Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 18.04.2023 – 9 K 138/23 aufgehoben, soweit es die Einkommensteuer 2019 betrifft.

Insoweit wird die Sache an das Finanzgericht Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehrte im Klageverfahren zuletzt noch einen Investitionsabzugsbetrag für einen zu eröffnenden Gewerbebetrieb „Erzeugung elektrischer Energie aus Photovoltaikanlagen“. Seine damalige Prozessbevollmächtigte (P), eine Steuerberatungs-GmbH, erhob am 18.01.2023 per Telefax Klage gegen die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) am 14.12.2022 (Mittwoch) zur Post gegebene Einspruchsentscheidung.

Das Finanzgericht (FG) wies den Kläger mit Schreiben vom 20.01.2023 darauf hin, dass die Klageerhebung wegen Nichtbeachtung der Anforderungen des § 52d der Finanzgerichtsordnung (FGO) unwirksam sei. Der Bundesfinanzhof (BFH) gehe von einer aktiven Nutzungspflicht ab dem 15.01.2023 aus. Dieser Termin beruhe darauf, dass Steuerberater am vorgezogenen Registrierungsverfahren („Fast Lane“) teilnehmen sollten. Sie würden „ab“ dem 05.01.2023 die Registrierungsbriefe erhalten und seien dann zur unverzüglichen Registrierung verpflichtet. Dies ergebe unter Zugrundelegung der dreitägigen Zugangsfiktion eine Nutzungspflicht zum 15.01.2023.

Der Kläger legte daraufhin am 31.01.2023 die „Kammermitteilungen 4/2022“ der für P zuständigen Steuerberaterkammer Stuttgart vom 10.11.2022 vor. Darin heißt es: „Die Bundessteuerberaterkammer macht darauf aufmerksam, dass die Berufsträger/innen erst mit Erhalt des Registrierungsbriefes der Bundessteuerberaterkammer dazu verpflichtet sind, ihr beSt zu nutzen. Diese Briefe werden ab Januar 2023 in einzelnen Tranchen verschickt. Laut aktueller Planungen sind bis April 2023 alle Berufsträger/innen angeschrieben.“

Aus den Ermittlungen des FG und dem unwidersprochenen Vorbringen des Klägers ergibt sich, dass P am 20.01.2023 die vorgezogene Registrierung bei der zuständigen Steuerberaterkammer beantragt hatte. Die Kammer nahm die Anmeldung am 26.01.2023 vor. Der entsprechende Registrierungsbrief wurde am 17.02.2023 versandt und ging am 20.02.2023 bei P ein. Deren Geschäftsführer befand sich zu diesem Zeitpunkt noch bis zum 23.02.2023 im Urlaub und führte die Erstanmeldung unmittelbar danach durch. Am 28.02.2023 übermittelte P schließlich einen Schriftsatz über das beSt an das FG, in dem es unter anderem heißt: „ich bitte aus folgenden Gründen die Klage … zu berücksichtigen“.

Das FG (Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 1560) sah die Klage als unzulässig an, weil sie nicht in der durch § 52d FGO vorgeschriebenen Form erhoben worden sei. „Spätestens“ ab dem 01.01.2023 habe P ein sicherer Übermittlungsweg zur Verfügung gestanden. Das besondere elektronische Steuerberaterpostfach (beSt) sei seit dem 01.01.2023 grundsätzlich funktionsbereit gewesen. Lediglich die Erstregistrierung der P habe gefehlt.

Auch wenn P –entsprechend dem Klägervortrag– im Jahr 2022 keine finanzgerichtlichen Verfahren betrieben und sich die Notwendigkeit zur Klageerhebung erst im Januar 2023 ergeben haben sollte, sei P gemäß § 57 Abs. 1 des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) zur gewissenhaften Berufsausübung verpflichtet. Sie hätte daher bereits nach Erhalt der Einspruchsentscheidung die Möglichkeit einer Klage in Betracht ziehen und sich für das vorgezogene Registrierungsverfahren anmelden müssen.

Soweit die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) und die für P zuständige Steuerberaterkammer öffentlich die Auffassung vertreten hätten, eine aktive Nutzungspflicht bestehe erst ab dem Erhalt des Registrierungsbriefs, könne dies den Kläger nicht entlasten. Zum einen hätten die Kammern ihre Einschätzung an keiner Stelle begründet; zum anderen könnten etwaige Organisationsmängel der BStBK den gesetzlichen Anwendungszeitpunkt nicht suspendieren.

Wiedereinsetzung in den vorigen Stand sei nicht zu gewähren, da die unterbliebene Nutzung des vorgezogenen Registrierungsverfahrens als schuldhaft anzusehen sei. Zudem hätten P weitere Möglichkeiten der formwirksamen Klageerhebung zur Verfügung gestanden (absenderbestätigte De-Mail, anderweitige Beauftragung).

Mit seiner Revision vertritt der Kläger die Auffassung, die in § 52d Satz 2 FGO angeordnete aktive Nutzungspflicht könne erst nach dem Zugang des Registrierungsbriefs beginnen. Sie setze voraus, dass die weiteren von hoheitlicher Seite –hier der BStBK als Körperschaft des öffentlichen Rechts– zu schaffenden Voraussetzungen erfüllt seien. Die gesetzliche Formulierung „zur Verfügung steht“ beziehe sich auf den jeweiligen Steuerberater. Dies sei schon im Hinblick auf Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes (GG) geboten, weil ansonsten vom Steuerberater Unmögliches verlangt würde.

Ferner begründet der Kläger sein materiell-rechtliches Begehren, bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb einen Investitionsabzugsbetrag zu berücksichtigen.

Der Senat hat durch Zwischenurteil vom 25.06.2024 –  X R 13/23 (BFH/NV 2024, 1420) aufgrund einer mündlichen Verhandlung mit Beweisaufnahme am 12.06.2024 festgestellt, dass die Revision in zulässiger Weise erhoben worden ist, soweit sie sich gegen den Einkommensteuerbescheid 2019 richtet.

Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung die Revision zurückgenommen, soweit sie sich zuvor auch auf den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2019 bezogen hatte, und beantragt nunmehr,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 14.12.2022 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2019 vom 02.11.2021 dahingehend zu ändern, dass ein Investitionsabzugsbetrag in Höhe von 85.000 € für die beabsichtigte Errichtung einer Photovoltaikanlage berücksichtigt wird.

Das FA beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klage sei unzulässig gewesen. Das gesetzliche Anwendungsdatum für den Beginn der aktiven Nutzungspflicht (mit Ablauf des 31.12.2022) sei eindeutig. Es sei nicht anzunehmen, dass der Gesetzgeber den Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung in das Belieben der Anwender habe stellen wollen. Auch die BStBK sei nicht befugt gewesen, einen von der Gesetzeslage abweichenden Anwendungszeitpunkt vorzugeben. Das beSt habe P zur Verfügung gestanden, weil sie sich in die Lage hätte versetzen können, es rechtzeitig zu nutzen. Aus diesem Grund sei auch keine Wiedereinsetzung zu gewähren.

Der Senat hat die Beteiligten auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 23.06.2025 – 1 BvR 1718/24 (Deutsches Steuerrecht —DStR– 2025, 1698) hingewiesen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit es die –allein noch im Streit befindliche– Einkommensteuer 2019 betrifft, und insoweit zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Entgegen der Auffassung des FG war die Klage zulässig. Das FG hätte dem Kläger jedenfalls Wiedereinsetzung in den vorigen Stand für die mangels Verfügbarkeit des beSt unverschuldete Versäumung der Klagefrist gewähren müssen.

a) Gemäß § 56 Abs. 1 FGO ist auf Antrag –nach § 56 Abs. 2 Satz 4 FGO auch ohne Antrag– Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn jemand ohne Verschulden verhindert war, eine gesetzliche Frist einzuhalten. Ein Verschulden des Prozessbevollmächtigten steht dem Verschulden des Beteiligten gleich (§ 85 Abs. 2 der Zivilprozessordnung –ZPO– i.V.m. § 155 Satz 1 FGO).

aa) Der Antrag ist binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses zu stellen (§ 56 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 FGO). Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind glaubhaft zu machen (§ 56 Abs. 2 Satz 2 FGO). Innerhalb der Antragsfrist ist die versäumte Rechtshandlung nachzuholen (§ 56 Abs. 2 Satz 3 FGO).

bb) Besteht eine Verhinderung im Sinne des § 56 Abs. 1 FGO zunächst fort, ist sie jedoch von einem bestimmten Zeitpunkt an nicht mehr unverschuldet, sondern verschuldet, beginnt die Frist statt mit dem (späteren) Wegfall des Hindernisses bereits mit diesem (früheren) Zeitpunkt (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs vom 05.04.2011 –  VIII ZB 81/10, Neue Juristische Wochenschrift 2011, 1601, Rz 9, zu § 234 Abs. 2 ZPO). Für das Verschulden kommt es nicht zuletzt darauf an, was dem Betroffenen nach den konkreten Umständen des jeweiligen Falles zu welchem Zeitpunkt zu unternehmen oblag, um zum „Wegfall des Hindernisses“ für eine Wahrung der Frist beizutragen. Erfüllt der Betroffene die ihm insoweit obliegende Sorgfaltspflicht nicht, so kann das Weiterbestehen des Hindernisses nicht mehr als unverschuldet angesehen werden (vgl. BVerfG-Beschluss vom 02.06.1992 – 2 BvR 1401/91, 2 BvR 254/92, BVerfGE 86, 280, unter B.2.a). Das ändert allerdings nichts daran, dass der Betroffene die versäumte Rechtshandlung nicht nachholen kann, solange das Hindernis fortbesteht.

Wenn der Zeitpunkt, zu dem aus der unverschuldeten Verhinderung eine verschuldete Verhinderung wird, und der Zeitpunkt, zu dem das Hindernis selbst fortfällt, sich nicht decken, fallen deshalb auch die Fristen für die nach § 56 Abs. 2 Satz 1, 3 FGO gebotenen Handlungen auseinander und beginnen gesondert mit dem jeweiligen Ereignis, das deren Vornahme bisher entgegenstand. Ist die Verhinderung nicht mehr als unverschuldet zu betrachten, ist der Betroffene gehalten, innerhalb der von diesem Zeitpunkt an gerechneten Wiedereinsetzungsfrist seinen Obliegenheiten zur Beseitigung des Hindernisses nachzukommen und möglicherweise auch bereits bei dem Gericht unter entsprechender Glaubhaftmachung die Wiedereinsetzung zu beantragen. Ist schließlich das Hindernis weggefallen, ist er gehalten, die versäumte Rechtshandlung innerhalb der von diesem Zeitpunkt an gerechneten Wiedereinsetzungsfrist nachzuholen.

b) Das BVerfG hat im Beschluss vom 23.06.2025 – 1 BvR 1718/24 (DStR 2025, 1698) zu einem mit dem Streitfall vergleichbaren Sachverhalt ausgeführt, das dort angefochtene klageabweisende Urteil verletze das Gebot effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG) „jedenfalls“ deshalb, weil das dortige FG den gestellten Wiedereinsetzungsantrag nicht mit der gegebenen Begründung hätte ablehnen dürfen. Bei der Auslegung und Anwendung der vom Gesetzgeber im Rahmen seines Spielraums geschaffenen Rechtsschutzregeln, einschließlich der gesetzlichen Voraussetzungen dafür, dass über den mit einer Klage unterbreiteten Sachverhalt überhaupt zur Sache entschieden werden darf, dürften die Gerichte den Zugang zu den dem Rechtsuchenden eingeräumten Instanzen nicht in unzumutbarer Weise erschweren. Auch die Anforderungen an die Voraussetzungen für eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand dürften daher nicht überspannt werden.

Zum Jahreswechsel 2022/2023 sei eine komplexe Übergangssituation aufgetreten, nachdem entgegen der Vorgabe aus § 86d StBerG eine flächendeckende Freischaltung der Zugänge zum beSt nicht möglich gewesen und daher auch nicht erfolgt sei. Es sei naheliegend gewesen, dass Steuerberater den bis zum Beginn des Jahres 2023 durchgehend verlautbarten Äußerungen der BStBK, die Pflicht zur Nutzung des beSt beginne erst mit Erhalt des individuellen Registrierungsbriefs, Vertrauen entgegengebracht hätten. Die Möglichkeit einer vorgezogenen Registrierung im Wege eines „Fast Lane“-Verfahrens sei von der BStBK stets als freiwillig deklariert worden.

c) Nach diesen Maßgaben ist die Klage im Streitfall jedenfalls deshalb zulässig, weil dem Kläger zumindest Wiedereinsetzung in den vorigen Stand hinsichtlich der auf der fehlenden Verfügbarkeit des beSt beruhenden Versäumung der Klagefrist zu gewähren ist. Den Kläger traf zunächst kein Verschulden an der Säumnis. Die nach Maßgabe von II.1.a gespaltenen Wiedereinsetzungsfristen sind gewahrt. Frühestens mit dem Empfang des Hinweisschreibens des FG vom 20.01.2023 war der Übergang von der unverschuldeten zur verschuldeten Verhinderung begründet worden. Das der formgerechten Klageerhebung entgegenstehende Hindernis selbst ist erst mit dem tatsächlichen Zugang des Registrierungsbriefs am 20.02.2023 und der darauf beruhenden Registrierung weggefallen.

aa) Der Kläger war jedenfalls bis zum 20.01.2023 ohne Verschulden an der Einhaltung der Klagefrist gehindert. Der für ihn tätigen P war bis zum Ablauf der Klagefrist (19.01.2023) der für die Erstanmeldung am beSt zwingend erforderliche Registrierungsbrief noch nicht zugegangen. Ihr war daher eine Nutzung des beSt aus tatsächlichen Gründen nicht möglich. Bei dieser Sachlage könnte ein Verschulden der P nur dann angenommen werden, wenn sie verpflichtet gewesen wäre, durch Nutzung des „Fast Lane“-Verfahrens aktiv auf ihre vorgezogene Registrierung hinzuwirken und sie außerdem einer solchen Verpflichtung schuldhaft nicht nachgekommen wäre.

Jedenfalls Letzteres ist jedoch nicht der Fall. Dabei kann der Senat offenlassen, ob es eine Rechtspflicht zur Nutzung der „Fast Lane“ gab und aus welcher Norm diese abzuleiten sein könnte. Jedenfalls mussten die Steuerberater als Normadressaten des § 52d Satz 2 FGO vor der Veröffentlichung der ersten hierzu ergangenen BFH-Entscheidung am 04.05.2023 (BFH-Beschluss vom 28.04.2023 –  XI B 101/22, BFHE 279, 523, BStBl II 2023, 763) nicht wissen, dass einige BFH-Senate nach Abschluss der Erstregistrierungsphase die Auffassung vertreten würden, die Nutzung der „Fast Lane“ sei aus Rechtsgründen erforderlich gewesen. Das in § 52d Satz 1 FGO enthaltene Tatbestandsmerkmal, dass ein sicherer Übermittlungsweg „zur Verfügung steht“, lässt nicht ohne Weiteres eine rechtliche Verpflichtung erkennen, sich vermittels der „Fast Lane“ –entgegen dem im Gesetz vorgezeichneten Verfahren, wonach die BStBK von sich aus die Übersendung der Registrierungsbriefe bewirkt– den Übermittlungsweg selbst zu beschaffen (dazu unten (1)). Die BStBK als derjenige Hoheitsträger, der zur Einrichtung und zum Betrieb des beSt verpflichtet ist, hat allen Berufsträgern ausdrücklich mitgeteilt, dass die „Fast Lane“ lediglich als Angebot zu verstehen sei, aber keine Rechtspflicht zu ihrer Nutzung bestehe (unten (2)). Auch aus der vor dem 04.05.2023 veröffentlichten BFH-Rechtsprechung ergibt sich kein Hinweis auf eine Pflicht zur Nutzung der „Fast Lane“ (unten (3)). Ohnehin wäre die „Fast Lane“ jedenfalls im Streitfall nicht geeignet gewesen, die einmonatige Klagefrist zu wahren (unten (4)).

(1) Aus den gesetzlichen Regelungen zum beSt haben die Steuerberater vor Veröffentlichung der ersten einschlägigen BFH-Entscheidungen nicht erkennen können, dass eine Rechtspflicht zur Nutzung des „Fast Lane“-Verfahrens bestehen könnte.

Förmlich verkündete Gesetze und Verordnungen beanspruchen aufgrund des Verkündungsakts auch dann allgemeine Geltung, wenn sie ein Rechtsunterworfener im Einzelfall tatsächlich nicht kennt. Die „Fast Lane“ wird indes weder in einem Gesetz noch in einer Rechtsverordnung erwähnt. Es handelt sich auch nicht um einen übergeordneten Rechtsbegriff („Überholspur“), aus dem sich eine Rechtspflicht entnehmen ließe, über die ausdrücklich normierten Rechtsgrundlagen hinaus die Beschaffung des Zugangs zum beSt zu beschleunigen.

