Das BMF hat die Nichtbeanstandungsregelung für einen unberechtigten Steuerausweis nach § 14c UStG veröffentlicht (Az. III C 2 – S-7358 / 19 / 10001 :007).

Nach Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt die folgende Nichtbeanstandungsregelung:

„Hat eine juristische Person des öffentlichen Rechts (jPöR), die im Jahr 2023 weiter § 2 Abs. 3 UStG in der am 31. Dezember 2015 geltenden Fassung anwendet, für eine nach dem 31. Dezember 2022 außerhalb des unternehmerischen Bereichs des § 2 Abs. 3 UStG in der am 31. Dezember 2015 geltenden Fassung tatsächlich erbrachte Leistung eine Rechnung mit gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer erteilt, schuldet die jPöR diesen Umsatzsteuerbetrag nach § 14c Abs. 2 UStG. Einem zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfänger wird aus Gründen der Praktikabilität unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG aus einem derartigen unberechtigten Steuerausweis i. S. v. § 14c Abs. 2 UStG ein Vorsteuerabzug maximal bis zu der Höhe gewährt, der für diese Leistung gesetzlich geschuldet worden wäre, wenn die jPöR § 2b UStG bereits anwenden würde.

Ferner kann auf die Festsetzung und Abführung der Steuer i. S. v. § 14c Abs. 2 UStG verzichtet werden, wenn eindeutig für die die Rechnung ausstellende jPöR feststeht, dass die Rechnung nicht für Zwecke verwendet werden kann, die einen Vorsteuerabzug ermöglichen.

Es besteht kein Recht der jPöR auf einen Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit dem unberechtigten Steuerausweis.

Diese Regelung gilt bis zum Ablauf des Folgemonats nach Veröffentlichung dieses BMF-Schreibens.“

Quelle: Bundesministerium der Finanzen

Der BFH nimmt u. a. Stellung zu der Frage, ob die vor Eröffnung der Betriebsräume angefallenen Aufwendungen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags abgezogen werden können oder ob es sich um gewerbesteuerrechtlich unbeachtliche Kosten für Vorbereitungshandlungen handelt (Az. X R 17/21).

Leitsatz:

1. Die Annahme eines Gewerbebetriebs im gewerbesteuerrechtlichen Sinne setzt das Vorliegen sämtlicher Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG voraus; insbesondere die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Vorab (vor Betriebseröffnung) entstandene Betriebsausgaben sind daher gewerbesteuerrechtlich unbeachtlich.
2. Diese allgemeinen Grundsätze gelten auch im Fall eines (von § 2 Abs. 5 GewStG erfassten) Betriebsübergangs im Ganzen.
3. Die Gewährleistungen der EUGrdRCh gelten nach ihrem Art. 51 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 für die Mitgliedstaaten ausschließlich bei Durchführung des Rechts der Union, nicht aber bei der Durchführung von nicht harmonisierten Teilen des nationalen Rechts.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 29.07.2021 – 3 K 1383/20 aufgehoben, soweit darin der Klage stattgegeben worden ist.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) pachtete ab dem 01.12.2017 einen Imbissbetrieb einschließlich Inventar von der bisherigen Betreiberin an, die zugleich Eigentümerin des betrieblich genutzten Grundstücks ist. Im Dezember 2017 renovierte er die angepachteten Räume; in dieser Zeit blieb der Imbiss geschlossen. Im Januar 2018 eröffnete er den Imbissbetrieb für Gäste. Seinen Gewinn ermittelt er durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung.

In seiner Gewinnermittlung für das Streitjahr 2017 wies der Kläger ein Ergebnis von ./. 15.531,62 € aus (vorab entstandene Betriebsausgaben). Davon entfielen auf den Monat Dezember 2017 ./. 8.489,89 €. In seiner Gewerbesteuererklärung gab der Kläger einen Gewerbeertrag von ./. 15.532 € an.

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) setzte den Gewerbesteuermessbetrag 2017 im angefochtenen Bescheid vom 17.10.2019 auf 0 € fest und legte dabei einen Gewinn aus Gewerbebetrieb sowie einen Gewerbeertrag von jeweils 0 € zugrunde. Ein Betrieb im Sinne des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) sei erst ab dem Zeitpunkt der Beteiligung des Klägers am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr anzunehmen. Dies sei hier die Betriebseröffnung im Januar 2018. Die vorhergehende Renovierung stelle eine gewerbesteuerrechtlich unbeachtliche Vorbereitungshandlung dar.

Hiergegen brachte der Kläger vor, er habe sich schon durch die Kontaktaufnahme zur Maklerin (vor Juli 2017), den Abschluss eines Pachtvorvertrags (09.08.2017) und diverse weitere Tätigkeiten am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Jedenfalls habe er am 01.12.2017 einen stehenden Gewerbebetrieb übernommen. Damit erlösche die Gewerbesteuerpflicht des Verpächters; beim Pächter beginne sie neu. Der Steuergegenstand habe sich durch den Betriebsübergang nicht verändert. Der Kläger habe im Dezember 2017 erste Waren eingekauft, Kontakte zu anderen Unternehmern gehabt, Aktionen durchgeführt, die auf die bevorstehende Wiedereröffnung hinweisen sollten, und ein Inserat geschaltet. Hätte ein anderer Unternehmer seinen laufenden Betrieb für einen Monat unterbrochen, um seine Räume zu modernisieren, und anschließend sein Geschäft mit einer Wiedereröffnungsfeier fortgeführt, wären seine Betriebsausgaben auch gewerbesteuerrechtlich lückenlos berücksichtigt worden. Das Ergebnis, dass zwar die ab Januar 2018 erzielten Früchte der im Jahr 2017 geleisteten Betriebsausgaben der Gewerbesteuer unterliegen sollen, nicht aber die hierfür notwendigen Betriebsausgaben selbst, verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage teilweise statt und legte der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags das im Dezember 2017 erzielte Ergebnis von ./. 8.489,89 € zugrunde (Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG- 2021, 2003). Zwar seien bis einschließlich November 2017 alle Tätigkeiten des Klägers als gewerbesteuerrechtlich unbeachtliche Vorbereitungshandlungen anzusehen. Zum 01.12.2017 habe der Kläger jedoch gemäß § 2 Abs. 5 GewStG einen Imbissbetrieb neu gegründet. Der Verpächter unterhalte bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen zwar keinen werbenden Betrieb mehr. Dies bedeute aber nicht, dass kein Gewerbebetrieb mehr bestehe. Die für die Anwendung des § 2 Abs. 5 GewStG erforderliche Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen sei auch bei deren Verpachtung gegeben. Der Zeitraum von der Betriebsgründung am 01.12.2017 bis zum Beginn der Abgabe von Speisen und Getränken im Januar 2018 sei gemäß § 2 Abs. 4 GewStG als vorübergehende Unterbrechung des neu gegründeten und damit in Gang gesetzten Gewerbebetriebs unschädlich.

Mit seiner Revision rügt das FA, das FG habe zu Unrecht die Neugründungsfiktion des § 2 Abs. 5 Satz 2 GewStG mit dem „In-Gang-Setzen“ gleichgesetzt. Rechtsfolge des § 2 Abs. 5 GewStG sei -im Gegensatz zu der bis in die 1940er Jahre geltenden Rechtslage- gerade nicht, dass die sachliche Gewerbesteuerpflicht auf den neuen Unternehmer übergehe. Vielmehr werde eine vom bisherigen Unternehmen unabhängige Neugründung fingiert. Damit fehle es an der Unternehmensidentität. Die fingierte Neugründung sei nicht anders als eine gewöhnliche Neugründung zu behandeln. § 2 Abs. 5 GewStG fingiere keinen lückenlosen Übergang und mache daher die einzelfallbezogene Prüfung des Beginns der sachlichen Gewerbesteuerpflicht nicht entbehrlich. Die Bedeutung der Vorschrift bestehe vielmehr im Ausschluss des Übergangs eines festgestellten Gewerbeverlusts (§ 10a Satz 8 GewStG) und in einer Verkürzung des Erhebungszeitraums (§ 14 Satz 3 GewStG). Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung beginne die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bei Betrieben des Gastgewerbes erst mit ihrer Eröffnung für das Publikum. Eine bloße Tätigkeit am Beschaffungsmarkt -wie hier vom Kläger im Dezember 2017 ausgeübt- genüge hingegen nicht.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit das FG der Klage stattgegeben hat, und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Er vertritt die Auffassung, aus der Formulierung des § 2 Abs. 5 Satz 2 GewStG sei zu schließen, dass mit der Neugründung der Übergang abgeschlossen sei und die Gewerbesteuerpflicht des Übernehmers beginne. Einer besonderen Ingangsetzung bedürfe es nicht. Ein stehender Gewerbebetrieb werde mit seinem Übergang auf einen Dritten nicht in die Phase einer Neugründung versetzt. Er sei bereits vorhanden und könne in der bisherigen Form weiterbetrieben werden.

Die Freiheit des Unternehmers, sein Unternehmen für die Ausführung von Reparaturen kurzfristig zu unterbrechen, sei sowohl durch Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) als auch durch Art. 15, 16 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EUGrdRCh) geschützt.

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).

Im Ausgangspunkt zutreffend hat das FG seiner Entscheidung die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung zugrunde gelegt, wonach bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften vorweggenommene Betriebsausgaben -ebenso wie Veräußerungs- und Aufgabegewinne (insoweit für Personengesellschaften eingeschränkt durch § 7 Satz 2 GewStG)- nicht beim Gewerbeertrag zu berücksichtigen sind (dazu unten 1.). Entgegen der Auffassung des FG gilt dies aber auch in den von § 2 Abs. 5 GewStG erfassten Fällen, die dadurch gekennzeichnet sind, dass ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht (unten 2.). § 2 Abs. 4 GewStG ist im Streitfall nicht anwendbar (unten 3.). Ein Verstoß gegen die vom Kläger angeführten Grundrechte ist in dieser Rechtslage nicht zu sehen (unten 4.).

1. Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Unter dem Begriff „Gewerbebetrieb“ ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des EStG oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem gewerbesteuerlichen Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge (§ 7 Satz 1 GewStG).

a) Aus diesen Regelungen hat die höchstrichterliche Rechtsprechung seit jeher den Schluss gezogen, dass die Annahme eines „Gewerbebetriebs“ im gewerbesteuerrechtlichen Sinne das Vorliegen sämtlicher Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG voraussetzt (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 24.04.1980 – IV R 68/77, BFHE 131, 70, BStBl II 1980, 658, unter 1., und vom 20.11.2003 – IV R 5/02, BFHE 204, 471, BStBl II 2004, 464, unter II.1.). Soweit sich in jüngeren Entscheidungen zusätzlich die Formulierung findet, dass der Gewerbebetrieb „in Gang gesetzt worden“ sein muss (z.B. BFH-Entscheidungen vom 14.04.2011 – IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, Rz 33; vom 30.08.2012 – IV R 54/10, BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927; vom 28.11.2012 – IV B 11/12, BFH/NV 2013, 773, Rz 21, und vom 13.10.2016 – IV R 21/13, BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, Rz 38), ist darin lediglich eine Umschreibung dafür zu sehen, dass nur aktive Betriebe der Gewerbesteuer unterliegen (vgl. auch das BFH-Urteil vom 26.03.1985 – VIII R 260/81, BFHE 143, 368, BStBl II 1985, 433, unter b, wo die Begriffe „in Gang gesetzt“ und „eröffnet“ gleichgesetzt werden).

Zu den Tatbestandsmerkmalen des § 15 Abs. 2 EStG gehört auch die (aktuelle) Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Einnahmen und Ausgaben (bei der im Streitfall einschlägigen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG) bzw. Aufwendungen und Erträge (bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich), die vor dem Zeitpunkt anfallen, zu dem erstmals sämtliche Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfüllt werden (insbesondere vor Beginn der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr), sind daher gewerbesteuerrechtlich bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften (u.a. für Kapitalgesellschaften, die wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts sowie die Unternehmen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts gelten aufgrund der Sonderregelungen in § 2 Abs. 2, 3 GewStG und § 2 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung abweichende Grundsätze) nicht zu berücksichtigen, weil es insoweit noch an einem tauglichen Steuergegenstand fehlt. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich daran mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (BFH-Urteile vom 22.11.1994 – VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900, unter II.1.a; vom 05.03.1998 – IV R 23/97, BFHE 186, 142, BStBl II 1998, 745, unter 1.a, und vom 12.05.2016 – IV R 1/13, BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489, Rz 26).

Damit wirken sich vorweggenommene (vorab entstandene) Betriebsausgaben gewerbesteuerrechtlich nicht aus (zu Einzelheiten und Nachweisen s. ausführlich unten c). Umgekehrt sind am Ende des Lebenszyklus eines von einem Einzelunternehmer oder einer Personengesellschaft (insoweit seit 2002 eingeschränkt durch § 7 Satz 2 GewStG) getragenen Gewerbebetriebs Veräußerungs- und Aufgabegewinne vom Gewerbeertrag auszunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 02.05.1990 – VIII R 204/85, BFH/NV 1990, 801, m.w.N.).

b) Dieses Ergebnis folgt aus dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Betrieb bezogenen Real-(Sach-)Steuer (BFH-Urteile vom 05.11.1957 – I 325/56 U, BFHE 65, 559, BStBl III 1957, 448, und vom 11.03.1982 – IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707, unter 1.). Es kommt für die Gewerbesteuer nicht auf die persönliche Steuerpflicht eines Unternehmers, sondern auf die sachliche Steuerpflicht des Steuerobjekts an; diese beginnt mit dem Zeitpunkt, in dem der Betrieb in Gang gesetzt worden ist (BFH-Urteile vom 10.03.1960 – IV 105/58, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 1961, 51, und vom 19.08.1977 – IV R 107/74, BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23, unter 1.). Gegenstand der Gewerbesteuer ist nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn (BFH-Urteile in BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900, und in BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489, Rz 25).

Damit weisen die Begriffe des gewerblichen Unternehmens (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und des Gewerbebetriebs (§ 2 Abs. 1 GewStG) in zeitlicher Hinsicht Unterschiede dergestalt auf, dass das einkommensteuerrechtlich relevante Unternehmen -und damit das Erzielen gewerblicher Einkünfte- früher beginnen und später enden kann als der Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b aa (1)). Für die im Vergleich zur Einkommensteuer unterschiedliche Handhabung ist entscheidend, dass die persönliche Einkommensteuerpflicht sich nach § 1 EStG richtet und damit allein von der Existenz der natürlichen Person, nicht aber von der Existenz eines Gewerbebetriebs abhängig ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23, unter 1.). Die Einkommensteuer als vom Leistungsfähigkeitsprinzip beherrschte Personensteuer muss sämtliche betriebliche Handlungen des Steuerpflichtigen von der ersten Vorbereitungshandlung bis zur Veräußerung oder Entnahme des letzten betrieblichen Wirtschaftsguts erfassen; die Gewerbesteuer ist als Sachsteuer hingegen auf den tätigen Betrieb bezogen und wird durch das Äquivalenzprinzip geprägt, so dass ihr Gegenstand nur der auf den laufenden Betrieb entfallende Gewinn ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707, unter 1.; vom 17.04.1986 – IV R 100/84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527, unter 1.; vom 27.10.1992 – VIII R 30/90, BFH/NV 1993, 264, unter II.2.; in BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900, unter II.1.a; in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 20, und in BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, Rz 38).

c) Auf dieser Grundlage hat der BFH beispielsweise entschieden, dass bei einem Handelsunternehmen der Gewerbebetrieb erst mit der Eröffnung des Ladenlokals beginnt (BFH-Urteil in BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23, unter 2.; ebenso für ein Tischlerunternehmen mit Möbelhandel BFH-Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 21). Der Zeitpunkt der Eröffnung ist auch maßgeblich, wenn der Steuerpflichtige zunächst ein Hotelgebäude errichtet (BFH-Urteil in BFHE 143, 368, BStBl II 1985, 433, unter b). Bei einem Herstellungsunternehmen kommt es auf den Beginn der Produktion an (BFH-Urteile vom 10.01.1964 – III 282/61, HFR 1964, 233, und in BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900, unter II.1.a), beim Betreiber eines Windparks auf die Fertigstellung und Inbetriebnahme der Anlagen (BFH-Urteil in BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, Rz 34).

Dementsprechend hat der BFH einen gewerbesteuerlichen Abzug abgelehnt für Rechtsanwaltskosten, die die Betriebsgründung vorbereiten sollten (BFH-Urteil in HFR 1961, 51), vor Betriebseröffnung geleistete Aufwendungen für Maklerprovision, Beratungskosten, Inserate, Büromaterial, Gebühren (BFH-Urteil in BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23), Aufwendungen für die Anmietung eines Geschäftslokals und die Einstellung eines leitenden Mitarbeiters vor Betriebseröffnung (BFH-Urteil in BFHE 238, 198, BStBl II 2012, 927, Rz 21) sowie allgemein für Anlaufkosten (BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 264, unter II.2.).

d) Legt man dies zugrunde, ist der Imbissbetrieb des Klägers erst mit seiner Eröffnung für die Kundschaft im Januar 2018 als Steuergegenstand des Gewerbesteuerrechts anzusehen. Bei allen vom Kläger im Dezember 2017 ausgeübten Tätigkeiten handelt es sich um Vorbereitungshandlungen. Solche Geschäfte, die ausschließlich auf der Erwerbsseite, nicht aber auf der Absatzseite getätigt werden, sind nicht geeignet, eine Teilnahme am Marktgeschehen -und damit eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr als eines der kumulativ zu erfüllenden Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG- zu begründen (BFH-Urteil vom 13.12.1995 – XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, unter III.2.e). Die entsprechenden Ausgaben sind daher zwar einkommensteuerlich als vorweggenommene Betriebsausgaben abziehbar, gewerbesteuerlich hingegen nicht zu berücksichtigen.

e) Der Senat sieht weder aufgrund des Vorbringens des Klägers noch anderweitig Anlass, eine Änderung dieser feststehenden und durch alle mit dem Gewerbesteuerrecht befassten Senate des BFH getragenen Rechtsprechung vorzunehmen. Zu den vom Kläger angeführten Schwierigkeiten, die vor der Eröffnung eines Geschäftslokals zu überwinden seien, hat der BFH schon im Urteil in BFHE 123, 352, BStBl II 1978, 23 (unter 2.) ausgeführt, dass diese nicht dazu führen könnten, vom Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG abzuweichen; zu den vom Kläger behaupteten vermeintlichen Grundrechtsverstößen s. noch unten 4.

2. Entgegen der Auffassung des FG enthält § 2 Abs. 5 GewStG keine Ausnahme von diesen allgemeinen Grundsätzen.

Nach dieser Regelung, die Fallgestaltungen erfasst, in denen ein Gewerbebetrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, gilt der Gewerbebetrieb als durch den bisherigen Unternehmer eingestellt (§ 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG). Der Gewerbebetrieb gilt als durch den anderen Unternehmer neu gegründet, wenn -was im vorliegenden Fall nicht in Betracht kommt- er nicht mit einem bereits bestehenden Gewerbebetrieb vereinigt wird (§ 2 Abs. 5 Satz 2 GewStG).

