Leitsatz

1. Der Verlust aus einem auflösend bedingten Forderungsverzicht ist bereits im Zeitpunkt des Verzichts zu berücksichtigen und nicht erst, wenn feststeht, dass die auflösende Bedingung nicht mehr eintreten wird (Anschluss an Urteil des Bundesfinanzhofs ‑ BFH ‑ vom 24.10.2017 – VIII R 19/16, BFHE 262, 1, BStBl II 2019 S. 34).
2. Die Anschaffungskosten der Darlehensforderung, auf die unter Besserungsvorbehalt verzichtet worden ist, sind nicht, auch nicht anteilig, der Besserungsanwartschaft zuzuordnen.
3. Bei der Prüfung, ob die im Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer anzunehmende Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht im Einzelfall widerlegt ist, ist eine Gesamtbetrachtung von Gesellschafterdarlehen und Gesellschafterbeteiligung vorzunehmen (Anschluss an BFH-Urteil vom 20.06.2023 – IX R 2/22, BFHE 280, 531).
4. § 20 Abs. 8 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist dahin auszulegen, dass § 20 Abs. 2 EStG von § 17 EStG nur verdrängt wird, wenn und soweit sich der Verlust im zu beurteilenden Zeitraum bei der Ermittlung der Einkünfte aus § 17 EStG auswirkt. Das setzt insbesondere voraus, dass die Tatbestände des § 20 Abs. 2 EStG und des § 17 Abs. 4 EStG im selben Veranlagungszeitraum verwirklicht werden.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 17.02.2022 – 11 K 2371/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Jahr 2009 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Streitig ist, ob der Forderungsverzicht eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft gegen Besserungsschein im Zeitpunkt des Verzichts zu berücksichtigen ist.

Der Kläger und sein Bruder gründeten im Jahr … gemeinsam die … Im Streitjahr wurde der Betrieb zunächst in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, der X GmbH & Co. KG (KG) geführt. An der KG war der Kläger mit einem Kommanditanteil von 76.800 € bei einer Gesamteinlage von 600.000 €, also zu 12,8 % beteiligt. Er war außerdem Geschäftsführer und Gesellschafter der Komplementär-GmbH, der Y Verwaltungs-GmbH.

In den Jahren 2008 und 2009 geriet die KG in finanzielle Schwierigkeiten. Deshalb stellten die Gesellschafter der KG im Januar beziehungsweise Februar 2009 insgesamt 1.000.000 € als Darlehen nach dem Verhältnis ihrer Einlagen zur Verfügung. Der Kläger gewährte der KG mit Darlehensvertrag vom 06.02.2009 ein nachrangiges Darlehen über 128.000 €.

Mit Gesellschafterbeschluss vom xx.xx.2009 wurde die KG formwechselnd und rückwirkend zum 31.12.2008, 24:00 Uhr in die Z GmbH (GmbH) umgewandelt. Der Kläger war wie zuvor an der KG mit einem Geschäftsanteil von 12,8 % am Stammkapital der GmbH (in Höhe von 600.000 €) beteiligt. Nach dem Gesellschaftsvertrag übte er zudem die Funktion eines Geschäftsführers der Gesellschaft kraft Sonderrechts aus. Eine Abberufung war nur aus wichtigem Grund möglich. Aufgrund dieser Tätigkeit bezog der Kläger in den Jahren 2009 bis 2012 Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit.

Mit Vertrag vom xx.xx.2009 verzichteten die Gesellschafter der GmbH dieser gegenüber auf alle Ansprüche aus den Darlehensverträgen vom Januar beziehungsweise Februar 2009 mit Ausnahme der bereits aufgelaufenen Zinsen. Der Kläger erklärte den Verzicht unter der auflösenden Bedingung, dass die GmbH wirtschaftlich und finanziell in der Lage sei, sämtliche Darlehen in vollständiger Höhe aus einem Bilanzgewinn oder einem Liquidationsüberschuss zurückzuzahlen („Besserungsschein“). Für den Fall, dass die auflösende Bedingung eintreten sollte, verpflichtete sich der Kläger, der GmbH von ihr zurückerhaltene Beträge unverzüglich durch Einzahlung als Einlage in die freie Rücklage wieder zur Verfügung zu stellen. Die GmbH behandelte den Darlehensverzicht in ihrem Jahresabschluss 2009 in vollem Umfang als sonstigen betrieblichen Ertrag.

Ebenfalls am xx.xx.2009 erhöhten die Gesellschafter das Stammkapital der GmbH. Der neue Anteil wurde von einem anderen Gesellschafter übernommen. Der Anteil des Klägers am Stammkapital der GmbH reduzierte sich dadurch auf 11,16 %.

In ihrem Jahresabschluss für das Streitjahr ermittelte die GmbH einen handelsrechtlichen Verlust von 4.354.765,64 €. Die Bilanz auf den 31.12.2009 wies einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 2.517.003,45 € aus. Auch in den Folgejahren erzielte die GmbH Verluste. Im Frühjahr 2012 beendete der Kläger seine Tätigkeit als Geschäftsführer der GmbH. Am xx.xx.2013 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machten die Kläger den Verlust aus dem Darlehensverzicht des Klägers bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) vertrat demgegenüber die Auffassung, dass der Darlehensverzicht in voller Höhe eine verdeckte Einlage darstelle und berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 21.03.2014 die erklärten Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nicht. Gegen diesen Bescheid legten die Kläger Einspruch ein, der hinsichtlich der hier streitigen Behandlung des Darlehensverzichts erfolglos blieb.

In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) einigten sich die Beteiligten im Wege der tatsächlichen Verständigung darauf, dass der Darlehensrückzahlungsanspruch zum Zeitpunkt des Verzichts am xx.xx.2009 noch zu 34 %, also in Höhe von 43.520 €, werthaltig gewesen sei.

Die Klage hatte aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 1373 mitgeteilten Gründen teilweise Erfolg. Der Verlust aus dem Darlehensverzicht habe nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit geführt. Sowohl die Darlehensgewährung als auch der spätere Verzicht des Klägers seien vorrangig durch das Gesellschaftsverhältnis zur GmbH veranlasst gewesen. Soweit der Darlehensrückzahlungsanspruch im Verzichtszeitpunkt werthaltig gewesen sei, führe der Verzicht zu einer verdeckten Einlage in die GmbH. In Höhe des nicht mehr werthaltigen Teils der Forderung seien negative Einkünfte gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) entstanden. Diese seien im Streitjahr zu berücksichtigen. Die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers liege vor. Er habe aus der Darlehensgewährung und der Beteiligung Einkünfte erzielen wollen. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG stehe nicht entgegen. Der Verzicht auf den nicht mehr werthaltigen Teil einer Forderung führe nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Bundesrechts. Es meint, der Verlust aus dem auflösend bedingten Verzicht könne nicht im Streitjahr berücksichtigt werden, sondern erst wenn feststehe, dass die auflösende Bedingung nicht mehr eintreten werde.

Das FA beantragt, das Urteil des FG München vom 17.02.2022 – 11 K 2371/18, soweit es das Streitjahr 2009 betrifft, aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Ohne Rechtsfehler hat das FG erkannt, dass der Forderungsverzicht des Klägers nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit geführt hat (dazu 1.), sondern den tariflichen Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen zuzuordnen und im Streitjahr zu berücksichtigen ist (dazu 2.). § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG steht der Berücksichtigung des Verlusts aus dem Verzicht auf den nicht mehr werthaltigen Teil des Darlehensrückzahlungsanspruchs bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht entgegen (dazu 3.).

1. Der Forderungsverzicht des Klägers hat nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit geführt. Die tatsächliche Würdigung des FG, wonach sowohl die Gewährung des Darlehens gegenüber der KG als auch der nach dem Formwechsel erklärte Darlehensverzicht gegenüber der GmbH vorrangig durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen seien, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und daher für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

2. Rechtsfehlerfrei hat das FG zudem erkannt, dass der Kläger mit dem Verzicht auf die Darlehensforderung einen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 1 EStG steuerbaren Verlust in Höhe des im Verzichtszeitpunkt nicht mehr werthaltigen Teils der Darlehensforderung erzielt hat (dazu a), der im Streitjahr zu berücksichtigen ist (dazu b), 84.480 € beträgt (dazu c) und nicht wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht unbeachtlich ist (dazu d).

a) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG). Als Veräußerung gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Nach der Rechtsprechung des Senats ist beim Forderungsverzicht zwischen dem noch werthaltigen und dem nicht mehr werthaltigen Teil der Forderung zu unterscheiden. Insoweit werden unter Umständen jeweils unterschiedliche Besteuerungstatbestände verwirklicht.

aa) Der Verzicht auf den werthaltigen Teil der Forderung führt zu einer verdeckten Einlage im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 Satz 2 EStG (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 09.06.1997 – GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C.II.4.; BFH-Urteil vom 06.08.2019 –  VIII R 18/16, BFHE 265, 531, BStBl II 2020, 833, Rz 15). Nach Maßgabe der tatsächlichen Verständigung war die Darlehensforderung im Verzichtszeitpunkt in Höhe von 43.520 € noch werthaltig. Auf diesen Teil der Forderung entfielen Anschaffungskosten in Höhe des anteiligen Nennwerts von 43.520 €, die gemäß § 20 Abs. 4 Satz 2 EStG mit dem gemeinen Wert der Darlehensforderung in derselben Höhe verrechnet werden, so dass ein Einlagegewinn in Höhe von 0 € entstanden ist. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

bb) In Höhe des nicht mehr werthaltigen Teils der Forderung führt der Forderungsverzicht gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2, Abs. 4 EStG zu einem Abtretungsverlust (BFH-Urteile vom 18.06.2024 –  VIII R 25/23, BStBl II 2024, 691, Rz 15; vom 06.08.2019 –  VIII R 18/16, BFHE 265, 531, BStBl II 2020, 833). Dies beruht auf der Annahme, dass der Forderungsverzicht den Wegfall der Forderung bewirkt, der dem im Gesetz ausdrücklich erfassten Fall der Abtretung gleichsteht, denn auch wirtschaftlich macht es keinen Unterschied, ob der Gesellschafter eine Forderung an den Schuldner (die Gesellschaft) abtritt oder ob er auf sie verzichtet (BFH-Urteil vom 06.08.2019 –  VIII R 18/16, BFHE 265, 531, BStBl II 2020, 833, Rz 21). Davon ist auch das FG ausgegangen.

cc) § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 und § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl 2007, 630) sind im Streitfall anwendbar. Die Vorschriften kommen für private Darlehens- und Gesellschafterforderungen gemäß § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG nur zur Anwendung, wenn die Forderung nach dem 31.12.2008 angeschafft oder begründet worden ist (BFH-Urteil vom 18.06.2024 –  VIII R 25/23, BStBl II 2024, 691, Rz 17, m.w.N.). Der Darlehensvertrag zwischen dem Kläger und der KG ist am 06.02.2009 zustande gekommen. Aus dem rückwirkenden Formwechsel der KG in die GmbH ergibt sich nichts anderes. Zum einen bewirkt die auch steuerlich beachtliche Rückbeziehung der Rechtsfolgen des Formwechsels nach § 25 Satz 2 i.V.m. § 9 Satz 3 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 2006) nicht, dass Verträge, die die Gesellschaft im Rückwirkungszeitraum mit einem Gesellschafter abgeschlossen hat, als bereits im Zeitpunkt der Einbringung abgeschlossen gelten (vgl. zu § 20 UmwStG 2006 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 20 Rz 466; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 20.16). Zum anderen war steuerlicher Umwandlungsstichtag der 01.01.2009, 00:00 Uhr.

b) Der Verlust des Klägers aus dem Verzicht auf den nicht mehr werthaltigen Teil der Forderung ist auch im Streitjahr zu berücksichtigen.

aa) Wie der BFH bereits entschieden hat, führt auch der Forderungsverzicht unter Besserungsvorbehalt zivilrechtlich zum sofortigen Wegfall der Forderung (z.B. BFH-Urteile vom 12.07.2012 –  I R 23/11, BFHE 238, 344, Rz 15; vom 24.10.2017 –  VIII R 19/16, BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34, Rz 29). Tritt der Besserungsfall ein, lebt die ursprüngliche Forderung gemäß § 158 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs wieder auf. Der Eintritt der Bedingung entfaltet keine Rückwirkung (BFH-Urteile vom 24.10.2017 –  VIII R 19/16, BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34, Rz 29; vom 12.07.2012 –  I R 23/11, BFHE 238, 344, Rz 19).

bb) Auf Ebene der Gesellschaft als Schuldnerin treten die Rechtsfolgen aus einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein im Zeitpunkt des Verzichts ein. Dann wird das Darlehen von Fremdkapital in Eigenkapital umqualifiziert (BFH-Urteil vom 12.07.2012 –  I R 23/11, BFHE 238, 344, Rz 16). Erst bei Eintritt des Besserungsfalls wird das wiederauflebende Gesellschafterdarlehen wieder zu Fremdkapital (BFH-Urteil vom 24.10.2017 –  VIII R 19/16, BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34, Rz 29). Dem hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen (BMF-Schreiben vom 02.12.2003, BStBl I 2003, 648).

cc) Für die Besteuerung des unter Besserungsvorbehalt verzichtenden Gesellschafters als Gläubiger gilt nichts anderes. Auch bei ihm ist der Verlust aus dem Verzicht auf den nicht mehr werthaltigen Teil seiner Forderung im Zeitpunkt des Verzichts entstanden und zu berücksichtigen. Der Besserungsvorbehalt ändert nichts daran, dass die Forderung, auf die verzichtet wird, im Zeitpunkt des Verzichts entfällt.

dd) Dem steht nicht entgegen, dass der Steuerpflichtige mit dem Verzicht über die sonstige Kapitalforderung freiwillig disponiert, da § 20 Abs. 2 EStG nicht danach differenziert, ob Verluste zwangsläufig eintreten oder willentlich herbeigeführt werden (BFH-Urteil vom 06.08.2019 –  VIII R 18/16, BFHE 265, 531, BStBl II 2020, 833, Rz 22).

ee) Der Auffassung des FA, dass die steuerlichen Rechtsfolgen des bedingten Verzichts erst zu berücksichtigen seien, wenn und sobald feststehe, dass die Bedingung nicht mehr eintreten werde, ist nicht zu folgen.

Zwar entsteht der Verlust aus dem Ausfall einer Darlehensforderung grundsätzlich erst, wenn feststeht, dass mit der Zahlung nicht mehr zu rechnen ist. Der Verzicht unter Besserungsvorbehalt kann aber nicht mit einem Forderungsausfall gleichgesetzt werden. Während der Verfall einer Forderung bis zu ihrem endgültigen Ausfall eine fortschreitende Entwicklung sein kann, handelt es sich beim Verzicht um ein punktuelles Ereignis, dessen Rechtswirkungen durch die Verfügung des Steuerpflichtigen ohne zeitliche Verzögerung unmittelbar eintreten.

ff) Etwas anderes ergibt sich schließlich auch nicht daraus, dass der verzichtende Gläubiger beim Verzicht unter Besserungsvorbehalt zivilrechtlich eine Besserungsanwartschaft erwirbt.

