Leitsatz:

Eine Zustellung von Einkommensteuerbescheiden an einen in der Schweiz wohnhaften Steuerpflichtigen unmittelbar durch die Post ist völkerrechtlich erstmals für Besteuerungszeiträume ab dem 01.01.2018 zulässig.

Tenor:

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 08.10.2019 – 10 K 963/18 E aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Gründe:

I. Streitig ist, ob die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre (2009 bis 2013) vom 25.04.2017 dem Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) ordnungsgemäß bekanntgegeben worden sind.

Der Kläger hat seit 2013 seinen ausschließlichen Wohnsitz in der Schweizerischen Eidgenossenschaft (Schweiz). Für die Streitjahre wurde er zunächst mit seiner Ehefrau, die ihren Wohnsitz in Z-Stadt hat, zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Nachdem die Ehefrau für die Jahre 2009 bis 2012 die getrennte Veranlagung und für das Jahr 2013 die Einzelveranlagung beantragt hatte, forderte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) den Kläger mit Schreiben vom 14.10.2016 und vom 14.11.2016 auf, Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre abzugeben. In letzterem Schreiben forderte es den Kläger zudem auf, einen inländischen Empfangsbevollmächtigten zu benennen. Zugleich wies es darauf hin, dass ohne die Benennung eines Empfangsbevollmächtigten die für ihn bestimmten Schriftstücke nur durch öffentliche Zustellung bekanntgegeben werden könnten.

Mit Schreiben vom 29.11.2016 bat der Kläger, Schriftstücke an seine Anschrift in der Schweiz und nicht an Dritte zu senden. Einkommensteuererklärungen gab er nicht ab.

Das FA hob die im Wege der Zusammenveranlagung ergangenen Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, soweit sie den Kläger betrafen, mit Bescheiden vom 25.04.2017 auf. Unter gleichem Datum veranlagte es den Kläger für die Streitjahre getrennt bzw. einzeln zur Einkommensteuer.

Ebenfalls am 25.04.2017 ordnete das FA die öffentliche Zustellung der Einkommensteuerbescheide und der Aufhebungsbescheide an. Die Benachrichtigungen über die öffentliche Zustellung wurden am selben Tag im FA ausgehängt und am 10.05.2017 wieder abgenommen. Zudem informierte das FA den Kläger mit Schreiben vom 25.04.2017 über die öffentliche Zustellung und übersandte ihm Kopien der Einkommensteuer- sowie der Aufhebungsbescheide.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage, mit der der Kläger die Feststellung der Unwirksamkeit der Bekanntgabe der Einkommensteuerbescheide der Streitjahre vom 25.04.2017 begehrte, gab das Finanzgericht (FG) aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 1809 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt,

das Urteil des FG vom 08.10.2019 – 10 K 963/18 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre dem Kläger nicht wirksam durch öffentliche Bekanntgabe gemäß § 122 Abs. 1 und 5 Sätze 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) bekanntgegeben wurden.

1. Gemäß § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein schriftlicher Verwaltungsakt -und damit auch ein Steuerbescheid (§ 155 Abs. 1 AO)- demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird.

a) Die Bekanntgabe eines Steuerbescheids erfolgt, soweit dessen förmliche Bekanntgabe -wie auch im Streitfall- nicht gesetzlich angeordnet ist, grundsätzlich mittels einfachen Briefs durch die Post (§ 122 Abs. 2 AO). Dies gilt gleichermaßen für die Übermittlung eines Steuerbescheids in das Ausland.

b) Nach § 122 Abs. 5 Satz 1 AO wird ein Steuerbescheid u.a. zugestellt, wenn dies behördlich angeordnet wird. Die Anordnung der Zustellung steht im Ermessen der Behörde und muss auf die Belange des Bekanntgabeadressaten Rücksicht nehmen sowie dokumentiert sein (Klein/Ratschow, AO, 15. Aufl., § 122 Rz 78).

c) Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 VwZG erfolgt eine Zustellung im Ausland durch Einschreiben mit Rückschein, soweit die Zustellung von Steuerbescheiden unmittelbar durch die Post völkerrechtlich zulässig ist.

d) Gemäß § 122 Abs. 5 Satz 2 AO i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 VwZG kann die Zustellung durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen, wenn sie im Fall des § 9 VwZG (Zustellung im Ausland) nicht möglich ist oder keinen Erfolg verspricht. Die Zustellung durch öffentliche Bekanntmachung kommt nur als letztes Mittel in Betracht, wenn alle Möglichkeiten erschöpft sind, den Verwaltungsakt dem Empfänger in anderer Weise zu übermitteln (Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 09.12.2009 – X R 54/06, BFHE 228, 111, BStBl II 2010, 732, und vom 12.01.2011 – I R 37/10, sowie BFH-Beschluss vom 14.03.2017 – X S 18/16 (PKH)).

2. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FA zunächst die Zustellung der Steuerbescheide ermessensfehlerfrei angeordnet und sodann deren Zustellung durch öffentliche Bekanntmachung auch ermessensfehlerfrei durchgeführt. Das FA hatte keine andere Möglichkeit, dem in der Schweiz ansässigen Kläger die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre zu übermitteln.

a) Die Steuerbescheide konnten dem in der Schweiz ansässigen Kläger bis zum Inkrafttreten des Übereinkommens über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen vom 25.01.1988 i.d.F. des Protokolls vom 27.05.2010 (im Weiteren: Übereinkommen) völkerrechtlich nicht zulässig durch einfachen Brief bekanntgegeben werden (s. Anwendungserlass zur Abgabenordnung -AEAO- zu § 122 Nr. 1.8.4 und 3.1.4.1 in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung). Die Anordnung der Zustellung der Steuerbescheide ist daher nicht zu beanstanden.

b) Die Zustellung der Steuerbescheide konnte gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 VwZG durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen, da eine Zustellung in die Schweiz gemäß § 9 Abs. 1 VwZG insbesondere mittels Einschreiben mit Rückschein völkerrechtlich nicht zulässig war (s. AEAO zu § 122 Nr. 1.8.4 und 3.1.4.1 in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung).

c) Eine Zustellung der Steuerbescheide an den in der Schweiz ansässigen Kläger konnte das FA im Jahr 2017, anders als das FG meint, auch nicht gemäß Art. 17 Abs. 3 des Übereinkommens unmittelbar durch die Post vornehmen lassen. Denn auch diese Art der Zustellung war nach Art. 28 Abs. 6 Satz 1 des Übereinkommens erst für Steuerbescheide ab dem Veranlagungszeitraum 2018 zulässig.

aa) Nach Art. 1 Abs. 2 Buchstabe c des Übereinkommens umfasst die Amtshilfe, die die Vertragsparteien einander gemäß Art. 1 Abs. 1 Satz 1 des Übereinkommens in Steuersachen leisten, die Zustellung von Schriftstücken. Gemäß Art. 17 Abs. 1 des Übereinkommens stellt der ersuchte Staat auf Ersuchen des ersuchenden Staates dem Empfänger die Schriftstücke, einschließlich derjenigen zu Gerichtsentscheidungen, zu, die aus dem ersuchenden Staat stammen und eine unter das Übereinkommen fallende Steuer betreffen. Eine Vertragspartei kann die Zustellung von Schriftstücken nach Art. 17 Abs. 3 des Übereinkommens an eine Person im Hoheitsgebiet einer anderen Vertragspartei auch unmittelbar durch die Post vornehmen.

bb) Der Deutsche Bundestag hat dem Übereinkommen i.d.F. des Protokolls vom 27.05.2010 mit Zustimmung des Bundesrates durch Gesetz vom 16.07.2015 zugestimmt (BGBl II 2015, 966). Nach der Ratifikation des Übereinkommens am 28.08.2015 ist es für die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) am 01.12.2015 in Kraft getreten (BGBl II 2015, 1277). Die Schweiz hat das Übereinkommen am 26.09.2016 ratifiziert. In Kraft getreten ist es dort am 01.01.2017 (Amtliche Sammlung des Bundesrechts 2016, 5071).

cc) Allerdings hat sich die Schweiz -gestützt auf Art. 30 Abs. 1 Buchstabe d des Übereinkommens- vorbehalten, keine Amtshilfe bei der Zustellung von Schriftstücken gemäß Art. 17 Abs. 1 des Übereinkommens im Zusammenhang mit Steuern, die in Art. 2 Abs. 1 des Übereinkommens aufgelistet sind, zu leisten (Vorbehalt Nr. 4 des Übereinkommens). Zu diesen Steuern gehören auch die Steuern vom Einkommen (Art. 2 Abs. 1 Buchstabe a Unterbuchstabe i des Übereinkommens).

