Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Beschränkung der Vornahme erhöhter Absetzungen bei Baudenkmalen gemäß § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG auf im Inland belegene Gebäude einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit bzw. gegen die Kapitalverkehrsfreiheit darstellt (Az. X R 19/22).

Leitsatz

Die Beschränkung der Steuerbegünstigung des § 7i des Einkommensteuergesetzes auf inländische Baudenkmale ist grundsätzlich unionsrechtskonform.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH nimmt Stellung zu der Frage, ob die Verlängerung einer vertraglich vereinbarten Fälligkeitsregelung in Bezug auf die Zinsforderung (Novationsvereinbarung) allein deswegen einer Auswechslung des Schuldgrunds und damit einer Schuldumschaffung gleichkommt, weil die vertragliche Hauptpflicht in Gestalt der Darlehensrückzahlung bereits weggefallen ist und damit der akzessorische Zusammenhang des Zinsanspruchs als Nebenforderung mit der Darlehensverbindlichkeit als Hauptforderung gelöst wird (Az. VIII R 30/23).

Leitsatz

Vereinbart ein beherrschender Gesellschafter mit seiner Gesellschaft, dass seine Zinsansprüche aus einem der Gesellschaft gewährten Darlehen später fällig werden sollen (Prolongation), führt die Vereinbarung nicht zum Zufluss der Zinsen beim beherrschenden Gesellschafter, wenn sie vor der ursprünglich vereinbarten Fälligkeit der Zinsen zustande gekommen ist. Das gilt unabhängig davon, ob die Prolongation fremdüblich ist.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH hatte die Frage zu beantworten, ob die entgeltliche Ablösung eines Nießbrauchrechts oder der entgeltliche Verzicht auf ein Nießbrauchrecht nicht zu steuerbaren Einkünften im Sinne von § 23 führt (Az. IX R 4/24).

Leitsatz

1. Das Entgelt für den Verzicht auf die Ausübung eines Nießbrauchsrechts an einem dem Privatvermögen zugehörigen Grundstück ist eine steuerbare Entschädigung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes (EStG), wenn der Nießbraucher das Grundstück zum Zeitpunkt des Verzichts tatsächlich vermietet und hieraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt (entgegen Urteil des Bundesfinanzhofs ‑ BFH ‑ vom 25.11.1992 – X R 34/89, BFHE 170, 76, BStBl II 1996 S. 663, unter 1.b).
2. Der Tatbestand des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige, dem eine Entschädigung als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen zufließt, bei Abschluss einer entsprechenden Vereinbarung unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck stand (unter anderem entgegen BFH-Urteil vom 24.10.1990 – X R 161/88, BFHE 162, 329, BStBl II 1991 S. 337, unter 3.).

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12.12.2023 – 6 K 2489/22 E aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob die Entschädigung für den Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht an einem vermieteten Grundstück („…“ in Z-Stadt) einkommensteuerbar ist.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) hatte ein lebenslanges Nießbrauchsrecht an diesem Grundstück. Eigentümerin war eine Erbengemeinschaft, der die Kinder der Klägerin angehörten.

Die Klägerin vermietete als Nießbraucherin das Grundstück zunächst an einen fremden Dritten und erzielte hieraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Ab dem Jahr 2012 vermietete die Klägerin das Grundstück an die … KG (A-KG), deren Komplementärin sie war. Aufgrund dessen wurde das Nießbrauchsrecht dem Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bei der A-KG zugeordnet. Die Klägerin erzielte aus der Vermietung gewerbliche Einkünfte.

Im Jahr 2018 schied die Klägerin aus der A-KG aus. Das Nießbrauchsrecht wurde wieder ins Privatvermögen überführt. Die Mieteinnahmen gehörten fortan wieder zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Nachdem die Erbengemeinschaft das Grundstück veräußert hatte, verzichtete die Klägerin mit Vertrag vom 06.11.2019 auf ihr Nießbrauchsrecht. Hierfür erhielt sie von einer weiteren Gesellschaft, an die das Grundstück zuletzt vermietet war und deren Anteile die Kinder der Klägerin hielten, eine Entschädigung von … Mio. €. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass der Wert des Nießbrauchsrechts zum Zeitpunkt des Verzichts … Mio. € betrug und der übersteigende Betrag der Klägerin unentgeltlich zugewendet wurde.

Nach einer Außenprüfung qualifizierte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) die entgeltliche Ablösung des Nießbrauchsrechts im Einkommensteuerbescheid für 2019 als privates Veräußerungsgeschäft gemäß § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und berücksichtigte einen Veräußerungsgewinn von … Mio. €.

Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2024, 392 veröffentlichtem Urteil vom 12.12.2023 statt.

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung von Bundesrecht.

Das FA beantragt (sinngemäß), das Urteil des FG Münster vom 12.12.2023 – 6 K 2489/22 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Klägerin sieht die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als nicht gegeben an.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG.

Die Vorinstanz hat in ihrer Entscheidung rechtsfehlerhaft nicht berücksichtigt, dass der entgeltliche Verzicht auf das Nießbrauchsrecht an einer durch den Nießbraucher vermieteten Immobilie zu einer steuerbaren und steuerpflichtigen Entschädigung für entgehende Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG führt (dazu unter 1.). Dieser Tatbestand ist nach § 23 Abs. 2 EStG gegenüber den vom FA angenommenen und vom FG abgelehnten sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG vorrangig (unter 2.). Die Sache ist nicht spruchreif (unter 3.).

1. Die angefochtene Entscheidung beruht auf einem Rechtsfehler. Das FG hat die von der Klägerin bezogene Entschädigung für den Verzicht auf das Nießbrauchsrecht an dem von ihr vermieteten Grundstück nicht im Umfang des entgeltlichen Teils den nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbaren Einnahmen zugeordnet.

a) Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gehören zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG auch Entschädigungen, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden sind.

aa) Die Vorschrift des § 24 EStG hat keine die Einkünfte erweiternde, sondern lediglich eine die Reichweite der einzelnen Einkunftsarten klarstellende Bedeutung. Diese Klarstellung hat eine doppelte Wirkung. Einmal ist ihr positiv zu entnehmen, zu welcher Einkunftsart eine Entschädigung gehört. Zum anderen hat die Vorschrift auch eine negative Rechtsfolge. Sie stellt in § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG klar, dass alle diejenigen Entschädigungen aus dem Regelungsbereich des § 2 Abs. 1 EStG ausgenommen sind, die für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden, die ihrerseits nicht unter die Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 1 EStG fallen. Die Entschädigung soll also nicht unter weitergehenden Voraussetzungen den Einkünften zugerechnet werden als die entgehende oder entgangene Einnahme, an deren Stelle sie tritt. Es muss demzufolge eine kausale Verknüpfung zwischen der Entschädigung und den entgehenden oder entgangenen Einnahmen bestehen. Nachträgliche Einkünfte in diesem Sinne setzen somit zunächst voraus, dass dem Steuerpflichtigen die Einkünfte, für die Entschädigung gewährt wird, steuerlich zuzurechnen sind (statt vieler vgl. Senatsurteil vom 20.09.2024 –  IX R 5/24, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 13, m.w.N.).