Verzichtet der Forderungsinhaber auf die Forderung gegen Besserungsschein, erlangt er bis zum Eintritt des Besserungsfalls eine Anwartschaft auf das Wiederaufleben seiner Forderung, die als gesicherte Rechtsposition anzusehen ist (BFH-Urteil vom 12.07.2012 –  I R 23/11, BFHE 238, 344, Rz 17; Jachmann-Michel, Steuer und Wirtschaft –StuW– 2018, 9, 19). Dabei handelt es sich um ein von der Forderung zu unterscheidendes, eigenständiges, verkehrsfähiges Wirtschaftsgut. Die Anwartschaft ist insbesondere nicht mit der erloschenen Forderung teilidentisch, sondern sie stellt eine Vorstufe zum Neuerwerb der Forderung dar.

c) Der Forderungsverzicht des Klägers hat zu einem im Streitjahr zu berücksichtigenden Verlust in Höhe von 84.480 € geführt.

aa) Gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG ist ein Gewinn beziehungsweise Verlust im Sinne des § 20 Abs. 2 EStG der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten. Hat der Gesellschafter seiner Gesellschaft ein Darlehen gewährt, belaufen sich seine Anschaffungskosten für den Darlehensrückzahlungsanspruch regelmäßig auf den Nennbetrag der ausgereichten Mittel. Sie sind im Ausgangspunkt der gesamten Forderung zuzuordnen (BFH-Urteil vom 06.08.2019 –  VIII R 18/16, BFHE 265, 531, BStBl II 2020, 833, Rz 25; anders im Fall einer unterhalb des Nennwerts erworbenen Forderung, Rz 27).

bb) Verzichtet der Gesellschafter auf die Rückzahlung des Darlehens, verwirklicht er –wie bereits unter 2.a dargestellt– unter Umständen zwei verschiedene Besteuerungstatbestände. Die dadurch bei der Besteuerung des Gesellschafters aus Rechtsgründen zu beachtende Aufteilung der Forderung in einen werthaltigen und nicht mehr werthaltigen Teil hat zur Folge, dass auch die Anschaffungskosten den jeweils getrennt zu betrachtenden Teilen der ursprünglich einheitlichen Forderung anteilig zugeordnet werden (vgl. zur abweichenden Zuordnung der Anschaffungskosten bei entgeltlichem Forderungserwerb unter Nennwert BFH-Urteil vom 06.08.2019 –  VIII R 18/16, BFHE 265, 531, BStBl II 2020, 833, Rz 26).

cc) Auf den im Zeitpunkt des Verzichts nicht mehr werthaltigen Teil des Anspruchs auf Darlehensrückzahlung entfielen danach Anschaffungskosten von 84.480 €. In dieser Höhe ist dem Kläger durch den Verzicht ein Verlust entstanden.

dd) Entgegen der Auffassung des FA sind die auf den nicht mehr werthaltigen Teil der Forderung entfallenden Anschaffungskosten nicht der vom Kläger aufgrund des auflösend bedingten Verzichts erworbenen Besserungsanwartschaft zuzuordnen.

Eine Aufteilung beziehungsweise Abspaltung von Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs kommt entsprechend dem dieser Norm zugrunde liegenden Surrogationsgedanken in Betracht, wenn ein ursprünglich vom Steuerpflichtigen angeschaffter Vermögensgegenstand durch mehrere andere Vermögensgegenstände ersetzt wird und wenn sich die auf den ursprünglich angeschafften Vermögensgegenstand entfallenden Anschaffungskosten in mehreren Ersatzvermögensgegenständen fortsetzen (BFH-Urteil vom 30.11.2022 –  VIII R 30/20, BStBl II 2023, 638, Rz 31). Diese Voraussetzungen hat der BFH zum Beispiel im Fall einer Grundstücksteilung (BFH-Urteil vom 19.07.1983 –  VIII R 161/82, BFHE 139, 251, BStBl II 1984, 26) oder im Fall der Ausgabe von Bezugsrechten oder von neuen Gesellschaftsrechten aufgrund einer Kapitalerhöhung, die wirtschaftlich zu einer Abspaltung der in den Stammaktien verkörperten Substanz führt, bejaht (BFH-Urteile vom 21.01.1999 –  IV R 27/97, BFHE 188, 27, BStBl II 1999, 638; vom 22.05.2003 –  IX R 9/00, BFHE 202, 309, BStBl II 2003, 712).

Im Unterschied dazu fehlt es beim Verzicht auf eine wertlos gewordene Forderung gegen Besserungsschein und der Entstehung einer Besserungsanwartschaft an einer Substanzabspaltung. Die Besserungsanwartschaft ist –wie bereits dargelegt– ein eigenständiges Wirtschaftsgut und nicht als Surrogat des nicht mehr werthaltigen Teils der untergegangenen Forderung anzusehen. Die Besserungsanwartschaft ist auch keine Forderung. Sie verkörpert –wie ebenfalls bereits dargestellt– eine Vorstufe zum Vollrecht der Forderung, die erst bei Eintritt des Besserungsfalls mit Wirkung ex nunc wieder auflebt.

ee) Die Besserungsanwartschaft ist damit eigenständig zu bewerten. Ihr Wert ist mit null anzusetzen, denn er entspricht dem, was der Kläger für ihren Erwerb aufgewendet hat. Das ist der nicht mehr werthaltige Teil der Forderung, auf die der Kläger verzichtet hat.

d) Der Verlust des Klägers aus dem Forderungsverzicht ist auch nicht wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers unbeachtlich.

aa Wie der Senat bereits mehrfach entschieden hat, wird die Einkünfteerzielungsabsicht im Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer widerlegbar vermutet (vgl. BFH-Urteile vom 14.03.2017 –  VIII R 38/15, BFHE 258, 240, BStBl II 2017, 1040; vom 18.06.2024 –  VIII R 32/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Deutsches Steuerrecht 2024, 2571, Rz 35).

bb) Ohne Rechtsfehler ist das FG davon ausgegangen, dass die Vermutung im Streitfall nicht widerlegt ist. Weder war die Erzielung eines positiven Zinsüberschusses von vornherein ausgeschlossen noch, dass der Kläger aus der KG beziehungsweise der späteren GmbH mittel- bis langfristig positive Beteiligungserträge oder einen Veräußerungsgewinn erzielen konnte. Eine dahin gehende Gesamtbetrachtung von Gesellschafterdarlehen und Gesellschafterbeteiligung hat der BFH bereits anerkannt (vgl. BFH-Urteil vom 20.06.2023 –  IX R 2/22, BFHE 280, 531, Rz 32, m.w.N.). Dem schließt sich der Senat an.

cc) Die Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht gilt unabhängig davon, ob die sich ergebenden negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen (hier aus dem Verzicht auf den nicht mehr werthaltigen Teil der Darlehensforderung) in einem zweiten Schritt gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b und Satz 2 i.V.m. § 52 Abs. 33b EStG aus dem gesonderten Tarif ausgeschlossen werden (vgl. auch BMF-Schreiben vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897, Tz. 30). Die Ausschlussregelung knüpft an die jeweiligen Einkünfte an. Sie wirkt nicht in die Einkünfteermittlung selbst hinein (BFH-Urteil vom 30.11.2022 –  VIII R 15/19, BFHE 279, 85, BStBl II 2023, 632, Rz 31).

3. § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG steht der Berücksichtigung des Verlusts nicht entgegen.

a) Gemäß § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG findet § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 EStG nur Anwendung, soweit die betreffenden Einkünfte unter anderem nicht zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen auch die Einkünfte im Sinne des § 17 EStG. Nach der Rechtsprechung des IX. Senats des BFH ist § 20 Abs. 8 Satz 1 unter Berücksichtigung des Wortlauts („soweit“) dahin auszulegen, dass § 20 Abs. 2 EStG nur insoweit gesperrt ist, als sich der Verlust bei § 17 EStG auswirkt (BFH-Urteile vom 20.06.2023 –  IX R 2/22, BFHE 280, 531, Rz 37; vom 14.11.2023 –  IX R 3/23, BFH/NV 2024, 280, Rz 29). Wirkt sich der Verlust bei der Anwendung von § 17 EStG in Höhe von 0 € aus, kann er gleichwohl bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemacht werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.07.2023 –  IX R 21/21, BFHE 281, 472, BStBl II 2024, 169, Rz 36).

Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung mit der Maßgabe an, dass die Frage, ob sich der Verlust bei § 17 EStG auswirkt, auch zeitraumbezogen zu prüfen ist. § 20 Abs. 2 EStG wird danach von § 17 EStG nur verdrängt, wenn und soweit sich der Verlust im zu beurteilenden Zeitraum bei der Ermittlung der Einkünfte aus § 17 EStG auswirkt. Das setzt insbesondere voraus, dass die Tatbestände des § 20 Abs. 2 EStG und des § 17 Abs. 4 EStG im selben Veranlagungszeitraum verwirklicht werden (vgl. Schmidt/Levedag, EStG, 38. Aufl., § 20 Rz 255; Jachmann-Michel, StuW 2018, 9, 18).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze wirkt sich der Verlust des Klägers aus dem Verzicht auf den nicht mehr werthaltigen Teil der Forderung im Streitjahr nicht bei § 17 EStG aus, mit der Folge, dass § 20 Abs. 2 EStG anwendbar ist.

aa) § 17 Abs. 2a EStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451, BStBl I 2020, 17) ist im Streitfall gemäß § 52 Abs. 25a Satz 1 EStG zeitlich noch nicht anwendbar.

bb) Unerheblich ist, ob der Verzicht des Klägers auf den nicht mehr werthaltigen Teil der Forderung zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen könnte, weil der Kläger das Darlehen in der Krise der Gesellschaft gewährt hatte (Fortgeltung der bisherigen Grundsätze zum normspezifischen Anschaffungskostenbegriff bei § 17 EStG gemäß BFH-Urteil vom 11.07.2017 –  IX R 36/15, BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208; vgl. BFH-Beschluss vom 04.08.1999 –  VIII B 68/99, BFH/NV 2000, 41, unter 1., m.w.N.), denn jedenfalls ist der Tatbestand des § 17 EStG im Streitjahr nicht erfüllt. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger seine Beteiligung an der GmbH im Streitjahr nicht veräußert und wurde die GmbH im Streitjahr auch nicht aufgelöst. Der Kläger hat im Streitjahr auch keinen Verlust nach § 17 EStG geltend gemacht.

Der Senat verkennt nicht, dass der im Streitjahr bei § 20 Abs. 2 EStG berücksichtigte Darlehensverzicht des Klägers in einem späteren Veranlagungszeitraum (ganz oder zum Teil) auch bei der Ermittlung der Einkünfte aus § 17 EStG zu berücksichtigen sein könnte und dass die Berücksichtigung bei § 17 EStG nach Maßgabe des § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG dann Vorrang gegenüber der Berücksichtigung bei § 20 Abs. 2 EStG hätte. Sollte es dadurch zu einer im Ergebnis nicht gerechtfertigten Doppelberücksichtigung ein und desselben Verlusts kommen, muss die Berücksichtigung bei § 20 Abs. 2 EStG auf verfahrensrechtlicher Grundlage korrigiert werden.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

1. Der Wert von Anteilen an einer nicht börsennotierten Kapitalgesellschaft ist nicht nach § 11 Abs. 2 Satz 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) auf den Substanzwert begrenzt, wenn eine Ableitung des (niedrigeren) gemeinen Werts aus Verkäufen unter fremden Dritten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG möglich ist.
2. Zur Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen zwischen fremden Dritten nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG können solche Verkäufe nicht herangezogen werden, bei denen über Jahre hinweg regelmäßig derselbe Preis zugrunde gelegt wird.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 15.04.2021 – 3 K 3724/19 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) zu 1. ist eine GmbH und Familienholdinggesellschaft, die insbesondere Beteiligungen an anderen Gesellschaften hielt. Das Stammkapital der Klägerin zu 1. betrug … €. Die Kläger und Revisionskläger zu 2. und 3. (Kläger zu 2. und 3.) sind Erben ihrer am …11.2014 verstorbenen Mutter (M). M gehörten ca. 9,95 % der Anteile an der Klägerin zu 1. mit einem Nennbetrag von … €.

Bereits seit dem Jahr 2009 waren mehrfach Einziehungen von Teilgeschäftsanteilen an der Klägerin zu 1. jeweils zu einem Einziehungskurs von 400 % des jeweiligen Nennkapitals sowie ein Anteilsverkauf unter Gesellschaftern zu einem Veräußerungspreis von 400 % des Nennkapitals erfolgt. Im Februar 2015 erfolgten zwei Einziehungen von Teilgeschäftsanteilen an der Klägerin zu 1. mit einem Nennkapital von jeweils … € zu einem Einziehungskurs von 400 %. Die jeweils verbliebenen Anteile wurden verhältnismäßig aufgestockt. Im Jahr 2018 wurde ein weiterer Anteil an der Klägerin zu 1. unter Gesellschaftern zu einem Kurs von 380 % des Nennkapitals verkauft.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) stellte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung mit Feststellungsbescheid vom 16.11.2015 den Wert der Anteile an der Klägerin zu 1. erklärungsgemäß mit dem Vierfachen des Nominalwerts auf … € fest. Aufgrund einer Konzernbetriebsprüfung bei der Klägerin zu 1. änderte das FA die Wertfeststellung unter Ansatz des Substanzwerts und stellte den Wert des Anteils an der Klägerin zu 1. zuletzt mit Feststellungsbescheid vom 17.10.2019 auf … € fest. Der Bescheid wurde der Klägerin zu 1. bekanntgegeben.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung im Wesentlichen aus, dass der Wert des Anteils zutreffend anhand des Substanzwerts der Gesellschaft nach § 11 Abs. 2 Satz 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) ermittelt worden sei. Es könne dahinstehen, ob die aufgrund in der Gesellschafterversammlung der Klägerin zu 1. am 07.02.2015 beschlossenen Einziehungen zu einem Einziehungskurs von 400 % des Nennkapitals als Verkäufe unter fremden Dritten im Sinne des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG angesehen werden könnten. Jedenfalls sei nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG der Substanzwert stets als Mindestwert anzusetzen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1177 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger eine Verletzung von § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG. Zur Begründung führen sie im Wesentlichen aus, dass abweichend von der Würdigung des FG der Substanzwert bei der Ableitung des Werts von Gesellschaftsanteilen aus Verkäufen unter fremden Dritten im Sinne des § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG nicht als Mindestwert anzusetzen sei. Vielmehr seien die streitgegenständlichen Gesellschaftsanteile an der Klägerin zu 1. aus dem Einziehungskurs von 400 % des Nennkapitals abzuleiten. Die Einziehung sei ein relevanter Verkauf im Sinne des § 11 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 BewG. Unerheblich sei, dass der Einziehungskurs nicht für jeden Fall der Einziehung einzeln ausgehandelt und über Jahre aufgrund der gleichbleibenden Ausschüttungspraxis unverändert angewandt worden sei, ohne die veränderten Vermögensverhältnisse der Gesellschaft und ihrer Beteiligungsgesellschaften zu berücksichtigen. Dass die entsprechenden Gesellschafterbeschlüsse zur Einziehung erst am 07.02.2015 und somit nach dem Bewertungsstichtag, dem …11.2014, stattgefunden hätten, sei unbeachtlich. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dürften auch solche Verkäufe nach dem Stichtag ausnahmsweise herangezogen werden, bei denen die Einigung über den Kaufpreis bereits vorher herbeigeführt worden sei. Die Einigung über den Preis der einzuziehenden Teilgeschäftsanteile habe bereits am …11.2014, also wenige Tage vor dem Bewertungsstichtag, stattgefunden. Letztlich würden Verkäufe zwischen Gesellschaftern derselben Gesellschaft als im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommen und als Verkäufe zwischen fremden Dritten im Sinne der Norm gelten.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Feststellungsbescheide jeweils vom 17.10.2019 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.11.2019 dahingehend zu ändern, dass der Wert des Anteils an der Klägerin zu 1. auf … € festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA verweist zur Begründung auf R B 11.3 Abs. 1 Satz 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2011, BStBl I 2011, Sondernr. 1/2011; R B 11.3 Abs. 2 Satz 3 und R B 11.5 Abs. 1 ErbStR 2019, BStBl I 2019, Sondernr. 1/2019. Im Übrigen seien im Rahmen des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG nur solche Verkäufe maßgeblich, die innerhalb eines Jahres vor dem Bewertungsstichtag unter fremden Dritten abgeschlossen worden seien. Diese Voraussetzungen seien im vorliegenden Fall sowohl in zeitlicher als auch in sachlicher Hinsicht nicht erfüllt. Belaufe sich der Substanzwert –wie hier– auf ein Vielfaches des vereinbarten Preises, so begründe dies zumindest den Anscheinsbeweis eines Geschäfts, bei dem sich die Beteiligten nicht wie fremde Dritte gegenüberstehen.