Im Streitfall kann offen bleiben, ob § 2 Abs. 5 GewStG auch Fälle der Betriebsverpachtung erfasst (dazu unten a), da dieser Regelung jedenfalls die vom FG angenommene Rechtsfolge nicht zu entnehmen ist. Zwar lässt sich der Gesetzeswortlaut in beide Richtungen auslegen (unten b). Aus der Entstehungsgeschichte (unten c) und der Gesetzessystematik (unten d) folgt aber, dass § 2 Abs. 5 GewStG die allgemeinen Grundsätze über den Zeitpunkt des Entstehens eines gewerbesteuerrechtlichen Steuergegenstands nicht verdrängen will.

a) Nach seinem Wortlaut setzt die Anwendung des § 2 Abs. 5 GewStG den Übergang eines Gewerbebetriebs „im Ganzen“ voraus. Ob diese Voraussetzung bei einer Betriebsverpachtung gegeben ist, wird unterschiedlich beurteilt (bejahend Drüen in Brandis/Heuermann, § 2 GewStG Rz 278; Hidien, GewStG, Kommentar, 2022, § 2 Rz 860; verneinend Nöcker in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 2 Rz 1060, und Keß in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 2 Rz 5606; s.a. BFH-Urteil vom 12.01.2011 – I R 112/09, BFH/NV 2011, 1194, Rz 22, und Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 11.07.2011 – 8 C 23/10, HFR 2011, 1379, Rz 8). Im Streitfall kann der Senat diese Frage offenlassen, da die nachfolgenden Darlegungen zeigen, dass § 2 Abs. 5 GewStG nicht zu einer Verdrängung der allgemeinen gewerbesteuerrechtlichen Grundsätze hinsichtlich der Behandlung vorweggenommener Betriebsausgaben führt.

b) Auf der Rechtsfolgenseite sieht § 2 Abs. 5 Satz 2 GewStG vor, dass der Gewerbebetrieb als durch den Übernehmer neu gegründet gilt. Der Gesetzeswortlaut enthält damit zwar eine Neugründungsfiktion, aber -jedenfalls ausdrücklich- keine Fiktion hinsichtlich des Zeitpunkts, zu dem diese Neugründung anzunehmen ist. Insbesondere wird nicht angeordnet, dass die Zeitpunkte der Betriebseinstellung (§ 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG) und der Neugründung (§ 2 Abs. 5 Satz 2 GewStG) zwingend zusammenfallen müssen (so aber wohl die Auffassung der Finanzverwaltung, vgl. R 2.7 Abs. 1 Satz 3 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2016). Daher ist es mit dem Gesetzeswortlaut ohne Weiteres vereinbar, auch in den Fällen des § 2 Abs. 5 GewStG die allgemeinen -vorstehend unter 1. dargestellten- Grundsätze des Gewerbesteuerrechts für noch nicht eröffnete Gewerbebetriebe anzuwenden.

c) Die Entstehungsgeschichte des § 2 Abs. 5 GewStG spricht deutlich dafür, dass diese Norm nicht auch eine Fiktion des Zeitpunkts der Neugründung enthält.

aa) Das GewStG 1936 vom 01.12.1936 (RGBl I 1936, 979), das die Grundlage des noch heute geltenden GewStG bildet, enthielt in § 2 keine ausdrückliche Regelung zum Unternehmerwechsel. Aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer wurde aber abgeleitet, dass die sachliche Steuerpflicht des Gewerbebetriebs durch einen Wechsel in der Person des Unternehmers nicht berührt werde, sofern das Unternehmen im Wesentlichen unverändert fortgeführt werde (vgl. zur Rechtsentwicklung ausführlich BFH-Urteil vom 19.12.1957 – IV 666/55 U, BFHE 66, 548, BStBl III 1958, 210). Lediglich in § 5 Abs. 2 GewStG 1936 wurde angeordnet, dass im Fall eines Wechsels in der Person des Unternehmers der bisherige Unternehmer Steuerschuldner bis zum Ende des Kalendermonats des Wechsels sei; ab dem Beginn des folgenden Kalendermonats sei der neue Unternehmer der Steuerschuldner.

In der Spätphase des Zweiten Weltkriegs wurde die gewerbesteuerrechtliche Behandlung des Unternehmerwechsels durch § 1 der Zweiten Verordnung über die Erhebung der Gewerbesteuer in vereinfachter Form (Zweite GewStVV) vom 16.11.1943 (RGBl I 1943, 684) mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 1943 erstmals ausdrücklich geregelt. Die Sätze 1 und 2 des § 1 der Zweiten GewStVV entsprachen dabei -mit kleineren Abweichungen, die lediglich redaktioneller Art sind- dem heutigen § 2 Abs. 5 GewStG. Demgegenüber war in § 1 Satz 3 Zweite GewStVV -ohne Entsprechung im heute geltenden Gewerbesteuerrecht- ausdrücklich angeordnet, dass der Zeitpunkt sowohl der Einstellung als auch der Neugründung der Zeitpunkt des Unternehmerwechsels sei.

Mit dem Gesetz zur Änderung des Gewerbesteuerrechts vom 27.12.1951 (BGBl I 1951, 996) wurde einerseits die Zweite GewStVV aufgehoben (Art. III § 4 des genannten Gesetzes); andererseits wurde § 5 Abs. 2 GewStG auf der Tatbestandsseite dahingehend geändert, dass die Regelung nunmehr den Übergang eines Gewerbebetriebs im Ganzen auf einen anderen Unternehmer erfasste. Obwohl auf der Rechtsfolgenseite dieser Norm neben der Zuweisung der Steuerschuldnerschaft auch die -aus § 1 Sätze 1 und 2 der Zweiten GewStVV übernommene- Fiktion der Einstellung und Neugründung des Betriebs enthalten war (die zeitliche Fiktion des § 1 Satz 3 der Zweiten GewStVV wurde hingegen nicht übernommen), hat der BFH diese Vorschrift dahingehend ausgelegt, dass sie nur die Frage der Steuerschuldnerschaft regele, aber keine darüber hinausgehenden Wirkungen entfalte. Insbesondere stehe sie einer Fortführung des Verlustabzugs über den Zeitpunkt des Betriebsübergangs im Ganzen hinaus nicht entgegen. Es handele sich um eine Vereinfachungsvorschrift, die die schwierige Feststellung vermeiden solle, ob das Unternehmen durch den Wechsel der Person des Inhabers in seinem Bestand verändert worden sei (zum Ganzen BFH-Urteil in BFHE 66, 548, BStBl III 1958, 210).

Diese Rechtsprechung hat der Gesetzgeber zum Anlass genommen, mit dem Steueränderungsgesetz 1961 vom 13.07.1961 (BGBl I 1961, 981) die bis heute geltende Regelung des § 2 Abs. 5 GewStG zu schaffen. Der neue gesetzessystematische Standort sollte -zur Vermeidung der sich aus der dargestellten BFH-Entscheidung ergebenden Rechtsfolgen- klarstellen, dass die Norm nicht allein die Steuerschuldnerschaft, sondern bereits die Gewerbesteuerpflicht als solche betrifft (zum Ganzen BTDrucks 3/2573, S. 25). Zugleich erhielt § 5 Abs. 2 GewStG seine bis heute unverändert gebliebene Fassung.

bb) Vor allem aus dem von Anfang an bestehenden Vereinfachungscharakter der Regelung (Vermeidung von -ansonsten erforderlichen- Feststellungen zu der Frage, ob das Unternehmen durch den Wechsel der Person des Inhabers in seinem Bestand verändert worden ist) folgt, dass § 2 Abs. 5 GewStG nicht in der vom FG und vom Kläger vertretenen Weise ausgelegt werden kann. Denn wenn § 2 Abs. 5 GewStG für Fälle des Übergangs eines im Wesentlichen unveränderten Unternehmens die Fiktion des auch in zeitlicher Hinsicht nahtlosen und sofortigen Übergangs des Steuergegenstands anordnen würde, wären weiterhin -wie bereits bis 1942- Feststellungen zum Umfang der im Unternehmen vorgenommenen Änderungen erforderlich, weil bei größeren Änderungen schon aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer (Unternehmensidentität) das Erlöschen des bisherigen Steuergegenstands und die Gründung eines neuen Steuergegenstands nach Maßgabe der allgemeinen Grundsätze folgen würde und nur bei fortbestehender Unternehmensidentität überhaupt von einer Anwendbarkeit des § 2 Abs. 5 GewStG ausgegangen werden könnte. Diese Abgrenzungsprobleme will § 2 Abs. 5 GewStG -weiterhin- vermeiden, indem für sämtliche Fälle des Übergangs von Gewerbebetrieben im Ganzen die Einstellung und Neugründung fingiert wird, ohne aber die allgemeinen gewerbesteuerrechtlichen Grundsätze auch hinsichtlich des Zeitpunkts der Neugründung zu modifizieren.

Die zentrale Bedeutung des § 2 Abs. 5 GewStG liegt darin, den Übergang eines vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den neuen Betriebsinhaber auszuschließen (vgl. auch § 10a Satz 8 GewStG). Hierfür ist es aber unerheblich, ob der Zeitpunkt des Beginns des Gewerbebetriebs des neuen Betriebsinhabers nach Maßgabe der allgemeinen gewerbesteuerrechtlichen Grundsätze zu bestimmen ist oder ob die vom FG angenommene Fiktion eines nahtlosen Übergangs anzuwenden ist. Weil eine solche Fiktion daher keine Bedeutung für Zwecke des § 2 Abs. 5 GewStG hätte, kann auch nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber von einer derartigen Fiktion ausgeht.