bb) In sachlicher Hinsicht muss die Entschädigung für den Wegfall (steuerbarer) Einnahmen gewährt werden. Der Tatbestand des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist daher nicht erfüllt, wenn die Entschädigung für den Vermögensverlust an einem Wirtschaftsgut geleistet wird (vgl. Senatsurteil vom 19.03.2013 –  IX R 65/10, Rz 24; Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 07.05.1965 – VI 303/64, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 1965, 506; vom 09.08.1990 –  X R 140/88, BFHE 161, 531, BStBl II 1990, 1026, unter 1.b; vom 06.08.1998 –  IV R 91/96, BFH/NV 1999, 40, unter 1.; vom 28.02.2002 –  IV R 64/00, BFHE 198, 460, BStBl II 2002, 658, unter 1.). Wird das Entgelt für die Aufgabe eines Wirtschaftsguts gezahlt und nicht dafür, dass dem Steuerpflichtigen aufgrund der Aufgabe Einnahmen entgehen, sind nicht die Einkünfte aus diesem Wirtschaftsgut, sondern das Wirtschaftsgut selbst betroffen (BFH-Urteil vom 07.05.1965 – VI 303/64, HFR 1965, 506).

cc) Das Nießbrauchsrecht an einer vermieteten Immobilie, durch das dem Nießbraucher die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG zuzurechnen sind, wenn er im Außenverhältnis selbst als Vermieter in Erscheinung tritt und die an dem Vermietungsgegenstand zustande gekommenen Mietverträge im eigenen Namen abschließt (Senatsurteil vom 20.06.2023 –  IX R 8/22, Rz 13 f.), ist ein Wirtschaftsgut (statt vieler BFH-Urteil vom 04.11.1980 –  VIII R 55/77, BFHE 132, 414, BStBl II 1981, 396, unter 3.).

Verzichtet ein Nießbraucher auf dieses –im Privatvermögen befindliche– Recht und erhält er hierfür eine Gegenleistung, soll nach einer Entscheidung des X. Senats des BFH aus dem Jahr 1992 diese Gegenleistung keine Entschädigung im Sinne von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG sein (vgl. BFH-Urteil vom 25.11.1992 –  X R 34/89, BFHE 170, 76, BStBl II 1996, 663, unter 1.b, und unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 09.08.1990 –  X R 140/88, BFHE 161, 531, BStBl II 1990, 1026, unter 1.b, dort entgeltlicher Verzicht auf ein Wohnrecht). Dies entspricht der Auffassung der Finanzverwaltung, die die Ablösung eines Vorbehalts- oder Vermächtnisnießbrauchs gegen Einmalzahlung als nicht steuerbare Vermögensumschichtung ansieht (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 30.09.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz 58, 60, 65). In der Literatur wird für diese Ansicht angeführt, dass das Verzichtsentgelt nicht deshalb gezahlt werde, weil dem Nießbraucher Einnahmen entgingen, sondern weil er ein Wirtschaftsgut aufgegeben habe (Wüllenkemper, EFG 2004, 653, 654; zustimmend Mellinghoff in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 24 Rz 13, „Nießbrauch“).

Die Senatsentscheidungen vom 20.09.2024 –  IX R 5/24 (zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt) und vom 11.02.2025 –  IX R 14/24 sind dagegen von der Erwägung getragen, dass das Entgelt für die Ablösung eines Nießbrauchsrechts an einem Kapitalgesellschaftsanteil jedenfalls dann als nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerbare Entschädigung zu behandeln sein kann, wenn der Nießbraucher wirtschaftlicher Eigentümer des nießbrauchsbelasteten Gesellschaftsanteils war und ihm daher insoweit die Dividenden der Gesellschaft als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 5 Satz 3 EStG steuerlich zuzurechnen waren.

dd) Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist der erkennende Senat abweichend zur vorgenannten Rechtsprechung des X. Senats und der hieran anknüpfenden Auffassung der Finanzverwaltung der Ansicht, dass das Entgelt für den Verzicht auf die Ausübung des Nießbrauchsrechts jedenfalls dann eine steuerbare Entschädigung gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG darstellt, wenn der Nießbraucher das Grundstück zum Zeitpunkt des Verzichts tatsächlich vermietet und hieraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hat.

aaa) Gesetzlicher Inhalt des Nießbrauchs ist nach § 1030 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) die Berechtigung, Nutzungen nach § 100 BGB aus der Sache zu ziehen. Das Nießbrauchsrecht ist grundsätzlich auf Ziehung der gesamten Nutzungen gerichtet (MüKoBGB/Pohlmann, 9. Aufl., § 1030 Rz 5). Zu diesen Nutzungen gehört auch die Gewinnung der mittelbaren Sachfrüchte nach § 99 Abs. 3 BGB durch Vermietung (Staudinger/Heinze (2017) zu § 1030 BGB Rz 52).

bbb) Nutzt der Nießbraucher sein Recht dazu, das Grundstück an einen Dritten zu vermieten und hieraus Erträge zu erzielen, stellt die für den Verzicht auf das Nießbrauchsrecht erhaltene Gegenleistung bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Entschädigung für die entgangenen Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung dar. Denn in diesem Fall ist die tatsächliche Einkunftserzielung der wirtschaftliche Kerngehalt des aufgegebenen Rechts. Die Entschädigung tritt an die Stelle des ohne den Verzicht fortwährenden Zuflusses an Mieteinnahmen. Losgelöst von der Nutzung des Rechts zur Einkünfteerzielung kommt dem Nießbrauchsrecht als solchem kein eigenständiger Wert zu. Etwas anderes kann sich auch nicht aus den dinglichen Wirkungen dieses Rechts, etwa dem auch gegenüber Dritten wirkenden Besitzrecht nach § 1036 Abs. 1 BGB, ergeben. Sie flankieren lediglich die Fruchtziehung durch Vermietung, haben aber für den Nießbraucher keinen eigenständigen wirtschaftlichen Gehalt.

ccc) Damit ist eine Entschädigung, die für den Verzicht auf ein Nießbrauchsrecht an einem zu diesem Zeitpunkt vermieteten Grundstück gezahlt wird, als eine solche für die entgehenden Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks anzusehen. Aufgabe des Wirtschaftsguts und Kompensation der entgehenden Einnahmen aus dem Wirtschaftsgut lassen sich in diesem Fall nicht voneinander trennen, weil das Nießbrauchsrecht gerade die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung des Grundstücks zum wirtschaftlichen Inhalt hat. Ob dies auch gilt, wenn das Grundstück zum Zeitpunkt des Verzichts nicht vom Nießbraucher vermietet war, bedarf vorliegend keiner Entscheidung des Senats.

