIII R 33/07 (BFHE 230, 109, BStBl II 2011, 503) seine Rechtsprechung zur Steuerpflicht von Erstattungszinsen geändert habe (BTDrucks 17/3549, S. 17).

Der VIII. Senat des BFH hat an dieser Entscheidung nach Inkrafttreten des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG nicht mehr festgehalten; der Gesetzgeber habe deutlich gemacht, dass Erstattungszinsen zu besteuern seien (BFH-Urteil vom 12.11.2013 –  VIII R 1/11, Rz 20).

bb) Abweichendes ergibt sich nicht aus § 12 Nr. 3 EStG, wonach die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen nicht bei der Einkünfteermittlung abziehbar sind.

Diese Regelung betrifft zum einen nur die Abzugsfähigkeit von Steuernachzahlungen und darauf bezogenen Zinsen, nicht aber auch die Besteuerung von Steuererstattungen und darauf bezogenen Zinsen. Im Streitfall kommt ihr auch deshalb keine Bedeutung zu, da die in § 12 Nr. 3 EStG genannten Steuern nicht Sach- und Realsteuern wie die –vorliegend betroffene– Gewerbesteuer umfassen (HHR/Fissenewert, § 12 EStG Rz 128; Seiler in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 12 Rz 10; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 12 EStG Rz 198; Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 923).

cc) Erstattungszinsen für Gewerbesteuer sind als Betriebseinnahmen zu erfassen, auch wenn Nachzahlungszinsen für Gewerbesteuer vom Abzug als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5b EStG ausgenommen sind (so auch Schmidt/Loschelder, EStG, 44. Aufl., § 4 Rz 651; HHR/Tiede, § 4 EStG Rz 1985; Thiemann, FR 2012, 673; anderer Ansicht wohl Spilker in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz U 13). Denn anders als im Verhältnis von gezahlter und erstatteter Gewerbesteuer handelt es sich bei Zinsen auf erstattete Gewerbesteuer nicht um den gegenläufigen Akt zu Nachzahlungszinsen auf gezahlte Gewerbesteuer. Erstattungszinsen beruhen nicht darauf, dass damit eine zuvor (an den Fiskus) erbrachte Leistung in Gestalt eines Nachzahlungszinses in gegenläufiger Weise zurückgewährt wird; vielmehr gewähren Erstattungszinsen einen Ausgleich dafür, dass dem Steuerschuldner aufgrund überhöhter Steuerzahlungen die Möglichkeit zur Kapitalnutzung verwehrt wurde (BFH-Beschluss vom 15.02.2012 –  I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697, Rz 5; Thiemann, FR 2012, 673, 676; vgl. auch BFH-Urteil vom 18.02.1975 –  VIII R 104/70, BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568).

d) Nicht durchzugreifen vermögen auch die weiteren Einwände der Klägerin.

aa) Aus der Formulierung in § 4 Abs. 5b EStG „Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben“ und der Formulierung in § 4 Abs. 6 EStG „Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben“ ergibt sich nicht, dass die Gewerbesteuer und darauf entfallende Nebenleistungen nicht steuerbar sind. Der BFH hat vielmehr für § 4 Abs. 5b EStG ausdrücklich entschieden, dass die Gewerbesteuer eine betrieblich veranlasste Aufwendung darstellt, für die ein Abzugsverbot gilt (s. oben II.3.a). Hingegen ist für die in § 4 Abs. 6 EStG genannten Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke eine etwaige betriebliche Veranlassung nicht von einem privaten Veranlassungszusammenhang zu trennen (s. HHR/Schober, § 4 EStG Rz 2000); ihre Abzugsfähigkeit hat der Gesetzgeber in § 10b EStG dem privaten Bereich der Sonderausgaben zugeordnet.

bb) Das von der Klägerin herangezogene BFH-Urteil vom 03.08.2017 –  IV R 12/14 (BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20) ist auf den Streitfall nicht übertragbar. Dort ging es um die Regelung des § 12 des Investitionszulagengesetzes 2007, wonach die Investitionszulage nicht zu den Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes gehört und die Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht mindert, aber –so der BFH in dem genannten Urteil– bei der Bemessung der Betriebsgröße nach § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. einzubeziehen ist. Im Streitfall besteht indes gerade keine Regelung, die eine Zuordnung der Erstattungszinsen für die Gewerbesteuer zu den Einkünften verbietet.

4. Die Besteuerung der Erstattungszinsen für die Gewerbesteuer verletzt nicht den Gleichheitssatz.

a) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (z.B. BVerfG-Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, Rz 69 f., m.w.N.). Sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes und des Steuermaßes hat der Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum (z.B. BVerfG-Beschluss vom 04.02.2009 – 1 BvL 8/05, BVerfGE 123, 1, Rz 55).

b) Danach verstößt die Besteuerung von Erstattungszinsen für Gewerbesteuer nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz.

aa) Soweit es darum geht, dass Nachzahlungszinsen als Nebenleistungen zur Gewerbesteuer nach § 4 Abs. 5b EStG steuerlich nicht zu berücksichtigen sind, während Erstattungszinsen für erstattete Gewerbesteuer der Besteuerung unterliegen, fehlt es schon an der Vergleichbarkeit der Sachverhalte. Es gibt auch kein allgemeines Prinzip, dass Einnahmen nicht der Besteuerung unterliegen, sofern aus dem betreffenden Lebenssachverhalt resultierende Ausgaben nicht abziehbar sind (vgl. BFH-Beschluss vom 15.02.2012 –  I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697, Rz 14, m.w.N.; HHR/Tiede, § 4 EStG Rz 1985). So sind etwa entstandene Aufwendungen für Geschenke, Bewirtungs- und Verpflegungskosten nach Maßgabe von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG nicht zum Abzug bei der steuerlichen Gewinnermittlung zugelassen. Erhält der Steuerpflichtige indes betrieblich oder beruflich bedingt solche Geschenke und Verpflegung, so ist ein entsprechender Vermögenszugang als Geld oder Naturalleistung zu versteuern (s. § 8 EStG).

bb) Unterlägen Erstattungszinsen für erstattete Gewerbesteuer nicht der Besteuerung, käme es hingegen zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem. Erstattungszinsen gleichen den vorübergehenden Entzug von Kapital aus. Insoweit besteht eine vergleichbare Situation wie bei Ausreichung eines Darlehens. Wird für ein solches Darlehen ein Zins gezahlt, unterliegt dieser der Besteuerung. Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, weshalb Erstattungszinsen für erstattete Gewerbesteuer dann gleichwohl von der Besteuerung ausgenommen sein sollten (vgl. BFH-Beschluss vom 15.02.2012 –  I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697, Rz 5).

5. Wegen der Höhe der erfassten Erstattungszinsen besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

Keiner Entscheidung bedarf die Frage, ob es rechtlich geboten ist, Erstattungszinsen nur insoweit steuerlich zu erfassen, als sie die Höhe von (im selben Jahr) angefallenen Nachzahlungszinsen übersteigen. Einer anderen Handhabung steht im Streitfall bereits das finanzgerichtliche Verböserungsverbot entgegen (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO).

6. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung durch Urteil (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO). Die Beratung und Abstimmung wurde im Einverständnis aller zur Entscheidung berufenen Richter durch Bild- und Tonübertragung durchgeführt (§ 155 Satz 1 FGO i.V.m. § 193 Abs. 1 des Gerichtsverfassungsgesetzes in der durch das Gesetz zur Förderung des Einsatzes von Videokonferenztechnik in der Zivilgerichtsbarkeit und den Fachgerichtsbarkeiten vom 15.07.2024 –BGBl. 2024 I Nr. 237– geänderten Fassung).

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH entschied zum Verfahrensmangel der nicht vorschriftsmäßigen Besetzung des Gerichts im Sinne des § 119 Nr. 1 FGO (Az. II B 7/25).

Leitsatz

Ergeht nach Schluss der mündlichen Verhandlung der Beschluss, dass die Verhandlung vertagt und ein neuer Termin von Gerichts wegen bestimmt wird, kann grundsätzlich nicht davon ausgegangen werden, dass das Finanzgericht die Absicht hatte, die mündliche Verhandlung lediglich zu unterbrechen.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte die Frage zu klären, ob die Gewährung einer Corona-Soforthilfe, die unter einer (bedingten) Rückzahlungsverpflichtung steht, im Zeitpunkt der Zahlung eine Betriebseinnahme bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG darstellt (Az. VIII R 4/25).

Leitsatz

1. Die Niedersachsen-Soforthilfe Corona (mit finanzieller Unterstützung des Bundes) für die Monate April, Mai und Juni 2020 ist eine steuerbare und steuerpflichtige Betriebseinnahme.
2. Wird ein Bewilligungsbescheid für einen als Betriebseinnahme anzusetzenden Liquiditäts- beziehungsweise Aufwandszuschuss mit Ex-tunc-Wirkung zum Gewährungstag widerrufen und der Zuschuss zurückgezahlt, liegt hierin bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes kein rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung) für das Jahr der Bewilligung und Vereinnahmung.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 13.02.2024 – 12 K 20/24 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob eine Corona-Soforthilfe eine steuerpflichtige Betriebseinnahme bei den Einkünften des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) aus freiberuflicher Tätigkeit ist.

Der Kläger wird im Jahr 2020 (Streitjahr) einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte als … Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Seinen Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) durch Einnahme-Überschuss-Rechnung.

Der Kläger beantragte im Streitjahr die Gewährung der „Niedersachsen-Soforthilfe Corona (mit finanzieller Unterstützung des Bundes)“ (Corona-Soforthilfe) für die Monate April, Mai und Juni 2020.

Antragsberechtigt waren unter anderem Soloselbständige und Angehörige der Freien Berufe, die wirtschaftlich und damit dauerhaft am Markt als Unternehmen oder im Haupterwerb als Freiberufler oder Selbständige tätig waren, ihre Tätigkeit von einer niedersächsischen Betriebsstätte ausführten und bei einem deutschen Finanzamt angemeldet waren.