dd) Von der in Art. 30 Abs. 1 Buchstabe e des Übereinkommens geregelten Möglichkeit, auch die in Art. 17 Abs. 3 des Übereinkommens vorgesehene Zustellung von Schriftstücken durch die Post nicht zu gestatten, hat die Schweiz hingegen keinen Gebrauch gemacht.

ee) Nach Art. 28 Abs. 6 Satz 1 des Übereinkommens in der durch das Protokoll von 2010 geänderten Fassung (s. dort: Art. VIII Abs. 6) gilt das Übereinkommen (erst) für die Amtshilfe im Zusammenhang mit Besteuerungszeiträumen, die am oder nach dem 01.01. des Jahres beginnen, das auf das Jahr folgt, in dem das Übereinkommen in der durch das Protokoll von 2010 geänderten Fassung für eine Vertragspartei in Kraft getreten ist. Da das Übereinkommen in der Schweiz, wie dargelegt, am 01.01.2017 in Kraft getreten ist und der Veranlagungszeitraum gemäß § 25 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes am 01.01. beginnt, gilt die Amtshilfe erst für Besteuerungszeiträume ab 2018.

ff) Art. 28 Abs. 6 Satz 1 des Übereinkommens erstreckt sich auch auf die Zustellung von Schriftstücken durch die Post gemäß Art. 17 Abs. 3 des Übereinkommens. Denn auch diese Zustellung ist eine Form der Amtshilfe im Sinne dieser Regelung. Eine Zustellung von Steuerbescheiden unmittelbar durch die Post an in der Schweiz ansässige Steuerpflichtige ist mithin erst für Steuerbescheide ab dem Veranlagungszeitraum 2018 möglich. Nur diese Auslegung entspricht dem Regelungsgehalt des Übereinkommens, von dem die hier beteiligten Vertragsparteien (Schweiz und Deutschland) ausgegangen sind.

(1) Zur Ermittlung des Regelungsgehalts eines völkerrechtlichen Vertrags -hier des Übereinkommens- ist das Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge vom 23.05.1969 -WÜRV- (BGBl II 1985, 927) heranzuziehen, das seit Inkrafttreten des Zustimmungsgesetzes vom 03.08.1985 (BGBl II 1985, 926) am 20.08.1987 (BGBl II 1987, 757) in innerstaatliches Recht transformiert ist (BFH-Beschluss vom 13.07.2021 – I R 63/17, BFHE 274, 18, Rz 16, m.w.N.).

(2) Danach ist ein völkerrechtlicher Vertrag nach Treu und Glauben in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, seinen Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen (Art. 31 Abs. 1 WÜRV). Maßgeblich sind insbesondere der Wortlaut des Vertrags (Art. 31 Abs. 2 WÜRV) und die gewöhnliche Bedeutung der verwendeten Ausdrücke. Dementsprechend sind die übereinkommensrechtlichen Begriffe nach der Rechtsprechung des BFH zunächst nach dem Wortlaut und den Definitionen des Übereinkommens und sodann nach dem Sinn und dem Vorschriftenzusammenhang innerhalb des Übereinkommens auszulegen. Auf die Begriffsbestimmungen des innerstaatlichen Rechts ist grundsätzlich erst auf einer nachgelagerten Prüfungsebene zurückzugreifen (vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFHE 274, 18, Rz 16, m.w.N.).

(3) Außer dem in Art. 31 Abs. 2 WÜRV näher beschriebenen systematischen „Zusammenhang“ sind nach Art. 31 Abs. 3 WÜRV in gleicher Weise jede spätere Übereinkunft zwischen den Vertragsparteien über die Auslegung des Vertrags oder die Anwendung seiner Bestimmungen (Buchstabe a) sowie jede spätere Übung bei der Anwendung des Vertrags, aus der die Übereinstimmung der Vertragsparteien über seine Auslegung hervorgeht (Buchstabe b), zu berücksichtigen. Demgemäß können ein übereinstimmendes Übereinkommensverständnis und eine gemeinsame „Übung“ der beteiligten Finanzverwaltungen für die Auslegung des Übereinkommens bedeutsam sein, sofern sie nicht dem Wortlaut des Übereinkommens zuwiderlaufen (vgl. BFH-Urteil vom 11.07.2018 – I R 44/16, BFHE 262, 354, Rz 18, m.w.N.).

(4) Ausgehend von diesen Grundsätzen erstreckt sich die zeitliche Anwendungsregelung in Art. 28 Abs. 6 Satz 1 des Übereinkommens auch auf die Zustellung von Schriftstücken gemäß Art. 17 Abs. 3 des Übereinkommens.

Art. 28 Abs. 6 Satz 1 des Übereinkommens enthält (lediglich) eine zeitliche Anwendungsregelung betreffend die „Amtshilfe“ nach dem Übereinkommen. Eine Unterscheidung nach der Art der dahingehenden Maßnahmen ist dort nicht geregelt. Die Vorschrift bezieht sich auf jegliche Form der übereinkommensrechtlichen Amtshilfe. Diese umfasst nach Art. 1 Abs. 2 Buchstabe c des Übereinkommens ohne jegliche Einschränkungen (auch) die Zustellung von Schriftstücken. Nach dem Wortlaut und den Definitionen des Übereinkommens sowie nach Sinn und Vorschriftenzusammenhang ist der Begriff „Amtshilfe“ daher in den vorgenannten Vorschriften einheitlich zu verstehen und von nämlich weitem Bedeutungsgehalt.

Dem steht nicht entgegen, dass in Art. 17 des Übereinkommens unterschiedliche Formen der Zustellung von Schriftstücken geregelt sind. Insbesondere kann aus der Unterscheidung von einer Zustellung „durch den ersuchten Staat“ gemäß Art. 17 Abs. 1 und Abs. 2 des Übereinkommens -einerseits- und der postalischen Zustellung durch eine Vertragspartei im Hoheitsgebiet der anderen Vertragspartei -andererseits- nicht geschlossen werden, dass die Zustellung durch den anderen Vertragsstaat „Amtshilfe“ darstellt, die postalische (Eigen-)Zustellung auf fremdem Hoheitsgebiet hingegen nicht. Vielmehr ist auch die Zustellung durch die Post eine Zustellung i.S. des insoweit allgemein gefassten Art. 1 Abs. 2 Buchstabe c des Übereinkommens und damit „Amtshilfe“. Denn auch eine solche Zustellung und die damit einhergehenden Rechtsfolgen zu Lasten einer Person im Hoheitsgebiet des anderen Vertragsstaates stellen einen (zustimmungsbedürftigen) Eingriff in die staatliche Gebietshoheit dar, die einer besonderen Rechtsgrundlage -hier dem Amtshilfeübereinkommen- bedarf.

Für diese Auslegung streiten auch das übereinstimmende Übereinkommensverständnis und die gemeinsame „Übung“ der beteiligten Finanzverwaltungen. Ausweislich des vom FA vorgelegten E-Mail-Verkehrs zwischen den deutschen und den schweizerischen Finanzbehörden sind die beiden Staaten dahingehend übereingekommen, dass auch die (einfache) postalische Zustellung als Amtshilfe gilt und von der Anwendungsregelung des Art. 28 Abs. 6 Satz 1 des Übereinkommens umfasst wird. Dementsprechend sind die deutschen Finanzbehörden -nicht nur im Streitfall- verfahren (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 01.02.2018 – IV B 6 – S 1300/07/10011:009, nicht veröffentlicht, zitiert vom Landesamt für Steuern Rheinland-Pfalz, Verfügung vom 27.03.2018 – S 0284 A-St 35 2, Tz. 1 und Tz. 5.21; Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen, Erlass vom 08.07.2019 – S 0284, AO-Kartei NW § 122 AO Karte 803). Der Umstand, dass das FA den zwischen den deutschen und den schweizerischen Finanzbehörden erfolgten E-Mail-Verkehr erst im Revisionsverfahren vorgelegt hat, hindert nicht, dessen Inhalt noch zu berücksichtigen. Denn das (übereinstimmende) Übereinkommensverständnis der beteiligten Finanzverwaltungen und dessen tatsächliche Umsetzung ist ein von Amts wegen zu berücksichtigender Umstand.

