Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 13.03.2019 – 1 K 218/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Streitig ist die Verrechnung von Verlusten einer ausländischen Tochtergesellschaft im Rahmen der Gewinnermittlung der inländischen Muttergesellschaft.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH mit Sitz im Inland. Sie war alleinige Gesellschafterin der … s.a.r.l. (s.a.r.l.) mit Sitz in Frankreich.

Die s.a.r.l. erzielte seit Jahren Verluste (Verlustvortrag zum 31.12.2011: … €). Im Jahr 2012 (Streitjahr) erwirtschaftete sie einen Verlust von … €.

Bereits im Jahr 2011 wurde entschieden, den Geschäftsbetrieb der s.a.r.l. einzustellen; der Gesellschafterbeschluss vom 30.10.2012 sah die Auflösung der s.a.r.l. mit Wirkung zum 31.10.2012 ohne Liquidation durch Übertragung ihres Vermögens als Ganzes auf die Klägerin im Wege einer Transmission Universelle de Patrimoine (TUP) gemäß Art. 1844-5 des französischen Code Civil vor. Am 25.01.2013 wurde die s.a.r.l. mit Wirkung zum 31.10.2012 im französischen Handelsregister gelöscht.

Die Klägerin hatte die s.a.r.l. bis zur tatsächlichen Einstellung des aktiven Geschäftsbetriebes mit Waren beliefert. Zu den Forderungen aus den Warenlieferungen ergriff die Klägerin keine Beitreibungsmaßnahmen gegenüber der s.a.r.l., obwohl diese keine Zahlungen leistete. Allerdings nahm die Klägerin Wertberichtigungen auf die Forderungen vor. Im Jahresabschluss zum 31.12.2009 erfolgte eine Wertberichtigung in Höhe des von der s.a.r.l. bilanzierten (nicht durch Eigenkapital gedeckten) Fehlbetrags. Zum 31.12.2010 schrieb die Klägerin die noch bilanzierten Forderungen mit der Begründung in voller Höhe ab, dass der Geschäftsbetrieb der s.a.r.l. eingestellt werden solle. Auch in den Jahren 2011 und 2012 lieferte die Klägerin noch Waren an die s.a.r.l.; die Forderungen wurden von der Klägerin zum jeweiligen Jahresende mit derselben Begründung in voller Höhe abgeschrieben. Kumuliert nahm die Klägerin bis zum 31.12.2011 Forderungsabschreibungen in einer Gesamthöhe von … € vor, die ihrem Gewinn außerbilanziell jeweils wieder hinzugerechnet wurden.

Im Rahmen ihrer Gewinnermittlung für 2011 brachte die Klägerin den von der s.a.r.l. im Jahr 2011 erwirtschafteten Verlust in Höhe von … € in Abzug und gab eine entsprechende Körperschaftsteuererklärung ab, auf deren Grundlage sie zunächst erklärungsgemäß veranlagt wurde. Im Rahmen einer Außenprüfung stellte sich der Prüfer allerdings auf den Standpunkt, dass eine Verlustverrechnung nicht erfolgen könne. Es erging unter dem 27.02.2014 ein entsprechend geänderter Körperschaftsteuerbescheid für 2011. Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin dagegen Klage vor dem Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht (FG). Auf den Hinweis des Berichterstatters, dass eine Verlustberücksichtigung allenfalls 2012 in Betracht komme, beantragten die Beteiligten übereinstimmend, das Klageverfahren ruhen zu lassen. Das FG folgte dem mit Beschluss vom 27.02.2017.

In ihrer Körperschaft- und Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr hatte die Klägerin eine Verrechnung des von der s.a.r.l. in diesem Jahr erwirtschafteten Verlustes in Höhe von … € vorgenommen. Diesen berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) in den am 27.03.2014 ergangenen Bescheiden über die Körperschaftsteuer 2012 und den Gewerbesteuermessbetrag 2012 nicht; diese Bescheide wurden am 14.05.2018 insbesondere bezogen auf die steuerliche Erfassung eines Konfusionsgewinns im Zusammenhang mit der Übertragung des Vermögens der s.a.r.l. auf die Klägerin geändert.

In seiner Teil-Einspruchsentscheidung vom 18.06.2018, in der über die Steuerpflicht des Konfusionsgewinns nicht entschieden wurde, vertrat das FA die Auffassung, die Verrechnung der Verluste der s.a.r.l. auf Ebene der Klägerin komme weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht in Betracht.

Ihre Klage, mit der die Klägerin die Berücksichtigung der bis 2012 bei der s.a.r.l. kumulierten operativen Verluste in Höhe von … € (… € Verlustvortrag auf den 31.12.2011 zuzüglich … € Verlust des Streitjahres) im Rahmen der Gewinnermittlung des Streitjahres begehrte, hatte keinen Erfolg. Das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 13.03.2019 – 1 K 218/15 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1466 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, die sie auf die Verletzung von Bundesrecht stützt und mit der sie beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 2012 sowie den Gewerbesteuermessbescheid 2012, jeweils vom 27.03.2014 und in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 18.06.2018, dahingehend zu ändern, dass bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens und des Gewerbeertrages ein Verlust in Höhe von … € berücksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten; es hat keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Entgegen der Auffassung der Klägerin können die „kumulierten operativen Verluste“ der s.a.r.l. bestehend aus dem laufenden Verlust des Streitjahres (… €) und dem Verlustvortrag auf den 31.12.2011 (… €) weder vollständig noch teilweise auf der Grundlage einer unionsrechtskonformen Auslegung der §§ 14 ff. des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) im Inland abgezogen werden.

1. Nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG setzt die Berücksichtigung der Verluste einer Tochtergesellschaft auf der Ebene der Muttergesellschaft ein zwischen beiden Unternehmen bestehendes Organschaftsverhältnis voraus. Dazu muss sich eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG) verpflichten, ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, für das in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 KStG weitere Voraussetzungen normiert sind (Organträger). Für andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG genannten Kapitalgesellschaften —insbesondere für GmbH— sieht § 17 KStG für die Begründung einer Organschaft modifizierte Anforderungen vor (s. zu den Motiven des Gesetzgebers auch Senatsurteil vom 10.05.2017 – I R 93/15, BFHE 259, 49, BStBl II 2019, 278), die aber jedenfalls eine wirksame Verpflichtung zur Gewinnabführung an ein anderes Unternehmen und eine Vereinbarung über eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG erfordern. Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (GewStG) gelten diese Voraussetzungen auch für die gewerbesteuerrechtliche Organschaft.

2. Nach den Feststellungen des FG war zwischen der Klägerin, die unstreitig in den persönlichen Anwendungsbereich des § 14 Abs. 1 KStG fällt, und der s.a.r.l., die nach nationalem Recht keine taugliche Organgesellschaft ist, weil sie nach den den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG weder über eine inländische Geschäftsleitung noch über einen Sitz im Inland verfügte, keine Vereinbarung über eine Gewinnabführung (Verlustübernahme) abgeschlossen worden.

3. Der Senat hatte bislang keinen Anlass, abschließend zu den Voraussetzungen für eine Verlustverrechnung „über die Grenze“ bei einer in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) ansässigen (verlusterzielenden) Tochtergesellschaft und einer im Inland ansässigen Muttergesellschaft zu entscheiden. Im Beschluss vom 09.11.2010 – I R 16/10 (BFHE 231, 554) hat er hervorgehoben, dass —unterstellt, ein Abzug von Verlusten einer in einem anderen Mitgliedstaat der EU ansässigen Tochterkapitalgesellschaft bei ihrer inländischen Mutterkapitalgesellschaft wäre aus unionsrechtlichen Gründen geboten— ein solcher Verlustabzug jedenfalls nicht im Veranlagungszeitraum des Entstehens der Verluste, sondern nur in einem Veranlagungszeitraum nach Beendigung der Geschäftstätigkeit oder gegebenenfalls einer Liquidation der Tochtergesellschaft (Finalitätsjahr) berücksichtigt werden könne. Dass die Verluste wirtschaftlich bereits in früheren Jahren entstanden und im Falle einer Organschaft im Sinne von §§ 14 ff. KStG bei der Muttergesellschaft hätten verrechnet werden können, ändere daran nichts, weil ein solches „gedachtes“ Organschaftsverhältnis im Streitfall tatsächlich nicht vereinbart und praktiziert worden sei und das Besteuerungsrecht für die —im Ausland unbeschränkt steuerpflichtigen— Auslandsgesellschaften im Ausland lag.

Und im Senatsurteil vom 07.12.2011 – I R 30/08 (BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507) wurde im Zusammenhang mit dem organschaftlich begründeten Ausschluss einer gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung ausgeführt, es sei ausgeschlossen, dass Unternehmen eines grenzüberschreitenden Verbunds unter Berufung auf die unionsrechtlichen Grundfreiheiten nachträglich einzelne für sie vorteilhafte Elemente der Organschaftsbesteuerung für sich in Anspruch nehmen können, ohne dass sie im relevanten Zeitraum zumindest den Willen bekundet haben, eine Organschaft bilden zu wollen, und ohne dass sie zumindest versucht haben, die für die steuerrechtliche Anerkennung der Organschaft im Inlandsfall erforderlichen Voraussetzungen zu schaffen. Insofern werde die (dortige) Klägerin letztlich nicht anders besteuert als eine abhängige Kapitalgesellschaft mit im Inland ansässiger Muttergesellschaft, mit der eine Ergebnisabführung nicht vereinbart worden sei, weshalb es an einer Ungleichbehandlung fehle (vgl. auch Senatsurteil vom 13.10.2010 – I R 79/09, BFHE 231, 529, BStBl II 2014, 943). Der Senat nahm dabei darauf Bezug, dass es sich bei der für die Organschaft erforderlichen Vereinbarung und Durchführung einer mindestens fünf Jahre andauernden Ergebnisabführung nach Maßgabe der §§ 14 ff. KStG nicht —wie bei dem Antrag auf Anwendung der britischen Gruppenbesteuerung (dazu Urteil des Europäischen Gerichtshofs [nunmehr: Gerichtshof der Europäischen Union] —EuGH— Metallgesellschaft u.a. vom 08.03.2001 – C-397/98, C-410/98, EU:C:2001:134)— um eine formelle steuerverfahrensrechtliche Willenserklärung gegenüber der Finanzverwaltung handele; vielmehr seien damit einschneidende Eingriffe in die gesellschaftsrechtliche Organisation der beteiligten Unternehmen verbunden, die sich über den Bereich des Steuerrechts hinaus auswirken. Die steuerliche Anerkennung einer Organschaft erfordere die exakte Befolgung aller formellen und materiellen Voraussetzungen während der gesamten Laufzeit des Gewinnabführungsvertrags.