Berechnungsgrundlage der beantragten Corona-Soforthilfe war der vom Kläger prognostizierte monatliche Überschuss des fortlaufenden betrieblichen Sach- und Finanzierungsaufwands (10.509 €) über die geschätzten Betriebseinnahmen (7.000 €) in Höhe von 3.509 €. Für die drei Fördermonate (April bis Juni 2020) ergab sich hieraus ein beantragter Förderbetrag von 10.527 €, der im Streitjahr nach Ergehen des Bewilligungsbescheides vom 03.06.2020 (Bewilligungsbescheid) auf dem Bankkonto des Klägers gutgeschrieben wurde.

Im Rahmen der Antragstellung gab er unter anderem folgende Erklärung ab:

„Ich nehme zur Kenntnis, dass die Soforthilfe als Einnahme zu versteuern ist und kein Rechtsanspruch auf die Gewährung der Soforthilfe besteht.

Ich nehme zur Kenntnis, dass im Fall einer Überkompensation die zu viel erhaltene Soforthilfe zurückzuzahlen ist.“

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erfasste der Kläger die Corona-Soforthilfe in Höhe von 10.527 € als Betriebseinnahme bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit. Gegen die erklärungsgemäße Veranlagung für das Streitjahr (Einkommensteuerbescheid vom 15.07.2022) legte er mit der Begründung Einspruch ein, er müsse mit der Rückforderung der bewilligten Beträge in Höhe von 9.750 € rechnen. In Höhe des zurückzuzahlenden Betrags handele es sich im Streitjahr um eine nicht als Betriebseinnahme zu erfassende Darlehensgewährung. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 26.10.2022).

Während des Klageverfahrens erging am 12.05.2023 gegenüber dem Kläger ein Widerrufs- und Rückforderungsbescheid (Widerrufs- und Rückforderungsbescheid), mit welchem er zur teilweisen Rückzahlung der Corona-Soforthilfe in Höhe von 9.242,35 € verpflichtet wurde. Der Bewilligungsbescheid wurde mit Wirkung zum Gewährungstag in Höhe des Rückforderungsbetrags widerrufen. In den Gründen des Widerrufs- und Rückforderungsbescheides ist ausgeführt:

„Die Soforthilfe ist für Zwecke des Unternehmens und insoweit für die Regulierung fortlaufender erwerbsmäßiger Verbindlichkeiten […] zweckbestimmt (vgl. Seite 1 des Bescheides). Sofern Ihnen z. B. aufgrund […] oder […] im Ergebnis mehr an Mitteln zur Verfügung standen als tatsächlich zur Deckung der Verbindlichkeiten erforderlich war (Überkompensation), kann die insoweit faktisch nicht benötigte Soforthilfe nicht zweckentsprechend verwendet worden sein. Ihre Angaben im Berechnungstool haben ergeben, dass Sie die Leistung nicht in voller Höhe zur Deckung der ansetzbaren Fixkosten benötigt haben. […]“

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 13.02.2024 als unbegründet ab. Die Begründung des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2025, 1353 wiedergegeben.

Mit seiner Revision macht der Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt von § 11 Abs. 1, § 4 Abs. 3 EStG geltend. Da die Gewährung der Corona-Soforthilfe unter dem Vorbehalt der Überkompensation gestanden habe, sei sie ihm nicht zugeflossen. Die Mittel seien ihm darlehensähnlich nur vorübergehend zur Nutzung überlassen worden.

Der Kläger beantragt, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 13.02.2024 – 12 K 20/24 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2020 vom 15.07.2022 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26.10.2022 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit um 10.527 € vermindert werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt) beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist hinsichtlich der begehrten Gewinnminderung in Höhe von (10.527 € ./. 9.242,35 € =) 1.284,65 € unzulässig.

Der Kläger hat im Revisionsverfahren beantragt, die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit um 10.527 € zu mindern. Dagegen lautete sein Klageantrag vor dem FG, die Einkünfte aus selbständiger Arbeit um 9.242,35 € zu mindern.

Eine Erweiterung des Antrags, die –wie im Streitfall– darin liegen kann, dass der Kläger die Festsetzung der Steuer auf einen niedrigeren Betrag als beim FG beantragt begehrt, ist im Revisionsverfahren ausgeschlossen. Insoweit ist die Revision mangels formeller Beschwer unzulässig (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 01.06.2016 –  X R 43/14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55, Rz 14, m.w.N.; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 123 Rz 2).

Da die Revision im Übrigen zulässig ist (unter III.), ist über sie einheitlich durch Urteil zu entscheiden (vgl. nur BFH-Urteil vom 01.06.2016 –  X R 43/14, BFHE 254, 536, BStBl II 2017, 55, Rz 10).

III.

Soweit sie zulässig ist, ist die Revision des Klägers unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Corona-Soforthilfe eine steuerpflichtige Betriebseinnahme aus der freiberuflichen Tätigkeit des Klägers ist.

1. a) Betriebseinnahmen im Sinne von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG sind in Anlehnung an § 8 Abs. 1 und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Ein Vermögenszuwachs ist betrieblich veranlasst, wenn insoweit ein nicht nur äußerlicher, sondern sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben ist. Für die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs kommt es nicht auf die Rechtsgrundlage der Leistung an. Als betrieblich veranlasst sind nicht nur solche Einnahmen zu werten, die aus der maßgeblichen Sicht des Unternehmers Entgelt für betriebliche Leistungen darstellen. Es ist weder erforderlich, dass der Vermögenszuwachs im Betrieb erwirtschaftet wurde, noch, dass der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Einnahme hat. Erforderlich ist nur ein wirtschaftlicher Bezug der Einnahme zum Betrieb (vgl. BFH-Beschluss vom 13.08.2024 –  VIII B 59/23, BFH/NV 2024, 1327, Rz 8; BFH-Urteile vom 28.09.2022 –  VIII R 39/19, BFHE 278, 221, Rz 16; vom 30.11.2016 –  VIII R 41/14, BFH/NV 2017, 1180, Rz 17, m.w.N.). Dies gilt auch für Aufwandszuschüsse wie die dem Kläger gewährte Corona-Soforthilfe, welche dem Zweck diente, den fortlaufenden Sach- und Finanzierungsaufwand des Klägers während der Pandemie zu mildern.

b) Das FG hat auf Grundlage seiner Feststellungen ohne Rechtsfehler das Vorliegen einer Betriebseinnahme bejaht. Die vom Kläger gegen die Einordnung der Zahlung als Betriebseinnahme und den Zufluss im Streitjahr vorgebrachten Argumente greifen nicht durch.

aa) Der wirtschaftliche Bezug der vereinnahmten Corona-Soforthilfe zur freiberuflichen Tätigkeit des Klägers ergibt sich daraus, dass sowohl die Anspruchsberechtigung hierfür als auch deren Umfang von dessen freiberuflicher Tätigkeit und dessen betrieblichen Kennzahlen (Umsatz, Betriebsausgaben) abhingen.

bb) Der Kläger hat auch die für eine Betriebseinnahme notwendige wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Corona-Soforthilfe erlangt, indem er sie –zwischen den Beteiligten unstreitig– auf seinem Konto vereinnahmt hat (vgl. BFH-Urteil vom 29.09.2020 –  VIII R 14/17, BFHE 270, 442, BStBl II 2021, 431, Rz 18, m.w.N.).

Soweit der Kläger vorbringt, der Zufluss der Corona-Soforthilfe sei mit der Begründung zu verneinen, dass ihre Gewährung unter dem Vorbehalt der sogenannten Überkompensation stehe, verfängt dies nicht. Das endgültige „Behaltendürfen“ eines vereinnahmten Betrags ist nicht Merkmal des Zuflusses einer Betriebseinnahme (vgl. BFH-Urteile vom 29.09.2020 –  VIII R 14/17, BFHE 270, 442, BStBl II 2021, 431, Rz 34; vom 02.08.2016 –  VIII R 4/14, BFHE 255, 422, BStBl II 2017, 310, Rz 21, m.w.N.). Dies gilt auch, wenn der Steuerpflichtige bereits im Zuflusszeitpunkt einer drohenden Rückzahlungsverpflichtung unterliegt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 22.11.1962 – IV 179/59 U, BFHE 76, 358, BStBl III 1963, 132; vom 30.01.1975 –  IV R 190/71, BFHE 115, 559, BStBl II 1975, 776).

cc) Die Corona-Soforthilfe ist auch nicht deshalb aus den Betriebseinnahmen auszuscheiden, weil ihre Auszahlung auf der Gewährung eines Darlehens an den Kläger beruht. Auf Grundlage der Feststellungen des FG handelte es sich bei der Corona-Soforthilfe um einen Liquiditäts- beziehungsweise Aufwandszuschuss aus öffentlichen Mitteln (vgl. BFH-Urteil vom 17.09.1987 –  III R 225/83, BFHE 151, 373, BStBl II 1988, 324). Die Rückzahlung der Corona-Soforthilfe war allein für den Fall vorgesehen, dass der zunächst aufgrund von prognostizierten Berechnungsgrundlagen ermittelte Anspruch den endgültigen Anspruch auf Grundlage der nachträglich ermittelten tatsächlichen Werte überstieg. Danach lag weder eine Darlehensgewährung noch eine einer Darlehensgewährung vergleichbare Situation vor.

dd) Der Erfassung der zugeflossenen Corona-Soforthilfe als Betriebseinnahme steht auch nicht § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG entgegen, der durchlaufende Posten von den Betriebseinnahmen ausnimmt. Soweit der Kläger insoweit auf das BFH-Urteil vom 16.12.2014 –  VIII R 19/12 (BFHE 249, 74, BStBl II 2015, 643, Rz 21) verweist und geltend macht, dass für den Zufluss ein wirtschaftlich endgültiger Geldzugang erforderlich sei, spielt dies im Streitfall keine Rolle. Bei einem durchlaufenden Posten werden Gelder vom Steuerpflichtigen im fremden Namen und für fremde Rechnung mit einer Verpflichtung zur Weiterleitung an den Berechtigten vereinnahmt. Hinzutreten muss eine Verklammerung des zugeflossenen Betrags mit dem späteren Abfluss des weiterzuleitenden Betrags in der Weise, dass zwischen dem Zahlungsverpflichteten (dem Steuerpflichtigen) und dem Zahlungsberechtigten durchgehend eine unmittelbare, nach außen erkennbare Rechtsbeziehung besteht, nach der der Steuerpflichtige zur Weiterleitung des Fremdgelds schuldrechtlich verpflichtet ist, und er bis zur Verausgabung an den Berechtigten den Willen zur Weiterleitung des Geldes nicht nach außen erkennbar aufgibt (vgl. BFH-Urteil vom 29.09.2020 –  VIII R 14/17, BFHE 270, 442, BStBl II 2021, 431, Rz 25, 29). Im Streitfall hat der Kläger trotz der sachlichen und verwaltungsrechtlichen Verknüpfung des Bewilligungsbescheides mit dem Widerrufs- und Rückforderungsbescheid die Corona-Soforthilfe im eigenen Namen und für eigene Rechnung und ohne eine von vornherein feststehende Rückzahlungsverpflichtung vereinnahmt. Dies genügt für die Annahme eines durchlaufenden Postens nicht.