II.

Die Revision der Kläger ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2, 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat im Ergebnis zutreffend die Klage abgewiesen.

Zwar ist das FG rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass der Substanzwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG als Untergrenze auch auf einen nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG abgeleiteten Wert aus zeitnahen Verkäufen unter fremden Dritten Anwendung findet (dazu unter 1.). Das Urteil des FG stellt sich indes aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO). Eine Ableitung des gemeinen Werts der Anteile an der Klägerin zu 1. nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG aus zeitnahen Verkäufen unter Heranziehung eines Einziehungskurses von 400 % des Nennwerts kommt nicht in Betracht. Die im Feststellungsbescheid vom 17.10.2019 vorgenommene Bewertung der Anteile an der Klägerin zu 1. nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG mit dem Substanzwert ist danach rechtmäßig und verletzt die Kläger zu 2. und 3. nicht in ihren Rechten (dazu unter 2.).

1. Das FG hätte nicht dahinstehen lassen dürfen, ob die in der Gesellschafterversammlung der Klägerin zu 1. am 07.02.2015 beschlossenen Einziehungen zu einem Einziehungskurs von 400 % des Nennkapitals als Verkäufe unter fremden Dritten im Sinne des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG angesehen werden könnten. Denn anders als das FG meint, findet der Substanzwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG als Untergrenze auf einen nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG aus zeitnahen Verkäufen unter fremden Dritten abgeleiteten Wert keine Anwendung.

a) Nach § 12 Abs. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) sind Anteile an Kapitalgesellschaften, für die ein Wert nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG festzustellen ist, mit dem auf den Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) festgestellten Wert anzusetzen. Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG ist der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 11 Abs. 2 BewG gesondert festzustellen (§ 179 der Abgabenordnung), wenn die Werte für die Erbschaftsteuer von Bedeutung sind. Gemäß § 151 Abs. 1 Satz 2 BewG trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt die Entscheidung über eine Bedeutung für die Besteuerung und damit über die Feststellung dem Grunde nach (BFH-Urteil vom 26.07.2023 –  II R 35/21, BFHE 281, 131, BStBl II 2024, 118, Rz 15, m.w.N.).

b) Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG sind Anteile an Kapitalgesellschaften, die –wie hier– nicht unter § 11 Abs. 1 BewG fallen, da sie am Stichtag nicht an einer deutschen Börse zum Handel im regulierten Markt zugelassen sind, mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Lässt sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ableiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so erfolgt die Bewertung der Anteile nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode; dabei ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zugrunde legen würde. Nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG darf die Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze abzüglich der zum Betriebsvermögen gehörenden Schulden und sonstigen Abzüge (Substanzwert) der Gesellschaft nicht unterschritten werden; die §§ 99 und 103 BewG sind anzuwenden.

c) § 11 Abs. 2 BewG ist dahingehend auszulegen, dass eine Begrenzung mit dem Substanzwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG dann nicht erfolgt, wenn eine Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen unter fremden Dritten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG möglich ist.

Diese Auslegung ist aus teleologischen, systematischen und verfassungsrechtlichen Gründen geboten und entspricht der weit überwiegenden Meinung in der Literatur (vgl. Dannecker/Rudolf/Risse, Der Betrieb 2015, 1615, 1616; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz 26 und 39; Erb/Regierer/Vosseler/Herbst, Bewertung bei Erbschaft und Schenkung, 3. Kap., Rz 239; Eisele, Neue Wirtschaftsbriefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht —NWB– 2011, 2782, 2787 f.; Grootens in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand 145.01. Lfg. 09/2024, § 11 BewG Rz 61; Hecht/von Cölln, Betriebs-Berater —BB– 2009, 2061, 2062; Immes in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 11 BewG Rz 50, Stand 10/2024; Kahle/Hiller/Vogel, Finanz-Rundschau 2012, 789, 796; Kappenberg, Unternehmensbewertung im Erbschaftsteuerrecht, 2012, S. 140; Kohl/König/Möller, BB 2013, 555, 556; Krause, NWB Beraterbrief Erben und Vermögen 2011, 416; Kreutziger/Jacobs in Kreutziger/Schaffner/Stephany, BewG, 5. Aufl., § 11 Rz 90; Lorenz, Deutsches Steuerrecht —DStR– 2016, 2453; derselbe, Unternehmensbewertung im Erbschaftsteuerrecht, 2015, S. 171; Mannek in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 11 BewG Rz 127 f. und 188 f.; derselbe in von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl., § 11 BewG Rz 90; Pawelzik, Die Unternehmensbesteuerung –Ubg– 2010, 883; Schröder, Unternehmensbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer, 2014, S. 128 und 283; Piltz, DStR 2008, 745, 747; Riedel in Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, 4. Aufl., § 11 BewG Rz 36; S. Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 7. Aufl., § 11 BewG Rz 8 und 82; a.A. Horn in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl., § 12 Rz 301; Hübner, Ubg 2009, 1, 4; Wollny, Unternehmensbewertung für die Erbschaftsteuer, 2012, Rz 1377) sowie der Ansicht der Finanzverwaltung (R B 11.5 Abs. 1 Satz 2 ErbStR 2019).

aa) Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Dessen Feststellung dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), aus ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie aus den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen. Insbesondere bei der Auslegung einer Norm aus ihrem Wortlaut ist zu berücksichtigen, dass diese nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden ist, zu denen –wie ausgeführt– auch die systematische Auslegung zählt. Nach Letzterer ist darauf abzustellen, dass einzelne Rechtssätze, die der Gesetzgeber in einen sachlichen Zusammenhang gebracht hat, grundsätzlich so zu interpretieren sind, dass sie logisch miteinander vereinbar sind. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (BFH-Urteil vom 13.09.2023 –  II R 49/21, BFHE 282, 313, BStBl II 2024, 566, m.w.N., Rz 17).

bb) Aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung) ergibt sich zunächst nicht eindeutig, ob der Substanzwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG als Untergrenze auch auf eine Ableitung des gemeinen Werts aus zeitnahen Verkäufen nach § 11 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 BewG Anwendung findet (so auch Bauer/Wartenburger, MittBayNot 2010, 435, 440; a.A. Hübner, Ubg 2009, 1, 4; Leingärtner/Krumm, Besteuerung der Landwirte, Kap. 49 Rz 40; Piltz, DStR 2008, 745, 747). § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG enthält weder eine eindeutige entsprechende Einschränkung, noch eine klare Aussage dahingehend, dass der Substanzwert als Mindestwert auch bei einer Bewertung nach § 11 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 BewG anzuwenden ist. Der Wortlaut der Norm lässt beide Auslegungen zu.

cc) Auch aus der Gesetzesbegründung (historische Auslegung) lässt sich –anders als die Kläger und das FG jeweils für ihre Auffassung meinen– keine eindeutige Aussage zum Verhältnis des Substanzwerts zur Ableitung des gemeinen Werts aus zeitnahen Verkäufen entnehmen. Die Gesetzesbegründung ist insoweit widersprüchlich. Einerseits enthält sie die Aussage, dass der gemeine Wert nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften in erster Linie der Preis sei, der bei einer Veräußerung unter fremden Dritten vereinbart wurde. Dabei solle unwiderlegbar vermutet werden können, dass zeitnahe Verkäufe in der Vergangenheit den zutreffenden Marktwert zum Bewertungsstichtag richtig widerspiegeln (BTDrucks 16/7918, S. 38). Unabhängig davon, dass sich eine solche unwiderlegbare Vermutung aus dem Gesetzestext nicht ergibt, steht diese Aussage im Widerspruch zu der weiteren Aussage in der Gesetzesbegründung, dass die Untergrenze stets der Substanzwert als Mindestwert sei, den ein Steuerpflichtiger am Markt erzielen könnte (BTDrucks 16/7918, S. 38). Weitere diesen Widerspruch auflösende Ausführungen enthält die Gesetzesbegründung nicht.

dd) Dass der Mindestwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG keine Anwendung bei der Ableitung des gemeinen Werts aus zeitnahen Verkäufen unter fremden Dritten findet, ergibt sich jedoch aus dem Zweck der Norm, den gemeinen Wert der Anteile an einer Kapitalgesellschaft zu ermitteln (teleologische Auslegung) und aus der inneren Systematik (systematische Auslegung).

§ 11 Abs. 2 Satz 1 BewG enthält das Bewertungsziel des Gesetzgebers und entspricht § 9 Abs. 1 BewG sowie den verfassungsrechtlichen Vorgaben aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes, nach denen die einzelnen Vermögensgegenstände wegen der zugrunde liegenden Belastungsentscheidung des Gesetzgebers bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer mit einem Annäherungswert an den gemeinen Wert zu bewerten sind (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, Leitsatz 2.a). Ist die Ableitung des gemeinen Werts aus zeitnahen Verkäufen zwischen fremden Dritten möglich und damit das verfassungsrechtlich gebotene Bewertungsziel nach § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG erreicht, ist kein Grund ersichtlich den durch Ableitung aus zeitnahen Verkäufen gefundenen gemeinen Wert durch einen anderen, namentlich höheren Substanzwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG zu ersetzen.

Die vom FG vorgenommene Auslegung der Norm widerspricht auch dem verfassungsrechtlichen Gebot, alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert zu bewerten. Sie ist nicht zulässig, wenn –wie hier– eine nach den anerkannten Auslegungsgrundsätzen zulässige und mit der Verfassung zu vereinbarende Auslegung möglich ist (verfassungskonforme Auslegung). Das Gebot verfassungskonformer Gesetzesauslegung verlangt, von mehreren möglichen Normdeutungen, die teils zu einem verfassungswidrigen, teils zu einem verfassungsmäßigen Ergebnis führen, diejenige vorzuziehen, die mit dem Grundgesetz in Einklang steht (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerfG-Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, m.w.N., Rz 193).

2. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Dies führt jedoch nicht zur Aufhebung der Entscheidung und Zurückverweisung an das FG, da sich die Entscheidung aus anderen Gründen als richtig darstellt (§ 126 Abs. 4 FGO).

Ein Ansatz der Anteile an der Klägerin zu 1. mit einem Einziehungskurs in Höhe von 400 % des Nennkapitals als Ableitung des gemeinen Werts aus zeitnahen Verkäufen unter fremden Dritten nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG kommt nicht in Betracht, so dass nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG der Substanzwert als Mindestwert anzusetzen ist.

a) Maßgebend für die Ableitung des gemeinen Werts von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nach § 11 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 BewG ist der Preis, der bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (§ 9 Abs. 2 Satz 1 BewG) tatsächlich erzielt wurde (BFH-Urteil vom 22.01.2009 –  II R 43/07, BFHE 224, 272, BStBl II 2009, 444, m.w.N., unter II.1.a). Gewöhnlicher Geschäftsverkehr ist der Handel, der sich nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage vollzieht und bei dem jeder Vertragspartner ohne Zwang und nicht aus Not, sondern freiwillig in Wahrung seiner eigenen Interessen zu handeln in der Lage ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 14.10.2020 –  II R 7/18, BFHE 271, 190, BStBl II 2021, 665, m.w.N., Rz 28).

b) Ob die Parteien einen Preis vereinbart haben, der demjenigen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr entspricht, ist nach ständiger Rechtsprechung nach den Gesamtumständen des Einzelfalles unter Heranziehung objektiver Wertmaßstäbe zu entscheiden, zu denen vor allem das Gesamtvermögen und die Ertragsaussichten gehören. Bei der Ableitung des gemeinen Werts sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 BewG). Auszuklammern sind dabei solche preisbildenden Faktoren, die mit der Beschaffenheit der Anteile selbst nichts zu tun haben (BFH-Urteil vom 14.07.2009 –  IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397, m.w.N., unter II.1.a). Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind außer Acht zu lassen (§ 9 Abs. 2 Satz 3 BewG).

c) Wie der Senat bereits für § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG a.F. entschieden hat, können zur Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen zwischen fremden Dritten solche Verkäufe nicht herangezogen werden, bei denen regelmäßig derselbe Preis (insbesondere der Nominalwert) zugrunde gelegt wird. Ein solcher Ansatz zeigt, dass die Beteiligten den Preis gerade nicht unter den Bedingungen des gewöhnlichen Geschäftsverkehrs nach den marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage unter Heranziehung objektiver Wertmaßstäbe, zu denen vor allem das Gesamtvermögen und die Ertragsaussichten gehören, gebildet haben (vgl. BFH-Urteil vom 15.07.1998 –  II R 23/97, BFH/NV 1998, 1463, m.w.N., unter II.1.). Dies gilt auch, wenn ein Preis regelmäßig gleichbleibend angesetzt wird, der sich als ein Vielfaches des Nominalwerts darstellt.

