Die 8. Verordnung zur Änderung von Verordnungen nach dem Versicherungsaufsichtsgesetz wurde am 06.02.2025 im Bundesgesetzblatt verkündet. Die Verordnung übernimmt Artikel 4 aus dem Entwurf eines Zweiten Betriebsrentenstärkungsgesetzes.

Mit der Verordnung werden die Änderungen der Anlageverordnung umgesetzt, die im Regierungsentwurf eines Zweiten Betriebsrentenstärkungsgesetzes enthalten waren (Bundesratsdrucksache 488/24). Dem Gesetzentwurf war eine öffentliche Konsultation vorausgegangen.

Die Verordnung wurde am 6. Februar 2025 verkündet (BGBl. 2025 I Nr. 31).

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Bei der Bewertung eines nicht börsennotierten Anteils an einer Kapitalgesellschaft für Zwecke der Schenkungsteuer kann ein pauschaler Holdingabschlag nicht abgezogen werden. Dies entschied der BFH (Az. II R 49/22).

Bei der Bewertung eines nicht börsennotierten Anteils an einer Kapitalgesellschaft für Zwecke der Schenkungsteuer kann ein pauschaler Holdingabschlag nicht abgezogen werden. Dies hat der Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 25.09.2024 – II R 49/22 – entschieden.

Im Streitfall schenkte der Vater seinen Kindern Anteile an der Klägerin, einer Familienholding-Gesellschaft. Den Wert der Anteile für Zwecke der Schenkungsteuer ermittelte die Klägerin dadurch, dass sie als Grundlage über 60 Verkäufe anderer Geschäftsanteile aus einem Zeitraum von 12 Monaten vor der Schenkung heranzog. Die Verkäufe hatten überwiegend zwischen (entfernter verwandten) Familienangehörigen stattgefunden. Die Kaufpreise richteten sich nach dem durch die Steuerabteilung der Klägerin ermittelten Substanzwert („Net Asset Value“) des Unternehmens. Davon wurde ein pauschaler Abschlag von 20 % vorgenommen. Das Finanzamt (FA) erkannte zwar die Wertermittlung nach dem Substanzwertverfahren an, ließ aber den Holding-Abschlag nicht zum Abzug zu. Das Finanzgericht (FG) sah das anders.

Der BFH gab in der Revision dem FA Recht und beließ es bei der Bewertung mit dem Substanzwert ohne Holdingabschlag. Entgegen der Auffassung des FG konnte der Wert der geschenkten Anteile nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten abgeleitet werden, da die Preisbildung nicht im gewöhnlichen Geschäftsverkehr – Stichwort „Freier Markt“ – stattgefunden hatte. Danach war der durch die Steuerabteilung der Klägerin ermittelte Substanzwert anzusetzen. Zudem konnte entgegen der Auffassung des FG der Holding-Abschlag nicht angesetzt werden. Dieser wurde im Streitfall rein empirisch und deshalb zu pauschal durch die Klägerin ermittelt. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH müssen zur Ermittlung des gemeinen Werts vorgenommene Abschläge objektiv und konkret auf das jeweilige Bewertungsobjekt angesetzt werden. Im Streitfall bezog sich der Abschlag nicht auf die jeweils verkauften Anteile, sondern blieb pauschal in Höhe von 20 % über einen langen Zeitraum unverändert. Zudem sollte er nach Darstellung der Klägerin hauptsächlich die Tatsache abbilden, dass Holding-Anteile aufgrund ihrer internen Beschränkungen schwerer zu verkaufen seien als andere Gesellschaftsanteile. Dabei handelt es sich aber um „persönliche Verhältnisse“, die nach § 9 Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 Bewertungsgesetz bei der Bewertung für Zwecke der Schenkungsteuer nicht berücksichtigt werden dürfen.

Der BFH entschied zu Ansatz und Berechnung einer Pensionsrückstellung für wertpapiergebundene Pensionszusagen (Az. XI R 25/21).

Leitsatz

1. Pensionsrückstellungen sind dem Grunde nach auch für erteilte Versorgungszusagen im Sinne des § 6a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu bilden, die einen rechtsverbindlichen Anspruch auf Versorgungsleistungen bei Eintritt des Versorgungsfalls unter der aufschiebenden Bedingung einräumen, dass sich die Höhe der zugesagten Leistung danach richtet, welchen Wert eine Rückdeckungslebensversicherung, die in Fondsanteile investiert, beim Eintritt des Versorgungsfalls hat.
2. Der Teilwert einer Pensionsverpflichtung richtet sich auch bei beitragsorientierten Leistungszusagen ohne garantierte Mindestleistung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG für den Teil der Versorgungszusage, der auf einer Zusage im Rahmen einer Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Abs. 2 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung beruht, und im Übrigen nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG. Der Teilwert ist nicht abweichend von § 6a Abs. 3 EStG mit dem jeweils aktuellen Wert der Rückdeckungslebensversicherung (beziehungsweise der Fondsanteile) zum jeweiligen Bilanzstichtag zu bewerten.

Tenor

Die Revisionen des Beklagten und der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 18.03.2021 – 10 K 4131/15 K,G,F werden als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens tragen der Beklagte zu 1/5 und die Klägerin zu 4/5.

Gründe

A.

Zwischen den Beteiligten steht im Streit, ob und in welcher Höhe für die von der Klägerin, Revisionsbeklagten und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, erteilten wertpapiergebundenen Versorgungszusagen nach § 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in den Jahren 2010 bis 2012 (Streitjahre) eine Pensionsrückstellung zu bilden ist.

Alleiniger Gesellschafter der Klägerin war in den Streitjahren A. Geschäftsführer waren A und B. Die Klägerin ermittelte ihren Gewinn nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr vom 01.07. bis zum 30.06. des jeweiligen Kalenderjahres. Zwischen 2009 und 2012 erteilte die Klägerin A und B sowie weiteren leitenden Angestellten Versorgungszusagen. Die schriftlichen Vereinbarungen hierzu sind (abgesehen von den eingesetzten Beträgen in unterschiedlicher Höhe) inhaltsgleich.

Nach den in diesen Vereinbarungen als „beitragsorientierte Leistungszusage mit Rückdeckungslebensversicherung bei der … (X) und nachgelagerter Verrentung zum Zeitpunkt des Versorgungsbeginns“ bezeichneten Versorgungszusagen hatte die Klägerin einen festgelegten Einmalbeitrag für die jeweiligen Mitarbeiter an X zu entrichten. Es war in den Vereinbarungen vorgesehen, einmal jährlich die Zusage zu prüfen und gegebenenfalls zu erhöhen. Eine Verpflichtung zu einer solchen Anpassung, die in den Streitjahren laufend erfolgte, bestand nicht. Die Mitarbeiter hatten die Möglichkeit, sich im Rahmen von Entgeltumwandlungen zu beteiligen. Die Rechte aus den Rückdeckungslebensversicherungen standen ausschließlich der Klägerin, die jeweils als Versicherungsnehmerin und der jeweilige Mitarbeiter jeweils als versicherte Person in den Versicherungsscheinen ausgewiesen worden waren, zu. Die an X geleisteten Beiträge wurden als Anlagebetrag dem jeweiligen Versicherungsschein entsprechend in Anlagefonds investiert. Die Versicherungsleistung bestand in einer lebenslang zu zahlenden Rente oder einer einmaligen Kapitalauszahlung. Die Höhe der Rente beziehungsweise (bzw.) der Kapitalauszahlung sollte sich aus dem Fondswert bei Eintritt des Versorgungsfalls ergeben. Der Fondswert entsprach dem Wert der auf die jeweilige Versicherung entfallenden Fondsanteile. Bei den Anlagefonds konnte der jeweilige Mitarbeiter zwischen Strategie-, Renten-, Aktien-, Themen- oder Garantiefonds wählen. Eine Anlage in einen Garantiefonds erfolgte in keinem Fall. Die übrigen und vorliegend ausgewählten Fonds sahen keine Mindestleistung vor; demgemäß war eine Mindestversorgung durch die Rückdeckungslebensversicherung nicht garantiert.

Aufgrund der von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen hatten die Mitarbeiter einen Anspruch gegen die Klägerin auf Alters- und Hinterbliebenenrente in Höhe des bei Eintritt des Versorgungsfalls bestehenden jeweiligen Fondswerts. Die Höhe des Anspruchs auf Altersrente bestimmte sich nach dem jeweiligen Rückdeckungsanspruch der Klägerin, der sich aus dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital zuzüglich eines Guthabens aus Beitragsrückerstattung und Überschussbeteiligung zum Zeitpunkt des Leistungsbeginns ergab. Mit Versorgungsbeginn hatte X die Höhe der Rente mittels versicherungsmathematischer Berechnungen auf der Grundlage amtlich anerkannter Sterbetafeln festzulegen. In den Versorgungszusagen war ausdrücklich festgelegt, dass bis zum Beginn der Versorgung das Kapitalanlagerisiko für das Deckungskapital im Sinne (i.S.) von § 2 Abs. 5a des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung –BetrAVG– (nunmehr § 2 Abs. 5 BetrAVG) alleine beim Mitarbeiter lag. Nach dem Eintritt des Versorgungsfalls übernahm X die Verpflichtung, die Höhe der von ihr festgelegten Leistungen zu garantieren. Den Mitarbeitern stand das Wahlrecht zu, im Versorgungsfall statt der monatlichen Rente eine Kapitalabfindung zu wählen. Diese war auf höchstens 100 % des aus Entgeltumwandlungen finanzierten Deckungskapitals und 30 % des von der Klägerin finanzierten Deckungskapitals begrenzt. Nach den Regelungen zur Höhe der Witwen- und Waisenrente beschränkten sich die hieraus bestehenden Ansprüche der jeweiligen Hinterbliebenen auf das zum maßgeblichen Zeitpunkt erreichte Deckungskapital bzw. die daraus von der Klägerin zu erbringenden entsprechenden Leistungen. Zur Sicherung der Ansprüche aus den Versorgungszusagen verpfändete die Klägerin ihre Ansprüche aus der Rückdeckungslebensversicherung an die jeweiligen Mitarbeiter. Die Anwartschaft des Mitarbeiters aus der Versorgungszusage ergab sich entsprechend § 2 Abs. 5a BetrAVG (nunmehr § 2 Abs. 5 BetrAVG) aus der Summe aller Beiträge und deren Erträge auf der Grundlage des Deckungskapitals der Rückdeckungslebensversicherung. Diese Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung war von Anfang an, frühestens mit Zahlung der ersten Versicherungsprämie unverfallbar. Der Zeitwert (Aktivwert) der verpfändeten Ansprüche aus den Rückdeckungslebensversicherungen, der den auf die Versicherungen entfallenden und Kapitalmarktschwankungen unterliegenden Fondsanteilen entsprach, belief sich zum 30.06.2010, 30.06.2011 und 30.06.2012 auf 67.788,17 €, 149.228,38 € bzw. 250.458,41 €.

Zu den Bilanzstichtagen 30.06.2011 und 30.06.2012 aktivierte die Klägerin die Ansprüche aus den Rückdeckungslebensversicherungen mit den von X mitgeteilten Werten (149.228,38 € zum 30.06.2011 bzw. 250.458,41 € zum 30.06.2012). In gleicher Höhe bildete sie für die Versorgungsverpflichtungen eine Pensionsrückstellung. In ihren Jahresabschlüssen verrechnete die Klägerin hierbei die beiden vorgenannten Positionen unter Heranziehung des § 246 Abs. 2 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Zum vorhergehenden Bilanzstichtag 30.06.2010 hatte die Klägerin weder Ansprüche aus den Rückdeckungslebensversicherungen aktiviert noch Pensionsrückstellungen passiviert. Die bis zum 30.06.2010 geleisteten Beiträge zu den Rückdeckungslebensversicherungen verbuchte die Klägerin als Aufwand.

Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) veranlagte die Klägerin für die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß. Die ergangenen Bescheide standen jeweils unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung –AO–).

Nach einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung, die die Streitjahre umfasste, vertrat das FA die Auffassung, dass Pensionsrückstellungen nicht anzusetzen seien. Eine Pensionsrückstellung dürfe nur gebildet werden, wenn und soweit der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf eine laufende oder einmalige Pensionsleistung habe. Im Streitfall sei zwar ein Rechtsanspruch dem Grunde nach gegeben. Es fehle jedoch an einem Rechtsanspruch der Höhe nach. Die Versorgungsleistungen hingen in vollem Umfang von dem Wert der Fonds ab, in die im Rahmen des Rückdeckungskonzepts investiert worden sei. Diese seien so ausgewählt, dass eine garantierte Mindestversorgung nicht gegeben sei. Ihre Kurse könnten sich bis zum Eintritt des Versorgungsfalls sowohl erhöhen als auch vermindern. Daher habe der jeweilige Mitarbeiter in der Anwartschaftsphase keinen Rechtsanspruch auf eine Altersversorgung in festgelegter Höhe erworben. Das FA erließ unter dem 10.02.2015 und gestützt auf § 164 Abs. 2 AO dementsprechende Änderungsbescheide zur Körperschaftsteuer für 2010 bis 2012, über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2010 bis 31.12.2012, über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 30.06.2010 bis 30.06.2012, zum Gewerbesteuermessbetrag für 2010 bis 2012 sowie über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 bis 31.12.2012.

Die Gewerbesteuermessbescheide für 2010 bis 2012 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2010 bis 31.12.2012 wurden unter dem 10.08.2015 aus nicht das vorliegende Verfahren betreffenden Gründen, die nicht im Streit stehen, erneut geändert. Das anschließende Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 07.12.2015).

Mit ihrer Klage begehrt die Klägerin, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 07.12.2015 die angefochtenen Änderungsbescheide dahingehend zu ändern, dass (1.) zum 30.06.2010 eine Pensionsrückstellung mit 67.788,17 € angesetzt, die sich hieraus für 2010 ergebende Gewinnminderung mit einer entsprechenden Gewinnerhöhung aus der Aktivierung des Anspruchs gegen die Rückdeckungslebensversicherung saldiert und aufgrund des Bilanzzusammenhangs für 2011 eine Gewinnminderung in gleicher Höhe aufgrund der geringeren Hinzuaktivierung des Anspruchs gegen die Rückdeckungslebensversicherung berücksichtigt wird, (2.) zum 30.06.2011 eine Pensionsrückstellung mit dem bilanzierten Betrag von 149.228,38 € angesetzt und für 2011 eine Gewinnminderung in Höhe der Erhöhung der Rückstellung von 81.449,21 € berücksichtigt wird sowie (3.) zum 30.06.2012 eine Pensionsrückstellung mit dem bilanzierten Betrag von 250.458,41 € angesetzt und für 2012 eine Gewinnminderung in Höhe der Rückstellung von 101.230,03 € berücksichtigt wird.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2021, 1560 veröffentlichten Urteil teilweise statt. Es führte im Wesentlichen aus, die Klage sei mangels Beschwer unzulässig, soweit sie sich gegen die –im Revisionsverfahren nicht mehr streitgegenständlichen– Feststellungsbescheide nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG auf den 30.06.2010 bis 30.06.2012 richte. Die im Übrigen zulässige Klage sei teilweise begründet. Für die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen sei dem Grunde nach eine Pensionsrückstellung anzusetzen. Die Versorgungszusagen erfüllten die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG für den Ansatz einer Pensionsrückstellung. Die Pensionsrückstellung sei allerdings in einer geringeren Höhe anzusetzen, als dies von der Klägerin geltend gemacht werde. Für den Teil der von ihr erteilten Versorgungszusagen, der auf einer Zusage im Rahmen einer Entgeltumwandlung beruhe, komme die Bewertungsregelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zur Anwendung. Es handele sich insoweit um Entgeltumwandlungen i.S. von § 1 Abs. 2 BetrAVG, wobei die Anwartschaften nach § 2 Abs. 5 BetrAVG unverfallbar gewesen seien. Dies gelte allerdings nicht für die gegenüber A erteilte Versorgungszusage, da dieser in den Streitjahren als Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin kein Arbeitnehmer i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 BetrAVG gewesen sei. Für den Teil der von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen, der nicht auf einer Zusage im Rahmen einer Entgeltumwandlung beruhe, komme die Bewertungsregelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zur Anwendung. Für die gegenüber A erteilte Versorgungszusage gelte das insgesamt.

Gegen das Urteil haben beide Beteiligte Revision eingelegt.

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts. Es bringt im Wesentlichen weiterhin vor, dass der jeweilige Mitarbeiter in der Anwartschaftsphase keinen Rechtsanspruch auf Altersversorgung in einer festgelegten Höhe erworben habe. Die Abhängigkeit von der Wertentwicklung der Rückdeckungslebensversicherung (und die damit verbundene Unsicherheit des Arbeitnehmers über die Höhe seiner Altersversorgung) spreche auch nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG, der die Bildung einer Pensionsrückstellung bei Abhängigkeit der Pensionsleistung von künftigen gewinnabhängigen Bezügen versage, gegen den Ansatz einer Pensionsrückstellung im Streitfall. Die fragliche „Gewinnabhängigkeit“ beziehe sich nicht nur auf zukünftige Tantiemen und Boni des Arbeitgebers, sondern auch auf die Gewinnabhängigkeit anderer externer Quellen, speziell von Wertpapieren wie Fondsanteilen und Aktien, oder wie hier die Wertentwicklung der in solche Wertpapiere investierenden Rückdeckungslebensversicherung.

Außerdem liege ein nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG schädlicher Vorbehalt vor, weil die Pensionsleistungen von dem Wert der Rückdeckungslebensversicherung abhängig seien. Die Rückdeckungslebensversicherung bestehe bis zum Versorgungsbeginn ausschließlich in Form von risikoorientierten Investmentfonds.

Darüber hinaus scheide die Bildung einer Pensionsrückstellung auch aus, weil es sich bei den Pensionszusagen im Streitfall in arbeitsrechtlicher Hinsicht tatsächlich nicht um beitragsorientierte Leistungszusagen nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG, sondern um reine Beitragszusagen handele. Für eine solche nicht unter das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung fallende reine Beitragszusage könne daher eine Pensionsrückstellung nicht gebildet werden.

Lägen die Voraussetzungen zur Passivierung dagegen vor, seien die vom FG vorgenommenen Teilwertberechnungen im Übrigen nicht zu beanstanden. Der Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG sei eindeutig, eine abweichende teleologische oder verfassungskonforme Auslegung ergebe sich weder aus der historischen Entwicklung der Vorschrift noch aus den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, soweit die Klage nicht als unzulässig abgewiesen wurde, aufzuheben und diese insoweit abzuweisen sowie die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung, soweit die Klage nicht als unzulässig abgewiesen wurde, aufzuheben und dieser nach Maßgabe der vorgenannten erstinstanzlichen Anträge stattzugeben sowie die Revision des FA zurückzuweisen.

Soweit die Klägerin im Revisionsverfahren zunächst vom Klageverfahren abweichende Anträge gestellt hat, ist der unter dem 29.04.2022 abgegebenen Erläuterung zu entnehmen, dass sie damit nicht über die erstinstanzlichen Anträge hinaus hat gehen wollen.

Mit ihrer Revision begehrt die Klägerin eine Rückstellung in der von ihr erklärten Höhe. Sie macht gleichfalls die Verletzung materiellen Rechts geltend und bringt im Wesentlichen vor, dass die vom FG vorgenommene Bewertung gegen die anerkannten Grundsätze der Versicherungsmathematik verstoße.

Es komme wegen der Höhe der Pensionsrückstellung darauf an, ob die für Entgeltumwandlungsdirektzusagen gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG geltende Regelung für die Bemessung der Pensionsrückstellung auch für den Teil der Versorgungszusagen angewendet werden könne, die der Arbeitgeber finanziert habe, oder ob insoweit die in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG festgelegte „Barwertdifferenzbewertung“ Anwendung finden müsse. Hinsichtlich der beitragsorientierten Leistungszusagen sei § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG analog anzuwenden. Es bestehe kein Unterschied, ob die sofortige Unverfallbarkeit auf Gesetz oder auf Vertrag beruhe und ob die Versorgungsleistung vom Arbeitgeber oder durch Entgeltumwandlung vom Arbeitnehmer finanziert werde. Der Entstehungsgeschichte des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG sei nicht zu entnehmen, dass der Gesetzgeber wirtschaftlich identische Fälle willentlich anders habe behandeln wollen. Es sei nicht bedacht worden, dass Zusagen wie bei einer Entgeltumwandlung mit sofortiger Unverfallbarkeit auch vom Arbeitgeber zugesagt werden könnten und daher identisch zu bilanzieren seien. Bei den vorliegenden Versorgungszusagen sei keine in der Zukunft fällig werdende Leistung versprochen worden, sondern lediglich eine Verpflichtung in Höhe des gebildeten Deckungskapitals. Dieser Betrag, der am jeweiligen Bilanzstichtag in der Rückdeckungslebensversicherung vorhanden sei, sei die versprochene Leistung. Sie sei damit im versicherungsmathematischen Sinne der Barwert der zukünftigen Leistung. Es gebe daher keinen Raum für eine Diskontierung einer zukünftigen Leistung. Das Gleiche gelte sinngemäß für den Prämienbarwert. Die Berechnungsvorschriften für das Teilwertverfahren in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG seien in einem Kontext entstanden, in dem es nur Leistungszusagen gegeben habe. Diese könnten auf beitragsorientierte Leistungszusagen nicht sinnvoll angewendet werden.

Die Entgeltumwandlungszusage von A sei entgegen dem FG nach den allgemein geltenden und einzuhaltenden Regeln der Versicherungsmathematik mit dem Deckungskapital der Rückdeckungslebensversicherung anzusetzen. Die „anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik“, deren Beachtung gemäß § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG gesetzlich vorgeschrieben sei, verlange, dass der angestrebte steuerbilanzielle Ausweis der in Rede stehenden Versorgungsverpflichtungen mit dem Zeitwert der Rückdeckungslebensversicherung erfolgen müsse.

Das FG habe im Übrigen die vom FA vorgetragenen Argumente gegen einen Ansatz einer Pensionsrückstellung bei beitragsorientierter Leistungszusage zutreffend entkräftet.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Revisionsverfahren beigetreten. Einen eigenen Antrag hat es nicht gestellt. Das BMF trägt in seiner Stellungnahme im Wesentlichen vor, die Annahme von Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG setze voraus, dass die erteilten Zusagen einem Versorgungszweck dienen. Zusagen, die sich ihrer Höhe nach allein an der Wertentwicklung der zugrunde liegenden Wertpapiere orientierten, dienten der Vermögensbildung. Rückstellungen könnten hierfür nicht gebildet werden. Der Bezug auf die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik in § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG könne sich im Übrigen allein im zuvor gesteckten Rahmen des Teilwertverständnisses des § 6a Abs. 3 EStG bewegen und überschreibe diese Regelungen nicht.

B.

Der Senat entscheidet gemäß § 126a FGO. Er hält sowohl die Revision des FA als auch die der Klägerin einstimmig für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das angefochtene Urteil des FG hält einer revisionsrechtlichen Prüfung stand. Das FG, das hinsichtlich des Streitjahres 2010 zutreffend von einer zulässigen Klage betreffend der im Revisionsverfahren noch streitgegenständlichen Änderungsbescheide ausgegangen ist, hat in der Sache zu Recht entschieden, dass für die von der Klägerin erteilten Pensionszusagen nach § 6a Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG Pensionsrückstellungen zu bilden sind, die zu den jeweiligen Bilanzstichtagen nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG bewertet werden müssen.

I. Das FG ist in verfahrensrechtlicher Hinsicht zutreffend davon ausgegangen, dass die von der Klägerin erhobene Klage zulässig ist, soweit sie die im Revisionsverfahren im Streit stehenden Änderungsbescheide anficht.

1. Die Zulässigkeit der Klage ist als Sachentscheidungsvoraussetzung für das FG-Urteil vom Bundesfinanzhof (BFH) in jeder Lage des Verfahrens von Amts wegen zu überprüfen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 03.04.2008 –  IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.1.a; vom 30.11.2022 –  VIII R 15/19, BFHE 279, 85, BStBl II 2023, 632, Rz 16). Aufgrund der Abgabenordnung erlassene Änderungs- und Folgebescheide können nach § 42 FGO nicht in weiterem Umfang angegriffen werden, als sie in dem außergerichtlichen Vorverfahren angefochten werden können. Verwaltungsakte, die –wie hier– unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, können nach § 351 Abs. 1 AO nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt. Eine Klage, welche diese Anfechtungsbeschränkung nicht beachtet, ist insoweit unzulässig (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18.03.1976 –  V R 127/71, BFHE 118, 163, BStBl II 1976, 438; BFH-Beschluss vom 07.10.2003 –  X B 53/03, BFH/NV 2004, 156; Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 42 Rz 3; Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 42 FGO Rz 21; von Beckerath in Gosch, FGO § 42 Rz 36; a.A. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 03.05.2021 – 7 K 7191/19, EFG 2021, 1797).