2. Die dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Corona-Soforthilfe ist nicht steuerfrei, sondern steuerpflichtig.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass § 3 Nr. 2 Buchst. d EStG weder seinem Wortlaut nach noch entsprechend anzuwenden ist.

Ob die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG aufgrund wirtschaftlicher Hilfsbedürftigkeit bei betrieblichen Aufwandszuschüssen dem Grunde nach in Betracht kommt (so BFH-Urteil vom 03.07.1986 –  IV R 109/84, BFHE 147, 157, BStBl II 1986, 806), braucht der Senat nicht zu entscheiden. Denn der Corona-Soforthilfe lag keine Notlage im Sinne einer typisierend angenommenen Existenzgefährdung zugrunde (vgl. BFH-Urteile vom 19.04.2021 –  VI R 8/19, BFHE 273, 113, BStBl II 2021, 909, Rz 26; vom 27.04.1973 –  VI R 154/69, BFHE 109, 242, BStBl II 1973, 588). Sie knüpft lediglich an eine typisierte ungünstige wirtschaftliche Lage der Begünstigten an, die der Beihilfengeber am Überhang der Betriebsausgaben über die Betriebseinnahmen festmachte. Betriebsausgabenüberhänge können Ausdruck einer Existenzgefährdung sein, müssen es aber nicht.

3. Das FG hat schließlich das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses zutreffend verneint. Weder der im Jahr 2023 ergangene Widerrufs- und Rückforderungsbescheid noch eine –vom FG nicht festgestellte– geleistete Rückzahlung der Corona-Soforthilfe ist im Streitjahr als rückwirkendes Ereignis zu berücksichtigen.

a) Gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Es reicht nicht aus, dass das spätere Ereignis den nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalt anders gestaltet. Die Änderung muss sich darüber hinaus –ungeachtet der zivil- oder verwaltungsrechtlichen Wirkungen-steuerlich in die Vergangenheit auswirken, und zwar in der Weise, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.b). Ob ein Ereignis steuerlich in die Vergangenheit zurückwirkt, richtet sich allein nach den Normen des jeweils einschlägigen materiellen Steuerrechts. Aus dem Sinn und Zweck der Norm ergibt sich, dass das Ereignis den Sachverhalt verändern und dabei derart in die Vergangenheit zurückwirken muss, dass ein Bedürfnis besteht, eine schon endgültige (bestandskräftig getroffene) Regelung an die Sachverhaltsänderung anzupassen (vgl. BFH-Urteile vom 03.06.2025 –  IX R 18/24, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2025, 1409, Rz 28, m.w.N.; vom 26.09.2023 –  VIII R 10/21, BFH/NV 2024, 5, Rz 17).

b) Danach liegt kein rückwirkendes Ereignis vor.

Zwar wurde der Bewilligungsbescheid durch den Widerrufs- und Rückforderungsbescheid in Höhe des Rückforderungsbetrags mit Ex-tunc-Wirkung zum Gewährungstag widerrufen. Dieser Widerruf gestaltet aber den nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalt nicht anders. Denn das Vorliegen eines Rechtsgrundes (hier: des ursprünglichen Bewilligungsbescheides) ist nicht Voraussetzung für eine betrieblich veranlasste Einnahme; ausreichend ist deren tatsächliche betriebliche Veranlassung (für die Rückzahlung von rechtsgrundlos gezahltem Arbeitslohn BFH-Urteil vom 04.05.2006 –  VI R 17/03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830, unter II.1., m.w.N.).

Materiell-rechtlich besteht ebenfalls kein Bedürfnis, der Rückforderung beziehungsweise -zahlung der Corona-Soforthilfe in einem späteren Veranlagungszeitraum Rückwirkung für das Streitjahr beizumessen.

Für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die tatsächlichen Zu- und Abflüsse von Einnahmen und Ausgaben materiell-rechtlich erheblich. Diese tatsächlichen Vorgänge können nicht durch später bewirkte Rückzahlungen und erst recht nicht durch später geltend gemachte Rückforderungen ungeschehen gemacht werden (vgl. BFH-Urteil vom 04.05.2006 –  VI R 17/03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830, unter II.2.c, zur Rückzahlung von Arbeitslohn).

Der Betriebsausgabenabzug ist bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG im Regelfall mit Eintritt der (wirtschaftlichen) Belastungswirkung zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 20.03.2025 –  IV R 27/22, BStBl II 2025, 697, Rz 45). Die wirtschaftliche Belastung aufgrund der Rückzahlung der Corona-Soforthilfe, welche als negative Einnahme oder Betriebsausgabe des Klägers zu berücksichtigen ist, tritt daher erst mit dem Abfluss des Rückzahlungsbetrags ein. Ein materiell-rechtliches Bedürfnis, diese Zahlung schon vor Eintritt der wirtschaftlichen Belastung bereits im Streitjahr einkünftemindernd zu berücksichtigen, ist nicht ersichtlich.

Zudem liegt der Normzweck von § 4 Abs. 3 EStG in der Vereinfachung der Gewinnermittlung für Steuerpflichtige, die nicht buchführungspflichtig sind (vgl. BFH-Urteil vom 17.05.2022 –  VIII R 38/18, BFHE 277, 183, BStBl II 2022, 662, Rz 19). Das Zu- und Abflussprinzip ist prägender Bestandteil der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG; Abweichungen hiervon sind als eng auszulegende Ausnahmetatbestände konzipiert (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.2022 – VIII R 1/20, BFH/NV 2023, 375, Rz 13). Auch die tatsächliche Rückzahlung einer zuvor vereinnahmten Zahlung ist nach diesem Grundprinzip erst im Jahr des Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 29.09.2020 –  VIII R 14/17, BFHE 270, 442, BStBl II 2021, 431, Rz 34; vom 04.05.2006 –  VI R 17/03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830, unter II.2.c).

Dass die mit dem Zu- und Abflussprinzip verbundene zeitabschnittsbezogene Steuerermittlung typischerweise bei progressiven Steuersätzen Unterschiede der Steuerbelastung zwischen den verschiedenen Abschnitten bewirken kann und sich auch im Vergleich zu bilanzierenden Steuerpflichtigen Belastungsunterschiede ergeben können, die eine Rückzahlungsverpflichtung für die Corona-Soforthilfe gegebenenfalls schon für das Jahr der Bewilligung und Vereinnahmung einkünftemindernd erfassen können, ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. BFH-Urteil vom 04.05.2006 –  VI R 17/03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830, unter II.2.b, m.w.N.).

4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH hat u. a. entschieden, dass Unterschiede zwischen den Entwicklungszuständen des Bodenrichtwertgrundstücks und des zu bewertenden Grundstücks (§ 247 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 BewG) nur dann zu berücksichtigen sind, wenn kein gültiger Bodenrichtwert gemäß § 247 Abs. 1 Satz 1 BewG existiert. Liegt ein Bodenrichtwert für den relevanten Entwicklungszustand vor, ist dieser maßgeblich (Az. II B 50/25).

Leitsatz

1. Unterschiede zwischen den Entwicklungszuständen des Bodenrichtwertgrundstücks und des zu bewertenden Grundstücks (§ 247 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 des Bewertungsgesetzes – BewG ‑) sind nur dann zu berücksichtigen, wenn kein gültiger Bodenrichtwert gemäß § 247 Abs. 1 Satz 1 BewG existiert. Liegt ein Bodenrichtwert für den relevanten Entwicklungszustand vor, ist dieser maßgeblich.
2. Bei Festlegung eines Bodenrichtwerts für den Entwicklungszustand „Land- und Forstwirtschaft“ in sich deckungsgleich überlagernden Bodenrichtwertzonen durch den Gutachterausschuss ist § 3 Abs. 1 der Immobilienwertermittlungsverordnung zu beachten. Danach sind Flächen der Land- oder Forstwirtschaft solche Flächen, die, ohne Bauerwartungsland, Rohbauland oder baureifes Land zu sein, land- oder forstwirtschaftlich nutzbar sind. Es kommt nur auf eine Nutzungsmöglichkeit für land- und forstwirtschaftliche Zwecke an, nicht aber darauf, ob das Grundstück tatsächlich für die Land- und Forstwirtschaft genutzt wird.
3. § 232 Abs. 1 BewG enthält eine allgemeine Definition des Begriffs Land- und Forstwirtschaft für die Bewertung land- und forstwirtschaftlichen Vermögens. Die Vorschrift betrifft nicht den Entwicklungszustand von Flächen hinsichtlich der Bestimmung von Bodenrichtwerten bei der Bewertung unbebauter Grundstücke.

Tenor

Die Beschwerde des Beklagten wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 22.05.2025 – 11 K 2040/24 Gr,BG wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Beschwerdeverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) sind Eigentümer des Flurstücks Nr. 213 (Gemarkung … Flur …) mit einer Fläche von 1 020 m^2. Auf diesem Flurstück befinden sich Baumbestände. Das Flurstück liegt am Stichtag 01.01.2022 in einer weitläufigen Bodenrichtwertzone, die für eine landwirtschaftliche Nutzung 5,50 €/m² und für baureifes Land im Außenbereich einen Bodenrichtwert in Höhe von 90 €/m² aufweist.