ee) Der X. Senat hat auf Anfrage mitgeteilt, dass er an seiner in der Entscheidung vom 25.11.1992 –  X R 34/89 (BFHE 170, 76, BStBl II 1996, 663) vertretenen Auffassung nicht festhält.

b) Nach diesen Maßstäben ist das der Klägerin zugeflossene Entgelt als Entschädigung im Sinne von § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu werten.

aa) Nach den Feststellungen der Vorinstanz war es die Klägerin als Nießbraucherin, die das Grundstück vermietete. In der vom FG festgestellten Vereinbarung vom 06.11.2019 über die Aufhebung eines Nießbrauchs heißt es zudem, dass die Klägerin Vermieterin sei. Demnach sind in der Person der Klägerin die oben genannten Voraussetzungen erfüllt, die an die steuerliche Zurechnung der erzielten Vermietungseinkünfte an den Nießbraucher zu stellen sind. Dies steht zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit.

bb) Die Entschädigung wurde der Klägerin nicht für die Aufgabe des Nießbrauchsrechts als Wirtschaftsgut, sondern für die künftig entgehenden Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung gezahlt. Die Entschädigung wurde für den Wegfall der Mieterträge aus dem zum Zeitpunkt des Abschlusses der Vereinbarung vom 06.11.2019 vermieteten Grundstück gezahlt.

c) Einer Steuerbarkeit der Zahlung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG steht nicht entgegen, sollte die Klägerin –was das FG nicht festgestellt hat– auf das Nießbrauchsrecht freiwillig verzichtet haben.

aa) Nach der bislang sowohl zu den Gewinn- als auch zu den Überschusseinkunftsarten ergangenen Rechtsprechung setzt eine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG tatbestandlich voraus, dass der Ausfall der Einnahmen entweder von dritter Seite veranlasst wurde oder, wenn er vom Steuerpflichtigen selbst oder mit dessen Zustimmung herbeigeführt worden ist, dieser unter rechtlichem, wirtschaftlichem oder tatsächlichem Druck stand (vgl. BFH-Urteile vom 20.07.1978 –  IV R 43/74, BFHE 125, 271, BStBl II 1979, 9, unter 1.c; vom 24.10.1990 –  X R 161/88, BFHE 162, 329, BStBl II 1991, 337, unter 3.; vom 21.09.1993 –  IX R 32/90, BFH/NV 1994, 308, unter 1.b; vom 13.08.2003 –  XI R 18/02, BFHE 203, 420, BStBl II 2004, 106, unter II.1., sowie vom 16.09.2015 –  III R 22/14, Rz 21; vgl. zur Entwicklung der Rechtsprechung Hüttemann, Der Betrieb –DB– 2024, 478, 481 f.). Diesem Erfordernis liegt die Überlegung zugrunde, dass die für Entschädigungen im Sinne von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG greifende Steuertarifermäßigung nach § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 2 EStG nur in den Fällen gerechtfertigt ist, in denen sich der Steuerpflichtige in einer Zwangssituation befindet und sich dem zusammengeballten Zufluss der Einnahmen nicht entziehen kann (u.a. BFH-Urteil vom 16.09.2015 –  III R 22/14, Rz 21, m.w.N.).

bb) Diese Rechtsprechung ist in jüngerer Zeit in Zweifel gezogen worden. In einer die sonstigen Einkünfte (§ 22 EStG) betreffenden Entscheidung hat der X. Senat des BFH mangels dortiger Erheblichkeit zwar dahinstehen lassen, ob an dem Erfordernis der Zwangssituation im Rahmen des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG festzuhalten sei, zugleich aber den Wortlaut und Zweck der Norm dafür angeführt, dass dies nicht gerechtfertigt sei (BFH-Urteil vom 23.11.2016 –  X R 48/14, BFHE 256, 290, BStBl II 2017, 383, Rz 26). Die dortigen Ausführungen sind auf breite Zustimmung im Schrifttum gestoßen (vgl. Horn in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 24 EStG Rz 35; Geißler, Die Steuerberatung –Stbg– 2017, 417, 419 f.; Zeising, Betriebs-Berater –BB– 2021, 1239, 1242; Hüttemann, DB 2024, 478, 483; s.a. Ratschow, BFH/PR 2018, 242).

cc) Der erkennende Senat teilt die Argumente des X. Senats in dessen Entscheidung vom 23.11.2016 –  X R 48/14 (BFHE 256, 290, BStBl II 2017, 383, Rz 26; noch offengelassen in den Senatsurteilen vom 13.03.2018 –  IX R 16/17, BFHE 261, 258, BStBl II 2018, 709, Rz 14, und vom 13.03.2018 –  IX R 12/17, Rz 18).

Gegen das Erfordernis der Feststellung einer Druck- oder Zwangssituation des Steuerpflichtigen spricht bereits der Wortlaut des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, der ein solches Tatbestandsmerkmal nicht erwähnt (vgl. BFH-Urteil vom 23.11.2016 –  X R 48/14, BFHE 256, 290, BStBl II 2017, 383, Rz 26; Geißler, Stbg 2017, 417, 419).

Der Normzweck gebietet die Einbeziehung eines –ungeschriebenen– Merkmals nicht. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG wird vom Surrogationsprinzip getragen (vgl. Füssenich in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 24 Rz A 15). Besteuert werden Leistungen, die an die Stelle der ausgefallenen –ansonsten steuerbaren– Einnahmen treten. Auf welche Weise diese Ersatzleistungen zustande gekommen sind, hat für den Steuertatbestand keine Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 23.11.2016 –  X R 48/14, BFHE 256, 290, BStBl II 2017, 383, Rz 26). Zudem erscheint es ungerechtfertigt, freiwillige Einnahmeverluste gegenüber unfreiwilligen steuerlich zu bevorzugen (Hüttemann, DB 2024, 478, 483). In beiden Fällen wird die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen erhöht (vgl. Ratschow, BFH/PR 2018, 242).

Auch aus systematischer Hinsicht ist eine Druck- oder Zwangssituation nicht erforderlich. Denn Anknüpfungspunkt hierfür ist nicht die der Steuerbarkeit der Entschädigung, sondern allein die Beurteilung, ob deren Zufluss zu einer tarifermäßigten Besteuerung gemäß § 34 EStG führen kann (vgl. BFH-Urteil vom 23.11.2016 –  X R 48/14, BFHE 256, 290, BStBl II 2017, 383, Rz 26).