2. Gemessen daran ist die Klage in dem vom Senat zu beurteilenden Umfang zulässig.

Die Klägerin hat zwar hinsichtlich aller Streitjahre Änderungsbescheide, welche in der Folge der Betriebsprüfung ergangen sind, über deren Änderungsrahmen hinaus angefochten. Eine Anfechtungsbeschränkung auf den Änderungsrahmen nach § 351 Abs. 1 AO i.V.m. § 42 FGO bestand insoweit jedoch nicht, da die diesen vorausgegangenen Ursprungsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) standen (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 16.01.2013 –  II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 15, m.w.N.). Die Klägerin war daher nicht gehindert, die gewinnmindernde Berücksichtigung einer Pensionsrückstellung in beantragter Höhe geltend zu machen.

II. Das FG hat zu Recht entschieden, dass für beitragsorientierte Leistungszusagen wie diese, die die Klägerin im Streitfall erteilt hat, Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG zu bilden sind; die Revision des FA ist deshalb als unbegründet zurückzuweisen.

1. Der Ansatz einer Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung (Pensionsrückstellung) richtet sich nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG (hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG). § 6a Abs. 1 EStG (hier i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) regelt zusätzliche, über die Anforderungen des § 249 Abs. 1 HGB hinausgehende Voraussetzungen, welche vorliegen müssen, damit für eine Pensionsverpflichtung dem Grunde nach eine Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz angesetzt werden kann.

2. Für eine Pensionsverpflichtung, die eine ihrer Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit ist und die bewirkt, dass die späteren Pensionsleistungen bereits vor ihrer Zahlung als auf die Zeit der aktiven Tätigkeit des versorgungsberechtigten Arbeitnehmers verteilter Aufwand gewinnmindernd mit dem Ertrag der entsprechenden Arbeitsleistung verrechnet werden können (vgl. dazu BFH-Urteil vom 06.12.2022 –  IV R 21/19, BFHE 279, 111, BStBl II 2023, 474, Rz 25; näher BTDrucks 7/1281, S. 37), darf eine Pensionsrückstellung gemäß § 6a Abs. 1 EStG nur gebildet werden, wenn und soweit (1.) der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, (2.) die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht und keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist, und (3.) die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.

3. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei den von der Klägerin erteilten Zusagen um Pensionsverpflichtungen i.S. von § 6a Abs. 1 EStG, für die Pensionsrückstellungen gebildet werden dürfen, gehandelt hat.

a) Der Begriff „Pensionsverpflichtung“ ist gesetzlich nicht definiert. Aus den Gesetzesmaterialien (BTDrucks 7/1281, S. 37) ist zu entnehmen, dass als Pensionsverpflichtungen i.S. von § 6a Abs. 1 EStG auf Altersruhegeld, Invalidenrenten und/oder Hinterbliebenenversorgung gerichtete Verpflichtungen gelten, die vom Steuerpflichtigen gegenüber seinen Arbeitnehmern aus Gründen der betrieblichen Altersversorgung und damit zur Absicherung mindestens eines biometrischen Risikos (Alter, Tod, Invalidität) unmittelbar eingegangen werden (vgl. dazu auch z.B. Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 6a Rz 1; Arteaga/Veit in Korn, § 6a EStG Rz 8). Hierbei umfassen Pensionsverpflichtungen i.S. von § 6a Abs. 1 EStG nur unmittelbare Zusagen des Arbeitgebers (sogenannte Direktzusagen), seinen Arbeitnehmern oder deren Hinterbliebenen für das Alter oder für den Fall des Todes oder der Invalidität aus betrieblichen Mitteln eine Versorgung zu gewähren, so dass mittelbare Versorgungszusagen mit Einschaltung einer Direktversicherung, einer Pensions- und Unterstützungskasse oder eines Pensionsfonds nicht zur Bildung einer Pensionsrückstellung i.S. von § 6a Abs. 1 EStG berechtigen (vgl. dazu z.B. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 6a EStG Rz 10).

b) Im Streitfall liegen dem Anwendungsbereich des § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG unterfallende Direktzusagen vor. Den Mitarbeitern, denen eine Versorgungszusage erteilt worden war, stand in zivil- bzw. arbeitsrechtlicher Hinsicht jeweils ein rechtsverbindlicher Anspruch gegenüber der Klägerin auf Zahlung einer Alters- bzw. Hinterbliebenenrente oder Kapitalabfindung bei Eintritt des Versorgungsfalls entsprechend den in den Versorgungszusagen vereinbarten Bedingungen, dass sich die Höhe der zugesagten Leistung nach dem bis zum Versorgungsbeginn ungewissen Wert der Fondsanteile bzw. Rückdeckungslebensversicherung richtet, zu. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass diese auf den Umfang der Versorgung gerichtete aufschiebende Bedingung i.S. von § 158 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) einem rechtsverbindlichen Anspruch auf Pensionsleistung nicht entgegensteht. Ebenso wenig steht der Annahme eines rechtsverbindlichen Anspruchs auf eine Versorgungszusage entgegen, dass die Klägerin die Beiträge zu den Rückdeckungslebensversicherungen nicht fortlaufend, sondern in einem festgelegten Einmalbetrag entrichtet und sich außerdem verpflichtet hat, einmal jährlich die Zusage zu prüfen und gegebenenfalls –was in den Streitjahren fortlaufend der Fall war– zu erhöhen.

c) Die Auffassung des FG, dass die Annahme einer Pensionsverpflichtung i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht erfordere, dass der aus der Versorgungszusage folgende Rechtsanspruch bereits im Zeitpunkt der Zusage eine bestimmte (Mindest-)Versorgung garantiert, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Ein Rechtsanspruch auf eine einmalige oder laufende Pensionsleistung i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG besteht auch bei wertpapiergebundenen Pensionsverpflichtungen der vorliegenden Art ohne garantierte (Mindest-)Versorgung, wenn und soweit der Umfang dieser Verpflichtungen unter der gemäß § 158 BGB aufschiebenden Bedingung steht, dass sich die Höhe der zugesagten Leistungen nach dem bis zum Versorgungsbeginn ungewissen Wert der Fondsanteile bzw. Rückdeckungslebensversicherung richtet. Entgegen der Stellungnahme des BMF dienen auch Zusagen, die sich ihrer Höhe nach allein an der Wertentwicklung der zugrunde liegenden Wertpapiere orientieren, einem Versorgungszweck des Pensionsberechtigten i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG. Anders als das BMF meint, dienen diese Zusagen schon deshalb nicht (allein) der Vermögensbildung der Berechtigten, weil –wie im Streitfall– biometrische Risiken der Pensionsberechtigten i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG unmittelbar durch die Klägerin abgesichert werden, auch wenn sich der Umfang der zugesagten Versorgungsleistung bis zum Eintritt des Versorgungsfalls an der Wertentwicklung der zugrunde liegenden Wertpapiere, die der Rückdeckung der erteilten Leistungszusage dienen, orientiert. Liegt demzufolge eine Pensionsverpflichtung der Klägerin i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG vor, scheidet entgegen der Ansicht des BMF die Annahme einer auf wertpapiergebundene Lebensversicherungen bezogenen (reinen) „Beitragszusage“ aus. Die Bildung einer Pensionsrückstellung gemäß § 6a Abs. 1 EStG kommt daher dem Grunde nach auch für die vorliegend in Rede stehenden Versorgungszusagen in Betracht.

bb) Es kann in diesem Zusammenhang dahinstehen, ob –wie das FG meint– die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen ihrem Wesen nach in den Anwendungsbereich des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung fallen. Anders als § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG, der für die Bestimmung des Teilwerts, mit dem eine Pensionsverpflichtung vor Beendigung des Dienstverhältnisses der Höhe nach anzusetzen ist, auf die Vorschriften des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung verweist, stellt § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht auf die Vorschriften dieses Gesetzes ab. Ob für eine Pensionsverpflichtung dem Grunde nach eine steuerbilanzielle Pensionsrückstellung gebildet werden darf, hängt mithin nicht davon ab, ob –wie es § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG nach der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts für die Entgeltumwandlung voraussetzt– bereits zum Zeitpunkt der Umwandlung unmittelbar feststeht, welche Anwartschaft auf künftige Leistungen der Arbeitnehmer erwirbt. Dementsprechend ist der erkennende Senat in seinem Urteil vom 27.05.2020 –  XI R 9/19 (BFHE 269, 138, BStBl II 2020, 802) davon ausgegangen, dass unabhängig von der fehlenden Anwendbarkeit des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung auf die dortige Versorgungszusage eine Pensionsrückstellung dem Grunde nach gebildet werden konnte. In jenem Fall hatte der Senat eine Versorgungszusage an einen Alleingesellschafter-Geschäftsführer, auf die die Vorschriften des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung nicht anzuwenden waren, zu beurteilen. Der Teilwert dieser Pensionsrückstellung war mangels Anwendbarkeit des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung zwar nicht nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG, sondern nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zu bemessen. Außer Frage stand hingegen, dass es sich mangels Anwendbarkeit des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung nicht um eine Pensionsverpflichtung i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG handeln könnte, so dass die Bildung einer Pensionsrückstellung dem Grunde nach ausgeschlossen wäre.

cc) Anders als das BMF meint, ist aus der Konjunktion „wenn und soweit“ im Tatbestand des § 6a Abs. 1 EStG nicht zu entnehmen, dass der Rechtsanspruch i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG bereits im Zeitpunkt der Zusage eine bestimmte (Mindest-)Versorgung garantieren muss. Es trifft zwar zu, dass –wie das BMF vorbringt– der Wortlaut des § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG in der aktuellen Fassung anders als noch in den Fassungen, die der vom FG zitierten Rechtsprechung (BFH-Urteile vom 16.12.1992 –  I R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792; vom 09.11.1995 –  IV R 2/93, BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589; vom 16.02.1994 –  XI R 32/93, BFHE 174, 146) zugrunde lagen, nunmehr „wenn und soweit“ lautet, so dass es nicht nur auf den Rechtsanspruch an sich, sondern auch auf dessen Umfang ankommt. Mit der Formulierung „wenn und soweit“ wird der Ansatz der Rückstellung nicht nur dem Grunde, sondern auch der Höhe nach („Umfang“) angeordnet (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2024 –  I R 29/21, BStBl II 2024, 713, Rz 29). Neben der steuerlichen Nichtanerkennung und der steuerlichen (Voll-)Anerkennung kann es folglich auch zu einer steuerlichen Teil-Anerkennung von Pensionszusagen kommen. Eine Teil-Anerkennung, also insbesondere ein in der Höhe beschränkter Ansatz der Rückstellung ist zum Beispiel dann möglich, wenn unterschiedliche künftige Leistungen i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG in Aussicht gestellt werden, etwa eine Altersversorgung, eine Hinterbliebenenversorgung und/oder eine Versorgung im Fall der Invalidität, und die in § 6a Abs. 1 EStG aufgezählten Voraussetzungen nicht in Bezug auf jedes (Teil-)Leistungsversprechen erfüllt sind (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2024 –  I R 29/21, BStBl II 2024, 713, Rz 29). Da alle in § 6a Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG genannten Voraussetzungen für die Rückstellung den Begriff der „Leistungen“ enthalten, ist folglich jedes abtrennbare Leistungsversprechen hinsichtlich der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen gesondert in den Blick zu nehmen, wie auch unabhängig von dem Umstand einer „einheitlichen Pensionsverpflichtung“ die einzelnen Leistungsarten jeweils eigenständig zu bewerten sind und die Summe der Einzelbeträge die Rückstellungshöhe bestimmt (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2024 –  I R 29/21, BStBl II 2024, 713, Rz 29, m.w.N.). Auch „innerhalb“ eines bestimmten Leistungsversprechens ist eine Teilbarkeit vorstellbar und mit dem Wortlaut des Gesetzes zu vereinbaren (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2024-  I R 29/21, BStBl II 2024, 713, Rz 29). Die steuerliche Nichtanerkennung führt dann dazu, dass die Rückstellung der Höhe nach zu begrenzen ist. Insoweit kann das Wort „soweit“ auf die in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG genannten Einzelmerkmale „Art, Form, Voraussetzungen und Höhe“ bezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2024 –  I R 29/21, BStBl II 2024, 713, Rz 29, m.w.N.). Dagegen ist mit dem Wort „soweit“ jedenfalls nicht verbunden, dass der Rechtsanspruch auf eine einmalige oder laufende Pensionsleistung i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG eine (Mindest-)Versorgung voraussetzen würde und nur in diesem Fall eine zulässige steuerbilanzielle Pensionsrückstellung dem Grunde nach in Betracht kommen könnte.

dd) Danach vermag der Senat der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung (BMF-Schreiben vom 17.12.2002, BStBl I 2002, 1397), dass ein Rechtsanspruch i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG insoweit nicht bestehe, als eine Pensionszusage neben einer garantierten Mindestversorgung zusätzliche Leistungen vorsieht, die vom Wert bestimmter Wertpapiere (zum Beispiel Fondsanteile, Aktien) zu einem festgelegten künftigen Zeitpunkt (zum Beispiel Eintritt des Versorgungsfalls) abhängen (sogenannte wertpapiergebundene Pensionszusage), hinsichtlich der im Streitfall erteilten Zusage nicht zu folgen.

d) Außerdem hat das FG zutreffend erkannt, dass die Regelung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG dem Ansatz einer Pensionsrückstellung dem Grunde nach im Streitfall nicht entgegensteht.

aa) Die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen sehen keine einem Ansatz einer Pensionsverpflichtung entgegenstehende Abhängigkeit der späteren Pensionsleistungen von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vor.

(1) Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG darf für eine Pensionsverpflichtung nur dann eine Pensionsrückstellung gebildet werden, wenn die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht.

(2) Im Streitfall jedoch sind die Pensionszusagen weder ihrem Anspruch noch ihrem Umfang nach von künftigen gewinnabhängigen Bezügen abhängig. Die Höhe der Leistungen, die der Pensionsberechtigte aus der ihm erteilten Zusage künftig zu erwarten hat, hängt bis zum Eintritt des Versorgungsfalls von der ungewissen weiteren Wertentwicklung der zugrunde liegenden Wertpapiere, die der Rückdeckung der erteilten Leistungszusage dienen, ab. Die Abhängigkeit der Pensionszusage von der ungewissen Wertentwicklung dieser Wertpapiere ist zwar mit einer gewissen fehlenden Sicherheit des berechtigten Arbeitnehmers verbunden. Dies rechtfertigt es jedoch nicht, nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG das Bilden einer Pensionsrückstellung zu versagen. Die in § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG geregelte „Gewinnabhängigkeit“ der Pensionsleistungen bezieht sich allein auf gewinnabhängige Bezüge, also nur auf zukünftige Tantiemen und Boni des Arbeitgebers. Eine schädliche Gewinnabhängigkeit anderer externer Quellen, speziell von Wertpapieren wie Fondsanteilen und Aktien, oder die Wertentwicklung der in solche Wertpapiere investierten Rückdeckungslebensversicherung ist § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG nicht zu entnehmen.

(3) Einer Auslegung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG dahingehend, dass Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Leistungszusagen der vorliegenden Art wegen ihrer Abhängigkeit von der ungewissen weiteren Wertentwicklung der zugrunde liegenden Wertpapiere ausgeschlossen seien, weil diese wie künftige gewinnabhängige Bezüge zu behandeln seien, stünde jedenfalls der gesetzgeberische Wille entgegen. Der Gesetzgeber hat § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG auf das BFH-Urteil vom 09.11.1995 –  IV R 2/93 (BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589) hin mit dem Jahressteuergesetz 1997 vom 20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049) eingefügt. Der BFH hatte zur alten Rechtslage noch entschieden, dass die Zusage einer Pension –anders als die, die (ausschließlich) von Gewinnen nach Eintritt des Versorgungsfalls abhängig ist (vgl. BFH-Urteil vom 19.02.1981 –  IV R 112/78, BFHE 133, 368, BStBl II 1981, 654)– nicht unter einem steuerschädlichen Vorbehalt zu beurteilen ist, wenn Pensionsleistungen von gewinnabhängigen Bezügen vor Eintritt des Versorgungsfalls abhängig sind und die späteren Leistungen nicht mehr von der Gewinnsituation abhängig gemacht werden (vgl. BFH-Urteil vom 09.11.1995 –  IV R 2/93, BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589, unter 1.b). Der Gesetzgeber wollte mit der Einfügung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG die seiner Ansicht nach durch diese Rechtsprechung eröffneten erheblichen steuerlichen Gestaltungsspielräume schließen. Künftige gewinnabhängige Gehaltsbestandteile sollten fortan bei § 6a EStG von der steuerlichen Anerkennung ausgeschlossen sein (vgl. BTDrucks 13/5952, S. 45). Derartige steuerliche Gestaltungsspielräume, die es rechtfertigen würden, Pensionsrückstellungen für beitragsorientierte Leistungszusagen der vorliegenden Art auszuschließen, sind mit der künftigen ungewissen Wertentwicklung der zugrunde liegenden Wertpapiere nicht verbunden.

(4) Danach kann die Regelung auch nicht „analog“ oder „erst recht“ auch auf andere bzw. allgemein auf ungewisse zukünftige Ereignisse angewendet werden. Der Gesetzgeber hat mit der Einfügung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG nicht allgemein mit der Zusage verbundene ungewisse zukünftige Ereignisse, sondern allein die Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen ausgeschlossen. Das FG hat zu Recht angenommen, dass es sich bei § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG insoweit ersichtlich um eine abschließende und auf die Rechtsprechungsgrundsätze im BFH-Urteil vom 09.11.1995 –  IV R 2/93 (BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589) bezogene Regelung handelt, welche daher mangels planwidriger Regelungslücke nicht analog oder „erst recht“ auf die im Streitfall vorliegende Konstellation angewendet werden kann.

bb) Ebenso wenig enthalten die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen einen schädlichen Vorbehalt nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 2 EStG.

(1) Nach der noch zu § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F. ergangenen Rechtsprechung des BFH ist zwischen Vorbehalten zu unterscheiden, welche sich auf die Versorgungszusage als solche erstrecken, und Ungewissheiten, welche sich aus einer in der Versorgungszusage in Bezug genommenen Bemessungsgrundlage ergeben. Eine derartige Ungewissheit kann nicht als schädlicher Vorbehalt gewertet werden (vgl. BFH-Urteil vom 09.11.1995 –  IV R 2/93, BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589, unter II.1.b).

(2) Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass diese Differenzierung außerhalb des direkten Anwendungsbereichs der rechtsprechungskorrigierend neu eingefügten Regelung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 1 EStG weiterhin anzuwenden ist. Sie ist auf § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 2 EStG, der insoweit unverändert blieb, zu übertragen. Im Streitfall besteht die in Rede stehende Ungewissheit ausschließlich in Bezug auf die in den Versorgungszusagen in Bezug genommene Bemessungsgröße (das heißt den künftigen Wert der Fondsanteile). Dies ist nicht als schädlicher Vorbehalt i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 2 Fall 2 EStG zu werten.

e) Die in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG enthaltenen Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung sind gleichfalls erfüllt. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die entsprechenden Angaben über die Höhe der Anwartschaft in der schriftlichen Zusage der Klägerin hinreichend präzise sind.

aa) Die Bildung einer Pensionsrückstellung setzt nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG ferner voraus, dass die Pensionszusage schriftlich erteilt werden und eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten muss. Das mit dem Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) nachträglich eingefügte sogenannte Eindeutigkeitsgebot in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG erfordert, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt (vgl. dazu BTDrucks 14/7341, S. 10), wobei allenfalls –wie nach allgemeinen Grundsätzen– bei der Auslegung die Wortlautgrenze von ausdrücklich angeführten Regelungsinhalten zu beachten ist (vgl. BFH-Urteil vom 28.02.2024 –  I R 29/21, BStBl II 2024, 713, Rz 17, m.w.N.). Zweck dieser formalen Voraussetzung der Rückstellungsbildung ist die Beweissicherung. Es soll vermieden werden, dass über den Umfang der Pensionszusage, insbesondere über die für die Bemessung wesentlichen Faktoren (zum Beispiel Zusagezeitpunkt, Leistungsvoraussetzungen, Widerrufsvorbehalte) Unklarheiten bestehen oder später Streit entsteht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt, und zwar sowohl über den Grund (Art, Form, Voraussetzungen, Zeitpunkt) der Zusage als auch deren Höhe. Die Anforderungen beziehen sich auf den jeweiligen Bilanzstichtag und betreffen damit nicht lediglich die ursprüngliche Zusage, sondern auch deren spätere Änderung (vgl. zum Zweck des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG allgemein BFH-Urteil vom 28.02.2024 –  I R 29/21, BStBl II 2024, 713, Rz 18, m.w.N.).

bb) Im Streitfall sind diese Voraussetzungen eingehalten. Die Versorgungszusagen wurden schriftlich erteilt. Sie haben in eindeutiger Form festgelegt, unter welchen Voraussetzungen den betreffenden Mitarbeitern Versorgungsleistungen zustehen und wie sich die Höhe dieser Leistungen ausgehend von dem Wert der Fondsanteile bei Eintritt des Versorgungsfalls bemisst. Aus dem Inhalt der von der Klägerin erteilten Zusagen sind zweifelsfrei nicht nur Art, Form, Voraussetzungen und Zeitpunkt zu entnehmen, sondern auch, dass die (ungewisse) Höhe der zugesagten Leistungen von dem Wert der Fondsanteile bei Eintritt des Versorgungsfalls abhängt. Über den Umfang der erteilten Pensionszusage auch hinsichtlich der Höhe der von der Klägerin jeweils zugesagten Leistung bestehen keine Unklarheiten. Nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG sind in der schriftlich erteilten Pensionszusage zwar eindeutige Angaben unter anderem zur Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen notwendig; dies erfordert jedoch nicht die Angabe eines bezifferten Betrags. Die Höhe der künftigen Leistungen i.S. von § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG meint das Volumen der Leistungen, die genau festzulegen sind, entweder als fester Betrag oder abhängig von –wie im Streitfall– definierten Bemessungsgrundlagen (vgl. HHR/Dommermuth, § 6a EStG Rz 37). In die schriftliche Versorgungszusage sind mithin konkrete Angaben zur Bemessungsgrundlage der zu erbringenden Versorgung und deren Zusammensetzung einzubeziehen. Das ist hier der Fall.

4. Es ist ferner nicht zu beanstanden, dass das FG weiter davon ausgegangen ist, dass auch zum Bilanzstichtag des 30.06.2010 für die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen eine Pensionsrückstellung dem Grunde nach gemäß § 6a Abs. 1 EStG zu bilden ist.

Die Klägerin, die in ihrer Bilanz auf den 30.06.2010 noch keine entsprechende Pensionsrückstellung gebildet hatte, hat ihren Antrag auch auf die Bildung einer Rückstellung zu diesem Bilanzstichtag erstreckt und die Steuerfestsetzungen auch für das Streitjahr 2010 mit Klage und Revision angefochten. Die erstmalige Berücksichtigung einer nach § 6a Abs. 1 EStG auf den 30.06.2010 dem Grunde nach zu bildenden Pensionsrückstellung ist, da insoweit kein Wahlrecht, sondern eine Passivierungspflicht besteht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26.06.2013 –  I R 39/12, BFHE 242, 305, BStBl II 2014, 174, Rz 17; vom 20.11.2019 –  XI R 52/17, BFHE 267, 49, BStBl II 2020, 264, Rz 22), nicht nach den für eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG geltenden Grundsätzen zu beurteilen. Die unterlassene Passivierung einer zu passivierenden Pensionsrückstellung führt zu einem Bilanzierungsfehler, der nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG zu berichtigen ist, da die Steuerfestsetzungen, denen die in Rede stehende Bilanz auf den 30.06.2010 zugrunde liegt, infolge Anfechtung durch die Klägerin nicht in Bestandskraft erwachsen sind.

III. Die danach zu bildenden Pensionsrückstellungen sind an den maßgeblichen Bilanzstichtagen nicht mit Beträgen über die im angegriffenen Urteil bereits anerkannten hinaus anzusetzen; die Revision der Klägerin ist deshalb ebenfalls als unbegründet zurückzuweisen.