Der Beklagte und Beschwerdeführer (Finanzamt –FA–) stellte mit Bescheid vom 03.07.2023 auf den 01.01.2022 den Grundsteuerwert für das Flurstück Nr. 213 in Höhe von 91.800 € fest. Dabei ging das FA von einem Bodenrichtwert in Höhe von 90 €/m² aus. Die Kläger legten hiergegen Einspruch ein. Zur Begründung führten sie an, bei dem Flurstück handele es sich am Stichtag 01.01.2022 nicht um baureifes Land. Auf Anhörung des FA legten die Kläger eine Stellungnahme des Gutachterausschusses vor, nach der der Bodenrichtwert für baureifes Land nicht anwendbar sei.

Nachdem der Einspruch nicht verbeschieden wurde, erhoben die Kläger Untätigkeitsklage vor dem Finanzgericht (FG). Das FG sah die Klage als begründet an. Zur Begründung führte das FG im Wesentlichen aus, das FA habe für das Flurstück nicht den Bodenrichtwert für baureifes Land in Höhe von 90 €/m² heranziehen dürfen. Befinde sich das zu bewertende Grundstück in einer Bodenrichtwertzone, für die verschiedene Bodenrichtwerte ausgewiesen seien, erlaube § 247 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) die Auswahl zwischen diesen Bodenrichtwerten. Voraussetzung für eine Überlagerung von zwei Bodenrichtwertzonen sei gemäß § 15 Abs. 3 Satz 1 der Immobilienwertermittlungsverordnung (ImmoWertV), dass grundsätzlich eine eindeutige Zuordnung der Grundstücke zum jeweiligen Bodenrichtwertgrundstück gewährleistet bleibe. Es finde keine Anpassung eines Bodenrichtwerts aufgrund eines abweichenden Entwicklungszustands statt, sondern die Auswahl zwischen zwei Bodenrichtwerten für jeweils unterschiedliche Entwicklungszustände. Eine Anpassung für unterschiedliche Entwicklungszustände des Grundstücks nach § 247 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 BewG komme –entgegen der Auffassung des FA– nur in Betracht, wenn für den Entwicklungszustand des Grundstücks kein Bodenrichtwert festgestellt worden sei (§ 247 Abs. 3 BewG). Im Streitfall habe der Gutachterausschuss für die Bodenrichtwertzone mit dem Flurstück Nr. 213 zwei unterschiedliche Bodenrichtwerte für die Entwicklungszustände „baureifes Land im Außenbereich“ und „Land- und Forstwirtschaft“ festgestellt. Flächen der Land- oder Forstwirtschaft seien gemäß § 3 Abs. 1 ImmoWertV solche, die, ohne Bauerwartungsland, Rohbauland oder baureifes Land zu sein, land- oder forstwirtschaftlich nutzbar seien. Sonstige Flächen gemäß § 3 Abs. 5 ImmoWertV seien Flächen, die nicht dem Entwicklungszustand „Land- oder Forstwirtschaft“ zuzuordnen seien. Danach scheide die Einordnung des Flurstücks als „sonstige Fläche“ aus, da es sich um eine Fläche handele, die sich als Fläche der Land- oder Forstwirtschaft einstufen lasse. § 3 Abs. 1 ImmoWertV verlange nach seinem Wortlaut nur, dass eine Fläche land- oder forstwirtschaftlich „nutzbar“ sei. Es sollten dadurch lediglich Flächen ausgeschlossen werden, auf denen eine landwirtschaftliche Nutzung ausgeschlossen sei (wie zum Beispiel bei Naturschutzgebieten, Trocken- oder Feuchtbiotopen). Ob die Fläche tatsächlich land- oder forstwirtschaftlich genutzt werde, sei unerheblich. Entgegen der Auffassung des FA ändere § 232 BewG an dieser Auslegung nichts. Diese Vorschrift sei maßgeblich, um bei der gemäß § 219 Abs. 2 Nr. 1 Alternative 1 BewG vorgesehenen Feststellung der Vermögensart zwischen dem Grundvermögen und dem Vermögen der Land- und Forstwirtschaft zu unterscheiden, um bestimmen zu können, welcher Hebesatz gemäß § 25 Abs. 4 Satz 1 des Grundsteuergesetzes anwendbar sei. Auswirkungen auf den Entwicklungszustand eines bestimmten Grundstücks nach § 196 Abs. 1 Satz 1 des Baugesetzbuchs (BauGB) bzw. § 3 ImmoWertV habe die Vorschrift aber nicht. Etwas anderes ergebe sich auch nicht aus A 247.2 Abs. 2 Nr. 1 der Verwaltungsvorschrift zur Anwendung des Siebenten Abschnitts des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes zur Bewertung des Grundbesitzes für die Grundsteuer ab 01.01.2022, die hinsichtlich des Entwicklungszustands „Flächen der Land- oder Forstwirtschaft“ in einem Klammerzusatz auf die §§ 232 bis 242 BewG Bezug nehme. Die einschlägige gesetzliche Vorschrift des § 3 Abs. 1 ImmoWertV enthalte eine solche Voraussetzung nicht.

Das FG hat die Revision nicht zugelassen.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Beschwerde. Die Rechtsfrage, ob „bei der pauschalierten Grundsteuerbewertung im Grundvermögen für ein unbebautes Grundstück unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 ImmoWertV ein Bodenrichtwert des Entwicklungszustands Land- oder Forstwirtschaft anzusetzen ist, auch wenn eine land- oder forstwirtschaftliche Nutzung dieser Fläche tatsächlich nicht stattfindet, sondern nur möglich ist“ habe grundsätzliche Bedeutung im Sinne des § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Rechtsfrage besitze grundsätzliche Bedeutung, da sie weitreichende Auswirkungen auf die Bewertungspraxis bei der Grundsteuer habe. Sie betreffe die Bewertung zahlreicher unbebauter Flächen, für die eine land- oder forstwirtschaftliche Nutzung nicht aktuell erfolge, die jedoch rechtlich als potenziell nutzbar gelten würden. Die aufgezeigte Rechtsfrage besitze allgemeine Bedeutung, weil sie eine Vielzahl von Fällen betreffe, in denen Grundstücke weder Bauerwartungsland noch Rohbauland oder baureifes Land seien, aber dennoch als land- oder forstwirtschaftlich nutzbar gelten und damit nach § 3 Abs. 1 ImmoWertV dem Entwicklungszustand Land- oder Forstwirtschaft zugeordnet würden. Dieses Problem sei nicht auf den Einzelfall beschränkt, sondern betreffe zahlreiche unbebaute Grundstücke im Geltungsbereich der Grundsteuerreform, weshalb eine einheitliche Rechtsauffassung von grundsätzlicher Bedeutung sei. Die bestehende Rechtsprechung lasse eine eindeutige Zuordnung der Bewertungsgrundlage bei unbebauten Flächen ohne tatsächliche Nutzung als land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§ 232 BewG) vermissen. In der Fachliteratur und Verwaltungspraxis bestünden hierzu divergierende Auffassungen.

II.

Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

1. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) zuzulassen.

a) Eine Rechtssache hat grundsätzliche Bedeutung, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Rechtsfrage muss klärungsbedürftig und in dem angestrebten Revisionsverfahren klärungsfähig sein. Die Darlegung des Zulassungsgrundes der grundsätzlichen Bedeutung verlangt substantiierte Ausführungen zur Klärungsbedürftigkeit einer hinreichend bestimmten –abstrakt beantwortbaren– Rechtsfrage, die im konkreten Streitfall voraussichtlich klärbar/klärungsfähig (entscheidungserheblich) und deren Beurteilung zweifelhaft oder umstritten ist. Hierzu muss sich der Beschwerdeführer mit der einschlägigen Rechtsprechung sowie den Äußerungen im Schrifttum auseinandersetzen. Dabei sind Ausführungen erforderlich, aus denen sich ergibt, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen Gründen die Beantwortung der Rechtsfrage zweifelhaft und umstritten ist (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 23.10.2025 –  IX B 71/25, Rz 4).

b) Im Streitfall ist die Rechtsfrage so zu beantworten, wie es das FG getan hat.

aa) Nach § 247 Abs. 1 Satz 1 BewG ermittelt sich der Grundsteuerwert unbebauter Grundstücke regelmäßig durch Multiplikation ihrer Fläche mit dem jeweiligen Bodenrichtwert (§ 196 BauGB). Soweit in den §§ 243 bis 262 BewG sowie in den Anlagen 36 bis 43 zum BewG nichts anderes bestimmt ist, werden nach § 247 Abs. 1 Satz 2 BewG Abweichungen zwischen den Grundstücksmerkmalen des Bodenrichtwertgrundstücks und des zu bewertenden Grundstücks mit Ausnahme unterschiedlicher Entwicklungszustände (§ 247 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 BewG) und Arten der Nutzung bei überlagernden Bodenrichtwertzonen (§ 247 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 BewG) nicht berücksichtigt. Nur wenn von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. BauGB kein Bodenrichtwert ermittelt wird, ist der Wert des unbebauten Grundstücks aus den Werten vergleichbarer Flächen abzuleiten (§ 247 Abs. 3 BauGB).

Bodenrichtwertzonen können sich in begründeten Fällen deckungsgleich überlagern; dies gilt insbesondere, wenn sich aufgrund der unregelmäßigen Verteilung von Grundstücken mit unterschiedlichen Nutzungen oder anderen erheblichen Unterschieden in wertbeeinflussenden Grundstücksmerkmalen keine eigenen Bodenrichtwertzonen abgrenzen lassen. Bei der Bildung von sich deckungsgleich überlagernden Bodenrichtwertzonen muss eine eindeutige Zuordnung der Grundstücke zu einem Bodenrichtwertgrundstück möglich sein (§ 15 Abs. 3 ImmoWertV). § 247 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 BewG greift nur ein, wenn tatsächlich zwei oder mehr gültige Bodenrichtwerte gelten. In solchen Fällen ist der Bodenrichtwert heranzuziehen, dessen Art der Nutzung der des zu bewertenden Grundstücks am nächsten kommt (vgl. Marquardt in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: 02.2025, § 247 BewG Rz 33).