Darüber hinaus wird in der Literatur zutreffend darauf hingewiesen, Wertungswidersprüche zu § 24 Nr. 1 Buchst. b EStG zu vermeiden (Zeising, BB 2021, 1239, 1242). Jene Norm setzt keine Druck- oder Zwangssituation des Steuerpflichtigen voraus (vgl. BFH-Urteil vom 05.10.1976 –  VIII R 38/72, BFHE 120, 471, BStBl II 1977, 198, unter 3.a; Mellinghoff in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 24 Rz 15). Zwar regeln beide Tatbestände des § 24 Nr. 1 EStG unterschiedliche Sachverhalte (HHR/Horn, § 24 EStG Rz 46), gemeinsamer Anknüpfungspunkt für eine Steuerbarkeit ist allerdings der Zufluss einer Entschädigung.

dd) Auf Anfrage des erkennenden Senats haben der III., IV. und X. Senat jeweils mitgeteilt, dass sie an ihrer gegenteiligen, unter I.1.c aa aufgezeigten Rechtsprechung nicht mehr festhalten.

ee) Dies vorangestellt, ist im Streitfall der Zufluss der Entschädigung für den Verzicht auf die Ausübung des Nießbrauchsrechts durch die Klägerin in der von den Beteiligten einvernehmlich zugrunde gelegten Höhe von … Mio. € nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerbar.

2. Die Steuerbarkeit nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG (i.V.m. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) hat zur Folge, dass es auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die Entschädigung als privates Veräußerungsgeschäft gemäß § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu qualifizieren ist, nicht mehr ankommt. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften sind nach § 23 Abs. 2 EStG gegenüber anderen Einkunftsarten subsidiär.

3. Aufgrund des vorgenannten Rechtsfehlers ist die angefochtene Entscheidung aufzuheben. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif und geht deshalb zur weiteren Sachaufklärung an die Vorinstanz zurück (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

a) Das FG wird im zweiten Rechtsgang zum einen Feststellungen dazu treffen müssen, ob der Klägerin im Zusammenhang mit der vereinnahmten Entschädigung Werbungskosten im Sinne von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG entstanden sind, die die Einkünfte aus § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG mindern.

b) Zum anderen wird die Vorinstanz insbesondere die näheren Umstände, die zum Abschluss der Verzichtsvereinbarung vom 06.11.2019 geführt haben, festzustellen haben. Hiervon wird abhängen, ob es sich bei der Entschädigung um „außerordentliche“ Einkünfte im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG handelt, die wegen des zusammengeballten Zuflusses im Streitjahr eine Steuertarifermäßigung gemäß § 34 Abs. 1 EStG rechtfertigen können (vgl. BFH-Urteil vom 16.09.2015 –  III R 22/14, Rz 21, m.w.N.).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der Bundesfinanzhof hat zu der Frage Stellung genommen, ob die Berechnung der Fähigkeit zum Selbstunterhalt die nach §§ 2, 3 EStG ausgewiesenen und zugeflossenen Einkünfte und Bezüge zu Grunde legen darf oder ob sozialrechtliche Regelungen ausschlaggebend sind, die einem behinderten Kind als Mitglied einer Bedarfsgemeinschaft einen Bedarf zuweisen, der zur Ausweisung eines höheren Leistungsbetrags führt, als ein Kind hätte, würde es nicht in einer Bedarfsgemeinschaft leben (Az. III R 20/23).

Leitsatz

1. Sozialleistungen, die einem volljährigen Kind mit Behinderung zufließen, sind grundsätzlich als finanzielle Mittel zu erfassen, die seine Fähigkeit zum Selbstunterhalt gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes erhöhen; dies gilt auch für das frühere Arbeitslosengeld II (ALG II) und das Bürgergeld nach §§ 19 ff. des Sozialgesetzbuchs Zweites Buch (SGB II).
2. Ausnahmsweise sind Sozialleistungen dann nicht zu erfassen, wenn sie zur Deckung des Lebensunterhalts nicht bestimmt oder nicht geeignet sind. Eine fehlende Eignung von in einer Bedarfsgemeinschaft auf das Kind entfallenden ALG II-Leistungen kann gegeben sein, soweit sie daraus resultieren, dass kindergeldrechtlich zu berücksichtigende finanzielle Mittel des Kindes (zum Beispiel Erwerbsminderungsrenten) sozialrechtlich gemäß dem SGB II auf andere Mitglieder der Bedarfsgemeinschaft umverteilt werden.

Tenor

Die Revision der Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 14.06.2023 – 2 K 1492/20 wird mit der Maßgabe als unbegründet zurückgewiesen, dass sich das Urteil gegen die Bundesagentur für Arbeit – Familienkasse Zentraler Kindergeldservice richtet.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Streitig sind der Kindergeldanspruch für ein Kind mit Behinderung in den Monaten Januar 2019 bis Mai 2020 (Streitzeitraum) und insbesondere die Ermittlung von Einnahmen und Bezügen bei Zusammentreffen einer Erwerbsminderungsrente mit Sozialleistungen aus einer Bedarfsgemeinschaft.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Vater des am xx.xx.1988 geborenen Sohnes (S). Der Kläger war zunächst kindergeldberechtigt, weil S sich aufgrund einer vor der Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen Behinderung (Grad der Behinderung 60) nicht selbst unterhalten konnte.

S bezog eine Rente wegen voller Erwerbsminderung. Im Streitzeitraum flossen ihm folgende Rentenzahlungen zu:

Im Februar 2019 vereinnahmte S aus einer geringfügigen Beschäftigung einen Betrag von 208,87 €.

Im gesamten Streitzeitraum gehörte S neben seiner Ehefrau (ohne Einkommen) sowie drei minderjährigen gemeinsamen Kindern zu einer Bedarfsgemeinschaft, für die das Jobcenter die folgenden Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts nach dem Sozialgesetzbuch Zweites Buch –Grundsicherung für Arbeitsuchende– (SGB II) in Form von Arbeitslosengeld II (ALG II) erbrachte:

Bei der Ermittlung der den Mitgliedern der Bedarfsgemeinschaft zustehenden Leistungen wurden die Einnahmen des S gemäß den Regelungen des Sozialrechts bedarfsbezogen anteilig auf alle Mitglieder verteilt. In den Bewilligungsbescheiden wurden ihm seine Erwerbsminderungsrente sowie sein Erwerbseinkommen des Monats Februar 2019 nicht ganz, sondern lediglich in folgender Höhe zugerechnet:

Mit Bescheid vom 26.02.2020 hob die vormalige Beklagte (Familienkasse X) die Kindergeldfestsetzung ab Januar 2019 auf und forderte das für Januar 2019 bis Dezember 2019 gezahlte Kindergeld in Höhe von 2.388 € vom Kläger zurück. Zur Begründung führte sie aus, S sei aufgrund der verfügbaren eigenen finanziellen Mittel (Rente, ALG II-Leistungen) in der Lage, seinen Lebensunterhalt selbst zu bestreiten. Bei der Prüfung der Fähigkeit zum Selbstunterhalt berücksichtigte die Familienkasse X neben der vollen Erwerbsminderungsrente auch die S anteilig zustehenden ALG II-Leistungen aus der Bedarfsgemeinschaft.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen erhobenen Klage mit Urteil vom 14.06.2023 – 2 K 1492/20 statt und hob den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 26.02.2020 und die Einspruchsentscheidung vom 29.04.2020 auf.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügte ursprünglich die Familienkasse X die Verletzung von Bundesrecht in Gestalt einer unzutreffenden Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Nach Hinweis auf den schon im Verlauf des erstinstanzlichen Verfahrens eingetretenen gesetzlichen Beteiligtenwechsel (s. dazu unter II.) erklärte die für den Streitfall zuständig gewordene Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse Zentraler Kindergeldservice –Familienkasse ZKGS–), dass sie der bisherigen Prozessführung durch die Familienkasse X zustimme und die Prozessführung im Revisionsverfahren übernehme.