4. Auch im Streitfall ist nicht abschließend darüber zu entscheiden, ob die „kumulierten operativen Verluste“ der s.a.r.l., wie die Klägerin meint, über eine unionsrechtskonforme Auslegung der §§ 14 ff. KStG (und des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) —im Sinne einer Restriktion des Tatbestandserfordernisses des Gewinnabführungsvertrags— im Inland abzugsfähig sein könnten. Entsprechendes gilt für die Frage, welche Schlussfolgerungen in diesem Zusammenhang aus dem auf Vorlage des Senats (Beschluss vom 06.11.2019 – I R 32/18, BFHE 269, 205, BStBl II 2021, 68) ergangenen Urteil des EuGH W vom 22.09.2022 – C-538/20 (EU:C:2022:717) zu ziehen sind, dem finale Verluste einer ausländischen Betriebsstätte zugrunde lagen. Denn auch der von der Klägerin angeführten Rechtsprechung des EuGH Marks & Spencer vom 13.12.2005 – C-446/03 (EU:C:2005:763) sowie den in der Folge ergangenen EuGH-Entscheidungen lässt sich bei einer Übertragung auf die nationalen Organschaftsregelungen (s. insbesondere Maack/Kersten, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2019, 2281 ff.) jedenfalls nicht entnehmen, dass die begehrte Verlustverrechnung ohne eine zumindest „faktisch gelebte Organschaft“ möglich sein könnte, das heißt ohne dass die von der ausländischen Tochtergesellschaft jährlich erwirtschafteten Verluste von der inländischen Muttergesellschaft nach den Vorgaben der anzuwendenden nationalen Regelungen tatsächlich getragen worden sind. Diese Grundvoraussetzung lag im Streitfall nicht vor; nach den den Senat bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG fehlte es vor der Geschäftseinstellung der s.a.r.l. an einer den inländischen Organschaftsregelungen entsprechenden tatsächlichen Übernahme der jährlichen Verluste durch die Klägerin.

a) Das angefochtene Urteil behandelt den Rechtsstreit im Wesentlichen unter der Fragestellung, ob das Erfordernis des § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG, zur Begründung eines wirksamen Organschaftsverhältnisses einen Gewinnabführungsvertrag abschließen zu müssen, „als solches“ gegen das Unionsrecht verstößt und ob es im Wege geltungserhaltender Reduktion dadurch ersetzt werden kann, dass an seine Stelle ein schuldrechtliches Äquivalent tritt (s.a. Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.02.2010 – 6 K 406/08, EFG 2010, 815, und FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 17.03.2010 – 1 K 2406/07, EFG 2010, 1632; Mitschke, DStR 2010, 1368 ff.; Prinz/Ludwig, Der Betrieb —DB— 2020, 1022, 1028; Rödder/Liekenbrock in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 89; Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 12 (K 31); von Freeden/Schumacher in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 KStG Rz 22; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 55; Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 39 [„GAV-Äquivalent“] und § 17 KStG Rz 17, jeweils m.w.N.), oder ob ein solcher Vertrag im Vergleich zum Gewinnabführungsvertrag nur ein (unzureichendes) „aliud“ darstellen würde (s. Oberfinanzdirektion —OFD— Frankfurt/Main vom 12.11.2019, DStR 2019, 2701, und vom 09.07.2020, DB 2020, 1768; Graw, DB 2010, 2469, 2472; Schulz-Trieglaff, Internationale Wirtschaftsbriefe —IWB— 2020, 712, 718; Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 17 Rz 8a).

b) Grundlage einer solchen unionsrechtsbedingten geltungserhaltenden Auslegung der nationalen Normen könnte die Einschätzung sein, das Erfordernis des Abschlusses eines Gewinnabführungsvertrags sei geeignet, eine grenzüberschreitende Aktivität zu behindern oder wirtschaftlich weniger attraktiv zu machen (s. etwa Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 12 (K 31); ähnlich Mayr, Betriebs-Berater 2008, 1312, 1315; Schnitger, Internationales Steuerrecht —IStR— 2013, 82; Maack/Kersten, DStR 2019, 2281, 2282). Dem könnte allerdings —wie das BMF darlegt— entgegenzuhalten sein, dass der im Streitfall einschlägige § 17 KStG nicht verlangt, dass ein Gewinnabführungsvertrag abgeschlossen wird, der unmittelbar auf § 291 Abs. 1 AktG beruht, sondern nur, dass sich die Gesellschaft wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen im Sinne des § 14 KStG abzuführen (s.a. Bundesregierung, BTDrucks 19/18624, S. 2; zu einer Vergleichbarkeit bei ausländischen Vereinbarungen s. OFD Frankfurt/Main vom 12.11.2019, DStR 2019, 2701). Damit könnte grundsätzlich auch eine nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaates gegründete Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat das Erfordernis des Abschlusses eines Gewinnabführungsvertrags erfüllen. Indessen ist der Abschluss eines solchen Vertrags über die Grenze in den meisten EU-Staaten handelsrechtlich entweder nicht oder nur bei rein nationalen Sachverhalten möglich (s. Maack/Kersten, DStR 2019, 2281, 2283; Witt, Finanz-Rundschau —FR— 2009, 1045, 1047). Die die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 i.V.m. Art. 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft —AEUV—, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) beschränkende Wirkung der deutschen Regelungen könnte daher darin bestehen, dass es nur wenige andere EU-Staaten gibt, die eine dem Gewinnabführungsvertrag vergleichbare Vereinbarung kennen, und zum Beispiel Frankreich (zur Maßgabe des Rechts des Ansässigkeitsstaates der Tochtergesellschaft s. Hoene, IStR 2012, 462, 463) nach dem Vortrag der Klägerin dazu nicht zählt. Eine grenzüberschreitende Verlustverrechnung wäre damit nur im Verhältnis zu einer eingeschränkten Zahl ausländischer Kapitalgesellschaften möglich (so Niedersächsisches FG, Urteil vom 11.02.2010 – 6 K 406/08, EFG 2010, 815; Glahe, IStR 2012, 128, 131 f., m.w.N.).

c) Wenn es damit für die Rechtsfolge der Ergebnisverrechnung zwischen zwei Steuerpflichtigen maßgeblich auf das objektive Tatbestandsmerkmal des abgeschlossenen Gewinnabführungsvertrags ankommt, liegt abweichend zur Auffassung der Klägerin jedenfalls kein (lediglich durch den Abschluss des Vertrags dokumentiertes) „Wahlrecht zu einer Konzernbesteuerung“ vor, was auch das BMF betont (s.a. Senatsurteil vom 07.12.2011 – I R 30/08, BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507 mit dem Hinweis auf „einschneidende Eingriffe in die gesellschaftsrechtliche Organisation der beteiligten Unternehmen …, die sich über den Bereich des Steuerrechts hinaus auswirken“). Dies wiederum könnte dafür sprechen, das unionsrechtliche Vergleichspaar aus einer inländischen Muttergesellschaft mit inländischer Tochtergesellschaft ohne Gewinnabführungsvertrag und einer inländischen Muttergesellschaft mit ausländischer Tochtergesellschaft ebenfalls ohne Gewinnabführungsvertrag zu bilden und mit der Rechtsansicht des BMF schlicht festzuhalten, dass dann in beiden Fällen eine Verlustverrechnung ausscheiden würde und damit eine unionsrechtlich relevante Ungleichbehandlung nicht vorliege (so bereits Senatsurteile vom 07.12.2011 – I R 30/08, BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507, und zuvor vom 13.10.2010 – I R 79/09, BFHE 231, 529, BStBl II 2014, 943 [unter Verweis auf das EuGH-Urteil X Holding vom 25.02.2010 – C-337/08, EU:C:2010:89] – die Verfassungsbeschwerde war erfolglos, s. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 23.10.2011 – 2 BvR 1098/11, juris; s.a. Bundesregierung, BTDrucks 19/18624, S. 2). Demgegenüber wird aber geltend gemacht, dem Gesetzgeber würde es durch eine solche Sichtweise gleichsam in die Hand gegeben, jede Vergleichbarkeit durch Schaffung und Inbezugnahme eines inländischen Rechtsinstituts auszuschließen (so z.B. Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 39; Scheunemann, IStR 2006, 145, 147; Homburg, IStR 2011, 111; Kessler/Arnold, IStR 2016, 226, 230 f.; Maack/Kersten, DStR 2019, 2281, 2284; a.A. Mitschke, IStR 2011, 185, 186), was wiederum dafür sprechen soll, das Merkmal des Gewinnabführungsvertrags bei der Prüfung der Vergleichbarkeit außer Betracht zu lassen (so Graw, DB 2010, 2469, 2471).

d) Ungeachtet dieser auch im angefochtenen Urteil nicht eindeutig beantworteten und damit offenen Fragestellungen wird allerdings auch dann, wenn aus unionsrechtlichen Gründen auf eine vertragliche Gewinnabführungsverpflichtung vollständig zu verzichten wäre, als Grundvoraussetzung erforderlich bleiben, dass die Muttergesellschaft die angefallenen Verluste tatsächlich jährlich getragen hat (so z.B. Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 244; Heurung/Engel/Thiedemann, FR 2011, 212, 218 f.; Kleinert/Nagler/Rehm, DB 2005, 1869, 1875; Schönfeld, IStR 2012, 368, 370; Schulz-Trieglaff, IWB 2020, 712, 720). Unter Berücksichtigung der Besonderheiten der nationalen Organschaftsregelungen in §§ 14, 17 KStG, die als wesentliches —und aus unionsrechtlicher Sicht unbedenkliches— Strukturelement zumindest auf eine jährliche tatsächliche Verlustübernahme ausgerichtet sind, reicht hierfür eine Verlustübernahme (erst) zum Zeitpunkt der Finalität der Verluste (im Streitjahr) nicht aus (a.A. Maack/Kersten, DStR 2019, 2281, 2288; wohl auch Graw, DB 2010, 2469, 2472). Dies gilt unabhängig davon, ob eine steuerliche Verlustverrechnung im Inland auf Grundlage des EuGH-Urteils Marks & Spencer vom 13.12.2005 – C-446/03 (EU:C:2005:763) und dessen Folgeentscheidungen auch bei einem Verzicht auf das Merkmal der vertraglichen Gewinnabführungsverpflichtung und bei gleichzeitig faktisch gelebter Organschaft nicht im jeweiligen Verlustentstehungsjahr, sondern allenfalls im Finalitätsjahr in Betracht kommt (vgl. hierzu Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 39a).

e) Im Streitfall vermochte das FG keinerlei Hinweise darauf festzustellen, dass die Klägerin und die s.a.r.l. ein „Organschaftsverhältnis auf faktischer Grundlage gelebt“ haben. Denn die Klägerin hat der s.a.r.l. fortwährend Fremdkapital in Gestalt von kreditierten Warenlieferungen (und nicht: Eigenkapital) zur Verfügung gestellt, so dass die Klägerin die laufenden Verluste der Tochtergesellschaft gerade nicht nach Maßgabe der §§ 14 ff. KStG getragen hat. Es hat zudem auf die von der Klägerin vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf ihre gegenüber der s.a.r.l. bestehenden Forderungen abgehoben, die ebenfalls, so sie mit Blick auf die erwirtschafteten Verluste vorgenommen worden seien, „indiziell“ gegen das Vorliegen eines faktischen Organschaftsverhältnisses sprächen. Nach dem im Revisionsverfahren geltenden Maßstab der Überprüfung einer solchen Würdigung kann dem von der Klägerin nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, die s.a.r.l. sei schlussendlich aufgrund der TUP nach Art einer Anwachsung in der Klägerin aufgegangen – denn die Übernahme von Verbindlichkeiten durch Anwachsung führt gerade nicht zu einer nach Maßgabe der §§ 14 ff. KStG auf das jeweilige Organschaftsjahr bezogenen tatsächlichen Verlustübernahme.

f) Auf dieser Grundlage teilt der erkennende Senat die Auffassung des FG im angefochtenen Urteil, dass die von der Klägerin vertretene Sichtweise zu einer quasi voraussetzungslosen Abzugsfähigkeit „finaler Verluste über die Grenze“ —selbst bei einer nur „nachträglichen“ Entscheidung für eine Organschaftsbesteuerung mit Verlustverrechnung im Anschluss an die Beendigung der Geschäftstätigkeit der Organgesellschaft— führen würde, für die es aber nach nationalem Recht keine Grundlage gibt und die auch aus unionsrechtlichen Gründen nicht geboten ist. Es ist ausgeschlossen, dass Unternehmen eines grenzüberschreitenden Verbunds unter Berufung auf die unionsrechtlichen Grundfreiheiten nachträglich einzelne für sie vorteilhafte Elemente der Organschaftsbesteuerung (hier: Verlustverrechnung) für sich in Anspruch nehmen können, ohne dass sie im relevanten Zeitraum zumindest den Willen bekundet haben, eine Organschaft bilden zu wollen, und ohne dass sie zumindest versucht haben, die für die steuerliche Anerkennung der Organschaft im Inlandsfall erforderlichen Voraussetzungen tatsächlich zu schaffen (s. bereits Senatsurteil vom 07.12.2011 – I R 30/08, BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507, Rz 25).

5. Die Entscheidung auf der Grundlage dieser tatsächlichen Würdigung zur Verlustübernahme entsprechend dem nationalen Organschaftskonzept und der Umstand, dass die Klägerin letztlich nicht anders besteuert wird als eine Muttergesellschaft mit einer im Inland ansässigen abhängigen Kapitalgesellschaft, mit der eine Ergebnisabführung nicht vereinbart worden ist, weshalb es an einer Ungleichbehandlung fehlt, nötigt nach Maßgabe der Rechtsprechung des EuGH (Urteil CILFIT vom 06.10.1982 – Rs. 283/81, EU:C:1982:335; s. allgemein zu den Grenzen der Vorlagepflicht auf der Grundlage der sog. CILFIT-Doktrin z.B. EuGH-Urteil Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi vom 06.10.2021 – C-561/19, EU:C:2021:799) den Senat nicht zu einer Vorlage im Sinne des Art. 267 AEUV an den EuGH wegen unionsrechtlicher Zweifel an dem nationalen Tatbestandserfordernis des Gewinnabführungsvertrags in § 14 Abs. 1 KStG. Eine Vorlage hätte nur dann erforderlich sein können, wenn es vor der Geschäftseinstellung der s.a.r.l. zumindest tatsächlich —oder auf Grundlage einer schuldrechtlichen Vereinbarung— zu einer Übernahme der jährlichen Verluste der s.a.r.l. gekommen wäre. Erst dann hätte sich auch die Frage gestellt, ob und inwieweit das zu ausländischen Betriebsstätten ergangene EuGH-Urteil W vom 22.09.2022 – C-538/20 (EU:C:2022:717) auf die hier einschlägige Konstellation einer ausländischen Tochtergesellschaft übertragbar ist.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 24.11.2021 – 3 K 2174/19 Erb aufgehoben.