Den gesetzlichen Grundlagen für das beSt und den Registrierungsprozess ist kein Hinweis darauf zu entnehmen, dass der einzelne Steuerberater verpflichtet gewesen wäre, schon vor Erhalt des in § 15 der Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung (StBPPV) allein genannten Registrierungstokens (des Registrierungsbriefs) aktiv auf eine vorgezogene Registrierung hinzuwirken. Die gesetzlichen Regelungen in § 85 Abs. 2 Nr. 11, § 86d StBerG in der im maßgebenden Zeitraum gültigen Fassung verpflichten ausschließlich die BStBK –nicht aber den einzelnen Berufsträger– zur Einrichtung des beSt. Den Registrierungstoken (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 StBPPV) erhält der einzelne Steuerberater von der BStBK. Die gesetzliche Regelung hat daher aus Sicht eines durchschnittlichen Steuerberaters zumindest den Anschein erweckt, er dürfe abwarten, bis die BStBK ihre gesetzliche Pflicht erfüllt und ihm das beSt durch Übersendung des Registrierungstokens zur Verfügung stellt, bevor er sich elektronisch identifizieren (erstanmelden) muss.

(2) In Übereinstimmung damit hatte die BStBK den Steuerberatern mitgeteilt, die „Fast Lane“ sei lediglich als freiwilliges Angebot zu verstehen. Sie ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts (§ 85 Abs. 2 Satz 1 StBerG), hat das beSt als hoheitlichen Dienst zur Verfügung zu stellen (BTDrucks 19/30516, S. 63; zu § 86c Abs. 5 StBerG des Gesetzesentwurfs) und nach § 2 Abs. 4 StBPPV über die Registrierungspflicht zu informieren. Diese Informationspflicht wurde unter anderem dadurch erfüllt, dass in den Kammermitteilungen der regionalen Steuerberaterkammern, die jedem Berufsträger zugehen, auf die Registrierungspflicht hingewiesen wurde. Der Kläger hat dem FG eine entsprechende Mitteilung der Steuerberaterkammer Stuttgart von November 2022 vorgelegt. Die BStBK, auf die diese Mitteilung verwiesen hatte, hatte zwar seit Herbst 2022 auf die „Fast Lane“ hingewiesen, dies jedoch mit dem ausdrücklichen Zusatz, dass es sich dabei um ein freiwilliges Angebot handele (so auch BVerfG-Beschluss vom 23.06.2025 – 1 BvR 1718/24, DStR 2025, 1698, Rz 19). Nach dem Wissen des Senats haben im Übrigen auch die anderen regionalen Steuerberaterkammern keine gegenteiligen Verlautbarungen herausgegeben.

Soweit das FG im angefochtenen Urteil die Auffassung vertreten hat, die BStBK könne durch ihre Verlautbarungen den gesetzlichen Anwendungszeitpunkt für das beSt nicht suspendieren, argumentiert es widersprüchlich. Denn es hat dem Kläger selbst mitgeteilt, der BFH gehe von einer aktiven Nutzungspflicht erst ab dem 15.01.2023 aus. Auch dies entspräche aber nicht mehr dem gesetzlichen Anwendungszeitpunkt. Im Übrigen gab es zu diesem Zeitpunkt noch keine einschlägigen BFH-Entscheidungen. Es muss sich um eine vorläufige und auch deshalb naturgemäß unverbindliche Einschätzung der Gerichtsverwaltung des BFH gehandelt haben.

Es stellt demnach kein „Verschulden“ im Sinne des § 56 Abs. 1 FGO dar, wenn P sich auf diese Informationen der für die Errichtung des beSt zuständigen öffentlich-rechtlichen Berufskammern verlassen hat.

(3) Auch aus der vor dem 04.05.2023 veröffentlichten BFH-Rechtsprechung ergibt sich kein Hinweis auf eine Pflicht zur Nutzung der „Fast Lane“.

Das FG hat in seinem angefochtenen Urteil eine Obliegenheit der Steuerberater, die „Fast Lane“ zu nutzen, aus dem BFH-Beschluss vom 27.04.2022 –  XI B 8/22 (BFH/NV 2022, 1057, Rz 6) abgeleitet. In diesem Beschluss heißt es jedoch lediglich, für Steuerberater werde die BStBK ab dem 01.01.2023 ein beSt einrichten; die Steuerberater seien mit der Einrichtung des Postfachs, spätestens aber ab diesem Zeitpunkt nach § 52d Satz 2 FGO nutzungspflichtig. In dieser nicht entscheidungstragenden Erwägung –bei dem dortigen Prozessbevollmächtigten handelte es sich auch um einen Rechtsanwalt, so dass die Nutzungspflicht schon aus § 52d Satz 1 FGO folgte und bereits seit dem 01.01.2022 bestand– gibt der XI. Senat aber im Wesentlichen lediglich den Inhalt der gesetzlichen Regelung wieder. Er befasst sich hingegen nicht damit, wie die Steuerberater mit dem –im Zeitpunkt des Ergehens seiner Entscheidung (27.04.2022) noch gar nicht absehbaren– Umstand umgehen sollten, dass die BStBK nicht in der Lage war, die Registrierungsbriefe pünktlich zum 01.01.2023 zu versenden. Der Entscheidung ist auch nichts zu einer „Fast Lane“ zu entnehmen.

In der –veröffentlichten– instanzgerichtlichen Rechtsprechung wird der Begriff „Fast Lane“, soweit ersichtlich, erstmals in einem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 16.02.2023 – 7 K 1251/22 (unter I.) verwendet. Diese Entscheidung ist aber deutlich nach Ablauf der Klagefrist im vorliegenden Verfahren veröffentlicht worden.

(4) Jedenfalls im Streitfall war die „Fast Lane“ zudem nicht geeignet, innerhalb der einmonatigen Klage- oder Rechtsmittelfrist einen bisher nicht bestehenden Zugang zum beSt zu eröffnen. So ist vorliegend vom FG festgestellt sowie vom Kläger unter Vorlage von Unterlagen unwidersprochen vorgetragen worden, dass der entsprechende Antrag am 20.01.2023 gestellt wurde und die zuständige Steuerberaterkammer am 26.01.2023 die vorgezogene Anmeldung beim beSt vornahm, der Registrierungsbrief jedoch erst am 17.02.2023 durch den von der Steuerberaterkammer beauftragten Dienstleister an den Steuerberater abgesandt wurde und bei diesem am 20.02.2023 einging. Das Beschreiten der „Fast Lane“ hat in diesem Verfahren also einen vollen Monat gedauert und damit genauso lang wie der Lauf einer Klagefrist. Eine derart langsame „Fast Lane“ wäre von vornherein ungeeignet gewesen, nach Zugang einer Einspruchsentscheidung noch während der laufenden Klagefrist die Möglichkeit zur Nutzung des beSt zu schaffen.

(5) Das FG hat ein Verschulden der P auch darin gesehen, dass diese keine anderen Möglichkeiten zur formwirksamen Klageerhebung genutzt habe (absenderbestätigte De-Mail, anderweitige Beauftragung). Für die Nutzung eines solchen Übermittlungsweges bestand aus Sicht der P angesichts des Gesetzeswortlauts und der Verlautbarungen der BStBK allerdings kein Anlass. Ein Verschulden kann daher auch insoweit nicht angenommen werden.

(6) Soweit in einzelnen BFH-Entscheidungen zu ähnlichen Sachverhalten bisher die Gewährung von Wiedereinsetzung unter Berufung auf ein in der Nichtnutzung der „Fast Lane“ liegendes Verschulden versagt worden ist, sind diese Entscheidungen durch den BVerfG-Beschluss vom 23.06.2025 – 1 BvR 1718/24 (DStR 2025, 1698) überholt. Im Übrigen haben auch andere Senate des BFH in vergleichbaren Fällen bereits Wiedereinsetzung gewährt (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2024 –  VIII R 19/22, BFH/NV 2025, 288, Rz 39 ff.).

bb) Wenn davon auszugehen sein sollte, dass mit dem Hinweisschreiben des FG vom 20.01.2023 eine Sorgfaltspflicht dahin begründet wurde, unverzüglich über die „Fast Lane“ einen Zugang zum beSt zu beschaffen, so ist P dem jedenfalls nachgekommen. P hat unverzüglich nach Erhalt dieses Schreibens, nämlich noch am selben Tage, die vorgezogene Registrierung beantragt. Ferner hat der Kläger gegenüber dem FG am 31.01.2023 –und damit innerhalb der Zwei-Wochen-Frist– auf die Äußerungen der für P zuständigen regionalen Steuerberaterkammer hingewiesen, die sich mit den vom BVerfG herangezogenen Verlautbarungen der BStBK decken, und dies durch Vorlage der entsprechenden Kammermitteilung glaubhaft gemacht. Das FG hat dieses Vorbringen zutreffend als Wiedereinsetzungsantrag ausgelegt.

cc) Der Kläger hat auch die versäumte Rechtshandlung nachgeholt. Zwar konnte dies nicht innerhalb der zweiwöchigen Antragsfrist (§ 56 Abs. 2 Satz 1, 3 FGO) geschehen, da P trotz eines von ihr gestellten „Fast Lane“-Antrags auch bis zum Ablauf der Antragsfrist noch nicht über den erforderlichen Erstregistrierungsbrief verfügte. Nach dem Zugang des Erstregistrierungsbriefs am 20.02.2023 hat P aber mit dem nunmehr über das beSt und damit ordnungsgemäß übermittelten Schriftsatz vom 28.02.2023 zum Ausdruck gebracht, dass das Klageverfahren wegen der Einkommensteuer 2019 und der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2019 betrieben werden soll. Darin ist die Nachholung der –möglicherweise, falls nämlich eine Verpflichtung zur Nutzung der „Fast Lane“ bestanden haben sollte (s. oben unter II.1.c aa)– versäumten Rechtshandlung zu sehen.

d) Der Senat hat im Beschluss vom 17.04.2024 – X B 68, 69/23 (BFHE 284, 237, Rz 19 ff.) –in nicht entscheidungstragenden Erwägungen– die Auffassung vertreten, die Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung sei aus formellen Gründen unwirksam. Angesichts des Umstands, dass das BVerfG im Beschluss vom 23.06.2025 – 1 BvR 1718/24 (DStR 2025, 1698, Rz 21) offengelassen hat, ob der dortige Beschwerdeführer die Unwirksamkeit der Steuerberaterplattform- und -postfachverordnung ausreichend dargelegt habe, verfolgt der Senat seine Auffassung nicht weiter.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat –aufgrund seiner Auffassung, die Klage sei bereits unzulässig– keine Feststellungen zu der Frage getroffen, ob die Voraussetzungen für eine Gewährung des vom Kläger begehrten Investitionsabzugsbetrags erfüllt sind. Aus diesem Grund ist der Rechtsstreit an die Tatsacheninstanz zurückzuverweisen.

3. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Bei seiner späteren Kostenentscheidung wird das FG berücksichtigen, dass ursprünglich auch der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2019 (hier ein reiner Folgebescheid) Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens war, der Kläger die Revision aber insoweit zurückgenommen hat. Im Kosteninteresse des Klägers verzichtet der Senat auf einen förmlichen Beschluss über die Trennung der Verfahren und die Einstellung des Revisionsverfahrens in Bezug auf den zurückgenommenen Teil, zumal ein solcher Einstellungsbeschluss angesichts der bereits wirksamen teilweisen Rücknahme der Revision ohnehin nur deklaratorisch wäre (BFH-Beschluss vom 14.07.1976 –  VIII R 52/76, BFHE 119, 233, BStBl II 1976, 630; vgl. auch Senatsbeschluss vom 12.05.1993 –  X B 28/93, BFH/NV 1994, 182, zur Rücknahme einer Beschwerde).

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 18.11.2021 – 4 K 519/18 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wegen des Ausfalls einer Bürgschaftsregressforderung einen steuerbaren Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen im Jahr 2012 (Streitjahr) realisiert hat.

Der Kläger war im Streitjahr als … und … tätig. Er wird für das Streitjahr getrennt veranlagt.

Nach den Feststellungen der Außenprüfung im Bericht vom 06.09.2018 hatte der Kläger gegenüber der A Bank am 20.12.2010 eine Höchstbetragsbürgschaft über 200.000 € für ein Darlehen der A Bank an die Z-GmbH über 200.000 € übernommen. Der Kläger war an der Z-GmbH nicht beteiligt.

Der Kläger schloss am 10.01.2011/15.01.2011 mit der Z-GmbH eine Vereinbarung. Nach dem Vertrag (§ 1) gewährte der Kläger der Z-GmbH ein verzinsliches Darlehen in Höhe von 180.273,72 € „durch Umwandlung“ des Darlehens der A Bank an die Z-GmbH. Das Darlehen sollte mit 7 % pro anno verzinst werden. Es war analog den Darlehensbedingungen der A Bank in monatlichen Raten von jeweils 2.000 € (Zins und Tilgung) an den Kläger zurückzuzahlen (§ 2). Zusätzlich sollte der Kläger eine Gewinn- und Verlustbeteiligung ab dem 01.01.2011 in Höhe von 10 % des Jahresergebnisses der Z-GmbH (zu bemessen nach dem Steuerbilanzgewinn der Z-GmbH vor Abzug der Körperschaftsteuer) erhalten. Die Dauer der Gewinn- und Verlustbeteiligung war bis zum 01.01.2016 vereinbart (§ 2). In § 4 der Vereinbarung wurde auf die mit der A Bank vereinbarten Sicherheiten Bezug genommen; die Z-GmbH sollte die Kosten der Kreditsicherung tragen.

Am 26.01.2012 wurde dem Kläger die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft durch die A Bank in Höhe von 187.840,35 € angekündigt. Im Januar 2012 wurde über das Vermögen der Z-GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Am 12.04.2012 kündigte die A Bank dem Kläger erneut die Inanspruchnahme aus der Bürgschaft (nunmehr einschließlich Zinsen und Mahngebühren) an. Der Kläger zahlte nach Anforderung an die A Bank am 20.04.2012 188.276,61 €. Er meldete am 19.03.2012 (wegen der Vereinbarung mit der Z-GmbH vom 10.01.2011/15.01.2011) und am 02.05.2012 (wegen der auf ihn als Bürgen übergegangenen Darlehensforderung der A Bank gegen die Z-GmbH) jeweils Forderungen in Höhe von 190.086,47 € zur Insolvenztabelle an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) lehnte für das Streitjahr eine Berücksichtigung des in der Einkommensteuererklärung geltend gemachten Verlusts bei den dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) unterliegenden Kapitalerträgen in Höhe von 135.392,47 € ab. Hiergegen erhob der Kläger Einspruch. Während des Einspruchsverfahrens wurde eine Außenprüfung unter anderem für das Streitjahr durchgeführt, in der die Berücksichtigung des Verlusts im Streitjahr ebenfalls abgelehnt wurde. Nachdem der Kläger noch während des laufenden Einspruchsverfahrens eine Untätigkeitsklage erhoben und das Finanzgericht (FG) gemäß § 46 Abs. 1 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem FA eine Frist zur Entscheidung über den Einspruch gesetzt hatte, lehnte das FA die Berücksichtigung der Verluste bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in der Einspruchsentscheidung endgültig ab.

Das FG hat die Klage abgewiesen. Es sei kein Verlust des Klägers als typisch stiller Gesellschafter oder aus einem partiarischen Darlehen aufgrund der Vereinbarung vom 10.01.2011/15.01.2011 anzuerkennen. Der Kläger habe keine Einlage als stiller Gesellschafter im Sinne des § 230 des Handelsgesetzbuchs geleistet, sodass eine stille Gesellschaft nicht entstanden sei. Eine Schuldübernahme des Darlehens der A Bank durch den Kläger im Außenverhältnis sei mangels Zustimmung der A Bank gescheitert. Auch eine Erfüllungsübernahme des Darlehens der A Bank an die Z-GmbH durch den Kläger im Innenverhältnis sei weder vereinbart noch tatsächlich durchgeführt worden. Da der Kläger der Z-GmbH im Innenverhältnis keine Mittel zum Bestreiten des Darlehens zur Verfügung gestellt habe, sei das Darlehen des Klägers auch nicht mit einer Rückforderung aus einem „partiarischen Darlehen“ ausgefallen. Ferner habe der Ausfall der Bürgschaftsregressforderung nicht zu negativen Kapitaleinkünften geführt. Es fehle insoweit an der Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers. Im maßgeblichen Zeitpunkt des Übergangs der besicherten Darlehensforderung auf den Kläger gemäß § 774 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) nach dessen Inanspruchnahme sei die Bürgschaftsregressforderung gegen die insolvente Z-GmbH wertlos gewesen. Die Übernahme der Bürgschaft sei zudem unentgeltlich erfolgt. Ferner sei die Lebensgefährtin des Klägers im Streitjahr die damals noch nicht geschiedene Ehefrau eines Gesellschafters der Z-GmbH gewesen. Das FG war davon überzeugt, dass der Kläger durch die Hingabe der Bürgschaft für den Betriebskredit der Familie seiner Lebensgefährtin die Fortführung des Familienunternehmens zumindest noch für eine Weile habe ermöglichen wollen. Die Begründung des FG ist im Einzelnen in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2023, 1128 wiedergegeben.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er rügt die Verletzung materiellen Bundesrechts durch das FG in Gestalt der Regelungen in § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, § 20 Abs. 2 Satz 2 und § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG Nürnberg vom 18.11.2021 – 4 K 519/18 aufzuheben sowie den Einkommensteuerbescheid 2012 vom 30.10.2018 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23.01.2019 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer 2012 unter Berücksichtigung eines Verlusts bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Höhe von … € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet.