d) Nach diesen Grundsätzen kommt eine Ableitung des gemeinen Werts der Anteile an der Klägerin zu 1. aus dem Einziehungskurs in Höhe von 400 % des Nennkapitals nicht in Betracht.

aa) Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist und die Kläger selbst vortragen, wurde der Einziehungskurs nicht für jeden Einzelfall einzeln ausgehandelt, sondern über Jahre hinweg aufgrund der unveränderten Ausschüttungspraxis der Klägerin zu 1. gleichbleibend angesetzt, ohne die veränderten Vermögensverhältnisse der Gesellschaft und ihrer Beteiligungsgesellschaften zu berücksichtigen.

bb) Dass sich der Kaufpreis nicht an den veränderten Vermögensverhältnissen orientiert hat, folgt auch aus dem aus objektiven Gründen nicht erklärbaren erheblichen Missverhältnis zu dem das Gesamtvermögen der Gesellschaft abbildenden Substanzwert. Der Substanzwert der Klägerin zu 1. liegt mehr als das 6-fache über dem sich aus dem Einziehungskurs ergebenden Wert.

cc) Anders als die Kläger meinen, kann die Nichtberücksichtigung der Vermögensverhältnisse der Klägerin zu 1. auch nicht deshalb in den Hintergrund treten, weil eine Zwangslage bei den freiwilligen Einziehungen der Anteile an der Klägerin zu 1. nicht erkennbar gewesen sei. Dass die Beteiligten im gewöhnlichen Geschäftsverkehr ohne Zwang und nicht aus Not gehandelt haben, sondern freiwillig in Wahrung ihrer eigenen Interessen zu handeln in der Lage sein müssen, stellt nur eine Voraussetzung für die Annahme einer freien Preisbildung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr dar. Hinzutreten muss ein Handel, bei dem sich der Preis nach marktwirtschaftlichen Grundsätzen von Angebot und Nachfrage unter Heranziehung objektiver Wertmaßstäbe, zu denen vor allem das Gesamtvermögen und die Ertragsaussichten gehören, gebildet hat, was vorliegend gerade nicht der Fall war.

dd) Da eine Ableitung des gemeinen Werts aus dem Einziehungskurs von 400 % des Nennkapitals der Klägerin zu 1. nicht in Betracht kommt, kann dahingestellt bleiben, ob die Einigung zu den Einziehungen vom 07.02.2015 rechtzeitig und zwischen fremden Dritten erfolgte.

e) Der Ansatz des Substanzwerts nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG verletzt die Kläger zu 2. und 3. jedenfalls im Ergebnis nicht in ihren Rechten. Ist eine Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen zwischen fremden Dritten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, nicht möglich, so ist nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode zu ermitteln. Ob der Substanzwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG eine andere im Geschäftsverkehr anerkannte Methode im Sinne des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG ist (vgl. dazu „Grundsätze zur Durchführung von Unternehmensbewertungen“ des Instituts der Wirtschaftsprüfer Standard 1 i.d.F. 2008, Rz 6; Mannek in von Oertzen/Loose/Stalleiken, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 3. Aufl., § 11 BewG Rz 76; Wollny, DStR 2012, 766, 769, m.w.N.), kann dahinstehen. Jedenfalls darf ein nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG ermittelter Wert den Substanzwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG nicht unterschreiten. Ein nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG ermittelter Wert könnte daher nur gleich hoch oder höher sein als der Substanzwert nach § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG. Der Ansatz eines höheren Werts als der festgestellte Wert der Anteile an der Klägerin zu 1. ist wegen des im gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots jedoch nicht möglich (vgl. BFH-Urteil vom 05.12.2019 –  II R 41/16, BFHE 267, 275, BStBl II 2020, 741, Rz 21).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Antragstellung nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG i. d. F. des UStAusfVerm/StRÄndG und § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG i. d. F. des UStAusfVerm/StRÄndG als rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO

Leitsatz

1. Die gesonderte Feststellung gemäß § 3a Abs. 4 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Höhe des Sanierungsertrags nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG erfolgt in einem eigenständigen Verwaltungsakt und wird bei einer Mitunternehmerschaft einheitlich vorgenommen (§ 179 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung ‑ AO ‑). Dieser Feststellungsbescheid ist als Grundlagenbescheid für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO bindend (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO).
2. Die Stellung eines Antrags nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG i. d. F. des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (UStAusfVerm/StRÄndG) oder nach § 36 Abs. 2c Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes i. d. F. des UStAusfVerm/StRÄndG ist ein rückwirkendes Ereignis im Sinne von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 16.11.2021 – 8 K 1362/20 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob die auf Steuerfreistellung eines Sanierungsertrags gerichteten Anträge nach § 52 Abs. 4a Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beziehungsweise (bzw.) § 36 Abs. 2c Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), beide Vorschriften in der Fassung des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338), als rückwirkende Ereignisse im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) zu beurteilen sind.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Ihre Gesellschafter sind die A GmbH als Komplementärin ohne Beteiligung am Vermögen und Frau S als alleinige Kommanditistin mit einem Anteil am Vermögen von 100 %. Alleiniger Gesellschafter der A GmbH und ihr Geschäftsführer ist Herr A, der Ehemann der S. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist der Erwerb, das Halten und das Verwalten eigener Grundstücke.

Am 04.04.2011 traf die Klägerin als Schuldnerin mit ihrer Gläubigerin, der V-Bank (V), eine Vereinbarung über den Verzicht auf eine Darlehensforderung zum 31.12.2010 in Höhe von 300.000 € gegen Besserungsschein.

Die Klägerin erklärte sowohl in ihrer Erklärung für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2010 als auch in ihrer Erklärung für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2010 einen bilanziellen Ertrag aus dem Verzicht auf die Darlehensforderung als Sanierungsgewinn im Sinne des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 27.03.2003 (BStBl I 2003, 240) –Sanierungserlass–. Zu den beiden eingereichten Erklärungen wurden zunächst keine Bescheide erlassen.

Im April 2011 begann das Finanzamt C-Stadt bei der Klägerin für den Zeitraum 2007 bis 2009 eine steuerliche Außenprüfung, die im August 2015 mit der Mitteilung endete, dass die Außenprüfung zu keiner Änderung der Besteuerungsgrundlagen geführt habe.

Der zwischenzeitlich für die Klägerin zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) erließ am 27.11.2015 einen erstmaligen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2010 (Gewinnfeststellungsbescheid 2010). Das FA stellte einen laufenden Gesamthandsgewinn unter Einbeziehung des von der Klägerin bilanziell erfassten Ertrags aus dem Darlehensverzicht der V fest. Ferner teilte das FA im Gewinnfeststellungsbescheid nachrichtlich mit, dass in dem festgestellten Gesamthandsgewinn ein Sanierungsgewinn in Höhe von 0 € enthalten sei. Ebenfalls am 27.11.2015 setzte das FA erstmalig den Gewerbesteuermessbetrag 2010 fest, wiederum unter Ansatz des Ertrags aus dem Darlehensverzicht der V.

Die Klägerin legte gegen beide Bescheide jeweils Einspruch ein, die das FA mit Einspruchsentscheidungen vom 13.04.2016 als unbegründet zurückwies. Die hiergegen erhobenen Klagen vor dem Finanzgericht (FG) nahm die Klägerin im März 2017 hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheids 2010 und im Juni 2018 hinsichtlich des Gewinnfeststellungsbescheids 2010 zurück.

S und A stellten im Mai 2018 beim FA einen Antrag auf Stundung und Erlass der gegen sie im Rahmen einer Zusammenveranlagung festgesetzten Einkommensteuer 2010, soweit diese auf den Ertrag von 300.000 € aus dem Forderungsverzicht der V entfalle, da es sich dabei um einen nach dem Sanierungserlass begünstigten Sanierungsgewinn handele. Das FA lehnte diesen Antrag ab. Den daraufhin von S und A eingelegten Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung im März 2019 als unbegründet zurück. Die hiergegen beim FG erhobene Klage erklärten S und A im September 2020 in der Hauptsache für erledigt, da sich mit Einführung des § 3a EStG und der Antragsmöglichkeit nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG die gesetzlichen Rahmenbedingungen für die Steuerfreistellung von Sanierungserträgen zwischenzeitlich geändert hätten. Das FA erklärte den Rechtsstreit ebenfalls in der Hauptsache für erledigt.

Aufgrund des am 27.11.2015 vom FA für 2010 festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags setzte die Stadt D-Stadt gegen die Klägerin im Dezember 2015 die Gewerbesteuer 2010 fest. Daraufhin beantragte die Klägerin zunächst die Stundung und im Februar 2016 auch den Erlass des auf den Ertrag aus dem Forderungsverzicht beruhenden Teils der festgesetzten Gewerbesteuer. Über den Antrag ist bislang nicht entschieden.

Schließlich beantragte die Klägerin mit Schreiben vom 14.11.2019 beim FA die Berücksichtigung eines steuerfreien Sanierungsertrags für 2010 in Höhe von 300.000 € gemäß § 3a EStG bzw. § 7b GewStG. Das FA lehnte beide Anträge am 28.01.2020 ab.

Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 06.05.2020) und Klage blieben erfolglos. Zur Begründung seines klageabweisenden Urteils vom 16.11.2021 – 8 K 1362/20 führte das FG aus, dass zum Zeitpunkt der Antragstellung die Feststellungs- bzw. Festsetzungsfristen für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2010, den Gewerbesteuermessbetrag 2010 und die Einkommensteuer 2010 der Eheleute A und S abgelaufen gewesen seien und daher die Berücksichtigung des von der Klägerin beantragten Sanierungsertrags nach § 3a EStG bzw. § 7b GewStG bereits aus diesem Grund ausscheide. Bei der Antragstellung nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG und § 36c Abs. 2c Satz 3 GewStG handele es sich auch um kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, das zu einem Neubeginn der Feststellungs- bzw. Festsetzungsfrist führe.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht die beantragte Berücksichtigung eines steuerfreien Sanierungsertrags mit dem Hinweis auf den Ablauf der Feststellungs- bzw. Festsetzungsfrist abgelehnt. Bei ihren Anträgen gemäß § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG bzw. § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG auf Anwendung der Vorschriften zum Sanierungsertrag nach § 3a EStG bzw. § 7b GewStG handele es sich jeweils um ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, sodass der Lauf der Feststellungs- bzw. Festsetzungsfrist mit ihrer Antragstellung gemäß § 175 Abs. 1 Satz 2 AO neu begonnen habe.

Sie sei erst mit Einführung von § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG und § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG in die Lage versetzt worden, die Behandlung des bilanziellen Ertrags aus dem Darlehensverzicht der V als steuerfreien Sanierungsertrag nach § 3a EStG bzw. § 7b GewStG für 2010 geltend zu machen. Daher entfalteten ihre Anträge eine steuerliche Wirkung für die Vergangenheit.

Der Gesetzgeber habe zudem mit der Einführung der vorbezeichneten Antragsmöglichkeiten bezweckt, für Steuerpflichtige, bei denen der Darlehensverzicht bereits vor dem 09.02.2017 erfolgt sei, Rechtssicherheit für die Berücksichtigung eines Sanierungsertrags nach § 3a EStG bzw. § 7b GewStG zu gewährleisten und für den Fall einer ablehnenden Entscheidung der Finanzverwaltung den Rechtsweg zu den Finanzgerichten zu eröffnen.

Demgegenüber führe die Klageabweisung durch das FG unter Hinweis auf den Ablauf der Feststellungs- bzw. Festsetzungsfrist dazu, dass die Frage, ob es sich bei dem Ertrag aus dem Darlehensverzicht der V um einen begünstigten Sanierungsertrag im Sinne des § 3a EStG bzw. § 7b GewStG handele, weiterhin einer gerichtlichen Überprüfung entzogen werde. Dabei sei zu beachten, dass die Klägerin sich in der Vergangenheit bereits mehrfach darum bemüht habe, eine gerichtliche Klärung herbeizuführen, aufgrund der Entwicklungen in der Rechtsprechung und Gesetzgebung zur Frage der Behandlung von Sanierungserträgen aus verfahrensrechtlichen Gründen jedoch keinen Erfolg gehabt habe. Vor diesem Hintergrund führe die Behandlung ihrer Anträge nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG und § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG als rückwirkende Ereignisse im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO auch nicht zu einer Besserstellung der Klägerin gegenüber Steuerpflichtigen, bei denen die Regelungen des § 3a EStG bzw. § 7b GewStG zur Steuerfreiheit von Sanierungserträgen ohne einen gesonderten Antrag Anwendung fänden.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 16.11.2021 – 8 K 1362/20 aufzuheben und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 28.01.2020 sowie der Einspruchsentscheidung vom 06.05.2020 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung eines Sanierungsertrags gemäß § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG in Höhe von 300.000 € für das Jahr 2010 zu erlassen, hilfsweise den Gewinnfeststellungsbescheid 2010 vom 27.11.2015 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13.04.2016 dahingehend zu ändern, dass ein Sanierungsertrag gemäß § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG in Höhe von 300.000 € für das Jahr 2010 festgestellt wird, und den Gewerbesteuermessbescheid 2010 vom 27.11.2015 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13.04.2016 dahingehend zu ändern, dass ein Sanierungsertrag in Höhe von 300.000 € gemäß § 7b GewStG mindernd berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das FA schließt sich den Ausführungen des FG an und trägt ergänzend vor, dass die Revision der Klägerin bereits unzulässig sei. Die Klägerin habe in ihrer Revisionsbegründung nur die gleichen Einwendungen wie im erstinstanzlichen Verfahren vorgebracht und zu der Frage, ob es sich bei ihren Anträgen nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG und nach § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG um rückwirkende Ereignisse im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO handele, nicht hinreichend Stellung genommen.

II.

Die Revision der Klägerin ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Die Revision ist zulässig, insbesondere hat die Klägerin die Revision hinreichend begründet.

a) Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Begründung der Revision die Angabe der Revisionsgründe durch eine bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt (zu diesen Begründungsanforderungen im Einzelnen z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 15.06.2023 –  IV R 30/19, BFHE 281, 90, BStBl II 2023, 1050, Rz 31).

b) Entgegen der Auffassung des FA entspricht die Begründung der Klägerin diesen gesetzlichen Anforderungen. Die Klägerin hat die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angegeben, die nach ihrer Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. So begründet die Klägerin ihre Revision dahingehend, dass entgegen der Auffassung des FG im Streitfall die von ihr nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG und nach § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG gestellten Anträge rückwirkende Ereignisse im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellten. Danach sei gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 1 Satz 2 AO der Erlass der vom FA abgelehnten Bescheide möglich. In diesen Bescheiden sei dann der nach § 3a EStG bzw. § 7b GewStG steuerfrei zu belassende Sanierungsertrag zu berücksichtigen.