Etwas anderes folgt nicht aus dem Umstand, dass die Schweiz gestützt auf Art. 30 Abs. 1 Buchstabe d des Übereinkommens keine Amtshilfe bei der Zustellung von Schriftstücken gemäß Art. 17 Abs. 1 des Übereinkommens leistet (Vorbehalt Nr. 4 des Übereinkommens) und von der entsprechenden Vorbehaltsmöglichkeit in Art. 30 Abs. 1 Buchstabe e des Übereinkommens keinen Gebrauch gemacht hat. Denn die in Art. 30 des Übereinkommens eröffneten Vorbehaltsmöglichkeiten eines jeden Vertragsstaates betreffen lediglich den sachlichen Anwendungsbereich des Übereinkommens. Davon zu unterscheiden ist die hier allein entscheidungserhebliche Frage des Inkrafttretens und damit des zeitlichen Anwendungsbereichs des Übereinkommens.

3. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden. Die Klage ist abzuweisen. Die streitgegenständlichen Steuerbescheide sind dem Kläger wirksam bekanntgegeben worden. Da die Zustellung der Einkommensteuerbescheide 2009 bis 2013 an den Kläger nach Art. 17 Abs. 3 des Übereinkommens unmittelbar durch die Post völkerrechtlich nicht zulässig war, war deren öffentliche Zustellung nach § 122 Abs. 5 Satz 1 und 2 AO i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 VwZG nach den oben dargelegten Grundsätzen nicht zu beanstanden. Diese hat das FA gemäß den unangefochtenen und den Senat daher bindenden Feststellung des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ordnungsgemäß nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 VwZG bewirkt. Einwendungen hiergegen hat der Kläger weder erhoben noch sind solche nach Aktenlage ersichtlich.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Leitsatz:

Aufwendungen eines angestellten Geschäftsführers zur Tilgung von Haftungsschulden sind auch insoweit als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar, als die Haftung auf nicht abgeführter Lohnsteuer beruht, die auf den Arbeitslohn des Geschäftsführers entfällt. Das Abzugsverbot gemäß § 12 Nr. 3 EStG steht dem nicht entgegen.

Tenor:

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 19.11.2019 – 6 K 360/18 wegen Einkommensteuer 2014 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 19.11.2019 – 6 K 360/18 aufgehoben, soweit es die Einkommensteuer für 2015 betrifft.

Der Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 01.03.2021 wird dahin geändert, dass weitere Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 621,03 € berücksichtigt werden.

Die Berechnung der Einkommensteuer 2015 wird dem Beklagten aufgegeben.

Die Kosten des Revisionsverfahrens wegen Einkommensteuer 2014 und die Kosten des gesamten Verfahrens wegen Einkommensteuer 2015 hat der Beklagte zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war neben A Gesellschafterin und Geschäftsführerin der B-GmbH (GmbH). Sie bezog von der GmbH, die ein Restaurant betrieb, für ihre Geschäftsführertätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Über das Vermögen der GmbH wurde in 2014 das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Klägerin wurde mit einem auf §§ 69, 34 der Abgabenordnung (AO) gestützten Haftungsbescheid für von der GmbH für verschiedene Voranmeldungszeiträume im Jahr 2013 angemeldete, aber nicht an das Betriebsstättenfinanzamt abgeführte Lohnsteuern und Nebenabgaben in Höhe von insgesamt 19.995,08 € in Anspruch genommen. Auf diese Haftungsschulden entrichtete die Klägerin im Streitjahr 2014 insgesamt 13.746,12 € und im Streitjahr 2015 1.312,96 €. Den Haftungsschulden lagen teilweise auch Forderungen gegen die GmbH zugrunde, die dadurch entstanden waren, dass die GmbH angemeldete Lohnsteuern, die auf den Arbeitslohn der Klägerin selbst entfielen, nicht abgeführt hatte.

Die Klägerin machte ihre Aufwendungen zur Tilgung der Haftungsschulden als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt -FA-) lehnte den Werbungskostenabzug ab.

Hiergegen wandte sich die Klägerin mit ihrer Klage.

Das FA hat während des Klageverfahrens geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre erlassen. Soweit es hier von Bedeutung ist, hat es darin Leistungen der Klägerin auf die Haftungsschulden für 2014 in Höhe von 2.650,40 € und für 2015 in Höhe von 691,93 € als Werbungskosten anerkannt. Diese Beträge entfielen rechnerisch auf von der GmbH nicht abgeführte Lohnsteuern Dritter.

Die Klage hatte mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 346 veröffentlichten Gründen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, bei den Aufwendungen der Klägerin in Zusammenhang mit ihrer Haftungsinanspruchnahme handele es sich auch insoweit um Werbungskosten, als die Klägerin für rückständige Lohnsteuern in Anspruch genommen worden sei, die sie selbst als Arbeitnehmerin der GmbH betroffen hätten.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA hat während des Revisionsverfahrens aus hier nicht im Streit stehenden Gründen geänderte Einkommensteuerbescheide für 2015 vom 21.08.2020 und vom 01.03.2021 erlassen.

Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

1. die Revision wegen Einkommensteuer 2014 zurückzuweisen,
2. das Urteil des FG aufzuheben, soweit es die Einkommensteuer für 2015 betrifft und den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 01.03.2021 dahin zu ändern, dass weitere Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 621,03 € berücksichtigt werden.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und zurückzuweisen, soweit das FG der Klage wegen Einkommensteuer 2014 stattgegeben hat (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin ihre Aufwendungen zur Tilgung der Haftungsschulden auch insoweit als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehen kann, als sie für Schulden der GmbH wegen nicht abgeführter Lohnsteuern und Nebenabgaben, die auf ihren eigenen Arbeitslohn entfielen, in Anspruch genommen wurde.

Für das Streitjahr 2015 ist die Revision des FA hingegen begründet. Sie führt aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO), da sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand geändert hat, über dessen Rechtmäßigkeit das FG entschieden hatte (§ 127 FGO). Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 01.11.2019 entschieden. An dessen Stelle sind während des Revisionsverfahrens Änderungsbescheide getreten -zuletzt der Änderungsbescheid vom 01.03.2021-, die nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden sind. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde. Das angefochtene Urteil ist daher insoweit gegenstandslos geworden und aufzuheben (s. Senatsurteil vom 22.02.2018 – VI R 17/16, BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 17, m.w.N.). Da sich durch die Bescheidänderungen hinsichtlich der im Revisionsverfahren streitigen Punkte keine Änderungen ergeben haben und die Klägerin auch keinen weiter gehenden Antrag gestellt hat, bedarf es allein insoweit keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats in der Sache (s. Senatsurteil in BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 17, m.w.N.).

Der Senat kann auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz in der Sache selbst entscheiden. Der gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Revisionsverfahrens gewordene Einkommensteuerbescheid für 2015 vom 01.03.2021 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§§ 100 Abs. 1 Satz 1, 121 Satz 1 FGO). Der Klägerin steht für 2015 ein weiterer Werbungskostenabzug in Höhe von 621,03 € zu, wie das FG zutreffend entschieden hat.

1. Das FG ist zu Recht (stillschweigend) davon ausgegangen, dass die Klage auch für das Streitjahr 2014 zulässig ist, obwohl das FA die Einkommensteuer für 2014 auf 0 € festgesetzt hat. Die Klägerin ist ungeachtet der Nullfestsetzung gemäß § 40 Abs. 2 FGO klagebefugt, weil die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen sind. Da dies zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der erkennende Senat insoweit unter Bezugnahme auf sein Urteil in BFHE 260, 532, BStBl II 2019, 496, Rz 19 ff. von einer weiteren Begründung ab.

2. Die Vorinstanz hat der Klägerin auch zutreffend den geltend gemachten Werbungskostenabzug zuerkannt.

a) Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) liegen Werbungskosten vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht. Davon ist auszugehen, wenn die Aufwendungen mit der Einkünfteerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit stehen. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die -wertende- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen „auslösenden Moments“, zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (z.B. Senatsurteile vom 16.01.2019 – VI R 24/16, BFHE 263, 449, BStBl II 2019, 376, Rz 8, und vom 14.01.2021 – VI R 15/19, BFHE 272, 42, BStBl II 2021, 453, Rz 11, m.w.N.).

b) Nach diesen Maßstäben handelt es sich bei den fraglichen Aufwendungen der Klägerin zur Tilgung ihrer Haftungsschulden um Werbungskosten i.S. von § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

aa) Die Klägerin wurde vom FA gemäß §§ 69, 34 AO als Haftende für von der GmbH angemeldete, aber nicht abgeführte Lohnsteuern und Nebenabgaben für Januar bis Dezember 2013 in Anspruch genommen. Die Haftung beruhte damit auf Pflichtverletzungen, die der Klägerin aufgrund ihrer nichtselbständigen Tätigkeit als angestellter Geschäftsführerin der GmbH zur Last gelegt wurden. Denn sie hatte als Geschäftsführerin der GmbH dafür Sorge zu tragen, dass die GmbH ihre steuerlichen Pflichten erfüllte, insbesondere die einbehaltenen Lohnsteuern an das Betriebsstättenfinanzamt abführte und die entsprechenden Nebenabgaben entrichtete. Diesen beruflichen Pflichten ist die Klägerin jedoch nicht hinreichend nachgekommen.