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass –anders als die Klägerin meint– die Rückstellungen nicht abweichend von § 6a Abs. 3 EStG mit dem jeweils aktuellen Wert der Fondsanteile bzw. dem Deckungskapital der in diese investierte Rückdeckungslebensversicherung zum jeweiligen Bilanzstichtag zu bewerten sind, sondern nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG. Die Pensionsrückstellungen sind mithin in einer geringeren Höhe anzusetzen als dies von der Klägerin noch mit der Revision geltend gemacht wird.

a) Eine Pensionsrückstellung darf nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Hierbei handelt es sich um einen speziell geregelten Teilwert, dessen Ermittlung sich nicht nach dem allgemeinen Begriff des Teilwerts in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, sondern ausschließlich nach den in § 6a Abs. 3 EStG enthaltenen Vorgaben richtet. Da im Streitfall das Dienstverhältnis des jeweils Pensionsberechtigten in keinem Fall beendet ist, ist auf die Bestimmung des Teilwerts nach Maßgabe des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG abzustellen.

aa) Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG gilt als Teilwert der Pensionsverpflichtung grundsätzlich der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge. Die Jahresbeträge sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist. Es sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind. Nach der Bewertungsregelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG wird der Teilwert als Barwertdifferenz ermittelt. Die Bestimmungen zielen auf die Ermittlung des sogenannten Anschaffungsbarwerts der Zusage als Differenz zwischen dem Barwert der versprochenen Pensionsleistungen und dem sogenannten Prämienbarwert, das heißt dem Barwert der betragsmäßig gleich bleibenden Jahresbeträge, der die künftigen und am jeweiligen Bilanzstichtag noch nicht erdienten Ansprüche, den sogenannten Future-Service, repräsentiert, ab (vgl. BFH-Urteile vom 26.06.2013 –  I R 39/12, BFHE 242, 305, BStBl II 2014, 174, Rz 10; vom 20.11.2019 –  XI R 52/17, BFHE 267, 49, BStBl II 2020, 264, Rz 47).

bb) Für Fälle der Entgeltumwandlung i.S. von § 1 Abs. 2 BetrAVG sieht § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG einen Mindestwert vor. Danach gilt als Teilwert mindestens der Barwert der gemäß den Vorschriften des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres. Nach dieser Bewertungsregelung wird auf die Ermittlung einer Barwertdifferenz verzichtet und stattdessen der Anwartschaftsbarwert (ohne Abzug eines sogenannten Future-Service) als Teilwert herangezogen. Der Anwendungsbereich des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ist aber nicht auf weitere Fälle (vgl. zur Entgeltumwandlung für einen Alleingesellschafter-Geschäftsführer, der kein Arbeitnehmer i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 BetrAVG ist, BFH-Urteil vom 27.05.2020 –  XI R 9/19, BFHE 269, 138, BStBl II 2020, 802, Rz 19 ff.) übertragbar. Die restriktive Auslegung und Anwendung von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG ist verfassungsgemäß und verstößt insbesondere nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes –GG– (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27.05.2020 –  XI R 9/19, BFHE 269, 138, BStBl II 2020, 802, Rz 34 ff.).

cc) Nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG sind die künftigen Pensionsleistungen mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt, gleich ob die Bewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG oder § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG erfolgt.

dd) Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, sind gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind.

ee) Bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung in diesem Rahmen sind ferner nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG ein Rechnungszinsfuß von 6 % und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden. Die Höhe des nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG mit 6 % festgelegten Rechnungszinsfußes ist nach Auffassung des erkennenden Senats nicht verfassungswidrig. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat mit Beschluss vom 28.07.2023 – 2 BvL 22/17 (Finanz-Rundschau —FR– 2023, 1097) die Vorlage des FG Köln als unzulässig angesehen. Den Ausführungen des BVerfG (Beschluss vom 28.07.2023 – 2 BvL 22/17, FR 2023, 1097, Rz 65, 88 ff.) kann entnommen werden, dass das BVerfG auch bei einer sachlichen Prüfung den Rechnungszinsfuß von 6 % nicht für verfassungswidrig halten würde.

ff) Eine Pensionsrückstellung darf nach § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden (sogenanntes Nachholverbot). Der Unterschiedsbetrag ist unabhängig von der tatsächlichen Bilanzierung im Vorjahr zu bestimmen. Daher kann eine in den Vorjahren eingetretene Vermögensminderung nicht nach dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs in einem Folgejahr gewinnmindernd berücksichtigt werden; dem steht das erwähnte sogenannte Nachholverbot des § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG entgegen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13.02.2008 –  I R 44/07, BFHE 220, 429, BStBl II 2008, 673, unter II.1.d). Das Nachholverbot gilt daher auch dann, wenn im Vorjahr eine Rückstellung etwa irrtümlich nicht oder zu niedrig bilanziert wurde.

b) Davon ausgehend hat das FG zu Recht angenommen, dass die Pensionsrückstellungen für die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen nur insoweit nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zu bewerten sind, als sie auf einer Zusage im Rahmen einer Entgeltumwandlung i.S. von § 1 Abs. 2 BetrAVG beruhen. Im Übrigen ist –wovon das FG gleichfalls zutreffend ausgegangen ist– eine Bewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG vorzunehmen. Die Einwendungen der Klägerin, die die von ihr vorgenommene Bewertung für realitätsgerechter hält als die in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 und 2 EStG festgelegte Bewertung und einen Verstoß der gesetzlichen Regelungen gegen die anerkannten Grundsätze der Versicherungsmathematik und den Begriff des Teilwerts in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG moniert, führen zu keiner anderen Beurteilung.

aa) Die in § 6a Abs. 3 EStG enthaltenen Bewertungsregelungen stellen eine abschließende steuerrechtliche Spezialregelung für die Bewertung von Pensionsrückstellungen i.S. von § 6a Abs. 1 EStG dar, die dem allgemeinen Teilwertbegriff vorgehen.

bb) Zwar hat der Gesetzgeber für die handelsrechtliche Bewertung beitragsorientierter Leistungszusagen der vorliegenden Art durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25.05.2009 (BGBl I 2009, 1102) mit § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB eine Regelung eingeführt, welche handelsbilanziell die von der Klägerin geltend gemachte Bewertung mit dem jeweils aktuellen Wert der Fondsanteile bzw. dem Deckungskapital der Rückdeckungslebensversicherung vorsieht. Da der Gesetzgeber jedoch nicht zugleich die steuerrechtliche Bewertung in § 6a Abs. 3 EStG entsprechend angepasst hat, ist mit der Vorentscheidung davon auszugehen, dass er den Fall einer beitragsorientierten Leistungszusage der vorliegenden Art, welche teilweise nicht auf einer Entgeltumwandlung beruht, bedacht hat, es gleichwohl für solche Versorgungszusagen bei den in § 6a Abs. 3 EStG enthaltenen Bewertungsregelungen belassen hat.

cc) Auch die Beschränkung der Bewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG auf die dort benannten Fälle einer Entgeltumwandlung i.S. von § 1 Abs. 2 BetrAVG stellt sich –wie das FG aus der Entstehungsgeschichte der Regelung, welche im ursprünglichen Gesetzentwurf noch weiter gefasst war (vgl. BTDrucks 14/4595, S. 22) und dann auf die gegenwärtige Fassung verengt wurde (vgl. BTDrucks 14/5146, S. 116), zutreffend schließt (FG-Urteil, Rz 126)– als eine bewusste Entscheidung des Gesetzgebers dar. Für die von der Klägerin geltend gemachte Bewertung der Pensionsrückstellung mit dem jeweils aktuellen Wert der Fondsanteile bzw. dem Deckungskapital der Rückdeckungslebensversicherung besteht danach kein Raum.

Eine solche Bewertung ist weder durch Rückgriff auf den allgemeinen Begriff des Teilwerts in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG noch durch Auslegung oder teleologische Extension/Reduktion des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG möglich. Der Wortlaut der Bewertungsregelungen in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG ist eindeutig und entspricht dem insoweit ersichtlichen Willen des Gesetzgebers. Insoweit bestehen mit § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG spezielle Bewertungsregelungen, die mangels planwidriger Regelungslücke auch einer Rechtsfortbildung nicht zugänglich sind.

dd) Etwas anderes folgt entgegen der Rechtsansicht der Klägerin im Übrigen nicht aus § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG, der bei der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung auf die Anwendung der „anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik“ abstellt.

(1) Selbst wenn man davon ausgeht, dass die Berechnung der Klägerin den anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik besser entspricht als die gesetzliche Anordnung in § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG, sind die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG (nur) bei der „Berechnung“ des Teilwerts anzuwenden. Die Wahl einer anderen als gesetzlich angeordneten Bewertungsmethode gestatten sie daher schon nach dem Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG nicht. Ihre Anwendung erfolgt allein im Rahmen der in den vorigen Sätzen angeordneten Methoden (und damit des besonderen Teilwertverständnisses des § 6a Abs. 3 EStG). Das beigetretene BMF weist daher zu Recht darauf hin, dass § 6a Abs. 3 Satz 2 EStG nicht durch die Anwendung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik „überschrieben“ werden kann. Sollte der Gesetzgeber die Regelung inzwischen rechtspolitisch für verfehlt oder reformbedürftig halten, ist es an ihm, sie zu ändern, wie er es zum Beispiel im Jahr 2009 handelsbilanziell getan hat.

(2) Dies begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Selbst wenn es durch den Ansatz der Pensionsrückstellungen nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG zu einer Verminderung des Ansatzes in erheblicher Höhe und hierdurch zu einer für den Steuerpflichtigen ungünstigen Verlagerung der Gewinnminderung auf spätere Veranlagungszeiträume kommt, ist ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht festzustellen. Die ungünstige Verlagerung der Gewinnminderung auf spätere Veranlagungszeiträume führt nicht zu einem Verstoß gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG, da der Zeitpunkt der Gewinnminderung keine Bedeutung für die Bemessung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit hat; maßgeblich ist allein der Totalgewinn (vgl. BFH-Urteile vom 20.11.2019 –  XI R 46/17, BFHE 266, 241, BStBl II 2020, 195, Rz 40; vom 27.05.2020 –  XI R 9/19, BFHE 269, 138, BStBl II 2020, 802, Rz 38; ferner BVerfG-Beschluss vom 12.05.2009 – 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, BStBl II 2009, 685, Rz 29 ff.).

2. Die Berechnung des FG begegnet ebenfalls keinen Bedenken.

a) Mit der Vorentscheidung ist davon auszugehen, dass die Bewertungsregelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zur Anwendung kommt, soweit die von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen im Rahmen einer Entgeltumwandlung erfolgten, da es sich hierbei um Entgeltumwandlungen i.S. von § 1 Abs. 2 BetrAVG handelt.

aa) Die Klägerin hat keine reine Beitragszusage erteilt, sondern Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zugesagt (s. oben B.II.). Wie das FG zutreffend erkannt hat, fällt die Zusage für A, der in den Streitjahren Alleingesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin war, jedoch nicht unter das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, da dieser kein Arbeitnehmer der GmbH i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 BetrAVG ist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27.05.2020 –  XI R 9/19, BFHE 269, 138, BStBl II 2020, 802, Rz 19 ff.). Die darin liegende Bevorzugung von Pensionsrückstellungen für Arbeitnehmer ist verfassungsgemäß (vgl. BFH-Urteil vom 27.05.2020 –  XI R 9/19, BFHE 269, 138, BStBl II 2020, 802, Rz 34 ff.).

bb) Das FG hat außerdem zutreffend erkannt, dass –soweit die Pensionsrückstellungen danach nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG anzusetzen sind– als „künftige Pensionsleistungen“ unter Heranziehung des aus § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG und § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG folgenden Stichtagsprinzips die zu den jeweiligen Bilanzstichtagen aktuellen Werte des entsprechenden Anteils am Deckungskapital der Rückdeckungslebensversicherungen zugrunde zu legen sind. Diese Werte stellen nach den Verhältnissen des jeweiligen Bilanzstichtags die Werte dar, aus denen sich beim späteren Eintritt des Versorgungsfalls die Versorgungsleistungen ergeben. Künftige Erhöhungen und Verminderungen sind nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG außer Betracht zu lassen. Bei Abhängigkeit der Versorgungsleistungen von künftigen ungewissen Ereignissen –wie hier von der Wertentwicklung der zugrunde liegenden Wertpapiere– sind für die Bestimmung der „künftigen Pensionsleistungen“ i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG allgemein die zum Bilanzstichtag bestehenden Wertverhältnisse zugrunde zu legen (vgl. noch zu § 6a EStG a.F. BFH-Urteil vom 09.11.1995 –  IV R 2/93, BFHE 179, 106, BStBl II 1996, 589, unter II.2.). Dementsprechend kann der im BMF-Schreiben vom 17.12.2002 (BStBl I 2002, 1397) vertretenen Verwaltungsauffassung, nach der bei wertpapiergebundenen Pensionszusagen der über die –im Streitfall nicht gegebene– garantierte Mindestleistung hinausgehende Wert der Wertpapiere eine ungewisse Erhöhung des Pensionsanspruchs i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG darstelle, so dass eine Pensionsrückstellung daher der Höhe nach nur insoweit gebildet werden könne, als der Versorgungsanspruch auf die garantierte Mindestleistung entfalle, nicht gefolgt werden. Zwar trifft es zu, dass –wie das beigetretene BMF meint– bei wertpapiergebundenen Zusagen die gesamte Höhe des Versorgungsanspruchs zum Versorgungszeitpunkt ungewiss ist. Ein Ansatz der von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen mit „null“ folgt –wie das BMF in seiner im Revisionsverfahren abgegebenen Stellungnahme weiter meint– aus § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG deshalb jedoch nicht. Dies widerspräche dieser gesetzlichen Bestimmung, dass Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen und der Jahresbeträge erst zu berücksichtigen sind, wenn sie eingetreten sind.

cc) Außerdem hat das FG bei der Ermittlung des Barwerts der so zu ermittelnden künftigen Pensionsleistungen nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG eine Abzinsung mittels des dort festgelegten Rechnungszinsfußes von 6 % berücksichtigt, dessen Höhe verfassungsrechtlichen Bedenken nicht begegnet (s. dazu unter B.III.1.a ee). Die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik hat es im erforderlichen Rahmen angewendet (s. oben B.III.1.b dd). Danach sind die Barwerte i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG im Wege einer Abzinsung zu ermitteln.

dd) Das FG hat darüber hinaus auch zutreffend erkannt, dass im Übrigen die Bewertungsregelung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zur Anwendung kommt. Für den Teil der von der Klägerin erteilten Versorgungszusagen, der nicht auf einer Zusage im Rahmen einer Entgeltumwandlung beruht, und für die gegenüber ihrem Alleingesellschafter-Geschäftsführer A erteilten Zusagen insgesamt gilt dementsprechend als Teilwert der Pensionsverpflichtungen der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge. Insoweit sind auch hier als „künftige Pensionsleistungen“ die zu den jeweiligen Bilanzstichtagen aktuellen Werte des entsprechenden Anteils am Deckungskapital der Rückdeckungslebensversicherung zugrunde zu legen, die ebenfalls zur Ermittlung des gegenwärtigen Barwerts nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG mittels des dort festgelegten Rechnungszinsfußes von 6 % und unter Anwendung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik abzuzinsen sind. Von diesem Wert ist nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG noch der Barwert der aus Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags künftigen Jahresbeträge, der sogenannte Future-Service, abzuziehen. Auch hier ist der Barwert nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG durch Abzinsung mittels des dort festgelegten Rechnungszinsfußes von 6 % und unter Anwendung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik zu ermitteln.

b) Die dem angefochtenen Urteil zugrunde liegenden Berechnungen des Fachprüfers des FA zur Ermittlung der Teilwerte nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 und 2 EStG stehen als solche zwischen den Beteiligten nicht im Streit. Anhaltspunkte dafür, dass diese rechnerische Ermittlung unzutreffend sein könnte, sind weder mit den Revisionen vorgetragen noch aus den dem erkennenden Senat vorliegenden Akten ersichtlich. Diesen Berechnungen sind Rückstellungsbeträge zu den jeweiligen Bilanzstichtagen 30.06.2010, 30.06.2011 und 30.06.2012 in Höhe von 13.630 €, 33.227 € bzw. 50.625 € zu entnehmen.

3. Hiervon ausgehend hat das FG die Gewinnauswirkungen für die Streitjahre 2010, 2011 und 2012 in Höhe von 0 €, ./. 33.227 € bzw. ./. 17.398 € zutreffend ermittelt. Es ging hierbei zu Recht davon aus, dass für die Streitjahre Pensionsrückstellungen mit den vom Fachprüfer des FA berechneten Beträgen gewinnmindernd zu berücksichtigen sind. Für die Streitjahre 2010 und 2011 bzw. zu den dortigen Bilanzstichtagen hat es gleichfalls zutreffend die im Wege der Saldierung auf den 30.06.2010 vorzunehmende gewinnerhöhende Aktivierung des Anspruchs der Klägerin gegen die Rückdeckungslebensversicherung sowie die sich auf den 30.06.2011 hieraus ergebende Folgewirkung berücksichtigt. Dies wird von den Beteiligten im Übrigen mit ihren Revisionen nicht angegriffen.

IV. Die Revision des FA und die der Klägerin konnten danach keinen Erfolg haben. Sie sind jeweils unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

V. Die Kostenentscheidung war nach dem Maß des Unterliegens der beiden Revisionsführer unter Zugrundelegung der zusammengerechneten Streitwerte gemäß § 143 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO verhältnismäßig zu teilen. Danach tragen die Kosten des Revisionsverfahrens –der Kostenquotelung der Vorentscheidung folgend– das FA zu 1/5 und die Klägerin zu 4/5.

Erhöhen der Gewinn aus der Veräußerung eines mit atypischen (mitunternehmerischen) Unterbeteiligungen belasteten Mitunternehmeranteils und der Anspruch der Mitunternehmerschaft gegenüber dem veräußernden Mitunternehmer auf Erstattung der durch die Veräußerung ausgelösten Gewerbesteuer den Gewerbeertrag der Gesellschaft? Zu dieser Frage hat der BFH Stellung genommen (Az. IV R 26/22).

Leitsatz

1. Wird an einem Mitunternehmeranteil eine atypische Unterbeteiligung begründet, entsteht eine weitere Mitunternehmerschaft in Gestalt der Unterbeteiligungsgesellschaft und damit eine (zumindest) doppelstöckige Mitunternehmerschaft.
2. Veräußert der Hauptbeteiligte seinen Anteil an der Personengesellschaft (Hauptgesellschaft), unterliegt der Veräußerungsgewinn § 7 Satz 2 Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Dies gilt sowohl für den auf den Unterbeteiligten entfallenden Veräußerungsgewinn als auch für den Veräußerungsgewinn, der auf den „unbelasteten“ Gesellschaftsanteil entfällt.
3. Der Anwendung des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG steht nicht entgegen, dass es sich bei der Unterbeteiligungsgesellschaft um eine reine Innengesellschaft (ohne Gesellschaftsvermögen) handelt.

Tenor

Die Revision der Klägerin wird als unbegründet zurückgewiesen.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 15.09.2022 – 1 K 2751/20 G aufgehoben.

Der Gewerbesteuermessbescheid für 2014 vom 03.05.2019 wird, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 28.08.2020, dahin geändert, dass der Ertrag aus der Aktivierung eines Gewerbesteuererstattungsanspruchs nicht berücksichtigt wird.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens tragen die Klägerin zu 87 % und der Beklagte zu 13 %.

Gründe

I.

Streitig ist insbesondere die gewerbesteuerrechtliche Behandlung der Veräußerung eines mit atypischen Unterbeteiligungen belasteten Mitunternehmeranteils.

Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, deren Unternehmensgegenstand die Herstellung von … sowie die Beteiligung an anderen Unternehmen ist. Sie hält mehrere Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, unter anderem eine 100%ige Beteiligung an der K GmbH, die ihrerseits als Kommanditistin an der Klägerin beteiligt ist, dort aber nicht über Stimmrechte verfügt. Im Gesellschaftsvertrag der Klägerin in der Fassung vom 02.06.2008 ist geregelt, dass die Anteile an der Klägerin nur an Angehörige der beteiligten Familienstämme oder an andere bereits beteiligte Kommanditisten übertragen werden können. Zudem lautet § 13 Ziff. 1 des Gesellschaftsvertrags (Abfindung eines ausscheidenden Gesellschafters) wie folgt:

„Dem aus der Gesellschaft ausscheidenden Gesellschafter steht ein Abfindungsguthaben in Höhe des Wertes seines Kapitalanteils zu. Dieser ist aus einer zum Stichtag des Ausscheidens zu erstellenden Auseinandersetzungsbilanz zu ermitteln. In diese Auseinandersetzungsbilanz sind alle Aktiven und Passiven der Gesellschaft mit ihrem wahren Wert einzustellen, die Aktiva abzüglich der Steuern, die anfallen würden, wenn sie zum Stichtag der Auseinandersetzungsbilanz von der Gesellschaft veräußert würden.“

Auf Ebene der Klägerin wurde die Belastung von Hauptbeteiligungen durch partielle Unterbeteiligungen seit Jahren praktiziert. Dabei waren und sind die Unterbeteiligungen stets mitunternehmerisch, also so ausgestaltet, dass die Unterbeteiligten an dem wirtschaftlichen Erfolg oder Misserfolg der Klägerin in dem gleichen Maße wie die Hauptbeteiligten beteiligt waren und werden, was insbesondere eine Beteiligung an den stillen Reserven umfasst. Der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) behandelte die Unterbeteiligungen in der Vergangenheit stets als atypische, also mitunternehmerische Beteiligungen. Die Unterbeteiligungen der verschiedenen Gesellschafterstämme wurden gegenüber anderen Gesellschaftern der Klägerin und anderen Unterbeteiligten transparent behandelt. Dementsprechend wurden alle Unterbeteiligten im Jahr 2014 (Streitjahr) gemäß § 179 Abs. 2 Satz 3 der Abgabenordnung (AO) in die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung) auf Ebene der Klägerin als steuerliche Mitunternehmer aufgenommen. Ein separates Feststellungsverfahren für die Unterbeteiligungsgesellschaften wurde im Streitjahr nicht durchgeführt.

Der Kommanditanteil der Kommanditistin M in Höhe von 750.000 DM war vollständig mit Unterbeteiligungen belastet. F, der vormalige Mehrheitskommanditist der Klägerin, war daran mit nominell 187.500 DM unterbeteiligt, die Schwestern von M, I und U, in Höhe von jeweils 250.000 DM und W, der Sohn von M, in Höhe von 62.500 DM. Mit Vertrag vom 11.09.1997 übertrug M ihre gesamte Hauptbeteiligung im Wege vorweggenommener Erbfolge auf W, der auch in die bestehenden Unterbeteiligungsverträge eintrat. F und W schlossen sodann ebenfalls am 11.09.1997 einen Vertrag, der in Ziff. 4 Buchst. a vorsah, dass W als Hauptbeteiligter die Rechte aus der Hauptbeteiligung nur im Einvernehmen mit dem und bei Meinungsverschiedenheiten nach Weisung des Unterbeteiligten wahrnehmen wird. Etwaige Weisungen des Unterbeteiligten sollten jedoch für den Hauptbeteiligten nur dann verbindlich sein, wenn der Hauptbeteiligte mit ihrer Befolgung nicht gegen Pflichten als Gesellschafter der Klägerin oder die anderen Unterbeteiligungsverträge verstößt.

Mit Wirkung zum 01.01.2004 erwarb F eine weitere Unterbeteiligung in Höhe von nominal 29.399,28 € (57.500 DM) an dem Kommanditanteil von W. W räumte in einem ersten Schritt seiner Mutter M eine Unterbeteiligung in Höhe von nominal 29.399,28 € (57.500 DM) an seinem Kommanditanteil ein. M veräußerte die Unterbeteiligung mit Wirkung zum 01.01.2004 an F. In einer als „Ergänzungsvertrag“ bezeichneten Vereinbarung vom 01.12.2003 vereinbarten M, F und W, dass für die Unterbeteiligung zwischen W als Hauptbeteiligtem und F als Unterbeteiligtem die Regelungen des Vertrags über die Unterbeteiligung über 187.500 DM entsprechend gelten sollten. Damit belief sich die Unterbeteiligung von F auf nominell 125.266,51 € (187.500 DM + 57.500 DM = 245.000 DM).

Im Jahr 2003 verstarb U. Ihre Unterbeteiligung am Kommanditanteil des W ging zur Hälfte auf I über, deren Anteil sich damit auf 191.734,45 € (375.000 DM) erhöhte. Die andere Hälfte ging auf W über, so dass insoweit die Unterbeteiligung unterging.

Am 06.04.2011 verstarb F. Er wurde von fünf seiner sieben Kinder beerbt, die eine Erbengemeinschaft bildeten. Die Rechte und Pflichten aus der am Kommanditanteil des W bestehenden Unterbeteiligung des Erblassers gingen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Erbengemeinschaft über. Eine förmliche Erbauseinandersetzung der Erbengemeinschaft erfolgte hinsichtlich der Unterbeteiligung nicht.