2. Die Revision ist auch begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, weil das FG rechtsfehlerhaft angenommen hat, die Klage sei bereits wegen des Ablaufs der Feststellungs- bzw. Festsetzungsfristen abzuweisen.

Die von der Klägerin erhobene Klage betrifft ebenso wie die von ihr eingelegte Revision zum einen die gesonderte und einheitliche Feststellung der Höhe des Sanierungsertrags für 2010 nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG gemäß § 3a Abs. 4 EStG und zum anderen den Gewerbesteuermessbetrag 2010 (dazu unter a). Diese Klage, mit welcher die Klägerin zwei Verpflichtungsbegehren verfolgt (dazu unter b), ist zulässig (dazu unter c) und –entgegen der Auffassung des FG– auch begründet (dazu unter d).

a) Gegenstand des Klage- und Revisionsverfahrens ist zum einen die gesonderte und einheitliche Feststellung der Höhe des Sanierungsertrags für 2010 nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG gemäß § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG und zum anderen der Gewerbesteuermessbetrag 2010.

aa) Nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG sind Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung im Sinne des § 3a Abs. 2 EStG (Sanierungsertrag) steuerfrei. Gemäß § 7b Abs. 1 GewStG ist § 3a EStG vorbehaltlich der Regelungen in § 7b Abs. 2 und Abs. 3 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden. Danach ist ein nach § 3a EStG von der Einkommensteuer befreiter Sanierungsertrag auch für Zwecke der Gewerbesteuer als steuerfrei zu behandeln (z.B. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 7b Rz 2).

bb) Zwar zielte die Klage der Klägerin (auch) hinsichtlich der Gewinnfeststellung 2010 darauf ab, dass der Ertrag aus dem Forderungsverzicht der V bei der Ermittlung des steuerpflichtigen laufenden Gesamthandsgewinns als steuerfreier Sanierungsertrag nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG außer Ansatz bleibt. Über die Steuerfreiheit des Sanierungsertrags im Gesamthandsbereich ist jedoch in den Fällen des § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG im Verfahren über die gesonderte (und einheitliche) Feststellung seiner Höhe zu entscheiden.

(1) Sind –wie im Fall der Klägerin– Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert festzustellen, ist gemäß § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG auch die Höhe des Sanierungsertrags nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG sowie die Höhe der nach § 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 6 und 13 EStG mindernden Beträge gesondert festzustellen. Zuständig für diese gesonderte Feststellung ist nach § 3a Abs. 4 Satz 2 EStG das Finanzamt, das für die gesonderte Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zuständig ist.

Die danach gesondert festzustellenden Besteuerungsgrundlagen werden, wie sich aus § 3a Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG ergibt, auch wenn es um den Sanierungsertrag im Gesamthandsgewinn einer Mitunternehmerschaft geht, in einem eigenständigen Verwaltungsakt (Feststellungsbescheid nach § 3a Abs. 4 EStG) und nicht im Gewinnfeststellungsbescheid im Sinne des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO festgestellt.

(2) Dieser Feststellungsbescheid nach § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG ist, soweit darin die Höhe des Sanierungsertrags nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG festgestellt ist, der im Gesamthandsbereich einer Mitunternehmerschaft angefallen ist, Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO) für den Gewinnfeststellungsbescheid der Mitunternehmerschaft als dessen Folgebescheid. Denn diese Feststellung besitzt in mehrfacher Hinsicht im Sinne des § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Bedeutung für die Ermittlung des im Gewinnfeststellungsbescheid festzustellenden laufenden Gesamthandsgewinns und ist daher insoweit für diesen bindend (anderer Ansicht Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 3a Rz 54; Kobor in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3a Rz E 7). So ist der im Feststellungsbescheid nach § 3a Abs. 4 EStG dem Grunde und der Höhe nach festgestellte Sanierungsertrag als grundsätzlich steuerpflichtige Betriebseinnahme bei der Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns nun als steuerfrei zu berücksichtigen und außerbilanziell abzuziehen. Zum anderen bedingt die Feststellung eines steuerfreien Sanierungsertrags für die Gewinnermittlung ein –in der Höhe noch zu bestimmendes– Abzugsverbot für die damit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsvermögensminderungen oder Betriebsausgaben (§ 3c Abs. 4 EStG). Schließlich folgt aus der Feststellung eines nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG steuerfrei zu stellenden Sanierungsertrags, dass nach § 3a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG steuerliche Wahlrechte in dem Jahr, in dem ein Sanierungsertrag erzielt wird (Sanierungsjahr), und im Folgejahr im zu sanierenden Unternehmen gewinnmindernd auszuüben sind. Daraus ergeben sich wiederum Folgewirkungen für die Ermittlung des im Gewinnfeststellungsbescheid festzustellenden steuerpflichtigen laufenden Gesamthandsgewinns.

(3) Wird der Sanierungsertrag im Gesamthandsbereich erzielt, muss die gesonderte Feststellung der Höhe des steuerfreien Sanierungsertrags nach § 3a Abs. 4 EStG einheitlich erfolgen. Denn in diesem Fall ist der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen (§ 179 Abs. 2 Satz 2 AO).

(4) Liegen nach Ansicht des Feststellungsfinanzamts die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit des Sanierungsertrags nicht vor, ist kein Feststellungsbescheid nach § 3a Abs. 4 EStG zu erlassen. Vielmehr sind die laufenden Gesamthandseinkünfte im Gewinnfeststellungsbescheid „brutto“ festzustellen, das heißt unter Berücksichtigung des Sanierungsertrags, unter Beachtung steuerlicher Wahlrechte und ohne Anwendung des Abzugsverbots für Sanierungsaufwendungen. Macht die Mitunternehmerschaft die Steuerfreiheit des Sanierungsertrags geltend, muss sie den Erlass eines Feststellungsbescheids nach § 3a Abs. 4 EStG beantragen. Denn über die Steuerfreiheit des Sanierungsertrags wird dem Grunde und der Höhe nach in dem eigenständigen Feststellungsverfahren nach § 3a Abs. 4 EStG entschieden. Ergeht danach der begehrte Feststellungsbescheid nach § 3a Abs. 4 EStG, ist der Gewinnfeststellungsbescheid als Folgebescheid nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO entsprechend zu ändern.

Geht das Feststellungsfinanzamt hingegen davon aus, dass ein steuerfreier Sanierungsertrag vorliegt, muss es zunächst den Feststellungsbescheid nach § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG (Grundlagenbescheid) erlassen (vgl. BFH-Urteil vom 08.10.1986 –  I R 155/84, BFH/NV 1987, 564, unter 3.a [Rz 22]; Klein/Rüsken, AO, 18. Aufl., § 155 Rz 55). Aufgrund der Bindungswirkung dieses Bescheids ist die Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns im Gewinnfeststellungsbescheid (Folgebescheid) dann zwingend „netto“ vorzunehmen (das heißt unter Berücksichtigung der Steuerfreiheit des Sanierungsertrags sowie unter Anwendung der §§ 3a Abs. 1 Satz 2 und 3, 3c Abs. 4 EStG). Dabei ist zu beachten, dass auf der Einnahmenseite der Mitunternehmerschaft die Höhe des steuerfreien Sanierungsertrags mit Bindungswirkung feststeht. Auf der Ausgabenseite der Mitunternehmerschaft beschränkt sich die Bindungswirkung hingegen darauf, dass erstmalig die Restriktionen der §§ 3a Abs. 1 Satz 2 und 3, 3c Abs. 4 EStG dem Grunde nach zur Anwendung kommen. Eine Bindungswirkung der Höhe nach besteht hingegen nicht.

cc) Hinsichtlich der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags besteht hingegen kein Grundlagen-Folgebescheid-Verhältnis zum Feststellungsbescheid nach § 3a Abs. 4 EStG. Die Frage, ob ein Sanierungsertrag nach § 3a EStG steuerfrei ist, ist vielmehr eigenständig im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 Satz 1, § 7b GewStG zu prüfen.

b) Die Klägerin hat sowohl hinsichtlich der Feststellung der Höhe eines Sanierungsertrags nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG für 2010 gemäß § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG als auch hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheids 2010 zutreffend eine Verpflichtungsklage erhoben.

aa) Die Klageart richtet sich gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 FGO nach dem Klagebegehren. Eine Verpflichtungsklage liegt danach vor, wenn durch die Klage die Verurteilung zum Erlass eines abgelehnten oder unterlassenen Verwaltungsakts begehrt wird (§ 40 Abs. 1 Alternative 2 FGO). Dabei wird das Aufhebungsbegehren hinsichtlich des Ablehnungsbescheids von der Verpflichtungsklage umfasst und begründet keine eigenständige Anfechtungsklage.

bb) Danach begehrt die Klägerin zum einen die gerichtliche Verpflichtung des FA zum Erlass eines Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung gemäß § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG eines Sanierungsertrags nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG für 2010 in Höhe von 300.000 €.

cc) Aber auch hinsichtlich der begehrten Änderung des Gewerbesteuermessbescheids 2010 unter Berücksichtigung eines steuerfreien Sanierungsertrags in Höhe von 300.000 € gemäß § 7b Abs. 1 GewStG ist die Verpflichtungsklage die statthafte Klageart.

(1) Die Abgrenzung einer Anfechtungsklage in Gestalt einer Abänderungsklage im Sinne des § 40 Abs. 1 Alternative 1, § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO von einer Verpflichtungsklage im Sinne des § 40 Abs. 1 Alternative 2, § 101 FGO erfolgt danach, ob die begehrte Änderung durch die Finanzbehörde aus formellen (verfahrensrechtlichen) Gründen oder aus materiell-rechtlichen Gründen abgelehnt worden ist. Im ersten Fall entspricht das Begehren der Erhebung einer Verpflichtungsklage (BFH-Urteil vom 20.12.2000 –  III R 17/97, BFH/NV 2001, 914, unter II.2. [Rz 31]; Krumm in Tipke/Kruse, § 40 FGO Rz 11; Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 40 Rz 17).

(2) Das FA hat die Ablehnung der Änderung des Gewerbesteuermessbescheids 2010 im Ablehnungsbescheid vom 28.01.2020 und in der Einspruchsentscheidung vom 06.05.2020 auf formelle (verfahrensrechtliche) Gründe gestützt, indem es die Ablehnung allein damit begründete, dass der begehrten Änderung der Ablauf der Festsetzungsfrist entgegenstehe.

c) Die Klägerin ist zur Erhebung der Verpflichtungsklage hinsichtlich der versagten gesonderten und einheitlichen Feststellung eines Sanierungsertrags für 2010 nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411; zur Anwendung der Neufassung für im Zeitpunkt ihres Inkrafttretens bereits anhängige Klageverfahren siehe BFH-Urteil vom 08.08.2024 –  IV R 1/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, Rz 25) sowie hinsichtlich des bisher festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags 2010 unmittelbar nach § 40 Abs. 2 FGO klagebefugt.

d) Die Klage ist auch begründet. Die Klägerin hat einen Anspruch auf Erlass der begehrten Bescheide. Im Streitfall ist –entgegen der Auffassung des FG und des FA– sowohl der Erlass eines Bescheids gemäß § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG über die gesonderte und einheitliche Feststellung eines steuerfreien Sanierungsertrags nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG für 2010 als auch der Erlass eines geänderten Gewerbesteuermessbescheids 2010 unter Berücksichtigung eines steuerfreien Sanierungsertrags gemäß § 7b GewStG verfahrensrechtlich noch möglich. Denn bei den von der Klägerin mit Schreiben vom 14.11.2019 gestellten Anträgen (dazu unter aa) handelt es sich jeweils um ein rückwirkendes Ereignis (dazu unter bb) mit der Folge, dass für die von der Klägerin begehrten Bescheide die Feststellungs- bzw. Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (dazu unter cc).

aa) Die Klägerin hat mit Schreiben vom 14.11.2019 von der nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG bzw. nach § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG eingeräumten Möglichkeit Gebrauch gemacht, die Anwendung des § 3a EStG bzw. des § 7b GewStG zur Steuerfreistellung eines Sanierungsertrags zu beantragen.

Nach § 52 Abs. 4a Satz 1 EStG ist § 3a EStG nur in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 08.02.2017 erlassen wurden. Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist gemäß § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG die Vorschrift des § 3a EStG jedoch auch in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden –wie im Streitfall– vor dem 09.02.2017 erlassen wurden. Ebenso ist § 7b GewStG nach § 36 Abs. 2c Satz 1 GewStG grundsätzlich nur in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 08.02.2017 erlassen wurden. Auch hier ist jedoch nach § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG auf Antrag des Steuerpflichtigen § 7b GewStG auch in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden –wie im Streitfall– vor dem 09.02.2017 erlassen wurden. § 36 Abs. 2c GewStG als Anwendungsregelung für § 7b GewStG gilt nach allgemeinen Grundsätzen fort, auch wenn § 36 GewStG durch Art. 8 Nr. 6 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) neu gefasst und Abs. 2c aufgehoben wurde (vgl. BFH-Urteil vom 25.07.1991 –  XI R 36/89, BFHE 165, 372, BStBl II 1992, 26, zu § 52 EStG; Rüsch in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl., § 36 Rz 6; Stephani in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 36 Rz 3 am Ende).

bb) Ein Antrag nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG bzw. nach § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar (ebenso zu § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG FG Münster, Urteil vom 04.09.2023 – 9 K 3511/20 F, Rz 30; Eilers/Tiemann, Die Unternehmensbesteuerung –Ubg– 2020, 190, 194 f.; Hasbach, Der Betrieb —DB– 2019, 871, 874 f.; Reddig, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung –HFR– 2021, 438; Uhländer, DB 2022, 1923, 1927; BeckOK EStG/Bleschick, 19. Ed. 01.07.2024, EStG § 3a Rz 39; Brandis/Heuermann/Krumm, § 3a EStG Rz 4; Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl., § 3a Rz 3; Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 3a Rz 6a; anderer Ansicht Förster/Hechtner, DB 2019, 10, 12; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3a EStG Rz 9; anderer Ansicht zu § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 7b Rz 1b).

(1) Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Diese Regelung findet sowohl im Feststellungsverfahren (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO) als auch sinngemäß bei der Festsetzung von Steuermessbeträgen (§ 184 Abs. 1 Satz 3 AO) Anwendung. Sie findet zudem auch dann Anwendung, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid, in dem der Vorgang zu berücksichtigen ist, überhaupt noch nicht ergangen und das rückwirkende Ereignis beim erstmaligen Erlass des Steuer- oder Feststellungsbescheids zu berücksichtigen ist (BFH-Urteil vom 16.06.2015 –  IX R 30/14, BFHE 250, 305, BStBl II 2017, 94, Rz 23, m.w.N.).