Der Schenkungsteuerbescheid vom 20.04.2023 wird dahingehend geändert, dass die Schenkungsteuer auf 0 € festgesetzt wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) erwarb von ihrem Vater durch notariell beurkundeten Vertrag vom 07.03.2017 schenkweise alle Anteile an der GmbH, einem pharmazeutischen Handelsunternehmen mit Tätigkeit in Vertrieb und Forschung.

Das zuständige Finanzamt stellte mit Bescheid vom 19.04.2018 gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) den Wert des Anteils der GmbH mit 555.975 € und gemäß § 13b Abs. 10 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) die Summen der gemeinen Werte der Finanzmittel mit 2.517.649 €, der jungen Finanzmittel mit 60.000 €, des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG und des jungen Verwaltungsvermögens jeweils mit 0 € sowie der Schulden mit 3.138.504 € für Zwecke der Schenkungsteuer auf den Bewertungsstichtag 07.03.2017 gesondert und einheitlich fest. Weitere Feststellungen traf es zu der Anzahl der Beschäftigten mit 21 Personen und der Ausgangslohnsumme mit 984.330 €. Nachrichtlich wurde vermerkt, dass der Hauptzweck des Unternehmens eine Tätigkeit im Sinne des § 13 Abs. 1, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei.

Mit Bescheid vom 25.10.2018 setzte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) Schenkungsteuer in Höhe von 51.675 € fest. Dabei ging das FA von einem Wert des Erwerbs in Höhe von 544.598 € (Wert des festgestellten Anteils in Höhe von 555.975 € abzüglich Kosten und Gebühren von insgesamt 11.377 €) zuzüglich einer Vorschenkung in Höhe von 200.000 € aus und brachte einen Freibetrag in Höhe von 400.000 € in Abzug. In den Erläuterungen zum Bescheid wurde angeführt, dass nach § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG (sogenannter 90 %-Einstiegstest) eine Begünstigung nach § 13a ErbStG nicht gewährt werden könne.

Mit ihrem dagegen eingelegten Einspruch beantragte die Klägerin die Gewährung der Regelverschonung für Betriebsvermögen. Den Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 09.07.2019 als unbegründet zurück.

Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte Erfolg. Der schenkweise Erwerb der GmbH-Anteile bleibe als begünstigtes Vermögen nach § 13a Abs. 1 ErbStG zu 85 % steuerfrei und nach § 13a Abs. 2 ErbStG außer Ansatz. Der 90 %-Einstiegstest nach § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG stehe der Begünstigung des übertragenen Vermögens nicht entgegen. § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG sei nach seinem Normzweck im Wege der teleologischen Reduktion dahingehend einschränkend auszulegen, dass der 90 %-Einstiegstest in den Fällen des § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG dann nicht zur Anwendung komme, wenn die betreffende Kapitalgesellschaft —wie im Streitfall— ihrem Hauptzweck nach einer Tätigkeit im Sinne des § 13 Abs. 1, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG diene. Das Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 343.

Während des Revisionsverfahrens erließ das zuständige Finanzamt als Ergebnis einer Verständigung in der Außenprüfung am 13.01.2023 einen geänderten Feststellungsbescheid. Darin wurden der Wert des Anteils an der GmbH nunmehr mit 1.250.000 €, die Summen der gemeinen Werte der Finanzmittel mit 2.517.649 €, der jungen Finanzmittel mit 60.000 €, des Verwaltungsvermögens nach § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG und des jungen Verwaltungsvermögens mit 0 €, der gemeinen Werte der Schulden mit 3.138.504 €, sowie die Anzahl der Beschäftigten mit 21 Personen und die Ausgangslohnsumme mit 984.330 € festgestellt. Als nachrichtliche Angabe enthielt der Bescheid wiederum den Vermerk, dass der Hauptzweck des Unternehmens eine Tätigkeit im Sinne des § 13 Abs. 1, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG sei.

Während des Revisionsverfahrens erging am 20.04.2023 in Umsetzung des Feststellungsbescheids vom 13.01.2023 ein geänderter Schenkungsteuerbescheid. Das FA setzte nunmehr Schenkungsteuer in Höhe von 197.334 € fest, wobei es von einem Wert des Erwerbs in Höhe von 1.238.623 € (festgestellter Wert des Anteils in Höhe von 1.250.000 € abzüglich Kosten und Gebühren von insgesamt 11.377 €) zuzüglich einer Vorschenkung in Höhe von 200.000 € ausging und einen Freibetrag in Höhe von 400.000 € in Abzug brachte.

Mit seiner Revision macht das FA eine Verletzung von § 13b Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 ErbStG geltend. Die Auslegung der Vorschriften durch das FG führe zu einer durch den Gesetzgeber nicht gewollten Begünstigung. Sie hätte zur Folge, dass auch Gesellschaften mit geringfügiger gewerblicher Tätigkeit die Begünstigung nach § 13a ErbStG erhielten. Die Nichtanwendung des 90 %-Einstiegstests, wenn die Gesellschaft auch eine originär gewerbliche Tätigkeit ausübe, verstoße gegen den Wortlaut des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG. Eine teleologische Reduktion des Anwendungsbereichs der Vorschrift, veranlasst durch den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), komme nicht in Betracht, da der Regelung eine rechtspolitische Entscheidung des Gesetzgebers zugrunde liege. Dieser habe mit der Neufassung der §§ 13a, 13b ErbStG durch das Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 04.11.2016 (BGBl I 2016, 2464) bewusst keine Hauptzweckbetrachtung eingeführt, sondern sich für eine Beibehaltung des Verwaltungsvermögenskatalogs mit all seinen Folgen entschieden. Der Gesetzgeber habe in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG den Umfang des Verwaltungsvermögens klar definiert und damit auch festgelegt, von welchen Werten für die Anwendung des 90 %-Einstiegstests auszugehen sei. Dies folge auch aus einem Umkehrschluss zu § 13b Abs. 3 ErbStG. Diese Regelung nehme Altersversorgungsverpflichtungen und zu deren Erfüllung angeschaffte Vermögensgegenstände aus dem Verwaltungsvermögenskatalog aus. Folglich entspreche es der gesetzgeberischen Intention, keine weiteren Vermögenspositionen von der Regelung des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG auszuklammern.

Der Gesetzgeber habe mit § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG eine besondere Missbrauchsvermeidungsvorschrift geschaffen. Eine steuerliche Begünstigung solle vollständig ausgeschlossen sein, wenn das Vermögen eines Betriebs oder einer Gesellschaft zu 90 % aus Verwaltungsvermögen bestehe. Unerheblich sei, ob tatsächlich ein Missbrauch vorliege. Eine missbräuchliche Gestaltung sei nicht als Tatbestandsmerkmal in die Ausgestaltung des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG aufgenommen worden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist mit Schriftsatz vom 14.04.2022 dem Verfahren nach § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten. Es stellt keinen Antrag.

II.

Die Revision führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 FGO). An die Stelle des Schenkungsteuerbescheids vom 25.10.2018, der Gegenstand der Vorentscheidung war, ist während des Revisionsverfahrens der Schenkungsteuerbescheid vom 20.04.2023 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben. Einer Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 127 FGO bedarf es jedoch nicht, da sich aufgrund des Änderungsbescheids an den zwischen den Beteiligten streitigen Punkten nichts geändert hat. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH); sie fallen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet (vgl. BFH-Urteil vom 14.11.2018 – II R 63/15, BFHE 266, 133, BStBl II 2021, 184, Rz 10).

III.

Im Revisionsverfahren hat die Klage erneut Erfolg. Der Bescheid vom 20.04.2023 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Er wird antragsgemäß dahingehend geändert, dass die Schenkungsteuer auf 0 € festgesetzt wird. Bei den GmbH-Anteilen handelt es sich um begünstigtes Vermögen, das mit Ausnahme der jungen Finanzmittel dem Verschonungsabschlag im Sinne des § 13a Abs. 1 ErbStG unterliegt und auf das der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG anwendbar ist. Der Begünstigung steht der 90 %-Einstiegstest im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG nicht entgegen, da dessen Voraussetzungen nicht erfüllt sind.

1. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG bleibt begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 ErbStG grundsätzlich zu 85 % steuerfrei (Verschonungsabschlag), wenn der Erwerb begünstigten Vermögens im Sinne des § 13b Abs. 2 ErbStG zuzüglich der Erwerbe im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG insgesamt 26 Mio. € nicht übersteigt. Gemäß § 13a Abs. 2 Satz 1 ErbStG bleibt der nach Anwendung von § 13a Abs. 1 ErbStG verbleibende Teil des begünstigten Vermögens außer Ansatz, soweit der Wert dieses Vermögens insgesamt 150.000 € nicht übersteigt (Abzugsbetrag). Nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG ist das begünstigungsfähige Vermögen jedoch nur begünstigt, soweit sein gemeiner Wert den um das unschädliche Verwaltungsvermögen im Sinne des Absatzes 7 gekürzten Nettowert des Verwaltungsvermögens im Sinne des Absatzes 6 übersteigt (begünstigtes Vermögen). Dies gilt nach § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG jedoch nicht, wenn das Verwaltungsvermögen nach Absatz 4 vor der Anwendung des Absatzes 3 Satz 1, soweit das Verwaltungsvermögen nicht ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus durch Treuhandverhältnisse abgesicherten Altersversorgungsverpflichtungen dient und dem Zugriff aller übrigen nicht aus diesen Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen ist, sowie der Schuldenverrechnung und des Freibetrags nach Absatz 4 Nummer 5 sowie der Absätze 6 und 7 mindestens 90 % des gemeinen Werts des begünstigungsfähigen Vermögens beträgt.

2. § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG ist dahingehend auszulegen, dass bei Handelsunternehmen, deren begünstigungsfähiges Vermögen aus Finanzmitteln im Sinne des § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG besteht und deren Hauptzweck einer Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 EStG dient, für den dort verankerten 90 %-Einstiegstest die betrieblich veranlassten Schulden von den Finanzmitteln in Abzug zu bringen sind. Dies ist aus systematischen und verfassungsrechtlichen Gründen geboten und widerspricht auch nicht dem Anliegen/Ziel des Gesetzgebers, durch den 90 %-Einstiegstest den Missbrauch der Begünstigung von Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG zu verhindern.

a) Maßgebend für die Interpretation eines Gesetzes ist der in ihm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers. Der Feststellung des zum Ausdruck gekommenen objektivierten Willens des Gesetzgebers dienen die Auslegung aus dem Wortlaut der Norm (grammatikalische Auslegung), dem Zusammenhang (systematische Auslegung), ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung); zur Erfassung des Inhalts einer Norm darf sich der Richter dieser verschiedenen Auslegungsmethoden gleichzeitig und nebeneinander bedienen. Insbesondere bei der Auslegung einer Norm aus ihrem Wortlaut ist zu berücksichtigen, dass diese nur eine von mehreren anerkannten Auslegungsmethoden ist, zu denen —wie ausgeführt— auch die systematische Auslegung zählt. Nach Letzterer ist darauf abzustellen, dass einzelne Rechtssätze, die der Gesetzgeber in einen sachlichen Zusammenhang gebracht hat, grundsätzlich so zu interpretieren sind, dass sie logisch miteinander vereinbar sind. Ziel jeder Auslegung ist die Feststellung des Inhalts einer Norm, wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist (BFH-Urteil vom 18.12.2014 – IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606, Rz 24).

b) § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG trifft die Entscheidung, ob nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG grundsätzlich begünstigungsfähiges Vermögen vollständig nicht begünstigt ist, durch eine Berechnung im Rahmen einer mathematischen Formel mit Zähler und Nenner. Der Wortlaut des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG muss wohl dahingehend verstanden werden, dass er als maßgeblichen Zähler das Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 4 ErbStG unter anderem „vor“ der Schuldenverrechnung und des 15%igen Freibetrags nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG festlegt (Stalleiken in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 13b Rz 87; Kirnberger in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 13b ErbStG Rz 53, Stand 11/2022; Wachter in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl., § 13b Rz 285; ebenso R E 13b.10 Satz 3 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 vom 16.12.2019, BStBl I 2019, Sondernummer 1/2019 —ErbStR 2019—). Die Bedeutung des Wortes „vor“ ist bei der ersten Lektüre zwar nicht zweifelsfrei (Kirnberger in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 13b ErbStG Rz 53, Stand 11/2022; Stalleiken in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 2. Aufl., § 13b Rz 87; Wachter in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl., § 13b Rz 273). Für eine einfachere Lesart wäre es daher deutlicher gewesen, wäre das Wort „vor“ zusätzlich im zweiten Teil des Hauptsatzes dem Wort „sowie“ nach- und dem Wort „Schuldenverrechnung“ vorangestellt worden, sodass der Beginn des zweiten Teils des Hauptsatzes gelautet hätte „…, sowie vor der Schuldenverrechnung und des Freibetrags …“. Ohne die Voranstellung des Wortes „vor“ ist dem zweiten Hauptsatz aber kein Sinn zu entnehmen, sodass es dort mit hineinzulesen ist.

aa) Für den Zähler der mathematischen Berechnungsformel in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG ergibt sich nach diesem Verständnis des Wortsinns, dass ein spezifisches Verwaltungsvermögen zu berechnen ist, das einen Bruttobetrag ohne Schuldenabzug darstellt. Heranzuziehen ist die Summe aus dem festgestellten Wert des Verwaltungsvermögens einschließlich des jungen Verwaltungsvermögens und dem festgestellten Wert der Finanzmittel einschließlich der jungen Finanzmittel (vgl. § 13b Abs. 10 Satz 1 ErbStG). Die Schuldenverrechnung bei den Finanzmitteln, der 15%ige Sockelbetrag beim Finanzmitteltest (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 1 ErbStG), die quotale Schuldenverrechnung mit dem Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 6 ErbStG) und die Regelung, nach der 10 % des Verwaltungsvermögens als unschädlich anzusehen sind (§ 13b Abs. 7 Satz 1 ErbStG), bleiben unberücksichtigt. Bei Verwaltungsvermögen, das der Sicherung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen dient, werden Schulden insoweit in Abzug gebracht, als die Verpflichtungen durch Treuhandverhältnisse abgesichert sind (vgl. auch R E 13b.10 ErbStR 2019). Bei dem Zähler der Berechnungsformel handelt es sich daher um eine Bruttogröße.

bb) Den Nenner des Bruchs bildet der festgestellte (vgl. § 13b Abs. 10 ErbStG) gemeine Wert (§ 109 Abs. 2 BewG) des gesamten begünstigungsfähigen Vermögens. Der gemeine Wert wird unter Heranziehung von § 11 Abs. 2 BewG bestimmt. Hierbei ist die Summe der Einzelteile des Betriebsvermögens nicht identisch mit dem gemeinen Wert des Betriebs. Denn im Rahmen der Berechnung des gemeinen Werts werden Schulden disquotal berücksichtigt (vgl. Kirnberger in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 13b ErbStG Rz 54.1, Stand 11/2022; vgl. auch Korezkij, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2017, 745, 748 f.). Der Nenner der Berechnungsformel stellt daher eine Nettogröße dar.

cc) Für die Ermittlung des übermäßigen Verwaltungsvermögens, wie es die Finanzverwaltung bezeichnet (vgl. R E 13b.10 ErbStR 2019), wird somit ein Bruttowert (spezifisch berechnetes Verwaltungsvermögen im Zähler) zu einem Nettowert (gemeiner Wert des Betriebsvermögens; Unternehmenswert im Nenner) ins Verhältnis gesetzt (vgl. auch Wachter in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl., § 13b Rz 286).

c) Die wortlautgetreue Anwendung dieser in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG verankerten Berechnungsformel führt also dazu, dass grundsätzlich begünstigungsfähiges Betriebsvermögen von Handelsunternehmen, deren Hauptzweck in einer gewerblichen Tätigkeit besteht und die am Tag der Entstehung der Steuer zur Aufrechterhaltung ihrer unternehmerischen Tätigkeit über einen hohen Bestand an Finanzmitteln —insbesondere Forderungen aus Lieferungen und Leistungen— verfügen, wegen der Fallbeilwirkung der Regelung in vollem Umfang von der erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen Begünstigung ausgeschlossen ist. Gleichzeitig und dazu widersprüchlich könnte das Verwaltungsvermögen im Sinne des § 13b Abs. 4 ErbStG solcher Handelsunternehmen deutlich niedriger —gegebenenfalls sogar mit 0 €— festzustellen sein, weil die grundsätzlich als steuerschädliches Verwaltungsvermögen einzustufenden betriebsnotwendigen Finanzmittel, nach Abzug des üblicherweise bei solchen Handelsunternehmen ebenfalls hohen Bestands an Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, regelmäßig weniger als 15 % des anzusetzenden Betriebsvermögens betragen, sie mithin keine steuerschädlichen Finanzmittel darstellen und damit im Ergebnis nicht als steuerschädliches Verwaltungsvermögen zu berücksichtigen sind und auch darüber hinaus kein steuerschädliches Verwaltungsvermögen gegeben ist. (vgl. Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl., § 13b ErbStG Rz 171; Korezkij, DStR 2017, 745).

d) Die neben dem Wortsinn zu berücksichtigenden Methoden zur Auslegung einer Norm aus dem Zusammenhang (systematische Auslegung), ihrem Zweck (teleologische Auslegung) sowie den Gesetzesmaterialien und der Entstehungsgeschichte (historische Auslegung) gebieten eine den Wortlaut eingrenzende Auslegung des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG dahingehend, dass zumindest bei typischen Handelsunternehmen für den 90 %-Einstiegstest die betrieblich veranlassten Schulden von den Finanzmitteln im Sinne des § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG in Abzug zu bringen sind.

aa) Was der Gesetzgeber als steuerschädliches Verwaltungsvermögen ansieht, hat er in der seit dem 01.07.2016 geltenden Fassung der §§ 13a, 13b ErbStG in dem enumerativen Verwaltungsvermögenskatalog des § 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 5 ErbStG geregelt (vgl. BTDrucks 18/8911, S. 41; vgl. auch BFH-Urteil vom 16.03.2021 – II R 3/19, BFHE 272, 508, BStBl II 2022, 706, Rz 34, zu § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis 5 ErbStG a.F.). Nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG stellen auch Finanzmittel steuerschädliches Verwaltungsvermögen dar, soweit sie 15 % des anzusetzenden Werts des Betriebsvermögens der Gesellschaft übersteigen. Von den Finanzmitteln ist jedoch nach Satz 1 der Vorschrift der gemeine Wert der betrieblichen Schulden abzuziehen. Es ist daher nach dieser Vorschrift eine Nettogröße zu bilden, sodass Maßstab für die Steuerschädlichkeit der Finanzmittel nicht deren Bestand als solcher, sondern lediglich deren Höhe nach der Verrechnung mit betrieblichen Schulden ist. Die Anwendung des Freibetrags in § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG setzt zudem voraus, dass das begünstigungsfähige Vermögen der Gesellschaft nach seinem Hauptzweck einer Tätigkeit im Sinne des § 13 Abs. 1, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG dient (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 4 ErbStG). Andernfalls stellen die Finanzmittel stets unproduktives Verwaltungsvermögen dar (vgl. nachfolgend unter III.2.d cc (1)). Dadurch sollen bereits dem Grunde nach Gesellschaften von der Begünstigung ausgeschlossen werden, die nicht oder nur geringfügig gewerblich tätig sind, unabhängig von der Höhe ihrer Finanzmittel nach Schuldenverrechnung. Der Gesetzgeber hatte dabei insbesondere die sogenannten Cash-Gesellschaften vor Augen, die nur aus Finanzmitteln bestehen und lediglich gegründet werden, um die erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Begünstigung zu erhalten.

bb) Der Senat hält es danach bei einer systematischen Auslegung des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG für geboten, dass bei dem 90 %-Einstiegstest bei Finanzmitteln entsprechend der Regelung des § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG der gemeine Wert der betrieblich veranlassten Schulden abgezogen wird. Diese erweiternde Auslegung ist dadurch zu begrenzen, dass das begünstigungsfähige Vermögen nach seinem Hauptzweck einer gewerblichen Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dient. Zwar wurde der „Hauptzweckansatz“ entgegen dem Regierungsentwurf (vgl. BTDrucks 18/5923, S. 12) nach der Stellungnahme des Bundesrats nicht wörtlich in § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG wiedergegeben (vgl. BRDrucks 353/15, S. 18). § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG nimmt jedoch die Gesetzessystematik des § 13b Abs. 4 ErbStG auf, indem er in seinem ersten Nebensatz auf diese Vorschrift verweist. Es ist deshalb erforderlich, den Hauptzweckansatz des § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG auch im Rahmen des 90 %-Einstiegstests heranzuziehen, um zu verhindern, dass Erwerber von Cash-Gesellschaften Steuerbegünstigungen erhalten, die nur für originär betriebliche Tätigkeiten vorgesehen sind. Mit der Anwendung des „Hauptzweckansatzes“ im Rahmen des § 13b Abs. 2 ErbStG ist für die Finanzverwaltung kein administrativer Mehraufwand verbunden. Bei der Ermittlung der steuerschädlichen Finanzmittel nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG muss sie ohnehin den Hauptzweck der gesellschaftlichen Tätigkeit prüfen.

cc) Dieser Auslegung steht der von der Finanzverwaltung in der Revisionsbegründung hervorgehobene Missbrauchsgedanke nicht entgegen.

(1) Bei § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG handelt es sich um eine besondere Missbrauchsvermeidungsvorschrift (vgl. Wachter in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 8. Aufl., § 13b Rz 278 und Viskorf in Viskorf/Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 7. Aufl., § 13b ErbStG Rz 171). Als unproduktives Verwaltungsvermögen ist bei originär gewerblich Tätigen solches Vermögen anzusehen, das der Betrieb zu seiner Fortführung nicht notwendigerweise benötigt, das also hinweggedacht werden kann, ohne dass die Fortführung des Betriebs gefährdet ist.

(2) Zu berücksichtigen ist dabei jedoch, dass Handelsunternehmen, deren Betriebsvermögen im Hauptzweck einer gewerblichen Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dient, am für die Einordnung von Wirtschaftsgütern als Verwaltungsvermögen maßgebenden Stichtag der Entstehung der Steuer aus ihrer originären Geschäftstätigkeit einen hohen Bestand an Forderungen aus Lieferungen und Leistungen haben können, der tagesbezogen variiert und von der Zahlungsmoral der Geschäftspartner abhängt. Bei solchen Unternehmen würde es dem Gesetzeszweck der Begünstigung von produktivem Vermögen nicht gerecht, würde man für den 90 %-Einstiegstest diese Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, die unstreitig Finanzmittel nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 1 ErbStG darstellen, isoliert ohne die Schuldenverrechnung heranziehen. Zumindest in einem solchen Fall ist das unproduktive Vermögen stets gemäß § 13b Abs. 5 Satz 1 ErbStG als Differenz zwischen den Finanzmitteln und den betrieblichen Schulden anzusehen. Denn die betrieblichen Schulden dienen dazu, produktives Vermögen zu erwerben und so die Fortführung des Betriebs sicherzustellen.

(3) Auch bei dieser vom Senat vorgenommenen Auslegung des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG ist es weiterhin ausgeschlossen, dass kleine Unternehmen, die mit einem hohen (Netto-)Bestand an Finanzmitteln im Sinne des § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG ausgestattet sind, aufgrund des 90 %-Einstiegstests in den Genuss der Steuerbegünstigung kommen.

(4) Sollte die vorgenommene Auslegung des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG im Einzelfall dazu führen, dass sich Unternehmen, die der Gesetzgeber aufgrund ihrer hohen Verwaltungsvermögensquote von mindestens 90 % steuerrechtlich nicht begünstigen wollte, aufgrund missbräuchlicher Gestaltung die Begünstigung erschleichen, ist die Anwendung von § 42 der Abgabenordnung nicht ausgeschlossen (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136, Rz 255).

dd) Der vom Senat vorgenommenen Auslegung steht auch der aus den Gesetzesmaterialien erkennbare Wille des Gesetzgebers nicht entgegen. Den Gesetzesmaterialien ist nicht eindeutig zu entnehmen, dass bei dem 90 %-Einstiegstest nach § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG Finanzmittel im Sinne des § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG ohne Abzug der betrieblich veranlassten Schulden zu berücksichtigen sind.