Die Inhaftungnahme der Klägerin stand hiernach in wirtschaftlichem Zusammenhang mit ihrer beruflichen Tätigkeit als angestellte Geschäftsführerin der GmbH. Das „auslösende Moment“ für die von der Klägerin auf die Haftungsschulden getätigten Aufwendungen lag folglich im Bereich der einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre. Die Aufwendungen standen damit in objektivem Zusammenhang mit der Einkünfteerzielung. Sie dienten auch subjektiv der beruflichen Tätigkeit der Klägerin, da diese mit den Aufwendungen Schulden tilgen wollte, die sie als angestellte Geschäftsführerin der GmbH getroffen hatten.

bb) Der hiernach bestehende erwerbsbezogene Veranlassungszusammenhang wurde nicht durch private Umstände aufgehoben (s. dazu Senatsbeschluss vom 20.10.2016 – VI R 27/15, BFHE 255, 529, BStBl II 2018, 441, Rz 17, m.w.N.). Ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang kann nach der ständigen Rechtsprechung des BFH insbesondere aufgehoben werden, wenn der Arbeitnehmer strafbare Handlungen begeht, die mit seiner Erwerbstätigkeit nur insoweit im Zusammenhang stehen, als diese eine Gelegenheit zu einer Straftat verschafft, er seinen Arbeitgeber bewusst schädigen wollte oder sich oder einen Dritten durch die schädigende Handlung bereichert hat (BFH-Urteil vom 19.03.1987 – IV R 140/84, BFH/NV 1987, 577; Senatsurteile vom 18.09.1987 – VI R 121/84, BFH/NV 1988, 353; vom 03.05.1985 – VI R 103/82, BFH/NV 1986, 392; vom 06.02.1981 – VI R 30/77, BFHE 132, 461, BStBl II 1981, 362, und vom 18.10.2007 – VI R 42/04, BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223).

Das FG hat private Umstände, die den bestehenden beruflichen Veranlassungszusammenhang ausschließen könnten, im Streitfall nicht festgestellt. Sie wurden vom FA auch weder geltend gemacht noch sind sie den dem Senat vorliegenden Akten zu entnehmen.

cc) Die berufliche Veranlassung der Aufwendungen wird schließlich nicht dadurch in Frage gestellt, dass die Klägerin nicht nur Geschäftsführerin sondern auch Gesellschafterin der GmbH war. Eine steuerlich relevante (Mit-)Veranlassung der Aufwendungen durch das Gesellschaftsverhältnis ist nicht gegeben, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht wegen seiner Stellung als Gesellschafter, sondern gemäß §§ 69, 34 AO als (angestellter) Geschäftsführer in Anspruch genommen wird und darauf beruhende Haftungsschulden tilgt (s.a. FG des Landes Sachsen-Anhalt, Urteil vom 02.07.2013 – 4 K 1508/09, EFG 2013, 1651). Hierüber besteht zwischen den Beteiligten -zu Recht- auch kein Streit.

3. Das FG hat ferner zutreffend entschieden, dass das Abzugsverbot in § 12 Nr. 3 EStG der Berücksichtigung der Werbungskosten im Streitfall nicht entgegensteht.

a) Soweit in § 10 Abs. 1 Nrn. 1 (Fassung 2014), 2 bis 5, 7 und 9 sowie Abs. 1a Nr. 1 (Fassung 2015) EStG, den §§ 10a, 10b EStG und den §§ 33 bis 33b EStG nichts anderes bestimmt ist, dürfen nach § 12 Nr. 3 EStG (in den in den Streitjahren geltenden Fassungen) insbesondere die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.

Die damit geregelte Zuordnung der Einkommensteuer einschließlich der auf diese Steuer entfallenden Nebenleistungen zur steuerlich unbeachtlichen Privatsphäre hat grundsätzlich nur klarstellende Bedeutung (BFH-Urteile vom 06.10.2009 – I R 39/09, BFH/NV 2010, 470, unter II.2.f aa, und vom 28.02.2018 – VIII R 53/14, BFHE 261, 223, BStBl II 2018, 687, Rz 24; BFH-Beschlüsse vom 21.10.2010 – IV R 6/08, Rz 14, und vom 15.02.2012 – I B 97/11, BFHE 236, 458, BStBl II 2012, 697, Rz 7). Denn Personensteuern wie die Einkommensteuer wären wegen ihrer Anknüpfung an die persönlichen Verhältnisse der Steuerpflichtigen auch ohne die Regelung des § 12 Nr. 3 EStG nicht der durch die einzelnen Einkunftsarten definierten Erwerbssphäre, sondern der Sphäre der privaten Einkommensverwendung zuzuordnen (BFH-Urteil in BFHE 261, 223, BStBl II 2018, 687, Rz 24; Schmidt/Loschelder, EStG, 41. Aufl., § 12 Rz 38; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 12 EStG Rz 195).

b) Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 12 Nr. 3 EStG schon nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht erfüllt. Denn es geht weder um den Abzug von (nachgeforderter) Einkommen- oder Lohnsteuer (als besonderer Erhebungsform der Einkommensteuer gemäß § 38 Abs. 1 EStG) noch um den Abzug darauf entfallender Nebenleistungen, sondern allein um den Abzug von Zahlungen der Klägerin auf ihre Haftungsschulden, die auf §§ 69, 34 AO beruhen.

Solche Haftungsschulden sind jedoch keine Steuern gemäß § 3 Abs. 1 AO und mithin erst recht weder Steuern vom Einkommen noch eine sonstige Personensteuer i.S. von § 12 Nr. 3 EStG.

Der Haftungstatbestand der §§ 69, 34 AO begründet vielmehr die Pflicht des Haftenden, für eine zulasten eines anderen begründete Steuerschuld mit dem eigenen Vermögen unbeschränkt einstehen zu müssen. Die steuerliche Haftung ist Außen- und Fremdhaftung, also Einstehenmüssen für die Schuld eines Dritten gegenüber der Finanzbehörde (BFH-Urteil vom 12.10.1999 – VII R 98/98, BFHE 190, 25, BStBl II 2000, 486; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 69 AO Rz 49; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 69 Rz 1; Koenig/Kratzsch, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 69 Rz 1).

c) Nichts anderes gilt, soweit die Haftungsschulden auf von der GmbH nicht abgeführte Lohnsteuer und Nebenabgaben der Klägerin selbst entfallen.

§ 12 Nr. 3 EStG greift auch dann nicht ein, wenn die Haftung des Geschäftsführers auf von der vertretenen Gesellschaft einbehaltenen, aber nicht abgeführten eigenen Lohnsteuern des Geschäftsführers beruht (ebenso z.B. FG Köln, Urteil vom 20.10.1992 – 8 K 4449/88, EFG 1993, 509; Niedersächsisches FG, Urteil vom 18.03.1993 – XI 264/88, EFG 1993, 713; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 12 Rz 38; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 110 „Haftung“; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 9 EStG Rz 700 „Haftungsschuldner“; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B 700 „Haftung von Geschäftsführern …“; BeckOK EStG/Straßburger, 12. Ed. [01.03.2022], EStG § 9 Rz 815; KKB/Merx, § 19 EStG, 7. Aufl., Rz 396 „Haftung“; Boeker in HHSp, § 69 AO Rz 58; Loose in Tipke/Kruse, vor § 69 AO Rz 11; Richter, Finanz-Rundschau 1988, 350, 351; a.A. Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 9 EStG Rz 322).

aa) Die Pflicht zur Entrichtung der (angemeldeten) Lohnsteuer obliegt dem Arbeitgeber (§ 41a Abs. 1 EStG i.V.m. § 43 AO), im Streitfall also der GmbH. Aus der Sicht der Klägerin handelte es sich damit bei der Entrichtungsschuld der GmbH um eine fremde Steuerschuld, für deren Entrichtung sie aus den von ihr als Geschäftsführerin verwalteten Mitteln der GmbH zu sorgen hatte (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Entscheidungen vom 15.04.1987 – VII R 160/83, BFHE 149, 505, BStBl II 1988, 167; vom 12.07.1988 – VII R 108-109/87, BFH/NV 1988, 764; vom 08.05.2001 – VII B 252/00, BFH/NV 2001, 1222, und vom 07.03.2006 – X R 8/05, BFHE 212, 398, BStBl II 2007, 594; Koenig/Kratzsch, a.a.O., § 69 Rz 25).