Die Familienkasse ZKGS beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Familienkasse ZKGS wurde mit Beschluss des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit Nr. 12/2022 vom 27.01.2022 (Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit –ANBA–, Nr. 5/2022, S. 5 ff.) bei der Agentur für Arbeit Sachsen-Anhalt Nord als neue Familienkasse wirksam errichtet und mit diesem Beschluss sowie dem Beschluss Nr. 129/2022 vom 03.11.2022 (ANBA, Nr. 12/2022, S. 11 ff., ANBA, Nr. 4/2023, S. 10 ff.) jedenfalls wirksam mit der Zuständigkeit für die Bearbeitung von Kindergeldverfahren betraut, bei denen Daten von Kindern mit Behinderung verarbeitet werden (Senatsurteile vom 17.10.2024 –  III R 11/23, BStBl II 2025, 207, Rz 20; vom 21.05.2025 –  III R 30/24, BFH/NV 2025, 1185, Rz 18). Aufgrund dieses Organisationsakts trat mit Wirkung vom 01.02.2022 schon während des FG-Verfahrens ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel ein (vgl. Senatsurteil vom 17.10.2024 –  III R 11/23, BStBl II 2025, 207, Rz 19).

Das FG-Urteil ist aus diesem Grund gegen die Familienkasse X als falsche Beklagte ergangen. Die fehlende Prozessführungsbefugnis wurde jedoch durch die im Revisionsverfahren erklärte Übernahme der Prozessführung durch die Familienkasse ZKGS sowie deren Zustimmung zur bisherigen Prozessführung durch die Familienkasse X geheilt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 03.04.2008 – IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.1.d; vom 13.12.2022 –  VIII R 33/20, BFHE 278, 422, BStBl II 2023, 663, Rz 22).

III.

Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass S im Streitzeitraum nicht in der Lage war, sich selbst zu unterhalten, weil die ihm zur Verfügung stehenden finanziellen Mittel nicht ausreichten, um seinen existenziellen Lebensbedarf abzudecken.

1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG besteht für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, ein Anspruch auf Kindergeld, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, und die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist, sofern nicht aufgrund der Übergangsregelung des § 52 Abs. 40 Satz 5 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19.07.2006 (BGBl I 2006, 1652), inzwischen § 52 Abs. 32 Satz 1 EStG, weiterhin die vorher geltende Altersgrenze (Vollendung des 27. Lebensjahres) maßgeblich geblieben ist.

a) Das Tatbestandsmerkmal „außerstande […], sich selbst zu unterhalten“ wird im Gesetz nicht näher umschrieben. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats ist ein Kind mit Behinderung dann außerstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten kann. Die Fähigkeit zum Selbstunterhalt ist dabei anhand eines Vergleichs zweier Bezugsgrößen zu prüfen, nämlich des aus dem Grundbedarf und dem behinderungsbedingten Mehrbedarf bestehenden gesamten existenziellen Lebensbedarfs des Kindes einerseits und seiner finanziellen Mittel andererseits (Senatsurteile vom 15.12.2021 –  III R 48/20, BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444, Rz 14 f.; vom 10.07.2024 –  III R 2/23, BStBl II 2024, 908, Rz 18 f.). Die Prüfung der Selbstunterhaltsfähigkeit hat für jeden Monat gesondert zu erfolgen (Senatsurteile vom 20.04.2023 –  III R 7/21, BFHE 280, 223, BStBl II 2023, 911, Rz 15; vom 17.10.2024 – III R 11/23, BStBl II 2025, 207, Rz 42).

b) Zu den finanziellen Mitteln des volljährigen Kindes mit Behinderung gehören seine Einkünfte und Bezüge, das heißt grundsätzlich alle Mittel, die zur Deckung seines Lebensunterhalts geeignet und bestimmt sind und ihm im maßgeblichen Zeitraum zufließen, nicht jedoch sein Vermögen (Senatsurteile vom 15.12.2021 –  III R 48/20, BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444, Rz 16; vom 16.02.2023 –  III R 23/22, BFHE 280, 48, BStBl II 2023, 714, Rz 17; vom 17.10.2024 –  III R 11/23, BStBl II 2025, 207, Rz 44).

aa) Der Begriff der Einkünfte ist in § 2 Abs. 2 EStG gesetzlich definiert. Er umfasst den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit sowie den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung und sonstigen Einkünften (Senatsurteile vom 15.12.2021 –  III R 48/20, BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444, Rz 17; vom 16.02.2023 –  III R 23/22, BFHE 280, 48, BStBl II 2023, 714, Rz 18; vom 17.10.2024 –  III R 11/23, BStBl II 2025, 207, Rz 45).

Abgesehen von Betriebsausgaben und Werbungskosten in Abzug zu bringen sind Sozialversicherungsbeiträge und Steuern, da sie für den Lebensunterhalt nicht zur Verfügung stehen (vgl. Senatsurteile vom 19.10.2006 –  III R 55/06, BFH/NV 2007, 420, unter II.1.; vom 15.12.2021 –  III R 48/20, BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444, Rz 21; vom 20.10.2022 –  III R 13/21, BFHE 278, 444, BStBl II 2023, 655, Rz 25). Nicht als die Einkünfte mindernd zu berücksichtigen sind demgegenüber Unterhaltsleistungen des Kindes mit Behinderung an seinen Ehepartner oder seine eigenen Kinder (vgl. Senatsurteile vom 07.04.2011 –  III R 72/07, BFHE 233, 449, BStBl II 2011, 974; vom 09.02.2012 –  III R 73/09, BFHE 236, 407, BStBl II 2012, 463; vom 20.10.2022 –  III R 13/21, BFHE 278, 444, BStBl II 2023, 655, Rz 27).

bb) Bezüge sind alle Zuflüsse in Geld oder Naturalleistungen, die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkünfteermittlung erfasst werden (Senatsurteile vom 15.12.2021 –  III R 48/20, BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444, Rz 18; vom 16.02.2023 –  III R 23/22, BFHE 280, 48, BStBl II 2023, 714, Rz 19; vom 17.10.2024 –  III R 11/23, BStBl II 2025, 207, Rz 46 f., vgl. dort auch zu vom Kind mit Behinderung empfangenen Unterhaltsleistungen). Zu den Bezügen, mit deren Hilfe ein volljähriges Kind mit Behinderung seinen existenziellen Grundbedarf abdecken kann, zählen grundsätzlich auch Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts und für die Kosten für Unterkunft und Heizung nach dem Sozialgesetzbuch Zweites Buch (vgl. Senatsurteile vom 08.08.2013 –  III R 30/12, BFH/NV 2014, 498, Rz 17; vom 05.02.2015 –  III R 31/13, BFHE 249, 144, BStBl II 2015, 1017, Rz 15; vom 19.01.2017 –  III R 44/14, BFH/NV 2017, 735, Rz 29).