Das FG-Urteil verletzt materielles Bundesrecht. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass ein Abzug des begehrten Verlusts bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen im Streitjahr endgültig nicht in Betracht kommt. Es ist nicht ausgeschlossen, dass der Kläger einen steuerbaren Verlust aufgrund des Ausfalls seiner Bürgschaftsregressforderung gegen die Z-GmbH gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, § 20 Abs. 2 Satz 2 und § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG mit Einkünfteerzielungsabsicht realisiert hat. Das Urteil des FG ist aufzuheben.

Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann auf Grundlage der getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilen, ob der Kläger über die erforderliche Einkünfteerzielungsabsicht verfügt hat und falls ja, ob der Ausfallverlust bereits im Streitjahr realisiert worden ist. Der Streitfall wird aus diesem Grund zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

1. Wie der Bundesfinanzhof (BFH) –nach Ergehen der Vorentscheidung– entschieden hat, gehört auch eine Bürgschaftsregressforderung zu den sonstigen Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, deren Ausfall gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 und § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG zu einem steuerbaren Verlust führen kann. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat insoweit auf das BFH-Urteil vom 20.06.2023 –  IX R 2/22 (BFHE 280, 531, Rz 25 bis 30; unklar Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 14.05.2025, BStBl I 2025, 1330, Tz. 58, 60). Die Regelungen in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, § 20 Abs. 2 Satz 2 und § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG sind im Streitfall auch zeitlich anwendbar. Die Bürgschaftsregressforderung ist gemäß § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG nach dem 31.12.2008 am 20.12.2020 zwischen dem Kläger und der A Bank begründet worden (zum insoweit maßgeblichen Zeitpunkt des Vertragsabschlusses s. BFH-Urteil vom 18.06.2024 –  VIII R 25/23, BStBl II 2024, 691, Rz 25). Auch das FG ist zutreffend von der grundsätzlichen Anwendbarkeit der Regelungen in § 20 Abs. 1 Nr. 7, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, § 20 Abs. 2 Satz 2 und § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG auf den Ausfall der Bürgschaftsregressforderung ausgegangen.

2. Das FG hat der Prüfung, ob die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers für einen Ausfallverlust der Bürgschaftsregressforderung bestanden hat, jedoch in mehrfacher Hinsicht unzutreffende Kriterien zugrunde gelegt. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben.

a) Das Erfordernis der Einkünfteerzielungsabsicht gilt grundsätzlich für alle Einkunftsarten, allerdings unter Berücksichtigung ihrer jeweiligen Besonderheiten hinsichtlich der Einkünfteermittlung. Für die Einkünfte aus Kapitalvermögen, welche dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterfallen, bedingen die Besonderheiten der Einkünfteermittlung eine tatsächliche (widerlegbare) Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht. Dies entspricht der mittlerweile gefestigten Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 14.03.2017 –  VIII R 38/15, BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040; vom 27.10.2020 –  IX R 5/20, BFHE 271, 359, BStBl II 2021, 600; vom 20.06.2023 –  IX R 2/22, BFHE 280, 531 zur Bürgschaftsregressforderung). Dem ist die Finanzverwaltung zwischenzeitlich grundsätzlich beigetreten (BMF-Schreiben vom 14.05.2025, BStBl I 2025, 1330, Tz. 125).

b) Ob die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht widerlegt ist, ist für Bürgschaftsregressforderungen im Zeitpunkt der Hingabe der Bürgschaft zu beurteilen (BFH-Urteil vom 20.06.2023 –  IX R 2/22, BFHE 280, 531, Rz 31; Jachmann-Michel, Betriebs-Berater 2018, 2329, 2330 f.).

c) Die widerlegbare Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht greift anders als das FG meint auch für eine unentgeltlich übernommene Bürgschaft grundsätzlich ein. Die Vermutung ist bei einer Bürgschaftsübernahme unter fremden Dritten erst bei Fehlen jeglichen wirtschaftlichen Hintergrunds für die Hingabe der Bürgschaft widerlegt.

aa) Wie der Senat in den BFH-Urteilen vom 14.03.2017 –  VIII R 38/15 (BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040, Rz 19, 20, 21) und vom 14.03.2017 –  VIII R 25/14 (BFHE 258, 237, BStBl II 2017, 1038, Rz 18) ausgeführt hat, sollten mit der Besteuerung der Kapitalerträge im System der abgeltenden Besteuerung in § 20 Abs. 2 EStG umfassend alle in Betracht kommenden Kapitalanlagen und -einkünfte, insbesondere auch realisierte positive und negative Wertsteigerungen des Kapitalstamms (§ 20 Abs. 2 EStG) erfasst werden; zudem beruht die widerlegbare Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht auf den Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips durch das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG und den Verlustabzugsbeschränkungen gemäß § 20 Abs. 6 EStG.

bb) Diese Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht gilt grundsätzlich auch für atypische, strukturell verlustgeneigte Kapitalanlagen. Im BFH-Urteil vom 14.03.2017 –  VIII R 25/14 (BFHE 258, 237, BStBl II 2017, 1038, Rz 18) hatte der Senat über die Steuerbarkeit des Verlusts aus der Veräußerung einer Sterbegeldversicherung (Kapitalversicherung mit Sparanteilen) zu entscheiden, die nur in den Fällen des Rückkaufs (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) und ab dem 01.01.2009 des Verkaufs der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag an einen Dritten (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG) überhaupt zu einer Besteuerung führen konnte, da die Auszahlung des Sterbegelds im Todesfall nicht der Besteuerung unterlag. Bei der Verwirklichung der beiden gesetzlich vorgesehenen Besteuerungstatbestände stellte im Zeitpunkt des Abschlusses des Versicherungsvertrags das Erzielen eines Verlusts den wahrscheinlicheren Fall dar. Gleichwohl hat der Senat im Hinblick auf das Regelungsziel der umfassenden Wertzuwachsbesteuerung sämtlicher Kapitalanlagen im Rahmen der erweiterten Besteuerungstatbestände des § 20 Abs. 2 EStG die Einkünfteerzielungsabsicht auch in diesem Fall widerlegbar vermutet. Dass im Zeitpunkt des Veräußerungsentschlusses nur ein Verlust erzielbar war, begründete ebenfalls keine Widerlegung der Vermutung.

cc) Die Hingabe einer unentgeltlich übernommenen Bürgschaft ist dem vergleichbar und die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht auch insoweit heranzuziehen.

Der Bürge übernimmt eine unentgeltliche Bürgschaft in der Regel in der Erwartung, nicht in Anspruch genommen zu werden und hat unter fremden Dritten anzunehmende hinreichende geschäftliche Gründe für die Sicherheitengestellung in dieser Form. Der Bürge kann die Bürgschaftsregressforderung (theoretisch) gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG oberhalb seiner Anschaffungskosten an einen Dritten veräußern. Daneben erfassen § 20 Abs. 1 Nr. 1, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, § 20 Abs. 2 Satz 2, § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG auch den Fall des Verlusts, wenn der Bürge nach einer Inanspruchnahme keinen vollständigen Regress beim Schuldner nehmen kann. Dass bei fehlender Inanspruchnahme des Bürgen aus der unentgeltlichen Bürgschaft in der Regel kein Totalgewinn erzielbar ist, sondern die Übernahme aus anderen wirtschaftlichen Beweggründen oder angestrebten Vorteilen des Bürgen erfolgt, stellt die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht nicht in Frage (s. ähnlich zur Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht beim Gesellschafterbürgen aufgrund möglicher Vorteile aus der Beteiligung BFH-Urteil vom 20.06.2023 –  IX R 2/22, BFHE 280, 531, Rz 32 unter Ablehnung der abweichenden Auffassung des FG Münster im rechtskräftigen Urteil vom 03.11.2021 – 13 K 3187/19 E, F, EFG 2022, 325 und zustimmend BMF-Schreiben vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897, Tz. 22). Die Einkünfteerzielungsabsicht für den Verlust aus dem Ausfall einer Bürgschaftsregressforderung ist bei einer unentgeltlichen Bürgschaftsübernahme unter fremden Dritten danach grundsätzlich erst dann widerlegt, wenn die Bürgschaft ohne jeden wirtschaftlichen Hintergrund hingegeben worden ist.

dd) Der rechtliche Standpunkt des FG weicht hiervon ab. Sein Urteil kann daher keinen Bestand haben.

aaa) Das FG hat für die Widerlegung der Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht ausschließlich auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt des gesetzlichen Forderungsübergangs gemäß § 774 Abs. 1 BGB nach Eintritt der Insolvenz der Z-GmbH abgestellt. Es hat zudem keine Feststellungen getroffen, aus denen sich ableiten ließe, dass der Kläger im Zeitpunkt der Bürgschaftshingabe mit einer Inanspruchnahme rechnen musste.

bbb) Zwar hat das FG das Fehlen eines wirtschaftlichen Hintergrunds für die Bürgschaftsübernahme durch den Kläger geprüft und das besondere persönliche Beziehungsgeflecht zwischen dem Gesellschafter der Z-GmbH als getrenntlebenden Ehemann der Lebensgefährtin des Klägers und dem Kläger als Motiv herangezogen. Insoweit tragen die Feststellungen des FG jedoch seine Würdigung nicht, dass die Hingabe der Bürgschaft durch den Kläger jeglichen wirtschaftlichen Hintergrund vermissen ließ und dieser Umstand vom Kläger in der mündlichen Verhandlung zugestanden worden sei. Das FG hat diese Schlussfolgerung nur aus den Ausführungen des Klägers in der mündlichen Verhandlung abgeleitet. Der Kläger hat ausweislich der Niederschrift jedoch nicht gesagt, dass er die Bürgschaft ohne jeglichen wirtschaftlichen Hintergrund hingegeben und seine Inanspruchnahme als Bürge billigend in Kauf genommen habe, weil seine damalige Lebensgefährtin die getrenntlebende Ehefrau eines Gesellschafters der Z-GmbH gewesen sei und er die Z-GmbH aus altruistischen Gründen habe unterstützen wollen. Er hat in der mündlichen Verhandlung erklärt, dass seine Lebensgefährtin im Streitjahr zwar die getrenntlebende frühere Ehefrau eines Gesellschafters der Z-GmbH gewesen sei. Es hätten jedoch bereits seit dem Jahr 19… Geschäftsbeziehungen des Klägers mit der Z-GmbH bestanden, die trotz der Veränderungen im persönlichen Umfeld der Beteiligten auch im Streitjahr fortgeführt worden seien.

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Sie wird an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Das FG wird anhand des vom Senat aufgezeigten Maßstabs nochmals zu prüfen haben, ob die Einkünfteerzielungsabsicht im Zeitpunkt der Bürgschaftshingabe fehlte, weil die hierfür eingreifende Vermutung ausnahmsweise mangels eines erkennbaren wirtschaftlichen Hintergrunds widerlegt ist. Für wirtschaftliche Beweggründe des Klägers zu diesem Zeitpunkt könnte der aus den Akten ersichtliche übrige Geschehensablauf sprechen. Der Kläger hat annähernd zeitgleich zur Hingabe der Bürgschaft die Vereinbarung vom 10.01.2010/15.01.2010 mit der Z-GmbH abgeschlossen. Der Kläger ist der Auffassung, dass ihm –ungeachtet der mangels Zustimmung der A Bank fehlgeschlagenen Schuldübernahme– für seine Bereitschaft zur Erfüllungsübernahme Zinsen in Höhe von 7 % der besicherten Darlehenssumme zustünden. Er hat diese Zinsen für das nicht mehr anhängige Streitjahr 2011 in die Berechnung seines geltend gemachten Verlusts einbezogen und zur Insolvenztabelle angemeldet. In diesem Kontext stellte die Bürgschaft ein vom Kläger zur Verfügung gestelltes Sicherungsmittel neben dem Freistellungsanspruch dar, den der Kläger der Z-GmbH nach seinem Verständnis entgeltlich eingeräumt hatte.

Sollte das FG die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht im zweiten Rechtsgang als nicht widerlegt ansehen, wäre zu prüfen, ob der Ausfallverlust dem Kläger bereits im Streitjahr entstanden ist. Die dem Senat vorliegenden Akten legen nahe, dass der Insolvenzverwalter der Z-GmbH bereits am 07.03.2012 gegenüber dem zuständigen Insolvenzgericht die Masseunzulänglichkeit für das Insolvenzverfahren der Z-GmbH angezeigt hat. Hierzu weist der Senat für die weitere Prüfung auf das Senatsurteil vom 01.07.2021 –  VIII R 28/18 (BFHE 273, 301, BStBl II 2021, 911) hin. Danach kann in den Fällen der Masseunzulänglichkeit ein endgültiger Forderungsausfall bereits zu diesem Zeitpunkt anzunehmen sein. Dem hat sich mittlerweile auch die Finanzverwaltung angeschlossen (BMF-Schreiben vom 14.05.2025, BStBl I 2025, 1330, Tz. 60).

4. Der Senat entscheidet im Einvernehmen mit den Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 20.04.2023 – 8 K 666/21 E, G wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden für die Streitjahre (2010 bis 2012) zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Neben anderen Einkünften erzielte der Kläger solche aus Land- und Forstwirtschaft. Den Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) für das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).

Der land- und forstwirtschaftliche Betrieb umfasste unter anderem das Grundstück Gemarkung …, Flur …, Flurstück …, welches innerhalb des Bebauungsplangebiets „…“ der Stadt X lag.

Am 05.08.2003 schloss der Kläger mit der Stadt X im Hinblick darauf, dass diese beabsichtigte, für das Flurstück … und gegebenenfalls weitere angrenzende Grundstücke einen Bebauungsplan aufzustellen, einen städtebaulichen Vertrag über die „wesentlichen Eckpunkte der Baulandentwicklung“. Danach sollte die Stadt X den Bebauungsplan erarbeiten; die Erschließung des Baugebiets sollte durch einen von der Stadt X zu benennenden Erschließungsträger erfolgen. Der Kläger sollte die anteilig anfallenden Kosten für die Aufstellung des Bebauungsplans, für die Durchführung eines eventuell erforderlichen Umlegungsverfahrens, die Erschließung und den ökologischen Ausgleich tragen.

Ziffer 5 des Vertrags sah zudem folgende Regelung vor:

„… Herr [Kläger] will in seinen Betrieb reinvestieren und hat bei der Stadt X eine entsprechende Bauvoranfrage gestellt. Die Zustimmung zu diesem Vertrag durch Herrn [Kläger] ist solange unwirksam, bis dass die Bauvoranfrage positiv beschieden ist.“

Am 12.03.2004 traf der Kläger mit der Stadt X eine Vereinbarung, die die Durchführung, die Information des Klägers und die Absprache mit diesem bezüglich der Vorgehensweise hinsichtlich archäologischer Voruntersuchungen betraf.

Am 10.07.2006 schlossen die … (H-AG) und der Kläger einen „Vertrag zur Durchführung von Erschließungsmaßnahmen“ bezüglich der beabsichtigten Bauleitplanung. Dabei gingen die Vertragsparteien davon aus, dass zwischen der Stadt X und der H-AG ein städtebaulicher Erschließungsvertrag für das Bebauungsplangebiet abgeschlossen wird. In dem Vertrag mit der H-AG verpflichtete sich der Kläger, alle sich aus dem beabsichtigten Erschließungsvertrag zwischen der Stadt X und der H-AG ergebenden Kosten (insbesondere die Herstellungskosten für die öffentlichen Erschließungsanlagen, Verkehrs- und Grünflächen, Lärmschutzanlagen, Straßenbeleuchtung sowie die Kosten für Anlagen zur öffentlichen Ver- und Entsorgung und für naturschutzrechtliche Ausgleichsmaßnahmen einschließlich der darauf entfallenden Planungskosten) in voller Höhe zu übernehmen. Zudem hatte er an die H-AG als Erschließungsträger eine Verwaltungskostenpauschale zu entrichten.