Die Klägerin wurde mit dem Haftungsbescheid mithin nicht als Steuerschuldnerin gemäß § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG für ihre eigene Lohnsteuer herangezogen. Der Haftungsbescheid betraf vielmehr nur ihre Inanspruchnahme als Geschäftsführerin der GmbH gemäß §§ 69, 34 AO. Dies gilt auch, soweit den noch im Streit befindlichen Aufwendungen materiell von der GmbH nicht abgeführte Lohnsteuern der Klägerin selbst zugrunde liegen. Denn die Klägerin wurde mit der durch den Haftungsbescheid festgesetzten Haftungsschuld auch insoweit für eine andere Abgabe als für ihre eigene Lohnsteuer in Anspruch genommen. Sie hatte mit der Haftungsschuld nicht dieselbe Abgabe wie die Lohnsteuer zu entrichten, sondern im Wege der Haftung auf eine fremde Schuld -nämlich die Lohnsteuer-Entrichtungsschuld der GmbH- zu zahlen (s. BFH-Urteile in BFHE 149, 505, BStBl II 1988, 167, und in BFHE 212, 398, BStBl II 2007, 594).

Nach § 38 Abs. 3 i.V.m. § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat nicht der Arbeitnehmer, sondern der Arbeitgeber dessen Lohnsteuer einzubehalten und an sein Betriebsstättenfinanzamt abzuführen. Damit obliegt die Pflicht zur Entrichtung der Lohnsteuer nicht dem Arbeitnehmer (hier: der Klägerin), sondern dem Arbeitgeber, also der GmbH. Deshalb leistete die Klägerin die vorliegend zu beurteilenden Aufwendungen trotz der im Streitfall gegebenen Personenidentität zwischen Steuerschuldnerin und Haftungsschuldnerin nicht auf eigene Lohnsteuerschulden, sondern auf die davon zu unterscheidenden Haftungsschulden, die ihrerseits auf den Lohnsteuer-Entrichtungsschulden der GmbH beruhten.

bb) Die streitigen Aufwendungen der Klägerin können schließlich auch deshalb nicht als nach § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbare Ausgaben angesehen werden, weil die Lohnsteuer der Klägerin bereits durch den von der GmbH durchgeführten Lohnsteuereinbehalt nach § 38 Abs. 1 i.V.m. § 38 Abs. 3 EStG erhoben worden war. Mit der Duldung des Lohnsteuerabzugs hatte die Klägerin als Arbeitnehmerin ihre insoweit bestehenden lohnsteuerrechtlichen Pflichten erfüllt. Sie konnte seitens der Finanzbehörden gemäß § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG daher nicht mehr bzw. nicht noch einmal wegen der von der GmbH bereits einbehaltenen und angemeldeten Lohnsteuern in Anspruch genommen werden. Der Umstand, dass die GmbH ihrer Entrichtungspflicht nicht nachgekommen war, ändert daran nichts. Es gab im Streitfall deshalb weder einen Anlass für die Klägerin, Lohnsteuern und Nebenabgaben an das FA zu zahlen, noch bestand hierfür überhaupt eine Rechtsgrundlage. Dementsprechend erlosch aufgrund der streitgegenständlichen Aufwendungen der Klägerin -entgegen der Auffassung des FA- auch nicht die durch den Lohnsteuereinbehalt der GmbH bereits erhobene Lohnsteuer der Klägerin, sondern lediglich die Lohnsteuer-Entrichtungsschuld der GmbH.

4. Die Berechnung der Einkommensteuer für 2015 wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 und Abs. 2 FGO.

Leitsatz:

1. Eine Körperschaft, die Kinderbetreuungseinrichtungen betreibt, fördert nicht die Allgemeinheit, wenn sie bei der Belegung der Plätze die Belegungspräferenz ihrer Vertragspartner, bestimmter Unternehmen, in der Weise berücksichtigt, dass sich der geförderte Personenkreis nicht mehr als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt.
2. In der Satzung sind die jeweils verfolgten steuerbegünstigten Zwecke soweit wie möglich zu konkretisieren.

Tenor:

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28.10.2019 – 6 K 94/16 K wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Revision der Klägerin hinsichtlich des Feststellungsantrags wird als unzulässig verworfen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Gründe:

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr 2008 gegründete GmbH. Unter Gegenstand des Unternehmens heißt es im Gesellschaftsvertrag der Klägerin, dass Zweck der Gesellschaft die gemeinnützige Förderung der Jugendhilfe sowie der Bildung und Erziehung sowie die Förderung der Altenhilfe ist und die genannten Zwecke u.a. durch den Betrieb von Kindertageseinrichtungen verfolgt werden. Des Weiteren verfolgt die Klägerin nach ihrem Gesellschaftsvertrag ausschließlich und unmittelbar nur gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts „steuerbegünstigte Zwecke“ der Abgabenordnung (AO). Das Landesjugendamt erkannte die Klägerin als Trägerin der freien Jugendhilfe an.

In den Jahren 2008 bis 2012 (Streitjahre) schloss die Klägerin -in der Regel gemeinsam mit ihrer Anteilseignerin- mit Unternehmen Verträge über die Errichtung und den Betrieb von Kinderbetreuungseinrichtungen für Kinder der Mitarbeiter der Unternehmen. Die Klägerin betrieb in den Streitjahren insgesamt vier Einrichtungen. Für die Aufnahme der zu betreuenden Kinder galten für die Beschäftigten der Unternehmen die Aufnahmebedingungen der Klägerin, wobei die Klägerin auf die Belegungspräferenz der Unternehmen Rücksicht nehmen sollte, sofern dies mit den gesetzlichen Bestimmungen, behördlichen Auflagen und dem pädagogischen Konzept vereinbar war. Andere Personen, die nicht bei den Unternehmen beschäftigt waren, konnten einen Betreuungsplatz in Anspruch nehmen, wenn die Unternehmen aus ihrer Belegschaft keinen Bedarf hatten oder wenn Plätze länger unbelegt blieben. Für jeden Betreuungsplatz zahlten die Unternehmen ein von der Belegung abhängiges pauschales Entgelt, das sich durch Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln an die Klägerin verringerte. Für eine Einrichtung, die 20 Plätze bot, schloss die Klägerin einen entsprechenden Vertrag über 18 Plätze, für die übrigen drei Einrichtungen entsprechende Verträge über sämtliche Plätze. Im August 2012 schloss die Klägerin für eine Einrichtung zusätzlich einen Vertrag mit der Stadt A über eine Krippengruppe mit Platzsharing, wovon die Klägerin mindestens vier von insgesamt zwölf Plätzen zur Erfüllung des Rechtsanspruchs auf einen Krippenplatz zur Verfügung stellte. Tatsächlich wurden in den Streitjahren die Betreuungsplätze auch mit Kindern belegt, deren Eltern nicht Mitarbeiter der Vertragspartner der Klägerin waren, und zwar in drei Einrichtungen einzelne Plätze und in einer Einrichtung von Anfang an deutlich mehr als die Hälfte der Plätze. Die Klägerin erhielt für ihre Einrichtungen öffentliche Fördermittel.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt -FA-) bescheinigte der Klägerin am 30.01.2008 vorläufig, dass sie gemeinnützigen Zwecken diene, weil sie die Jugend- und Altenhilfe, die Erziehung und die Volks- und Berufsbildung fördere. Das FA erließ sodann zunächst Körperschaftsteuerbescheide für 2008 bis 2011 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, in denen es -jeweils in einer Anlage- erläuterte, dass sich die Körperschaftsteuerpflicht ausschließlich auf den von der Klägerin unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erstrecke und die Klägerin im Übrigen von der Körperschaftsteuer nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) befreit sei. Des Weiteren wies das FA in der Anlage unter den Hinweisen zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen darauf hin, dass die Klägerin gemeinnützige Zwecke nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 und 7 AO fördere, und zwar die Jugend- und Altenhilfe, die Erziehung, die Volks- und Berufsbildung sowie die Studentenhilfe.