Von den Bezügen in Abzug zu bringen sind eine Kostenpauschale von 180 € pro Jahr oder 15 € pro Monat (Senatsurteil vom 08.08.2013 –  III R 30/12, BFH/NV 2014, 498, Rz 22), sofern nicht höhere mit ihrem Zufluss im Zusammenhang stehende Aufwendungen glaubhaft gemacht werden (Wendl in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 32 EStG Rz 118 mit Verweis auf die Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz).

2. Nach diesen Grundsätzen sind die Zuflüsse aus der geringfügigen Beschäftigung (a) und den Erwerbsminderungsrenten (b) als zum Selbstunterhalt des S geeignete und bestimmte finanzielle Mittel zu berücksichtigen (c). Hingegen gilt dies unter den Umständen des Streitfalls nicht für die auf S entfallenden ALG II-Leistungen gemäß den Bewilligungsbescheiden des Jobcenters für die Bedarfsgemeinschaft (d). Das FG hat deshalb im Ergebnis zutreffend in allen Monaten des Streitzeitraums die Selbstunterhaltsfähigkeit des S verneint und infolgedessen den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid vom 26.02.2020 sowie die Einspruchsentscheidung vom 29.04.2020 zu Recht aufgehoben (e).

a) Arbeitsentgelt aus geringfügiger Beschäftigung ist als Einnahme aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) zu qualifizieren und führt damit zu Einkünften gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG (zur Pauschalierung der Lohnsteuer bei geringfügiger Beschäftigung vgl. § 40a EStG).

S erzielte im Februar 2019 eine Vergütung aus geringfügiger Beschäftigung in Höhe von 208,87 €. Diesen Betrag hat das FG im Rahmen der Vergleichsrechnung im Monat des Zuflusses zutreffend als finanzielle Mittel des S für dessen Unterhaltszwecke berücksichtigt.

b) Erwerbsminderungsrenten sind hinsichtlich des Besteuerungsanteils als sonstige Einkünfte zu qualifizieren, im Übrigen zählen sie zu den Bezügen (vgl. Senatsurteil vom 27.11.2019 –  III R 28/17, BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 22).

S erzielte im Streitzeitraum monatliche Erwerbsminderungsrenten in Höhe von 691,92 € (Januar 2019 bis Juni 2019) und ab dem Monat Juli 2019 in Höhe von 713,95 €. Vermindert um die darauf entfallenden Sozialversicherungsbeiträge (im 1. Halbjahr 2019 insgesamt 74,72 € pro Monat, danach 77,11 €), den Werbungskosten-Pauschbetrag gemäß § 9a Satz 1 Nr. 3 EStG in Höhe von monatlich 8,50 € (vgl. Senatsurteil vom 27.11.2019 –  III R 28/17, BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 22) und die monatliche Kostenpauschale von 15 € sind die vereinnahmten Erwerbsminderungsrenten als für den Selbstunterhalt des S geeignete und bestimmte finanzielle Mittel zu berücksichtigen.

c) Entgegen der im angegriffenen Urteil (S. 8 f.) beschriebenen Variante 1 (vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 22.08.2018 – 7 K 67/18, Rz 32 ff.) sind die Erwerbsminderungsrenten nicht aus im Sozialrecht wurzelnden Wertungsgesichtspunkten zu kürzen. Bei teleologischer Auslegung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG sind stattdessen gemäß der Variante 2 des FG-Urteils (S. 9) die auf S entfallenden ALG II-Leistungen nicht als zusätzliche finanzielle Mittel zu erfassen, weil sie unter den Umständen des Streitfalls nicht zur Deckung seines Lebensunterhalts geeignet sind (s. dazu d).

aa) Eine sozialrechtliche „Umverteilung“ von Erwerbsminderungsrenten auf andere Mitglieder einer Bedarfsgemeinschaft (vergleiche die Bewilligungsbescheide des Jobcenters) führt nicht dazu, dass diese Renten auch bei der Frage der Selbstunterhaltsfähigkeit des Rentenempfängers außerhalb des Sozialrechts nur in entsprechend gekürztem Umfang zu berücksichtigen wären. Vielmehr sind tatsächlich zugeflossene Erwerbsminderungsrenten im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG ungekürzt zu erfassen, soweit sie –wie im Streitfall– kindergeldrechtlich zur Deckung des Lebensunterhalts sowohl geeignet als auch bestimmt sind. Insbesondere fehlt es –wie unter III.1.b aa ausgeführt– bei der Prüfung der Selbstunterhaltsfähigkeit eines Kindes mit Behinderung im Kindergeldrecht an der Abzugsfähigkeit von Unterhaltsleistungen, die das Kind mit Behinderung aus den ihm zugeflossenen finanziellen Mitteln an ihm gegenüber unterhaltsberechtigte Familienmitglieder erbringt. Die Erwägungen aus dem zu § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG ergangenen Senatsurteil vom 19.06.2002 –  III R 28/99 (BFHE 199, 355, BStBl II 2002, 753) sind daher nicht auf die Vorschrift des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG zu erstrecken.

bb) Eine (teilweise) fehlende Bestimmung oder Eignung der Erwerbsminderungsrente zum Selbstunterhalt lässt sich –anders als beispielsweise bei einer Schmerzensgeldrente– nicht mit deren Zweck begründen (zur Sonderfunktion des Schmerzensgelds, immaterielle Schäden abzumildern, und zu dessen fehlender Funktion, einen Beitrag zur materiellen Existenzsicherung zu leisten, vgl. Senatsurteile vom 13.04.2016 –  III R 28/15, BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 16 ff.; vom 20.04.2023 –  III R 7/21, BFHE 280, 223, BStBl II 2023, 911, Rz 18). Im Gegensatz zu Schmerzensgeldrenten dienen Erwerbsminderungsrenten als Entgeltersatz (Rennella in Keck/Michaelis, Die Rentenversicherung im SGB, § 43 SGB VI Rz 1); durch sie werden wirtschaftliche Einbußen ausgeglichen, soweit Versicherte aus gesundheitlichen Gründen nur noch eingeschränkt am Erwerbsleben teilnehmen können (vgl. Ringkamp in Hauck/Noftz, § 43 SGB VI Rz 1).

d) Die in den Bewilligungsbescheiden dem S zugeordneten ALG II-Leistungen sind in den Streitmonaten nicht als weitere finanzielle Mittel des S zu berücksichtigen, weil sie zwar sozialrechtlich Unterhaltszwecken dienen, kindergeldrechtlich aber nicht zum Selbstunterhalt des S geeignet sind. Soweit das FG-Urteil im Ergebnis auch hierauf gestützt ist (s. Variante 2), enthält die Entscheidung keinen Rechtsfehler.