Unterschiede zwischen den Entwicklungszuständen des Bodenrichtwertgrundstücks und des zu bewertenden Grundstücks (§ 247 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 BewG) sind nur dann zu berücksichtigen, wenn kein gültiger Bodenrichtwert gemäß § 247 Abs. 1 Satz 1 BewG existiert. Liegt ein Bodenrichtwert für den relevanten Entwicklungszustand vor, ist dieser maßgeblich (Krumm/Paeßens, BewG, 2. Aufl., § 247 Rz 17; Marquardt in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: 02.2025, § 247 BewG Rz 32).

Hat der Gutachterausschuss in sich deckungsgleich überlagernden Bodenrichtwertzonen einen Bodenrichtwert für den Entwicklungszustand „Land- oder Forstwirtschaft“ festgelegt, ist § 3 Abs. 1 ImmoWertV zu beachten. Flächen der Land- oder Forstwirtschaft sind Flächen, die, ohne Bauerwartungsland, Rohbauland oder baureifes Land zu sein, land- oder forstwirtschaftlich nutzbar sind. Bereits nach dem Wortlaut der Vorschrift kommt es nur auf eine Nutzungsmöglichkeit für land- oder forstwirtschaftliche Zwecke an, nicht aber darauf, ob das Grundstück tatsächlich für die Land- und Forstwirtschaft genutzt wird (Kleiber, Marktwertermittlung nach ImmoWertV, 10. Aufl., § 3 Rz 24). Bauerwartungsland sind Flächen, die nach ihren weiteren Grundstücksmerkmalen eine bauliche Nutzung aufgrund konkreter Tatsachen, insbesondere nach dem Stand der Bauleitplanung und nach der sonstigen städtebaulichen Entwicklung des Gebiets, mit hinreichender Sicherheit erwarten lassen (§ 3 Abs. 2 ImmoWertV). Rohbauland sind Flächen, die nach den §§ 30, 33 oder 34 BauGB für eine bauliche Nutzung bestimmt sind, deren Erschließung aber noch nicht gesichert ist oder die nach Lage, Form oder Größe für eine bauliche Nutzung unzureichend gestaltet sind (§ 3 Abs. 3 ImmoWertV). Baureifes Land sind Flächen, die nach öffentlich-rechtlichen Vorschriften und nach den tatsächlichen Gegebenheiten baulich nutzbar sind (§ 3 Abs. 4 ImmoWertV). Sonstige Flächen sind Flächen, die sich keinem der Entwicklungszustände nach den Absätzen 1 bis 4 zuordnen lassen (§ 3 Abs. 5 ImmoWertV).

bb) Diese Rechtsgrundsätze hat das FG auf den Streitfall angewendet. Soweit sich das FA auf § 232 Abs. 1 BewG beruft, betrifft diese Vorschrift eine allgemeine Definition des Begriffs Land- und Forstwirtschaft für die Bewertung land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, jedoch nicht den Entwicklungszustand von Flächen hinsichtlich der Bestimmung von Bodenrichtwerten bei der Bewertung unbebauter Grundstücke. Der Beschwerdebegründung ist im Übrigen nicht zu entnehmen, inwieweit die Auslegung von § 247 Abs. 1 Satz 2 BewG und § 3 Abs. 1 ImmoWertV in der Literatur umstritten ist.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Auszahlung einer Direktversicherung, deren Beiträge als nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei behandelt wurden, nach Ausübung eines vertraglich eingeräumten Kapitalwahlrechts als steuerpflichtige Rente nach § 22 Nr. 5 EStG mit dem regulären Steuersatz zu versteuern oder der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG anzuwenden ist (Az. X R 25/23).

Leitsatz

Kapitalleistungen aus der betrieblichen Altersversorgung, die auf der Ausübung eines freien Kapitalwahlrechts des Steuerpflichtigen beruhen, sind keine „außerordentlichen Einkünfte“ nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten).

Der BFH hatte zu klären, ob die Besteuerungsgrundlagen einer Schlussbilanz und einer Aufgabebilanz aufgrund einer Betriebsaufgabe dann, wenn der betreffende Gewerbebetrieb gemäß § 35 Abs. 2 InsO zuvor durch den Insolvenzverwalter freigegeben worden war und der Insolvenzschuldner danach die Betriebsaufgabe bewirkt, für Zwecke der Einkommensteuer und der Gewerbesteuer ausschließlich dem freigegebenen Vermögensbereich zuzuordnen sind (Az. X R 29/21).

Leitsatz

1. Nach Insolvenzeröffnung ist die Einkommensteuerschuld zunächst nach einkommensteuerrechtlichen Kriterien einheitlich zu ermitteln, sodann nach insolvenzrechtlichen Kriterien im Verhältnis der jeweiligen Einkünfte auf die verschiedenen insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche aufzuteilen.
2. Die Freigabe einer selbstständigen Tätigkeit gemäß § 35 Abs. 2 der Insolvenzordnung erfasst kein Vermögen, das dem Schuldner bei Wirksamwerden der Freigabeerklärung bereits gehörte (Anschluss an Urteil des Bundesgerichtshofs vom 21.02.2019 – IX ZR 246/17, BGHZ 221, 212, Rz. 21).
3. Führt der Schuldner aufgrund der Freigabe einen Betrieb fort, können die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens deshalb unterschiedlichen insolvenzrechtlichen Bereichen zuzuordnen sein.
4. Der im Rahmen einer freigegebenen selbstständigen Tätigkeit fortgeführte Betrieb kann unter den allgemeinen steuerrechtlichen Voraussetzungen aufgegeben werden.
5. Auch Übergangs- und Aufgabegewinne sind nach einkommensteuerrechtlichen Kriterien zu ermitteln und nach insolvenzrechtlichen Kriterien auf die insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche zu verteilen.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 11.11.2020 – 2 K 546/20 aufgehoben.

Die Sache wird an das Sächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Mit Beschluss des Amtsgerichts vom 20.02.2014 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Schuldners (I) eröffnet und der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum Insolvenzverwalter bestellt.

I ist Dachdeckermeister und hatte seit 2003 einen Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer geführt; den Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). In seinem Gutachten im Insolvenzeröffnungsverfahren vom 12.02.2014 stellte der Kläger fest, dass I seit 2005 unfallbedingt arbeitsunfähig gewesen sei und seitdem die Leistungen durch Angestellte erbracht habe. Der letzte Angestellte sei zum 31.12.2013 abgemeldet worden. I verfüge aktuell noch über zwei auch im Rahmen des Dachdeckerbetriebs genutzte Fahrzeuge, über verschiedene Kleinwerkzeuge, über Betriebs- und Geschäftsausstattung in Form von Büromöbeln sowie Gerüst von etwa 100 m^2.

Mit Schreiben vom 12.03.2014 gab der Kläger folgende dem  I am 20.03.2014 zugestellte und am 01.04.2014 öffentlich bekannt gemachte Erklärung ab:

„Gemäß § 35 Absatz 2 InsO erklärt der Unterzeichnende in seiner Eigenschaft als Insolvenzverwalter über Ihr Vermögen, dass das Vermögen aus Ihrer selbstständigen Tätigkeit nicht vom Insolvenzbeschlag erfasst wird und Ansprüche aus derselben Tätigkeit nicht im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können.“

Mit Bescheid des Landratsamtes vom 07.08.2015 wurde I die weitere Ausübung aller gewerblichen Tätigkeiten untersagt. Zum 30.09.2015 meldete I sein Gewerbe ab.

Für das Streitjahr 2015 reichte der Kläger keine Steuererklärung für die Insolvenzmasse ein. Am 14.05.2018 beantragte er die Berücksichtigung eines Verlustes (./. 271.766,21 €) wegen des Übergangs zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. I habe seinen Betrieb zum 30.09.2015 aufgegeben. Die Übergangsgewinnermittlung des Klägers enthielt einen Gewinn von 0,25 € sowie „Sonstige Forderungen“ von 3.066,47 €, bei denen es sich um „2016/2017 vereinnahmte Zinsen auf Anfechtungsbeträge“ handeln sollte. Die Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, Steuern, gegenüber Sozialversicherungsträgern sowie sonstige Verbindlichkeiten in Höhe von insgesamt 214.882,93 € waren als „Insolvenzforderung laut Tabelle“ bezeichnet. Von den Rückstellungen über insgesamt 59.950 € entfielen 42.030 € auf „Steuerberaterkosten, Ermittlung/Durchsetzung Anfechtung“, die verbleibenden 17.920 € auf betriebliche Anteile der „Vergütung Auslagen Insolvenzverwalter“ sowie der „Gerichtskosten Insolvenzverfahren“. Der Kläger erläuterte weiter, er habe aufgrund von Anfechtungen nach §§ 129 ff. der Insolvenzordnung (InsO) in den Jahren 2016 bis 2018 insgesamt 148.568,76 € vereinnahmt und verfolge weitere Ansprüche. Er habe die Zahlungseingänge nicht in der Übergangsgewinnermittlung berücksichtigt, da sie zu einem Wiederaufleben der auch in der Aufgabebilanz zu erfassenden Verbindlichkeiten führten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr 2015 mit zwei gleichlautenden Bescheiden vom 12.11.2018 zum einen gegenüber dem Kläger („für die Masse“), zum anderen gegenüber I („für den Neuerwerb“) auf jeweils 1.932 € fest. Er schätzte den Gewinn des freigegebenen Gewerbebetriebs („Neuerwerb“) mit 17.000 €, ging für die Masse von einem Gewinn von 0 € aus und berücksichtigte den geltend gemachten Verlust nicht.

Mit gleichlautenden Bescheiden vom 04.06.2019 setzte das FA sowohl gegenüber dem Kläger für die Masse als auch gegenüber I für den Neuerwerb den Gewerbesteuermessbetrag auf 0 € fest. Es zog von dem Gewinn aus Gewerbebetrieb im Jahre 2015 von 17.000 € den auf den 31.12.2014 festgestellten vortragsfähigen Gewerbeverlust von 4.626 € ab. Eine Verlustfeststellung auf den 31.12.2015 erging daher nicht mehr.