Im Vorgriff auf den Erschließungsvertrag zwischen der Stadt X und der H-AG übertrug der Kläger mit notariellen Verträgen vom 06.11.2006 eine Teilfläche von circa … m^2, die der Errichtung öffentlicher Grün- und Verkehrsflächen sowie Fußwegflächen dienen sollte, und zwei Bauplätze (insgesamt circa … m^2, bezeichnet als „Strukturausgleich“) unentgeltlich an die Stadt X.

Am 30.11.2006 schlossen die Stadt X, die Entsorgungsbetriebe und die Stadtwerke X als Wasserversorger mit der H-AG als Erschließungsträger einen Erschließungsvertrag nach § 124 des Baugesetzbuchs in der damals geltenden Fassung (BauGB). Darin übertrug die Stadt X der H-AG die Erschließung des betroffenen Bebauungsplangebiets. Letztere verpflichtete sich, die Erschließung im eigenen Namen und auf eigene Kosten vorzunehmen. Dabei war es der H-AG überlassen, zur Refinanzierung eine Beteiligung der Eigentümer der Fremdanliegergrundstücke an den Erschließungskosten zu erreichen. Einen Anspruch auf eine Beteiligung an den Erschließungskosten gegenüber der Stadt X hatte die H-AG nicht. Zudem war vereinbart, dass die Stadt X –bei ordnungsgemäßer Erfüllung des Erschließungsvertrags– die Eigentümer der Grundstücke im Bebauungsplangebiet nicht zur Zahlung von Erschließungs- und Kanalanschlussbeiträgen für die vom Erschließungsträger hergestellten Erschließungsanlagen heranziehen werde. Für Schäden aufgrund einer Verletzung der dem Erschließungsträger obliegenden Verkehrssicherungspflicht und für Schäden an bereits verlegten Leitungen infolge der Erschließungsmaßnahmen oder auf sonstige Weise haftete die H-AG gegenüber der Stadt X. Dieser gegenüber war sie auch gewährleistungsverpflichtet. Zur Sicherung aller sich aus diesem Vertrag für die H-AG ergebenden Verpflichtungen hatte diese zudem eine Sicherheit in Höhe von circa … € durch Übergabe einer schriftlichen, unwiderruflichen, unbedingten und selbstschuldnerischen Bürgschaft eines im Inland zum Geschäftsbetrieb befugten Kreditinstituts zu leisten.

In den Streitjahren veräußerte der Kläger schließlich mehrere Baugrundstücke. Im jeweiligen Kaufpreis waren alle Erschließungslasten enthalten. Die Veräußerungsgewinne setzte er bei seinen Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft an und stellte sie zum Großteil in eine Rücklage nach § 6b EStG ein.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) vertrat die Auffassung, die Verkäufe der Baugrundstücke seien im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels erfolgt. Zwar habe der Kläger die Grundstücke nicht selbst erschlossen. Ihm seien jedoch die dahingehenden Aktivitäten der H-AG zuzurechnen. Denn er habe die gesamten Erschließungskosten getragen, die erschlossenen Grundstücke eigeninitiativ vermarktet und im Zuge dessen seine Kosten auf die Erwerber der Grundstücke überwälzt. Damit habe der Kläger das wirtschaftliche Risiko der Erschließung wie ein Erschließungsunternehmer getragen. Die veräußerten Baugrundstücke seien daher zum Buchwert aus dem Anlagevermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in das Umlaufvermögen des Gewerbebetriebs „gewerblicher Grundstückshandel“ überführt worden, so dass die Veräußerungsgewinne nicht in eine Rücklage gemäß § 6b EStG hätten eingestellt werden können.

Entsprechend dieser Rechtsauffassung änderte das FA die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre und erließ erstmalig Gewerbesteuermessbescheide.

Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Die Veräußerung der Grundstücke stelle keinen gewerblichen Grundstückshandel dar. Es handele sich hierbei vielmehr um Hilfsgeschäfte des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Daher habe der Kläger die streitigen Rücklagen nach § 6b Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG bilden können.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das Urteil des FG Münster vom 20.04.2023 – 8 K 666/21 E, G aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zutreffend entschieden, dass es sich bei den streitigen Grundstücksveräußerungen um Hilfsgeschäfte des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs des Klägers handelt, so dass dieser bis zu der Höhe der bei den Veräußerungen entstandenen Gewinne eine Rücklage nach § 6b Abs. 3 EStG bilden konnte.

1. Die Veräußerung von Grund und Boden, der zum Anlagevermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs gehört, führt grundsätzlich zu Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft, weil die Veräußerung ein Hilfsgeschäft der land- und forstwirtschaftlichen Betätigung ist. Das gilt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch dann, wenn ein großes, bisher landwirtschaftlich genutztes Areal parzelliert wird und zahlreiche Parzellen an verschiedene Erwerber mit erheblichem Gewinn veräußert werden. Ein Land- und Forstwirt veräußert daher Grundvermögen grundsätzlich als reinvestitionsbegünstigtes Anlagevermögen, solange er nicht einen gewerblichen Grundstückshandel eröffnet (BFH-Urteile vom 08.11.2007 –  IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl II 2008, 231 und vom 08.11.2007 –  IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl II 2008, 359, jeweils unter II.1., m.w.N.).

a) Grundstücksveräußerungen sind erst dann Gegenstand eines selbständigen gewerblichen Grundstückshandels und nicht mehr landwirtschaftliche Hilfsgeschäfte, wenn der Landwirt über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehende Aktivitäten entfaltet, die darauf gerichtet sind, den zu veräußernden Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen (BFH-Urteil vom 08.09.2005 –  IV R 38/03, BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166, unter 1.a und b). Denn damit verwertet der Landwirt die Grundstücke seines Anlagevermögens wie ein Gewerbetreibender und erfüllt die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG. Zum Zeitpunkt der in Veräußerungsabsicht vorgenommenen werterhöhenden Aktivitäten werden die Grundstücke zum gewerblichen Umlaufvermögen (BFH-Urteile vom 08.11.2007 –  IV R 34/05, BFHE 219, 306, BStBl II 2008, 231 und vom 08.11.2007 –  IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl II 2008, 359, jeweils unter II.1.a).

b) Ob die Aktivitäten im Zusammenhang mit Grundstücksveräußerungen zu einer gewerblichen Tätigkeit führen, muss zur Abgrenzung von der privaten Vermögensverwaltung und von den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft nach gleichen Grundsätzen entschieden werden (BFH-Urteil vom 05.10.1989 –  IV R 35/88, BFH/NV 1991, 317, unter 1.). Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und Vermögensverwaltung andererseits ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.II.).

aa) Für die Beurteilung als landwirtschaftliches Hilfsgeschäft schädlich sind danach etwa die Beantragung eines Bebauungsplans und dessen Finanzierung (BFH-Urteil vom 25.10.2001 – IV R 47, 48/00, BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289, unter 2.b cc) oder die aktive Mitwirkung an der Erschließung (BFH-Urteil vom 28.06.1984 –  IV R 156/81, BFHE 141, 513, BStBl II 1984, 798, unter 1.a).

bb) Demgegenüber reichen die vertragliche Vorfinanzierung der anschließend auf die Erwerber überwälzten Erschließungskosten und/oder die unentgeltliche Bereitstellung von Straßenland durch den veräußernden Landwirt einschließlich der entsprechenden Baulastbewilligung nicht aus, um einen gewerblichen Grundstückshandel anzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 28.06.1984 –  IV R 156/81, BFHE 141, 513, BStBl II 1984, 798, unter 1.b). Für eine aktive Beteiligung an der Erschließung genügt auch der Abschluss eines Erschließungsvertrags mit der Gemeinde für sich genommen nicht; maßgeblich ist, auf wessen Initiative das Vertragswerk zustande gekommen ist (BFH-Urteil vom 28.09.1987 –  VIII R 306/84, BFH/NV 1988, 301).

Unschädlich sind nach der Rechtsprechung des BFH außerdem die wiederholte Vorsprache bei den Entscheidungsträgern der Gemeinde, die Vorlage eigener Planungsentwürfe und die Anregung zur Vornahme der Erschließung in Teilabschnitten, solange der Landwirt keine kommunalen Aufgaben übernimmt, sondern lediglich im Rahmen seiner bauplanungsrechtlichen Mitwirkungsrechte tätig wird. Ebenso sind unter diesen Voraussetzungen die bloße Übernahme von Kosten der Planung und Erschließung sowie die Bereitstellung von Ausgleichsflächen für Belange des Naturschutzes und der Abwasserentsorgung unschädlich (BFH-Urteil vom 08.09.2005 –  IV R 38/03, BFHE 211, 195, BStBl II 2006, 166, unter 1.b).

cc) Die Erschließung des Baugeländes ist dem Verkäufer allerdings dann als eigene Tätigkeit zuzurechnen, wenn er sich zu ihrer Durchführung eines Dritten bedient, der Geschäfte dieser Art eigengewerblich betreibt (BFH-Urteil vom 08.11.2007 –  IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl II 2008, 359, unter II.1.c). Das gilt auch dann, wenn der Grundstückseigentümer die durch die Beauftragung des Dritten entstehenden Kosten als Teil des Gesamtkaufpreises von den Parzellenkäufern verlangt (BFH-Urteil vom 14.11.1972 –  VIII R 71/72, BFHE 107, 501, BStBl II 1973, 239).

Dagegen können dem Grundstückseigentümer Aktivitäten eines Dritten nicht zugerechnet werden, wenn dieser die Erschließung und Vermarktung der Grundstücke aus eigener Initiative und auf eigenes Risiko durchführt und sich die Mitwirkung des Grundstückseigentümers im Wesentlichen darauf beschränkt, dessen gewerbliche Tätigkeit zu ermöglichen. Denn in einem solchen Fall bedient sich der Grundstückseigentümer nicht des Dritten. Vielmehr verhält es sich umgekehrt; die Mitwirkung des Grundstückseigentümers dient dann der Verwirklichung der gewerblichen Zwecke des Dritten (BFH-Urteil vom 08.11.2007 –  IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl II 2008, 359, unter II.1.c). Insofern kommt es maßgeblich darauf an, ob der Vertrag mit dem Grundstückseigentümer der Absicherung des bei der Erschließung von dem Bauunternehmer übernommenen Risikos dient (BFH-Urteil vom 08.11.2007 –  IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl II 2008, 359, unter II.2.c).

2. Danach hat der Kläger im Streitfall die Grenze zum gewerblichen Grundstückshandel nicht überschritten. Vielmehr handelt es sich bei den streitigen Grundstücksveräußerungen um land- und forstwirtschaftliche Hilfsgeschäfte.

a) Ausweislich des Erschließungsvertrags vom 30.11.2006 hat die Stadt X die ihr nach § 123 BauGB obliegende kommunale Aufgabe der inneren Erschließung des Bebauungsplangebiets und damit auch der darin belegenen Grundstücke des Klägers auf die H-AG übertragen. Aufgrund dessen hat diese das Baugebiet im eigenen Namen sowie auf eigene Rechnung erschlossen. Damit hat allein die H-AG als Erschließungsträger und nicht der Kläger die wertsteigernde gewerbliche Tätigkeit betreffend die streitigen Grundstücke entfaltet und dadurch die streitigen Grundstücke zu Objekten anderer Marktgängigkeit gemacht.

b) Nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat sich der Kläger an der Erschließung des Bebauungsplangebiets durch die H-AG auch nicht (schädlich) beteiligt.

aa) Zwar hat der Kläger nach den Feststellungen des FG bereits im Vorfeld der Erschließung einen städtebaulichen Vertrag mit der Stadt X abgeschlossen und sich darin bereiterklärt, neben den Kosten der Erschließung durch den Erschließungsträger auch die Kosten der Aufstellung des Bebauungsplans selbst sowie die Kosten für den ökologischen Ausgleich zu übernehmen. Zudem hat der Kläger mit Verträgen vom 06.11.2006 Grundstücksflächen zur späteren Nutzung als öffentliche Grün- und Verkehrsflächen sowie Fußwegflächen neben zwei Bauplätzen (als Strukturausgleich) an die Stadt X unentgeltlich übertragen und die darauf entfallenden Erschließungskosten übernommen. Die Übernahme der Planungskosten, die Bereitstellung von Ausgleichsflächen für die Belange des Naturschutzes sowie die unentgeltliche Bereitstellung von Straßenland ist jedoch nach den vorgenannten Rechtsgrundsätzen für die Einordnung als land- und forstwirtschaftliches Hilfsgeschäft unschädlich.

bb) Anhaltspunkte dafür, dass der Kläger eigeninitiativ die Aufstellung des Bebauungsplans veranlasst und beantragt und somit kommunale Aufgaben übernommen hat, die über die baurechtlichen Mitwirkungsrechte als Eigentümer oder im Rahmen der Öffentlichkeitsbeteiligung nach dem Baugesetzbuch hinausgehen, hat das FG nicht festgestellt. In dem städtebaulichen Vertrag zwischen dem Kläger und der Stadt X vom 05.08.2003 heißt es vielmehr, dass die Stadt X die Aufstellung des Bebauungsplans beabsichtige. Auch in der öffentlich abrufbaren Begründung zum Bebauungsplan heißt es –nach den bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) und im Übrigen unbeanstandet gebliebenen Feststellungen des FG–, mit der Ausweisung der Wohnbaufläche werde der Nachfrage nach weiteren Baugrundstücken für die im Ortsteil ansässige Bevölkerung nachgekommen, da der Bereich aufgrund der Lage und Größe des Gebiets für eine Abrundung der Siedlungsentwicklung geeignet sei.

cc) Die Gestattung sowie die Information über die archäologischen Voruntersuchungen hat ebenfalls nicht zu einer anderen Marktgängigkeit der Grundstücke geführt. Gleiches gilt im Hinblick darauf, dass der städtebauliche Vertrag vom 05.08.2003 von der Bedingung abhing, dass die vom Kläger gestellte Bauvoranfrage (betreffend einer beabsichtigten Reinvestitionsmaßnahme) positiv beschieden werde.

dd) Des Weiteren führt der Umstand, dass der Kläger die Grundstücke eigenständig vermarktet und sich insoweit am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt hat, nicht zur Begründung eines gewerblichen Grundstückshandels, da –wie das FG zutreffend ausgeführt hat– nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung auch umfangreiche Veräußerungen mit erheblichem Gewinn nicht als gewerbliche Tätigkeit einzustufen sind.

ee) Im Übrigen begründet das vom Kläger durch die Vorfinanzierung der Erschließungskosten entstandene (teilweise) Kostentragungsrisiko, falls deren Überwälzung auf die Erwerber der Grundstücke nicht (vollständig) gelingen sollte, keine gewerbliche Tätigkeit (so bereits BFH-Urteil vom 08.11.2007 –  IV R 35/06, BFHE 220, 28, BStBl II 2008, 359, unter II.1.b bb, m.w.N.). Denn die dahingehende Gefahr gründet auf der erschließungsbeitragsrechtlichen Grundentscheidung, dem anliegenden Eigentümer/Erbbauberechtigten als Nutznießer die Finanzierung der Erschließungsmaßnahmen (teilweise) aufzuerlegen (§§ 127 ff. BauGB). Diese sind daher stets mit den dahingehenden Kosten und dem damit einhergehenden „Refinanzierungsrisiko“ belastet, unabhängig davon, ob die Gemeinde die Erschließung beitragsbewehrt in „Eigenregie“ durchführt, oder ob sie die Erschließung –wie vorliegend– auf einen Dritten überträgt, der sie in „Fremdregie“ unternimmt und sich privatrechtlich refinanziert (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 01.12.2010 – 9 C 8.09, BVerwGE 138, 244, Rz 48).

Dies gilt auch, soweit der Steuerpflichtige –wie im Streitfall– die Erschließungskosten vollständig und damit über die gesetzliche Beitragspflicht von maximal 90 % des beitragsfähigen Erschließungsaufwands (vgl. § 129 Abs. 1 Satz 3 BauGB) hinaus übernommen hat. Auch dies ist nicht als aktive Mitwirkung an der Baureifmachung anzusehen.