(2) Was unter einem rückwirkenden Ereignis zu verstehen ist, wird im Gesetz nicht näher bestimmt. Ob ein Ereignis ausnahmsweise steuerlich in die Vergangenheit zurückwirkt, richtet sich allein nach den Normen des jeweils einschlägigen materiellen Steuerrechts (BFH-Urteil vom 20.08.2014 –  X R 33/12, BFHE 247, 105, BStBl II 2015, 138, Rz 13; Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 19.07.1993 – GrS 1/92, BFHE 172, 80, BStBl II 1993, 894, unter C.II.1.; vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.c).

Aus Sinn und Zweck des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ergibt sich, dass das Ereignis den Sachverhalt verändern und dabei derart in die Vergangenheit zurückwirken muss, dass ein Bedürfnis besteht, eine schon endgültige (bestandskräftig getroffene) Regelung im Sinne der §§ 118, 157 AO an die Sachverhaltsänderung anzupassen (BFH-Urteil vom 09.08.1990 –  X R 5/88, BFHE 162, 355, BStBl II 1991, 55, unter 2.a [Rz 23]; BFH-Beschluss vom 04.11.1998 –  IV B 146/97, BFH/NV 1999, 589 [Rz 5]; ferner BFH-Urteile vom 20.08.2014 –  X R 33/12, BFHE 247, 105, BStBl II 2015, 138, Rz 13; vom 10.11.2004 –  II R 24/03, BFHE 207, 364, BStBl II 2005, 182, unter 2. [Rz 15], jeweils m.w.N.).

Eine rückwirkende Änderung steuerrechtlicher Vorschriften (BFH-Urteil vom 09.08.1990 –  X R 5/88, BFHE 162, 355, BStBl II 1991, 55, unter 2.b [Rz 24], m.w.N.) oder der in steuerrechtlichen Verwaltungsanweisungen vertretenen Rechtsauffassung (BFH-Beschluss vom 04.11.1998 –  IV B 146/97, BFH/NV 1999, 589, unter 1. [Rz 6]) erfüllt diese Voraussetzungen nicht. Die Stellung eines Antrags kann hingegen ein rückwirkendes Ereignis sein, wenn er nicht nur Verfahrenshandlung oder rein formelle Voraussetzung für die Berücksichtigung eines steuerlich relevanten Sachverhalts, sondern selbst Merkmal des gesetzlichen Tatbestands ist (z.B. BFH-Urteile vom 12.07.1989 –  X R 8/84, BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957, unter 1.b [Rz 14 ff.]; vom 28.06.2006 –  XI R 32/05, BFHE 214, 314, BStBl II 2007, 5, unter II.2.a [Rz 14]; beide zum Realsplitting).

(3) Danach stellt ein Antrag nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG bzw. § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Denn er ist nicht nur Verfahrenshandlung oder rein formelle Voraussetzung für die Berücksichtigung eines steuerlich relevanten Sachverhalts, sondern selbst Merkmal des gesetzlichen Tatbestands (dazu unter (a)). Zudem besteht in den von § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG bzw. § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG erfassten Fällen ein Bedürfnis, eine schon bestandskräftig getroffene Regelung an die nachträgliche Sachverhaltsänderung anzupassen (dazu unter (b)).

(a) § 3a EStG und § 7b GewStG sind mit dem Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27.06.2017 (BGBl I 2017, 2074) eingeführt worden und finden gemäß § 52 Abs. 4a Satz 1 EStG bzw. § 36 Abs. 2c Satz 1 GewStG erstmals in den Fällen Anwendung, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 08.02.2017 erlassen wurden (sogenannte Neufälle).

Mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften wurden § 52 Abs. 4a EStG und § 36 Abs. 2c GewStG jeweils um einen Satz 3 ergänzt. Danach sind, wie bereits ausgeführt, auf Antrag des Steuerpflichtigen § 3a EStG bzw. § 7b GewStG zur Steuerfreistellung von Sanierungserträgen auch in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden vor dem 09.02.2017 erlassen wurden (sogenannte Altfälle). Der Antrag des Steuerpflichtigen bewirkt damit, dass nach § 3a EStG bzw. § 7b GewStG ein Sanierungsertrag auch in sogenannten Altfällen steuerfrei ist. Der Antrag nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG bzw. § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG ist daher nicht nur Verfahrenshandlung oder rein formelle Voraussetzung für die Berücksichtigung eines steuerlich relevanten Sachverhalts, sondern selbst Merkmal des gesetzlichen Tatbestands. Die Anwendung des § 3a EStG bzw. des § 7b GewStG auf Altfälle setzt –anders als in den Fällen, in denen nach dem 08.02.2017 Schulden erlassen worden sind– einen Antrag des Steuerpflichtigen voraus. Die Regelungen der §§ 3a und 52 Abs. 4a Satz 3 EStG bzw. §§ 7b und 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG bilden damit einen einheitlichen Gesamttatbestand, bei dessen Erfüllung ein vom Steuerpflichtigen erzielter Sanierungsertrag (zwingend) steuerfrei zu stellen ist. Der Antrag wirkt unmittelbar rechtsgestaltend und nachträglich auf die Steuerschuld ein – rechtsgestaltend, weil er die einkommensteuerrechtliche bzw. gewerbesteuerrechtliche Qualifikation des Sanierungsertrags verändert; nachträglich, weil er der Entstehung des Sanierungsertrags notwendigerweise zeitlich nachfolgt. Ohne Antrag liegen steuerpflichtige Betriebseinnahmen vor, mit Antrag können diese Betriebseinnahmen ein steuerfreier Sanierungsgewinn sein. Danach liegen unterschiedliche steuerlich relevante Sachverhalte vor, je nachdem, ob ein Antrag gestellt wird oder nicht (vgl. FG Münster, Urteil vom 04.09.2023 – 9 K 3511/20 F, Rz 30; FG Münster, Beschluss vom 07.02.2022 – 9 V 2784/21 F, Rz 39; Eilers/Tiemann, Ubg 2020, 190, 194 f.; Hasbach, DB 2019, 871, 874 f.; Reddig, HFR 2021, 438; BeckOK EStG/Bleschick, 19. Ed. 01.07.2024, EStG § 3a Rz 39).

(b) In den von § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG bzw. von § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG erfassten Fällen besteht auch ein Bedürfnis, eine schon bestandskräftig getroffene Regelung an die nachträgliche Sachverhaltsänderung anzupassen. Denn anderenfalls drohte die vom Gesetzgeber eingeräumte und mit der Antragstellung des Steuerpflichtigen bewirkte Anwendung der Vorschriften zur Steuerfreistellung von Sanierungserträgen für Altfälle weitgehend ins Leere zu laufen (dazu unter (aa)). Die rückwirkende Anpassung einer schon endgültigen (bestandskräftig getroffenen) Regelung an die infolge des Antrags anzuwendenden Vorschriften des § 3a EStG und des § 7b GewStG gewährleistet zudem die vom Gesetzgeber beabsichtigte Gleichbehandlung von Alt- und Neufällen, ohne dass es bei Altfällen zu einer Besserstellung des Steuerpflichtigen kommt (dazu unter (bb)). Schließlich dient die rückwirkende Anwendung von § 3a EStG und § 7b GewStG dem gesetzgeberischen Ziel, den in Altfällen betroffenen Steuerpflichtigen ausreichende Rechtssicherheit und die Eröffnung des Rechtswegs zu gewährleisten (dazu unter (cc)).

(aa) Die in § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG bzw. § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG vorgesehene Anwendung von § 3a EStG bzw. § 7b GewStG in Altfällen, also bei Erlass der Schulden vor dem 09.02.2017, liefe weitgehend ins Leere, wenn diese Vorschriften bei Steuerpflichtigen keine Anwendung fänden, deren Einkommensteuer- oder Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen bereits bestandskräftig geworden sind oder bei denen –wie im Fall der Klägerin– die für die nach § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG zu treffende Feststellung der Höhe des Sanierungsertrags maßgebliche Feststellungsfrist grundsätzlich bereits abgelaufen ist. Denn bis zur Einführung des § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG und des § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften bestand für diese Steuerpflichtigen –wiederum wie im Streitfall für die Klägerin– keine Möglichkeit und damit auch kein Anlass, gegen diese Steuerfestsetzungen Rechtsbehelfe einzulegen bzw. einen Antrag nach § 3a Abs. 4 EStG zu stellen, um den Eintritt der Bestandskraft oder den Ablauf der Feststellungs- bzw. Festsetzungsfrist zu verhindern.

Vor Einführung von § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG und § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG konnten Steuerpflichtige lediglich nach Maßgabe des Sanierungserlasses in einem üblicherweise der Steuerfestsetzung zeitlich nachfolgenden Billigkeitsverfahren über einen (Teil-)Erlass der zuvor festgesetzten Steuer eine steuerliche Verschonung von Sanierungserträgen erreichen. Dabei hatte der BFH jedoch bereits mit dem am 08.02.2017 veröffentlichten Beschluss des Großen Senats vom 28.11.2016 – GrS 1/15 (BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393) entschieden, dass die auf dem Sanierungserlass beruhende Verwaltungspraxis gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt (so ausdrücklich auch für Altfälle BFH-Urteile vom 23.08.2017 –  I R 52/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232; vom 23.08.2017 –  X R 38/15, BFHE 259, 28, BStBl II 2018, 236).

Würde man das Stellen eines Antrags nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG bzw. § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG nicht als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ansehen, führte dies weitgehend zu einer faktischen Nichtanwendung von § 3a EStG bzw. § 7b GewStG in sogenannten Altfällen. Dies stünde auch im Widerspruch zu den Zielen des Gesetzgebers. Denn dieser beabsichtigte mit der Einführung dieser beiden Vorschriften, die Freistellung von Sanierungserträgen von der Einkommen- und Gewerbesteuer weiterhin zu gewährleisten sowie gesetzlich zu regeln (BTDrucks 18/12128, S. 30 und 35).

(bb) Die rückwirkende Anpassung einer schon endgültigen (bestandskräftig getroffenen) Regelung an die infolge des Antrags anzuwendenden Vorschriften des § 3a EStG bzw. des § 7b GewStG gewährleistet zudem die vom Gesetzgeber beabsichtigte (vgl. BTDrucks 19/5595, S. 73) Gleichbehandlung von Alt- und Neufällen im Hinblick auf die Steuerfreistellung von Sanierungserträgen, ohne dass es bei Altfällen zu einer Besserstellung des Steuerpflichtigen kommt. Denn der Wegfall des Sanierungserlasses als Grundlage zur Steuerfreistellung von Sanierungserträgen durch die BFH-Rechtsprechung betraf grundsätzlich nur Altfälle. Für Neufälle bestand hingegen mit Einführung des § 3a EStG und des § 7b GewStG durch das Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen bereits eine gesetzliche Grundlage zur Steuerfreistellung von Sanierungserträgen.

Durch die Behandlung eines Antrags nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG bzw. § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO kommt es auch nicht zu einer Besserstellung von Steuerpflichtigen in Altfällen im Vergleich zu Steuerpflichtigen, deren Schulden erst nach dem 08.02.2017 erlassen worden sind. Es kommt insbesondere nicht zur Durchbrechung der Bestandskraft von Entscheidungen, die im Billigkeitsverfahren nach der bisherigen (rechtswidrigen) Verwaltungspraxis getroffen wurden; denn derartige Entscheidungen bleiben von einer auf Antrag nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG bzw. § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG ergehenden Entscheidung unberührt.

(cc) Die Beurteilung eines Antrags nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG bzw. nach § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dient ferner dem Ziel des Gesetzgebers, den in Altfällen betroffenen Steuerpflichtigen den Rechtsweg gegen die Ablehnung der begehrten Begünstigung eines Sanierungsgewinns zu eröffnen (vgl. BTDrucks 19/5595, S. 73 und 79).

Zwar konnte der Steuerpflichtige, dessen auf den Sanierungserlass gestützter Antrag auf Erlass der auf einen Sanierungsertrag entfallenden Steuer abgelehnt worden war, diese Entscheidung bis zur Veröffentlichung des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 – GrS 1/15 (BFHE 255, 482, BStBl II 2017, 393) gerichtlich –im Rahmen der Grenzen des § 102 FGO– überprüfen lassen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.07.2010 –  X R 34/08, BFHE 229, 502, BStBl II 2010, 916; Niedersächsisches FG, Urteil vom 31.01.2012 – 8 K 34/09).

Diese Rechtsschutzmöglichkeit war dem Steuerpflichtigen jedoch nach der Veröffentlichung dieses BFH-Beschlusses am 08.02.2017 genommen, da danach der Antrag auf Erlass der Steuer bereits mangels gesetzlicher Grundlage keine Aussicht auf Erfolg hatte. Auf die Frage, ob im konkreten Fall ein nach Maßgabe des Sanierungserlasses steuerfrei zu stellender Sanierungsertrag vorlag, kam es danach nicht weiter an. Dies hat der BFH mit seinen Entscheidungen gegen die Anwendung der bisherigen Verwaltungspraxis auf Altfälle, wie noch im BMF-Schreiben vom 27.04.2017 (BStBl I 2017, 741, unter 1.) vorgesehen, auch noch einmal klargestellt (BFH-Urteile vom 23.08.2017 –  I R 52/14, BFHE 259, 20, BStBl II 2018, 232; vom 23.08.2017 –  X R 38/15, BFHE 259, 28, BStBl II 2018, 236).

Der Gesetzgeber hat gerade als Reaktion auf diese Rechtslage für die in Altfällen betroffenen Steuerpflichtigen die Antragsmöglichkeiten nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG bzw. § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften eingeführt, um die fehlende Rechtsschutzmöglichkeit in Altfällen zu beseitigen. Erst ab diesem Zeitpunkt bestand für diese Steuerpflichtigen –wie die Klägerin– (nach Wegfall des § 3 Nr. 66 EStG a.F. wieder) die Möglichkeit, im Wege der Antragstellung nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG bzw. § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG eine justiziable Entscheidung der Finanzbehörden herbeizuführen und die Steuerbefreiung für einen erzielten Sanierungsertrag unter den bestehenden gesetzlichen Voraussetzungen nach § 3a EStG bzw. § 7b GewStG gegenüber einer Finanzbehörde mit Aussicht auf Erfolg gerichtlich geltend zu machen.

cc) Die Feststellungsfrist für den Erlass des von der Klägerin begehrten Bescheids gemäß § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Höhe des Sanierungsertrags nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG für 2010 sowie die Festsetzungsfrist für den Erlass eines geänderten Gewerbesteuermessbescheids 2010, jeweils nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, waren im Streitfall bei Stellung der Anträge gemäß § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG und § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG mit Schreiben vom 14.11.2019 noch nicht abgelaufen. Denn der Lauf der beiden Fristen begann nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO jedenfalls nicht vor Ablauf des 31.12.2018.