(1) Nach den Gesetzesmaterialien sollte durch § 13b Abs. 2 ErbStG —den Vorgaben des BVerfG in seinem Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 (BVerfGE 138, 136) folgend— von der bis dato in § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG a.F. verankerten typisierenden Verwaltungsvermögensgrenze in Höhe von 50 % zur Bestimmung des Anteils des nicht begünstigten Vermögens, die die Möglichkeit von sogenannten Kaskadengestaltungen —das heißt die mehrfache Ausnutzung der 50 %-Grenze— eröffnete, auf den um das unschädliche Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs. 7 ErbStG) gekürzten Nettowert des Verwaltungsvermögens umgestellt werden. Schulden sollten wie nach altem Recht im Rahmen des Finanzmitteltests (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG) saldiert werden und darüber hinaus quotal zu berücksichtigen sein. § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG sollte solches begünstigungsfähiges Vermögen von der Verschonung ausnehmen, das nahezu ausschließlich aus Verwaltungsvermögen besteht. Denn in einem solchen Fall sei davon auszugehen, dass das gesamte betriebliche Vermögen nicht schutzwürdig sei. Dadurch, dass Gesellschaften mit einer Verwaltungsvermögensquote von mehr als 90 % von der Verschonung ausgenommen seien, würden Gestaltungsmöglichkeiten ausgeräumt, die nach dem BVerfG-Urteil vom 17.12.2014 – 1 BvL 21/12 (BVerfGE 138, 136) verfassungswidrig sein könnten. Wären Gesellschaften mit einem ganz überwiegenden Teil an Verwaltungsvermögen begünstigt, könnten mittels einer geringfügigen land- und forstwirtschaftlichen, originär gewerblichen oder freiberuflichen Tätigkeit große Werte an Verwaltungsvermögen übertragen werden, für die gegebenenfalls eine Teilverschonung —wie bei den Finanzmitteln in Höhe von 15 % des gemeinen Werts des Betriebs— beansprucht werden könnte. Um diese Gestaltungsmöglichkeiten auszuschließen, werde dem Grunde nach begünstigungsfähiges Vermögen, das zu mindestens 90 % aus Verwaltungsvermögen bestehe, wieder aus der Verschonung ausgenommen (s. Empfehlung der Ausschüsse vom 15.09.2015 in BRDrucks 353/1/15, S. 20 f.; Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses vom 22.06.2016, BTDrucks 18/8911, S. 40). Dadurch hat der Gesetzgeber lediglich zum Ausdruck gebracht, dass alle Gesellschaften, die über eine Verwaltungsvermögensquote von mindestens 90 % verfügen, erbschaft- und schenkungsteuerrechtlich nicht begünstigt werden sollen.

(2) In der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses vom 22.06.2016 (BTDrucks 18/8911, S. 40) wird zwar nachfolgend im letzten Absatz zu Absatz 2 ausgeführt, dass für den 90 %-Einstiegstest das Verwaltungsvermögen vor der Verrechnung der Finanzmittel mit den Schulden und der Kürzung um den Freibetrag zugrunde gelegt werden soll. Dabei handelt es sich aber lediglich um die Wiedergabe des späteren Gesetzestexts des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG, wie er kurz vor Abschluss des Gesetzgebungsverfahrens formuliert wurde. Eine Begründung für diese zusätzlichen Vorgaben im Rahmen des 90 %-Einstiegstests lässt sich den Materialien nicht entnehmen. Die zusätzlichen Vorgaben stehen vielmehr im Widerspruch zu dem in der Gesetzesbegründung ebenfalls genannten Anliegen des Gesetzgebers, die als steuerschädlich angesehenen Finanzmittel erst nach Schuldenverrechnung von der Verschonung auszunehmen. Den Ausführungen kann deshalb für die Auslegung von § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG kein Mehrwert entnommen werden.

ee) Diese Auslegung, die zu einer Einschränkung des 90 %-Einstiegstests im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG führt, ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten, um dem aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands zu genügen.

(1) Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes. Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag. Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit Umfang und Ausmaß der Abweichung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 23.06.2015 – 1 BvL 13/11, 1 BvL 14/11, BVerfGE 139, 285, BStBl II 2015, 871, Rz 72, m.w.N.).

(2) Auch wenn es sich bei den Regelungen des § 13b Abs. 2 i.V.m. Abs. 4 ErbStG um eine Ausnahme zu der gesetzgeberischen Grundentscheidung handelt, Betriebsvermögen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG im Verhältnis zu anderem Vermögen zu begünstigen, muss sie folgerichtig ausgestaltet sein. Sie darf nicht willkürlich unter Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG produktive Handelsunternehmen begünstigen oder von der Begünstigung ausschließen, je nachdem, ob per Zufall am Steuerstichtag betriebliche Schulden —bestehend aus Forderungen aus Lieferungen und Leistungen— durch die vorhandenen Finanzmittel getilgt wurden oder nicht. Die vorgenommene verfassungskonforme Auslegung, durch die eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG verhindert wird (zur Notwendigkeit, ein grundsätzlich verfassungsmäßiges Gesetz verfassungskonform auszulegen BVerfG-Beschluss vom 14.10.2008 – 1 BvR 2310/06, BVerfGE 122, 39), stellt sicher, dass solche Unternehmen, die der Gesetzgeber aus den unter III.2.d cc (2) dargelegten Gründen begünstigen wollte, auch tatsächlich begünstigt werden.

3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zutreffend entschieden, dass im vorliegenden Fall der 90 %-Einstiegstest nach § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG der Gewährung der steuerrechtlichen Begünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG für den Erwerb der GmbH-Anteile nicht entgegensteht.

a) Bei der Anwendung des 90 %-Einstiegstests nach § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG sind nach der von dem Senat vorgenommenen Auslegung von der Summe der gemeinen Werte der Finanzmittel in Höhe von 2.517.649 € zuzüglich der Summe der gemeinen Werte der jungen Finanzmittel in Höhe von 60.000 € die im Feststellungsbescheid vom 13.01.2023 ebenfalls festgestellten Schulden in Höhe von 3.138.504 € abzuziehen, sodass keine steuerschädlichen Finanzmittel vorliegen. Da im Feststellungsbescheid vom 13.01.2023 nachrichtlich angegeben wurde, dass der Hauptzweck der GmbH eine Tätigkeit im Sinne des § 13 Abs. 1, des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder des § 18 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG war, sind die Voraussetzungen für eine einschränkende Auslegung des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG vorliegend erfüllt.

b) Begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG liegt in Höhe von 1.190.000 € vor. Dies setzt sich auf der Grundlage des Feststellungsbescheids vom 13.01.2023 zusammen aus dem Wert der GmbH-Anteile in Höhe von 1.250.000 € abzüglich der jungen Finanzmittel in Höhe von 60.000 €; Letztere sind nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 Halbsatz 2 ErbStG steuerschädliches Verwaltungsvermögen. Die weiteren Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG sind zwischen den Beteiligten unstreitig erfüllt.

c) Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG bleibt das begünstigte Vermögen von 1.190.000 € in Höhe von 85 % —also 1.011.500 €— steuerfrei. Es verbleibt ein Teil des restlichen begünstigten Vermögens in Höhe von 178.500 €. Dieser Betrag übersteigt die Wertgrenze von 150.000 € nach § 13a Abs. 2 Satz 1 ErbStG. Deshalb verringert sich der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 Satz 2 ErbStG um 50 % des die Wertgrenze von 150.000 € übersteigenden Betrags von 28.500 €, also um 14.250 €. Es verbleibt ein Abzugsbetrag in Höhe von 135.750 €.

d) Der Abzugsbetrag nach § 13a Abs. 2 ErbStG wurde für Erwerbe der Klägerin seit 2007 noch nicht in Anspruch genommen. Der Wert des Erwerbs der Klägerin setzt sich zusammen aus dem verbleibenden begünstigten Vermögen in Höhe von 178.500 € abzüglich des verminderten Abzugsbetrags in Höhe von 135.750 €, also in Höhe von 42.750 €. Diesem Erwerb von begünstigtem Vermögen sind die jungen Finanzmittel in Höhe von 60.000 € hinzuzurechnen, sodass der Wert des Erwerbs der Klägerin 102.750 € beträgt.

e) Dem Erwerb ist eine Vorschenkung in Höhe von 200.000 € hinzuzufügen. Der Erwerb beträgt 302.750 €. Von diesem Erwerb ist ein Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG in Höhe von 400.000 € in Abzug zu bringen, sodass der steuerpflichtige Erwerb 0 € beträgt und die Schenkungsteuer auf 0 € festzusetzen ist.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 10.06.2021 – 6 K 2136/16 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Rheinland-Pfalz zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob ein entgeltlicher Verzicht auf einen vertraglichen Anspruch auf Lieferung von landwirtschaftlichen Erzeugnissen ebenfalls der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterliegt.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GbR, schloss am 18.03.2011 mit der … GmbH & Co. KG (KG) einen Vertrag über die Lieferung von 70 % der von der Klägerin erzeugten Lebensmittel (Feldsalat, Rucola, Bundzwiebeln, Wildkräuter, Pflücksalat). Die Klägerin ging eine Lieferverpflichtung und die KG eine Abnahmeverpflichtung ein. Eine Kündigung war nach § 8 des Vertrags erstmals zum 31.12.2015 möglich. Die auf dem Vertrag beruhenden Lieferungen der Klägerin an die KG erfolgten gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in der im Streitjahr (2013) geltenden Fassung zum Durchschnittssatz von 10,7 %.

Zu diesem Vertrag bestätigten am 30.06.2013 die Klägerin und die KG schriftlich einen zum 31.05.2013 mündlich abgeschlossenen Aufhebungsvertrag. Die KG zahlte danach „zum Ausgleich der aufgrund der vorzeitigen Vertragsauflösung entstehenden Einbußen“ eine „Abstandszahlung“ an die Klägerin in Höhe von 121.770 € (110.000 € + 10,7 % Umsatzsteuer, also unter Anwendung des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG).

Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) besteuerte nach Durchführung einer Außenprüfung im Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2013 vom 07.06.2016 unter anderem den Verzicht mit dem Regelsteuersatz. Die Umsatzsteuer wurde aus dem Bruttobetrag herausgerechnet. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es nahm an, der Verzicht der Klägerin auf die Rechte aus dem Liefervertrag beziehungsweise (bzw.) die Zustimmung zur vorzeitigen Vertragsauflösung sei zwar steuerbar, aber ein unter § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG fallender Umsatz. Das Urteil des FG ist unter anderem unter https://www.landesrecht.rlp.de abrufbar.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG) rügt. Es trägt vor, der Verzicht bzw. die Zustimmung sei keine landwirtschaftliche Dienstleistung. Außerdem falle für die Leistung der Klägerin keine Vorsteuer in der von § 24 UStG typisierten Höhe an.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Sie verteidigt die angefochtene Vorentscheidung und macht geltend, dass der Verzicht auf einen Umsatz wie der Umsatz, auf den verzichtet wird (Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse), zu besteuern sei. Die Behauptung des FA, dass für den Verzicht keine Vorsteuerbelastung eingetreten sei, sei eine unbelegte Schlussfolgerung, der nicht gefolgt werden könne.

Beide Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zwar zutreffend angenommen, dass der Verzicht steuerbar ist. Allerdings fällt die Leistung der Klägerin nicht unter § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG. Zu dem der Klägerin bei Nichtanwendung des § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG möglicherweise zustehenden Vorsteuerabzug sind vom FG weitere Feststellungen zu treffen.

1. Das FG geht in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon aus, dass der vertraglich vereinbarte Verzicht der Klägerin bzw. ihre Zustimmung zur vorzeitigen Vertragsauflösung gegen „Abstandszahlung“ steuerbar ist (vgl. zum Verzicht allgemein Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 22.05.2019 – XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256, Rz 21 f.; vom 30.06.2022 – V R 36/20, BFHE 277, 508, Rz 25 ff.; zur Steuerbarkeit bei vorzeitiger Vertragsbeendigung gegen Entgelt s. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Meo – Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 – C-295/17, EU:C:2018:942; Vodafone Portugal vom 11.06.2020 – C-43/19, EU:C:2020:465). Dies wird von keinem Beteiligten angegriffen und bedarf keiner weiteren Erörterung.