Zum 01.01.2014 waren die Erbengemeinschaft mit einem Anteil in Höhe von 125.266,51 € (245.000 DM) und I mit einem Anteil in Höhe von 191.734,45 € (375.000 DM) am Kommanditanteil des W in Höhe von 383.468,91 € (750.000 DM) unterbeteiligt.

Mit Schreiben vom 29.11.2013 kündigte W den Unterbeteiligungsvertrag mit der Erbengemeinschaft mit Wirkung zum 31.12.2013. Die Erbengemeinschaft wandte sich vor dem Schiedsgericht gegen die Kündigung. Daraufhin erhob W mit Klageschrift vom 25.06.2014 vor dem Schiedsgericht Klage auf Feststellung der Wirksamkeit der Kündigung. Die Erbengemeinschaft beantragte unter Hinweis auf die Unzulässigkeit der Kündigung Klageabweisung und erhob noch im Jahr 2014 Widerklage gegen W. Im Rahmen des Schiedsgerichtsverfahrens ergab sich im Laufe des Jahres 2014, dass die Kündigung des Unterbeteiligungsvertrags zum 31.12.2013 unwirksam war.

Mit Wirkung zum 30.12.2014 übertrug W die Hälfte seines Kommanditanteils an der Klägerin auf T, die bereits einen Kommanditanteil an der Klägerin hielt. Weiterhin vereinbarten W und die Unterbeteiligte I, dass Letztere zukünftig nicht mehr an der Hauptbeteiligung des W, sondern als Ersatz gleichwertig an der Hauptbeteiligung der T beteiligt sein sollte. Diese Transaktion war zuvor durch Einholung einer verbindlichen Auskunft des FA abgesichert worden und ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

Anschließend veräußerte W mit Vertrag vom 31.12.2014 mit Wirkung zum 31.12.2014, 11:59 Uhr (später korrigiert auf 23:59 Uhr), die andere Hälfte seines Kommanditanteils an der Klägerin an die K GmbH. Der Anteilskaufvertrag vom 31.12.2014 enthielt unter anderem folgende Vereinbarungen:

㤠2 Kaufpreis

1. Der Bruttokaufpreis beträgt … €.

2. Die Parteien sind sich darüber einig, dass der auf die Unterbeteiligung entfallende Anteil des vorstehenden Kaufpreises gem. § 7 Ziffer 2 GewStG der Gewerbesteuer unterliegt, die von der Gesellschaft [Klägerin] abzuführen ist. Gemäß § 13 Ziffer 1 des Gesellschaftsvertrags ist diese Gewerbesteuer von dem Verkäufer zu tragen und mindert den Bruttokaufpreis. Die Aufteilung der Gewerbesteuerlast zwischen dem Hauptbeteiligten und den Unterbeteiligten obliegt dem Verkäufer.

(…)

§ 4 Garantieerklärung

1. Der Verkäufer garantiert im Wege eines selbständigen Garantieversprechens, dass sein Kommanditanteil voll eingezahlt ist, dass dieser Kommanditanteil frei von Rechten Dritter ist, insbesondere von Rechten seiner Unterbeteiligten, und dass er darüber frei verfügen kann.

(…)“

W und die K GmbH schlossen im Nachgang eine als „Sideletter“ bezeichnete Ergänzungs- und Abänderungsvereinbarung zum Anteilskaufvertrag vom 31.12.2014. Der „Sideletter“ enthielt unter anderem folgende Regelungen:

„Präambel

(…)

3.

(…)

a) Die Gesellschaft zahlt [W] eine Abfindung in Höhe von insgesamt (…) €. Der auf die Unterbeteiligung der Erbengemeinschaft nach [F] entfallende Teilbetrag der genannten Gesamtabfindung beträgt (…) €.

b) Dieser Betrag vermindert sich um Gewerbesteuer in Höhe von (…) € auf (…) €.

c) Damit errechnet sich eine Abfindung für den unbelasteten Gesellschaftsanteil von [W] nach Ziffer 3 der Präambel in Höhe von (…) €.

d) Die an [W] auszuzahlende Nettoabfindung beträgt daher insgesamt (…) €.

(…)

§ 2 Wirkung des Verkaufs auf die Unterbeteiligung

(…)

1. Erhöht sich die anteilige Abfindung der Erbengemeinschaft vor Abzug von Gewerbesteuer, so erhöht sich die Gesamtabfindung im selben prozentualen Verhältnis. D.h., auch die [W] unmittelbar zustehende Abfindung nach Buchstabe c. der Präambel erhöht sich im gleichen Verhältnis, wie die der Erbengemeinschaft nach Buchstabe a.

2. Wird die Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer nach Buchstabe b. der Präambel nicht anerkannt, so erstattet die [K GmbH] an [W] den nicht anerkannten Betrag und dieser führt ihn an die Erbengemeinschaft ab.

3. Ergibt sich durch steuerrechtliche Regelungen oder Vereinbarung zwischen [W] und der Erbengemeinschaft unter Zustimmung der [K GmbH] ein höherer Gewerbesteuerbetrag, so ist die [K GmbH] verpflichtet, diesen nach Maßgabe des Buchstaben b. der Präambel bzw. nach § 2 Ziffer 2. zu berücksichtigen.

(…)“

Mit Schreiben vom 02.01.2015 setzte der Rechtsanwalt von W die Erbengemeinschaft von den vorgenannten Anteilsübertragungen in Kenntnis und kürzte den an die Erbengemeinschaft auszuzahlenden Teilkaufpreis in Höhe von … € gemäß § 13 Ziff. 1 des Gesellschaftsvertrags der Klägerin i.V.m. § 8 des Unterbeteiligungsvertrags (der mit Blick auf die Auseinandersetzung der Unterbeteiligungsgesellschaft auf die Regelungen im Gesellschaftsvertrag der Klägerin Bezug nahm) um die Gewerbesteuer in Höhe von … €, welche auf den Teilkaufpreis der unterbeteiligten Erbengemeinschaft entfiel.

Im weiteren Verlauf des Schiedsverfahrens wurde die Schiedswiderklage auch gegen die K GmbH und gegen T gerichtet. Mit einer Erweiterung der von der Erbengemeinschaft bereits 2014 erhobenen Widerklage mit Schreiben vom 25.02.2015 sollten weitere Auskunftsansprüche hinsichtlich der wirtschaftlichen und finanziellen Lage der Klägerin durchgesetzt werden. Zusätzlich beantragte die Erbengemeinschaft die Feststellung, dass die Unterbeteiligung der Erbengemeinschaft nunmehr mit T und der K GmbH fortbestehen solle, hilfsweise die Feststellung, dass die Veräußerung und Abtretung des Kommanditanteils des W in Höhe von nominal 375.000 DM durch Vertrag vom 31.12.2014 unwirksam sei und das Unterbeteiligungsverhältnis mit W fortbestehe. lm weiteren Verlauf des Schiedsverfahrens schlossen die Parteien in der mündlichen Verhandlung vom 03.07.2015 nach der Erörterung der Sach- und Rechtslage einen Zwischenvergleich, nach dem das Schiedsgericht das „Gutachten eines Sachverständigen zu dem Wert der (untergegangenen) Unterbeteiligung“ des Nachlasses nach F an der Klägerin per 31.12.2014 einholen solle.

Das Schiedsverfahren endete schließlich am 24.06.2016 mit folgendem –auf übereinstimmenden Anträgen der Parteien beruhenden– Schiedsspruch:

„1. Der Schiedskläger/Schiedswiderbeklagte zu 1) (im Folgenden nur Schiedswiderbeklagter) zahlt an die Schiedsbeklagten/Schiedswiderkläger (Erbengemeinschaft nach [F]; im Folgenden nur Schiedswiderkläger) zur Abgeltung ihrer Schadensersatzansprüche wegen des Verlusts ihrer Unterbeteiligung an der Kommanditbeteiligung des Schiedswiderbeklagten an der [Klägerin] einen Betrag in Höhe von (…) Euro. (…) Im Falle des Nichtanfalls von Gewerbesteuer auf den Schadensersatzanspruch der Schiedswiderkläger zahlt der Schiedswiderbeklagte einen weiteren Betrag in Höhe von (…) Euro an die Schiedswiderkläger.

2. (…)

3. Sollte die Gewerbesteuer nicht bei einer Gesellschaft der (…)-Gruppe, sondern bei den Schiedswiderklägern anfallen, so ist der Schiedswiderbeklagte ihnen zur Freistellung verpflichtet.

4. (…)

5. Mit diesem Schiedsspruch und den ihm zugrunde liegenden, in der mündlichen Verhandlung am 24. Juni 2016 des Schiedsgerichts abgeschlossenen Vergleich sind alle gegenseitigen Ansprüche der Parteien abgegolten; (…)“

Die Übertragung der Teilkommanditeinlagen auf T und auf die K GmbH im Wege der Sonderrechtsnachfolge und das Ausscheiden von W als Kommanditist wurden am …11.2017 in das Handelsregister eingetragen.

Das FA setzte den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 zunächst erklärungsgemäß fest. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Während einer Außenprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung (GKBP) machte die Klägerin in Abweichung von ihrer Steuererklärung geltend, dass der in der Gewerbesteuererklärung angegebene Aufgabegewinn der Erbengemeinschaft wie der Gewinn aus der Veräußerung des unbelasteten Teils des Kommanditanteils des W nicht der Gewerbesteuer unterliege. Demgegenüber vertrat die GKBP die Auffassung, dass der Gewerbeertrag sowohl die Veräußerungsgewinne des W in Höhe von … € und der Erbengemeinschaft in Höhe von … € als auch die ergebniswirksame Aktivierung eines Gewerbesteuererstattungsanspruchs der Klägerin gegen W in Höhe von … € umfasse.

Mit geändertem Gewerbesteuermessbescheid für 2014 vom 03.05.2019 setzte das FA die Prüfungsfeststellungen um und setzte einen Gewerbesteuermessbetrag für 2014 in Höhe von … € fest; zugleich hob es den Nachprüfungsvorbehalt auf. Der dieser Festsetzung zugrunde liegende Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € beinhaltete unter anderem den Gewinn aus der Veräußerung des Kommanditanteils von W an die K GmbH in Höhe von … € (nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens). Hiervon entfielen … € auf W und … € auf die Erbengemeinschaft. Der Gewinn aus Gewerbebetrieb umfasste außerdem einen Gewerbesteuererstattungsanspruch der Klägerin als ergebniswirksame Forderung in Höhe von … €.

Im nachfolgenden Einspruchsverfahren machte die Klägerin geltend, dass die Voraussetzungen des § 7 Satz 2 Nr. 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) im Erhebungszeitraum 2014 nicht gegeben seien. W sei nicht zum 31.12.2014, sondern erst am 24.06.2016 aus der Klägerin ausgeschieden. Auch die Unterbeteiligungen der Mitglieder der Erbengemeinschaft seien erst zu diesem Zeitpunkt beendet worden. Die Erbengemeinschaft selbst sei zu keinem Zeitpunkt atypisch stille Gesellschafterin der Klägerin geworden, vielmehr seien die Erben mit ihrer jeweiligen Erbquote am 06.04.2011 atypisch stille Unterbeteiligte an dem Hauptanteil des W geworden. Veräußerungsgewinne der atypisch still beteiligten natürlichen Personen unterlägen nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG nicht der Gewerbesteuer. Zudem habe die Einigung vor dem Schiedsgericht keine Forderung der Klägerin gegenüber Dritten begründet.

Mit Einspruchsentscheidung vom 28.08.2020 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit Urteil vom 15.09.2022 – 1 K 2751/20 G, im Tatbestand mit Beschluss vom 24.10.2022 berichtigt (§ 108 der Finanzgerichtsordnung –FGO–), gab das Finanzgericht (FG) der Klage teilweise statt. Der Gewerbesteuermessbescheid sei rechtswidrig und verletze die Klägerin in ihren Rechten, soweit der aus der Veräußerung des Kommanditanteils des W entstandene Anteil des Gewinns, der rechnerisch auf den nicht mit einer Unterbeteiligung belasteten Teil des Kommanditanteils entfalle, nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG der Gewerbesteuer unterworfen worden sei. Der Bescheid sei außerdem insoweit rechtswidrig, als der Gewinn der Klägerin um den Ertrag aufgrund der Aktivierung eines Gewerbesteuererstattungsanspruchs erhöht worden sei.

Dagegen richten sich die Revisionen des FA und der Klägerin.

Das FA rügt eine Verletzung von Bundesrecht (§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG bzw. § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes –EStG– i.V.m. § 247 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs –HGB–).

Das FA beantragt, das Urteil des FG Münster vom 15.09.2022 – 1 K 2751/20 G aufzuheben und die Klage in vollem Umfang abzuweisen sowie

1. die Revision der Klägerin zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

1. das Urteil des FG Münster vom 15.09.2022 – 1 K 2751/20 G und die Einspruchsentscheidung vom 28.08.2020 aufzuheben sowie den Bescheid vom 03.05.2019 über den Gewerbesteuermessbetrag für 2014 dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag ohne Einbeziehung des Veräußerungsgewinns in Höhe von … € (nach Anwendung des Teileinkünfteverfahrens) und ohne Einbeziehung eines gewinnerhöhenden Gewerbesteuererstattungsanspruchs in Höhe von … € festgesetzt wird sowie
2. die Revision des FA zurückzuweisen.

Die Klägerin rügt ebenfalls eine Verletzung von Bundesrecht.

II.

Die Revision des FA ist begründet, soweit das FG den auf den „unbelasteten“ Kommanditanteil entfallenden Veräußerungsgewinn nicht in den Gewerbeertrag einbezogen hat, im Übrigen aber unbegründet. Die Revision der Klägerin ist unbegründet.

Durch die Veräußerung des Kommanditanteils des W ist der Tatbestand des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG im Erhebungszeitraum 2014 verwirklicht worden. Dies gilt zunächst für den auf die Erbengemeinschaft entfallenden Veräußerungsgewinn; die Revision der Klägerin ist daher unbegründet. Das gilt aber –entgegen der Ansicht des FG– auch für den auf den „unbelasteten“ Teil des Kommanditanteils entfallenden Veräußerungsgewinn; das angefochtene Urteil ist daher auf die Revision des FA aufzuheben (dazu 1.). Hingegen hat das FG einen Gewerbesteuererstattungsanspruch der Klägerin gegen W in Höhe von … € zu Recht nicht gewinnwirksam berücksichtigt; insoweit ist die Revision des FA unbegründet (dazu 2.). Die Sache ist spruchreif; der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid für 2014 ist dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag ohne Einbeziehung eines gewinnerhöhenden Gewerbesteuererstattungsanspruchs in Höhe von … € festgesetzt wird (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO; dazu 3.).

1. Durch die Veräußerung des Kommanditanteils des W ist der Tatbestand des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG im Erhebungszeitraum 2014 verwirklicht worden. Der Veräußerungsgewinn gehört in voller Höhe zum Gewerbeertrag der Klägerin.

a) Gemäß § 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag (auch) der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Für mittelbar beteiligte natürliche Personen ist weder nach dem Wortlaut der Vorschrift noch nach dem in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck gebrachten Normzweck eine solche Einschränkung (Gewerbesteuerfreiheit) vorgesehen. Vielmehr ist der Gewinn Teil des Gewerbeertrags der Untergesellschaft, soweit er auf eine als Mitunternehmer beteiligte Personengesellschaft (Obergesellschaft) entfällt (Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 19.07.2018 –  IV R 39/10, BFHE 262, 149, BStBl II 2019, 77, Rz 21, m.w.N.). § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG ist verfassungskonform (Urteil des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217).

b) Vorliegend ist der (mit einer Unterbeteiligung belastete) Kommanditanteil des W an der Klägerin im Erhebungszeitraum 2014 veräußert worden.

aa) Bei der Klägerin handelt es sich um eine Mitunternehmerschaft im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Im Streitjahr 2014 war W Kommanditist der Gesellschaft. Dies steht nicht im Streit.

bb) Zivilrechtlich hat W seinen Kommanditanteil an der Klägerin verkauft und übertragen. Daran war er trotz der bestehenden Unterbeteiligung zivilrechtlich nicht gehindert (vgl. Stollenwerk/Scherff, GmbH-Steuerberater –GmbH-StB– 2005, 45, 50). Die Unterbeteiligung wirkt nur schuldrechtlich, führt aber nicht zu einer dinglichen Mitberechtigung des Unterbeteiligten am Gesellschaftsanteil (Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl., Rz 31.1). Einer Zustimmung des Unterbeteiligten zur Veräußerung bedurfte es daher nicht.

Steuerrechtlich stellt der Vorgang eine Veräußerung des Mitunternehmeranteils im Sinne des § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (durch die Unterbeteiligungsgesellschaft) dar.

cc) Die Veräußerung ist steuerrechtlich mit Wirkung zum 31.12.2014, 23:59 Uhr, und damit im Erhebungszeitraum 2014 bewirkt worden. Dies hat das FG unter Rückgriff auf den eindeutigen Wortlaut des Übertragungsvertrags vom 31.12.2014 zu Recht erkannt. Zwar hat sich die Erbengemeinschaft (zur Stellung einer Erbengemeinschaft als Unterbeteiligte vgl. Bodden, Kölner Steuerdialog –KöSDi– 2020, 21942) gegen die Auflösung der Unterbeteiligungsgesellschaft vor dem Schiedsgericht gewehrt. Entgegen der Auffassung der Klägerin hängt die Wirksamkeit der Veräußerung einer mit einer Unterbeteiligung belasteten Hauptbeteiligung jedoch, wie bereits dargelegt, nicht von der Zustimmung des Unterbeteiligten ab. Der erkennende Senat teilt daher nicht die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung geäußerte Ansicht, dass die Veräußerung bis zur Genehmigung der Unterbeteiligten durch den schiedsgerichtlichen Vergleich im Juni 2016 schwebend unwirksam gewesen sei. Abgesehen davon ist auch das Schiedsgericht offensichtlich von der (wirksamen) Veräußerung des Hauptanteils ausgegangen und hat deshalb ein Sachverständigengutachten über den Wert „der (untergegangenen) Unterbeteiligung“ eingeholt.

c) Soweit der Gewinn aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils auf die unterbeteiligte Erbengemeinschaft entfällt, ist das (negative) Tatbestandsmerkmal des § 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG erfüllt; der Gewinn entfällt nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer. Die Revision der Klägerin hat daher keinen Erfolg.

aa) Im Streitfall bestand eine doppelstöckige Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) mit der Klägerin als Untergesellschaft und der Unterbeteiligungsgesellschaft als Obergesellschaft.

(1) Bei der Klägerin handelt es sich –wie ausgeführt– um eine Mitunternehmerschaft. Zugleich bestanden –jedenfalls vor dem 30.12.2014 (Veräußerungszeitpunkt)– mehrere (atypische) Unterbeteiligungen am Kommanditanteil des W. Die Unterbeteiligten trugen Mitunternehmerrisiko; sie waren am Gewinn und Verlust beteiligt und hatten an den stillen Reserven teil. Zugleich konnten sie Mitunternehmerinitiative entfalten, indem ihre Mitwirkungsrechte über die Kontrollrechte eines stillen Gesellschafters (§ 233 HGB) beziehungsweise Kommanditisten (§ 166 HGB) hinausgingen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 02.10.1997 –  IV R 75/96, BFHE 184, 418, BStBl II 1998, 137, unter 2. [Rz 13 f.]). Die Kündigung des mit der Erbengemeinschaft bestehenden Unterbeteiligungsvertrags zum 31.12.2013 war unwirksam. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. Der Senat sieht daher insofern von weiteren Ausführungen ab.

(2) In der Konsequenz bestand eine weitere Mitunternehmerschaft in Gestalt der Unterbeteiligungsgesellschaft und damit eine (zumindest) doppelstöckige Mitunternehmerschaft (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl., § 15 Rz 366). (Unmittelbare) Mitunternehmer der Unterbeteiligungsgesellschaft (Obergesellschaft) waren W und die Unterbeteiligten. Zugleich war die Unterbeteiligungsgesellschaft (unmittelbare) Mitunternehmerin der Hauptgesellschaft (Untergesellschaft); die Unterbeteiligten waren damit (ebenso wie W) mittelbare Mitunternehmer (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) der Hauptgesellschaft (vgl. BFH-Urteile vom 02.10.1997 –  IV R 75/96, BFHE 184, 418, BStBl II 1998, 137, unter 1. [Rz 11]; vom 19.04.2007 –  IV R 70/04, BFHE 217, 570, BStBl II 2007, 868, unter II.2.b [Rz 26]; Schmidt/Wacker, EStG, 43. Aufl., § 15 Rz 365; Maetz, Deutsches Steuerrecht 2015, 1844, 1849).

(3) Dem kann die Klägerin nicht mit Erfolg entgegenhalten, dass die Unterbeteiligungsgesellschaft als reine Innengesellschaft ohne Gesellschaftsvermögen für Zwecke des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG nicht als (weitere) Mitunternehmerschaft anzusehen sei. Die Klägerin verkennt, dass der Unterbeteiligungsgesellschaft die Hauptbeteiligung –der Kommanditanteil an der Klägerin– für die Dauer der Unterbeteiligung als steuerliches Betriebsvermögen zuzurechnen ist. Eine (unzulässige) Ausweitung des Anwendungsbereichs der Norm ist damit nicht verbunden. Im Übrigen sind die wirtschaftlich vergleichbaren Sachverhalte der Beteiligung über eine Außengesellschaft und über eine Innengesellschaft gleich zu behandeln (BFH-Urteil vom 02.10.1997 –  IV R 75/96, BFHE 184, 418, BStBl II 1998, 137, unter 1. [Rz 11]).

bb) Nach der Übertragung eines Teilkommanditanteils von W auf T am 30.12.2014 und der Fortsetzung der Unterbeteiligung von I an der Hauptbeteiligung von T war nur noch die Erbengemeinschaft am Kommanditanteil des W unterbeteiligt.

cc) Soweit die Unterbeteiligung der Erbengemeinschaft bestand, entfällt der Gewinn aus der Veräußerung des Kommanditanteils im Sinne von § 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer. Zwar besteht die Erbengemeinschaft aus natürlichen Personen. Die Erbengemeinschaft und die Miterben waren jedoch allein über die Unterbeteiligungsgesellschaft an der Klägerin beteiligt. Im Hinblick auf diese (zumindest) doppelstöckige Struktur fehlt es an natürlichen Personen als unmittelbar beteiligten Mitunternehmern der Klägerin. Daher kommt es für den Streitfall auch nicht darauf an, ob, wie die Klägerin geltend macht, nicht die Erbengemeinschaft, sondern die Miterben selbst nach dem Tod des F Unterbeteiligte am Kommanditanteil des W geworden sind. Denn auch in diesem Fall wären sie an der Klägerin nicht unmittelbar, sondern nur mittelbar über die Unterbeteiligungsgesellschaft beteiligt gewesen.

d) Aber auch soweit der Veräußerungsgewinn auf den „unbelasteten“ Teil des Mitunternehmeranteils des W entfällt, ist das (negative) Tatbestandsmerkmal des § 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG erfüllt. Das FG hat den auf den „unbelasteten“ Teil des Mitunternehmeranteils des W entfallenden Veräußerungsgewinn zu Unrecht nicht in den Gewerbeertrag der Klägerin einbezogen (hingegen der Vorinstanz folgend BeckOK GewStG/Weiss, 12. Ed. 01.12.2024, GewStG § 7 Rz 572.6; Specker in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 7 Rz 128). Sein Urteil kann daher keinen Bestand haben und ist aufzuheben. Die Revision des FA ist insoweit begründet.

aa) Wie bereits dargestellt war auch W Mitunternehmer der Unterbeteiligungsgesellschaft. Mit der Begründung der Unterbeteiligung ist der zivilrechtlich Hauptbeteiligte steuerlich nur noch mittelbar über die Unterbeteiligungsgesellschaft an der Hauptgesellschaft beteiligt. Sein Kommanditanteil ist im Wege schuldrechtlicher Bindung an die Stelle des bei einer Innengesellschaft nicht vorhandenen Gesamthandsvermögens getreten (BFH-Urteil vom 02.10.1997 –  IV R 75/96, BFHE 184, 418, BStBl II 1998, 137, unter 1. [Rz 11]). Steuerlich war der Kommanditanteil (das alleinige) Betriebsvermögen der Unterbeteiligungsgesellschaft; der Anteil ist der Unterbeteiligungsgesellschaft (fiktiv) als eigenes Betriebsvermögen zuzurechnen (Bodden, KöSDi 2020, 21942, 21949; Levedag, GmbH-Rundschau 2019, 699, 707). Dies betrifft den Mitunternehmeranteil in Gänze, nicht nur den Teil des Mitunternehmeranteils, der mit Unterbeteiligungen belastet ist (vgl. Görgen, Deutsche Steuer-Zeitung 2020, 607, 611, Fußnoten 24 und 28). Dies deckt sich mit dem gemeinsamen Zweck der Unterbeteiligungsgesellschaft, dem Halten der mitunternehmerischen Hauptbeteiligung; darin liegt die gesellschaftsrechtliche Verbindung zwischen Hauptbeteiligtem und Unterbeteiligtem (BFH-Urteil vom 29.10.1991 –  VIII R 51/84, BFHE 166, 431, BStBl II 1992, 512, unter III. [Rz 39]).