Eine im Jahr 2012 begonnene Außenprüfung gelangte hingegen zu der Auffassung, die Klägerin diene u.a. nicht gemeinnützigen Zwecken, da sie nicht die Allgemeinheit fördere, weil ihre Einrichtungen den Beschäftigten ihrer Vertragspartner vorbehalten seien. Das FA erließ demgemäß geänderte Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2008 bis 2011 sowie einen erstmaligen Körperschaftsteuerbescheid für 2012. Für 2008 setzte das FA die Körperschaftsteuer auf 0 € fest. In den Erläuterungen der geänderten Bescheide für 2008 bis 2010 wies das FA darauf hin, dass die Klägerin nicht mehr die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG erfülle. In den Bescheiden für 2011 und 2012 erläuterte das FA, dass die Gemeinnützigkeit nicht gewährt werden könne. Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos. Die anschließende Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2020, 301 veröffentlichten Urteil ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und die Verletzung von Verfahrensrecht. Für die Jahre 2008 bis 2010 fehle es bereits an einer Änderungsbefugnis, da das FA die bereits anerkannte Steuerbefreiung nicht eindeutig widerrufen habe. Falls die Aberkennung der Steuerbegünstigung nicht aus der Einspruchsentscheidung und dem angefochtenen Urteil entnommen werden könne, sei hilfsweise die Steuerbegünstigung für die Jahre 2008 bis 2010 festzustellen. Das FG-Urteil verletze § 52 Abs. 1 Satz 2 AO. Schon dessen Wortlaut begrenze die schädliche Förderung im Gegensatz zu ihrer Tätigkeit auf nur ein Unternehmen. Die Beschränkung des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO greife zudem nur bei sachfremden Kriterien. Demgegenüber ziele ihre Tätigkeit auf die Nachfrage seitens der Allgemeinheit nach Kinderbetreuungsplätzen und sei auf das Kindeswohl als gemeinnützigkeitsbegünstigtes und von der Verfassung geschütztes und erwünschtes Ziel gerichtet. Der damit verbundene mittelbare Vorteil für die Eltern sei nicht gemeinnützigkeitsschädlich. Des Weiteren stehe der Gemeinnützigkeit im Streitfall das Ausschließlichkeitsgebot des § 56 AO nicht entgegen, weil ihre Kinderbetreuungseinrichtungen unmittelbar dem steuerbegünstigten Kindeswohl und als Mittel zur Deckung des Bedarfs der Daseinsvorsorge dem Allgemeinwohl i.S. des § 52 Abs. 1 AO dienten. Ferner habe das FG zu Unrecht die Verfolgung mildtätiger Zwecke i.S. des § 53 AO verneint. Verfahrensrechtlich rügt die Klägerin eine fehlende Beweiserhebung zu den getrennten Geschäftsfeldern der Klägerin und ihrer Anteilseignerin sowie zu der Frage, ob aus Gründen der notwendigen Fürsorge bei Kindern im Kita-Alter Hilfebedürftigkeit bestehe, und verweist auf ihren beim FG gestellten Tatbestandsberichtigungsantrag, der u.a. darauf gerichtet war, einen am 11.04.2014 erlassenen und ihrem Antrag beigefügten Feststellungsbescheid nach § 60a AO in den Tatbestand aufzunehmen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das Urteil des FG Düsseldorf vom 28.10.2019 – 6 K 94/16 K aufzuheben sowie die Bescheide über Körperschaftsteuer für 2008 bis 2010, jeweils vom 21.01.2014, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16.12.2015, sowie für 2011 vom 21.12.2015 und für 2012 vom 12.02.2015, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.03.2019, in der Weise zu ändern, dass die Klägerin von der Körperschaftsteuer gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG befreit ist, hilfsweise, die Gemeinnützigkeit der Klägerin für die Jahre 2008 bis 2010 festzustellen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Versagung der Gemeinnützigkeit ergebe sich auch für die Jahre 2008 bis 2010 bereits aus den nach der Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheiden. Im Übrigen werde die Allgemeinheit durch die Tätigkeit der Klägerin nicht gefördert, da jedes Unternehmen, das Vertragspartner der Klägerin sei, in Bezug auf die Abgeschlossenheit des begünstigten Personenkreises für sich betrachtet werden müsse und daher der Regelung des § 52 Abs. 1 Satz 2 Alternative 1 AO unterliege. Des Weiteren gelte das Ausschließlichkeitsgebot für alle begünstigten Zwecke und auch im Rahmen der Vorschriften für Zweckbetriebe. Soweit die Klägerin einwende, ihre Tätigkeit sei auf mildtätige Zwecke gerichtet, gehörten die Kinder, die in den Einrichtungen betreut würden, nicht allein schon ihres Alters wegen zu dem begünstigten Personenkreis des § 53 Nr. 1 AO.

Das nach § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen hat keinen Antrag gestellt. Nach seiner Auffassung verfolgt die Klägerin nicht ausschließlich gemeinnützige Zwecke. Ob die Klägerin mildtätige Zwecke verfolge, könne nicht beurteilt werden, weil das FG nicht festgestellt habe, ob die Klägerin um des Erwerbs willen Gewinne angestrebt habe, die den konkreten Finanzierungsbedarf der Einrichtungen überstiegen.

II.

Die Revision der Klägerin ist im Hauptantrag unbegründet (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne Rechtsverstoß eine Steuerbefreiung der Klägerin nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. §§ 52 ff. AO für die Streitjahre 2008 bis 2010 verneint, die das FA in den Änderungsbescheiden auch ausweislich der Erläuterungen versagt hat.

Der Hilfsantrag ist unzulässig.

1. Die Klägerin fördert nicht die Allgemeinheit i.S. von § 52 Abs. 1 Satz 2 AO und ist daher nicht wegen der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit.

a) Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG sind Körperschaften, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO), von der Körperschaftsteuer befreit. Die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft muss auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet sein und den Bestimmungen entsprechen, die die Satzung über die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen enthält (§ 63 Abs. 1 AO). Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern.

Zudem ist eine Förderung der Allgemeinheit gemäß § 52 Abs. 1 Satz 2 AO nicht gegeben, wenn der Kreis der Personen, dem die Förderung zugutekommt, fest abgeschlossen ist, zum Beispiel Zugehörigkeit zu einer Familie oder zur Belegschaft eines Unternehmens, oder infolge seiner Abgrenzung, insbesondere nach räumlichen oder beruflichen Merkmalen, dauernd nur klein sein kann.

b) Hierzu hat der Senat entschieden, dass der Träger einer Privatschule mit dem Schulbetrieb nicht die Allgemeinheit fördert, wenn die Höhe der Schulgebühren auch unter Berücksichtigung eines Stipendienangebots zur Folge hat, dass die Schülerschaft sich nicht mehr als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt (Senatsbeschluss vom 26.05.2021 – V R 31/19, BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Leitsatz). Danach ist von einer Förderung der Allgemeinheit nur dann auszugehen, wenn im Grundsatz jedermann freien Zutritt zur Körperschaft oder zu ihren Leistungen hat und sich der geförderte Personenkreis dementsprechend zumindest als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt (Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 33 f.) und die Allgemeinheit repräsentiert (Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 35; vgl. auch Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 23.07.2003 – I R 41/03, BFHE 203, 305, BStBl II 2005, 443, unter II.1., und vom 13.08.1997 – I R 19/96, BFHE 183, 371, BStBl II 1997, 794, unter II.4.).