2. Allerdings fällt der Verzicht, anders als das FG meint, nicht unter § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben.

a) Für die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze wird gemäß § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG die Steuer vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 wie folgt festgesetzt:

„1. für die Lieferungen von forstwirtschaftlichen Erzeugnissen, ausgenommen Sägewerkserzeugnisse, auf 5,5 Prozent,2. für die Lieferungen der in der Anlage 2 nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten, ausgenommen die Lieferungen in das Ausland und die im Ausland bewirkten Umsätze, und für sonstige Leistungen, soweit in der Anlage 2 nicht aufgeführte Getränke abgegeben werden, auf 19 Prozent,3. für die übrigen Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 auf 10,7 Prozent der Bemessungsgrundlage.“ „Die Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den in Satz 1 Nr. 1 bezeichneten Umsätzen zuzurechnen sind, auf 5,5 Prozent, in den übrigen Fällen des Satzes 1 auf 10,7 Prozent der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt.“ (§ 24 Abs. 1 Satz 3 UStG). „Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt.“ (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG).

b) Diese Vorschrift beruht unionsrechtlich auf den Art. 295 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL).

aa) Nach Art. 296 Abs. 1 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung nach diesem Kapitel anwenden. Bestimmte Gruppen landwirtschaftlicher Erzeuger sowie diejenigen landwirtschaftlichen Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung keine verwaltungstechnischen Schwierigkeiten mit sich bringt, können von der Pauschalregelung ausgenommen werden (Art. 296 Abs. 2 MwStSystRL). Nimmt ein Pauschallandwirt einen Pauschalausgleich in Anspruch, hat er in Bezug auf die dieser Pauschalregelung unterliegenden Tätigkeiten kein Recht auf Vorsteuerabzug (Art. 302 MwStSystRL).

bb) Die Pauschalausgleich-Prozentsätze werden nach Art. 300 MwStSystRL unter anderem auf den Preis ohne Mehrwertsteuer der folgenden Gegenstände und Dienstleistungen angewandt:

„1. landwirtschaftliche Erzeugnisse, die die Pauschallandwirte an andere Steuerpflichtige als jene geliefert haben, die in dem Mitgliedstaat, in dem diese Erzeugnisse geliefert werden, diese Pauschalregelung in Anspruch nehmen; … 3. landwirtschaftliche Dienstleistungen, die die Pauschallandwirte an andere Steuerpflichtige als jene erbracht haben, die in dem Mitgliedstaat, in dem diese Dienstleistungen erbracht werden, diese Pauschalregelung in Anspruch nehmen.“

cc) Nach Art. 295 MwStSystRL gelten diesbezüglich folgende Begriffsbestimmungen:

1. „landwirtschaftlicher Erzeuger“ ist ein Steuerpflichtiger, der seine Tätigkeit im Rahmen eines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs ausübt;2. „land-, forst- oder fischwirtschaftlicher Betrieb“ ist ein Betrieb, der in den einzelnen Mitgliedstaaten im Rahmen der in Anhang VII genannten Erzeugertätigkeiten als solcher gilt; … 4. „landwirtschaftliche Erzeugnisse“ sind die Gegenstände, die im Rahmen der in Anhang VII aufgeführten Tätigkeiten von den land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben der einzelnen Mitgliedstaaten erzeugt werden;5. „landwirtschaftliche Dienstleistungen“ sind Dienstleistungen, die von einem landwirtschaftlichen Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte oder der normalen Ausrüstung seines land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betriebs erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen, und zwar insbesondere die in Anhang VIII aufgeführten Dienstleistungen;(2) Den in Anhang VII aufgeführten Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung gleichgestellt sind die Verarbeitungstätigkeiten, die ein Landwirt bei im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnissen mit Mitteln ausübt, die normalerweise in land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden.

Anhang VII Nr. 1 MwStSystRL lautet auszugsweise wie folgt:

„1. Anbau:

a) Ackerbau im Allgemeinen, einschließlich Weinbau;

b) Obstbau (einschließlich Olivenanbau) und Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzengartenbau, auch unter Glas; …“

c) § 24 UStG ist im Lichte der Art. 295 ff. MwStSystRL richtlinienkonform auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 21.01.2015 – XI R 13/13, BFHE 248, 462, BStBl II 2015, 730, Rz 17 ff.; vom 26.05.2021 – V R 11/18, BFHE 274, 163, BStBl II 2022, 149, Rz 20; vom 22.03.2023 – XI R 14/21, BStBl II 2023, 945, Rz 20). Das Vereinfachungserfordernis muss mit dem Ziel eines Ausgleichs der Mehrwertsteuer-Vorbelastung für die Landwirte in Einklang gebracht werden (EuGH-Urteil Dyrektor Izby Skarbowej w L. (Verlust des Status eines Pauschallandwirts) vom 24.03.2022 – C-697/20, EU:C:2022:210, Rz 35).

d) Höchstrichterlich offen geblieben ist bisher, ob Verzichtsleistungen eines Landwirts im Falle ihrer Steuerbarkeit der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen (vgl. BFH-Urteil vom 22.08.2019 – V R 47/17, BFHE 266, 407, BStBl II 2023, 274, Rz 25). Diese Frage beantwortet der erkennende Senat dahin gehend, dass der entgeltliche Verzicht auf ein Lieferrecht durch Zustimmung des Land- oder Forstwirts zur vorzeitigen Auflösung des Liefervertrags nicht unter die Durchschnittssatzbesteuerung fällt.

Das FG konnte bei seinem Urteil noch nicht berücksichtigen, dass eine Leistung (hier: die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse) und eine darauf bezogene Verzichtsleistung (hier: der Verzicht auf das Recht zur Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse) als „actus contrarius“ nicht immer gleich zu behandeln sind (vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2022 – V R 36/20, BFHE 277, 508, Rz 34 ff.).

aa) Fällt ein bestimmter Umsatz unter eine im Unionsrecht vorgesehene Steuerbefreiung, so ist die vertragliche Auflösung des diesem Umsatz zugrunde liegenden Vertragsverhältnisses gegen Abfindung ebenfalls als unter diese Befreiung fallend anzusehen (EuGH-Urteil Lubbock Fine vom 15.12.1993 – C-63/92, EU:C:1993:929, Rz 9). Die Steuerfreiheit des Ausgangsumsatzes des Vermieters führt zur Steuerfreiheit des entsprechenden Umsatzes des Mieters, weil eine Aufspaltung ein und desselben Mietvertrags nicht möglich ist (EuGH-Urteil Lubbock Fine vom 15.12.1993 – C-63/92, EU:C:1993:929, Rz 12; s.a. BFH-Urteil vom 15.04.2015 – V R 46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz 50). Ist hingegen der Ausgangsumsatz des Vermieters aufgrund einer wirksamen Option (§ 9 UStG) steuerpflichtig, erfasst der Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze auch die Abfindung für die Aufgabe von Rechten aus dem Mietvertrag (vgl. BFH-Urteil vom 22.05.2019 – XI R 20/17, BFH/NV 2019, 1256, Rz 27, m.w.N.).

bb) Charakteristisch für die umsatzsteuerrechtliche Gleichbehandlung des Verzichts auf einen Umsatz („actus contrarius“) mit dem Umsatz ist danach, dass die jeweilige Leistung (als erster Umsatz) und der darauf bezogene Verzicht (als zweiter, gegenläufiger Umsatz) jeweils im Rahmen desselben Zweipersonenverhältnisses zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger erfolgen. Dabei zahlt zum Beispiel der ursprünglich Leistende im Rahmen eines zweiten Umsatzes, damit er die Dispositionsbefugnis über einen Gegenstand oder ein Recht wiedererlangt (vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2022 – V R 36/20, BFHE 277, 508, Rz 39). Wie der Streitfall zeigt, kann aber auch der Abnehmer eine Zahlung leisten, um sich von seiner Abnahmeverpflichtung zu befreien.

cc) Die Notwendigkeit der Gleichbehandlung besteht jedoch nicht, wenn entweder die Einräumung des Rechts nicht steuerbar war (vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2022 – V R 36/20, BFHE 277, 508, Rz 40, in einem Dreipersonenverhältnis) oder die im Verzicht liegende Leistung nicht dem Zweck der Steuerbefreiung dient (vgl. BFH-Urteil vom 30.06.2022 – V R 36/20, BFHE 277, 508, Rz 34 f.).

dd) Ausgehend davon ist -entgegen der Auffassung des FG- auch im Streitfall keine Gleichbehandlung geboten; denn § 24 UStG ist eine Vereinfachungsregelung, die seit den Urteilen Harbs (EuGH-Urteil vom 15.07.2004 – C-321/02, EU:C:2004:447; BFH-Urteil vom 25.11.2004 – V R 8/01, BFHE 208, 73, BStBl II 2005, 896) und Stadt Sundern (EuGH-Urteil vom 26.05.2005 – C-43/04, EU:C:2005:324; BFH-Urteil vom 22.09.2005 – V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280) eng auszulegen ist (z.B. BFH-Urteile vom 24.01.2013 – V R 34/11, BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, zur Entsorgung; vom 28.05.2013 – XI R 32/11, BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411, zu ökologischen Ausgleichsmaßnahmen; vom 10.09.2014 – XI R 33/13, BFHE 247, 360, BStBl II 2015, 720, zur Pferdepension; vom 08.02.2018 – V R 55/16, BFHE 261, 181, BStBl II 2021, 538, zu Ackerstatusrechten; vom 12.11.2020 – V R 22/19, BFHE 271, 279, BStBl II 2021, 544, zu Vieheinheiten).

(1) Der von Art. 295 ff. MwStSystRL bezweckte Ausgleich der Belastung der von einem Landwirt bezogenen Eingangsleistungen mit Umsatzsteuer wird nach der Systematik des Pauschalierungsverfahrens erst dann gewährt, wenn er landwirtschaftliche Erzeugnisse liefert oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringt (vgl. BFH-Urteile vom 19.11.2009 – V R 16/08, BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319,unter II.3.b; vom 13.01.2011 – V R 65/09, BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465, Rz 18). Andere Umsätze, die der Pauschallandwirt im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs tätigt, unterliegen dem Regelsteuersatz (vgl. EuGH-Urteil Slaby vom 15.09.2011 – C-180/10 und C-181/10, EU:C:2011:589, Rz 48; BFH-Urteile vom 13.11.2013 – XI R 2/11, BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543, Rz 24, m.w.N.; vom 10.09.2014 – XI R 33/13, BFHE 247, 360, BStBl II 2015, 720, Rz 20; zu Hilfsumsätzen vgl. BFH-Urteil vom 30.03.2011 – XI R 19/10, BFHE 233, 353, BStBl II 2011, 772, Rz 22).

(2) Der Verzicht auf ein Lieferrecht ist weder eine landwirtschaftliche Dienstleistung im Sinne des § 24 UStG, Art. 295 MwStSystRL, da sie nicht zu einer landwirtschaftlichen Erzeugung der KG beiträgt, noch werden durch den Verzicht landwirtschaftliche Erzeugnisse im Sinne des § 24 UStG, Art. 295 MwStSystRL geliefert, da hierfür keine Gegenstände im Rahmen der in Anhang VII aufgeführten Tätigkeiten vom landwirtschaftlichen Betrieb des Landwirts erzeugt werden.

ee) Darüber hinaus berücksichtigt nur diese Auslegung hinreichend, dass mit den Durchschnittssätzen die Vorsteuer für die bezogenen Eingangsleistungen auf Basis von makroökonomischen Daten pauschaliert wird (§ 24 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStG, Art. 298 MwStSystRL). Die Anwendung des § 24 UStG setzt daher voraus, dass es sich um eine Leistung handelt, bei der typisierend davon auszugehen ist, dass ihre Erbringung zu einer entsprechenden Mehrwertsteuer-Vorbelastung führt oder zumindest führen kann (vgl. BFH-Urteile vom 24.08.2017 – V R 8/17, BFH/NV 2018, 65, Rz 11; vom 06.09.2018 – V R 55/17, BFH/NV 2019, 125, Rz 16; vom 22.03.2023 – XI R 14/21, BStBl II 2023, 945, Rz 21 ff.).