Entgegen der Sichtweise der Klägerin sieht sich der erkennende Senat auch vor dem Hintergrund der vertraglichen Regelungen im Streitfall nicht zu einer segmentierenden („Silo“-)Betrachtung veranlasst. Zwar trifft es zu, dass den Unterbeteiligten vorliegend stets Unterbeteiligungen mit konkreten Nominalbeträgen am Kommanditanteil eingeräumt wurden (Beispiel: „Die Hauptbeteiligte räumt dem Unterbeteiligten an ihrer Kommanditbeteiligung an der [Klägerin] in Höhe von nominell DM … eine Unterbeteiligung von DM … ein.“). Der Senat sieht hierin jedoch keinen entscheidungserheblichen Unterschied zur Konkretisierung der Unterbeteiligung mittels eines Prozentsatzes (hierzu z.B. BFH-Urteil vom 02.10.1997 –  IV R 75/96, BFHE 184, 418, BStBl II 1998, 137 [Rz 1]). Die für die Unterbeteiligung charakteristische Gewinnbeteiligung kann sowohl absolut als auch relativ umschrieben werden. Beide Konstellationen beziehen sich auf einen zivilrechtlich unteilbaren Anteil an einer Personengesellschaft, das heißt unabhängig davon, ob die Gewinnbeteiligung absolut oder relativ umschrieben ist, belastet sie stets den gesamten Kommanditanteil (vgl. dazu Lieder in Oetker, HGB, 8. Aufl., § 105 Rz 69). Entgegen der Auffassung der Klägerin führte auch eine weitere Einräumung einer Unterbeteiligung für einen bereits Unterbeteiligten nicht zur Begründung einer weiteren Unterbeteiligung, sondern zu einer Erweiterung der schon bestehenden Unterbeteiligung. Denn zwei selbständige Beteiligungen eines Unterbeteiligten an einem einzigen Anteil sind nicht möglich (vgl. Blaurock in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl., Rz 30.26; MüKoHGB/Karsten Schmidt, 4. Aufl., § 230 Rz 221).

Sachliche Gründe dafür, die für Zwecke der Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuer allgemein anerkannte Struktur einer doppel- oder mehrstöckigen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) für Zwecke der Gewerbesteuer (§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG) zu negieren, kann der Senat nicht erkennen.

Im Übrigen entspricht dieser Sichtweise in verfahrensrechtlicher Hinsicht, dass in der –mit der Gewinnfeststellung der Hauptgesellschaft gegebenenfalls zusammengefassten (vgl. § 179 Abs. 2 Satz 3 AO; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.11.1973 – GrS 3/72, BFHE 112, 1, BStBl II 1974, 414, unter III.2.a [Rz 18]; BFH-Urteile vom 02.03.1995 –  IV R 135/92, BFHE 177, 198, BStBl II 1995, 531, unter 2.a [Rz 10]; vom 19.04.2007 –  IV R 70/04, BFHE 217, 570, BStBl II 2007, 868, unter II.2.b [Rz 28]; Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 179 Tz 4)– gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der Unterbeteiligungsgesellschaft der (gesamte) Gewinn- oder Verlustanteil des Hauptbeteiligten, wie er sich aus der Gewinnfeststellung der Hauptgesellschaft ergibt, zugrunde gelegt wird (Levedag in Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl., Rz 31.31). Dementsprechend wird der gesamte Gewinnanteil auf den Hauptbeteiligten und die Unterbeteiligten verteilt und nicht nur ein Teilbetrag „weitergeleitet“.

bb) Dem steht nicht entgegen, dass W den Kommanditanteil als Gesellschafter der Klägerin (zivilrechtlich) selbst verkauft und übertragen hat. Im Unterschied zum Zivilrecht ist der Kommanditanteil (Mitunternehmeranteil) steuerlich (fiktives) Betriebsvermögen der Unterbeteiligungsgesellschaft. Steuerlich verwirklicht daher diese Mitunternehmerschaft (und nicht der zivilrechtliche Anteilsinhaber) den Tatbestand der Anteilsveräußerung nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Steuerlich handelt es sich um einen zweistufigen Vorgang: In einem ersten Schritt veräußert die Unterbeteiligungsgesellschaft ihren Anteil an der Hauptgesellschaft (beziehungsweise ihr wird die Anteilsveräußerung zugerechnet). In einem zweiten Schritt setzt sich die Unterbeteiligungsgesellschaft wegen Zweckerreichung zwecks Beendigung auseinander, indem der Veräußerungserlös nach Maßgabe der Beteiligungsquoten an die Beteiligten ausgekehrt wird (ebenso Stollenwerk/Scherff, GmbH-StB 2005, 45, 50; anderer Ansicht BeckOK GewStG/Weiss, 12. Ed. 01.12.2024, GewStG § 7 Rz 572.6; Specker in Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl., § 7 Rz 128). Die Klägerin macht daher –bei steuerrechtlicher Betrachtung– zu Unrecht geltend, dass die Unterbeteiligungsgesellschaft ihrerseits keinen Mitunternehmeranteil veräußert habe.

cc) Soweit sich die Vorinstanz für ihre gegenteilige Auffassung auf das BFH-Urteil vom 19.04.2007 –  IV R 70/04 (BFHE 217, 570, BStBl II 2007, 868) beruft, kann der erkennende Senat dem nicht folgen. Nach diesem Urteil ist der Kommanditanteil im Fall der atypischen Unterbeteiligung dem Unterbeteiligten im Umfang seiner Mitunternehmerstellung im Sinne von § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG zuzurechnen; im Übrigen verbleibt es bei der Zurechnung zum Hauptbeteiligten. Der (erweiterte) Verlustausgleich ist auf den Umfang beschränkt, der der Beteiligung an der Unterbeteiligungsgesellschaft entspricht. Wesentlicher Grund für diese Erwägung ist, dass der atypisch Unterbeteiligte Mitunternehmer ist und in Höhe seiner Einlage ein eigenes Verlustausgleichspotenzial hat (unter II.2.b [Rz 27]). Dies ändert jedoch nichts daran, dass der Mitunternehmeranteil an der Hauptgesellschaft vollumfänglich zum Betriebsvermögen der Unterbeteiligungsgesellschaft gehört.

dd) Das gegenteilige Ergebnis lässt sich auch nicht mit dem von der Klägerin angeführten BFH-Urteil vom 01.03.2018 –  IV R 38/15 (BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587) begründen. Danach verfügt der Inhaber des Handelsgewerbes, an dem sich ein anderer atypisch still beteiligt, zwar auch während des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich über ein eigenes Vermögen, das neben dem Betriebsvermögen besteht, das ertragsteuerlich der atypisch stillen Gesellschaft als mitunternehmerisches Vermögen zugerechnet wird. Denn er ist als Mitunternehmer an der atypisch stillen Gesellschaft beteiligt und erzielt Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG; ihm sind ertragsteuerlich die dem Betriebsvermögen der atypisch stillen Gesellschaft zuzurechnenden Wirtschaftsgüter entsprechend seinem Anteil zuzurechnen (Rz 38). Dies hat zur Folge, dass (spätere) Zugänge zum Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes, die nicht durch den Betrieb der Innen-KG veranlasst sind, dem Inhaber des Handelsgewerbes allein zuzurechnen sind (Wendt, Finanz-Rundschau 2018, 801, 802). Selbst wenn dies für den vergleichbaren Fall der atypischen Unterbeteiligung an einem Personengesellschaftsanteil, die mit einer mitunternehmerischen Beteiligung des Hauptgesellschafters an der Unterbeteiligungsgesellschaft einhergeht, entsprechend gelten sollte, änderte es allerdings nichts daran, dass der Hauptgesellschafter nur noch mittelbar –vermittelt über die Unterbeteiligungsgesellschaft– an der Hauptgesellschaft beteiligt ist.

ee) Auch der Zweck des § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gebietet keine einschränkende Auslegung. Die Einführung von § 7 Satz 2 GewStG sollte die Gefahr von Missbrauch beseitigen, die durch einkommen- und körperschaftsteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten entsteht. Es sollte vermieden werden, dass die breitere, schon bis dato Veräußerungsgewinne erfassende gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage bei Kapitalgesellschaften dadurch umgangen wird, dass die zu veräußernden Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral vor ihrer Veräußerung auf eine Personengesellschaft übertragen werden und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußert wird (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 41). Zugleich dient die Norm der Verwaltungsvereinfachung (BTDrucks 14/7344, S. 12). § 7 Satz 2 Halbsatz 2 GewStG ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass für das Betriebsfinanzamt bei mehrstufigen Personengesellschaften regelmäßig nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten feststellbar ist, ob und in welchem Umfang eine natürliche Person mittelbar an dem Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft beteiligt ist (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217, Rz 120 ff.; BFH-Urteil vom 19.07.2018 –  IV R 39/10, BFHE 262, 149, BStBl II 2019, 77, Rz 25).

Zwar steht im Streitfall keine irgendwie geartete Steuerumgehung der Klägerin im Raum. § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG ist tatbestandlich allerdings nicht auf Missbrauchsfälle begrenzt, sondern bezieht auch Veräußerungsvorgänge in die Gewerbesteuerpflicht mit ein, die in keinem Zusammenhang mit einem Umgehungsgeschäft stehen (BVerfG-Urteil vom 10.04.2018 – 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217, Rz 122 und 130). Zudem greift der Gesichtspunkt der Vereinfachung des Verwaltungsvollzugs auch in Fällen wie dem vorliegenden: Wären die beiden Gewinnfeststellungsverfahren nicht auf der Ebene der Hauptgesellschaft zusammengefasst worden, müsste auf das Feststellungsverfahren der Unterbeteiligungsgesellschaft zurückgegriffen werden, um den aus Sicht der Klägerin begünstigten Teil des Veräußerungsgewinns bestimmen zu können. Gerade dies will § 7 Satz 2 GewStG indes durch die Anknüpfung an die unmittelbare Mitunternehmerstellung einer natürlichen Person vermeiden.

2. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für die (gewinnwirksame) Aktivierung eines Gewerbesteuererstattungsanspruchs der Klägerin gegen W zum 31.12.2014 nicht vorlagen. Insoweit hat die Revision des FA keinen Erfolg.

a) Zwar knüpft die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 Satz 1 GewStG an die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes an. Erhöht sich der gewerbliche Gewinn aufgrund der Aktivierung einer Forderung, führt dies daher gleichfalls zu einer Erhöhung des Gewerbeertrags (BFH-Urteil vom 14.04.2022 –  IV R 32/19, BFHE 275, 543, BStBl II 2022, 832, Rz 26). Auch eine unanfechtbare gesonderte und einheitliche Feststellung des einkommensteuerlichen Gewinns ist jedoch für die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags nicht bindend. Deshalb ist auch im Streitfall die Höhe des Gewerbeertrags der Klägerin ungeachtet der Gewinnfeststellung der Klägerin für das Streitjahr eigenständig zu prüfen (z.B. BFH-Urteil vom 19.07.2018 –  IV R 39/10, BFHE 262, 149, BStBl II 2019, 77, Rz 14).

b) Die Aktivierung von Forderungen richtet sich bei buchführenden Gewerbetreibenden wie der Klägerin nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 EStG). Danach hat der Kaufmann in seine Bilanz für den Schluss eines Geschäftsjahres unter anderem seine Vermögensgegenstände und somit auch seine Forderungen vollständig aufzunehmen (§ 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB). Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB). Nach dem darin kodifizierten Realisationsprinzip als Ausprägung des Vorsichtsprinzips dürfen Vermögensmehrungen nur erfasst werden, wenn sie disponibel sind. Die Aktivierung von Vermögensgegenständen in der Handelsbilanz und von Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz bestimmt sich in erster Linie nicht nach rechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten. Maßgeblich ist nicht, ob eine Forderung fällig oder ein Recht realisierbar ist, sondern ob der Vermögensvorteil wirtschaftlich ausnutzbar ist und einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert darstellt. An Letzterem fehlt es typischerweise bei einer bestrittenen Forderung. Umstrittene Forderungen können erst am Schluss des Wirtschaftsjahres angesetzt werden, in dem über den Anspruch rechtskräftig entschieden wird oder in dem eine Einigung mit dem Schuldner zustande kommt. Ist eine Forderung noch nicht rechtsförmlich entstanden, so genügt es für die Aktivierung, wenn die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann (vgl. nur BFH-Urteil vom 03.08.2017 –  IV R 12/14, BFHE 259, 104, BStBl II 2018, 20, Rz 23, m.w.N.; Suchanek in Anzinger/Oser/Schlotter, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 7. Aufl., HGB § 246 Rz 52 f.; Reddig in Kirchhof/Seer, EStG, 23. Aufl., § 5 Rz 104).

c) Das FG hat die Aktivierung eines Gewerbesteuererstattungsanspruchs der Klägerin gegen W zum 31.12.2014 mit der Begründung abgelehnt, aus § 13 Ziff. 1 des Gesellschaftsvertrags ergebe sich kein solcher Anspruch, da W nicht aus der Klägerin ausgeschieden sei, sondern seinen Anteil veräußert habe. Ohne eindeutige gesellschaftsvertragliche Regelung für den Fall der Anteilsveräußerung sei fraglich, ob eine Verpflichtung des Gesellschafters zum Ausgleich der nach § 7 Satz 2 GewStG entstehenden Mehrbelastung bestehe. Hieraus könne jedenfalls nicht mit hinreichender Sicherheit gefolgert werden, dass ein Anspruch wirksam entstanden sei. Nach den Angaben der Klägerin habe diese bislang auch keine Ansprüche geltend gemacht. Im Übrigen hätten der Realisierung des Anspruchs materiell-rechtliche Hindernisse entgegengestanden.

d) Dies ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Klägerin konnte am Bilanzstichtag 31.12.2014 mit der künftigen rechtlichen Entstehung eines Erstattungsanspruchs gegen W nicht fest rechnen.

aa) Die Vertragsauslegung des FG erscheint angesichts des eindeutigen Wortlauts des § 13 Ziff. 1 des Gesellschaftsvertrags, der die Abfindung eines ausscheidenden Gesellschafters regelt, nicht aber die Folgen der Anteilsveräußerung an einen Dritten, zumindest möglich. Verstöße gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze sind nicht ersichtlich. Der BFH ist daher an die Auslegung gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

Das FA verweist in diesem Zusammenhang zu Unrecht auf § 11 Ziff. 1 des Gesellschaftsvertrags. Zwar regelt § 11 des Gesellschaftsvertrags das Ausscheiden eines Gesellschafters aus sonstigen Gründen (neben der Kündigung im Sinne des § 10 des Gesellschaftsvertrags). Das betrifft neben dem Tod und der Übertragung des Anteils die in § 11 Ziff. 1 Buchst. a bis d des Gesellschaftsvertrags aufgeführten Ausscheidensgründe (zum Beispiel die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Gesellschafters). Die Abfindung des ausscheidenden Gesellschafters nach § 13 des Gesellschaftsvertrags bezieht sich gleichwohl allein auf das Ausscheiden des Gesellschafters unter Fortführung der Gesellschaft von den verbleibenden Gesellschaftern (§ 12 Satz 1 des Gesellschaftsvertrags). In den Fällen der Anteilsübertragung auf einen unentgeltlichen oder entgeltlichen Rechtsnachfolger besteht hingegen kein Abfindungsanspruch des Gesellschafters (bei dessen Ermittlung ein Gewerbesteuererstattungsanspruch der Gesellschaft abgezogen werden müsste).

bb) Dem steht auch nicht entgegen, dass sich die Parteien des Anteilsveräußerungsvertrags vom 31.12.2014, das heißt W als Veräußerer und die K GmbH als Erwerberin, nach § 2 Ziff. 2 des Vertrags darüber einig waren, dass der auf die Unterbeteiligung entfallende Anteil des Kaufpreises bei der Klägerin der Gewerbesteuer unterliegt und dass diese Gewerbesteuer gemäß § 13 Ziff. 1 des Gesellschaftsvertrags vom Verkäufer (W) zu tragen ist und den Bruttokaufpreis mindert. Diese Vereinbarung führte zwar zu einer wirtschaftlichen Belastung des W als Anteilsveräußerer mit der von der Klägerin zu tragenden Gewerbesteuer (und gegebenenfalls zu einer nachfolgenden Einlage des Kürzungsbetrags durch die K GmbH als Anteilserwerberin in die Klägerin; vgl. zu dieser Gestaltung Kutt/Möllmann, Der Betrieb 2010, 1662, 1669). Ein unmittelbarer Erstattungsanspruch der Klägerin gegen W ergibt sich daraus jedoch nicht.

3. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid für 2014 ist dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag ohne Einbeziehung eines gewinnerhöhenden Gewerbesteuererstattungsanspruchs in Höhe von … € festgesetzt wird (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und Abs. 2 FGO.

Der BFH hatte zu klären, ob es einem Steuerpflichtigen rechtlich möglich ist, auch nach Bestandskraft der Ursprungsveranlagung im Rahmen der gegen die Änderungsbescheide gerichteten Einsprüche sein Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlungsart neu auszuüben, um Mehrergebnisse aus einer Betriebsprüfung zu glätten (Az. X R 1/23).

Leitsatz

1. Die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ist der gesetzessystematische Regelfall. Die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung kommt nur bei Erfüllung der in § 4 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes genannten Voraussetzungen in Betracht.
2. Ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich wirksam ausgeübt, wenn er eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht. Der Abschluss ist in dem Zeitpunkt erstellt, in dem der Steuerpflichtige ihn fertiggestellt hat und objektiv erkennbar als endgültig ansieht.
3. Der Steuerpflichtige bleibt für den betreffenden Gewinnermittlungszeitraum an die einmal getroffene Wahl gebunden, es sei denn, er legt eine Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse und einen vernünftigen wirtschaftlichen Grund für den Wechsel dar.
4. § 177 Abs. 1 der Abgabenordnung enthält keine selbstständige Rechtfertigung, die getroffene Wahl der Gewinnermittlungsart zu ändern.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 31.08.2022 – 4 K 599/21 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Die Beteiligten streiten über die Zulässigkeit des Wechsels der Gewinnermittlungsart nach einer Außenprüfung.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) handelte mit X und Y. Bis zum Jahr 2011 ermittelte er seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung. Im Jahr 2012 stellte er die Gewinnermittlung auf den Betriebsvermögensvergleich um. Für das Streitjahr 2016 reichte der Kläger bei dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt –FA–) zusammen mit seiner Erklärung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und der Gewerbesteuererklärung eine auf den 31.12.2016 erstellte Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung ein. Der danach ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb betrug 20.828,22 €.

Das FA folgte der Erklärung. Es stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 20.828,22 € gesondert fest und setzte einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 0 € fest. Beide Bescheide standen nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Einsprüche gegen die Bescheide legte der Kläger nicht ein.

Im Januar 2019 fand eine Außenprüfung bei dem Kläger statt, die auch das Streitjahr umfasste. Infolgedessen änderte das FA den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und stellte einen Gewinn für das Streitjahr in Höhe von 33.472,70 € fest. Den Gewerbesteuermessbescheid änderte das FA nach § 35b Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes und setzte einen Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 311 € fest.

Der Kläger reichte dagegen Einspruch ein und legte zur Begründung eine geänderte Gewinnermittlung in Form einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für 2016 nebst Übergangsgewinnermittlung auf den 01.01.2016 vor. Aus dieser ergab sich ein Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 21.809,24 €.

Das FA wies die Einsprüche zurück. Der Kläger habe sein Wahlrecht hinsichtlich der Art der Gewinnermittlung mit Einrichtung der entsprechenden Buchführung ausgeübt und sei nach Eintritt der Bestandskraft der Bescheide nicht mehr berechtigt gewesen, die Wahl zu ändern.

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass der Kläger auch nach Bestandskraft der angefochtenen Bescheide zur Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung habe zurückkehren dürfen. Nachdem das FA die bestandskräftigen Bescheide infolge der Außenprüfung zulässigerweise geändert habe, müsse der Kläger nach dem Rechtsgedanken des § 177 AO das Recht haben, die Mehrergebnisse durch Änderung der Gewinnermittlungsart zu kompensieren. Dies diene zum einen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen, deren Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen, zum anderen der Waffengleichheit mit dem FA, das auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zurückgreifen könne. Es verhalte sich nicht anders als bei der zulässigen nachträglichen Ausübung des Wahlrechts nach § 7g EStG (so das Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 28.04.2016 –  I R 31/15, BFHE 254, 13, BStBl II 2017, 306). Mit der geänderten Wahlrechtsausübung seien die Bescheide materiell rechtswidrig geworden, so dass § 177 AO Anwendung finde.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG und § 177 AO. Es fehle schon an den materiell-rechtlichen Voraussetzungen für eine erneute Ausübung des Wahlrechts. Der Zweck des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG, die Vereinfachung von Buchführung und Aufzeichnungen, sei nicht mehr erreichbar, wenn der Steuerpflichtige, wie im Streitfall, zulässigerweise eine Buchführung eingerichtet und einen Jahresabschluss erstellt und so seine Wahl für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG ordnungsgemäß ausgeübt habe. Die §§ 177, 351 AO böten keine formelle Grundlage für einen Wechsel der Gewinnermittlungsart. Die Rechtslage bei § 7g EStG sei nicht vergleichbar, da auch zu einem späteren Zeitpunkt, wenn ein Änderungsbescheid ergangen sei, bei Vorliegen der materiell-rechtlichen Voraussetzungen des § 7g EStG dessen Subventions- und Lenkungszweck erfüllt werden könne. Eine gleichheitswidrige Ungleichbehandlung zu denjenigen Steuerpflichtigen, bei denen Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen seien, liege nicht vor, da die materielle Bestandskraft von Bescheiden einen zulässigen Zweck verfolge, nämlich Vertrauensschutz und Rechtssicherheit.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die zulässige Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen den Kläger nicht in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass der Kläger seine Gewinnermittlungsart für das Streitjahr ändern konnte.

Der Kläger erfüllte im Streitjahr die Voraussetzungen für eine Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung nicht mehr, weil er durch die Aufstellung des Jahresabschlusses sein Wahlrecht bereits ausgeübt hatte (unter 1.) und daran auch gebunden war (unter 2.). Aus § 177 Abs. 1 AO lässt sich kein anderes Ergebnis herleiten (unter 3.). Übergeordnete verfassungsrechtliche Prinzipien gebieten es ebenfalls nicht, den erneuten Wechsel der Gewinnermittlungsart zuzulassen (unter 4.).

1. Gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG „ist“ Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen.

a) Davon abweichend „können“ Steuerpflichtige, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG).

aa) Diese gesetzlichen Regelungen zeigen, dass die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich der gesetzessystematische Regelfall ist. Die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung kommt nur bei Erfüllung der im Gesetz bestimmten Voraussetzungen in Betracht (Senatsurteil vom 20.03.2013 –  X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548, Rz 23, m.w.N.).

bb) § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG fordert zusätzlich zur fehlenden Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht, dass der Steuerpflichtige tatsächlich keine Bücher führt und keine Abschlüsse macht. Führt er hingegen ohne gesetzliche Verpflichtung freiwillig Bücher und macht er Abschlüsse, sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht mehr erfüllt. Aufgrund der größeren Genauigkeit der Buchführung ist in diesem Fall der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln (BFH-Urteil vom 24.11.1959 – I 47/58 U, BFHE 70, 499, BStBl III 1960, 188). Das gilt selbst dann, wenn die Buchführung nicht ordnungsgemäß ist (BFH-Urteile vom 26.11.1964 –  IV 147/64, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1966, 113, unter 2.; vom 20.04.2021 –  IV R 3/20, BFHE 273, 119, BStBl II 2023, 703, Rz 57 und vom 18.01.2023 –  I R 48/19, BFH/NV 2023, 814, Rz 17).

cc) Maßgeblich für die Ausübung des Wahlrechts der Gewinnermittlungsart ist die tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 02.06.2016 –  IV R 39/13, BFHE 254, 118, BStBl II 2017, 154, Rz 19, m.w.N.).

Ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger hat sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich wirksam ausgeübt, wenn er eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht (BFH-Urteile vom 19.03.2009 –  IV R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II.2.b aa; vom 21.07.2009 –  X R 46/08, BFH/NV 2010, 186, unter II.3.b; vom 05.11.2015 –  III R 13/13, BFHE 252, 322, BStBl II 2016, 468, Rz 16 und vom 02.06.2016 –  IV R 39/13, BFHE 254, 118, BStBl II 2017, 154, Rz 19). Die Einnahmen-Überschuss-Rechnung beziehungsweise der Betriebsvermögensvergleich ist in dem Zeitpunkt erstellt, in dem der Steuerpflichtige sie beziehungsweise ihn fertiggestellt hat und objektiv erkennbar als endgültig ansieht. Beweisanzeichen dafür kann sein, dass er die Gewinnermittlung durch Übersendung an das FA in den Rechtsverkehr begibt (vgl. BFH-Urteile vom 20.12.2012 –  III R 33/12, BFHE 240, 107, BStBl II 2013, 1035, Rz 20; vom 02.06.2016 –  IV R 39/13, BFHE 254, 118, BStBl II 2017, 154, Rz 19; vom 20.04.2021 –  IV R 3/20, BFHE 273, 119, BStBl II 2023, 703, Rz 60; vom 20.04.2021 –  IV R 20/17, BFH/NV 2021, 1191, Rz 59 und vom 18.01.2023 –  I R 48/19, BFH/NV 2023, 814, Rz 17).

Die frühere Rechtsprechung, der zufolge das Wahlrecht bereits zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums ausgeübt werden musste und nur die Mitteilung beziehungsweise Offenlegung einer bereits getroffenen Wahl im Klageverfahren noch nachgeholt werden konnte, hat der BFH zwischenzeitlich aufgegeben (BFH-Urteil vom 19.03.2009 –  IV R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II.5.; vgl. Senatsurteil vom 20.03.2013 –  X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548, Rz 24, m.w.N.).

Nach der Erstellung des Jahresabschlusses kommt folglich die Wahl der Einnahmen-Überschuss-Rechnung grundsätzlich nicht mehr in Betracht (BFH-Urteile vom 19.10.2005 –  XI R 4/04, BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509, unter II.1.; vom 19.03.2009 –  IV R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II.3.b; vom 21.07.2009 –  X R 46/08, BFH/NV 2010, 186, unter II.3.c und vom 20.04.2021 –  IV R 3/20, BFHE 273, 119, BStBl II 2023, 703, Rz 60).

b) Gemessen daran hat der Kläger sein Wahlrecht, den Gewinn für das Streitjahr durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln, ausgeübt und erfüllt deshalb die Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht mehr.

aa) Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass der Kläger im Streitjahr gesetzlich (§§ 140, 141 AO) nicht verpflichtet war, Bücher zu führen und Aufzeichnungen zu machen. Der Senat kann den Unterlagen auch nichts Gegenteiliges entnehmen.

bb) Der Kläger hat nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt, muss also eine Eröffnungsbilanz erstellt haben. Zwischen den Beteiligten ist auch nicht im Streit, dass er eine ordnungsgemäße Buchführung eingerichtet hat. Schließlich hat er für das Streitjahr 2016 einen Jahresabschluss aufgestellt, den er zusammen mit seinen Erklärungen über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen beziehungsweise Gewerbesteuer dem FA vorgelegt hat.

Ungeachtet der Frage, was daraus folgen könnte (dazu etwa Senatsurteil vom 21.07.2009 –  X R 46/08, BFH/NV 2010, 186, unter II.3.a), bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass bis zum Zeitpunkt der Abgabe der Erklärungen die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht dem tatsächlichen Willen des Klägers entsprochen hätte. Der Kläger hat die Gewinnermittlung der Vorjahre fortgesetzt.

2. Der Kläger ist an das von ihm ausgeübte Wahlrecht gebunden.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann das Gewinnermittlungswahlrecht nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger zwar grundsätzlich unbefristet ausgeübt werden (BFH-Urteile vom 19.10.2005 –  XI R 4/04, BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509, unter II.1. und vom 05.11.2015 –  III R 13/13, BFHE 252, 322, BStBl II 2016, 468, Rz 20). Diese Möglichkeit wird jedoch in mehrfacher Hinsicht beschränkt.

aa) Die Ausübung des Wahlrechts wird in formeller Hinsicht durch die Bestandskraft der betreffenden Bescheide und in materieller Hinsicht durch die jeweiligen Voraussetzungen des Gewinnermittlungswahlrechts begrenzt, im Falle des Wechsels zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung durch § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG (BFH-Urteile vom 19.10.2005 –  XI R 4/04, BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509, unter II.1.; vom 19.03.2009 –  IV R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II.3.c und vom 21.07.2009 –  X R 46/08, BFH/NV 2010, 186, unter II.3.c). Hat der Steuerpflichtige einmal die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gewählt, liegen die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG aus den unter II.1.b aa genannten Gründen nicht mehr vor. Die einmal getroffene Wahl der Gewinnermittlungsart ist deshalb –anders als bei anderen steuerlichen Wahlrechten (dazu BFH-Urteil vom 09.12.2015 –  X R 56/13, BFHE 252, 241, BStBl II 2016, 967)– grundsätzlich nachträglich nicht mehr abänderbar (BFH-Urteile vom 29.08.1985 –  IV R 111/83, BFH/NV 1986, 158, unter 2.b; vom 31.08.1994 –  X R 110/90, BFH/NV 1995, 390, unter II.2.b; vom 08.10.2008 –  VIII R 74/05, BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238, unter II.B.b; vom 19.03.2009 –  IV R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II.3.b und vom 02.06.2016 –  IV R 39/13, BFHE 254, 118, BStBl II 2017, 154, Rz 26).

bb) In Ausnahmefällen hat die Rechtsprechung jedoch einen solchen Wechsel zugelassen und dabei an die Grundsätze angeknüpft, die für den Wechsel der Gewinnermittlungsart in aufeinanderfolgenden Jahren gelten.

(1) Der Steuerpflichtige bleibt –aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung– nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart grundsätzlich für drei Wirtschaftsjahre an diese Wahl gebunden; nur bei Vorliegen eines besonderen Grundes kann er vor Ablauf dieser Frist wieder zurückwechseln. Legt der Steuerpflichtige die Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse und einen vernünftigen wirtschaftlichen Grund für den erneuten Wechsel der Gewinnermittlungsart dar, so kann sogar ein mehrfacher Wechsel der Gewinnermittlungsart auf den gleichen Zeitpunkt zuzulassen sein (BFH-Urteile vom 09.11.2000 –  IV R 18/00, BFHE 193, 436, BStBl II 2001, 102, unter 2.c bb und vom 02.06.2016 –  IV R 39/13, BFHE 254, 118, BStBl II 2017, 154, Rz 27).

(2) Gründe für einen Wechsel der Gewinnermittlungsart auf denselben Stichtag können etwa Besonderheiten bei einem Umwandlungsvorgang sein (BFH-Urteil vom 05.04.1984 –  IV R 88/80, BFHE 141, 27, BStBl II 1984, 518, unter 2.b). Die schlichte Unkenntnis aller mit der Ausübung des Wahlrechts verbundenen steuerlichen Folgen berührt dagegen nicht die Wirksamkeit der Wahl einer Gewinnermittlungsart (BFH-Urteile vom 29.08.1985 –  IV R 111/83, BFH/NV 1986, 158, unter 3.; vom 02.03.2006 –  IV R 32/04, BFH/NV 2006, 1457, unter II.2.a aa; vom 19.03.2009 –  IV R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II.3.a). Ein Irrtum über die steuerlichen Folgen der gewählten Gewinnermittlungsart begründet daher nicht die Möglichkeit, sie zu ändern (BFH-Urteil vom 02.06.2016 –  IV R 39/13, BFHE 254, 118, BStBl II 2017, 154, Rz 29).

b) Nach diesen Maßstäben war dem Kläger die Änderung der Wahlrechtsausübung nicht mehr möglich.

aa) Zwar hat das FG zu Recht nicht in Frage gestellt, dass der Kläger grundsätzlich berechtigt gewesen wäre, für das Streitjahr vom Betriebsvermögensvergleich der Vorjahre zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung überzugehen. Er hatte seinen Gewinn für einen angemessenen Zeitraum nach der zuvor selbst gewählten Gewinnermittlungsmethode –hier seit 2012 und damit für vier Jahre– ermittelt, so dass der Wechsel der Gewinnermittlungsart für das Streitjahr nicht als beliebiges Hin- und Herwechseln anzusehen gewesen wäre.

bb) Jedoch liegen die Voraussetzungen für einen Wechsel der Gewinnermittlungsart auf das Streitjahr 2016 nicht vor. Der Kläger hat keinen vernünftigen wirtschaftlichen Grund dargelegt, der es rechtfertigen könnte, die einmal gewählte Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich für dasselbe Jahr wieder zu ändern. Allein der Umstand, dass der Kläger durch den Wechsel zur Einnahmen-Überschuss-Rechnung eine Gewinnerhöhung infolge der Außenprüfung „glätten“ wollte, reicht hierfür nicht aus. Damit haben sich nicht die wirtschaftlichen Verhältnisse geändert. Der Kläger war vielmehr einem Irrtum über die steuerlichen Folgen der gewählten Gewinnermittlungsart unterlegen, der die Änderungsmöglichkeit nicht eröffnet. Zu den steuerlichen Folgen gehören auch solche, die erst anlässlich späterer Vorgänge, etwa einer Außenprüfung, sichtbar werden.

3. Anders als das FG meint, lässt sich aus § 177 Abs. 1 AO kein anderes Ergebnis herleiten. Liegen die Voraussetzungen für die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides zuungunsten des Steuerpflichtigen vor, so sind gemäß § 177 Abs. 1 AO, soweit die Änderung reicht, zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen solche materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der Aufhebung oder Änderung sind. Ein solcher Fehler liegt nicht vor.

a) Der Begriff des materiellen Fehlers umfasst nach § 177 Abs. 3 AO alle Fehler einschließlich offenbarer Unrichtigkeiten im Sinne des § 129 AO, die zur Festsetzung einer Steuer führen, die von der kraft Gesetzes entstandenen Steuer abweicht. Unter den Fehlerbegriff des § 177 AO fällt jede objektive Unrichtigkeit des aufzuhebenden oder abzuändernden Bescheides. Rechtsfehlerhaft in diesem Sinne ist ein Bescheid nicht nur, wenn geltendes Recht unrichtig angewendet wurde, sondern auch dann, wenn der Steuerfestsetzung ein Sachverhalt zugrunde gelegt worden ist, der sich als unrichtig erweist (Senatsurteil vom 18.12.1991 –  X R 38/90, BFHE 167, 1, BStBl II 1992, 504, unter 3.b, m.w.N.; BFH-Urteil vom 30.10.2019 –  IV R 59/16, BFHE 267, 386, BStBl II 2020, 147, Rz 21).

b) Die Bescheide über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und über den Gewerbesteuermessbetrag sind hinsichtlich der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb durch Betriebsvermögensvergleich nicht fehlerhaft. Sie basieren auf den Steuererklärungen des Klägers, in denen er in zulässiger Weise von seinem Recht zur Wahl der Gewinnermittlung Gebrauch gemacht hat, und setzen diese zutreffend und damit fehlerfrei um. Eine selbständige Rechtfertigung, die getroffene Wahl zu ändern, enthält § 177 Abs. 1 AO nicht (vgl. auch Senatsurteil vom 09.12.2015 –  X R 56/13, BFHE 252, 241, BStBl II 2016, 967, Rz 44). Die Bescheide sind nicht unrichtig, sondern lediglich ungünstig für den Kläger.

4. Verfassungsrechtliche Gründe gebieten es ebenfalls nicht, den Wechsel der Gewinnermittlungsart im Wege einer verfassungskonformen Auslegung von § 177 AO zu ermöglichen.

a) Weder sind hier das Übermaßverbot, das aus Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) i.V.m. dem Rechtsstaatsprinzip in Art. 20 Abs. 3 GG folgt (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 08.07.2021 – 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BVerfGE 158, 282, Rz 96, 117, 223), noch der Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG, der im Steuerrecht durch die Gebote der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit ausgestaltet wird (BVerfG-Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, BStBl II 2011, 318, Rz 36, m.w.N.), berührt. Der Kläger hat die Art der Gewinnermittlung für sein Einzelunternehmen in seiner Steuererklärung selbst gewählt. Dass das Ergebnis dieser Wahl seiner Besteuerung zugrunde gelegt werden würde, war dem Kläger bewusst. Er hat nicht vorgetragen und es ist auch nicht aus den Akten ersichtlich, dass die von ihm getroffene Entscheidung zu einer existenzvernichtenden Belastung geführt und deshalb ein Wechsel der Gewinnermittlungsart hätte zugelassen werden müssen.

b) Anders als das FG sieht der Senat auch keine Ungleichbehandlung zwischen formell bestandskräftigen und noch offenen Steuerbescheiden. Unabhängig vom Eintritt der formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung kann das Recht zur Wahl der Gewinnermittlungsart grundsätzlich nur einmal ausgeübt werden.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob ein im Zusammenhang mit der Übertragung einer Rücklage nach § 6b EStG für einen Kommanditisten eingerichtetes Sonderkonto Bestandteil seines Kapitalkontos i. S. v. § 15a EStG ist (Az. IV R 24/22).

Leitsatz

Die gesellschafterbezogene und rechtsträgerübergreifende Übertragung stiller Reserven nach § 6b des Einkommensteuergesetzes (EStG) führt durch die (erfolgsneutrale) Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionswirtschaftsguts bei der übernehmenden Personengesellschaft dazu, dass sich das Kapitalkonto im Sinne von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe der übertragenen stillen Reserven reduziert.

Der BFH hatte zu klären, ob eine vereinnahmte Bürgschaftsprovision aus der Verpfändung einer Kapitalforderung zu Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG oder § 22 Nr. 3 EStG führt (Az. VIII R 7/23).

Leitsatz

1. Bei einer entgeltlichen drittnützigen Verpfändung eines Bankguthabens erzielt der Sicherungsgeber als Vertragspartner des Sicherungsbestellers Einkünfte aus Leistungen (§ 22 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes ‑ EStG ‑) und keine Kapitaleinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.
2. Einkünfte aus Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 EStG erzielt auch, wer einem anderen ein (nicht in Anspruch genommenes) Abrufdarlehen für einen bestimmten Zeitraum einräumt und hierfür eine Pauschalvergütung erhält.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 29.12.2021 – 8 K 592/20 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe

I.

Streitig ist, ob die entgeltliche Gestellung von Sicherheiten zu Einnahmen aus Kapitalvermögen oder zu sonstigen Einkünften führt.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für das Jahr 2017 (Streitjahr) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden.

Die Kläger vereinbarten im Jahr 2015 die Gestellung von Sicherheiten für die N-GmbH. Die N GmbH beabsichtigte, für ein bestimmtes Bauvorhaben Fremdkapital in Anspruch zu nehmen, und hatte dafür Sicherheiten zu leisten. Mit zunächst mündlich geschlossenem, später schriftlich gefasstem Vertrag gestatteten die Kläger der N-GmbH, der X-Bank (im Weiteren: sicherungsnehmende Bank) ein Bankguthaben der Klägerin bei der Y-Bank (im Weiteren: kontoführende Bank) in Höhe von 200.000 € für circa zwei Jahre als Sicherheit zu stellen. Des Weiteren vereinbarten die Kläger mit der N-GmbH, dass diese einen Girokredit bis zur Höhe von 250.000 € in beliebigen Teilbeträgen abrufen könne. Als Gesamtentgelt wurde ein Betrag von 50.000 € vereinbart. Das Entgelt war nach Abschluss des Bauvorhabens sowie der Rechnungsstellung durch den beziehungsweise die Kläger von der N-GmbH zu zahlen. Die Kläger waren und sind an der N-GmbH nicht beteiligt.

In Vollzug der Sicherheitengestellung verpfändete die Klägerin das ihr zustehende Guthaben bei der kontoführenden Bank in Höhe von 200.000 € an die sicherungsnehmende Bank. Nach Freigabe des verpfändeten Betrags durch die sicherungsnehmende Bank stellte der Kläger am 08.02.2017 der N-GmbH „für die zur Verfügungsstellung von Sicherheiten in Höhe von 450.000 Euro“ eine Rechnung über 50.000 € aus, die am 24.02.2017 beglichen wurde. Den von den Klägern eingeräumten Girokredit hatte die N-GmbH während der Laufzeit nicht in Anspruch genommen.

In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger gemäß § 32d Abs. 3 in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung des Einkommensteuergesetzes (EStG) das Entgelt als Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Steuersatz nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) folgte dem nicht. Das FA unterwarf das Entgelt im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 30.04.2019 und im späteren Änderungsbescheid vom 12.06.2019 als Einnahme aus sonstigen Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 EStG der Besteuerung. Der Einspruch der Kläger blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 27.01.2020). Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 680 mitgeteilten Gründen als unbegründet ab.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts in Gestalt von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Münster vom 29.12.2021 – 8 K 592/20 E sowie die Einspruchsentscheidung vom 27.01.2020 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2017 vom 12.06.2019 dahingehend zu ändern, dass die von der N-GmbH erhaltenen Einnahmen in Höhe von 50.000 € als Einkünfte aus Kapitalvermögen, die dem gesonderten Tarif nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, besteuert werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die von der N-GmbH erhaltene Zahlung beim Kläger nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen geführt hat (II.1. und II.2.), sondern zu Einkünften aus Leistungen (II.3.).

1. Der von der N-GmbH erhaltene Betrag in Höhe von 50.000 € gehört nicht zu den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

a) Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 2 EStG unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.

Kapitalforderung im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG ist jede auf eine Geldleistung gerichtete Forderung, und zwar ohne Rücksicht auf die Dauer der Kapitalüberlassung oder den Rechtsgrund des Anspruchs (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 07.11.2023 –  VIII R 7/21, BFHE 282, 555, BStBl II 2024, 353, Rz 13, m.w.N.).

Wie der Senat zu einer früheren Fassung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG bereits entschieden hat, setzt der Tatbestand die Überlassung von privatem Geldvermögen an Dritte voraus (BFH-Urteil vom 09.02.2010 –  VIII R 35/07, BFH/NV 2010, 1793, Rz 22). Auch die im Streitjahr anzuwendende Fassung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG verlangt ein Entgelt, das „für die Überlassung des Kapitalvermögens“ zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist. Kapital kann auf unterschiedliche Art und Weise überlassen werden (vgl. BFH-Urteile vom 09.02.2010 –  VIII R 35/07, BFH/NV 2010, 1793, Rz 22; vom 01.08.2023 –  VIII R 8/21, BFHE 281, 57, BStBl II 2023, 1043, Rz 17).

Unter § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG fallen alle Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung Entgelt für die Überlassung von Kapitalvermögen zur Nutzung sind (vgl. BFH-Urteil vom 06.08.2019 –  VIII R 22/17, BFHE 266, 152, BStBl II 2020, 92, Rz 14, m.w.N.).

b) Soweit die Kläger im Interesse der N-GmbH das Bankguthaben der Klägerin an die sicherungsnehmende Bank verpfändet haben, haben sie der N-GmbH kein Kapitalvermögen zur Nutzung überlassen.

aa) Unstreitig hatte die Klägerin gegen die kontoführende Bank einen Anspruch auf Auszahlung in Höhe des Bankguthabens und mithin eine Kapitalforderung im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die Kläger (Sicherungsgeber) haben der N-GmbH (Sicherungsbestellerin) dieses Kapital aber nicht im Sinne des gesetzlichen Tatbestands zur Nutzung überlassen. Eine Überlassung läge eindeutig bei darlehensweiser Ausreichung des Guthabens oder bei einer Abtretung der Forderung vor. In der drittnützigen Verpfändung eines Bankguthabens an die sicherungsnehmende Bank (Pfandgläubigerin) liegt aber bis zum Eintritt des Sicherungsfalls auch bei wirtschaftlicher Betrachtung noch nicht die Überlassung von Geldvermögen zur Nutzung an die Sicherungsbestellerin und an die Pfandgläubigerin vor.

bb) Zwar stellt die drittnützige Verpfändung eines Bankguthabens eine Art der Fruchtziehung aus dem Kapitalstock dar, da auf diese Weise dessen Absicherungspotential genutzt wird (zur Bestellung einer Grundschuld vgl. BFH-Urteil vom 13.08.1997 –  I R 61/96, BFHE 184, 108, BStBl II 1998, 270, unter II.3.b [Rz 14]). Gegen die Annahme einer Überlassung von Kapital spricht im Fall der Verpfändung aber die zivilrechtliche Rechtslage. Die Verpfändung eines Rechts oder Anspruchs führt zivilrechtlich dazu, dass das verpfändete Recht (hier: die Forderung) mit einem beschränkt-dinglichen Recht belastet wird, auf das der Pfandgläubiger im Sicherungsfall zugreifen darf, um sich Befriedigung zu verschaffen. Bis zum Eintritt des Sicherungsfalls bleibt das verpfändete Recht, vorbehaltlich gesetzlicher Beschränkungen zugunsten des Pfandgläubigers, beim Verpfänder (Staudinger/Wiegand (2019) BGB, § 1274 Rz 20). Selbst mit dem Eintritt des Sicherungsfalls erlangt der Pfandgläubiger nicht das Vollrecht, sondern nur das Verwertungsrecht. Er darf sich durch Verwertung des Pfands dessen Wert aneignen, aber nicht das Pfand selbst. Nichts anderes gilt im Verhältnis zum Sicherungsbesteller. Dieser erlangt an dem verpfändeten Bankguthaben noch nicht einmal das potentielle Verwertungsrecht des Pfandgläubigers. Auch ihm gegenüber verbleibt das Kapitalvermögen beim Verpfänder. Den Ertrag aus der Verwertung des Absicherungspotentials des Geldkapitals erzielt der Sicherungsgeber, nicht der Sicherungsbesteller.

Auch in wirtschaftlicher Hinsicht liegt in der drittnützigen Verpfändung einer Geldforderung weder im Verhältnis zum Pfandgläubiger noch im Verhältnis zum Sicherungsbesteller eine Überlassung von Kapitalvermögen zur Nutzung vor. Das Absicherungspotential der Forderung bildet lediglich einen Ausschnitt aus den vielfältigen Nutzungsmöglichkeiten des Kapitals. Ob eine gleichzeitige mehrfache Fruchtziehung aus ein und demselben Kapitalstock möglich ist und zu mehreren Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG führen kann, kann dahingestellt bleiben. Denn die Belastung eines Bankguthabens mit einem Pfandrecht stellt jedenfalls bis zum Eintritt des Sicherungsfalls lediglich eine mögliche künftige Beschränkung des Sicherungsgebers in dessen eigener Vermögenssphäre dar. Dieser Beschränkung steht aber weder auf Seiten des Pfandgläubigers noch auf Seiten des Sicherungsbestellers der Zugang eines aktiven Vermögenswerts gegenüber (vgl. BFH-Urteil vom 09.02.2010 –  VIII R 43/06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818, Rz 21).

cc) Das von der N-GmbH gezahlte Entgelt wäre auch kein Kapitalertrag, wenn der Senat eine Kapitalüberlassung bejahen würde. Maßgeblich ist auch bei den Einkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, ob das Entgelt nach dem Veranlassungsprinzip, das heißt bei wertender Beurteilung des auslösenden Moments, durch die Kapitalüberlassung veranlasst ist (vgl. BFH-Urteil vom 07.12.2004 –  VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, unter II.1.b zu § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Im Fall einer fremdnützigen Sicherheitengestellung wird das Entgelt aber nach der objektiv verstandenen Zwecksetzung der Beteiligten vom Sicherungsbesteller an den Sicherungsgeber nicht für eine Überlassung von Kapital zur Nutzung gezahlt, sondern ist Gegenleistung für die vorübergehende Übernahme der dinglichen Haftung (vgl. auch BFH-Urteil vom 13.08.1997 –  I R 61/96, BFHE 184, 108, BStBl II 1998, 270, unter II.3.a). Auch dies würde der Zuordnung des Entgelts zu den Kapitaleinkünften entgegenstehen.

c) Soweit das Entgelt für die Einräumung des von der N-GmbH nicht in Anspruch genommen Abrufdarlehens gezahlt worden ist, handelt es sich ebenfalls nicht um einen Ertrag aus der Kapitalforderung für die Überlassung von Kapital.

Mit dem Abschluss des schuldrechtlichen Darlehensvertrags wird dem Darlehensnehmer nur eine künftige Nutzungsmöglichkeit am Kapitalvermögen des Darlehensgebers eingeräumt. Das Kapitalvermögen wird aber noch nicht zur Nutzung überlassen. Bei wertender Betrachtung des die Entgeltzahlung auslösenden Moments wird, ähnlich wie im Fall von Bereitstellungszinsen, nicht für die Inanspruchnahme von Fremdkapital gezahlt, sondern für die Abrufmöglichkeit und das Bereithalten des Kapitals. Ein dafür gezahltes Entgelt hat keinen zinsähnlichen Charakter (vgl. BFH-Urteil vom 07.10.2021 –  III R 15/18, BFHE 274, 567, BStBl II 2022, 625, Rz 27, m.w.N. zu § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes).