Obgleich Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts und für die Kosten für Unterkunft und Heizung nach dem Sozialgesetzbuch Zweites Buch grundsätzlich als Einkünfte und Bezüge eines Kindes mit Behinderung dessen Fähigkeit zum Selbstunterhalt erhöhen (vgl. oben III.1.b bb), gilt dies unter den Umständen des Streitfalls ausnahmsweise nicht. Denn auf ein Kind mit Behinderung entfallende ALG II-Leistungen aus einer Bedarfsgemeinschaft sind zwar sozialrechtlich zur Sicherung des Lebensunterhalts bestimmt (aa). Sie können kindergeldrechtlich aber ausnahmsweise dann keinen Beitrag zur Selbstunterhaltsfähigkeit leisten, wenn und soweit kindergeldrechtlich zu erfassende finanzielle Mittel des Kindes mit Behinderung (hier die Erwerbsminderungsrenten des S) im Rahmen der Bedarfsgemeinschaft auf andere Mitglieder umverteilt werden und nur dies dazu führt, dass sich ein auf das Kind entfallender ALG II-Bedarfsanteil errechnet. Unter diesen Voraussetzungen sind die ALG II-Leistungen aus der Bedarfsgemeinschaft nicht geeignet, das Kind zum Selbstunterhalt zu befähigen (bb). In einem solchen Fall hat die Addition von ALG II-Leistungen bei der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge des Kindes auf der Ebene des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG zu unterbleiben, weil sich die Fähigkeit des Kindes mit Behinderung zum Selbstunterhalt durch die auf diese Weise zustande kommenden ALG II-Leistungen tatsächlich nicht erhöht (cc).

aa) Zu den finanziellen Mitteln eines volljährigen Kindes mit Behinderung gehören grundsätzlich alle Mittel, die zur Deckung seines Lebensunterhalts bestimmt und geeignet sind (vgl. Senatsurteil vom 15.12.2021 –  III R 48/20, BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444, Rz 16). Wesentliche Voraussetzung für die kindergeldrechtliche Berücksichtigung gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG ist, dass das Kind behinderungsbedingt zum Selbstunterhalt außerstande ist. Die Vorschrift bringt typisierend zum Ausdruck, dass der Anspruch auf Kindergeld für ein volljähriges Kind mit Behinderung nur solange bestehen bleiben soll, wie es auf elterliche Unterstützung angewiesen ist (HHR/Wendl, § 32 EStG Rz 118). Es gilt festzustellen, ob das Kind sich aus eigenen Mitteln unterhalten kann oder ob es auf Mittel des Kindergeldberechtigten angewiesen ist (Senatsurteil vom 15.12.2021 –  III R 48/20, BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444, Rz 19). Eine Berücksichtigungsfähigkeit ist nicht gegeben, wenn das Kind mit Behinderung trotz seiner Behinderung imstande ist, sich selbst zu unterhalten. Dies ist dann der Fall, wenn es über eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verfügt, die zur Bestreitung seines gesamten notwendigen Lebensbedarfs ausreicht (Senatsurteil vom 08.08.2013 –  III R 30/12, BFH/NV 2014, 498, Rz 15; vgl. BFH-Urteile vom 15.10.1999 –  VI R 182/98, BFHE 189, 457, BStBl II 2000, 79, unter II.2.c, und vom 30.04.2014 –  XI R 24/13, BFHE 245, 66, BStBl II 2014, 1014, Rz 27). Ob dem volljährigen Kind mit Behinderung zufließende finanzielle Mittel für Unterhaltszwecke bestimmt sind, muss sich regelmäßig aus den Umständen objektiv nachvollziehbar ableiten lassen (Senatsurteil vom 15.12.2021 –  III R 48/20, BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444, Rz 21).

Die Aufgabe und das Ziel der Grundsicherung für Arbeitsuchende sind in § 1 SGB II geregelt. Sie soll es Leistungsberechtigten ermöglichen, ein Leben zu führen, das der Würde des Menschen entspricht (§ 1 Abs. 1 SGB II), sowie die Eigenverantwortung von erwerbsfähigen Leistungsberechtigten und Personen, die mit ihnen in einer Bedarfsgemeinschaft leben, stärken und dazu beitragen, dass sie ihren Lebensunterhalt unabhängig von der Grundsicherung aus eigenen Mitteln und Kräften bestreiten können (§ 1 Abs. 2 Satz 1 SGB II). Sie umfasst insbesondere Leistungen zur Sicherung des Lebensunterhalts (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 i.V.m. §§ 19 ff. SGB II). Schon aus dieser Zweckbestimmung des Sozialgesetzbuchs Zweites Buch geht hervor, dass Grundsicherungsleistungen wie das ALG II (oder das seit 01.01.2023 eingeführte Bürgergeld) sozialrechtlich zur Deckung des Lebensunterhalts bestimmt sind (vgl. Senatsurteile vom 05.02.2015 –  III R 31/13, BFHE 249, 144, BStBl II 2015, 1017, Rz 15; vom 19.01.2017 –  III R 44/14, BFH/NV 2017, 735, Rz 29; s.a. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 27.07.2016 – 1 BvR 371/11, BVerfGE 142, 353, Rz 5, wonach die Grundsicherung für Arbeitsuchende dazu dient, zur Sicherung des Lebensunterhalts unterschiedliche Bedarfe durch staatliche Leistungen zu decken).

bb) Zwar handelt es sich bei den Grundsicherungsleistungen wie dem ALG II grundsätzlich auch um Mittel, die zur Deckung des Lebensunterhalts geeignet sind. Für die Eignung genügt es, dass der Zufluss entsprechend verwendet werden kann (Senatsurteil vom 15.12.2021 –  III R 48/20, BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444, Rz 20, 29). Ungeachtet der generellen Eignung und der sozialrechtlichen Bestimmung von Grundsicherungsleistungen für die Deckung des Lebensunterhalts sind die ALG II-Leistungen für S vorliegend jedoch keine zusätzlichen finanziellen Mittel, die zu den kindergeldrechtlich bereits voll erfassten Erwerbsminderungsrenten des S hinzuzurechnen sind. Denn die ALG II-Leistungen für S sind im Streitfall nicht geeignet, S über die bereits erfassten Erwerbsminderungsrenten hinaus zum Selbstunterhalt zu befähigen.