Eine Förderung der Allgemeinheit liegt jedoch nicht mehr vor, wenn der begünstigte Personenkreis i.S. des § 52 Abs. 1 Satz 2 Alternative 1 AO fest abgeschlossen ist, da die Interessen der Begünstigten klar von den Interessen der Allgemeinheit abgegrenzt sind (Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 52 AO Rz 67; Seer in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 10; Jachmann in Gosch, AO § 52 Rz 24; Geibel in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, Gesamtes Gemeinnützigkeitsrecht, § 52 AO Rz 19; Weidmann/Kohlhepp, Die gemeinnützige GmbH, 4. Aufl. 2020, S. 61; Droege, Gemeinnützigkeit im offenen Steuerstaat, 2010, S. 132 f.; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., § 6 Rz 48).

c) Danach fördert die Klägerin einen fest abgeschlossenen Personenkreis und nicht die Allgemeinheit.

aa) Ohne Verstoß gegen § 52 Abs. 1 Satz 2 AO und die hierzu ergangene BFH-Rechtsprechung konnte das FG dies damit begründen, dass bei drei der vier Betreuungseinrichtungen sämtliche Plätze von den Mitarbeitern bestimmter Unternehmen besetzt werden konnten, und es nur in einer Kinderbetreuungseinrichtung zwei von 20 Plätzen gab, die nicht einem Unternehmen zur Verfügung zu stellen waren. Dass das FG es als unerheblich ansah, nicht belegte Restplätze vertraglich anderweitig vergeben zu können, was dazu führte, dass z.B. nach den bindenden Feststellungen des FG in einer Kinderbetreuungseinrichtung deutlich mehr als die Hälfte der Plätze betriebsfremd belegt wurden, ist gleichfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Eine anderweitige tatsächliche Belegung ist nach den Verhältnissen des Streitfalls bereits deshalb unerheblich, da die Körperschaft „darauf gerichtet sein muss, die Allgemeinheit (…) zu fördern“, was unter den Voraussetzungen des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO ohne feste „Restplatzquote“ (vgl. zur Bedeutung einer Stipendiatenquote bei Schulen Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 36 ff.) zu verneinen ist.

bb) Nach den nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffenen Feststellungen des FG hatte sich die Klägerin vertraglich verpflichtet, fast sämtliche von ihr angebotenen Betreuungsplätze den Unternehmen als ihren Vertragspartnern anzubieten. Das FG hat hierzu insbesondere festgestellt, dass für die Aufnahme der zu betreuenden Kinder für die Beschäftigten der Vertragspartner der Klägerin die Aufnahmebedingungen der Klägerin galten, wobei die Klägerin auf die Belegungspräferenz der jeweiligen Vertragspartner Rücksicht nehmen sollte, sofern dies mit den gesetzlichen Bestimmungen, behördlichen Auflagen und dem pädagogischen Konzept vereinbar war. Es ist bei seiner Würdigung davon ausgegangen, dass die Betreuungsplätze wegen der Berücksichtigung der Belegungspräferenz der Vertragspartner der Klägerin vorrangig den Beschäftigten der Vertragspartner der Klägerin und damit nicht der Allgemeinheit zugutekamen, auch wenn die Plätze tatsächlich teilweise anderweitig belegt wurden. Dass das FG es zudem für unerheblich hielt, dass die Klägerin in einer Einrichtung vier von insgesamt zwölf Plätzen der Stadt A zur Erfüllung des Rechtsanspruchs auf einen Krippenplatz ab August 2012 zur Verfügung stellte, ist angesichts der insgesamt bestehenden Kapazitäten der Klägerin von seinerzeit insgesamt 102 Plätzen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn diese nur wenigen Plätze führen nicht dazu, dass sich der von der Klägerin geförderte Personenkreis als Ausschnitt der Allgemeinheit darstellt (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 40).

cc) Diese Würdigung des FG verstößt nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze und ist möglich, weil mit der vertraglich geregelten Belegungspräferenz wesentlich das Partikularinteresse der Unternehmen, ihre eigene Attraktivität als Arbeitgeber für Eltern mit Kindern zu erhöhen, gegenüber dem Interesse der Allgemeinheit an Kinderbetreuungsplätzen in den Vordergrund tritt (vgl. zur Bindungswirkung allgemein Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 37; BFH-Urteil vom 05.12.2018 – XI R 10/16, BFH/NV 2019, 433, Rz 80).

d) Entgegen dem Urteil des FG kommt es auf die Frage der Ausschließlichkeit (§ 56 AO) zur Beurteilung der Gemeinnützigkeit nicht an, da es nach § 52 Abs. 1 Satz 2 AO bereits am Grundtatbestand der Gemeinnützigkeit fehlt.

e) Die von der Klägerin vorgebrachten Einwände greifen nicht durch.

aa) Entgegen der Auffassung der Klägerin setzt auch der Anwendungsbereich der Zweckbetriebsdefinition des § 68 Nr. 1 Buchst. b AO einen Betrieb durch eine Körperschaft voraus, die den Anforderungen des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO entspricht.

bb) Die von der Klägerin angeführte Gestaltungsempfehlung des öffentlichen Jugendhilfeträgers zu ihrer Gründung entbindet nicht von der Einhaltung des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO.

cc) Soweit die Klägerin meint, ihre Tätigkeit sei nicht auf die Belegschaft eines einzelnen Unternehmens festgelegt, da sie Verträge mit mehreren Unternehmen abgeschlossen habe, lässt dies die feste Abgeschlossenheit des Begünstigtenkreises nicht entfallen. Eine solche kann sich gleichermaßen aus der Vereinbarung mit nur einem oder aus gleichartigen Vereinbarungen mit mehreren Unternehmen über die Nutzung der Betreuungseinrichtungen ergeben.

dd) Anders als die Klägerin vorbringt ist für Zwecke des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO auf die Beschäftigten der Vertragspartner der Klägerin abzustellen, da diese Vorschrift die Zugehörigkeit zur Belegschaft eines Unternehmens gerade als Beispiel eines fest abgeschlossenen Personenkreises ausdrücklich benennt und dies im vorliegenden Fall zur Aufnahme dadurch bestimmter Kinder in den Einrichtungen der Klägerin führt.

Daran ändern auch die Hinweise der Klägerin nichts, sie setze mit ihrer Tätigkeit einen verfassungsrechtlichen Auftrag um, nämlich die Verbesserung der Vereinbarkeit von Familie und Erwerbstätigkeit, und bediene als Mittel zur Deckung des Bedarfs der Daseinsvorsorge zum allgemeinen Wohl die Nachfrage seitens der Allgemeinheit nach Kinderbetreuungsplätzen. Der Gesetzgeber hat dies im Rahmen seines Spielraums mit der Regelung des § 52 Abs. 1 Satz 2 AO dann eingeschränkt, wenn eine derartige Förderung -wie im Streitfall- einem fest abgeschlossenen Personenkreis zugutekommt. Aus demselben Grund greift auch das Argument der Klägerin nicht, sie unterstütze Kinder und damit im Gemeinwohlinteresse besonders schutzwürdige Personen.

ee) Soweit sich die Klägerin darauf beruft, ihre Tätigkeit erfülle die Förderung der Jugendhilfe sowie der Erziehung gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 bzw. Nr. 7 AO und sei schon deshalb als Förderung der Allgemeinheit anzusehen, gilt dies nach dem Einleitungssatz des § 52 Abs. 2 Satz 1 AO lediglich „unter den Voraussetzungen des Absatzes 1“ und damit nur, wenn der grundsätzlich begünstigte Zweck mit einer die Allgemeinheit i.S. von § 52 Abs. 1 AO fördernden Tätigkeit verfolgt wird (Senatsbeschluss in BFHE 272, 335, BStBl II 2021, 835, Rz 45; Seer in Tipke/Kruse, § 52 AO Rz 17; Musil in HHSp, § 52 AO Rz 100).

2. Die Klägerin ist nicht wegen der Verfolgung mildtätiger Zwecke nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG i.V.m. § 53 AO steuerbefreit.

a) Gemäß § 59 AO wird die Steuervergünstigung nur gewährt, wenn sich aus der Satzung ergibt, welchen Zweck die Körperschaft verfolgt, dass dieser Zweck den Anforderungen der §§ 52 bis 55 AO entspricht und dass er ausschließlich und unmittelbar verfolgt wird. Dazu müssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigung gegeben sind (§ 60 Abs. 1 Satz 1 AO; sog. formelle Satzungsmäßigkeit). Der Satzungszweck und die Art seiner Verwirklichung sind -jedenfalls, soweit ihnen kein jedermann bekanntes, begrifflich fest umrissenes gedankliches Konzept zugrunde liegt- so weit wie möglich zu konkretisieren. Zwar genügt es, dass diese Voraussetzungen aufgrund einer Auslegung der (gesamten) Satzungsbestimmungen als gegeben angesehen werden können. Jedoch muss die Satzung zweifelsfrei erkennen lassen, dass und welche ausschließlich steuerbegünstigten Zwecke der Steuerpflichtige verfolgt. Insoweit bestehende Unklarheiten gehen zu Lasten dessen, der sich auf die Steuervergünstigung beruft (BFH-Urteil vom 15.11.2017 – I R 39/15, BFH/NV 2018, 611, Rz 23, m.w.N.). Dies erfordert insbesondere eine Abgrenzung nach den gemäß §§ 52 bis 54 AO bestehenden Zwecken, die die Körperschaft verfolgen will.

b) Diese Anforderungen erfüllt die Satzung der Klägerin hinsichtlich mildtätiger Zwecke nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht.

aa) Zweck der Klägerin ist nach ihrem Gesellschaftsvertrag „die gemeinnützige Förderung der Jugendhilfe sowie der Bildung und Erziehung“ und „die Förderung der Altenhilfe“. Zudem verfolgt die Klägerin danach „ausschließlich und unmittelbar nur gemeinnützige Zwecke im Sinne des Abschnitts ’steuerbegünstigte Zwecke‘ der Abgabenordnung“.