2. Der von der N-GmbH erhaltene Betrag in Höhe von 50.000 € gehört auch nicht zu den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG.

a) Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören nach dieser Norm auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Als Veräußerung gilt unter anderem die Abtretung der Kapitalforderung (§ 20 Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Kläger haben weder durch die Verpfändung des Bankguthabens der Klägerin an die sicherungsnehmende Bank noch durch die Bereitstellung eines Geldbetrags als Abrufdarlehen eine sonstige Kapitalforderung veräußert oder abgetreten.

b) Eine Veräußerung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ist die entgeltliche Übertragung des –zumindest wirtschaftlichen– Eigentums auf einen Dritten (vgl. BFH-Urteil vom 24.10.2017 –  VIII R 13/15, BFHE 256, 535, BStBl II 2020, 831, Rz 15).

aa) Die Verpfändung einer Forderung (§§ 1279 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–) führt nicht zu einem Inhaberwechsel. Sie führt auch nicht zu einem Wechsel des wirtschaftlichen Eigentums gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 der Abgabenordnung. Wirtschaftliches Eigentum ist bei Kapitalforderungen nur anzunehmen, wenn Besitz und Gefahr, Nutzen und Lasten, insbesondere die Chancen auf eine Wertsteigerung und das Risiko einer Wertminderung nicht beim Eigentümer, sondern bei einer anderen Person liegen (vgl. BFH-Urteil vom 26.01.2011 –  VIII R 14/10, BFH/NV 2011, 1512, Rz 19, m.w.N.). Dies war hier nicht der Fall. Auch während der Verpfändung lagen die Chancen auf eine Wertsteigerung und das Risiko einer Wertminderung bei der Klägerin als Kontoinhaberin. Die Klägerin war weiterhin Rückzahlungsgläubigerin gegenüber der kontoführenden Bank und nach den bindenden Feststellungen des FG standen ihr auch die Zinsen zu.

Ob die Ausübung des Pfandrechts durch die sicherungsnehmende Bank im Sicherungsfall als Veräußerung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG anzusehen oder ihr gleichzustellen sein könnte, ist im Streitfall nicht klärungsfähig, da es hierzu nicht gekommen ist.

bb) Auch die Bereitstellung eines Geldbetrags als Abrufdarlehen führt nicht zu einer geänderten persönlichen Zurechnung der Forderung.

c) Abtretung im Sinne von § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG ist die Übertragung einer Forderung auf einen anderen (§§ 398 ff. BGB). Weder die Verpfändung des Kontoguthabens noch die Bereitstellung des Abrufdarlehens setzen eine Abtretung der Forderung voraus.

3. Der von der N-GmbH erhaltene Betrag in Höhe von 50.000 € gehört vielmehr zu den Einkünften des Klägers aus Leistungen. Gemäß § 22 Nr. 3 EStG sind sonstige Einkünfte solche aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften im Sinne der Nr. 1, 1a, 2 oder 4 der Vorschrift gehören.

a) Eine Leistung im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das weder eine Veräußerung noch einen veräußerungsähnlichen Vorgang im Privatbereich betrifft, Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und eine Gegenleistung auslöst (vgl. BFH-Urteil vom 14.04.2015 –  IX R 35/13, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795, Rz 14, m.w.N.). Hierunter fällt auch die Sicherheitengestellung für Dritte (vgl. BFH-Urteil vom 13.08.1997 –  I R 61/96, BFHE 184, 108, BStBl II 1998, 270, unter II.3.b). Die Verpfändung eines Kontoguthabens (§§ 1279 ff. BGB) sowie die Bereitstellung eines Girokredits zum Abruf betreffen weder rechtlich noch wirtschaftlich eine Veräußerung und mangels endgültiger Aufgabe der Vermögenswerte auch keinen veräußerungsähnlichen Vorgang (zur Verpfändung eines GmbH-Anteils eines am Darlehensverhältnis nicht beteiligten Dritten vgl. BFH-Urteil vom 14.04.2015 –  IX R 35/13, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795, Rz 27).

b) Der Anwendung von § 22 Nr. 3 EStG steht auch nicht die Subsidiarität der Vorschrift entgegen. Die in § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG aufgeführten vorrangigen Normen sind im Streitfall nicht einschlägig.

aa) Eine Steuerbarkeit nach § 22 Nr. 3 Satz 1 i.V.m. Nr. 1 Satz 1 EStG scheidet aus. Einmalige Leistungen begründen keine wiederkehrenden Bezüge (vgl. BFH-Urteil vom 14.04.2015 –  IX R 35/13, BFHE 249, 488, BStBl II 2015, 795, Rz 11 f., m.w.N.).

bb) Wie ausgeführt, ist das von der N-GmbH gezahlte Entgelt weder nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG noch nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG steuerbar (vgl. oben unter II.1. und II.2.).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Quelle: Bundesfinanzhof

Der BFH entschied u. a., dass zu den Bezügen eines behinderten Kindes auch Unterhaltsleistungen seines Ehegatten gehören, bei deren Ermittlung die (ggf. einen behinderungsbedingten Mehrbedarf einschließenden) Unterhaltslasten des Ehegatten für eigene minderjährige Kinder zu berücksichtigen sind (Az. III R 11/23).

Leitsatz

1. Die Familienkasse Zentraler Kindergeldservice wurde mit Beschluss des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit Nr. 12/2022 vom 27.01.2022 bei der Agentur für Arbeit Sachsen-Anhalt Nord als neue Familienkasse wirksam errichtet und mit diesem Beschluss sowie dem Beschluss Nr. 129/2022 vom 03.11.2022 jedenfalls wirksam mit der Zuständigkeit für die Bearbeitung von Kindergeldverfahren betraut, bei denen Daten von Kindern mit Behinderung verarbeitet werden.
2. Zu den Bezügen eines behinderten Kindes gehören auch Unterhaltsleistungen seines Ehegatten, bei deren Ermittlung die (gegebenenfalls einen behinderungsbedingten Mehrbedarf einschließenden) Unterhaltslasten des Ehegatten für eigene minderjährige Kinder zu berücksichtigen sind (Bestätigung des Senatsurteils vom 20.10.2022 – III R 13/21, BFHE 278, 444, BStBl II 2023 S. 655).

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 28.02.2023 – 3 K 150/20 einschließlich der gesamten Kostenentscheidung aufgehoben.

Die Sache wird an das Thüringer Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe

I.

Im Revisionsverfahren noch streitig ist die Aufhebung einer Kindergeldfestsetzung gegenüber dem Beigeladenen und die Rückforderung von Kindergeld von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für den Zeitraum Januar 2016 bis Dezember 2018 (Streitzeitraum).

Die im Oktober 1978 geborene Klägerin ist das abzweigungsberechtigte Kind des Beigeladenen. Das Versorgungsamt X-Stadt hat zu ihren Gunsten ab Dezember 1996 einen Grad der Behinderung (GdB) von 60 festgestellt. Die Klägerin ist verheiratet. Aus der Ehe sind zwei im Februar 2013 und im Februar 2017 geborene Kinder hervorgegangen, für die ein GdB von 70 beziehungsweise 60 festgestellt ist.

Die Klägerin war zwischen Januar 2016 und Februar 2017 sowie im Dezember 2018 als … tätig und erzielte Nettolöhne zwischen 136,10 € und 533,63 € im Monat. Im Januar 2017 bezog sie 72 € Krankengeld. Für die Zeit von Februar 2017 bis Juli 2017 erhielt die Klägerin Elterngeld in Höhe von insgesamt 279,41 €, das im Juni 2017 rückwirkend gezahlt wurde. Von Juli 2017 bis September 2018 erhielt die Klägerin ElterngeldPlus in Höhe von 158,27 € monatlich. Das von ihr bis zum 04.07.2017 bezogene Mutterschaftsgeld in Höhe von 10,31 € wurde angerechnet.

Der Ehemann der Klägerin war im Streitzeitraum bei … als … tätig und erzielte Nettolöhne zwischen … € und … € sowie … € und … € (durchschnittlich monatlich 1.814 € netto im Jahr 2016, 1.998 € netto im Jahr 2017 und 2.024 € netto im Jahr 2018). Außerdem bezog er von September 2018 bis Dezember 2018 Wohngeld in Höhe von 51 € für vier Haushaltsmitglieder.

Mit Bescheid vom 25.07.2019 hob die Familienkasse Sachsen-Anhalt-Thüringen die Festsetzung von Kindergeld für die Klägerin gegenüber dem Beigeladenen für den Zeitraum Januar 2015 bis Dezember 2018 auf. Mit Bescheid vom selben Tag forderte sie von der Klägerin das an diese ausgezahlte Kindergeld in Höhe von 9.168 € zurück. Die Familienkasse Sachsen-Anhalt-Thüringen war der Ansicht, die Behinderung sei nicht ursächlich dafür, dass die Klägerin ihren Lebensunterhalt nicht selbst habe bestreiten können.

Den Einspruch der Klägerin vom 14.08.2019 wies die Familienkasse Sachsen-Anhalt-Thüringen mit Einspruchsentscheidung vom 11.03.2020 als unbegründet zurück.

Mit der am 20.03.2020 erhobenen Klage verfolgte die Klägerin ihr Begehren auf Aufhebung des Aufhebungs- und des Rückforderungsbescheids weiter.

Das Finanzgericht (FG) holte ein Sachverständigengutachten ein, aufgrund dessen die Familienkasse Sachsen-Anhalt-Thüringen zwar davon ausging, dass die Behinderung für die Unfähigkeit der Klägerin zum Selbsterhalt ursächlich gewesen sei. Sie nahm aber nunmehr an, dass die Klägerin in den Jahren 2016 bis 2018 über ausreichende finanzielle Mittel verfügt habe, um ihren Lebensbedarf zu decken. Dabei sei das Einkommen des Ehemannes nicht um Unterhaltsbeträge für die gemeinsamen Kinder zu kürzen. Mit Bescheid vom 15.03.2022 änderte die Familienkasse Sachsen-Anhalt-Thüringen den angefochtenen Rückforderungsbescheid und beschränkte die Rückforderung auf den Zeitraum Januar 2016 bis Dezember 2018 und den Betrag von 6.912 €.

Der Vorstand der Bundesagentur für Arbeit (BA) errichtete mit Beschluss Nr. 12/2022 vom 27.01.2022 (Amtliche Nachrichten der BA –ANBA–, Nr. 5/2022, S. 5 ff.) die Familienkasse Zentraler Kindergeldservice bei der Agentur für Arbeit Sachsen-Anhalt Nord (Beklagte und Revisionsbeklagte –Familienkasse–). Er übertrug der Familienkasse mit diesem Beschluss und mit dem Beschluss Nr. 129/2022 vom 03.11.2022 (ANBA, Nr. 12/2022, S. 11 ff., ANBA, Nr. 4/2023, S. 10 ff.) unter anderem die Zuständigkeit für Personen, deren Daten besonders schützenswert sind, darunter namentlich Kinder mit Behinderung.

Nachdem die Klägerin den Rechtsstreit hinsichtlich der Monate Januar bis Dezember 2015 für erledigt erklärt hatte, wies das FG die Klage mit Urteil vom 28.02.2023 – 3 K 150/20 für den Zeitraum Januar 2016 bis Dezember 2018 ab. Es nahm einen gesetzlichen Beteiligtenwechsel an. Für das Jahr 2015 ging es von einer übereinstimmenden Erledigungserklärung der Beteiligten aus und entschied insoweit lediglich über die Kosten des Verfahrens. Zur Begründung seines klageabweisenden Urteils führte das FG aus, dem Beigeladenen habe für den Streitzeitraum kein Kindergeldanspruch zugestanden. Die Klägerin sei nicht dauerhaft außerstande gewesen, sich selbst zu unterhalten. Dabei seien neben ihren eigenen, um den anteiligen Werbungskostenpauschbetrag gekürzten Einkünften und Bezügen (abzüglich der Kostenpauschale von 15 €) auch Unterhaltsleistungen des Ehemannes an die Klägerin in Höhe der Hälfte der Differenz zwischen den Nettoeinkünften der Ehegatten zu berücksichtigen. Die Einkünfte des Ehemannes seien für die Berechnung des Unterhaltsanspruchs um den anteiligen Werbungskostenpauschbetrag zu kürzen; ein Abzug für den Unterhalt der gemeinsamen Kinder sei dagegen nicht vorzunehmen. Mit diesen Mitteln sei die Klägerin in der Lage, ihren –durch Addition des anteiligen Grundfreibetrags und des anteiligen Pauschbetrags für Menschen mit Behinderungen ermittelten– monatlichen Bedarf in Höhe von 781 € für 2016, 795 € für 2017 und 810 € für 2018 zu decken.

Die Klägerin rügt mit der vom FG zugelassenen Revision die Verletzung formellen und materiellen Bundesrechts.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des Thüringer FG vom 28.02.2023 – 3 K 150/20 und den Aufhebungsbescheid sowie den Rückforderungsbescheid jeweils vom 25.07.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.03.2020, geändert durch Bescheid vom 15.03.2022, aufzuheben.

Die Familienkasse hat keinen Antrag formuliert.

Der Beigeladene hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

II.

Die Revision ist zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Die Feststellungen des FG lassen keine Entscheidung darüber zu, ob ein Kindergeldanspruch des Beigeladenen für die zum Kreis der behinderten Personen gehörende Klägerin gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bestand, weil diese behinderungsbedingt im Streitzeitraum nicht imstande war, sich selbst zu unterhalten.

1. Die vom Prozessbevollmächtigten der Klägerin am 20.04.2023 fristgemäß, aber per Telefax eingelegte Revision ist zulässig.

Zwar sind nach § 52d Satz 1 FGO vorbereitende Schriftsätze und deren Anlagen sowie schriftlich einzureichende Anträge und Erklärungen, die durch einen Rechtsanwalt eingereicht werden, grundsätzlich als elektronisches Dokument zu übermitteln. Eine Übermittlung nach den allgemeinen Vorschriften ist jedoch ausnahmsweise dann zulässig, wenn die Übermittlung als elektronisches Dokument vorübergehend unmöglich ist (§ 52d Satz 3 FGO).

Eine solche Ausnahme liegt im Streitfall nach dem –durch eidesstattliche Versicherung vom 20.04.2023 und Vorlage von Ausdrucken von Screenshots des besonderen elektronischen Anwaltspostfachs gemäß § 52d Satz 4 FGO glaubhaft gemachten– Vortrag des Prozessbevollmächtigten der Klägerin vor. Demnach konnte die Revisionsschrift aufgrund von zeitweilig aufgetretenen technischen Problemen trotz mehrfacher Versuche am 20.04.2023 (dem letzten Tag der Revisionseinlegungsfrist) nicht in elektronischer Form an den Bundesfinanzhof (BFH) übermittelt werden. Daher war die Einlegung der Revision mittels Telefaxes ausnahmsweise zulässig.

2. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass zum 01.02.2022 aufgrund eines Organisationsaktes ein gesetzlicher Beteiligtenwechsel eingetreten und seither die Familienkasse am Verfahren beteiligt und passivlegitimiert ist.

Die Familienkasse wurde mit Beschluss des Vorstands der BA Nr. 12/2022 vom 27.01.2022 (ANBA, Nr. 5/2022, S. 5 ff.) bei der Agentur für Arbeit Sachsen-Anhalt Nord als neue (15.) Familienkasse wirksam errichtet und mit diesem Beschluss sowie dem Beschluss Nr. 129/2022 vom 03.11.2022 (ANBA, Nr. 12/2022, S. 11 ff., ANBA, Nr. 4/2023, S. 10 ff.) jedenfalls wirksam mit der Zuständigkeit für die Bearbeitung von Kindergeldverfahren betraut, bei denen Daten von Kindern mit Behinderung verarbeitet werden (ebenso FG Münster, Urteil vom 18.04.2024 – 8 K 1319/21 Kg, juris, rechtskräftig; FG Nürnberg, Urteil vom 07.06.2024 – 7 K 140/23, juris, Revisionsverfahren anhängig unter  III R 24/24; a.A.: FG Berlin-Brandenburg, Gerichtsbescheid vom 13.12.2023 – 16 K 16111/23, juris, Revisionsverfahren anhängig unter  III R 4/24; FG Düsseldorf, Gerichtsbescheid vom 11.07.2024 – 10 K 585/24 Kg, juris, Revisionsverfahren anhängig unter  III R 30/24).

Der Senat kann offen lassen, ob Letzteres auch für weitere Regelungen dieser Beschlüsse zutrifft, denn ein etwaiger, diese Regelungen betreffender Fehler würde nicht zur Gesamtnichtigkeit der Beschlüsse führen.

a) Der Vorstand der BA hat die Familienkasse wirksam errichtet. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 2 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) stellt die BA dem Bundeszentralamt für Steuern ihre Dienststellen zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs als Familienkassen zur Verfügung. Die BA wird durch den Vorstand geleitet (§ 381 Abs. 1 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch –SGB III–). Dieser bestimmt –im Rahmen des durch § 367 Abs. 2 SGB III vorgesehenen dreistufigen Verwaltungsaufbaus– (eigenverantwortlich) über die Errichtung, Änderung und Auflösung von Dienststellen; lediglich bei besonderen Dienststellen mit grundsätzlicher strategischer Bedeutung ist nach Art. 4 Satz 1 der Satzung der BA vom 25.01.2016 (BAnz AT 08.02.2016 B5; ebenso Satzung vom 26.01.2024, BAnz AT 20.02.2024 B8) die Zustimmung des Verwaltungsrats notwendig.

Danach ist der Beschluss des Vorstands der BA Nr. 12/2022 vom 27.01.2022 zur Gründung der Familienkasse als Organisationsakt nicht zu beanstanden. Der Beschluss wurde vom Vorstand als dem zur Entscheidung berufenen Organ gefasst. Er regelt den Aufgabenkreis der Agentur für Arbeit Sachsen-Anhalt Nord als Dienststelle der örtlichen Verwaltungsebene und trägt somit der in § 367 Abs. 2 SGB III gesetzlich normierten Verwaltungsstruktur Rechnung.

b) Der Vorstand der BA hat die Zuständigkeit für die Bearbeitung von Kindergeldverfahren, in denen Daten von Kindern mit Behinderung verarbeitet werden, durch seine Beschlüsse Nr. 12/2022 vom 27.01.2022 und Nr. 129/2022 vom 03.11.2022 wirksam auf die Familienkasse übertragen.

aa) Diese Zuständigkeitsregelung findet ihre Rechtsgrundlage in § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 4 FVG, wonach der Vorstand der BA innerhalb seines Zuständigkeitsbereichs abweichend von den Vorschriften der Abgabenordnung über die örtliche Zuständigkeit von Finanzbehörden die Entscheidung über den Anspruch auf Kindergeld unter anderem für bestimmte Gruppen von Berechtigten einer anderen Familienkasse übertragen kann.

Die somit vom zuständigen Organ (dem Vorstand der BA) getroffene Regelung betrifft inhaltlich die Gesamtzuständigkeit der Familienkasse für das Kindergeldfestsetzungs- und -erhebungsverfahren von Personen, die sich nach einem allgemeinen Gruppenmerkmal bestimmen lassen. Das Abgrenzungsmerkmal besteht darin, dass in den Kindergeldverfahren dieser Personengruppe Daten von Kindern mit Behinderung verarbeitet werden. Die Regelung umfasst (allein) die örtliche Zuständigkeit und geht damit nicht über den in § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 4 FVG vorgesehenen Rahmen hinaus (vgl. dazu Senatsurteil vom 25.02.2021 –  III R 36/19, BFHE 272, 19, BStBl II 2021, 712, Rz 33).

bb) Die Regelung genügt dem im Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes –GG–) wurzelnden Bestimmtheitsgebot.

(1) Danach ist der Normgeber gehalten, Vorschriften so bestimmt zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist (Urteil des Bundesverfassungsgerichts –BVerfG– vom 29.11.2023 – 2 BvF 1/21, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht –NVwZ– 2024, Beilage Nr. 1, 28, Rz 80, m.w.N., zum Bundeswahlgesetz 2020). Der Grad der gebotenen Bestimmtheit hängt von den Besonderheiten des in Rede stehenden Sachbereichs und von den Umständen ab, die zu der Regelung geführt haben. Dabei sind die Bedeutung des Regelungsgegenstandes und die Intensität der durch die Regelung erfolgenden Grundrechtseingriffe ebenso zu berücksichtigen wie der Kreis der Anwender und Betroffenen der Norm sowie deren konkretes Bedürfnis, sich auf die Normanwendung einstellen zu können. Es reicht aus, wenn sich im Wege der Auslegung der einschlägigen Bestimmungen mithilfe der anerkannten Auslegungsregeln feststellen lässt, ob die tatsächlichen Voraussetzungen für die in der Rechtsnorm ausgesprochene Rechtsfolge vorliegen (BVerfG-Beschluss vom 27.04.2022 – 1 BvR 2649/21, BVerfGE 161, 299, Rz 142, m.w.N.; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts –BVerwG– vom 18.04.2024 – 3 CN 8.22, Rz 40, juris; vgl. auch Urteil des Bundessozialgerichts –BSG– vom 09.12.2004 – B 6 KA 44/03 R, BSGE 94, 50, unter 3.a und e).

(2) Daran gemessen ist die in den vorgenannten Vorstandsbeschlüssen enthaltene Regelung der Zuständigkeit der Familienkasse für die Bearbeitung von Kindergeldverfahren, in denen Daten von Kindern mit Behinderung verarbeitet werden, hinreichend bestimmt.

In zeitlicher Hinsicht ergibt sich unmittelbar und eindeutig aus dem Wortlaut des Anhangs zum Vorstandsbeschluss Nr. 12/2022 vom 27.01.2022 (Vorbemerkung Satz 1), dass die (Sonder-)Zuständigkeit der neu gegründeten Familienkasse ab 01.02.2022 besteht. Der anschließende Hinweis auf den stufenweisen Vollzug des Beschlusses, das heißt auf seine Umsetzung, steht dem nicht entgegen.

Inhaltlich ist der in Ziff. 2.1.5 des Anhangs zum Vorstandsbeschluss Nr. 12/2022 ebenso wie in Ziff. 2.1.5 des Anhangs zum Vorstandsbeschluss Nr. 129/2022 verwendete Begriff „Kind mit Behinderung“ zwar auslegungsbedürftig. Das mit „Behinderung“ Gemeinte lässt sich aber ohne Weiteres bestimmen, indem auf die Definition in § 2 Abs. 1 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch zurückgegriffen wird, welche der Senat bereits zur Auslegung des in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG enthaltenen gleichlautenden Begriffs herangezogen hat (vgl. dazu z.B. Senatsurteile vom 12.11.2020 –  III R 49/18, BFHE 271, 229, BStBl II 2021, 390, Rz 14 und vom 15.12.2021 –  III R 43/20, BFHE 275, 164, BStBl II 2022, 472, Rz 24). Menschen mit Behinderungen sind danach Menschen, die körperliche, seelische, geistige oder Sinnesbeeinträchtigungen haben, die sie in Wechselwirkung mit einstellungs- und umweltbedingten Barrieren an der gleichberechtigten Teilhabe an der Gesellschaft mit hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate hindern können. Eine Beeinträchtigung in diesem Sinne liegt vor, wenn der Körper- und Gesundheitszustand von dem für das Lebensalter typischen Zustand abweicht. Auch die Verwaltung versteht den in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG verwendeten Begriff der Behinderung in dieser Weise (Dienstanweisung zum Kindergeld nach dem Einkommensteuergesetz –DA-KG– Stand 2021, BStBl I 2021, 1599, A 19.1 Abs. 2; ebenso DA-KG Stand 2022, BStBl I 2022, 1010, A 19.1 Abs. 2; DA-KG Stand 2023, BStBl I 2023, 818, A 19.1 Abs. 2; DA-KG Stand 2024, BStBl I 2024, 736, A 19.1 Abs. 2). Auf etwaige weitere Voraussetzungen eines Kindergeldanspruchs (zum Beispiel ob ein volljähriges behindertes Kind fähig ist, sich selbst zu unterhalten beziehungsweise ob die Behinderung der Grund für die fehlende Selbstunterhaltsfähigkeit ist) kommt es für die Entscheidung über die Zuständigkeit der Familienkasse nicht an.