Die Rechtsprechung des BFH, nach der eine aktive Mitwirkung bei der Erschließung seines Baugeländes darin zu erblicken ist, dass der Landwirt die Erwerber seiner Grundstücke verpflichtet, Erschließungskosten über ihre gesetzliche Verpflichtung von 90 % des beitragsfähigen Erschließungsaufwands hinaus zu tragen (s. BFH-Urteile vom 05.12.1968 –  IV R 164/68, BFHE 94, 457, BStBl II 1969, 236 und vom 29.08.1973 –  I R 214/71, BFHE 110, 348, BStBl II 1974, 6), steht dem nicht entgegen. Denn diese betrifft –anders als der Streitfall– zum einen nicht die Frage der Übernahme „überobligatorischer“ Kosten durch den Grundstückseigentümer, sondern deren Weitergabe im Interesse der Gemeinde und damit ersichtlich einen anderen Sachverhalt. Zum anderen können die Gemeinden seit dem Inkrafttreten des Investitionserleichterungs- und Wohnbaulandgesetzes vom 22.04.1993 am 01.05.1993 (BGBl I 1993, 466 ff.) gemäß § 124 Abs. 2 BauGB a.F. trotz der gesetzlich vorgesehenen Beteiligungspflicht am Erschließungsaufwand von mindestens 10 % (gemeindlicher Eigenanteil nach § 129 Abs. 1 Satz 3 BauGB) im Rahmen eines Erschließungsvertrags oder sonstiger städtebaulicher Verträge die Erschließungskosten auch ganz auf einen Dritten abwälzen (z.B. BVerwG-Urteil vom 30.01.2013 – 9 C 11.11, BVerwGE 145, 354, Rz 15). Jedenfalls seither kann die Überwälzung sämtlicher (vertraglich übernommener) Erschließungskosten auf die Erwerber der Grundstücke keine Gewerblichkeit (mehr) begründen.

c) Schließlich sind die Erschließungsmaßnahmen der H-AG dem Kläger –entgegen der Auffassung des FA– auch nicht (wirtschaftlich) zuzurechnen. Denn im Streitfall ist nicht ersichtlich, dass sich der Kläger vorliegend zur Erschließung des Bebauungsplangebiets eines Dritten –hier der H-AG– bedient hat. Vielmehr hat die Stadt X –und nicht der Kläger– die H-AG mit den Erschließungsmaßnahmen mit Erschließungsvertrag vom 30.11.2006 beauftragt. Bei dem zwischen dem Kläger und der H-AG geschlossenen Vertrag vom 10.07.2006 handelt es sich, wie das FG zutreffend ausgeführt hat, lediglich um eine zivilrechtliche Kostentragungsregelung, die kein dahingehendes Auftragsverhältnis begründet und daher keine Zurechnung der Erschließungsaktivitäten rechtfertigen kann.

aa) Zwar weist das FA zutreffend darauf hin, dass zwischen der Stadt X, der H-AG und dem Kläger aufgrund der vorliegenden Vertragsgestaltung ein Dreiecksverhältnis („Erschließungsdreieck“) bestand. Danach hat die Stadt X die Durchführung und finanzielle Abwicklung der Erschließung auf die H-AG als Erschließungsträger übertragen. Diese refinanzierte sich privatrechtlich beim Kläger als Grundstückseigentümer, indem dieser sich verpflichtete, der H-AG die dieser aus der Erfüllung des mit der Stadt X geschlossenen Erschließungsvertrags entstehenden Kosten zu ersetzen sowie eine Verwaltungskostenpauschale zu entrichten. Der Vertrag vom 10.07.2006 ist damit nicht unabhängig von dem Erschließungsvertrag geschlossen worden (vgl. BVerwG-Urteil vom 01.12.2010 – 9 C 8.09, BVerwGE 138, 244, Rz 26). Vielmehr besteht wegen der Refinanzierungsverpflichtung eine „Akzessorietät“ zwischen Erschließungsvertrag und Kostenvereinbarung (vgl. BVerwG-Urteil vom 01.12.2010 – 9 C 8.09, BVerwGE 138, 244, Rz 26). An dem Umstand, dass allein die H-AG die Erschließung als privater Erschließungsträger und als „Investor“ durchgeführt hat und sich dabei von kaufmännischen Überlegungen hat leiten lassen und unter Ausnutzung der Möglichkeiten des „Marktes“ mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden ist (vgl. BTDrucks 12/3944, S. 24 und 29; BVerwG-Urteil vom 01.12.2010 – 9 C 8.09, BVerwGE 138, 244, Rz 40), ändert sich dadurch jedoch nichts.

bb) Insbesondere folgt aus der Übernahme der Erschließungskosten durch den Kläger –trotz Vorfinanzierung– nicht, dass er das wirtschaftliche Risiko betreffend die Erschließung des Bebauungsplangebiets getragen hat. Vielmehr lag das dahingehende Kostenrisiko ausweislich der Vertragsgestaltung ausschließlich bei der H-AG als Erschließungsunternehmen. Denn diese ist die Verpflichtung zur Erschließung des Bebauungsplangebiets eingegangen und hätte diese –abgesehen von der Möglichkeit grundsätzlich vom Vertrag zurückzutreten– auch dann durchführen müssen, wenn die Refinanzierung fehlgeschlagen wäre und/oder sich die Erschließung für sie nicht gerechnet hätte, weil sie die ihr entstehenden Kosten nicht oder nicht ausreichend auf die Anlieger hätte überwälzen können. Der Umstand, dass der H-AG die Refinanzierung im Streitfall vorzeitig gelungen ist, mag den vorliegenden vertraglichen Gegebenheiten, den kommunalen Rahmenbedingungen und/oder dem unternehmerischen Geschick des Erschließungsträgers geschuldet sein. Auf einer steuererheblichen Risikoverlagerung dahingehend, dass die Erschließung auf eigene Rechnung des Klägers erfolgte und dieser deshalb als Erschließungsunternehmer anzusehen wäre, gründet der wirtschaftliche Erfolg der H-AG jedenfalls nicht.

3. Hinsichtlich der sich hieraus für die Steuerfestsetzung ergebenden Auswirkungen, insbesondere betreffend die Höhe und Entwicklung der Rücklage nach § 6b EStG, besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, weshalb der Senat von Ausführungen hierzu absieht.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Leitsatz

1. Beantragen mehrere Personen die Erteilung einer verbindlichen Auskunft, kommt es für die Beantwortung der Frage, ob ihnen gegenüber gemäß § 89 Abs. 3 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) nur eine Gebühr festzusetzen ist, deren Gesamtschuldner sie sind, nicht darauf an, ob die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Satz 1 der Steuer-Auskunftsverordnung gegeben sind. Maßgebend ist vielmehr, ob die verbindliche Auskunft den Antragstellern gegenüber tatsächlich einheitlich erteilt worden ist.
2. Erlässt das Finanzamt gegenüber allen Personen, die die verbindliche Auskunft beantragt haben, einen Gebührenbescheid, in dem es jeweils eine Höchstgebühr für die erteilte verbindliche Auskunft festsetzt, statt gemäß § 89 Abs. 3 Satz 2 AO nur eine Höchstgebühr festzusetzen, deren Gesamtschuldner die Antragsteller sind, können die Antragsteller die Rechtmäßigkeit der Gebührenbescheide im Rahmen einer Anfechtungsklage überprüfen lassen.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 08.02.2023 – 6 K 1330/20 AO aufgehoben.

Die gegen die Kläger gerichteten Gebührenbescheide vom 29.05.2019 und die Einspruchsentscheidungen vom 03.04.2020 werden aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist die Gebührenfestsetzung für eine von mehreren Personen beantragte verbindliche Auskunft, die eine mehrstufige Umstrukturierungsmaßnahme betrifft.

Die Klägerinnen beziehungsweise Kläger und Revisionsbeklagten zu 1. bis 8. (Kläger) waren teils unmittelbar und teils mittelbar über die N GmbH & Co. KG an einer Holdinggesellschaft beteiligt. Die Beteiligungen waren teilweise mit einem Ertragsnießbrauch belastet.

Um eine Veräußerung der Gesellschaftsanteile an fremde Dritte zu verhindern, wollten die Kläger eine neue GmbH errichten, in der die Gesellschaftsanteile der Kläger an der Holdinggesellschaft gebündelt und vinkuliert werden sollten. Hierzu wollten sie ihre Anteile an der Holdinggesellschaft zunächst in eine neu zu gründende GmbH & Co. KG einlegen. Anschließend sollte ein Formwechsel in eine GmbH vollzogen werden.

Die Kläger beantragten gemeinsam mit Schreiben vom 12.04.2019 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) in Bezug auf die geplante mehrstufige Umstrukturierung die Erteilung einer verbindlichen Auskunft. Ziel war die Klärung der Frage, ob die geplante Umstrukturierung ohne Aufdeckung stiller Reserven vollzogen werden kann.

Im Schreiben vom 12.04.2019 waren als Antragsteller alle Kläger namentlich bezeichnet. Der Sachverhalt enthielt Angaben zu den einzelnen Beteiligungsverhältnissen sowie zu dem Ertragsnießbrauch, mit dem die Beteiligungen teilweise belastet waren. Gegenstand des Auskunftsersuchens waren sechs Rechtsfragen zu dem geplanten Umstrukturierungsvorgang. In dem Antrag wurde darauf hingewiesen, dass der Sachverhalt von mehreren Personen gleichermaßen verwirklicht und daher die Auskunft von mehreren Beteiligten gemeinsam beantragt werde.

Das FA erteilte mit Schreiben jeweils vom 29.05.2019 acht inhaltsgleiche verbindliche Auskünfte gegenüber den Klägern. Wegen der fehlerhaften Bezeichnung einer der beteiligten Gesellschaften korrigierte es die zunächst erteilten Auskünfte mit Schreiben vom 28.06.2019.

Mit acht Gebührenbescheiden vom 29.05.2019 setzte das FA –wie vorab bereits angekündigt– gegenüber den Klägern ausgehend vom gesetzlichen Gebührenhöchstwert jeweils eine Gebühr in Höhe von 109.736 € fest.

Hiergegen wandten sich die Kläger mit ihren Einsprüchen vom 26.06.2019, mit denen sie den Erlass eines gemeinsamen Gebührenbescheids über 109.736 € beziehungsweise hilfsweise die Herabsetzung der festgesetzten Gebühr auf jeweils 13.717 € begehrten. Das FA wies die Einsprüche mit Einspruchsentscheidungen vom 03.04.2020 als unbegründet zurück.

Die nachfolgenden Klagen, mit denen die Kläger ihr Begehren weiterverfolgten, hatten demgegenüber Erfolg. Es könne –so das Finanzgericht (FG)– gemäß § 89 Abs. 3 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) nur eine Auskunftsgebühr nach dem Höchstbetrag gegenüber allen Klägern als Gesamtschuldner angesetzt werden. Der Erlass mehrerer Gebührenbescheide über die Höchstgebühr sei rechtswidrig. Dementsprechend verpflichtete das FG das FA zum Erlass eines gemeinsamen Gebührenbescheids gegenüber allen Klägern als Gesamtschuldner in Höhe von 109.736 €.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung von Bundesrecht rügt.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Münster vom 08.02.2023 – 6 K 1330/20 AO aufzuheben und die Klagen als unbegründet abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zu einem hiervon abweichenden Urteilsausspruch (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–), da das FG zu Unrecht ein Verpflichtungsurteil erlassen hat (hierzu unter 1.). In der Sache bleibt die Revision des FA jedoch ohne Erfolg, denn die angefochtenen Gebührenbescheide vom 29.05.2019 und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 03.04.2020 sind rechtswidrig. Das FA hat die verbindliche Auskunft den Klägern gegenüber einheitlich erteilt, so dass gemäß § 89 Abs. 3 Satz 2 AO nur eine Gebühr festzusetzen war (hierzu unter 2.). Den Anfechtungsklagen der Kläger ist somit stattzugeben (hierzu unter 3.).

1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG hat das FA zu Unrecht verpflichtet, die Gebührenbescheide vom 29.05.2019 in dem im Tenor seiner Entscheidung verfügten Umfang zu ändern. Ein solcher Urteilsausspruch ist nach § 101 Satz 1 FGO nur bei einer Verpflichtungsklage zulässig. Verpflichtungsklagen haben die Kläger jedoch nicht erhoben.

a) Für die Einordnung und Würdigung einer Klage kommt es nicht auf die Bezeichnung, sondern auf den Inhalt des Klagebegehrens an, der gegebenenfalls im Wege der Auslegung zu ermitteln ist. In der Auslegung prozessualer Willenserklärungen, die im erstinstanzlichen Klageverfahren abgegeben worden sind, ist das Revisionsgericht frei; es ist insoweit nicht an die Auslegung durch die Vorinstanz gebunden (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19.10.2016 –  II R 44/12, BFHE 255, 367, BStBl II 2017, 797, Rz 15).

b) Die Klageschrift ist nach den für Willenserklärungen geltenden Grundsätzen auszulegen. Nach dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung ist im Zweifelsfall anzunehmen, dass das Rechtsmittel eingelegt werden sollte, das zulässig ist. Dies gilt grundsätzlich auch für Schriftsätze von rechtskundigen Bevollmächtigten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23.04.2009 –  IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427, unter II.1.a, m.w.N.).

c) Während eine Verpflichtungsklage (vgl. § 40 Abs. 1 Fall 2 FGO) darauf gerichtet ist, eine Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts zu erreichen, zielt eine Anfechtungsklage (vgl. § 40 Abs. 1 Fall 1 FGO) auf die Aufhebung (vgl. § 100 Abs. 1 FGO) sowie in den Fällen des § 100 Abs. 2 FGO auf die Änderung eines Verwaltungsakts ab. Dementsprechend kommt eine Anfechtungsklage in Betracht, wenn das Finanzamt eine Sachentscheidung getroffen hat, deren Aufhebung oder Änderung der Kläger erreichen will (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 20.12.2000 –  III R 17/97, BFH/NV 2001, 914, unter II.2.; vom 15.04.2010 –  IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912, Rz 16, m.w.N.).

d) Ausgehend von diesen Grundsätzen haben die Kläger Anfechtungsklagen erhoben. Sie sind –wie sie in der Klagebegründung zum Ausdruck gebracht haben– der Auffassung, die Gebührenbescheide seien rechtswidrig und verletzten sie in ihren Rechten, weil nach Maßgabe des § 89 Abs. 3 Satz 2 AO nur eine Gebühr, deren Gesamtschuldner sie sind, zu erheben sei. Sie wollen dementsprechend erreichen, dass die –aus ihrer Sicht rechtswidrigen– Gebührenbescheide vom 29.05.2019, bei denen es sich um sonstige Verwaltungsakte handelt (vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 89 AO Rz 80; Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 89 Rz 56; Wernsmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 89 AO Rz 402), und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen aufgehoben beziehungsweise geändert werden (zur grundsätzlichen Statthaftigkeit von Einspruch und Anfechtungsklage gegen entsprechende Gebührenbescheide vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 89 AO Rz 80; Klein/Rätke, AO, 18. Aufl., § 89 Rz 56; Wernsmann in HHSp, § 89 AO Rz 402). Sie wenden sich mithin gegen die vom FA in Gestalt der Gebührenbescheide getroffene Sachentscheidung und erstreben deren Änderung beziehungsweise Aufhebung. Dass die sachkundig vertretenen Kläger ihr Begehren im Klageantrag wie ein Verpflichtungsbegehren formuliert haben, steht einer entsprechenden Auslegung nicht entgegen.

2. In der Sache bleibt die Revision des FA jedoch ohne Erfolg, denn die angefochtenen Gebührenbescheide vom 29.05.2019 und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 03.04.2020 sind rechtswidrig. Das FA hat die verbindliche Auskunft den Klägern gegenüber einheitlich erteilt, so dass gemäß § 89 Abs. 3 Satz 2 AO nur eine Gebühr festzusetzen ist, deren Gesamtschuldner die Kläger sind.

a) Die Finanzämter und das Bundeszentralamt für Steuern können gemäß § 89 Abs. 2 AO auf Antrag verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht. Gemäß § 89 Abs. 2 Satz 5 AO ist das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrats durch Rechtsverordnung nähere Bestimmungen zu Form, Inhalt und Voraussetzungen des Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft und zur Reichweite der Bindungswirkung zu treffen. In der Rechtsverordnung kann auch bestimmt werden, unter welchen Voraussetzungen eine verbindliche Auskunft gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich zu erteilen ist und welche Finanzbehörde in diesem Fall für die Erteilung der verbindlichen Auskunft zuständig ist (§ 89 Abs. 2 Satz 6 AO).

b) Gemäß § 89 Abs. 3 Satz 1 AO wird für die Bearbeitung eines Antrags auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO eine Gebühr erhoben. Wird eine verbindliche Auskunft gegenüber mehreren Antragstellern einheitlich erteilt, ist nur eine Gebühr zu erheben; in diesem Fall sind alle Antragsteller Gesamtschuldner der Gebühr (§ 89 Abs. 3 Satz 2 AO).

aa) § 89 Abs. 3 Satz 2 AO wurde durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 (BGBl I 2016, 1679) in die Abgabenordnung eingefügt.

bb) Daneben wurde die ursprünglich in § 89 Abs. 2 Satz 4 AO (jetzt § 89 Abs. 2 Satz 5 AO; s. vorstehend) geregelte Ermächtigungsgrundlage durch die Einfügung des § 89 Abs. 2 Satz 6 AO zugunsten des BMF erweitert. § 89 Abs. 2 Satz 6 AO sollte die Regelungsbefugnis für solche Fälle ausdehnen, in denen eine verbindliche Auskunft gegenüber mehreren Antragstellern einheitlich ergeht. In Betracht kämen –so der Gesetzgeber– neben gesonderten und einheitlichen Feststellungen insbesondere auch Organschaftsfälle. Einheitlichkeit bedeute dabei, dass die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft gegenüber allen Antragstellern gleichermaßen bestehe oder gleichermaßen nicht bestehe oder wegfalle (vgl. BTDrucks 18/8434, S. 109).