Mit Einspruchsentscheidung vom 30.04.2020 wies das FA die Einsprüche des Klägers gegen den Einkommensteuer- und den Gewerbesteuermessbetragsbescheid zurück. Es liege keine Betriebsaufgabe vor, infolge derer ein Übergangsverlust zu ermitteln wäre. Der Kläger habe den Betrieb im Rahmen des Insolvenzverfahrens abgewickelt, aber nicht aufgegeben. I habe im Zuge der Gewerbeabmeldung allenfalls seine werbende Tätigkeit eingestellt, aber nicht die wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert oder in sein Privatvermögen überführt. Im Übrigen hätte eine Betriebsaufgabe durch I einkommensteuerrechtliche Konsequenzen nur für die Ermittlung der insolvenzfreien Einkünfte, nicht für die Insolvenzmasse.

Im anschließenden Klageverfahren setzte das FA mit Änderungsbescheid vom 04.11.2020 die Einkommensteuer 2015 gegenüber dem Kläger auf 0 € fest. Es ermittelte die Einkommensteuerschuld 2015 mit einheitlich 1.932 € und teilte sie in der Weise auf, dass auf die Masse ein Anteil von 0 €, auf das insolvenzfreie Vermögen ein Anteil von 1.932 € entfiel.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2022, 1593). Es sei schon zweifelhaft, ob I im Jahre 2015 noch einen Betrieb geführt habe. Er sei selbst seit 2005 unfallbedingt arbeitsunfähig gewesen und habe ab 2014 keine Angestellten mehr gehabt. Die Insolvenzakte gebe keinen Aufschluss. Es sei zudem nicht erkennbar, durch welches Handeln I im Jahre 2015 einen etwaigen Betrieb im Sinne von § 16 Abs. 3 EStG aufgegeben haben sollte. Alleiniger Anhaltspunkt sei die Gewerbeabmeldung zum 30.09.2015 nach Gewerbeuntersagung. Weder die Insolvenzeröffnung noch eine allmähliche Betriebsabwicklung über einen längeren Zeitraum stellten eine Betriebsaufgabe dar. Jedenfalls aber wäre eine Einstellung des Geschäftsbetriebs durch  I zum 30.09.2015 steuerlich für die Masse unerheblich. Nach Freigabe des Betriebsvermögens durch den Kläger im März 2014 habe kein ausgeübter Geschäftsbetrieb im Dachdeckerhandwerk zur Masse gehört. Wenn die das freigegebene Vermögen betreffende Einkommensteuer keine Masseverbindlichkeit sei, gelte Entsprechendes für den diesbezüglichen Aufgabegewinn. Im Übrigen habe der Kläger auch keinen Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 2 EStG ermittelt, da er weder Veräußerungspreis noch Veräußerungskosten angegeben habe. Ob die Schätzung des Gewinns für den Neuerwerb zutreffend gewesen sei, könne angesichts des für die Masse angesetzten Gewinns von 0 € dahinstehen.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts und einen Verfahrensfehler. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus:

I habe den Betrieb 2015 aufgegeben. Für das Revisionsverfahren stehe fest, dass I das Gewerbe noch 2015 geführt haben müsse, da nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) die tatsächliche Ausübung der Tätigkeit Voraussetzung einer Gewerbeuntersagungsverfügung und von ihrer Rechtskraft umfasst sei. Die abweichende Würdigung des FG sei zudem in sich widersprüchlich. Die Betriebsaufgabe durch I betreffe einkommensteuerrechtlich auch die Masse. Der rechtliche Ansatz des FG, bereits die unselbständigen Besteuerungsgrundlagen den verschiedenen Vermögensbereichen zuzuordnen, widerspreche § 251 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) und §§ 38, 55 InsO in der vom Bundesfinanzhof (BFH) vertretenen Auslegung dieser Vorschriften. Danach müsse zunächst die Einkommensteuer für das Jahr unter Berücksichtigung sämtlicher Einkünfte einheitlich ermittelt und erst im Anschluss daran nach dem Verhältnis der auf die jeweiligen Vermögensbereiche entfallenden Einkünfte aufgeteilt werden. Der Übergangsverlust sei der Insolvenzmasse zuzuordnen, da die Realisation der stillen Reserven, die durch die Gewinnkorrektur beim Übergang zum Bestandsvergleich aufgrund der Betriebsaufgabe bewirkt werde, erst nach Insolvenzeröffnung erfolgt sei. Die Freigabe der selbständigen Tätigkeit durch den Kläger gemäß § 35 Abs. 2 InsO lasse die Zuordnung schon entstandener Verbindlichkeiten oder Forderungen unberührt. Die Entstehung der negativen Einkünfte habe ihre Ursache somit in dem zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögen.

Darüber hinaus beruhe das angefochtene Urteil auch auf einem Verstoß gegen § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO), da I notwendig zum Klageverfahren hätte beigeladen werden müssen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Bescheid über Einkommensteuer für 2015 vom 04.11.2020 und den Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag für 2015 vom 04.06.2019 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 30.04.2020 jeweils dahingehend zu ändern, dass ein Verlust aus dem Übergang der Gewinnermittlung von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich aufgrund einer Betriebsaufgabe in Höhe von 271.766,46 € berücksichtigt wird und die sich daraus ergebenden negativen Einkünfte dem Vermögensbereich Insolvenzmasse zugeordnet werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hält die angegriffene Entscheidung für zutreffend und führt ergänzend aus, dass der Kläger die Feststellungslast für die tatsächlichen Voraussetzungen der Betriebsaufgabe trage. Unstreitig habe I im Streitjahr 2015 noch gewerbliche Einkünfte aus dem Dachdeckerbetrieb erzielt und noch bis einschließlich Dezember 2015 Lohnsteuer-Anmeldungen eingereicht. Auch im Falle einer ordnungswidrigen Fortsetzung des Dachdeckerbetriebs fehle der Aufgabewille. Zudem sei nicht erkennbar, ob und wann I die wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert oder entnommen haben könnte.

II.

Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Der Senat stellt klar, dass die Entscheidung nicht den Solidaritätszuschlag erfasst. Soweit das FG-Urteil diesen noch im Rubrum führt, handelt es sich nach der diesbezüglichen Rücknahme erkennbar um einen Schreibfehler.

Die Klage ist zulässig (dazu 1.). Sowohl die Einkommensteuerschuld als auch der Gewerbesteuermessbetrag sind für das Streitjahr 2015 einheitlich zu ermitteln und sodann auf die insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche aufzuteilen (dazu 2.). Erklärt der Insolvenzverwalter die Freigabe einer selbständigen Tätigkeit des Schuldners, können gleichwohl Steueransprüche, die mit dieser Tätigkeit zusammenhängen, als Insolvenz- oder Masseforderung zu qualifizieren sein (dazu 3.). Das gilt auch für einen Steueranspruch, der auf einem wegen einer Betriebsaufgabe nach Freigabe entstehenden Übergangs- und Aufgabegewinn beruht (dazu 4.). Der Senat vermag jedoch über die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide nicht abschließend zu entscheiden, da die dafür erforderlichen Feststellungen fehlen (dazu 5.). Über die Frage der Beiladung ist im zweiten Rechtsgang zu entscheiden (dazu 6.).

1. Dem Erfolg der Revision steht nicht entgegen, dass sich der Kläger gegen Nullfestsetzungen gewandt hat. Aufgrund der Bindungswirkung der diesen Festsetzungen zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen für die Verlustfeststellungen ist die Klage zulässig (vgl. für die Einkommensteuer BFH-Urteil vom 30.06.2020 –  IX R 3/19, BFHE 269, 314, BStBl II 2021, 859, Rz 17 f., und für den Gewerbesteuermessbetrag BFH-Urteil vom 17.07.2024 –  XI R 18/22, BFH/NV 2024, 1358, Rz 15).

2. Auch nach Insolvenzeröffnung ist die Einkommensteuerschuld zunächst nach steuerrechtlichen Kriterien einheitlich zu ermitteln (dazu a), sodann nach insolvenzrechtlichen Kriterien auf die verschiedenen Vermögensbereiche aufzuteilen (dazu b), getrennt festzusetzen und geltend zu machen (dazu c). Für den Gewerbesteuermessbetrag gilt Entsprechendes (dazu d).

a) Während eines Insolvenzverfahrens ist in einem ersten Schritt die Jahreseinkommensteuer für alle im jeweiligen Veranlagungszeitraum angefallenen Einkünfte, deren materiell-rechtlicher Rechtsträger der Schuldner ist, nach steuerrechtlichen Kriterien einheitlich zu ermitteln. Auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens richten sich die Entstehung der Steueransprüche, die Art der Einkünfte und die Berechnung ihrer Höhe unverändert nach steuerrechtlichen Grundsätzen. Der Grund für die einheitliche Ermittlung liegt darin, dass alle Einkünfte ununterscheidbar zur Einkommensteuer beitragen, unabhängig davon, ob sie noch vor der Insolvenzeröffnung, nach der Insolvenzeröffnung von der Masse (§ 55 InsO), während des Insolvenzverfahrens vom Schuldner oder nach Beendigung des Insolvenzverfahrens erzielt wurden. Der Übergang der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners gemäß § 80 Abs. 1 InsO auf den Insolvenzverwalter hat seine Ursache ausschließlich im Insolvenzrecht und keinen Einfluss auf das materielle Einkommensteuerrecht, weshalb der Schuldner nach materiellem Steuerrecht Ein-kommensteuerpflichtiger und -schuldner bleibt (eingehend BFH-Urteil vom 19.01.2023 –  III R 44/20, BFHE 279, 433, BStBl II 2024, 559, Rz 18 ff., m.w.N.).

b) Die einheitlich ermittelte Einkommensteuerschuld ist sodann in einem zweiten Schritt nach insolvenzrechtlichen Kriterien aufzuteilen.