Der Umfang der Zuständigkeit der Familienkasse ist gleichfalls hinreichend bestimmt geregelt. Insoweit sieht Ziff. 2.1.5 des Anhangs zu den Vorstandsbeschlüssen Nr. 12/2022 und Nr. 129/2022 vor, dass bereits dann, wenn in einem Verfahren die Daten lediglich einer Person besonders schützenswert sind, wenn also zum Beispiel nur eines von mehreren Kindern eines Berechtigten zum Kreis der Personen mit Behinderung gehört, der gesamte Fall in die Zuständigkeit der Familienkasse fällt. Folglich obliegt der Familienkasse auch die Entscheidung über das Kindergeld für die anderen Kinder des Berechtigten. Hierfür spricht zudem die Regelung zu den Kindergeldakten in der DA-KG, wonach die Kindergeldakte nach Kindern aufgeteilt werden soll (vgl. O 2.8.1 Abs. 1 Satz 3 DA-KG, Stand 2021, ebenso Stand 2022 bis 2024), mithin die Kindergeldakte jeweils dem Berechtigten zugeordnet und nicht nach Kindern geführt wird.

cc) Die Übertragung von Zuständigkeiten als solche weist keine spezielle Grundrechtsrelevanz auf (BVerwG-Urteil vom 16.12.2021 – 1 C 60.20, juris, Rz 24 im Zusammenhang mit Bestimmtheitsanforderungen an eine Verordnungsermächtigung).

Eine Erschwerung des gerichtlichen Rechtsschutzes der Kindergeldberechtigten kann infolge einer Verlagerung der Behördenzuständigkeit nicht eintreten. Denn die örtliche Zuständigkeit der Finanzgerichte richtet sich in Angelegenheiten des Familienleistungsausgleichs –zu dem nach § 31 EStG die Gewährung von Kindergeld gehört– gemäß § 38 Abs. 2a FGO grundsätzlich nach dem Wohnsitz oder dem gewöhnlichen Aufenthalt des Klägers. Unklarheiten darüber, gegen welche Behörde eine etwaige Klage zu richten ist, sind –da die Familienkassen Kindergeld nur auf Antrag gewähren (§ 67 EStG)– lediglich im Fall einer Untätigkeit der Familienkasse denkbar. Insoweit ist zu beachten, dass die Finanzgerichte nach dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung von Verfahrensvorschriften (Art. 19 Abs. 4 GG) verpflichtet sind, bei der Auslegung der Klageschrift den wirklichen Willen zu erforschen und nicht am buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften. Dabei kann als Auslegungshilfe der Gesichtspunkt dienen, dass die Klage im Zweifel nicht gegen den falschen, sondern gegen den nach dem Inhalt der Klage richtigen Beklagten gerichtet sein soll (Senatsurteile vom 22.01.2004 –  III R 26/02, BFH/NV 2004, 792, unter II.1. und vom 25.02.2021 –  III R 36/19, BFHE 272, 19, BStBl II 2021, 712, Rz 15, m.w.N.).

dd) Ein gerichtlich nachprüfbarer Fehler des Vorstands der BA bei der Ausübung des ihm in § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 11 Satz 4 FVG („kann“) eingeräumten Ermessens (Ermessensüberschreitung, Ermessensfehlgebrauch) ist nicht ersichtlich. Ob die vorgenommene Regelung der örtlichen Zuständigkeit der Familienkasse auch zweckmäßig war, ist nicht zu prüfen (§ 102 i.V.m. § 121 FGO).

ee) Die Übertragung der Zuständigkeit für Verfahren von Personen, in denen Daten von Kindern mit Behinderung verarbeitet werden, auf die Familienkasse ist unabhängig davon wirksam, ob auch die übrigen Zuständigkeitsregelungen in den Vorstandsbeschlüssen Nr. 12/2022 und Nr. 129/2022 wirksam sind.

Eine untergesetzliche Norm ist dann insgesamt unwirksam, wenn der fehlerbehaftete Teil mit dem übrigen Normgefüge so verflochten ist, dass die Restbestimmung ohne den nichtigen Teil nicht bestehen bleiben kann. Das ist der Fall, wenn der verbleibende Teil der Rechtsordnung nicht entspricht, etwa eine unter Gleichheitsaspekten unzureichende Regelung darstellt oder den gesetzlichen Regelungsauftrag verfehlt. Ein Fehler führt dagegen dann nicht zur Gesamtnichtigkeit des fraglichen Normgefüges, wenn der fehlerfreie Teil objektiv sinnvoll bleibt und subjektiv vom Normsetzungswillen des Normgebers getragen wird (BSG-Urteil vom 17.03.2021 – B 6 KA 3/20 R, BSGE 132, 1, Rz 37, m.w.N. und BVerwG-Urteil vom 21.06.2018 – 7 C 19.16, juris, Rz 16, m.w.N.; vgl. auch BVerwG-Beschluss vom 25.02.1997 – 4 NB 30.96, NVwZ 1997, 896, unter II.1.d, m.w.N.).

Im Streitfall lässt sich das in Ziff. 2.1.5 des Anhangs zu den Vorstandsbeschlüssen Nr. 12/2022 und Nr. 129/2022 als Person mit besonders schützenswerten Daten genannte „Kind mit Behinderung“ von den weiteren dort genannten Fallgruppen abgrenzen und trennen, so dass die Regelung sinnvoll bleibt. Durch diese Bestimmung wird der Familienkasse ein Aufgabenbereich zugewiesen, der von ihr unabhängig davon zu bearbeiten ist, ob sie für Verfahren zuständig ist, in denen das Vorhandensein einer Behinderung an sich im Streit steht. Die betreffende Zuständigkeit besteht auch unabhängig davon, ob die Übertragung weiterer Zuständigkeiten wirksam ist. Dieser Teil der Vorstandsbeschlüsse ist –wie ausgeführt– auch mit höherrangigem Recht vereinbar. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass der Vorstand der BA die Zuständigkeit für alle Fälle nur insgesamt regeln wollte. Im Gegenteil spricht die gewählte Regelungstechnik der Aufzählung sowie der Hinweis auf den aktuellen Bestand an Schutzkennzeichen für ein Regelungskonzept, bei dem die einzelnen Teilregelungen nicht unauflösbar miteinander verbunden sein sollen.

3. Das FG hat die Klage jedoch mit einer rechtsfehlerhaften Begründung abgewiesen. Es durfte die Unterhaltslasten des Ehemannes der Klägerin für das gemeinsame minderjährige Kind (Zeitraum Januar 2016 bis Januar 2017) beziehungsweise die beiden gemeinsamen minderjährigen Kinder (Zeitraum Februar 2017 bis Dezember 2018) bei der Berechnung des als Bezug der Klägerin in Ansatz gebrachten Ehegattenunterhalts nicht unberücksichtigt lassen.

a) Ein Anspruch auf Kindergeld gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Satz 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG besteht für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, und die Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetreten ist, sofern nicht aufgrund der Übergangsregelung des § 52 Abs. 40 Satz 5 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2007 vom 19.07.2006 (BGBl I 2006, 1652), inzwischen § 52 Abs. 32 Satz 1 EStG, weiterhin die vorher geltende Altersgrenze (Vollendung des 27. Lebensjahres) maßgeblich ist.

Die Behinderung muss für die fehlende Fähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt ursächlich sein, wobei nicht jede einfache Mitursächlichkeit ausreicht, sondern die Mitursächlichkeit der Behinderung für die fehlende Fähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt vielmehr erheblich sein muss. Ob dieses Maß der Mitursächlichkeit der Behinderung für die Unfähigkeit zum Selbstunterhalt gegeben ist, hat das FG unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden (vgl. Senatsurteil vom 30.01.2024 –  III R 42/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2024, 854, Rz 20 und 23, m.w.N.).

Das Tatbestandsmerkmal „außerstande […], sich selbst zu unterhalten“ wird im Gesetz nicht näher umschrieben. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein behindertes Kind dann außerstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten kann (z.B. BFH-Urteil vom 15.10.1999 –  VI R 183/97, BFHE 189, 442, BStBl II 2000, 72, unter 1.b; Senatsurteile vom 05.02.2015 –  III R 31/13, BFHE 249, 144, BStBl II 2015, 1017, Rz 13; vom 13.04.2016 –  III R 28/15, BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 10 und vom 20.10.2022 –  III R 13/21, BFHE 278, 444, BStBl II 2023, 655, Rz 12, m.w.N.). Die Fähigkeit zum Selbstunterhalt ist dabei anhand eines Vergleichs zweier Bezugsgrößen zu prüfen, nämlich des aus dem Grundbedarf und dem behinderungsbedingten Mehrbedarf bestehenden gesamten existenziellen Lebensbedarfs des Kindes einerseits und seiner finanziellen Mittel andererseits (z.B. Senatsurteile vom 13.04.2016 –  III R 28/15, BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 10; vom 19.01.2017 –  III R 44/14, BFH/NV 2017, 735, Rz 29; vom 27.11.2019 –  III R 28/17, BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 16 und vom 20.10.2022 –  III R 13/21, BFHE 278, 444, BStBl II 2023, 655, Rz 12). Diese Prüfung hat für jeden Monat gesondert zu erfolgen (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 20.10.2022 –  III R 13/21, BFHE 278, 444, BStBl II 2023, 655, Rz 12, m.w.N.).

aa) Der behinderungsbedingte Mehrbedarf umfasst Aufwendungen, die gesunde Kinder nicht haben. Dazu gehören alle mit einer Behinderung zusammenhängenden außergewöhnlichen Belastungen, insbesondere solche für Hilfen bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens (Senatsurteil vom 27.11.2019 –  III R 28/17, BFHE 268, 13, BStBl II 2021, 807, Rz 19). Diese können einzeln nachgewiesen oder mit dem maßgeblichen Pauschbetrag (§ 33b Abs. 1 bis 3 EStG) angesetzt werden (Senatsurteil vom 20.10.2022 –  III R 13/21, BFHE 278, 444, BStBl II 2023, 655, Rz 13).

bb) Zu den finanziellen Mitteln des behinderten volljährigen Kindes gehören seine Einkünfte und Bezüge (Senatsurteil vom 13.04.2016 –  III R 28/15, BFHE 253, 249, BStBl II 2016, 648, Rz 15), das heißt grundsätzlich alle Mittel, die zur Deckung seines Lebensunterhalts geeignet und bestimmt sind und ihm im maßgeblichen Zeitraum zufließen, nicht jedoch sein Vermögen (Senatsurteil vom 15.12.2021 –  III R 48/20, BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444, Rz 16).

(1) Der Begriff der Einkünfte wird durch § 2 Abs. 2 EStG definiert. Er umfasst den Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit sowie den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung und sonstigen Einkünften (Senatsurteil vom 15.12.2021 –  III R 48/20, BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444, Rz 17, m.w.N.).

(2) Bezüge sind alle Zuflüsse in Geld oder Naturalleistungen, die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkünfteermittlung erfasst werden (vgl. z.B. Senatsurteile vom 28.05.2009 –  III R 8/06, BFHE 225, 141, BStBl II 2010, 346, unter II.1.b; vom 27.10.2021 –  III R 19/19, BFHE 275, 44, BStBl II 2022, 469, Rz 17 und vom 15.12.2021 –  III R 48/20, BFHE 275, 169, BStBl II 2022, 444, Rz 18 sowie BFH-Urteil vom 20.03.2013 –  XI R 51/10, BFH/NV 2013, 1088, Rz 16). Unter den Begriff der Bezüge fallen auch Unterhaltsleistungen des verheirateten oder geschiedenen Ehegatten (§§ 1360, 1360a, 1361, 1569 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches –BGB–; Senatsurteile vom 23.11.2011 –  III R 76/09, BFHE 236, 79, BStBl II 2012, 413, Rz 9, zum Bezügebegriff des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F.; vom 11.04.2013 –  III R 24/12, BFHE 241, 255, BStBl II 2013, 866, Rz 15 und vom 20.10.2022 –  III R 13/21, BFHE 278, 444, BStBl II 2023, 655, Rz 20) oder Unterhaltsleistungen des Kindsvaters an die Kindsmutter, für die Kindergeld beansprucht wird (BFH-Urteil vom 25.02.2015 –  XI R 14/13, BFH/NV 2015, 836, Rz 17 zu § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F.).

Der Umfang der Unterhaltsleistungen kann bei Ehepartnern, die in einem gemeinsamen Haushalt leben, regelmäßig nur geschätzt werden. Dabei ist von folgenden Grundsätzen auszugehen:

• Bei einer kinderlosen Ehe fließt dem nicht verdienenden Ehepartner nach der Lebenserfahrung in etwa die Hälfte des Nettoeinkommens in Form von Geld- und Sachleistungen als Unterhalt zu, sofern dem unterhaltsverpflichteten Ehepartner ein verfügbares Einkommen in Höhe des steuerlichen Existenzminimums verbleibt; verfügen beide Ehepartner über eigene Mittel, so ist zu unterstellen, dass sich die Eheleute ihr verfügbares Einkommen teilen (Senatsurteil vom 20.10.2022 –  III R 13/21, BFHE 278, 444, BStBl II 2023, 655, Rz 20, m.w.N.).
• Gehören Kinder zur Familie, so werden die Einkünfte desjenigen Ehegatten, für den Kindergeld begehrt wird, durch dessen Unterhaltsleistungen an sein eigenes Kind grundsätzlich nicht gemindert (Senatsurteile vom 09.02.2012 –  III R 73/09, BFHE 236, 407, BStBl II 2012, 463, Rz 18 ff. zu § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. und vom 20.10.2022 –  III R 13/21, BFHE 278, 444, BStBl II 2023, 655, Rz 20, 27).
• Eine mittelbare Berücksichtigung der Unterhaltslasten für Kinder –infolge eines aufgrund der Rangfolge der Unterhaltsberechtigten gemäß § 1609 BGB– geminderten Ehegattenunterhalts ist jedoch nicht ausgeschlossen (Senatsurteil vom 20.10.2022 –  III R 13/21, BFHE 278, 444, BStBl II 2023, 655, Rz 30, 32).

b) Nach diesen Maßstäben ist zwar nicht zu beanstanden, dass das FG von der erheblichen Mitursächlichkeit der Behinderung für die mangelnde Selbstunterhaltsfähigkeit im Streitzeitraum ausgegangen ist, denn die geringen Lohnersatzleistungen während der Schwangerschaft sowie in der Elternzeit sind darauf zurückzuführen, dass die Klägerin zuvor behinderungsbedingt nur ein geringes Arbeitsentgelt erzielen konnte.

Allerdings sind die Unterhaltslasten für das gemeinsame minderjährige Kind beziehungsweise für die gemeinsamen minderjährigen Kinder in die Berechnung der Unterhaltsleistungen einzubeziehen, die der Ehemann im Streitzeitraum an die Klägerin erbracht hat. Das FG, das das Senatsurteil vom 20.10.2022 –  III R 13/21 bei seiner Entscheidung noch nicht berücksichtigen konnte, weil es erst am 09.03.2023 veröffentlicht wurde, ist von einem anderen Rechtsmaßstab ausgegangen. Da der Senat die Unterhaltsleistungen anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht berechnen kann, kann er nicht selbst entscheiden, ob die angefochtenen Bescheide rechtmäßig sind. Das FG hat –von seinem Rechtsstandpunkt aus zutreffend– keine Feststellungen zum Umfang der (vorrangigen) Unterhaltsansprüche der minderjährigen Kinder getroffen und insbesondere einen etwaigen behinderungsbedingten Mehrbedarf nicht ermittelt. Es erhält durch die Aufhebung des angefochtenen Urteils Gelegenheit, diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

c) Darauf, ob auch die von der Klägerin erhobene Verfahrensrüge durchgreift, kommt es nicht mehr an.

4. Zur Förderung des weiteren Verfahrens und ohne Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 FGO weist der Senat darauf hin, dass der Unterhalt der Kinder und der Klägerin anhand der familienrechtlichen Grundsätze zu bestimmen ist.

a) Für die Prüfung der unterhaltsrechtlichen Leistungsfähigkeit des Ehegatten der Klägerin können die für den Streitzeitraum maßgeblichen unterhaltsrechtlichen Leitlinien der Familiensenate des Thüringer Oberlandesgerichts (OLG) herangezogen werden, die auch die Behandlung von Spesen und Wohngeld behandeln. Zur Vereinfachung der Berechnung kann bei Einkommen aus nichtselbständiger Arbeit von einem Jahresdurchschnitt ausgegangen werden (vgl. MüKoBGB/Langeheine, 9. Aufl., § 1603 Rz 15, unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 04.07.2007 –  XII ZR 141/05, Neue Juristische Wochenschrift 2008, 57, unter II.2., zum nachehelichen Unterhalt; OLG Dresden, Beschluss vom 15.01.2014 – 20 WF 12/14, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht —FamRZ– 2014, 1471, Rz 3). Abzusetzen sind neben Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Sozialversicherungsbeiträgen (vgl. dazu Senatsurteil vom 20.10.2022 –  III R 13/21, BFHE 278, 444, BStBl II 2023, 655, Rz 23 und 25, m.w.N.) auch berufsbedingte Aufwendungen. Insoweit bestehen keine Einwände gegen das Vorgehen des FG, zur Vereinfachung für die berufsbedingten Aufwendungen einen Betrag in Höhe des Werbungskostenpauschbetrags gemäß § 9a EStG in Ansatz zu bringen, soweit nicht höhere berufsbedingte Aufwendungen im Einzelnen nachgewiesen werden.

b) Es begegnet keinen Bedenken, die Unterhaltsansprüche der minderjährigen Kinder gegen den Ehegatten der Klägerin gemäß §§ 1601 ff. BGB mit Hilfe der in der Praxis der Familiengerichte zur Bemessung des Unterhalts verwendeten Düsseldorfer Tabelle zu ermitteln, die auch in die unterhaltsrechtlichen Leitlinien des Thüringer OLG einbezogen worden ist (vgl. Senatsurteil vom 20.10.2022 –  III R 13/21, BFHE 278, 444, BStBl II 2023, 655, Rz 34 zum Mindestunterhalt).

Zu den Tabellenbeträgen kann ein Sonderbedarf wegen eines unregelmäßigen außergewöhnlich hohen Bedarfs (§ 1613 Abs. 2 Nr. 1 BGB) oder ein Mehrbedarf für Positionen hinzutreten, die ihrer Art nach nicht in den Tabellenbedarf einkalkuliert sind (BGH-Urteil vom 16.09.2020 –  XII ZB 499/19, BGHZ 227, 41, Rz 24). Hierzu gehört auch ein behinderungsbedingter Mehrbedarf (vgl. Urteil des OLG Düsseldorf vom 26.09.2001 – 5 UF 3/01, FamRZ 2002, 854, unter B.1.; Beschluss des Brandenburgischen OLG vom 02.01.2007 – 9 UF 159/06, FamRZ 2008, 174, unter C.III.1.; Beschluss des OLG Koblenz vom 21.10.2014 – 11 UF 337/14, FamRZ 2015, 1811, Rz 14).

Die aufgrund des Einkommens des Unterhaltspflichtigen vorzunehmende Eingruppierung in die Einkommensstufen der Düsseldorfer Tabelle ist je nach Anzahl der Unterhaltsberechtigten durch Höher- oder Herabstufung zu korrigieren, ohne dass es dabei auf den Rang der weiteren Unterhaltsberechtigten ankommt (vgl. Anm. 11.2 zur Thüringer Tabelle, Stand: 01.01.2016, 01.01.2017, 01.01.2018; vgl. auch BGH-Urteil vom 17.09.2008 –  XII ZR 72/06, BGHZ 178, 79, unter II.2.b).

Da der Kindesunterhalt nach den zivilrechtlichen Regelungen zu bestimmen ist, ist auch das Kindergeld bei der Bemessung des Anspruchs auf Kindesunterhalt entsprechend der Zivilrechtslage (§ 1612b BGB) zu berücksichtigen (offengelassen im Senatsurteil vom 20.10.2022 –  III R 13/21, BFHE 278, 444, BStBl II 2023, 655, Rz 35 f). Im Streitfall dürfte hieraus folgen, dass die Hälfte des Kindergelds für die minderjährigen Kinder der Klägerin und ihres Ehemannes zur Deckung des Bedarfs der Kinder zu verwenden ist.

c) Die Rangfolge der Unterhaltsberechtigten bestimmt sich nach § 1609 BGB (vgl. Senatsurteil vom 20.10.2022 –  III R 13/21, BFHE 278, 444, BStBl II 2023, 655, Rz 33). Die Verpflichtung zum Unterhalt der minderjährigen Kinder geht danach im Mangelfall der Verpflichtung zum Unterhalt des Ehegatten vor (§ 1609 Nr. 1 und 2 BGB), so dass die Klägerin von ihrem Ehemann keinen Unterhalt beanspruchen kann, soweit dessen Einkommen nicht zur Erfüllung aller Unterhaltsverpflichtungen ausreicht und für den Unterhalt der gemeinsamen Kinder verwendet werden muss.

d) Der Anspruch der Klägerin auf Familienunterhalt gemäß §§ 1360, 1360a BGB bemisst sich nach den ehelichen Lebensverhältnissen. Er kann, obwohl er nach seiner Ausgestaltung nicht auf die Gewährung einer –frei verfügbaren– laufenden Geldrente für den jeweils anderen Ehegatten, sondern als gegenseitiger Anspruch der Ehegatten darauf gerichtet, dass jeder von ihnen seinen Beitrag zum Familienunterhalt entsprechend seiner nach dem individuellen Ehebild übernommenen Funktion leistet, im Fall der Konkurrenz mit anderen Unterhaltsansprüchen in Geldbeträgen veranschlagt werden (vgl. BGH-Urteile vom 19.02.2003 –  XII ZR 67/00, FamRZ 2003, 860, unter 5.b aa und vom 21.01.2009 –  XII ZR 54/06, FamRZ 2009, 762, unter B.III.5.a).

aa) Der Anspruch besteht grundsätzlich in Höhe der Hälfte des beiderseitigen Einkommens der Ehegatten, soweit dieses die ehelichen Lebensverhältnisse geprägt hat und nicht zur Vermögensbildung verwandt worden ist (BGH-Urteil vom 19.02.2003 –  XII ZR 67/00, FamRZ 2003, 860, unter 6.a). Ein Erwerbstätigenbonus (1/7 Erwerbsanreiz) des allein oder mehr verdienenden Ehegatten ist nicht in Abzug zu bringen (vgl. BGH-Urteile vom 20.03.2002 –  XII ZR 216/00, FamRZ 2002, 742, unter 1. und vom 12.12.2012 –  XII ZR 43/11, BGHZ 196, 21, Rz 40).

bb) Das der Klägerin gezahlte Elterngeld ist nach Maßgabe von § 11 des Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetzes in der im Streitzeitraum gültigen Fassung vom 27.01.2015 aufgrund der geringen Höhe des Betrags bei der Ermittlung des Familienunterhalts (§ 1360 Satz 1 BGB) als Einkommen nicht zu berücksichtigen, das ElterngeldPlus lediglich soweit es den Betrag von 150 € übersteigt.

Elterngeld und ElterngeldPlus sind allerdings –wie das FG zutreffend erkannt hat– als Bezug der Klägerin in die zur Ermittlung ihrer Selbstunterhaltsfähigkeit gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG nötige monatsbezogene Vergleichsrechnung einzustellen (vgl. Senatsurteil vom 05.02.2015 –  III R 31/13, BFHE 249, 144, BStBl II 2015, 1017, Rz 16).

Es bestehen keine Einwände gegen das Vorgehen des FG, für anfallende Kosten (zum Beispiel Kontoführungsgebühren) zur Vereinfachung jeweils pauschal einen Betrag in Höhe von 15 € pro Monat in Abzug zu bringen.

cc) Der Halbteilungsgrundsatz gilt beim Anspruch auf Familienunterhalt allerdings nur dann uneingeschränkt, wenn dem unterhaltsverpflichteten Ehegatten nach Abzug der vorrangigen Ansprüche auf Kindesunterhalt ein verfügbares Einkommen in Höhe des steuerlichen Existenzminimums verbleibt (vgl. Senatsurteile vom 23.11.2011 –  III R 76/09, BFHE 236, 79, BStBl II 2012, 413, Rz 10; vom 11.04.2013 –  III R 24/12, BFHE 241, 255, BStBl II 2013, 866, Rz 17 und vom 20.10.2022 –  III R 13/21, BFHE 278, 444, BStBl II 2023, 655, Rz 20; BFH-Urteil vom 25.02.2015 –  XI R 14/13, BFH/NV 2015, 836, Rz 17, jeweils für den Fall der kinderlosen Ehe). Ist dies nicht der Fall, verringert sich der Anspruch auf Familienunterhalt entsprechend.

5. Der Senat hält es für zweckmäßig, durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (§ 90a Abs. 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).

6. Aufgrund des Grundsatzes der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung wird dem FG gemäß § 143 Abs. 2 FGO die Kostenentscheidung für das gesamte Verfahren (einschließlich des in der Hauptsache erledigten Teils des Rechtsstreits) übertragen.