Auf diese Weise sollte Konfliktpotential bei der Erteilung von verbindlichen Auskünften zu Sachverhalten, die die steuerlichen Verhältnisse mehrerer Personen betreffen (Mehrpersonenverhältnisse), in den Bereichen „Zuständigkeit“, „Reichweite der Bindungswirkung“, „Zahl der Gebührenfestsetzungen“, „Aufhebung oder Änderung einer verbindlichen Auskunft“ sowie „Vertrauensschutz“ entschärft werden (vgl. BTDrucks 18/7457, S. 125). Das Konfliktpotential im Zusammenhang mit Gebührenfestsetzungen in Mehrpersonenverhältnissen resultierte dabei aus der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 09.03.2016 –  I R 66/14, BFHE 253, 199, BStBl II 2016, 706; vom 27.11.2019 –  II R 24/17, BFHE 267, 292, BStBl II 2020, 528). Diese nahm an, dass jeder Antrag auf verbindliche Auskunft eine Gebührenpflicht auslöst und eine auf Auskunft gerichtete Eingabe mindestens so viele Anträge enthält, wie nach dem Inhalt der Eingabe Steuerpflichtige von der Bindungswirkung der Auskunft erfasst sein sollen. Dementsprechend war bei mehreren Antragstellern gegenüber jedem von ihnen eine Gebühr festzusetzen, auch wenn sich deren Anträge auf denselben Sachverhalt bezogen. Dem sollte § 89 Abs. 3 Satz 2 AO entgegenwirken. Mehrfachgebühren bei in der Sache einheitlich zu treffenden Entscheidungen sollten verhindert werden (vgl. auch Seer in Tipke/Kruse, § 89 AO Rz 67).

Von der erweiterten Befugnis in § 89 Abs. 2 Satz 6 AO hat das BMF am 12.07.2017 unter anderem dadurch Gebrauch gemacht, dass es –mit Zustimmung des Bundesrats– die Steuer-Auskunftsverordnung (StAuskV) geändert und § 1 Abs. 2 StAuskV auf Organschaftsfälle erweitert sowie § 2 StAuskV modifiziert hat (BGBl I 2017, 2360). Durch die –im Streitfall noch nicht anwendbare (vgl. dazu § 3 Satz 2 StAuskV)– weitere Änderung der StAuskV vom 19.12.2022 (BGBl I 2022, 2432) wurden die Fälle, in denen eine verbindliche Auskunft nur von allen Beteiligten gemeinsam beantragt werden kann, auf näher bezeichnete Umwandlungsfälle erweitert.

c) Der Anwendungsbereich des § 89 Abs. 3 Satz 2 AO ist –entgegen der Auffassung des FA– nicht auf die in § 1 Abs. 2 StAuskV geregelten Fälle beschränkt. Daher kommt es für die Beantwortung der Frage, ob gegenüber den Klägern gemäß § 89 Abs. 3 Satz 2 AO nur eine Gebühr festzusetzen ist, nicht darauf an, ob die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 StAuskV gegeben sind. Maßgebend ist vielmehr, ob die verbindliche Auskunft den Klägern gegenüber tatsächlich einheitlich erteilt worden ist.

aa) Nach dem Wortlaut des § 89 Abs. 3 Satz 2 AO hängt die Festsetzung nur einer Gebühr davon ab, dass die verbindliche Auskunft gegenüber mehreren Antragstellern einheitlich erteilt wird. Dass § 89 Abs. 3 Satz 2 AO –wie das FA meint– nur dann Anwendung findet, wenn die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 StAuskV gegeben sind, ist dem Wortlaut des Gesetzes nicht zu entnehmen.

bb) Ein solches Verständnis des § 89 Abs. 3 Satz 2 AO kann auch nicht aus § 89 Abs. 2 Satz 5 oder 6 AO hergeleitet werden.

§ 89 Abs. 2 Satz 5 AO gibt dem BMF lediglich die Möglichkeit, nähere Bestimmungen zu Form, Inhalt und Voraussetzungen des Antrags und zur Reichweite der Bindungswirkung festzulegen. § 89 Abs. 2 Satz 6 AO räumt dem BMF die Befugnis ein, zu bestimmen, unter welchen Voraussetzungen eine verbindliche Auskunft gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich zu erteilen ist und welche Finanzbehörde hierfür zuständig ist. Von dieser Befugnis hat das BMF indes (bisher) nur beschränkt Gebrauch gemacht. So hat es in der Steuer-Auskunftsverordnung nicht geregelt, unter welchen Voraussetzungen eine verbindliche Auskunft gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich zu erteilen ist, sondern in § 1 Abs. 2 Satz 1 StAuskV lediglich Fälle beschrieben, in denen eine verbindliche Auskunft von allen Beteiligten nur gemeinsam beantragt werden kann. Dies ist gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 StAuskV anzunehmen, wenn sich die Auskunft auf einen Sachverhalt bezieht, der mehreren Personen steuerlich zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO). Gleiches gilt in den in § 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 bis 4 StAuskV näher beschriebenen Organschaftsfällen. § 1 Abs. 2 StAuskV regelt indes nicht, dass eine verbindliche Auskunft nur in den genannten Fällen einheitlich erteilt werden kann.

Dies folgt auch nicht daraus, dass in den in § 1 Abs. 2 Satz 1 StAuskV genannten Fällen ein entsprechender Antrag vom zuständigen Finanzamt einheitlich zu bescheiden ist, das heißt, in den Fällen, in denen eine verbindliche Auskunft erteilt wird, diese einheitlich gegenüber allen Antragstellern zu ergehen hat. Aus dieser „spiegelbildlichen Verpflichtung“ des Finanzamts zur einheitlichen Bescheidung einheitlicher Anträge gemäß § 1 Abs. 2 StAuskV folgt nicht, dass die Steuer-Auskunftsverordnung alle Fälle, in denen das Finanzamt eine verbindliche Auskunft gegenüber mehreren Personen einheitlich erteilen kann, abschließend geregelt hat oder regeln wollte.

Das verlangt auch § 89 AO nicht. § 89 Abs. 2 Satz 6 AO gibt nicht vor, dass das BMF eine abschließende Regelung zu den Voraussetzungen zu treffen hat, unter denen eine verbindliche Auskunft gegenüber mehreren Beteiligten einheitlich zu erteilen ist. Hierfür bietet bereits der Gesetzeswortlaut keinen Anhalt.

cc) Das vom FA präferierte Verständnis des § 89 Abs. 3 Satz 2 AO kann zudem auch deshalb nicht aus § 1 Abs. 2 StAuskV hergeleitet werden, weil die Steuer-Auskunftsverordnung keine Aussagen zur Gebührenpflicht einer verbindlichen Auskunft enthält und solche Aussagen auch nicht von der Ermächtigungsgrundlage gedeckt wären (vgl. BFH-Urteil vom 09.03.2016 –  I R 66/14, BFHE 253, 199, BStBl II 2016, 706, Rz 14, zu § 89 Abs. 2 Satz 4 AO a.F.). Der Gesetzgeber hat das BMF in § 89 Abs. 2 Satz 5 und 6 AO gerade nicht ermächtigt, Gebührenfragen im Zusammenhang mit der Erteilung verbindlicher Auskünfte zu regeln. Daher kann aus der Steuer-Auskunftsverordnung keine Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 89 Abs. 3 Satz 2 AO dahin hergeleitet werden, dass dieser nur in den in der Steuer-Auskunftsverordnung genannten Fällen eröffnet ist. Dies überschritte den in § 89 Abs. 2 Satz 5 und 6 AO festgeschriebenen Ermächtigungsrahmen.

Vor diesem Hintergrund kann der Senat auch keinen Widerspruch zur Gesetzessystematik oder zum Zweck des § 89 Abs. 3 Satz 2 AO erkennen.

Auch der Verweis des FA, der Gesetzgeber habe durch die Erweiterung der Ermächtigungsgrundlage in § 89 Abs. 2 Satz 5 und 6 AO und der Verordnungsgeber durch die Anpassung des § 1 Abs. 2 StAuskV im Zusammenhang mit Mehrpersonenverhältnissen Rechtssicherheit schaffen und die Rechtsanwendung vereinheitlichen wollen (vgl. hierzu BTDrucks 18/7457, S. 125), kann in Anbetracht der dargelegten Erwägungen nicht begründen, dass § 89 Abs. 3 Satz 2 AO auf die Fallregelungen in § 1 Abs. 2 Satz 1 StAuskV beschränkt ist.

dd) Schließlich führt auch der Einwand des FA, § 89 Abs. 3 Satz 2 AO räume kein Ermessen ein, nicht zu einem anderen Ergebnis. Er trifft zwar in der Sache zu, kann aber nicht als Begründung dafür dienen, dass ein Finanzamt in Mehrpersonenverhältnissen außerhalb der in § 1 Abs. 2 Satz 1 StAuskV genannten Fälle keine einheitliche verbindliche Auskunft erteilen kann.

d) Nach Anwendung dieser Grundsätze sind die Voraussetzungen des § 89 Abs. 3 Satz 2 AO erfüllt, sodass gegenüber den Klägern nur eine Gebühr in Höhe der Höchstgebühr erhoben werden darf. Dabei kann dahinstehen, ob die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 StAuskV erfüllt sind und das FA –spiegelbildlich zu dem danach gebotenen gemeinsamen Antrag der Kläger– eine einheitliche verbindliche Auskunft erteilen musste. Denn es genügt –wie dargelegt–, dass das FA gegenüber den Klägern eine einheitliche verbindliche Auskunft erteilt hat.

aa) Die Kläger haben am 12.04.2019 ausdrücklich einen gemeinsamen Antrag auf Erteilung einer einheitlichen verbindlichen Auskunft beim FA gestellt.

Der im Auskunftsantrag geschilderte Umstrukturierungssachverhalt betraf ein mehrstufiges Vorhaben, das die Kläger –wie ihren Ausführungen ohne weiteres zu entnehmen ist– nur gemeinsam umsetzen konnten und wollten. Sie beabsichtigten, in mehreren Teilschritten eine GmbH zu errichten, in der ihre Geschäftsanteile gebündelt und vinkuliert werden sollten. Den Darlegungen der Kläger ist auch mit hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen, dass sie vom FA eine Auskunft in Bezug auf das gemeinsame Vorhaben begehrten, die allen Klägern gegenüber gleichermaßen verbindlich sein sollte. Auch wenn es sich um ein mehrstufiges Umstrukturierungsvorhaben handelte und verschiedene Steuertatbestände betroffen waren, bezieht sich der Antrag der Kläger auf nur einen Sachverhalt, nicht auf eine Mehrzahl von Sachverhalten (vgl. im Ergebnis auch BFH-Urteil vom 22.04.2015 –  IV R 13/12, BFHE 250, 295, BStBl II 2015, 989, zu einer mehrstufigen Umstrukturierung). Die geschilderten Schritte zur Umsetzung des Vorhabens stehen in einem hinreichenden sachlichen und zeitlichen Zusammenhang. Sie bilden Teilschritte eines einheitlichen Vorhabens.

bb) Das FA hat dem Antrag der Kläger in vollem Umfang entsprochen. Es hat die verbindliche Auskunft antragsgemäß –und wie von § 89 Abs. 3 Satz 2 AO vorausgesetzt– den Klägern gegenüber einheitlich erteilt. Aus dem Umstand, dass das FA für jeden Kläger einen gesonderten, allerdings inhaltsgleichen Bescheid erlassen hat, folgt nichts anderes. Dies ergibt die Auslegung der Bescheide vom 28.06.2019, zu der der Senat selbst befugt ist, da die tatsächlichen Feststellungen des FG hierfür ausreichen (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2006 –  VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, unter II.3.b aa [Rz 42], m.w.N.).

aaa) Der Inhalt einer verbindlichen Auskunft, die einen Verwaltungsakt darstellt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.07.2015 –  VIII R 72/13, Rz 21, m.w.N.), ist im Wege der Auslegung zu ermitteln (vgl. allgemein zur Auslegung eines Verwaltungsakts z.B. BFH-Urteile vom 10.05.2012 –  IV R 34/09, BFHE 239, 485, BStBl II 2013, 471, Rz 36 ff.; vom 11.07.2006 –  VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, unter II.3.b aa [Rz 36 ff.]). Dabei enthalten die §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auch für öffentlich-rechtliche Willensbekundungen geltende Auslegungsregeln. Entscheidend ist danach, wie der Betroffene nach den ihm bekannten Umständen –nach seinem „objektiven Verständnishorizont“– den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Bei der Auslegung eines Verwaltungsakts kommt es somit nicht darauf an, was die Finanzbehörde mit ihrer Erklärung gewollt hat. Es kommt auch nicht darauf an, wie ein außenstehender Dritter die Erklärung der Behörde auffassen konnte beziehungsweise musste. Allerdings muss die Auslegung des Verwaltungsakts zumindest einen Anhalt in der bekanntgegebenen Regelung haben, sodass auch die erst nach Bekanntgabe des Verwaltungsakts zutage tretenden Umstände ohne Belang sind. Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden darf. Bei der Auslegung ist nicht allein auf den Tenor des Bescheids abzustellen, sondern auch auf den materiellen Regelungsgehalt einschließlich der Begründung des Bescheids (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2006 –  VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96, unter II.3.b aa [Rz 37 ff.]).

bbb) Bei entsprechender Auslegung der Bescheide vom 28.06.2019 hat das FA antragsgemäß eine verbindliche Auskunft den Klägern gegenüber einheitlich erteilt. Einheitlichkeit bedeutet –wie dargelegt–, dass die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft gegenüber allen Klägern gleichermaßen besteht oder gleichermaßen nicht besteht oder wegfällt. Die Einheitlichkeit der Auskunftserteilung ergibt sich –hierauf hat das FA zutreffend hingewiesen– nicht allein aus der Inhaltsgleichheit der in den Bescheiden erteilten Auskünfte, sondern aus der nach Maßgabe der dargelegten Grundsätze durchzuführenden Auslegung der Bescheide vom 28.06.2019, bei der allerdings auch die Tatsache der Inhaltsgleichheit der Bescheide zu berücksichtigen ist.

Aus Sicht der Kläger hat das FA ihrem gemeinsamen Antrag, der auf die einheitliche Erteilung der verbindlichen Auskunft gerichtet war, uneingeschränkt entsprochen. Die verbindliche Auskunft nimmt Bezug auf das Auskunftsersuchen vom 12.04.2019 und beantwortet die dort gestellten Rechtsfragen. Einschränkungen hat das FA nicht formuliert. Insbesondere hat das FA nicht zum Ausdruck gebracht, dass –entgegen dem Antrag der Kläger– die verbindliche Auskunft nicht einheitlich ergehen könne, weil die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 StAuskV nicht gegeben seien.

Ohne einen entsprechenden Hinweis mussten die Kläger nicht annehmen, dass sich das FA in Anbetracht des Regelungsinhalts des § 1 Abs. 2 StAuskV gehindert sah, ihnen eine einheitliche verbindliche Auskunft zu erteilen. Weder § 89 AO noch die Steuer-Auskunftsverordnung legen ein solches Verständnis nahe (vgl. unter II.2.c).

ccc) Der Umstand, dass das FA jedem Kläger einen entsprechenden Bescheid übermittelt hat, führt zu keinem anderen Auslegungsergebnis. Obwohl acht Bescheide ergangen sind, liegt unter Berücksichtigung der besonderen Gegebenheiten des Streitfalls in der Sache nur eine verbindliche Auskunft vor. Dies folgt nicht nur daraus, dass die Bescheide inhaltsgleich sind, sodass es sich aus Sicht der Kläger um eine rein formale Trennung beziehungsweise Aufteilung handelte. Diese Annahme wird auch dadurch gestützt, dass das FA aus Sicht der Kläger ihrem Antrag ohne jede Einschränkung und damit vollumfänglich entsprochen hat. Die Kläger konnten insbesondere nicht erkennen, dass das FA dem jeweiligen Adressaten gegenüber eine verbindliche Auskunft mit isolierter Bindungswirkung erlassen wollte, zumal die Bescheide zum Umfang der Bindungswirkung lediglich allgemein auf § 2 StAuskV und den Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 89 AO verweisen.