Für den Verzicht auf ein vertragliches Lieferrecht trifft dies nicht zu; denn die Ausrüstung des landwirtschaftlichen Betriebs wird für einen solchen Verzicht nicht benötigt (vgl. ähnlich Stadie, UStG, 3. Aufl., § 24 Rz 26). Die Vorsteuer auf Eingangsleistungen ist bei ihm typischerweise niedriger als bei einem landwirtschaftlichen Umsatz (Lieferung oder Dienstleistung), weil die mit der landwirtschaftlichen Tätigkeit im direkten und unmittelbaren Zusammenhang stehenden, mit Vorsteuer belasteten Eingangsleistungen (zum Beispiel Maschinen, Betriebsstoffe, Saatgut, Dünge- und Pflanzenschutzmittel) dafür typischerweise nicht benötigt werden. Aufgrund des Verzichts auf das Lieferrecht muss die Klägerin vielmehr entweder keine Lebensmittel mehr erzeugen oder sie kann die gleichwohl erzeugten Lebensmittel im Rahmen des § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG (mit pauschaler Vorsteuerentlastung für die Erzeugung) an Dritte liefern. Eine einmalige pauschale Vorsteuerentlastung trotz Nichterzeugung von Lebensmitteln wäre ebenso system- und zweckwidrig wie eine doppelte pauschale Vorsteuerentlastung trotz nur einmaliger Erzeugung von Lebensmitteln.

ff) Hinzu kommt, dass die unter § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG fallenden Umsätze der Klägerin die tatsächlichen Lieferungen waren, Gegenstand des Verzichts aber ein mehrjähriges Lieferrecht der Klägerin (mit entsprechender Abnahmepflicht der KG) ist. Der Verzicht beendet vorliegend keine Dauerleistung (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 04.02.2008 – V B 170/06, BFH/NV 2008, 829, unter II.1., m.w.N.; BFH-Urteil vom 27.11.2019 – V R 25/18, BFHE 267, 184, BStBl II 2023, 596, Rz 18, 23), wie dies zum Beispiel beim Verzicht auf die Rechte aus einem Mietvertrag der Fall ist. Es wurde auch keine unter § 24 UStG fallende Leistungsbereitschaft der Klägerin beendet, die an sich Gegenstand einer steuerbaren Leistung sein kann, auch wenn der Empfänger sie nicht in Anspruch nimmt (vgl. EuGH-Urteil Air France-KLM und Hop!-Brit Air vom 23.12.2015 – C-250/14 und C-289/14, EU:C:2015:841, Rz 28; s. zur Steuerbefreiung von Bereitschaftsdiensten auch BFH-Urteil vom 02.08.2018 – V R 37/17, BFHE 263, 63, Rz 17); denn nicht die Leistungsbereitschaft der Klägerin, sondern ihre Lieferungen an die KG fielen unter § 24 UStG. Die Situation ist vielmehr mit dem Verzicht auf das Recht auf Privatliquidation von Heilbehandlungen vergleichbar, das selbst keine umsatzsteuerfreie Heilbehandlung ist (BFH-Urteil vom 30.06.2022 – V R 36/20, BFHE 277, 508, Rz 34).

gg) Diese Auslegung steht in Einklang mit der bisherigen Rechtsprechung des BFH zu § 24 UStG. So hat der BFH die Leistung eines Landwirts, der ein Grundstück als ökologische Ausgleichsfläche zur Verfügung gestellt und in diesem Rahmen auf eine landwirtschaftliche Nutzung (bis auf eine Nutzung als Weide) verzichtet hat, als nicht unter § 24 UStG fallend angesehen, da sie nicht landwirtschaftlichen Zwecken diene (vgl. BFH-Urteil vom 28.05.2013 – XI R 32/11, BFHE 243, 419, BStBl II 2014, 411, Rz 4, 18, 65 f.). Gleiches gilt für die Verpflichtung, Land über mindestens fünf Jahre von der Fruchtfolge auszunehmen und dessen schädliche landwirtschaftliche Nutzung zu unterlassen (BFH-Urteil vom 08.02.2018 – V R 55/16, BFHE 261, 181, BStBl II 2021, 538, Rz 25 und 27). Schließlich fallen die Übertragung von Zahlungsansprüchen (vgl. BFH-Urteil vom 30.03.2011 – XI R 19/10, BFHE 233, 353, BStBl II 2011, 772) sowie die Überlassung von Vieheinheiten (vgl. BFH-Urteil vom 12.11.2020 – V R 22/19, BFHE 271, 279, BStBl II 2021, 544, Rz 32 ff.) nicht unter § 24 UStG.

hh) Diese Beurteilung widerspricht auch nicht dem EuGH-Urteil Shields & Sons Partnership vom 12.10.2017 – C-262/16, EU:C:2017:756 (s. dazu auch BFH-Urteile vom 06.09.2018 – V R 55/17, BFH/NV 2019, 125, Rz 17; vom 22.03.2023 – XI R 14/21, BStBl II 2023, 945, Rz 25). Danach ist es zwar unzulässig, einen landwirtschaftlichen Erzeuger, bei dem festgestellt wird, dass er nach der Pauschalregelung erheblich mehr erstattet bekommt als er nach den allgemeinen Vorschriften erstattet bekäme, als Teil der „Gruppe landwirtschaftlicher Erzeuger“ anzusehen, der von der Pauschalregelung ausgeschlossen werden darf. Um einen solchen Ausschluss geht es hier jedoch nicht. Nicht die Klägerin als Landwirtin wird von der Pauschalregelung ausgeschlossen, sondern eine bestimmte Tätigkeit der Klägerin fällt (auch nach der Rechtsprechung des EuGH) nicht unter die Pauschalregelung, obwohl die Klägerin Pauschallandwirtin ist. Dies wirkt nicht personell (gemäß Art. 296 MwStSystRL), sondern sachlich (wegen Art. 300 Nr. 1 und 2 MwStSystRL). Auf die unter § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG fallenden Umsätze wendet die Klägerin unstreitig die Pauschalregelung an.

3. Die Sache ist nicht spruchreif, da das FG nicht festgestellt hat, ob in Zusammenhang mit der regelbesteuerten Verzichtsleistung der Klägerin abziehbare Vorsteuerbeträge zu berücksichtigen sind.

a) Fällt die im Verzicht bestehende Tätigkeit der Klägerin nicht unter § 24 Abs. 1 Satz 1 UStG, steht der Klägerin unter den Voraussetzungen des § 15 UStG insoweit der (gegebenenfalls anteilige) Vorsteuerabzug zu (vgl. BFH-Urteile vom 13.11.2013 – XI R 2/11, BFHE 243, 462, BStBl II 2014, 543, Rz 34; vom 16.11.2016 – V R 1/15, BFHE 255, 354, BStBl II 2022, 777, Rz 20 ff.). Mit ihrem Vortrag im Revisionsverfahren, die Behauptung des FA, dass für den Verzicht keine Vorsteuerbelastung eingetreten sei, sei eine unbelegte und unzutreffende Schlussfolgerung, macht die Klägerin insoweit hilfsweise geltend, dass für die Verzichtsleistung abziehbare Vorsteuer angefallen ist.

b) Ob tatsächlich für die Verzichtsleistung bisher noch nicht berücksichtigte, abziehbare Vorsteuerbeträge angefallen sind, hat das FG -auf Basis seiner Rechtsauffassung konsequenterweise- nicht festgestellt. Dies kann es im Rahmen der Zurückverweisung nachholen.

4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

5. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

Tenor:

Die Revision der Klägerinnen gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 24.11.2020 – 6 K 3291/19 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Klägerinnen zu tragen.

Gründe:

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob in den Jahren 2014 bis 2016 (Streitjahre) zwischen den Klägerinnen eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft bestand.

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.), eine GmbH, war in den Streitjahren zu 79,8 % an der Klägerin und Revisionsklägerin zu 2. (Klägerin zu 2.), ebenfalls eine GmbH, beteiligt. Die übrigen Anteile hielten zu 10,2 % C und zu 10 % D. Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin zu 2. enthielt unter anderem folgende Regelungen:

„§ 7 Einschränkung der Geschäftsführung

§ 8 Gesellschafterversammlung/Gesellschafterbeschlüsse

[…]

4. Die Gesellschafterversammlung ist beschlussfähig, wenn die erschienenen Gesellschafter 100 % des Stammkapitals vertreten. Kommt eine beschlussfähige Gesellschafterversammlung nicht zustande, so ist eine neue Versammlung einzuberufen, die dann ohne Rücksicht auf die Höhe des vertretenen Stammkapitals beschlussfähig ist; auf diesen Umstand ist bei der 2. Einberufung ausdrücklich hinzuweisen.

[…]

6. Beschlüsse der Gesellschaft bedürfen einer Mehrheit von 91 % aller in der Gesellschafterversammlung anwesenden Stimmen, soweit nicht das Gesetz oder die Satzung eine höhere Mehrheit vorschreibt.

Am 19.12.2013 schlossen die Klägerin zu 1. als Organträgerin und die Klägerin zu 2. als Organgesellschaft einen „Gewinnabführungsvertrag“ (EAV), dem sämtliche Gesellschafter der Klägerin zu 2. mit notarieller Urkunde vom gleichen Tag zustimmten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt —FA—) erließ für die Streitjahre zunächst Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung des der Organträgerin zuzurechnenden Einkommens und sonstiger damit im Zusammenhang stehender Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG). Im Anschluss an eine Außenprüfung hob das FA diese Bescheide auf und behandelte die abgeführten Gewinne als verdeckte Gewinnausschüttungen, da die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft mangels finanzieller Eingliederung nicht erfüllt seien. Die Einsprüche beider Klägerinnen blieben erfolglos.

Die hiergegen gerichteten Klagen, die zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden wurden, wies das Finanzgericht (FG) Düsseldorf mit Urteil vom 24.11.2020 – 6 K 3291/19 F (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 228) als unbegründet ab. Zwar seien die Klagen zulässig, da die Klägerinnen als Feststellungsbeteiligte klagebefugt seien und durch die Aufhebung der Feststellungsbescheide nach § 14 Abs. 5 KStG auch über das Nichtbestehen einer Organschaft entschieden worden sei. Die Klagen seien jedoch unbegründet, da keine finanzielle Eingliederung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG vorliege. Die finanzielle Eingliederung setze unter entsprechender Anwendung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft voraus, dass der Organträger seinen Willen in der Gesellschafterversammlung der Organgesellschaft durchsetzen könne. Wenn —wie im Streitfall— die Satzung der Organgesellschaft für Beschlüsse der Gesellschafterversammlung generell eine qualifizierte Mehrheit vorsehe, reiche hierfür eine einfache Mehrheit der Stimmrechte nicht aus. Vielmehr hätte die Klägerin zu 1. über eine entsprechend qualifizierte Mehrheit verfügen müssen. Diese Voraussetzung liege nicht vor.

Die Klägerinnen machen mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts geltend und beantragen, die Vorentscheidung sowie die Bescheide für 2014 bis 2016 über die Aufhebung der gesonderten und einheitlichen Feststellung des dem Organträger zuzurechnenden Einkommens der Organgesellschaft und damit zusammenhängender anderer Besteuerungsgrundlagen nach § 14 Abs. 5 KStG aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision der Klägerinnen ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Recht entschieden, dass in den Streitjahren eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft wegen fehlender finanzieller Eingliederung nicht bestand.

1. Das FG hat die Klagen gegen die Aufhebung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG zutreffend als zulässig angesehen. Die Sachurteilsvoraussetzungen sind erfüllt.

a) Zutreffende Klageart ist die von den Klägerinnen erhobene Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 Variante 1 FGO). Denn die Klägerinnen begehren nicht den erstmaligen Erlass eines positiven Feststellungsbescheids nach § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG (vgl. hierzu Senatsurteil vom 11.07.2023 – I R 36/20, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt), sondern die Aufhebung eines negativen Feststellungsbescheids, mit dem das FA die ursprünglich positiven Feststellungsbescheide aufgehoben hatte. Unter diesen Umständen ist eine Anfechtungsklage zulässig (BFH-Urteil vom 22.11.1994 – VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93; Gräber/Teller, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 40 Rz 59; zur Wirkung der Aufhebung eines Aufhebungsbescheids vgl. auch BFH-Urteil vom 03.07.2014 – III R 53/13, BFHE 246, 437, BStBl II 2015, 282 und BFH-Beschluss vom 09.12.2004 – VII R 16/03, BFHE 208, 37, BStBl II 2006, 346).

b) Die Klägerinnen sind zudem nach § 40 Abs. 2 FGO klagebefugt. Sowohl Organträgerin als auch Organgesellschaft sind Feststellungsbeteiligte des Verfahrens nach § 14 Abs. 5 KStG, die von der Bindungswirkung der gesonderten und einheitlichen Feststellung betroffen sind; als solche sind sie klagebefugt.