Aufgrund dieser eindeutig auf § 52 AO beschränkten Eigenbeschreibung der Zwecke, die die Klägerin zu verfolgen beabsichtigt, ist es nicht möglich, die Satzung dahingehend auszulegen, dass die Klägerin auch die Verfolgung mildtätiger Zwecke i.S. von § 53 AO anstrebt. Damit ist nicht zu entscheiden, ob sich der Senat einer im Schrifttum vertretenen Auffassung anschließen könnte, nach der der Begriff „mildtätig“ nicht wörtlich in die Satzung aufgenommen werden müsse (so Musil in HHSp, § 53 AO Rz 12; wohl auch Seer in Tipke/ Kruse, § 53 AO Rz 1; von Cube in Winheller/Geibel/Jachmann-Michel, a.a.O., § 53 AO Rz 53; differenzierend Kröger, Deutsche Steuer-Zeitung 1990, 79, 80 f.). Denn jedenfalls dann, wenn die Körperschaft nach ihrer Satzung eindeutig gemeinnützige Zwecke verfolgen soll, ist es erforderlich, die Art der anderen steuerbegünstigten Zwecke des § 51 Abs. 1 Satz 1 AO („mildtätig“ oder „kirchlich“) eindeutig in der Satzung zu benennen. Fehlt es daran wie im Streitfall, ist für die Anerkennung mildtätiger Zwecke im Rahmen der formellen Satzungsmäßigkeit schon deshalb kein Raum, weil ohne eine derartige Festlegung in der Satzung unklar bleibt, anhand welcher Steuerbegünstigung mit ihren jeweils eigenständigen Voraussetzungen (vgl. §§ 52, 53 und 54 AO) die Satzungsbestimmungen zu prüfen sind (so zutreffend Hessisches FG, Urteil vom 27.11.2020 – 4 K 619/18, juris, Rz 45; vgl. auch Hessisches FG, Urteil vom 26.02.2020 – 4 K 594/18, EFG 2020, 902, juris, Rz 46). Auf dieser Grundlage besteht auch keine Divergenz zum BFH-Urteil vom 27.11.2013 – I R 17/12 (BFHE 244, 194, BStBl II 2016, 68), dem sich im Übrigen zur Frage der Satzungsangaben nichts entnehmen lässt.

bb) Abweichendes ergibt sich nicht aus dem Feststellungsbescheid nach § 60a Abs. 1 AO vom 11.04.2014, zu dem das FG allerdings keine Feststellungen getroffen hat. Bedarf es daher der Auslegung des Feststellungsbescheids, ist über dessen Inhalt entsprechend § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs im Folgeverfahren zu klären, wie ein verständiger Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den Bescheid unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen musste (BFH-Urteile vom 18.07.2012 – X R 28/10, BFHE 238, 484, BStBl II 2013, 444, Rz 17, und vom 10.06.2015 – I R 63/12, BFH/NV 2016, 1, Rz 16). Der gegenteiligen Auffassung des FG München (Urteil vom 25.06.2019 – 6 K 173/19, EFG 2019, 1421, Rz 21) schließt sich der Senat nach den Verhältnissen des Streitfalls, in dem eine Auslegung noch in einem Revisionsverfahren möglich ist, nicht an.

Denn die im Rahmen der Auslegung zu berücksichtigenden Umstände (vgl. Senatsurteile vom 16.01.2020 – V R 56/17, BFHE 268, 107, Rz 17, und vom 23.07.2020 – V R 40/18, BFHE 270, 43, BStBl II 2021, 3, Rz 27; vgl. allgemein zur Auslegung eines Verwaltungsakts durch das Revisionsgericht BFH-Urteil vom 24.03.1998 – I R 83/97, BFHE 186, 67, BStBl II 1998, 601, unter II.1.b) verweisen nur auf den in den Streitjahren geltenden Gesellschaftsvertrag der Klägerin, der lediglich gemeinnützige Zwecke benennt. Zudem kommt dem Feststellungsbescheid bei einer Auslegung entsprechend dem objektivierten Empfängerhorizont (Senatsurteil vom 21.06.2017 – V R 3/17, BFHE 259, 140, BStBl II 2018, 372, Rz 18) keine weitergehende Bedeutung zu als der zuvor am 30.01.2008 erteilten vorläufigen Bescheinigung, die ebenso wie auch die vor der Außenprüfung ergangenen Körperschaftsteuerbescheide vom 29.06.2009 (2008), 27.05.2011 (2008, 2009), 06.12.2011 (2010) und vom 20.09.2013 (2011) ausdrücklich von einer lediglich gemeinnützigen Zweckverfolgung ausgingen, wie sich auch daraus ergibt, dass das in der vorläufigen Bescheinigung in Bezug auf die Mildtätigkeit vorgesehene Vordruckfeld nicht ausgefüllt war. Dem steht die bisherige Rechtsprechung (Senatsurteil in BFHE 270, 43, BStBl II 2021, 3, Rz 28) nicht entgegen. Zwar ist der Senat dort davon ausgegangen, dass Bescheide nach § 60a AO grundsätzlich aus sich heraus auszulegen sind. Dies bezieht sich aber darauf, dass Bescheide nach § 60a AO bereits in sich eindeutige Regelungen enthalten.

Daher ist nicht zu entscheiden, ob diesem Feststellungsbescheid, der aufgrund des am 29.03.2013 in Kraft getretenen § 60a AO (Art. 12 Abs. 2 i.V.m. Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Stärkung des Ehrenamts -Ehrenamtsstärkungsgesetz- vom 21.03.2013, BGBl I 2013, 556) ergangen ist, für die zuvor ergangenen Steuerbescheide der Streitjahre Bindungswirkung zukommen kann.

3. Die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler liegen nicht vor.

Die von der Klägerin geltend gemachte unterlassene Beweiserhebung zu den einzelnen Geschäftsfeldern der Klägerin und ihrer Alleingesellschafterin ist unerheblich, weil es für die Entscheidung des Streitfalls hierauf nicht ankommt. Gleiches gilt für den Beweisantritt zu der Frage, ob aus Gründen der notwendigen Fürsorge bei Kindern im Kita-Alter Hilfebedürftigkeit in der Hinsicht besteht, dass sie nicht während der üblichen Kita-Öffnungszeiten alleine zu Hause gelassen werden dürfen.

Die Ablehnung eines Tatbestandsberichtigungsantrags begründet keinen Verfahrensfehler (Senatsbeschluss vom 19.05.2008 – V B 29/07, BFH/NV 2008, 1501, unter III.A.11., m.w.N.).

4. Die Revision der Klägerin hinsichtlich des als Hilfsantrag gestellten Antrags, die Gemeinnützigkeit der Klägerin für die Jahre 2008 bis 2010 festzustellen, ist als unzulässig zu verwerfen. Da die Revision im Hauptantrag zulässig ist, ist über das Rechtsmittel abweichend von § 126 Abs. 1 FGO einheitlich durch Urteil zu entscheiden (z.B. BFH-Urteile vom 27.04.2005 – II R 52/02, BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892, unter II., und vom 28.11.2019 – IV R 43/16, BFH/NV 2020, 511, Rz 14).

Der Klägerin ist es verwehrt, einen solchen Feststellungsantrag ausdrücklich erstmals im Revisionsverfahren zu stellen. Der Antrag ist bereits mangels formeller Beschwer, d.h. deshalb unzulässig, da er nicht Gegenstand des Klageverfahrens war und somit auch nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens sein kann (z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2020, 511, Rz 16, m.w.N.). Zudem ist gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO eine Feststellungsklage subsidiär, da über die Steuervergünstigung im Veranlagungs- bzw. Steuerfestsetzungsverfahren zu entscheiden ist (BFH-Urteil vom 13.11.1996 – I R 152/93, BFHE 181, 396, BStBl II 1998, 711, unter II.B.3.b).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.