Dass die Trennung der Auskünfte nach Auffassung des FA inhaltlich sachgerecht und geboten war, weil die den Anträgen zugrunde liegenden Sachverhalte nicht identisch gewesen seien, kann ebenfalls kein anderes Auslegungsergebnis begründen. Denn auch dies hat in der verbindlichen Auskunft des FA keinen Niederschlag gefunden und war somit für die Kläger nicht erkennbar.

ddd) Die Kläger mussten den Inhalt der verbindlichen Auskunft auch nicht aufgrund des vorab erteilten Hinweises des FA anders verstehen. Zwar hatte das FA im Rahmen des Verfahrens der Erteilung der verbindlichen Auskunft darauf hingewiesen, dass es beabsichtige, für jede gesondert zu erteilende Auskunft der insgesamt acht Anträge jeweils eine Gebühr gegenüber den einzelnen Antragstellern festzusetzen, wobei sich deren Höhe nach dem Gegenstandswert berechne. Zur Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft enthält der Hinweis des FA jedoch keine Aussage. Dementsprechend konnten die Kläger erkennen, dass das FA gebührenrechtlich von acht Anträgen und acht festzusetzenden Gebühren ausging. Hieraus mussten sie allerdings nicht herleiten, dass der verbindlichen Auskunft aus Sicht des FA keine einheitliche Bindungswirkung beizumessen war.

cc) Schließlich rechtfertigt auch die Kostenausgleichs- und Vorteilsfunktion der Gebührenerhebung kein anderes Ergebnis.

Die Regelung über die Gebühr für die Erteilung einer verbindlichen Auskunft bezweckt in verfassungskonformer Weise die Abgeltung des durch die Erteilung entstehenden besonderen Verwaltungsaufwands der Behörde wie auch den Ausgleich des Vorteils, der dem Antragsteller durch die Bindungswirkung der Auskunft entsteht (vgl. zur sogenannten Kostenausgleichs- und Vorteilsfunktion der Gebührenerhebung z.B. BFH-Urteile vom 22.04.2015 –  IV R 13/12, BFHE 250, 295, BStBl II 2015, 989, Rz 24; vom 30.03.2011 –  I R 61/10, BFHE 232, 406, BStBl II 2011, 536, jeweils zu § 89 Abs. 3 AO vor der Änderung durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens).

Beide Funktionen sind die verfassungsrechtlich legitimierenden Sachgründe für den gesetzlichen Gebührentatbestand. Dies bedeutet allerdings nicht, dass die Rechtmäßigkeit der Gebührenerhebung davon abhängig ist, inwieweit im Einzelfall die Funktionen einschlägig sind und ausgeschöpft werden. Vielmehr hat der Gesetzgeber im Gebührenrecht wie im Steuerrecht einen erheblichen Typisierungsspielraum, von dem er im Hinblick auf die Auskunftsgebühr Gebrauch machen durfte und Gebrauch gemacht hat (vgl. BFH-Urteil vom 09.03.2016 –  I R 66/14, BFHE 253, 199, BStBl II 2016, 706, Rz 12, zur Rechtslage vor Einführung des § 89 Abs. 3 Satz 2 AO). Daher ist es für die Rechtmäßigkeit der Gebührenerhebung im Streitfall ohne Belang, inwiefern die Antragstellung der Kläger zur Erreichung der von ihnen erhofften Rechtssicherheit erforderlich war, wie viel Prüfungsaufwand das FA tatsächlich hatte oder dass die durch die verbindliche Auskunft herbeigeführte steuerliche Klärung des geplanten Vorhabens für die Kläger auch unter finanziellen Aspekten erhebliche Bedeutung besaß.

3. Die Sache ist spruchreif. Die Anfechtungsklagen sind begründet. Gemäß § 89 Abs. 3 Satz 2 AO ist nur eine Gebühr in Höhe der Höchstgebühr zu erheben, denn das FA hat am 28.06.2019 eine verbindliche Auskunft einheitlich gegenüber den Klägern erteilt. Die angefochtenen Gebührenbescheide vom 29.05.2019 und die hierzu ergangenen Einspruchsentscheidungen vom 03.04.2020 sind rechtswidrig und somit aufzuheben.

Demnach wird das FA nunmehr nur eine Gebühr in Höhe der Höchstgebühr nach § 89 Abs. 3 Satz 2 AO festzusetzen haben. Alle Kläger sind Gesamtschuldner dieser Gebühr.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 23.09.2020 – 3 K 136/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) schloss mit seiner späteren Ehefrau vor der Eheschließung einen notariell beurkundeten Ehevertrag. Darin wurde der gesetzliche Güterstand der Zugewinngemeinschaft vereinbart, aber für alle Fälle der Beendigung der Ehe außer dem des Versterbens des Klägers wieder ausgeschlossen. Für diesen Fall wurde der Zugewinnausgleich der Höhe nach begrenzt. Ein Versorgungsausgleich wurde ausgeschlossen. Auf nachehelichen Unterhalt wurde wechselseitig verzichtet, ebenso auf etwaige Ansprüche auf Hausratsteilung.

Der Kläger verpflichtete sich in dem Vertrag, seiner Ehefrau für die Vereinbarungen zum Güterstand 1 Mio. €, für den Verzicht auf nachehelichen Unterhalt 4,5 Mio. € und für die Hausratsteilung 500.000 € zu zahlen. Zur Erfüllung dieser Verpflichtung verpflichtete sich der Kläger, binnen zwölf Monaten nach Eheschließung ein näher bestimmtes Hausgrundstück zu übertragen, dessen Wert die künftigen Eheleute übereinstimmend mit mindestens 6 Mio. € bezifferten. Für den Fall der Festsetzung von Schenkungsteuer übernahm der Kläger die Zahlung der Steuer. Nach der Eheschließung übertrug der Kläger in Erfüllung der Verpflichtung aus dem Ehevertrag das Hausgrundstück auf seine Ehefrau.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) setzte für die Übertragung des Hausgrundstücks mit Bescheid vom 13.01.2009 Schenkungsteuer in Höhe von 832.713 € fest. Dabei ging das FA von einem –zwischen den Beteiligten unstreitigen– Gesamtwert der Zuwendung in Höhe von 4.689.770 € aus (steuerlicher Grundbesitzwert in Höhe von 3.990.000 € und übernommene Schenkungsteuer in Höhe von 699.770 €).

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 564 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision. Nach Auffassung des Klägers handelt es sich bei der Grundstücksübertragung schon objektiv nicht um eine Schenkung. Wegen der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zur Wirksamkeit von Eheverträgen sei er im Gegenzug für die Verzichte seiner zukünftigen Ehefrau zu einer Kompensation verpflichtet gewesen. Anderenfalls wäre der Ehevertrag sittenwidrig gewesen.

Bei der Übertragung des Hausgrundstücks habe es sich zudem um die Gegenleistung für den Verzicht auf nacheheliche Ansprüche und um einen Ausgleich des Anspruchs auf Altersvorsorgeunterhalt gehandelt. Der Vertrag sei einschließlich der Höhe der Kompensation zwischen ihm und seiner Ehefrau im Wege gegenseitigen Nachgebens ausgehandelt worden. Bei der zu erwartenden und in der Folgezeit tatsächlich eingetretenen Wertsteigerung seines Vermögens wären die im Fall einer Scheidung bestehenden Ansprüche der Ehefrau um ein Vielfaches höher gewesen als der Wert des Hausgrundstücks.

Aus § 7 Abs. 3 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) folge nichts anderes. Bereits der Wortlaut der Vorschrift sei nicht einschlägig, da der Wert des Verzichts in Geld veranschlagt werden könne und damit bewertbar sei. Der vereinbarte Betrag von 6 Mio. € sei als zutreffend veranschlagte Gegenleistung im Verhältnis zur Abgeltung des Schutzes vor nachehelichen Ansprüchen festgelegt worden. Die Beteiligten hätten eine auf kaufmännisch angemessenen Grundlagen beruhende Entscheidung getroffen, wie sie beispielsweise auch ein externer Dritter –eine Versicherung– hätte treffen können. Dies müsse nach dem Telos des § 7 Abs. 3 ErbStG ausreichen, um die Gegenforderung zu bewerten.

Eine Einschränkung des § 7 Abs. 3 ErbStG folge auch aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 01.09.2021 –  II R 40/19 (BFHE 275, 248, BStBl II 2023, 146). In der Entscheidung gehe der BFH davon aus, dass im Fall einer „Bedarfsabfindung“ der § 7 Abs. 3 ErbStG nicht anwendbar sei. Hier liege eine solche Bedarfsabfindung vor. Der Ehevertrag regele eine umfassende Modifizierung aller nachehelichen Ansprüche. Die Abfindungsklausel sei in einem Vertragskonvolut über die Rechtsfolgen einer Ehescheidung eingebettet, was eine isolierte Betrachtung verbiete.

Auch der subjektive Tatbestand einer Schenkung sei nicht gegeben. Ein dafür erforderlicher Wille zur Unentgeltlichkeit liege nicht vor, da der Kläger zutreffend davon ausgegangen sei, für die Übertragung des Grundstücks eine gleichwertige Gegenleistung in Gestalt des Verzichts auf die konkret bestimmten nachehelichen Ansprüche zu erhalten. Der streitig ausgehandelte Ehevertrag verfolge für ihn allein den Zweck, das eigene Vermögen vor unabwägbaren finanziellen Verpflichtungen infolge einer Scheidung zu schützen. Die Hingabe des Grundstücks sei nicht nur aus seiner Sicht, sondern aus Sicht der beratenden Anwälte erforderlich gewesen, um einer möglichen zivilgerichtlichen Inhaltskontrolle im Fall einer Scheidung und damit einer Nichtigkeit oder Ausübungskontrolle vorzubeugen. Ausdrücklich sei ihm eine solche Regelung gerade vor dem Hintergrund der Unwägbarkeiten des internationalen Familienrechts, insbesondere des US-amerikanischen Rechts, angeraten worden. Das Finanzgericht (FG) hätte prüfen müssen, welche rechtlichen Gefahren den Kläger im Scheidungsfalle nach US-amerikanischem und russischem Recht erwartet hätten, um zu klären, ob diese rechtlichen Gefahren eine Zwangswirkung entfaltet haben könnten. Damit habe das FG in diesem Punkt seiner Amtsermittlungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht genügt. Das Urteil beruhe auf dem Verfahrensfehler, denn es bestehe die Möglichkeit, dass das Urteil bei einem mangelfreien Verfahren anders ausgefallen wäre.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und den Schenkungsteuerbescheid vom 13.01.2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.03.2019 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Übertragung des Grundstücks nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Schenkungsteuer unterliegt. Das Urteil des FG ist nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben.

1. Der Kläger hat mit der Übertragung des Grundstücks auf seine Ehefrau den objektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt.

a) Eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist. Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, das heißt eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 30.08.2017 –  II R 46/15, BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38, Rz 29).

b) In der Grundstücksübertragung liegt eine unentgeltliche Zuwendung des Klägers an seine Ehefrau. Wie das FG zu Recht entschieden hat, steht der Unentgeltlichkeit nicht entgegen, dass die Ehefrau vor der Eheschließung den Verzicht auf ihre nachehelichen Ansprüche erklärt hat.

aa) Der Erwerb eines zugewendeten Gegenstands, auf den kein Rechtsanspruch besteht, ist unentgeltlich, wenn er nicht rechtlich abhängig ist von einer den Erwerb ausgleichenden Gegenleistung des Erwerbers. Als die Unentgeltlichkeit ausschließende Gegenleistungen des Erwerbers kommen alle Leistungen in Betracht, die mit der Zuwendung in einem rechtlichen, das heißt synallagmatischen, kausalen oder konditionalen Zusammenhang stehen (BFH-Urteil vom 27.11.2013 –  II R 25/12, BFH/NV 2014, 537, m.w.N.; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 7 Rz 146; Curdt in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rz 14.2).

bb) Wie der BFH in seinen Urteilen vom 17.10.2007 –  II R 53/05 (BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256, unter II.2.b) und vom 01.09.2021 –  II R 40/19 (BFHE 275, 248, BStBl II 2023, 146, Rz 12) bereits entschieden hat, stellt der Verzicht der zukünftigen Ehefrau auf einen möglicherweise zukünftig entstehenden Zugewinnausgleichsanspruch vor Eingehung der Ehe keine Gegenleistung im schenkungsteuerrechtlichen Sinne dar. Grund hierfür ist, dass die Zugewinnausgleichsforderung erst entsteht, wenn die Zugewinngemeinschaft endet (§ 1363 Abs. 2 Satz 2, § 1378 Abs. 3 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–). Dasselbe gilt für den Anspruch auf nachehelichen Unterhalt (§§ 1569 ff. BGB) und den Anspruch auf Aufteilung des Hausrats. Insbesondere löste der Umstand, dass die zukünftige Ehefrau auf einen etwaigen Anspruch auf nachehelichen Unterhalt teilweise verzichtet hat, keinen gesetzlichen Zahlungsanspruch aus. Auch die auf § 138 Abs. 1 BGB beruhende Wirksamkeitskontrolle von vor der Eingehung der Ehe geschlossenen Eheverträgen führt nicht zu einem Zahlungsanspruch des potentiell Unterhaltsberechtigten bereits bei Beginn der Ehe, sondern nur zur Unwirksamkeit des Verzichts.

cc) Der Verzicht auf den möglicherweise künftig entstehenden Zugewinnausgleich gegen eine Pauschalabfindung erfüllt zudem die Voraussetzungen des § 7 Abs. 3 ErbStG (BFH-Urteile vom 17.10.2007 –  II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256, unter II.2.b aa und vom 01.09.2021 –  II R 40/19, BFHE 275, 248, BStBl II 2023, 146, Rz 13). Nach dieser Vorschrift werden Gegenleistungen, die nicht in Geld veranschlagt werden können, bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt. Vor Beginn der Ehe ist ungewiss, ob und wann die Ehe wieder geschieden oder die Zugewinngemeinschaft aus anderen Gründen beendet wird. Bis zur Entstehung des Anspruchs auf Zugewinnausgleich können sich zudem noch gravierende Veränderungen ergeben. Die Zugewinnausgleichsforderung kann in der Person des Zuwendungsempfängers entweder überhaupt nicht oder nicht in der im Zeitpunkt der Zuwendung erwarteten Höhe entstehen oder der Zuwendungsempfänger umgekehrt sogar selbst Schuldner einer Zugewinnausgleichsforderung werden (BFH-Urteil vom 01.09.2021 –  II R 40/19, BFHE 275, 248, BStBl II 2023, 146, Rz 13). Dasselbe gilt für einen etwaigen Unterhaltsanspruch. Er setzt Bedürftigkeit voraus (§ 1577 BGB) und hängt von zahlreichen weiteren Umständen ab (§ 1578 BGB). Zudem kann er durch die Leistungsfähigkeit des Verpflichteten (§ 1581 BGB) und die Rangverhältnisse mehrerer Unterhaltsbedürftiger (§ 1582 BGB) begrenzt werden. Aufgrund dieser Umstände ist es nicht möglich, die Höhe eines etwaigen nachehelichen Unterhaltsanspruchs bereits zu Ehebeginn hinreichend genau zu bestimmen und so den Wert des teilweisen Verzichts auf diesen Unterhaltsanspruch auf diesen Zeitpunkt zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil vom 17.10.2007 –  II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256, unter II.2.b aa).