Die Rechtsprechung hat dies (auch) für die Organgesellschaft bereits ausdrücklich erkannt (BFH-Urteil vom 01.07.2020 – XI R 20/18, BFHE 269, 525, BStBl II 2021, 296, m.w.N., Verfassungsbeschwerde eingelegt, Aktenzeichen des Bundesverfassungsgerichts 2 BvR 926/21; bestätigt durch BFH-Urteil vom 18.08.2021 – XI R 43/20, BFHE 274, 124). Im Streitfall kommt es auf den hierzu geführten Meinungsstreit aber im Ergebnis nicht an, da sich die Klagen gegen einen negativen Feststellungsbescheid richten, der zur Folge hat, dass die Organgesellschaft (Klägerin zu 2.) ihr Einkommen selbst versteuern muss. Unter diesen Umständen liegt in jedem Fall eine Beschwer vor (einschränkend aber Brühl, Deutsches Steuerrecht 2021, 313, 317 – der dortige Verweis auf das Senatsurteil vom 30.01.2013 – I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560 [zu Bescheiden über die Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos] könnte allerdings die Unterschiede bei den Feststellungsbeteiligten nicht ausreichend berücksichtigt haben). Aus § 352 der Abgabenordnung und § 48 FGO sind für den Streitfall keine Einschränkungen erkennbar.

2. Darüber hinaus hat das FG zu Recht entschieden, dass die Klagen unbegründet sind. Zwar ist die streitige Statusfrage des Bestehens oder Nichtbestehens einer Organschaft Gegenstand des angefochtenen Bescheids über die Aufhebung der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 14 Abs. 5 Satz 1 KStG (vgl. hierzu Senatsurteile vom 11.07.2023 – I R 21/20 und vom 11.07.2023 – I R 36/20, jeweils zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft lagen in den Streitjahren aber nicht vor, so dass die ursprünglich positiven Feststellungsbescheide aufzuheben waren.

a) Verpflichtet sich eine Europäische Gesellschaft, Aktiengesellschaft oder Kommanditgesellschaft auf Aktien mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens (Organgesellschaft) durch einen Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes (AktG), ihren ganzen Gewinn an ein einziges anderes gewerbliches Unternehmen abzuführen, so ist das Einkommen der Organgesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen dem Träger des Unternehmens (Organträger) zuzurechnen (§ 14 Abs. 1 Satz 1 KStG). Unter anderem muss der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG).

Sofern sich —wie im Streitfall— eine andere als die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland und Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens (und damit auch eine inländische GmbH wie die Klägerin zu 2.) wirksam verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen im Sinne des § 14 KStG abzuführen, so gelten nach § 17 (Abs. 1) Satz 1 KStG die §§ 14 bis 16 KStG entsprechend. Darüber hinaus sind die zusätzlichen Voraussetzungen des § 17 (Abs. 1) Satz 2 (und Abs. 2) KStG zu berücksichtigen.

b) Das FG hat zu Recht entschieden, dass im Streitfall die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 17 (Abs. 1) Satz 1 KStG nicht erfüllt war.

aa) Für die finanzielle Eingliederung ist auf die „Mehrheit der Stimmrechte“ abzustellen. Da es insofern auf die gesellschaftsrechtlichen Regelungen ankommt (so zutreffend Herlinghaus, Finanz-Rundschau —FR— 2000, 1105, 1111), reicht grundsätzlich die einfache Mehrheit der Stimmrechte aus (§ 133 Abs. 1 des Aktiengesetzes —AktG—, § 47 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung —GmbHG—). Sofern dies nicht mit einem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums verbunden ist, wird die erforderliche Stimmenmehrheit grundsätzlich auch nicht durch schuldrechtliche Vereinbarungen über die Stimmrechte wie Stimmbindungsverträge und Stimmrechtsvollmachten beeinflusst (vgl. Senatsurteil vom 10.05.2017 – I R 51/15, BFHE 258, 351, BStBl II 2018, 30). Dies folgt insbesondere daraus, dass nach dem Wortlaut des Gesetzes allein die Stimmrechte „aus den Anteilen“ maßgebend sind (vgl. auch Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 81a; Rode, FR 2021, 151, 153).

bb) Sieht die Satzung der Organgesellschaft für Beschlüsse der Gesellschafterversammlung eine (höhere) qualifizierte Mehrheit vor, muss der Organträger aber zumindest in denjenigen Fällen, in denen die qualifizierte Mehrheit generell erforderlich ist, nicht nur über eine einfache Mehrheit, sondern über eine entsprechend qualifizierte Mehrheit der Stimmrechte verfügen, um die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung zu erfüllen (BeckOK KStG/Ebber, § 14 Rz 330; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 210; Müller in Mössner/Oellerich/Valta, Körperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., § 14 Rz 163; Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 131; ähnlich auch Streck/Olbing, KStG, 10. Aufl., § 14 Rz 21 „für allgemeine Beschlüsse“; a.A. Walter in Bott/Walter, KStG § 14 Rz 274 [einfache Mehrheit maßgebend, solange es Beschlüsse gibt, für die eine einfache Mehrheit genügt]; Rödder, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2012/2013, 125, 126 [einfache Mehrheit ohne Einschränkungen maßgebend]).

(1) Zwar könnte der Wortlaut des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG („Mehrheit der Stimmrechte“) dafür sprechen, entsprechend der gesellschaftsrechtlichen Grundnormen (§ 133 Abs. 1 AktG, § 47 Abs. 1 GmbHG) in jedem Fall eine einfache Mehrheit der Stimmrechte ausreichen zu lassen. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs hat der Gesetzgeber aber bewusst auf die Mehrheit der Stimmrechte und nicht auf die Mehrheit der Anteile abgestellt, da es bei dem Kriterium der finanziellen Eingliederung um eine kapitalmäßige Verflechtung zwischen Organträger und Organgesellschaft gehe, die den Organträger in die Lage versetze, tatsächlich das Geschehen in der Organgesellschaft zu bestimmen (BTDrucks V/3882, S. 2 f.).

Vor diesem Hintergrund hat das FG zutreffend die Rechtsprechung des BFH zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft herangezogen. Dort setzt die finanzielle Eingliederung grundsätzlich voraus, dass der Organträger in der Weise an der Organgesellschaft beteiligt sein muss, dass er seinen Willen in der Gesellschafterversammlung durch Mehrheitsbeschluss durchsetzen kann (BFH-Urteile vom 22.11.2001 – V R 50/00, BFHE 197, 319, BStBl II 2002, 167; vom 15.12.2016 – V R 14/16, BFHE 256, 562, BStBl II 2017, 600, m.w.N.). Auch der Senat hat in dem Urteil vom 10.05.2017 – I R 51/15 (BFHE 258, 351, BStBl II 2018, 30) für die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft darauf abgestellt, ob der Organträger durch die Stimmrechte seinen auf die Organgesellschaft bezogenen Geschäftsleitungswillen durchsetzen kann. Demnach sind auch von den Mehrheitserfordernissen des § 133 Abs. 1 AktG und des § 47 Abs. 1 GmbHG abweichende Satzungsbestimmungen zu berücksichtigen.

Die neuere Rechtsprechung des BFH zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft, wonach eine Willensdurchsetzung auch bei nur 50 % der Stimmrechte möglich sei (BFH-Urteil vom 18.01.2023 – XI R 29/22 (, BFHE 279, 320), beruht dagegen auf einer Gesamtbetrachtung von finanzieller, organisatorischer und wirtschaftlicher Eingliederung, die nicht auf die körperschaftsteuerrechtliche Organschaft übertragbar ist.

(2) Nach diesen Maßgaben fehlte der Klägerin zu 1. die für eine finanzielle Eingliederung erforderliche qualifizierte Stimmenmehrheit. Zwar hielt sie nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) 79,8 % der Anteile an der Klägerin zu 2., so dass ihr die einfache Mehrheit der Stimmrechte zustand. Nach § 8 des Gesellschaftsvertrags war für Beschlüsse der Gesellschafterversammlung aber generell eine Mehrheit von 91 % aller in der Gesellschafterversammlung anwesenden Stimmen erforderlich. Über diese qualifizierte Mehrheit verfügte die Klägerin zu 1. nicht.

(3) Die von den Klägerinnen hiergegen erhobenen Einwendungen haben keinen Erfolg.

Insbesondere können sie sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die Maßgeblichkeit einer qualifizierten Mehrheit dem Ziel der Steuervereinfachung durch Verzicht auf die Voraussetzungen der organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung widerspreche und den Beherrschungsgedanken der organisatorischen Eingliederung in die finanzielle Eingliederung hineinlese. Hierfür ist entscheidend, dass die finanzielle Eingliederung allein die Möglichkeit der Gesellschafter zur Durchsetzung ihres Geschäftsleitungswillens betrifft, während es bei der organisatorischen Eingliederung um die Sicherstellung der tatsächlichen Einflussnahme auf die Geschäftsführung geht. Letzteres geht über die Durchsetzbarkeit des Geschäftsleitungswillens durch Ausübung der Gesellschafterrechte in der Gesellschafterversammlung hinaus, so dass es nicht zu einer Wiedereinführung des Gedankens der organisatorischen Eingliederung kommt, wenn im Rahmen der finanziellen Eingliederung auf die qualifizierte Mehrheit der Stimmrechte abgestellt wird.

Auch der Verweis der Klägerinnen auf das Aktienrecht führt zu keinem anderen Ergebnis. Insofern ist zu berücksichtigen, dass § 17 Abs. 2 AktG für den Fall der Mehrheitsbeteiligung eine Abhängigkeit lediglich vermutet. Diese Vermutung kann unter anderem durch qualifizierte Mehrheitserfordernisse in der Satzung widerlegt werden (MüKoAktG/Bayer, 5. Aufl., § 17 Rz 99; Grigoleit, AktG, 2. Aufl., § 17 Rz 24; J. Vetter in K. Schmidt/Lutter, AktG, 4. Aufl., § 17 Rz 54). Außerdem reicht es für die Durchsetzbarkeit des Geschäftsleitungswillens bei der Organgesellschaft nicht aus, (nur) denjenigen Geschäftsführer abberufen zu können, der gleichzeitig Minderheitsgesellschafter ist und damit der Stimmrechtsbeschränkung des § 47 Abs. 4 GmbHG unterliegt. Dies gilt jedenfalls dann, wenn —wie im Streitfall— zwei Minderheitsgesellschafter vorhanden sind, deren Stimmen aufgrund des qualifizierten Mehrheitserfordernisses jeweils allein ausreichen, um einen Gesellschafterbeschluss zu verhindern. Denn die Stimmrechtsbeschränkung des § 47 Abs. 4 GmbHG betrifft lediglich die Stimmberechtigung des jeweils abzuberufenden Gesellschafter-Geschäftsführers. Schließlich gelten die gesellschaftsvertraglichen Regelungen zu den Stimmrechten der Gesellschafter der Organgesellschaft —entgegen der Auffassung der Klägerinnen— auch während der Laufzeit des EAV.

cc) Da die Satzung der Klägerin zu 2. für Beschlüsse der Gesellschafterversammlung generell eine qualifizierte Mehrheit vorsieht, kann dahingestellt bleiben, ob und in welchen Konstellationen für die finanzielle Eingliederung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG auch dann die qualifizierte Mehrheit der Stimmrechte erforderlich ist, wenn diese nur für einen Teil der Beschlüsse der Gesellschafterversammlung geregelt ist. Dies gilt insbesondere für die Frage, ob die besondere Bedeutung von Beschlüssen, die die Ergebnisabführung betreffen, aus Gründen der Praktikabilität dazu führen kann, im Zweifel allein auf die Mehrheitserfordernisse dieser Beschlüsse abzustellen (so Brandis/Heuermann/Krumm, § 14 KStG Rz 81; Beinert/M. Marx in Prinz/Witt, Steuerliche Organschaft, 2. Aufl., Rz 12.6; Rode, FR 2021, 151, 152; Brühl/Weiss, Die Unternehmensbesteuerung 2021, 198, 202; ähnlich auch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 254 „insbesondere“), oder ob das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend ist (so Brink in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl., § 14 Rz 179; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 210; Kolbe in Herrmann/Heuer/Raupach, § 14 KStG Rz 111). Jedenfalls dürften satzungsmäßige qualifizierte Mehrheitserfordernisse für außerordentliche Beschlüsse (z.B. Satzungsänderungen oder Umwandlungen) grundsätzlich keine Rolle spielen (vgl. auch Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 14 KStG Rz 254; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 14 KStG Rz 210; Neumann in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 14 Rz 131).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.