Durch die Hinzurechnung der –nur aus der abweichenden sozialrechtlichen Berechnung resultierenden– ALG II-Leistungen ergäbe sich in der Summe nämlich eine nicht mehr realitätsgerechte Leistungsfähigkeit, die S tatsächlich in den Streitmonaten nicht hatte. Bei konsequenter Fortführung der einkommensteuerrechtlichen Betrachtung der Erwerbsminderungsrente als dem S zugeordnete finanzielle Mittel ergäbe sich für ihn kein ALG II-Bedarfsanteil. Aus den Bewilligungsbescheiden geht hervor, dass der für S ausgewiesene sozialrechtliche Bedarfsanteil geringer war als seine Erwerbsminderungsrente. Der für S errechnete ALG II-Bedarfsanteil beruht auf der sozialrechtlichen Umverteilung seines Einkommens auf die zur Bedarfsgemeinschaft zählenden Familienangehörigen. Im Zuge dieser aus den Bewilligungsbescheiden ersichtlichen Umverteilung des Einkommens des S auf seine Ehefrau und die gemeinsamen minderjährigen Kinder, die kindergeldrechtlich als solche nicht zu berücksichtigen ist (keine einkommensmindernde Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen des Kindes mit Behinderung an seinen Ehegatten und seine eigenen Kinder), wird beim Einkommen des S mehr in Abzug gebracht, als ihm im Gegenzug durch die so ermittelten ALG II-Leistungen zugerechnet wird.

cc) Kindergeldrechtlich erbringen unter diesen Umständen die auf S entfallenden ALG II-Leistungen keinen (weiteren) Beitrag zu seiner Fähigkeit, sich selbst zu unterhalten, sind hierzu also nicht geeignet. Die Selbstunterhaltsfähigkeit eines Kindes mit Behinderung erhöht sich nicht, soweit kindergeldrechtlich voll zu erfassende finanzielle Mittel wie die Erwerbsminderungsrenten sozialrechtlich im Rahmen einer Bedarfsgemeinschaft auf andere Mitglieder umverteilt werden und sich allein dadurch auf das Kind mit Behinderung entfallende ALG II-Leistungen errechnen. In einem solchen Fall hat die Addition der ALG II-Leistungen bei der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge des Kindes mit Behinderung auf der Ebene des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG zu unterbleiben, weil sich seine Fähigkeit zum Selbstunterhalt durch die auf diese Weise zustande kommenden ALG II-Leistungen tatsächlich nicht (beziehungsweise nur scheinbar) erhöht.

e) Nach der zutreffenden Berechnung des FG standen dem S danach im Februar 2019 finanzielle Mittel von 802,57 €, in den weiteren Monaten des ersten Halbjahrs 2019 von jeweils 593,70 € und im übrigen Streitzeitraum (Juli 2019 bis Mai 2020) von monatlich 613,34 € zum Selbstunterhalt zur Verfügung. Mit diesen Einkünften und Bezügen war S im gesamten Streitzeitraum außerstande, sich selbst zu unterhalten, weil der sich aus dem Grundbedarf (Grundfreibetrag gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) und dem behinderungsbedingten Mehrbedarf (Behindertenpauschbetrag gemäß § 33b Abs. 1 bis 3 EStG) zusammensetzende existenzielle Lebensbedarf des S mit 824 € (2019) und 844 € (2020) in allen Streitmonaten höher war als die ihn zum Selbstunterhalt befähigenden finanziellen Mittel. Da auch die übrigen Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt waren, war S gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG im gesamten Streitzeitraum zu berücksichtigen. Das FG hat daher im Ergebnis zu Recht den Aufhebungs- und Rückforderungsbescheid sowie die Einspruchsentscheidung der Familienkasse X aufgehoben.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

In einer von der BStBK initiierten gemeinsamen Erklärung wenden sich wichtige Organisationen der Freien Berufe gegen die zunehmenden Aktivitäten finanzstarker, internationaler Finanzinvestoren. Sie fordern die Bundesregierung auf, das Fremdbesitzverbot spürbar zu stärken. Der gemeinsame Auftritt markiert einen besonderen Schulterschluss der berufsständischen Spitzenorganisationen.

In einer von der Bundessteuerberaterkammer initiierten gemeinsamen Erklärung wenden sich wichtige Organisationen der Freien Berufe gegen die zunehmenden Aktivitäten finanzstarker, internationaler Finanzinvestoren. Sie fordern die Bundesregierung auf, das Fremdbesitzverbot spürbar zu stärken. Der gemeinsame Auftritt markiert einen besonderen Schulterschluss der berufsständischen Spitzenorganisationen.

Im Fokus der Kritik stehen Umgehungskonstruktionen, bei denen berufsfremde Investoren über Beteiligungs-, Ketten- oder Holdingmodelle faktisch Einfluss auf die Berufsausübung gewinnen. Die Unterzeichner sehen darin eine ernsthafte Gefahr für die Unabhängigkeit der Freien Berufe – und damit für den Verbraucherschutz in sensiblen Bereichen wie Steuerberatung, Recht, Gesundheit und anderen Freien Berufen.

„Wer einen Steuerberater, eine Ärztin, einen Rechtsanwalt, eine Ingenieurin oder andere Freie Berufe aufsucht, erwartet unabhängigen Rat – und keine Renditeziele im Hintergrund. Dieses Vertrauen ist ein hohes Gut und darf nicht zur Handelsware auf internationalen Finanzmärkten werden“, betont Hartmut Schwab, Präsident der Bundessteuerberaterkammer.

Die Unterzeichner begrüßen, dass der Referentenentwurf zum 9. Gesetz zur Änderung des Steuerberatungsgesetzes vom 18. August 2025 eine Klarstellung des Fremdbesitzverbots vorsieht und damit ein wichtiges Signal für alle Freien Berufe setzt. Die berufsrechtlichen Grundprinzipien der Unabhängigkeit und Eigenverantwortung der Steuerberaterinnen und Steuerberater werden damit bekräftigt und eine schleichende Aushöhlung des Fremdbesitzverbots gestoppt.

„Die Freien Berufe tragen Verantwortung für Menschen – nicht für Fondsrenditen. Wer ihre Unabhängigkeit relativiert, riskiert langfristig den hohen Vertrauensgrad, der unsere Arbeit auszeichnet. Gerade in Zeiten wie diesen gilt es, die tragende Säule des Rechtsstaats, der Wirtschaft und des Gemeinwohls zu schützen“, so Schwab weiter.

Mit Nachdruck appellieren die Unterzeichner an die Bundesregierung, das Fremdbesitzverbot über die im Referentenentwurf vorgesehene Klarstellung hinaus konsequent zu stärken und Umgehungskonstruktionen effektiv zu unterbinden. Es gehe um nichts Weniger als den Schutz eines bewährten Modells, das sich in Krisen als stabilisierende Kraft erwiesen habe.

Quelle: Bundessteuerberaterkammer