Zukünftige Ansprüche fallen auch dann unter § 7 Abs. 3 ErbStG, so dass sie bei der Feststellung, ob eine Bereicherung vorliegt, nicht berücksichtigt werden, wenn auf die Chance verzichtet wird, Vermögenswerte zu erlangen, die wie die Ausgleichsforderung bei Beendigung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft nach § 5 Abs. 2 ErbStG oder ein Anspruch auf nachehelichen Unterhalt nicht zum Erwerb im Sinne der §§ 3 und 7 ErbStG gehören (vgl. BFH-Urteil vom 17.10.2007 –  II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256, unter II.2.b aa; Esskandari in von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl., § 7 Rz 456, 466; Curdt in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rz 159.1).

dd) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass der objektive Tatbestand der freigebigen Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt ist. Die Ehefrau des Klägers hat ein werthaltiges Grundstück ohne anrechenbare Gegenleistung erhalten. Sie ist auch, wie es § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfordert, auf Kosten des Klägers bereichert worden. Beim Kläger ist im Zeitpunkt der Übertragung des Grundstücks eine entsprechende Vermögensminderung eingetreten. Er ist zwar im Gegenzug bereits vor der Eheschließung von künftigen –möglicherweise– bei einer Scheidung entstehenden Ansprüchen in Bezug auf den Zugewinnausgleich, Unterhalt und Hausratsaufteilung seiner Ehefrau freigestellt worden. Der Wert dieser Ansprüche kann jedoch nach § 7 Abs. 3 ErbStG nicht in Geld veranschlagt werden, da deren zukünftige Entstehung dem Grund und der Höhe nach zum Zeitpunkt des Verzichts der zukünftigen Ehefrau ungewiss war.

c) Entgegen der Auffassung des Klägers ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 01.09.2021 –  II R 40/19 (BFHE 275, 248, BStBl II 2023, 146, Rz 14 zu den Fällen der sogenannten Bedarfsabfindung) keine andere Beurteilung. Zwar hat der BFH entschieden, dass auf eine solche Vereinbarung § 7 Abs. 3 ErbStG nicht anwendbar ist. Der Streitfall unterscheidet sich jedoch grundlegend von dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil zugrunde lag.

aa) Bei der sogenannten Bedarfsabfindung wird keine pauschale Abfindung ohne Gegenleistung erbracht. Es werden lediglich Rechte und Pflichten der künftigen Ehegatten durch umfangreiche Modifikation denkbarer gesetzlicher familienrechtlicher Ansprüche im Falle der Scheidung im Wege einer Pauschalierung neu austariert. Wird ein derartiger Vertrag abgeschlossen, der nach Art eines Gesamtpakets alle Scheidungsfolgen regelt, kann dieses Paket nicht in Einzelleistungen aufgeteilt und eine der Einzelleistungen der Schenkungsbesteuerung unterworfen werden. Damit würde der Umstand verkannt, dass ein solcher Vertrag einen umfassenden Ausgleich aller Interessengegensätze anstrebt und insofern keine der Einzelleistungen ohne Gegenleistung ist. Wird die Ehe dann tatsächlich, zum Beispiel durch Ehescheidung, beendet, erfolgt die Zahlung des vorab vereinbarten Betrages in Erfüllung dieser Vereinbarung (BFH-Urteil vom 01.09.2021 –  II R 40/19, BFHE 275, 248, BStBl II 2023, 146, Rz 15).

bb) Im Streitfall hatten die Beteiligten im Ehevertrag zwar ähnliche Regelungen getroffen. Die von dem Kläger zu erbringende Leistung in Form der Übertragung des Grundstücks stand jedoch anders als die „Bedarfsabfindung“ nicht unter der Bedingung, dass die Ehe durch Scheidung beendet wird. Während bei der hier vorliegenden Pauschalabfindung vor der Eheschließung die Gegenleistung in Form des Verzichts auf „möglicherweise“ entstehende Ansprüche der späteren Ehegattin auf den Zugewinnausgleich, Unterhalt und die Hausratsteilung ungewiss ist und nicht bewertet werden kann, ist bei der Bedarfsabfindung die Zahlung des Ausgleichsanspruchs beziehungsweise der Abfindung an die Beendigung der Ehe –zum Beispiel durch Ehescheidung– geknüpft. Der Zahlungsanspruch ist damit aufschiebend bedingt (§ 158 Abs. 1 BGB) und erwächst erst mit Eintritt der betreffenden Bedingung zum Vollrecht. Die Vereinbarung einer solchen „Bedarfsabfindung“ kann nach § 4 des Bewertungsgesetzes erst berücksichtigt werden, wenn die Bedingung tatsächlich eingetreten, die Ehe also geschieden ist. Allein der Umstand, dass die Eheleute es mittels eines solchen Vertrags vermeiden, die gegenseitigen Ansprüche auf diesen Zeitpunkt vorab bewerten zu müssen, bedeutet nicht, dass diese Bewertung nach § 7 Abs. 3 ErbStG zu dem Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs, das heißt im Falle der Scheidung, in Vollzug der getroffenen Vereinbarung nicht grundsätzlich möglich wäre (BFH-Urteil vom 01.09.2021 –  II R 40/19, BFHE 275, 248, BStBl II 2023, 146, Rz 16).

2. Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist ebenfalls erfüllt.

a) Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfordert, dass der Zuwendende mit dem Willen zur Unentgeltlichkeit oder Willen zur Freigebigkeit handelt. Hierfür genügt es, wenn sich der Zuwendende der Unentgeltlichkeit seiner Leistung bewusst ist. Die Kenntnis des Zuwendenden hinsichtlich der Umstände, aus denen sich die objektive Bereicherung des Zuwendungsempfängers ergibt, ist dabei regelmäßig prima facie zu unterstellen. Ein auf die Bereicherung des Empfängers gerichteter Wille im Sinne einer Bereicherungsabsicht ist nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 19.06.2024 –  II R 40/21, BStBl II 2025, 412, Rz 33, m.w.N.).

b) Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist nicht erfüllt, wenn der Zuwendende –wenn auch irrtümlich– annimmt, zu seiner Leistung rechtlich verpflichtet zu sein oder dafür eine Gegenleistung zu erhalten, oder einen rechtlichen Zusammenhang seiner Leistung mit einem Gemeinschaftszweck als gegeben ansieht. Allerdings schließt nicht jeder Irrtum des Zuwendenden in einer solchen Beurteilung den subjektiven Tatbestand der freigebigen Zuwendung aus. Bei der „(Un-)Entgeltlichkeit“ handelt es sich um einen komplexen normativen („wertausfüllungsbedürftigen“) Begriff, dessen exakter Sinngehalt sich nur durch rechtliche Wertungen und Subsumtionen erschließt. Für die zutreffende –irrtumsausschließende– Vorstellung des Zuwendenden von dem Begriff der (Un-)Entgeltlichkeit genügt es, wenn er dessen rechtlich-sozialen Bedeutungsgehalt „nach Laienart“ zutreffend erfasst; eine exakte juristische Subsumtion ist nicht erforderlich. Ein Irrtum des Zuwendenden kann danach nur dann beachtlich sein, wenn er aufgrund eines realen Bezugs nach den objektivierenden Maßstäben des Verkehrsüblichen im Zeitpunkt der Zuwendung beurteilt als vertretbar erscheint (BFH-Urteil vom 17.10.2007 –  II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256, unter II.3.a, m.w.N.).

c) Bei der Annahme des Klägers, dass der von der späteren Ehefrau erklärte Verzicht auf den Zugewinnausgleich und auf sonstige nacheheliche Ansprüche als eine deren Bereicherung ausschließende Gegenleistung zu werten ist und deshalb keine freigebige Zuwendung vorliegt, handelt es sich um einen unbeachtlichen Subsumtionsirrtum (BFH-Urteil vom 17.10.2007 –  II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256, unter II.3.b). Selbst einem juristischen Laien ist bewusst, dass ein Anspruch auf Zugewinnausgleich oder sonstige nacheheliche Ansprüche wie zum Beispiel der Anspruch auf nachehelichen Unterhalt erst im Zeitpunkt der Beendigung der Ehe durch Scheidung entstehen kann. Der Abschluss eines Ehevertrags ist gerade auf diese nachehelichen Ansprüche gerichtet.

Die Annahme, die Zuwendung sei erforderlich, um die Wirksamkeit der im Ehevertrag getroffenen Vereinbarungen sicherzustellen, ändert nichts an dem objektiven Bewusstsein, dass die Zuwendung auch in dem Fall mangels konkreter Gegenleistung unentgeltlich erfolgt. Die der freigebigen Zuwendung zugrunde liegenden Motive des Zuwendenden sind dabei ohne Bedeutung (BFH-Urteil vom 05.02.2003 –  II R 84/00, BFH/NV 2004, 340, unter II.2.b).

d) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG im Streitfall auch den subjektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bejaht.

Der Kläger wusste, dass er weder zum Abschluss des Ehevertrags noch zur Zusage der Grundstücksübertragung verpflichtet war. Ihm war bewusst, dass die Verpflichtung zur Grundstücksübertragung aus einer mit dem Ehevertrag freiwillig begründeten Leistungspflicht resultierte und die Zuwendung des Grundstücks seine Ehefrau objektiv bereichert hat. Ferner wusste er, dass seiner zukünftigen Ehefrau im Zeitpunkt der Zuwendung vor der Eheschließung keine nachehelichen Ansprüche zustanden, auf die sie als Gegenleistung hätte verzichten können.

Die Gründe für die Eingehung der ehevertraglichen Verpflichtungen sind für die Erfüllung des objektiven Tatbestands unerheblich. Sollte der Kläger angenommen haben, durch den Verzicht seiner Ehefrau auf Zugewinnausgleich oder nachehelichen Unterhalt eine die Unentgeltlichkeit ausschließende Gegenleistung zu erhalten, handelte es sich lediglich um einen unbeachtlichen Subsumtionsirrtum.

3. Die Annahme einer freigebigen Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steht weder im Widerspruch zur zivilrechtlichen Rechtsprechung zur Wirksamkeit ehevertraglicher Regelungen noch zur Behandlung von Zugewinnausgleichansprüchen im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht.

a) Die gesetzlichen Regelungen über nachehelichen Unterhalt, Zugewinn- und Versorgungsausgleich unterliegen zwar grundsätzlich der vertraglichen Disposition der Ehegatten. Diese darf allerdings nicht dazu führen, dass der Schutzzweck der gesetzlichen Regelungen durch vertragliche Vereinbarungen beliebig unterlaufen werden kann. Das wäre der Fall, wenn dadurch eine evident einseitige und durch die individuelle Gestaltung der ehelichen Lebensverhältnisse nicht gerechtfertigte Lastenverteilung entstünde, die hinzunehmen für den belasteten Ehegatten –unter angemessener Berücksichtigung der Belange des anderen Ehegatten und seines Vertrauens in die Geltung der getroffenen Abrede– bei verständiger Würdigung des Wesens der Ehe unzumutbar erscheint (BGH-Beschluss vom 27.05.2020 –  XII ZB 447/19, Neue Juristische Wochenschrift 2020, 3243, Rz 18, m.w.N.). Daraus folgt keine konkrete Verpflichtung des einen Ehepartners zur Erbringung einer Ausgleichsleistung gegenüber dem zukünftigen anderen Ehegatten in Form einer Übertragung von Vermögensgegenständen ohne Gegenleistung. Den Vertragsparteien steht es völlig frei, den Ausgleich anders zu regeln, zum Beispiel auch durch eine pauschalierte Regelung über die im Fall der Scheidung zu zahlenden gegenseitigen Geldansprüche.

b) Nach § 5 Abs. 2 ErbStG zählt die Zugewinnausgleichsforderung (§ 1378 BGB) nicht zum Erwerb im Sinne der §§ 3 und 7 ErbStG, wenn der Güterstand der Zugewinngemeinschaft in anderer Weise als durch den Tod eines Ehegatten beendet oder der Zugewinn nach § 1371 Abs. 2 BGB ausgeglichen wird. Künftig –möglicherweise– entstehende Zugewinnausgleichszahlungen sind von § 5 Abs. 2 ErbStG nicht erfasst. Darin besteht kein Widerspruch zur Besteuerung freigebiger Zuwendungen vor der Eheschließung oder während der Ehe nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wenn diesen keine Gegenansprüche zugrunde liegen.

4. Gegen die Annahme einer freigebigen Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bestehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

a) Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung mit bereits entstandenen und nach § 5 Abs. 2 ErbStG nicht steuerbaren Zugewinnausgleichsansprüchen besteht nicht.

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) belässt dem Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstands als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstands einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag. Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit Umfang und Ausmaß der Abweichung (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 23.06.2015 – 1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11, BVerfGE 139, 285, BStBl II 2015, 871, Rz 72, m.w.N.).

bb) Im Streitfall fehlt es jedoch an vergleichbaren Sachverhalten. Die klarstellende Ausnahme von der Besteuerung eines Zugewinnausgleichs nach § 5 Abs. 2 ErbStG setzt voraus, dass der Zugewinnausgleichsanspruch auch tatsächlich durch Beendigung der Ehe oder durch eine vertragliche Aufhebung des Güterstands der Zugewinngemeinschaft entstanden ist. Ein Ausgleich für den vor der Eheschließung erklärten Verzicht auf einen –nur möglicherweise-künftig entstehenden Zugewinnausgleich unterscheidet sich davon grundlegend.

b) Die Besteuerung verletzt auch nicht den Schutzbereich von Art. 6 Abs. 1 GG.

aa) Einen Eingriff in den Schutzbereich dieses Grundrechts stellen alle staatlichen Maßnahmen dar, die Ehe und Familie schädigen, stören oder sonst beeinträchtigen. Benachteiligungen, die nur in bestimmten Fällen als unbeabsichtigte Nebenfolge einer im Übrigen verfassungsgemäßen Regelung vorkommen, kann der Eingriffscharakter fehlen, solange sich die Maßnahmen nicht als wirtschaftlich einschneidend darstellen (BVerfG-Beschluss vom 17.02.2010 – 1 BvR 529/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2010, 648).

bb) Die Schenkungsteuerpflicht des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist eine solche unbeabsichtigte Nebenfolge. Sie trifft weder typischerweise noch sonst in besonderer Weise Eheleute oder Paare, die die Ehe eingehen wollen, sondern in grundsätzlich gleicher Weise alle Beteiligten freigebiger Zuwendungen, bei denen der Bedachte auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17.02.2010 – 1 BvR 529/09, HFR 2010, 648, Rz 51 zur Zweitwohnungsteuer). Die Schenkungsteuer hat auch keinen direkten Einfluss auf die Entscheidung von Eheleuten über die Gestaltung ihres Zusammenlebens. Sie kann allenfalls mittelbar durch die zusätzliche finanzielle Belastung für die im Zusammenhang mit dem Abschluss eines Ehevertrags erfolgten Zuwendungen die Entscheidung der Eheleute über den Abschluss und die Ausgestaltung ihres Ehevertrags beeinflussen. Diese finanzielle Belastung ist jedoch nicht so erheblich, dass die Beteiligten ansonsten von der ehevertraglichen Regelung absehen würden. Das gilt erst recht, wenn die Zahlung der Schenkungsteuer –wie im Streitfall– bewusst in Kauf genommen wurde. Für den Fall der Festsetzung sollte sie nach der vertraglichen Regelung vom Kläger übernommen werden und die ehevertraglichen Regelungen einschließlich der Pauschalabfindung jedoch unberührt bleiben.

cc) Art. 6 Abs. 1 GG verbietet es zwar auch, die Ehe gegenüber anderen Lebensgemeinschaften schlechter zu stellen (BVerfG-Beschluss vom 17.02.2010 – 1 BvR 2664/09, HFR 2010, 651). Der Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG ist aber unter diesem Gleichheitsgedanken durch die Schenkungsteuerpflicht nicht verletzt. Die Schenkungsteuer trifft jede freigebige Zuwendung, unabhängig davon, in welchem rechtlichen Verhältnis Zuwendender und Zuwendungsempfänger stehen. Soweit Ausgleichs- oder Unterhaltszahlungen eines Ehegatten im Trennungsfall nicht als freigebige Zuwendungen nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfasst werden, beruht dies allein darauf, dass dem entsprechende Ansprüche des jeweils anderen Ehegatten gegenüberstehen. Darin ist keine Ungleichbehandlung der Ehe gegenüber anderen Lebensgemeinschaften zu erkennen.

5. Die Revision ist schließlich auch nicht wegen eines Verfahrensmangels begründet. Das FG hat nicht gegen seine Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 FGO verstoßen.

a) Nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO erforscht das Gericht den Sachverhalt von Amts wegen. Diese Pflicht beinhaltet zwar nicht, jeder fernliegenden Erwägung nachgehen zu müssen. Wohl aber muss das FG die sich im Einzelfall aufdrängenden Überlegungen auch ohne entsprechenden Hinweis der Beteiligten anstellen und entsprechende Aufklärungsmaßnahmen treffen. Die Sachaufklärungspflicht des FG kann allerdings nicht losgelöst von den Mitwirkungspflichten der Beteiligten (§ 76 Abs. 1 Satz 2 FGO) gesehen werden (BFH-Beschluss vom 17.07.2019 –  II B 29/18, BFH/NV 2019, 1237, Rz 15, m.w.N.).

b) Das FG war im Streitfall nicht verpflichtet, das ausländische Recht zu ermitteln, um festzustellen, ob die konkrete Vertragsgestaltung in dem gegenwärtigen Ehevertrag aus dem aufgrund der Staatsangehörigkeiten der Ehefrau komplizierten Zusammenspiel von deutschem, US-amerikanischem und russischem Recht resultierte. Streitig war allein die Übertragung eines Grundstücks aufgrund besonderer Regelungen in einem Ehevertrag nach deutschem Recht. Darin haben die Vertragsparteien ausdrücklich die nach deutschem Familienrecht näher bezeichneten Ansprüche geregelt. Anhaltspunkte, dass in den Verzicht gegen Übertragung des Grundstücks weitere, nach anderen Rechtsordnungen entstandene Ansprüche einbezogen waren, ergeben sich weder aus dem Vertrag noch wurden diese vorgetragen. Dass solche Ansprüche bereits im Zeitpunkt der Übertragung des Grundstücks entstanden oder zumindest bezifferbar waren, hat der Kläger ebenfalls nicht dargelegt. Das FG hatte auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung keine Veranlassung, das Bestehen solcher Ansprüche durch eigene Ermittlungen zu prüfen.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.