aa) Es entstehen –außer im Falle einer vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Zwangsverwaltung (vgl. BFH-Urteil vom 10.02.2015 –  IX R 23/14, BFHE 249, 202, BStBl II 2017, 367, Rz 11 und 40; BFH-Beschluss vom 07.01.2019 –  IX B 79/18, BFH/NV 2019, 257, Rz 11)– bis zu drei Teilbeträge, eine Insolvenzforderung, eine Masseforderung und eine insolvenzfreie Forderung (vgl. Senatsurteile vom 05.03.2008 –  X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, unter II.1. [noch zur Konkursordnung]; vom 18.05.2010 –  X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35, und vom 07.07.2020 –  X R 13/19, BFHE 270, 24, BStBl II 2021, 174, Rz 22). Ist der anteilige Steueranspruch zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet im Sinne von § 38 InsO, handelt es sich um eine Insolvenzforderung. Beruht er auf einem der in § 55 InsO genannten Vorgänge, handelt es sich um eine Masseforderung. Im Übrigen liegt eine insolvenzfreie Forderung vor (vgl. für die Abgrenzung zwischen Insolvenz- und Masseforderung Senatsurteil vom 10.07.2019 –  X R 31/16, BFHE 265, 300, BStBl II 2022, 488, Rz 26 ff.; für die Abgrenzung zwischen Masseforderung und insolvenzfreier Forderung BFH-Urteile vom 16.04.2015 –  III R 21/11, BFHE 250, 7, BStBl II 2016, 29, Rz 13 ff., und vom 18.12.2019 –  XI R 10/19, BFHE 267, 217, BStBl II 2020, 480, Rz 14 ff.).

bb) Die Aufteilung erfolgt grundsätzlich nach dem Verhältnis der auf die jeweiligen Vermögensbereiche entfallenden Einkünfte im Sinne von § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG zueinander (vgl. Senatsurteil vom 10.07.2019 –  X R 31/16, BFHE 265, 300, BStBl II 2022, 488, Rz 63; BFH-Urteile vom 27.10.2020 –  VIII R 19/18, BFHE 271, 15, BStBl II 2021, 819, Rz 46, und vom 19.01.2023 –  III R 44/20, BFHE 279, 433, BStBl II 2024, 559, Rz 21). Sind alle Einkünfte positiv und ist außerdem eine Einkommensteuer von mehr als 0 € festgesetzt, bereitet die Aufteilung der Steuerschuld im Wege der Verhältnisrechnung keine Schwierigkeiten. Beträgt die festgesetzte einheitliche Gesamt-Einkommensteuer 0 € oder ist ein Teil der Einkünfte negativ, wäre diese Rechnung sinnwidrig. Bei einer festgesetzten Steuer von 0 € gibt es keine Steuerschuld, die aufgeteilt werden könnte. Ist zwar eine Gesamt-Einkommensteuer von über 0 € festgesetzt, sind aber die Einkünfte aus einem der drei Vermögensbereiche negativ, kann die übliche Verhältnisrechnung nicht durchgeführt werden. Dem Vermögensbereich mit negativen Einkünften kann dann nur ein Anteil von 0 € an der Gesamt-Einkommensteuer zugeordnet werden, da er zur Entstehung der positiven Gesamt-Einkommensteuer nichts beigetragen hat.

cc) Ist eine Verhältnisrechnung in den oben unter II.2.b bb genannten Konstellationen nicht sinnvoll durchzuführen, müssen die Besteuerungsgrundlagen in dem Einkommensteuerbescheid dennoch mit Rücksicht auf die Bindungswirkung der Einkommensteuerfestsetzung für die Verlustfeststellung (s. oben, unter II.1.) den verschiedenen Vermögensbereichen zugeordnet werden. Falls zum 31.12. desselben Jahres noch eine Verlustfeststellung stattzufinden hat, setzt sich die Aufteilung dort entsprechend fort. Ob und wie positive und negative Einkünfte verschiedener Vermögensbereiche für die Zwecke der Verlustfeststellung zu saldieren sind, ist dort zu entscheiden.

c) Die jeweiligen Steueransprüche sind nach Maßgabe des Insolvenzrechts getrennt geltend zu machen (vgl. zum Vorrang des Insolvenzrechts nach § 251 Abs. 2 Satz 1 AO BFH-Urteil vom 17.12.1998 –  VII R 47/98, BFHE 188, 149, BStBl II 1999, 423, unter II.2., noch zur damaligen Konkursordnung). Insolvenzforderungen sind zur Tabelle anzumelden. Masseforderungen sind gegenüber dem Insolvenzverwalter und insolvenzfreie Forderungen gegenüber dem Schuldner festzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 27.10.2020 –  VIII R 19/18, BFHE 271, 15, BStBl II 2021, 819, Rz 37, und vom 19.01.2023 –  III R 44/20, BFHE 279, 433, BStBl II 2024, 559, Rz 18, m.w.N.). Die Beitreibung folgt den jeweiligen insolvenzrechtlichen Vorgaben.

d) Diese Grundsätze gelten für den Gewerbesteuermessbetrag entsprechend. Weder dessen Funktion als Grundlagenbescheid noch Besonderheiten der Gewerbesteuer rechtfertigen eine abweichende Behandlung.

3. Gibt der Insolvenzverwalter dem Schuldner nach Insolvenzeröffnung eine selbständige Tätigkeit frei (dazu a), die von der „echten Freigabe“ einzelner Vermögenswerte unterschieden werden muss (dazu b), richtet sich die Zuordnung der Steueransprüche nach denselben Grundsätzen (dazu c).

a) Übt der Schuldner nach Insolvenzeröffnung weiterhin eine selbständige Tätigkeit aus oder beabsichtigt er, demnächst eine solche Tätigkeit auszuüben, hat der Insolvenzverwalter ihm gegenüber zu erklären, ob Vermögen aus der selbständigen Tätigkeit zur Insolvenzmasse gehört und ob Ansprüche aus dieser Tätigkeit im Insolvenzverfahren geltend gemacht werden können (§ 35 Abs. 2 Satz 1 InsO).

aa) Es handelt sich um eine Art Freigabe des Vermögens, welches der gewerblichen Tätigkeit gewidmet ist, einschließlich der dazu gehörenden Vertragsverhältnisse. Der Neuerwerb aus dieser selbständigen Tätigkeit haftet dann nur noch den Neugläubigern, nicht den (Alt-)Insolvenzgläubigern. Die Freigabe erfasst aber kein Vermögen aus der selbständigen Tätigkeit des Schuldners, das dem Schuldner bei Wirksamwerden der Freigabeerklärung bereits gehörte. Solches Vermögen steht der Masse zu. Dies gilt insbesondere für Forderungen und Verbindlichkeiten aus der vor der Freigabeerklärung ausgeübten selbständigen Tätigkeit des Schuldners. Diese bleiben Bestandteil der Masse und unterliegen der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters. Ob Forderungen und Verbindlichkeiten aus der selbständigen Tätigkeit des Schuldners bei Wirksamwerden der Freigabeerklärung nach § 35 Abs. 2 InsO schon entstanden waren, richtet sich nach den gleichen Maßstäben, welche der in § 35 Abs. 1 InsO getroffenen Unterscheidung zwischen dem Vermögen zugrunde liegen, das dem Schuldner bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits gehört, und dem Vermögen, das er während des Verfahrens erlangt (vgl. zu alledem Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 21.02.2019 –  IX ZR 246/17, BGHZ 221, 212, Rz 19 ff., m.w.N.; BFH-Urteil vom 18.12.2019 –  XI R 10/19, BFHE 267, 217, BStBl II 2020, 480, Rz 20 ff.). Die Abgrenzung zwischen Insolvenz- und Masseverbindlichkeiten bleibt davon unberührt. Eine Freigabe kann nicht eine Insolvenzverbindlichkeit in eine Masseverbindlichkeit umqualifizieren.

bb) Eine Freigabe nach § 35 Abs. 2 InsO kann somit zur Folge haben, dass die aktiven und passiven Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens und damit der Betrieb in seiner Gesamtheit –mit obengenannter Ausnahme der Zwangsverwaltung– bis zu drei unterschiedlichen insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen zuzuordnen sind. Die Formulierung, es werde ein Betrieb freigegeben, greift daher eigentlich zu weit. Sie findet sich tatsächlich so auch nicht in der Insolvenzordnung.

b) Daneben besteht die Möglichkeit der echten Freigabe einzelner Vermögenswerte. Sie wird in § 32 Abs. 3 Satz 1 InsO vorausgesetzt und hat zur Folge, dass der Insolvenzbeschlag erlischt. Die Freigabe der selbständigen Tätigkeit nach § 35 Abs. 2 Satz 1 InsO knüpft zwar an die allgemeine Freigabebefugnis an, ist jedoch auf den Neuerwerb ab Freigabeerklärung beschränkt (BGH-Urteil vom 18.04.2013 –  IX ZR 165/12, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2013, 1181, Rz 22 f.). Will der Insolvenzverwalter weitere Vermögenswerte aus der Masse freigeben, muss er gesondert die echte Freigabe erklären (vgl. BGH-Urteil vom 21.02.2019 –  IX ZR 246/17, BGHZ 221, 212, Rz 24).

c) Danach können trotz Freigabe der selbständigen Tätigkeit des Schuldners Steuerforderungen, die mit dieser Tätigkeit im Zusammenhang stehen, als Insolvenz- oder Masseforderung zu qualifizieren sein. War bereits vor Insolvenzeröffnung eine Einkommensteuerforderung „begründet“ im Sinne von § 38 InsO, bleibt sie Insolvenzforderung. War sie bis zum Wirksamwerden der Freigabeerklärung „begründet“, bleibt sie Masseforderung im Sinne des § 55 InsO (s. oben, unter II.3.a aa).