(1) In den Fällen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO beginnt die Festsetzungsfrist im Sinne des § 169 AO gemäß § 175 Abs. 1 Satz 2 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt. Insoweit beginnt die Festsetzungsfrist mithin neu zu laufen (BFH-Urteil vom 30.06.2005 –  IV R 11/04, BFHE 210, 196, BStBl II 2005, 809, unter 1.c [Rz 31]). Diese neue Frist gilt auch dann, wenn aufgrund des rückwirkenden Ereignisses der Besteuerungstatbestand erst verwirklicht wird und deshalb ein Erstbescheid erlassen werden soll (ebenso Klein/Rüsken, AO, 18. Aufl., § 175 Rz 154).

Folglich hätte die jeweils vierjährige Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 184 Abs. 1 Satz 3 AO) im Streitfall mit Ablauf des 31.12.2019 begonnen.

(2) Danach stünde dem Steuerpflichtigen jedoch für Altfälle ein zeitlich unbefristetes Antragsrecht auf Anwendung des § 3a EStG und des § 7b GewStG zu, was in Rechtsprechung und Literatur kritisch gesehen wird (z.B. FG Münster, Urteil vom 04.09.2023 – 9 K 3511/20 F, Rz 31; Brandis/Heuermann/Krumm, § 3a EStG Rz 4; Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 3a Rz 6a). Zur Vermeidung eines unbefristeten Wahlrechts wird daher ein von der Ausübung des Antrags nach § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG bzw. § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG im Einzelfall unabhängiger Beginn der vierjährigen Festsetzungs- bzw. Feststellungsfrist mit Ablauf des 31.12.2018 als erforderlich angesehen und damit begründet, dass die Vorschriften für das Antragsrecht im Jahr 2018 in Kraft getreten sind (z.B. FG Münster, Urteil vom 04.09.2023 – 9 K 3511/20 F, Rz 31; Brandis/Heuermann/Krumm, § 3a EStG Rz 4; Seer in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 3a Rz 6a).

(3) Für den Streitfall ist die Frage nach dem Beginn der Feststellungs- bzw. Festsetzungsfrist nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO jedoch ohne Bedeutung und bedarf daher keiner Entscheidung. Denn auch bei Beginn der Fristen bereits mit Ablauf des 31.12.2018 wären diese für den Erlass der von der Klägerin begehrten Steuerbescheide offenkundig noch nicht abgelaufen, da zunächst durch die Antragstellung mit Schreiben vom 14.11.2019 gemäß § 171 Abs. 3 AO und sodann durch die Einlegung des Einspruchs und die nachfolgende Klageerhebung nach § 171 Abs. 3a AO der Ablauf der nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO (mit Ablauf des 31.12.2018 oder des 31.12.2019) neu begonnenen Frist gehemmt wurde.

(4) Soweit die Korrektur der Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung 2010 betroffen ist, liegt auch keine Divergenz zum Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vom 05.03.2021 – 9 B 8/20 vor. Es mag zwar sein, dass das BVerwG davon ausgeht, § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG greife nur bei noch offenen (nicht bestandskräftigen) Altfällen ein (a.a.O., Rz 9 f.). Das BVerwG hat aber selbst ausgeführt, dass die Änderung des Gewerbesteuermessbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht Streitgegenstand des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens war (a.a.O., Rz 14).

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Auf Grundlage der bisherigen Feststellungen des FG kann der Senat nicht selbst entscheiden, ob die weiteren Voraussetzungen für die Feststellung gemäß § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG eines steuerfreien Sanierungsertrags nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG für 2010 in Höhe von 300.000 € bzw. für die Berücksichtigung eines steuerfreien Sanierungsertrags gemäß § 7b Abs. 1 GewStG bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags 2010 vorliegen. Das FG hat hierzu keine Feststellungen getroffen, da aus seiner Sicht das FA die beiden Antragsbegehren der Klägerin bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen zutreffend abgelehnt habe. Das FG wird daher die entsprechenden Feststellungen nachzuholen und darüber zu entscheiden haben, ob und inwieweit die Voraussetzungen für die Feststellung gemäß § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG eines steuerfreien Sanierungsertrags nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG für 2010 bzw. für die Berücksichtigung eines steuerfreien Sanierungsertrags gemäß § 7b GewStG vorliegen.

4. Über den das Gewinnfeststellungsverfahren nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO für 2010 betreffenden Hilfsantrag der Klägerin ist nicht zu entscheiden, da sie insoweit bereits mit ihrem Hauptantrag Erfolg hat. Der Hilfsantrag geht auch nicht über den Hauptantrag hinaus, sondern betraf ebenfalls das Begehren auf Feststellung gemäß § 3a Abs. 4 Satz 1 EStG eines Sanierungsertrags nach § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG.

5. Der Senat entscheidet gemäß § 90 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO mit Einverständnis der Beteiligten durch Urteil ohne mündliche Verhandlung.

6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Leitsatz

1. Eine grunderwerbsteuerbare Anteilsvereinigung durch Übertragung von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft auf eine niederländische Stiftung („stichting“) ist nicht nach § 5 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) steuerfrei, wenn der Rechtstypenvergleich ergibt, dass die Stiftung ihrer rechtlichen Struktur nach nicht mit einer Gesamthandsgemeinschaft nach innerstaatlichem Recht vergleichbar ist.
2. Beruht die Übertragung von Anteilen an einer Gesellschaft auf eine niederländische Stiftung („stichting“) weder auf einer Sacheinlage- oder Beitragsverpflichtung noch auf einer anderweitigen gesellschaftsvertraglichen Grundlage, da die „stichting“ weder Gesellschafter noch Anteilseigner hat, sind die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG nicht gegeben.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.05.2023 – 11 K 2851/21 GE wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine am …01.2017 gegründete Stiftung nach niederländischem Recht („stichting“), die ihren Sitz im Königreich der Niederlande (Niederlande) hat. Zweck der Klägerin ist der Erwerb und das Halten von Gesellschaftsanteilen gegen Ausgabe von Zertifikaten.

Im Zeitpunkt der Gründung der Klägerin waren die A B.V. (A) zu 25 % und die B B.V. (B) zu 75 % an der C B.V. (C), jeweils Kapitalgesellschaften niederländischen Rechts, beteiligt. C war Eigentümerin eines inländischen Grundstücks, das sie im Jahr 2016 im Wege einer Abspaltung von der D B.V. (D) erworben hatte.

Gesellschafter der A und der B waren die Gebrüder EC und FC. Diese bildeten auch den Vorstand der Klägerin.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom …01.2017 übertrugen A und B ihre jeweiligen Beteiligungen an der C auf die Klägerin. Die Klägerin war im Gegenzug zur Ausgabe von Zertifikaten verpflichtet und hatte die Gesellschaftsanteile zugunsten der Zertifikatsinhaber zu verwalten. Für jeden übertragenen Anteil an der C gab sie ein hiermit korrespondierendes Zertifikat an A und B als Anteilsveräußerer aus. Die Zertifikate entfielen daher zu 25 % auf A und zu 75 % auf B.

Anlässlich einer vom Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung durchgeführten Prüfung gelangte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) zu der Auffassung, dass durch die Übertragung der Anteile an der C auf die Klägerin der Tatbestand der Anteilsvereinigung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (GrEStG) verwirklicht worden sei. Mit Bescheid vom 30.01.2020 setzte das FA Grunderwerbsteuer in Höhe von … € gegenüber der Klägerin fest. Hierbei ging es von einem geschätzten Grundstückswert von … € aus.

Den gegen den Bescheid vom 30.01.2020 eingelegten Einspruch der Klägerin wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 09.12.2021 als unbegründet zurück.

Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 941 veröffentlichtem Urteil ab.

Gegen die Vorentscheidung wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie macht die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Entgegen der Auffassung des FG sei die Anteilsübertragung vom …01.2017 nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG, jedenfalls aber nach § 5 Abs. 1 GrEStG steuerfrei. Das FG habe im Rahmen der Anwendung von § 5 Abs. 1 GrEStG zu Unrecht die Vergleichbarkeit der Klägerin mit einer Gesamthandsgemeinschaft verneint. Das niederländische Recht behandle die Klägerin in steuerlicher Hinsicht als transparent. Das von der Klägerin gehaltene Vermögen sei daher den Zertifikatsinhabern zuzurechnen. Diese seien in Bezug auf das Stiftungsvermögen allein bezugsberechtigt. § 5 Abs. 1 GrEStG greife daher nach seinem Sinn und Zweck ein.

Entgegen der Auffassung des FG liege zudem ein begünstigungsfähiger Vorgang nach § 6a GrEStG vor, da nach Satz 2 der Vorschrift sämtliche Einbringungen und Erwerbsvorgänge nach dem Recht eines Mitgliedstaats der Europäischen Union (EU) erfasst seien. Das FG habe zu Unrecht darauf abgestellt, dass die Klägerin kein herrschendes Unternehmen im Sinne des § 6a Satz 3 GrEStG sei, da noch keine Beteiligung seit fünf Jahren an der C bestanden habe. Da die Klägerin neu gegründet worden sei, sei die Erfüllung dieses Merkmals schlechthin unmöglich. In einem solchen Fall sei die Nichteinhaltung der Vorbehaltensfrist unschädlich.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Grunderwerbsteuerbescheid vom 30.01.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2021 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer auf 0 € herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2, Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, dass die Übertragung der Anteile an der C auf die Klägerin der Grunderwerbsteuer unterliegt und nicht steuerbefreit ist.

1. Die Anteilsübertragung unterliegt –entgegen der Auffassung des FG– nicht gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 oder 4 GrEStG, sondern gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer.

a) § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG erfassen die Fälle des Übergangs bereits zu mindestens 95 % vereinigter Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft von einem Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger. Voraussetzung für die Anwendung dieser Tatbestände ist daher, dass bereits in der Hand des übertragenden Rechtsträgers die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar vereinigt sind und diese sodann auf einen Erwerber übergehen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 16.01.2002 –  II R 52/00, BFH/NV 2002, 1053, unter II.2.; Behrens in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 1 Rz 789; Joisten in Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 1 Rz 406; Griesar in Griesar/Jochum, eKomm, 2024, § 1 GrEStG Rz 310; Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 1156).

Die Feststellungen des FG tragen nicht seine Würdigung, dass im Streitfall die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 3 oder 4 GrEStG erfüllt sind. Das FG hat nicht festgestellt, dass bereits vor dem Übertragungsvertrag vom …01.2017 mindestens 95 % der Anteile an der C entweder in der Hand der A oder in der Hand der B als veräußernde Rechtsträger vereinigt waren. Vielmehr waren A zu 25 % und B zu 75 % an der C beteiligt, so dass deren Anteile nur zusammengefasst zu einem Überschreiten der 95 %-Schwelle führten. Für die Erfüllung des § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG genügt es jedoch nicht, dass erst der Anteilserwerber mindestens 95 % der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft in seiner Hand vereinigt.

b) Die Vereinigung von 100 % der Anteile an der C in der Hand der Klägerin aufgrund des Vertrags vom …01.2017 unterliegt jedoch nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder nach Nr. 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer, so dass die Annahme eines grunderwerbsteuerbaren Vorgangs durch das FG jedenfalls im Ergebnis nicht zu beanstanden ist (§ 126 Abs. 4 FGO).

aa) Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt, ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet, der Grunderwerbsteuer, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Mit dem Anteilserwerb wird derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen. Denn demjenigen, der mindestens 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in seiner Hand vereinigt, wächst eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem Gesellschaftsgrundstück zu (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12.02.2014 –  II R 46/12, BFHE 244, 455, BStBl II 2014, 536, Rz 14, 17 und vom 25.11.2015 –  II R 35/14, BFHE 251, 498, BStBl II 2016, 234, Rz 14, m.w.N.).

Dieselben Grundsätze gelten im Rahmen des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG. Danach unterliegt die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 % der Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft der Grunderwerbsteuer, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorausgegangen ist. § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG ist gegenüber § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG subsidiär. Ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG durch einen Rechtsvorgang verwirklicht worden, unterliegt die nachfolgende Übertragung der Anteile nicht erneut nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer (BFH-Urteil vom 28.11.1979 –  II R 117/78, BFHE 130, 66, BStBl II 1980, 357, Rz 12).

bb) Im Streitfall kann offen bleiben, ob der Übergang der Anteile an der C auf die Klägerin den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG erfüllt. Selbst wenn nach niederländischem Recht dem Übergang der Anteile an der C auf die Klägerin ein anspruchsbegründendes Rechtsgeschäft nicht vorausgegangen sein sollte, wurde der Anteilsübergang mit der Übertragung der Anteile durch A und B auf die Klägerin aufgrund des Vertrags vom …01.2017 unmittelbar vollzogen, was zu einer Vereinigung von 100 % der Anteile an der C in der Hand der Klägerin führte, so dass jedenfalls ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG vorliegt.

cc) Zum Vermögen der C gehörte im Zeitpunkt der Anteilsvereinigung am …01.2017 auch ein inländisches Grundstück im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG.

(1) Ob ein Grundstück im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG zum Vermögen einer Gesellschaft gehört, richtet sich weder nach dem Zivilrecht noch nach § 39 der Abgabenordnung. Maßgeblich ist vielmehr eine grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung. Ein inländisches Grundstück ist danach einer Gesellschaft im Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen, wenn die Gesellschaft in Bezug auf dieses Grundstück einen unter § 1 Abs. 1, 2, 3 oder 3a GrEStG fallenden Erwerbsvorgang verwirklicht hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.12.2022 –  II R 40/20, BFHE 279, 290, BStBl II 2023, 1012, Rz 24 ff., m.w.N.; vgl. Meßbacher-Hönsch in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 1 Rz 1075).

(2) Gemäß diesen Grundsätzen gehörte der C ein inländisches Grundstück im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG. C hatte das inländische Grundstück im Jahr 2016 im Rahmen einer Abspaltung von der D erworben. Dieser Erwerbsvorgang unterlag gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer.

dd) Bei der C handelt es sich auch um eine Gesellschaft im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG. Grundbesitzende Gesellschaft im Sinne der Vorschrift kann sowohl eine Personen- als auch eine Kapitalgesellschaft sein (BFH-Urteil vom 27.05.2020 –  II R 45/17, BFHE 270, 247, BStBl II 2021, 315, Rz 12). C ist eine Kapitalgesellschaft niederländischen Rechts. Sie steht im Rahmen der Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG einer deutschen Kapitalgesellschaft gleich (vgl. BFH-Urteile vom 22.08.2006 –  I R 6/06, BFHE 215, 103, BStBl II 2007, 163; vom 26.10.2021 –  IX R 13/20, BFHE 275, 28, BStBl II 2022, 172, Rz 17 und BFH-Beschluss vom 27.06.2023 –  VIII R 15/21, BFHE 280, 552, BStBl II 2023, 903, Rz 14; vgl. auch Hagedorn/Tervoort, Niederländisches Wirtschaftsrecht, Kap. I, unter A.1.a). Aus diesem Grund scheidet auch eine Anwendung des vorrangigen § 1 Abs. 2a GrEStG aus. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG n.F., der den Austausch von Gesellschaftern bei einer Kapitalgesellschaft erfasst, war im Streitjahr noch nicht in Kraft (§ 1 Abs. 2b GrEStG n.F. wurde erst mit Wirkung vom 01.07.2021 durch das Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 12.05.2021, BGBl I 2021, 986 eingefügt).