Darüber hinaus folgt auch aus der Nichtübernahme der in § 1 Satz 3 der Zweiten GewStVV noch ausdrücklich enthaltenen Fiktion eines in zeitlicher Hinsicht nahtlosen Betriebsübergangs in § 2 Abs. 5 GewStG, dass eine solche -von den allgemeinen Grundsätzen abweichende- Festlegung des Zeitpunkts der Betriebsneugründung seit dem Auslaufen der Zweiten GewStVV nicht mehr gewollt ist.

d) Auch die Gesetzessystematik spricht gegen das vom FG vertretene Ergebnis.

Sollte § 2 Abs. 5 GewStG die allgemeinen Grundsätze über die zeitliche Abgrenzung des Gewerbebetriebs überlagern, müsste dies nicht nur für den neuen, sondern auch für den bisherigen Unternehmer gelten, da die Vorschrift beide Fälle gleichermaßen erfasst. Dies hätte konsequenterweise zur Folge, dass Veräußerungs- und Aufgabegewinne beim bisherigen Unternehmer eines Betriebs, der im Ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht, der Gewerbesteuer unterlägen. Ein solches Ergebnis wird indes von niemandem vertreten. Der BFH hatte für den bisherigen Unternehmer bereits Fallgestaltungen zu entscheiden, die unter § 2 Abs. 5 Satz 1 GewStG fielen, hat in diesen Urteilen aber die Möglichkeit, dass hiermit auch die Gewerbesteuerpflicht von Veräußerungs- und Aufgabegewinnen verbunden sein könnte, zu Recht nicht einmal angesprochen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.03.1990 – VIII R 47/86, BFH/NV 1990, 799).

Zwar könnte der Wortlaut der -für Zwecke der Bestimmung des Steuerschuldners an § 2 Abs. 5 GewStG anknüpfenden- Vorschrift des § 5 Abs. 2 GewStG für einen nahtlosen Übergang der Steuerschuldnerschaft („bis zum Zeitpunkt des Übergangs“ / „von diesem Zeitpunkt an“) sprechen. Diese Vorschrift ist aber -weiterhin (s. bereits BFH-Urteil in BFHE 66, 548, BStBl III 1958, 210)- so auszulegen, dass sie nur die Frage der Steuerschuldnerschaft betrifft und keine von den allgemeinen Grundsätzen abweichenden Rechtsfolgen für die Existenz eines tauglichen Steuergegenstands als solchen anordnen will.

3. Anders als das FG meint, hat im Monat Dezember 2017 auch keine vorübergehende Unterbrechung im Betrieb eines Gewerbes stattgefunden, die -so sie denn vorgelegen hätte- die Steuerpflicht gemäß § 2 Abs. 4 GewStG nicht aufhöbe. Die genannte Regelung erfasst nur solche vorübergehenden Unterbrechungen, die durch die Art des Betriebs veranlasst sind (insbesondere bei Betrieben, die ihre Tätigkeit unterbrechen müssen, weil das Geschäft nach seiner Art saisonalen Schwankungen im Jahresablauf unterliegt; vgl. BFH-Urteile vom 27.07.1961 – IV 234/60 U, BFHE 73, 563, BStBl III 1961, 470, und vom 07.09.2016 – IV R 31/13, BFHE 255, 266, BStBl II 2017, 482, Rz 42). Vor allem aber setzt eine „Unterbrechung“ bereits nach dem Wortsinn voraus, dass der unterbrochene Betrieb zuvor bereits in Gang gesetzt war. Dies war beim Kläger jedoch vor der Eröffnung des Imbissbetriebs im Januar 2018 nicht der Fall.

Gerade im Umkehrschluss ergibt sich aus § 2 Abs. 4 GewStG, dass während Unterbrechungen des Betriebs grundsätzlich keine Gewerbesteuerpflicht besteht; es sei denn, es handelt sich um durch die Art des Betriebs veranlasste vorübergehende Unterbrechungen (BFH-Urteil in BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527, unter 1.).

4. Entgegen der -ohnehin nur schlagwortartig formulierten, nicht aber durch eine Auseinandersetzung mit den jeweiligen Normen und der dazu ergangenen verfassungs- und europagerichtlichen Rechtsprechung unterlegten- Auffassung des Klägers verstößt diese Rechtslage weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG (dazu unten a) noch gegen Art. 12 Abs. 1 GG (unten b) oder Art. 15, 16 EUGrdRCh (unten c).

a) Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht verletzt.

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstands als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Die mit der Wahl des Steuergegenstands einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller Steuerpflichtiger bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (ständige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, z.B. Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, unter C.I.2.).

bb) Der Kläger hält es für gleichheitswidrig, dass seine im Monat Dezember 2017 geleisteten, betrieblich veranlassten Ausgaben gewerbesteuerrechtlich unbeachtlich sind, während die -bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise aufgrund dieser Ausgaben erzielten- Einnahmen ab Januar 2018 der Gewerbesteuer unterliegen. Ein solcher Einwand könnte jedoch nur tragen, wenn der Gewerbesteuer -ebenso wie der Einkommensteuer- das Leistungsfähigkeitsprinzip zugrunde läge. Tatsächlich ist das wesentliche systemtragende Prinzip des Gewerbesteuerrechts jedoch das Äquivalenzprinzip (vgl. bereits oben 1.b, am Ende). Danach wird gewerbesteuerrechtlich nur das Ergebnis eines aktiven (lebenden) Betriebs erfasst. Dies ist angesichts der Weite des gesetzgeberischen Entscheidungsspielraums bei der Bestimmung des Steuergegenstands (hier: Beschränkung auf aktive Betriebe) eine auch unter gleichheitsrechtlichen Gesichtspunkten zulässige Abgrenzung.

Hinzu kommt -was in verfassungsrechtlicher Hinsicht ebenfalls beachtlich ist-, dass sich aus demselben Grund (Äquivalenzprinzip und Beschränkung des Steuerzugriffs auf aktive Betriebe) die Rechtslage im Gewerbesteuerrecht am Ende des Lebenszyklus eines Betriebs als für den Steuerpflichtigen deutlich günstiger darstellt als im Einkommensteuerrecht, das der Kläger insoweit als Orientierungsmaßstab heranzieht. Denn ein vom Kläger -einem Einzelgewerbetreibenden- künftig erzielter Veräußerungs- oder Aufgabegewinn wird nicht der Gewerbesteuer unterliegen, obwohl ein solcher Gewinn -in Fortführung der vom Kläger vorgebrachten Argumentation- bei wirtschaftlicher Betrachtung durch Ausgaben hervorgerufen wird, die gewerbesteuerrechtlich in Abzug gebracht werden können. In der Praxis fallen Veräußerungs- und Aufgabegewinne in aller Regel deutlich höher aus als vorweggenommene Betriebsausgaben, so dass diese Abweichungen zwischen dem Gewerbesteuerrecht (Äquivalenzprinzip) und dem Einkommensteuerrecht (Leistungsfähigkeitsprinzip) die Gewerbesteuerzahler in ihrer Gesamtheit eher begünstigen als belasten.

b) Auch die durch Art. 12 Abs. 1 GG garantierte Berufsfreiheit ist nicht verletzt.

Der Kläger sieht sich in der Freiheit verletzt, sein Unternehmen für die Ausführung von Reparaturen kurzfristig unterbrechen zu können. Dem ist zu entgegnen, dass das Gewerbesteuerrecht einer solchen Unterbrechung nicht entgegensteht; der Kläger ist weiterhin frei darin, eine gewerbliche Tätigkeit zu jedem von ihm gewählten Zeitpunkt zu beginnen, zu unterbrechen oder zu beenden. Die Gewerbesteuer knüpft lediglich an eine -aktiv ausgeübte- gewerbliche Tätigkeit an, verhindert aber weder eine solche Tätigkeit noch ihre Unterbrechung. Im Übrigen würde bei einer -unter § 2 Abs. 4 GewStG fallenden- vorübergehenden Unterbrechung zwecks Reparatur der Steuergegenstand fortbestehen, so dass in diesem Zeitraum geleistete Ausgaben gewerbesteuerrechtlich in Abzug gebracht werden könnten. Demgegenüber liegt das Problem im Streitfall gerade darin, dass im Monat Dezember 2017 noch kein vom Kläger betriebener Steuergegenstand vorgelegen hat und es sich daher von vornherein nicht um eine „Unterbrechung“ eines Gewerbebetriebs des Klägers handeln konnte (vgl. dazu bereits oben 3.).

Selbst wenn die Nichtberücksichtigung vorweggenommener Betriebsausgaben im Gewerbesteuerrecht in den Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG fallen sollte, wäre diese jedenfalls durch das dem Gewerbesteuerrecht zugrunde liegende Äquivalenzprinzip gerechtfertigt. Im Übrigen ist hier -ebenso wie bereits im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG- eine Gesamtbetrachtung unter Einbeziehung des Umstands vorzunehmen, dass Veräußerungs- und Aufgabegewinne nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Da der Kläger seinen verfassungsrechtlichen Einwand nicht näher ausgeführt hat, lässt es der Senat mit diesen Äußerungen bewenden.

c) In Bezug auf die vom Kläger bezeichneten Gewährleistungen der Art. 15, 16 EUGrdRCh ist bereits nicht ersichtlich, dass diese in Bezug auf die Besteuerung einen Schutz bieten, der über den Gehalt des Art. 12 Abs. 1 GG (dazu vorstehend b) hinausgeht.

Vor allem aber übersieht der Kläger, dass die EUGrdRCh nach ihrem Art. 51 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 für die Mitgliedstaaten ausschließlich bei Durchführung des Rechts der Union gilt. Dies ist zwar beispielsweise bei der Durchführung des harmonisierten Mehrwertsteuerrechts der Fall, nicht aber -wie der BFH bereits entschieden hat- bei der Durchführung der nicht harmonisierten Teile des Erbschaftsteuer- oder Einkommensteuerrechts (dazu BFH-Urteile vom 19.06.2013 – II R 10/12, BFHE 241, 402, BStBl II 2013, 746, Rz 27, und vom 20.02.2019 – X R 28/17, BFHE 264, 165, BStBl II 2019, 430, Rz 32; s.a. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 13.01.2022, MARCAS MC, C-363/20, EU:C:2022:21, HFR 2022, 280, Rz 33 ff.). Da die -vorliegend entscheidungserhebliche- Frage, ab wann ein Steuergegenstand im Sinne des Gewerbesteuerrechts vorliegt, unionsrechtlich nicht harmonisiert ist, ist die EUGrdRCh auf den Streitfall nicht anwendbar.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Streitig vor dem BFH war u. a. die Frage, ob die Höhe des Grunderwerbsteuersatzes bei einem grunderwerbsteuerlichen Erwerb im Flurbereinigungsverfahren an die Verwirklichung des Erwerbvorgangs oder an den Zeitpunkt der Steuerentstehung knüpft (Az. II R 7/20).

Leitsatz:

1. Eine Ausführungsanordnung zum Flurbereinigungsplan stellt auf den dort benannten Wirkungszeitpunkt einen steuerbaren Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG dar.
2. Der maßgebende Steuersatz richtet sich nach dem Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Ausführungsanordnung.
3. Unerheblich ist, ob eine Bindung der Beteiligten vorgelagert ist, sei es durch eine wirksame Planvereinbarung, sei es durch eine etwaige Unwiderruflichkeit der Zustimmung zur Übernahme von Land.

Tenor:

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20.03.2019 – 7 K 92/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Teilnehmer eines 2002 eingeleiteten Flurbereinigungsverfahrens. In der Verhandlung (§§ 129 ff. des Flurbereinigungsgesetzes -FlurbG-) vom 22.04.2009 über den Verkauf von Masseland wurde vereinbart, dass der Kläger Masseland gegen Mehrabfindung von 33.428 € erwirbt, die er am 01.11.2009 zu zahlen hatte. Die entsprechende Besitzeinweisung hatte bereits 2008 stattgefunden. Am 29.07.2016 ordnete die Flurbereinigungsbehörde die vorzeitige Ausführung des Flurbereinigungsplans mit Wirkung zum 29.08.2016 an.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) setzte mit Bescheid vom 23.12.2016 für den Erwerb vom 29.08.2016 Grunderwerbsteuer in Höhe von 1.671 € fest. Dem lag nach Abs. 2 des Gesetzes über die Festsetzung des Steuersatzes für die Grunderwerbsteuer in Niedersachsen vom 17.12.2010 -GrEStFestG ND- (Niedersächsisches Gesetz- und Verordnungsblatt -GVBl ND- 2010, 631) ein Steuersatz von 5 % auf der Bemessungsgrundlage von 33.428 € zugrunde.

Mit Einspruch und Klage begehrte der Kläger die Anwendung des im Jahr 2009 geltenden Steuersatzes von 3,5 %. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Der gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) steuerbare Erwerbsvorgang (Übergang des Eigentums) sei durch die vorzeitige Ausführungsanordnung der Flurbereinigungsbehörde zum 29.08.2016 verwirklicht worden. An demselben Tag sei auch die Steuer entstanden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 472 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger sinngemäß die Verletzung von § 23 GrEStG i.V.m. Art. 3 Abs. 1 des Haushaltsbegleitgesetzes 2011 für Niedersachsen (GVBl ND 2010, 631) sowie Art. 9 Nr. 2 des Haushaltsbegleitgesetzes 2014 für Niedersachsen (GVBl ND 2013, 310), wonach der Grunderwerbsteuersatz von 4,5 % bzw. 5 % für Rechtsvorgänge gelte, die ab dem 01.01.2011 bzw. 01.01.2014 verwirklicht werden. Verwirklicht sei ein Erwerbsvorgang nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in dem Zeitpunkt, in dem die Vertragspartner im Verhältnis zueinander gebunden seien. Im Flurbereinigungsverfahren stehe aber der Eigentumserwerb mit der nach § 52 Abs. 2 FlurbG durch die Verhandlungsniederschrift eintretenden unwiderruflichen Bindung nicht mehr zur Disposition der Beteiligten. Das gelte auch dann, wenn die Steuer nach § 14 GrEStG erst später entstehe, wie hier am 29.08.2016. Wenn der Gesetzgeber schon durch einen besonderen, vom Entstehungszeitpunkt abweichenden Verwirklichungstatbestand Vertrauensschutz schaffe, müsse dieser für den verfahrensrechtlichen Eigentumserwerb im Flurbereinigungsverfahren ebenso gelten wie für den rechtsgeschäftlichen Erwerb. Zum Zeitpunkt der Verhandlungsniederschriften im Jahr 2009 habe noch nicht einmal der Gesetzesentwurf zur ersten Anhebung des Grunderwerbsteuersatzes auf 4,5 % vorgelegen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 04.04.2017 aufzuheben und den Bescheid vom 23.12.2016 dahin zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer mit einem Steuersatz von 3,5 % berechnet wird.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Während die Besitzeinweisung nur ein Nutzungsrecht eingeräumt habe und auch die Verhandlungsniederschrift keine unwiderrufliche Bindung geschaffen habe, sei die Grunderwerbsteuer mit dem in der Ausführungsanordnung nach §§ 61 ff. FlurbG bestimmten Datum durch Eigentumsübergang entstanden.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass sich der der Grunderwerbsteuer unterliegende Rechtsvorgang erst am 29.08.2016 verwirklicht hat und daher der zu jenem Zeitpunkt geltende Steuersatz anzuwenden ist.

1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer der Übergang des Eigentums an einem inländischen Grundstück, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Eine Ausführungsanordnung zum Flurbereinigungsplan stellt auf den dort benannten Wirkungszeitpunkt einen steuerbaren Erwerbsvorgang i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG dar.

a) Eine Ausführungsanordnung im Flurbereinigungsverfahren bewirkt hinsichtlich des von ihr erfassten Landes einen Eigentumswechsel.

aa) Aufgrund des der Neugestaltung des Flurbereinigungsgebiets dienenden Flurbereinigungsverfahrens (vgl. § 37 Abs. 1 Satz 1 FlurbG) werden die Eigentümer der zum Flurbereinigungsgebiet gehörenden Grundstücke (Beteiligte am Verfahren nach § 10 Nr. 1 FlurbG) nach Maßgabe der §§ 44 ff. FlurbG grundsätzlich mit gleichwertigem Land, mit Zustimmung auch in Geld abgefunden (§ 52 FlurbG). Vor Abschluss des Verfahrens können vorläufige Besitzeinweisungen vorgenommen werden (§§ 65 ff. FlurbG). Während des Verfahrens (dazu §§ 109 ff. FlurbG) finden Verhandlungen statt, über die Niederschriften aufzunehmen und von den Beteiligten zu genehmigen sind (§§ 129 bis 131 FlurbG). Der Flurbereinigungsplan fasst die Ergebnisse des Verfahrens zusammen (§§ 56 ff. FlurbG). Wird aufgrund von Geldabfindungen oder werterhöhenden Verbesserungsmaßnahmen Land nicht mehr zur wertgleichen Abfindung benötigt, bestimmt der Flurbereinigungsplan über die Zuteilung (§ 54 Abs. 2 FlurbG).

bb) Die Flurbereinigungsbehörde ordnet die Ausführung des Flurbereinigungsplans entweder nach dessen Unanfechtbarkeit oder vorzeitig an (§§ 61 ff. FlurbG). Zu dem in der Ausführungsanordnung zu bestimmenden Zeitpunkt tritt der im Flurbereinigungsplan vorgesehene neue Rechtszustand an die Stelle des bisherigen (§ 61 Satz 2 FlurbG bzw. § 63 Abs. 1 i.V.m. § 61 Satz 2 FlurbG). Damit ist der Eigentumswechsel bewirkt. Das Grundbuch ist zu berichtigen (§§ 79, 80 FlurbG). Das Verfahren endet durch Schlussfeststellung (§§ 149 ff. FlurbG).

b) Dem Eigentumswechsel geht kein einen Übereignungsanspruch begründendes Rechtsgeschäft voraus.

aa) Der allgemeine Anspruch auf Abfindung in Land nach § 44 Abs. 1 Satz 1 FlurbG verwirklicht noch keinen steuerpflichtigen Erwerbstatbestand. Bis zum Abschluss des Flurbereinigungsverfahrens steht nicht fest, ob es überhaupt und ggf. in welchem Umfang zu einer Zuteilung von Land kommen wird. Auch eine vorläufige Besitzeinweisung vermittelt keine gesicherte Rechtsposition. Nach § 60 Abs. 1 Satz 2 FlurbG kann der Flurbereinigungsplan geändert werden, nach § 9 Abs. 1 Satz 1 FlurbG das gesamte Verfahren durch Einstellung beendet werden (BFH-Urteil vom 17.05.2000 – II R 47/99, BFHE 191, 426, BStBl II 2000, 627, unter II.2.a, b).

bb) Dasselbe gilt, soweit der bisherige Eigentümer einer Abfindung in Geld zustimmt und seine Ansprüche auf Abfindung in Land auf den späteren Erwerber überträgt (BFH-Urteile vom 23.08.2006 – II R 41/05, BFHE 213, 406, BStBl II 2006, 919, unter II.2., und vom 22.10.2014 – II R 10/14, BFHE 247, 340, BStBl II 2015, 401, Rz 13 a.E., m.w.N.). Die in einer Verhandlungsniederschrift nach §§ 129 ff. FlurbG erklärte Bereitschaft, Masseland gegen ein bestimmtes Entgelt zu übernehmen, begründet deshalb für sich allein keinen Anspruch auf Übereignung dieses Landes.

cc) Selbst eine im Vorfeld des Flurbereinigungsplans abgeschlossene wirksame Planvereinbarung über eine entsprechende Zuteilung stellt kein Rechtsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG dar. Solche grundsätzlich zulässigen öffentlich-rechtlichen Verträge (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts -BVerwG- vom 29.04.1998 – 11 C 6/97, BVerwGE 106, 345, unter 2.b; Urteile des Oberverwaltungsgerichts -OVG- Berlin-Brandenburg vom 04.06.2009 – OVG 70 A 2.07, und des OVG Lüneburg vom 06.07.2010 – 15 KF 25/09) sind zwar Rechtsgeschäfte, die auch durch Verhandlungsniederschrift nach §§ 129 ff. FlurbG geschlossen werden können (vgl. zu den Einzelheiten Urteil des OVG des Landes Sachsen-Anhalt vom 31.08.2021 – 8 K 2/20, juris, Rz 26 ff.). Sie führen aber nicht zu einer -unmittelbaren- Verpflichtung zur Übertragung oder zum Erwerb eines Grundstücks (vgl. Urteil des OVG des Landes Sachsen-Anhalt vom 31.08.2021 – 8 K 2/20, juris, Rz 27, zum Bodenordnungsverfahren; ferner Urteil des Oberlandesgerichts Frankfurt vom 17.01.2019 – 100 U 3/16 (Baul), juris, Rz 32, zum Umlegungsverfahren nach dem Baugesetzbuch). Planvereinbarungen geben nur den Anstoß zu einem infolge eines mehraktigen Verwaltungsverfahrens später eintretenden gesetzlichen Eigentumswechsel.

dd) Der notwendig vor der Ausführungsanordnung erlassene Flurbereinigungsplan ist kein Rechtsgeschäft i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG, sondern Verwaltungsakt (vgl. BVerwG-Urteile vom 20.05.1998 – 11 C 7/97, juris, unter 2., und vom 14.12.2005 – 10 C 6/04, BVerwGE 125, 9, juris, unter 2.b, sowie BVerwG-Beschluss vom 26.10.2016 – 9 B 70/15, juris, Rz 5).

c) Nach § 61 Satz 2 FlurbG tritt der Eigentumswechsel kraft Anordnung ein. Einer Auflassung bedarf es nicht.

2. Die Zuteilung nach § 54 Abs. 2 FlurbG ist nicht von der Steuer befreit.

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG in der am 29.08.2016 geltenden Fassung war -soweit hier in Betracht kommend- der Übergang des Eigentums durch die Abfindung in Land von der Grunderwerbsteuer ausgenommen. Soweit gemäß § 54 Abs. 2 FlurbG nicht benötigtes Land zugeteilt wird, wird dieses Land nicht zur Abfindung verwendet, weil es zur Abfindung gerade nicht benötigt wird (so implizit BFH-Urteil in BFHE 213, 406, BStBl II 2006, 919, unter II.3.a; in diesem Sinne auch, sowohl für Mehrausweisungen nach § 44 Abs. 3 FlurbG als auch für Zuteilungen nach § 54 Abs. 2 FlurbG, BFH-Urteil in BFHE 247, 340, BStBl II 2015, 401, Rz 13, m.w.N.; ebenso bereits Urteile des FG Nürnberg vom 19.07.2001 – IV 233/2000, unter 1.b, und des FG Baden-Württemberg vom 01.02.2005 – 1 K 241/04).

b) Einer Entscheidung über die Reichweite der mit Art. 32 des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) in § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG eingefügten Steuerbefreiung einer Mehrzuteilung bedarf es für den streitigen Erwerbsvorgang des Jahres 2016 nicht.

3. Die Steuer entsteht mit dem Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Ausführungsanordnung.

a) Die Steuer entsteht gemäß § 38 der Abgabenordnung (AO) grundsätzlich, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Ist die Wirksamkeit eines Erwerbsvorgangs jedoch von dem Eintritt einer Bedingung abhängig oder bedarf er einer Genehmigung, entsteht die Steuer gemäß § 14 GrEStG erst mit Eintritt der Bedingung oder der Genehmigung.

b) Bei einem Erwerbstatbestand nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG verwirklicht der Übergang des Eigentums den steuerbaren Tatbestand. Das ist im Fall der Landzuteilung im Flurbereinigungsverfahren der Zeitpunkt, in dem die Rechtswirkungen der Ausführungsanordnung eintreten (ähnlich für einen baurechtlichen Umlegungsbeschluss BFH-Urteil vom 25.11.1992 – II R 67/89, BFHE 169, 533, BStBl II 1993, 308, unter II.1.). Die Ausführungsanordnung stand nicht unter einer Bedingung oder Genehmigung.

4. Der maßgebende Steuersatz richtet sich nach dem Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Ausführungsanordnung. Statt des in § 11 Abs. 1 GrEStG vorgesehenen Steuersatzes von 3,5 % beträgt gemäß Abs. 2 des durch Art. 105 Abs. 2a Satz 2 des Grundgesetzes legitimierten GrEStFestG ND der Steuersatz für Rechtsvorgänge betreffend in Niedersachsen belegene Grundstücke, die ab dem 01.01.2014 verwirklicht werden, 5 %. Eine Ausführungsanordnung im Flurbereinigungsverfahren ist auch im Sinne dieser Vorschrift im Zeitpunkt ihres Wirksamwerdens und damit dem Zeitpunkt des Eigentumswechsels „verwirklicht“.

a) Der Senat ist nicht gehindert, über die Auslegung des in dieser Vorschrift verwandten Tatbestandsmerkmals „verwirklicht“ zu entscheiden. Es handelt sich zwar um grundsätzlich nach § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO irrevisibles Landesrecht, während die intertemporale Übergangsvorschrift des -revisiblen- Bundesrechts, § 23 GrEStG, die ebenfalls darauf abstellt, wann Erwerbsvorgänge „verwirklicht“ werden, unmittelbar nicht anzuwenden ist. Zum einen jedoch wird revisibles Recht auch insoweit angewandt, als bei der Auslegung irrevisiblen Rechts eine Bindung an das revisible Recht stattfindet (vgl. BVerwG-Urteil vom 31.10.1975 – IV C 8.74 bis 11.74, BVerwGE 49, 301, Neue Juristische Wochenschrift 1976, 723, Leitsatz 1). Es wäre nicht haltbar, die Definition des Merkmals „verwirklicht“ im niedersächsischen Landesrecht anders zu verstehen als in der korrespondierenden Norm des Bundesrechts. Zum anderen hat das Revisionsgericht in jedem Falle zu prüfen, ob das Gericht der Vorinstanz bei der Auslegung von irrevisiblem Landesrecht das Gebot bundesrechtskonformer, insbesondere verfassungskonformer Auslegung beachtet hat (BVerwG-Urteil vom 18.12.1987 – 4 C 9/86, BVerwGE 78, 347, Leitsatz 3). Dazu gehört auch die Frage, wie das Landesrecht unter Vertrauensschutzgesichtspunkten und damit in verfassungskonformer Weise auszulegen ist.

b) Das Merkmal „verwirklicht“ entspricht im Rahmen des § 23 GrEStG und damit auch des Abs. 2 GrEStFestG ND grundsätzlich der in § 38 AO verwendeten Begrifflichkeit. Danach entstehen die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Dies ist der Übergang des Eigentums. Richtig ist allerdings -worauf sich der Kläger beruft-, dass nach ständiger Rechtsprechung des BFH ein Erwerbsvorgang i.S. des § 23 GrEStG verwirklicht ist, wenn das auf ihn abzielende Wollen in rechtsgeschäftliche Erklärungen umgesetzt worden ist, wenn also die Vertragspartner im Verhältnis zueinander gebunden sind, und zwar unabhängig davon, ob dieser Rechtsvorgang bereits die Entstehung der Steuer auslöst oder nicht (vgl. BFH-Urteil vom 28.03.2007 – II R 57/05, BFH/NV 2007, 1537, unter II.1.). Diese Rechtsprechung beansprucht aber ausdrücklich keine Geltung für Erwerbsvorgänge, die nicht in einer rechtsgeschäftlichen Begründung von grunderwerbsteuerrechtlich relevanten (Übertragungs-)Ansprüchen bestehen, sondern am Ende eines durch Rechtsgeschäft eingeleiteten Prozesses kraft Gesetzes eintreten. Bei Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG berühren sowohl die dem Erwerb vorausgehenden Rechtsgeschäfte (dazu BFH-Urteil vom 29.09.2005 – II R 23/04, BFHE 210, 531, BStBl II 2006, 137, unter II.1.b, c, zu einem Umwandlungsvorgang) als auch etwaige öffentlich-rechtliche Rechtsakte gerade noch keinen Grunderwerbsteuertatbestand.

c) Unerheblich ist, ob der Verwirklichung eine Bindung der Beteiligten vorgelagert ist, sei es durch eine wirksame Planvereinbarung, sei es durch eine etwaige -vorliegend nicht zu beurteilende- Unwiderruflichkeit der Zustimmung zur Übernahme von Land nach § 54 Abs. 2 FlurbG in entsprechender Anwendung von § 52 Abs. 2 Satz 2 FlurbG.

aa) Für den Fall der Umwandlung ist bereits ausdrücklich entschieden, dass der Verwirklichungszeitpunkt, die Eintragung im Handelsregister, davon unabhängig ist, ob sich die an der Umwandlung Beteiligten zuvor mittels ihrer privatrechtlichen rechtsgeschäftlichen Erklärungen gebunden haben, und auch davon, dass sie auf den Verwirklichungszeitpunkt keinen Einfluss mehr haben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 210, 531, BStBl II 2006, 137, unter II.1.c). Dies kann für eine im öffentlich-rechtlichen Flurbereinigungsverfahren etwa eintretende Bindung der Beteiligten nicht anders betrachtet werden.

bb) Es besteht kein anderweitiger Anlass, aus Gründen des Vertrauensschutzes und damit im Wege der verfassungskonformen Auslegung den Verwirklichungszeitpunkt für das Flurbereinigungsverfahren nach vorn zu verlegen. Daher ist unerheblich, ob eine solche Vorverlegung noch mit dem Gesetzeswortlaut („verwirklicht“) zu vereinbaren wäre. Insbesondere die häufig langen Verfahrensdauern im Flurbereinigungsverfahren -dies ist anders als im Umwandlungsfall- rechtfertigen keine andere Betrachtung. Die Beteiligten eines Flurbereinigungsverfahrens wissen um dessen Dauer. Sie lassen sich deshalb bewusst darauf ein, dass ihre Erklärungen, auch wenn sie sich damit bereits binden, erst zu einem noch unbekannten künftigen Zeitpunkt Rechtswirkungen zeitigen. Dann nehmen sie auch in Kauf, dass der Besteuerungsmodus den künftigen Vorschriften entsprechen wird, die ihnen zum Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung noch nicht bekannt sind.

5. Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht erkannt, dass der Eigentumserwerb, den die zum 29.08.2016 wirksam gewordene Ausführungsanordnung bewirkt hat, im Umfang der Mehrabfindung auf diesen Zeitpunkt steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG und steuerpflichtig, insbesondere nicht steuerfrei nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a GrEStG ist. Es handelte sich um einen gesetzlichen Eigentumswechsel, dem kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen war. Selbst wenn der Kläger sich durch die Verhandlungsniederschrift vom 22.04.2009 zur Übernahme der Mehrzuteilung verpflichtet haben sollte, hätte darin kein solches Rechtsgeschäft gelegen. Da erst in dem Wirksamwerden der Ausführungsanordnung auch die Verwirklichung des Steuertatbestands liegt, nämlich der gesetzliche Eigentumserwerb, ist nach den maßgebenden Übergangsvorschriften der für diesen Zeitpunkt geltende Steuersatz anzuwenden.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Der BFH hatte zu entscheiden, ob die Umsätze eines gemeinnützigen Vereins aus dem Unterricht für Fahrsicherheitstraining der Umsatzsteuer unterliegen oder ob die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 22a anzuwenden ist (Az. V R 33/21).

Die Umsatzsteuerfreiheit von Privatkliniken nach § 4 Nr. 16b UStG a. F. i. V. m.§ 67 Abs. 2 AO erforderte im Jahr 2006 keine Vorauskalkulation der Selbstkosten. So entschied der BFH (Az. V R 23/20).

Der BFH hat zu der Frage Stellung genommen, ob die aufgrund einer Verschmelzung entstehende Grunderwerbsteuer nach einem Ergänzungstatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG zu den Kosten des Vermögensübergangs i. S. von § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 gehört (Az. I R 25/20).

Leitsatz:

1. Die Zuordnung von Kosten zu den „Kosten für den Vermögensübergang“ als Bestandteil des „außer Ansatz bleibenden“ Übernahmeergebnisses (§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006) folgt dem Veranlassungsprinzip.
2. Objektbezogene Aufwendungen -wie z.B. die Grunderwerbsteuer beim Übergang eines Grundstücks- erfüllen diese Zuordnungsbedingung nicht. Bei der aufgrund einer sog. Anteilsvereinigung ausgelösten Grunderwerbsteuer fehlt es aber an einem solchen Objektbezug; denn Gegenstand der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG ist nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung aller Anteile in einer Hand, auf deren Grundlage das Gesetz einen zivilrechtlich nicht eingetretenen grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang fingiert (Senatsurteile vom 20.04.2011 – I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; vom 14.03.2011 – I R 40/10, BFHE 233, 393, BStBl II 2012, 281).

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 13.05.2020 – 6 K 75/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde im Rahmen einer Umstrukturierung (Anteilserwerb und Einbringung) Alleingesellschafterin der GmbH alt; anschließend wurde die Beteiligungsgesellschaft auf die Klägerin verschmolzen (Aufwärtsverschmelzung).

Bis zum ….2007 waren an der GmbH alt zu 38,5 % T, zu 2,5 % K und zu 59 % die B KG beteiligt. Die GmbH alt war zu 100 % an einer weiteren GmbH (GmbH 1) sowie als Kommanditistin an einer KG (KG 1) beteiligt. Die KG 1 war alleinige Kommanditistin einer weiteren KG (KG 2), die Eigentümerin der von der KG 1 genutzten Betriebsgrundstücke war.

Mit Kaufvertrag vom ….2007 hat die B KG mit Wirkung zum ….2007 ihre Beteiligung an der GmbH alt an die Klägerin verkauft. T und K haben ihre Anteile an der GmbH alt mit Einbringungsvertrag vom gleichen Tage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und Zahlung einer Barkomponente in die Klägerin eingebracht. Nach dieser Einbringung war die Klägerin alleinige Gesellschafterin der GmbH alt.

Mit Vertrag vom ….2007 wurde (zum ….2007 mit steuerlicher Wirkung auf den 31.12.2006) die Verschmelzung der GmbH alt auf die Klägerin beschlossen. Nach dieser Verschmelzung war die Klägerin alleinige Gesellschafterin der GmbH 1 und der KG 1 und damit auch mittelbar Kommanditistin der KG 2. Die Gesellschaftsverhältnisse blieben bis zum Jahr 2011 (Streitjahr) unverändert.

Unter der Annahme, dass die Übertragungs- und Verschmelzungsvorgänge zum ….2007 den Tatbestand einer mittelbaren Anteilsvereinigung in der Hand der Klägerin (§ 1 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes -GrEStG-) erfüllen, wurde die Grunderwerbsteuer zunächst auf … € und dann nach Feststellung des Grundbesitzwerts durch bestandskräftigen Bescheid vom 02.04.2013 auf … € festgesetzt.

Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung qualifizierte der Prüfer die Grunderwerbsteuer als Kosten des Vermögensübergangs i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006) und damit als Teil des außer Ansatz bleibenden Übernahmeergebnisses der Klägerin aus der Aufwärtsverschmelzung und rechnete den als Betriebsausgabe gebuchten Aufwand dem Einkommen außerbilanziell wieder hinzu. Dies berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) in Bescheiden vom 07.04.2015 über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2011.

Nach erfolglosem Einspruch wies das Finanzgericht (FG) München, Außensenate Augsburg, die dagegen erhobene Klage mit Urteil vom 13.05.2020 – 6 K 75/19 (GmbH-Rundschau –GmbHR- 2020, 980) als unbegründet ab.

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision, mit der sie die Verletzung von Bundesrecht geltend macht.

Die Klägerin beantragt,

unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 04.12.2018 dahingehend zu ändern, dass die Grunderwerbsteuer in Höhe von … € als Betriebsausgabe berücksichtigt wird.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die nach § 1 Abs. 3 GrEStG gegenüber der Klägerin festgesetzte Grunderwerbsteuer den Kosten für den Vermögensübergang nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zuzuordnen ist.

1. Nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 bleibt bei der übernehmenden Körperschaft ein Gewinn oder ein Verlust in Höhe des Unterschieds zwischen dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind, abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang, außer Ansatz. Nach Satz 2 dieser Regelung ist § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) anzuwenden, soweit der Gewinn im Sinne des Satzes 1 abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für den Vermögensübergang dem Anteil der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft entspricht.

§ 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 schließt danach die Kosten des Vermögensübergangs in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses mit ein; diese bleiben folglich mit dem Übernahmeergebnis steuerlich außer Ansatz. Dabei sind sie -unabhängig vom Zeitpunkt ihrer Entstehung- mit Wirkung zum Übertragungsstichtag zu berücksichtigen und im Ergebnis ebenso zu behandeln wie nachträgliche Anschaffungskosten auf die Anteile an der Übertragerin (Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 12 Rz 239, m.w.N.).

2. Die Einbeziehung der Übernahmekosten in das Übernahmeergebnis steht dabei gewissermaßen „in Konkurrenz zu den allgemeinen Grundsätzen über die Aktivierung von Aufwendungen“ (so Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 240). Während die Finanzverwaltung zunächst auch sog. objektbezogene Kosten der Übernehmerin als laufende Betriebsausgaben behandelt hatte (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rz 04.43), differenziert sie nunmehr, da sie jeden Verschmelzungsvorgang als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang ansieht (BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 00.02), zwischen den laufenden Kosten der Verschmelzung und den aktivierungsfähigen objektbezogenen Kosten für den Erwerb des übergehenden Grundstücks oder anderer Wirtschaftsgüter (BMF-Schreiben vom 18.01.2010, BStBl I 2010, 70). Als Kosten des Vermögensübergangs i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 sind danach zutreffend nur (noch) die nicht objektbezogenen Kosten des übernehmenden Rechtsträgers -unabhängig vom Zeitpunkt der Entstehung- sowie die nicht objektbezogenen Kosten, die dem übertragenden Rechtsträger zuzuordnen und nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen. Sie bewirken eine Minderung des Übernahmegewinns bzw. eine Erhöhung des Übernahmeverlustes. Sofern sie als laufender Aufwand beim übernehmenden Rechtsträger berücksichtigt worden sind, muss eine entsprechende außerbilanzielle Korrektur erfolgen (BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Rz 04.34).

3. Es ist danach zwar zutreffend, dass objektbezogene Aufwendungen -wie z.B. die Grunderwerbsteuer beim Übergang von Grundstücken- grundsätzlich nicht zu den „Kosten für den Vermögensübergang“, sondern zu den Anschaffungs(neben)kosten gehören (vgl. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 242; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 12 UmwG Rz 36; Schlösser/Reichl/Rapp in Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 5. Aufl., § 11 Rz 129 und 448; alle m.w.N.). Der Senat hat allerdings bereits entschieden, dass die aufgrund der sog. Anteilsvereinigung ausgelösten Grunderwerbsteuern Gegenstand der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung aller Anteile in einer Hand ist, auf deren Grundlage das Gesetz einen zivilrechtlich nicht eingetretenen grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang fingiert (Senatsurteile vom 20.04.2011 – I R 2/10, BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761; vom 14.03.2011 – I R 40/10, BFHE 233, 393, BStBl II 2012, 281).

4. Das FG hat die im Rahmen einer Anteilsvereinigung angefallenen Grunderwerbsteuern rechtsfehlerfrei als „Kosten für den Vermögensübergang“ i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 qualifiziert.

a) Zur Auslegung des Rechtsbegriffs werden in der Literatur im Wesentlichen zwei Auffassungen vertreten: Überwiegend wird in diesem Zusammenhang ausgeführt, die Kostenzuordnung richte sich grundsätzlich nach dem Veranlassungsprinzip und es sei danach zu entscheiden, wessen Sphäre die entsprechenden Kosten zuzuordnen seien (Stimpel, GmbHR 2012, 199, 200; Haarmann, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2012/2013, 343 ff.; Krohn, Der Betrieb -DB- 2018, 1755, 1757; Brühl/Weiss, GmbHR 2020, 980, 983; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, a.a.O., § 12 UmwG Rz 35; Stimpel/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG Rz 54; Brandis/Heuermann/Klingberg, § 12 UmwStG Rz 46; s.a. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 12 Rz 235; wohl einschränkend Holle/Weiss, Deutsches Steuerrecht –DStR- 2018, 167, 172; ähnlich Kuhr, Die Unternehmensbesteuerung 2016, 729, 737; Ronneberger, Neue Wirtschaftsbriefe –NWB- 2017, 954, 956). Andere sind der Ansicht, der Begriff der Kosten für den Vermögensübergang sei ausschließlich final zu bestimmen (Henerichs/Stadje, Finanz-Rundschau 2011, 890, 894; Ergenzinger/Solowieff, DStR 2020, 2844, 2847; s.a. Fleischer/Schumann/Peterich, NWB 2021, 3401, 3407; Sächsisches FG, Urteil vom 23.01.2017 – 6 K 1187/16, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2017, 596).

b) Der Senat folgt der erstgenannten Auffassung.

aa) Der Klägerin ist zwar zunächst einzuräumen, dass der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 zu dieser Rechtsfrage nicht eindeutig ist. „Kosten für den Vermögensübergang“ können sowohl alle Kosten sein, die im Sinne einer wirtschaftlichen Veranlassung für den Vermögensübergang aufgewendet werden (s. z.B. Krohn, DB 2018, 1755, 1758), als auch Kosten, die mit der Absicht der Ermöglichung einer Vermögensübertragung (finales Element) getätigt werden (s. z.B. Ergenzinger/Solowieff, DStR 2020, 2844, 2845 f.).

bb) Für die erstgenannte Auslegung spricht aber der mit der Regelung verfolgte Zweck. Die Sätze 1 und 2 in § 12 Abs. 2 UmwStG 2006 sollen bewirken, dass das verschmelzungsbedingte Übertragungsergebnis auf der Ebene der übernehmenden Körperschaft wie der Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung i.S. des § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG behandelt wird (Begründung des Entwurfs der Bundesregierung zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, BTDrucks 16/2710, S. 41, und Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 16/3369, S. 10; s.a. Senatsurteile vom 09.01.2013 – I R 24/12, BFHE 240, 115, BStBl II 2018, 509; vom 26.09.2018 – I R 16/16, BFHE 263, 131, BStBl II 2020, 206). Daraus lässt sich mit dem FG schließen, dass aus Gleichbehandlungsgründen die „Kosten für den Vermögensübergang“ nicht nach anderen Grundsätzen ermittelt werden dürfen als die Veräußerungskosten i.S. des § 8b Abs. 2 KStG. Im genannten Gesetzentwurf (BTDrucks 16/2710, S. 39) wird ausgeführt, dass in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses „auch“ die Übernahmekosten einzubeziehen sind. Das wiederum spricht dafür, dass nicht nur und ausschließlich Kosten gemeint sein können, die unmittelbar mit der Absicht der Ermöglichung einer Vermögensübertragung im engeren Sinne getätigt werden. Im Bericht des Finanzausschusses (BTDrucks 16/3369, S. 10) wird zudem ein direkter Bezug zu § 4 Abs. 4 UmwStG 2006 sowie zu § 8b KStG hergestellt. Der Auffassung, der Wortlaut des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 sei einer solchen teleologischen Auslegung unzugänglich (so Ergenzinger/Solowieff, DStR 2020, 2844, 2846), ist nicht zu folgen.

cc) Für die vorgenannte Auslegung und die Gleichstellung mit Veräußerungskosten spricht zudem der systematische Aspekt, dass Umwandlungsvorgänge insgesamt als Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge behandelt werden (Senatsurteile vom 24.01.2018 – I R 48/15, BFHE 261, 8, BStBl II 2019, 45; vom 18.11.2020 – I R 25/18, BFHE 271, 421, BStBl II 2021, 732; BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 1314, Rz 00.02; a.A. Ergenzinger/Solowieff, DStR 2020, 2844, 2847; Holle/Weiss, DStR 2018, 167, 171). Nach der ständigen Senatsrechtsprechung werden insoweit die Veräußerungskosten von den laufenden Betriebsausgaben nicht (mehr) danach abgegrenzt, ob sie „in unmittelbarer sachlicher Beziehung“ zu dem Veräußerungsgeschäft stehen, sondern danach, ob ein Veranlassungszusammenhang zu der Veräußerung besteht. Abzustellen ist auf das „auslösende Moment“ für die Entstehung der Aufwendungen und ihre größere Nähe zur Veräußerung oder zum laufenden Gewinn (Senatsurteile vom 27.03.2013 – I R 14/12, BFH/NV 2013, 1768; vom 12.03.2014 – I R 45/13, BFHE 245, 25, BStBl II 2014, 719). Auf das auslösende Moment ist insoweit aus Gründen des Gleichklangs auch für § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 abzustellen (Stimpel, GmbHR 2012, 199, 200; Krohn, DB 2018, 1755, 1757).

c) Es unterliegt insoweit nach den Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761 auch keinen Zweifeln, dass die Grunderwerbsteuer im Falle der Anteilsvereinigung zwar nicht zweckgerichtet im Sinne eines inneren, finalen Zweckzusammenhangs für die Anschaffung aufgewendet wird, dass der fingierte Erwerb aber für die Entstehung der Aufwendungen ursächlich im Sinne eines Veranlassungszusammenhangs in der Sphäre der Übernehmerin ist (Stimpel, GmbHR 2012, 199, 202; Stimpel/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 57; Brandis/Heuermann/Klingberg, § 12 UmwStG Rz 47; a.A. mit Blick auf § 13 Nr. 5 GrEStG Ronneberger, NWB 2017, 954, 961). Das Veranlassungsprinzip wird insoweit nicht durch die (naturwissenschaftliche) Kausalität, sondern durch das Prinzip der wertenden Selektion der Aufwandsursachen gekennzeichnet (dazu Senatsurteile vom 18.04.2018 – I R 37/16, BFHE 261, 166, BStBl II 2019, 73; vom 09.06.2021 – I R 32/17, BFHE 273, 475).

d) Bei der im Streitfall maßgebenden Veranlassungsprüfung kommt es ausschließlich darauf an, ob die bestandskräftige Grunderwerbsteuerfestsetzung zu einer wirtschaftlichen Belastung der Klägerin geführt hat und durch den verschmelzungsbedingten Übergang der Kommanditbeteiligung veranlasst ist. Das ist zu bejahen und es ist insoweit irrelevant, ob die Grunderwerbsteuer in der Sache rechtmäßig festgesetzt worden ist bzw. der bestandskräftig gewordenen Festsetzung „Tatbestandswirkung“ zukommen kann. Gegenstand der Besteuerung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist die durch die Verschmelzung herbeigeführte Zuordnung aller Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird deshalb grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen. Das Gesetz fingiert also mit Hilfe des Ersatztatbestandes der Anteilsvereinigung einen zivilrechtlich nicht vorhandenen grundstücksbezogenen Erwerbsvorgang (Senatsurteil in BFHE 233, 251, BStBl II 2011, 761). Dieser stellt den maßgeblichen Besteuerungsgrund dar, so dass die Grunderwerbsteuer durch den Übergang der Kommanditbeteiligung anfällt (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 26.03.1992 – IV R 121/90, BFHE 168, 419, BStBl II 1992, 1038). Im maßgeblichen Grunderwerbsteuerbescheid wird in den Erläuterungen entsprechend auch ausgeführt, dass „durch Übertragungs- und Verschmelzungsvertrag vom …2007“ mindestens 95 % der Anteile an der KG 2 in einer Hand vereinigt worden sind. Insoweit wird deutlich, dass „die Verschmelzung zur Steuerbarkeit“ führt (so die Forderung bei Brühl/Weiss, GmbHR 2020, 980, 982) und Letztere nicht etwa auf der Einbringung vom …2007 beruht.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.