4. Der im Rahmen der freigegebenen selbständigen Tätigkeit fortgeführte Betrieb (dazu a) kann unter den allgemeinen steuerrechtlichen Voraussetzungen aufgegeben werden (dazu b). Übergangs- und Aufgabegewinn sind zunächst nach einkommensteuerrechtlichen Kriterien zu ermitteln (dazu c) und sodann nach insolvenzrechtlichen Kriterien auf die drei insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche zu verteilen (dazu d). Beim Gewerbesteuermessbetrag gilt dies für den Übergangsgewinn (dazu e).

a) Ebenso wenig wie die Insolvenzeröffnung berührt die Freigabe die Identität des Betriebs, sie führt vor allem nicht zu einer Teilung in zwei Betriebe. Der Schuldner kann zwar während des Insolvenzverfahrens einen weiteren Betrieb eröffnen. Die durch die Freigabeerklärung bewirkte Zuordnung des aktiven und passiven Betriebsvermögens in bis zu drei insolvenzrechtliche Vermögensbereiche hat auf den ertragsteuerrechtlichen Betriebsbegriff aber keinen Einfluss. Soweit umsatzsteuerrechtlich ein Unternehmen durch Eröffnung eines Insolvenzverfahrens in mehrere Unternehmensteile zerfällt (vgl. BFH-Urteil vom 09.12.2010 –  V R 22/10, BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996, Rz 28 f.), ist das den Besonderheiten der Umsatzsteuer geschuldet, die eine Verrechnung über die Grenzen der Vermögensbereiche hinaus nicht kennt.

b) Ob ein Betrieb aufgegeben wird und welche steuerrechtlichen Folgen daraus zu ziehen sind, ist eine Frage der Einkünfteermittlung, die nach den auch sonst geltenden steuerrechtlichen Kriterien vorzunehmen ist, auch wenn die tatsächlichen Besonderheiten des laufenden Insolvenzverfahrens beachtet werden müssen.

aa) Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn die bisher in dem Betrieb entfaltete Tätigkeit aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, das heißt innerhalb kurzer Zeit, entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt beziehungsweise anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteil vom 12.06.2025 –  IV R 28/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 32, m.w.N.).

bb) Wegen der fortbestehenden Betriebsidentität bewirken weder die Insolvenzeröffnung (vgl. Senatsbeschluss vom 01.10.2015 –  X B 71/15, BFH/NV 2016, 34, Rz 20 ff.) noch die Freigabe für sich genommen eine Betriebsaufgabe. Auch nach einer Freigabe gehört zur Betriebsaufgabe nicht nur die Einstellung der Tätigkeit, sondern auch die Entstrickung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen, unabhängig davon, welchem insolvenzrechtlichen Vermögensbereich sie zugeordnet sind. Dabei sind die beschränkte Reichweite der Freigabe nach § 35 Abs. 2 InsO (s. oben, unter II.3.a aa) sowie die Regelungen über den Umfang des Insolvenzbeschlags nach § 36 Abs. 1 Satz 1 InsO i.V.m. § 811 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b der Zivilprozessordnung, begrenzt durch § 36 Abs. 2 Nr. 2 InsO, zu beachten.

c) Wurde der Betrieb aufgegeben, muss zunächst nach den allgemeinen steuerrechtlichen Maßstäben gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 EStG mittels Betriebsvermögensvergleichs ein Aufgabegewinn und, falls bisher lediglich Einnahmenüberschussrechnungen nach § 4 Abs. 3 EStG erstellt wurden, vorgeschaltet ein Übergangsgewinn ermittelt werden. Dabei ist das gesamte aktive und passive Betriebsvermögen einzubeziehen, wiederum ungeachtet der Frage, welchem insolvenzrechtlichen Vermögensbereich es zugeordnet ist.

d) Für die Aufteilung der Jahressteuerschuld sind die Übergangs- und die Aufgabegewinnermittlung in bis zu drei Teilermittlungen für die insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche aufzuspalten. Die auf der Betriebsaufgabe beruhende Einkommensteuerschuld ist, anders als das FA und das FG dies beurteilen, nicht schon dann insgesamt dem insolvenzfreien Bereich zuzuordnen, wenn die Betriebsaufgabe auf einen Stichtag nach der Freigabe datiert. Die Zuordnung des Aufgabegewinns zu einem oder mehreren Vermögensbereichen folgt vielmehr der Zuordnung der Bilanzpositionen, auf deren Grundlage für jeden der angesprochenen Vermögensbereiche ein entsprechender Teil-Betriebsvermögensvergleich durchzuführen ist.

Das beruht auf der Überlegung, dass Veräußerungs- und Aufgabegewinne die in den betreffenden Wirtschaftsgütern verhafteten stillen Reserven realisieren. Deshalb sind Gewinne, die aus der Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter entstehen, demjenigen Vermögensbereich zuzuordnen, in dem sich der veräußerte Gegenstand zum Zeitpunkt der Veräußerung befunden hatte (vgl. Senatsurteil vom 14.12.2022 –  X R 9/20, BFHE 279, 491, BStBl II 2024, 227, Rz 43). Es gibt keinen Grund, dies für die Veräußerung oder die Aufgabe eines gesamten Betriebs anders zu beurteilen.

e) Diese Grundsätze sind bei der Aufteilung des Gewerbesteuermessbetrags entsprechend zu berücksichtigen. Zwar unterliegen Aufgabegewinne außerhalb von § 7 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes nicht der Gewerbesteuer (Senatsurteile vom 20.03.2017 –  X R 11/16, BFHE 258, 272, BStBl II 2017, 992, Rz 22, und vom 31.08.2022 –  X R 17/21, BFHE 278, 327, BStBl II 2023, 396, Rz 12, 16, 37, 45, 48). Übergangsgewinne sind jedoch gewerbesteuerpflichtig. Sie sind Teil des laufenden Gewerbeertrags (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.1972 –  VIII R 32/67, BFHE 108, 39, BStBl II 1973, 233). Das gilt auch, wenn sie entstehen, weil eine Betriebsveräußerung oder -aufgabe den Wechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erfordert (vgl. Geiermann in GewStG – eKomm, § 7 GewStG, Rz 19, 138, Stand 27.02.2020). Sie gewährleisten die Gleichheit des (laufenden) Totalgewinns unabhängig von der Gewinnermittlungsart.

5. Eine abschließende Entscheidung ist dem Senat nicht möglich, da das FG, auf Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht, die dafür erforderlichen Feststellungen nicht getroffen hat. Das FG hat bezweifelt und letztlich offengelassen, ob im Streitjahr 2015 der Dachdeckerbetrieb aufgegeben worden ist. Feststellungen dazu sind weder entbehrlich, weil die Betriebsaufgabe feststünde oder ausgeschlossen wäre (dazu a), noch weil feststünde, dass ein etwaiger Übergangs- oder Aufgabeverlust höchstens in einer Höhe entstanden sein könnte, die nach Saldierung mit positiven, auch insolvenzfreien Einkünften eine Verlustfeststellung ausgeschlossen hätte (dazu b).

a) Es ist offen, ob eine Betriebsaufgabe vorlag.

aa) Soweit es die Frage betrifft, ob I im Jahre 2015 zunächst noch sein Gewerbe ausgeübt hat, sind die Überlegungen des Klägers zu der Bedeutung einer bestandskräftigen Gewerbeuntersagung unschlüssig. Die Voraussetzung, dass das untersagte Gewerbe tatsächlich ausgeübt sein müsse, gilt gerade nicht ausnahmslos (vgl. BVerwG-Urteil vom 14.07.2003 – 6 C 10.03, Deutsches Verwaltungsblatt 2004, 129). Im Übrigen bedürfte es für die seitens des Klägers angenommene Bindungswirkung eines Begründungsteils der Gewerbeuntersagungsverfügung einer gesetzlichen Grundlage (vgl. dazu BFH-Urteil vom 17.05.2022 –  VII R 4/19, BFHE 278, 281, Rz 35 ff.). Das FG wird den Sachverhalt daher erneut unter Einbeziehung aller aus den Akten ersichtlichen Umstände eigenständig zu würdigen haben.

bb) Entsprechendes gilt für die Frage, ob der Betrieb, falls I ihn zunächst noch geführt haben sollte, 2015 aufgegeben wurde. Allerdings erbringt die Verpflichtung, ein Gewerbe einzustellen, noch keinen Beweis dafür, dass der Adressat es tatsächlich eingestellt hat. Im Übrigen erschöpfen sich die Voraussetzungen der Betriebsaufgabe nicht in der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit. Vielmehr gehört dazu auch die Entäußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen. Dazu ist nichts festgestellt.

b) Zu der Höhe eines etwaigen Übergangs- und Aufgabegewinns liegen ebenfalls keine Feststellungen vor, erst recht nicht zu dessen Aufteilung auf die verschiedenen Vermögensbereiche. Nach Aktenlage ist es für den Senat nicht einsichtig, warum die Verbindlichkeiten in Höhe von insgesamt 214.882,93 €, die der Kläger selbst mit „Insolvenzforderung laut Tabelle“ beschreibt, als Masseverbindlichkeiten zu behandeln und entsprechend zuzuordnen sein sollten. Ob in dieser Summe bereits Verbindlichkeiten enthalten sind, die erst nach Insolvenzanfechtung und Rückgewähr nach § 144 Abs. 1 InsO wieder aufgelebt sind, ist dem Senat im Übrigen nicht klar geworden. Im derzeitigen Stand des Verfahrens besteht daher kein Anlass zu erörtern, wie insolvenzrechtliche Rückgewähransprüche, die spätere Rückgewähr sowie das Wiederaufleben der ursprünglichen Insolvenzverbindlichkeiten zu behandeln sind (zur Rückgewähr FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28.11.2023 – 8 K 1180/21, EFG 2024, 467, Revision anhängig unter  X R 4/24; demgegenüber Sächsisches FG, Beschluss vom 03.08.2020 – 1 V 1497/19).

Schließlich hat das FG zwar zutreffend darauf hingewiesen, dass der Kläger bisher zwar die Berechnung eines Übergangsgewinns, nicht aber eines Aufgabegewinns vorgelegt hat. Der Kläger hat indes vorgetragen, ein Aufgabeergebnis gebe es mangels stiller Reserven oder stiller Lasten nicht. Verbleiben insoweit Ungewissheiten, könnte der Ansatz eines Aufgabegewinns nicht gänzlich unterbleiben, sondern es wäre zu schätzen.

6. Im zweiten Rechtsgang wird das FG zu prüfen haben, ob I gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig zum Klageverfahren jedenfalls betreffend die Einkommensteuer beizuladen ist. Für das Revisionsverfahren braucht der erkennende Senat dieser Frage nicht weiter nachzugehen, weil er das ihm nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO eingeräumte Ermessen jedenfalls in der Weise ausübt, die notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nicht nachzuholen. Denn der Rechtsstreit muss ohnehin zur Nachholung tatsächlicher Feststellungen zurückverwiesen werden. Bei der Entscheidung wird das FG zu bedenken haben, dass ein etwaiger Übergangs- und Aufgabegewinn in die Berechnung der Gesamt-Einkommensteuer einzubeziehen wäre. Ein Verlust im Bereich der Insolvenzmasse hätte auch eine Minderung des dem I zuzurechnenden Anteils an der Einkommensteuer zur Folge.

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.