2. Die danach gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1, 2 GrEStG steuerbare Vereinigung von 100 % der Anteile an der C in der Hand der Klägerin ist, wie das FG zu Recht entschieden hat, nicht nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit.

a) Nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG sind unter anderem Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes von der Besteuerung ausgenommen. Die Vorschrift ist auch auf eine Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1, 2 GrEStG anzuwenden, die auf einer schenkweisen Übertragung von Gesellschaftsanteilen beruht. Der Zweck der Steuerbefreiung besteht darin, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Schenkungsteuer beziehungsweise Erbschaftsteuer zu vermeiden. Wird ein Anteil an einer grundbesitzenden Gesellschaft nicht in vollem Umfang unentgeltlich, sondern im Wege einer gemischten Schenkung teilweise entgeltlich auf einen Erwerber übertragen, ist im Fall der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1, 2 GrEStG der (fiktive) Erwerb der Gesellschaftsgrundstücke durch den Erwerber nur insoweit nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit, als der Anteil unentgeltlich zugewendet wurde (BFH-Urteil vom 15.10.2014 –  II R 14/14, BFHE 248, 228, BStBl II 2015, 405, Rz 34).

b) Danach hat das FG die Gewährung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG zu Recht versagt. Denn die Übertragung der Anteile an der C durch A und B auf die Klägerin erfolgte nicht unentgeltlich. Vielmehr wurde die Übertragung des Eigentums an den Anteilen ausweislich des Übertragungsvertrags vom …01.2017 gegen Ausgabe von Zertifikaten vollzogen, und zwar in der Weise, dass die Klägerin für jeden erhaltenen Anteil an der C ein „hiermit korrespondierendes Zertifikat“ an A und B ausgab. Darin kam –wie das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise festgestellt hat– zum Ausdruck, dass der wirtschaftliche Wert der Zertifikate dem der übertragenen Anteile entsprach.

3. Das FG hat auch zu Recht entschieden, dass die Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 GrEStG nicht zugunsten der Klägerin anzuwenden ist.

a) Geht ein Grundstück von mehreren Miteigentümern auf eine Gesamthand (Gemeinschaft zur gesamten Hand) über, so wird die Steuer gemäß § 5 Abs. 1 GrEStG in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Die Vorschrift gilt auch bei „fiktiven“ Grundstückserwerben im Sinne des § 1 Abs. 1 bis Abs. 3a GrEStG und ist daher auch im Fall eines Anteilsübergangs im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1, 2 GrEStG anwendbar (vgl. Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 5 Rz 34).

b) Das Vorliegen dieser Voraussetzungen hat das FG im Ergebnis zu Recht verneint.

aa) Zwar hat das FG unzutreffend darauf abgestellt, dass eine Anwendung von § 5 Abs. 1 GrEStG bereits an der fehlenden Identität zwischen den früheren Anteilsinhabern und den am Vermögen der Gesamthand Beteiligten scheitere, da die Zertifikate an die Gebrüder EC und FC als natürliche Personen ausgegeben worden seien. Denn ausweislich der notariellen Urkunde vom …01.2017, die das FG seiner Entscheidung zugrunde gelegt hat, erfolgte die Ausgabe der Zertifikate an die „Übertragenden“, womit im gegebenen Zusammenhang –wie die Klägerin zu Recht geltend macht– nur A und B als Anteilsveräußerer gemeint sein konnten. Dies ergibt sich auch daraus, dass die Gebrüder EC und FC bei der notariellen Beurkundung nicht im eigenen Namen, sondern als Vertreter dieser beiden Gesellschaften handelten.

bb) Das FG hat die Begünstigung des § 5 Abs. 1 GrEStG jedoch im Ergebnis zutreffend versagt, weil es die Nichtanwendung der Vorschrift auch damit begründet hat, dass die Klägerin nach einem Rechtsvergleich nicht mit einer inländischen Gesamthandsgemeinschaft gleichgestellt werden kann.

(1) Ausländische Gesellschaften können ebenfalls nach § 5 Abs. 1 GrEStG begünstigt sein, sofern deren Struktur mit einer inländischen Gesamthandsgemeinschaft vergleichbar ist (allgemeine Ansicht, vgl. z.B. Viskorf in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 5 Rz 8; Joisten in Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 5 Rz 5; Schley in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 5 Rz 23; Schnitter in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 5 GrEStG Rz 8, Stand 05/2024; vgl. auch Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung der §§ 5 und 6 GrEStG vom 12.11.2018, BStBl I 2018, 1334, Rz 2; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076). Das ist der Fall, wenn eine Gesamtwürdigung der maßgebenden ausländischen Bestimmungen über die Organisation und Struktur der Gesellschaft ergibt, dass diese rechtlich und wirtschaftlich einer inländischen Gesamthandsgemeinschaft gleichsteht. Es muss im Einzelfall geprüft werden, ob die im Ausland rechtsfähige Gesellschaft oder Vermögensmasse dem „Typ“ und der tatsächlichen Handhabung nach einer Gesamthandsgemeinschaft nach innerstaatlichem Recht entspricht. Die Feststellung der einschlägigen ausländischen Rechtsnormen sowie die Ermittlung der für den Rechtsformtypenvergleich notwendigen gesellschaftlichen Merkmale gehört zu den vom FG von Amts wegen vorzunehmenden Tatsachenfeststellungen, an die der BFH im Revisionsverfahren grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist (BFH-Urteile vom 06.06.2012 –  I R 52/11, BFHE 237, 356, BStBl II 2014, 240, Rz 14 und vom 20.01.2015 –  II R 42/12, BFH/NV 2015, 1079, Rz 14). Im Revisionsverfahren kann lediglich überprüft werden, ob die Ermittlung der Rechtsnormen und ihres Inhalts verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen ist und ob das FG bei seinen Ermittlungen die Denkgesetze und allgemeinen Erfahrungssätze beachtet hat (BFH-Urteil vom 19.12.2007 –  I R 46/07, BFH/NV 2008, 930, unter II.2.b aa).

(2) Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, die Klägerin sei ihrer rechtlichen Struktur nach nicht mit einer inländischen Gesamthandsgemeinschaft vergleichbar, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. An diese Würdigung ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

Nach den Feststellungen des FG zum niederländischen Zivilrecht handelt es sich bei der Klägerin, die in der Rechtsform einer „stichting“ organisiert ist, um eine durch Rechtsgeschäft gegründete rechtsfähige juristische Person in Form eines verselbständigten Zweckvermögens, das keine Mitglieder hat und das dem Zweck dient, mithilfe eines dazu bestimmten Vermögens ein in der Satzung festgelegtes Ziel zu verwirklichen (vgl. Art. 285 des 2. Buchs des Bürgerlichen Gesetzbuchs der Niederlande). Ausgehend hiervon hat das FG ohne Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze darauf abgestellt, dass sich die Klägerin nach ihrer rechtlichen Struktur bereits aufgrund des Fehlens von Mitgliedern oder Anteilseignern von einer inländischen Gesellschaftsform, deren Entstehung als Personenverband die Beteiligung von mindestens zwei Gesellschaftern voraussetzt (vgl. § 705 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in der im Streitjahr geltenden Fassung –BGB–), unterscheidet. Ebenso durfte das FG beim Rechtstypenvergleich berücksichtigen, dass eine „stichting“ im Unterschied zu einer Gesamthandsgemeinschaft nicht durch eine gesamthänderische Bindung des Gesellschaftsvermögens gekennzeichnet ist. Etwas anderes ergibt sich im Streitfall nicht daraus, dass die Klägerin in ihrer konkreten Ausgestaltung als „stichting administratiekantoor“ die Zertifizierung von Anteilen ermöglicht. Denn ungeachtet der wirtschaftlichen Berechtigung der Zertifikatsinhaber in Bezug auf die Erträge aus den verwalteten Anteilen verbleibt es nach den Feststellungen des FG bei der Verselbständigung des zweckgebundenen Vermögens auf Ebene der „stichting“ als zivilrechtlicher Inhaberin der verwalteten Anteile, ohne dass die Zertifikatsinhaber an den Anteilen vermögensrechtlich beteiligt wären. Ebenso wenig hat das FG Anhaltspunkte für das Erfordernis einer Selbstorganschaft oder der persönlichen Haftung der Zertifikatsinhaber für von der Klägerin eingegangene Verbindlichkeiten festgestellt.

Vor diesem Hintergrund begegnet die Schlussfolgerung des FG, die Klägerin als „stichting administratiekantoor“ sei kein einer inländischen Gesellschaft vergleichbares Konstrukt und damit auch nicht mit einer inländischen Gesamthandsgemeinschaft vergleichbar, keinen revisionsrechtlichen Bedenken. Die Klägerin hat auch nicht geltend gemacht, dass dem FG bei der Ermittlung der ausländischen Rechtsgrundlagen Verfahrensfehler unterlaufen sind. Soweit sie darauf hinweist, dass das FG einen unvollständigen Rechtstypenvergleich angestellt habe, macht sie der Sache nach geltend, dass die Würdigung des FG zu einem anderen Ergebnis hätte führen müssen. Ihr Hinweis darauf, dass die „stichting“ in den Niederlanden einer transparenten Besteuerung unterliegt, ist für den im Rahmen von § 5 Abs. 2 GrEStG vorzunehmenden –allein auf den Abgleich der zivilrechtlichen Strukturmerkmale gerichteten– Rechtstypenvergleich unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 11.10.2017 –  I R 42/15, BFH/NV 2018, 616; gleicher Ansicht Wischott/Graessner/Lottermoser, Die Unternehmensbesteuerung 2021, 331, 338; Joisten in Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 5 Rz 5).

4. Das FG hat ferner zu Recht entschieden, dass eine Befreiung von der Grunderwerbsteuer nach § 6a GrEStG ebenfalls ausscheidet.

a) Nach § 6a Satz 1 GrEStG wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, Abs. 2a, Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 des Umwandlungsgesetzes, einer Einbringung oder eines anderen Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage die Steuer nicht erhoben. Dies gilt gemäß § 6a Satz 2 GrEStG auch für entsprechende Umwandlungen, Einbringungen sowie andere Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage aufgrund des Rechts eines Mitgliedstaates der EU oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet. Nach § 6a Satz 3 GrEStG setzt die Nichterhebung der Steuer voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und eine oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften (Alternative 1) oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften (Alternative 2) beteiligt sind. Im Sinne von § 6a Satz 3 GrEStG abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG). Die genannten Fristen müssen jedoch nur insoweit eingehalten werden, als sie aufgrund eines begünstigten Vorgangs auch eingehalten werden können (BFH-Urteile vom 21.08.2019 –  II R 19/19 (, BFHE 266, 343, BStBl II 2020, 337, Rz 34 und vom 16.03.2022 –  II R 24/20, BFH/NV 2022, 1196, Rz 25).

b) Danach hat das FG die Steuerbefreiung des § 6a GrEStG zu Recht mit der Begründung versagt, dass kein begünstigungsfähiger Vorgang nach § 6a Satz 1 und 2 GrEStG vorliegt. Die Übertragung der Anteile an der C auf die Klägerin ist weder eine Einbringung noch ein anderer Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage im Sinne der Vorschrift.

aa) Einbringungen sind Rechtsvorgänge, durch die ein Gesellschafter seine Sacheinlageverpflichtung (§ 27 des Aktiengesetzes oder § 5 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) oder seine Beitragspflicht (§ 706 BGB in der bis zum 31.12.2023 geltenden Fassung) erfüllt. Bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage handelt es sich um Rechtsvorgänge, bei denen infolge des Erwerbs die Gesellschafterstellung des beteiligten Gesellschafters in rechtlicher Hinsicht berührt oder verändert wird, was etwa dann der Fall ist, wenn dem Gesellschafter bei Übertragung von Anteilen an einer grundbesitzenden Gesellschaft eine höhere Beteiligung an seiner Gesellschaft eingeräumt wird (zum Beispiel bei Kapitalerhöhung durch Sacheinlage), er eine höhere Beteiligung am Vermögen einer Gesamthand erhält oder sich wegen der Übertragung von Anteilen durch die Gesellschaft auf den Gesellschafter dessen Beteiligung an der Gesellschaft vermindert (vgl. BFH-Urteil vom 16.02.2011 –  II R 48/08, BFHE 233, 190, BStBl II 2012, 295, Rz 20, zu § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Alternative 3 GrEStG; Kugelmüller-Pugh in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 6a Rz 40; Lieber in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 6a Rz 17; gleicher Ansicht die Finanzverwaltung in den Gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 6a GrEStG vom 25.05.2023, BStBl I 2023, 995, Tz. 2.3).

bb) Im Streitfall beruhte die Übertragung der Anteile an der C auf die Klägerin aufgrund des Vertrags vom …01.2017 weder auf einer Sacheinlage- oder Beitragsverpflichtung der A und der B als „Gesellschafter“ der Klägerin noch auf einer anderweitigen gesellschaftsvertraglichen Grundlage. Nach dem –wie ausgeführt– nicht zu beanstandenden Rechtstypenvergleich des FG hat die Klägerin aufgrund des im niederländischen Recht für eine „stichting“ geltenden Mitgliederverbots weder Gesellschafter noch Anteilseigner und ist daher ungeachtet der wirtschaftlichen Berechtigung der Zertifikatsinhaber an den von ihr verwalteten Anteilen nicht mit einer inländischen Gesellschaft vergleichbar. Mangels einer Beteiligung der A und der B als „Gesellschafter“ an der Klägerin konnte die mit Vertrag vom …01.2017 erfolgte Übertragung der Anteile an der C auf die Klägerin deshalb von vornherein nicht dazu führen, dass hierdurch, wie von § 6a Satz 1 und 2 GrEStG vorausgesetzt, die Gesellschafterstellung eines beteiligten Gesellschafters berührt oder verändert wird.

cc) Im Übrigen fehlt es auch an dem für eine Anwendung von § 6a GrEStG erforderlichen Abhängigkeits- beziehungsweise Beherrschungsverhältnis im Verhältnis der an der Anteilsübertragung vom …01.2017 beteiligten Rechtsträger. Denn selbst wenn man davon ausginge, dass die von der Klägerin ausgegebenen Zertifikate geeignet wären, eine „Beteiligung“ an ihr im Sinne der Vorschrift zu vermitteln, wäre A lediglich zu 25 % und B lediglich zu 75 % an der Klägerin „beteiligt“ gewesen. Die zur Annahme eines Abhängigkeits- beziehungsweise Beherrschungsverhältnisses erforderliche Beteiligungsquote eines herrschenden Unternehmens von mindestens 95 % wäre dadurch nicht erreicht worden.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof