Aktuelles

In der Sache geht es um die Frage, ob die von einem Unternehmer geltend gemachten Vorsteuerbeträge aus Rechnungen auch dann abziehbar sind, wenn es sich unter der in den Rechnungen angegebenen Anschrift des Lieferers lediglich um einen „Briefkastensitz“ gehandelt hat, oder ob nur die Angabe derjenigen Anschrift des leistenden Unternehmers zum Vorsteuerabzug berechtigt, unter der der leistende Unternehmer seine wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet.

Im Fall des V. Senats erwarb der Kläger, ein Kfz-Händler, von Z, der seinerseits Fahrzeuge im Onlinehandel vertrieb, Pkws. In den Rechnungen des Z war eine Anschrift angegeben, an der Z zwar Räumlichkeiten angemietet hatte, die aber nicht geeignet waren, um dort geschäftliche Aktivitäten zu entfalten. Soweit der XI. Senat in seinem Verfahren den EuGH anruft, ging es ebenfalls um einen Kfz-Händler, der von D Fahrzeuge erwarb. Unter der von D in ihren Rechnungen angegebenen Anschrift befand sich zwar ihr statuarischer Sitz; es handelte sich hierbei jedoch um einen „Briefkastensitz“, unter der D lediglich postalisch erreichbar war und wo keine geschäftlichen Aktivitäten stattgefunden haben.

Beide Senate sehen als klärungsbedürftig an, ob eine zum Vorsteuerabzug erforderliche Rechnung die „vollständige Anschrift“ bereits dann enthält, wenn der leistende Unternehmer in der von ihm über die Leistung ausgestellten Rechnung eine Anschrift angibt, unter der er zwar postalisch zu erreichen ist, oder ob der Vorsteuerabzug die Angabe einer Anschrift des Steuerpflichtigen voraussetzt, unter der er seine wirtschaftlichen Tätigkeiten entfaltet.

Die Vorlagen sind erforderlich geworden, weil das Urteil des EuGH vom 22. Oktober 2015 C-277/14 (PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, UR 2015, 917) möglicherweise den Schluss zulässt, dass es für den Vorsteuerabzug nicht auf das Vorliegen aller formellen Rechnungsvoraussetzungen ankommt oder zumindest die vollständige Anschrift des Steuerpflichtigen keine Anschrift voraussetzt, unter der wirtschaftliche Tätigkeiten entfaltet wurden. Der V. Senat hat Zweifel, ob seine bisherige ständige Rechtsprechung, nach der die formellen Rechnungsvoraussetzungen die Angabe der zutreffenden Anschrift des leistenden Unternehmers voraussetzt, unter der er seine wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet, mit dieser Rechtsprechung des EuGH in Einklang steht. Nach Ansicht des XI. Senats des BFH ist nach der Entscheidung des EuGH im Hinblick auf das Vorsteuerabzugsrecht des Leistungsempfängers möglicherweise nicht entscheidend, ob unter der in der Rechnung angegebenen Adresse i. S. von Art. 226 Nr. 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem eine wirtschaftliche Tätigkeit des Leistenden ausgeübt wird.

Fehlen formelle Rechnungsvoraussetzungen, kann nach der Rechtsprechung des BFH der Vorsteuerabzug unter bestimmten Voraussetzungen in einem gesonderten Billigkeitsverfahren aus Vertrauensschutzgesichtspunkten gewährt werden. Beide Senate haben den EuGH in ihren Vorabentscheidungsersuchen insoweit um Klärung der Voraussetzungen für effektiven Vertrauensschutz gebeten.

Leitsatz:

1. Setzt Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL die Angabe einer Anschrift des Steuerpflichtigen voraus, unter der er seine wirtschaftlichen Tätigkeiten entfaltet?

2. Für den Fall, dass Frage 1. zu verneinen ist:

   a) Reicht für die Angabe der Anschrift nach Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL eine Briefkastenadresse?

   b) Welche Anschrift ist von einem Steuerpflichtigen, der ein Unternehmen (z.B. des Internethandels) betreibt, das über kein Geschäftslokal verfügt, in der Rechnung anzugeben?

3. Ist für den Fall, dass die formellen Rechnungsanforderungen des Art. 226 MwStSystRL nicht erfüllt sind, der Vorsteuerabzug bereits immer dann zu gewähren, wenn keine Steuerhinterziehung vorliegt oder der Steuerpflichtige die Einbeziehung in einen Betrug weder kannte noch kennen konnte oder setzt der Vertrauensschutzgrundsatz in diesem Fall voraus, dass der Steuerpflichtige alles getan hat, was von ihm zumutbarer Weise verlangt werden kann, um die Richtigkeit der Rechnungsangaben zu überprüfen?

Gründe:

1

I. Sachverhalt des Ausgangsverfahrens

2

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) aus Rechnungen der Firma Z (Z) den Vorsteuerabzug geltend machen kann.

3

Der Kläger betreibt einen Kraftfahrzeughandel. In den Streitjahren (2009 bis 2011) kaufte eru.a. Fahrzeuge von Z, der sein Unternehmen im Jahr 2006 in die E-Straße in R (Inland) verlegt hatte. Unter dieser Adresse hat Z dem Kläger die streitbefangenen Rechnungen ausgestellt.

4

Z hatte in N (Inland) von der dort ansässigen Firma U Räumlichkeiten angemietet. Ob es sich dabei um einen Raum oder nur um den Teil eines Raumes handelte, ist streitig. Unstreitig ist, dass Z dort kein Autohaus unterhielt. Er vertrieb ausschließlich im Onlinehandel. Die Fahrzeuge wurden dem Kläger oder seinen Mitarbeitern zum Teil in R in der E-Straße, zum Teil an öffentlichen Plätzen -z.B. Bahnhofsvorplätzen- übergeben. Nach dem Vortrag des Klägers kam in dem Büro Post an, wurde dort sortiert und bearbeitet und es wurden dort die Akten geführt. Außen am Gebäude befand sich ein Firmenschild mit dem Aufdruck „Z“. Ob sich dort auch ein Briefkasten befand, ist nicht geklärt. Z wurde unter der vorgenannten Anschrift beim Finanzamt T geführt.

5

Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Umsatzsteuer-Sonderprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass Vorsteuerbeträge aus den Eingangsrechnungen des Z nicht in Abzug gebracht werden könnten, weil die in den Rechnungen ausgewiesene Anschrift des leistenden Unternehmers tatsächlich nicht bestanden habe. Z habe im Inland keine Betriebsstätte. Die Geschäftsadresse diene nur als Briefkastenadresse (Scheinadresse), an der lediglich von Z die Post abgeholt worden sei. Es sei dort nichts vorhanden gewesen, was auf ein Unternehmen hindeute.

6

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) folgte der Auffassung der Umsatzsteuer-Sonderprüfung und erließ am 13. September 2013 geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2009 bis 2011. Mit Verfügung vom 1. Oktober 2013 lehnte es den Antrag des Klägers auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 der Abgabenordnung (AO) ab. Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben ohne Erfolg.

7

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Z habe unter der in den Rechnungen angegebenen Anschrift zwar keine geschäftlichen Aktivitäten entfaltet, denn es sei bereits unklar, ob Z überhaupt einen abgeschlossenen Raum oder lediglich eine Teilfläche in einem Raum gemietet habe. Selbst wenn man davon ausgehe, dass Z einen ganzen Raum angemietet habe, sei dieser nicht so eingerichtet gewesen, dass dort geschäftliche Aktivitäten hätten stattfinden können.

8

Der Klage sei aber stattzugeben, weil die Angabe der Anschrift i.S. des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) nicht erfordere, dass dort geschäftliche Aktivitäten stattfänden. Die anderslautende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei in Anbetracht der technischen Fortentwicklung und der Änderung des Geschäftsgebarens überholt.

9

Im Übrigen habe die Klage auch mit dem Hilfsantrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen Erfolg. Der Kläger habe alles getan, was von ihm zumutbarer Weise verlangt werden könne, um die Unternehmereigenschaft des Z und die Richtigkeit der Rechnungsangaben zu überprüfen.

10

Hiergegen richtet sich die Revision, mit der das FA Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1, § 14 Abs. 4 UStG) sowie Verfahrensfehler (Verletzung der Pflicht zur Sachaufklärung gemäß § 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -FGO-) geltend macht.

11

Das FG habe im Rahmen seiner Verpflichtung zur Sachaufklärung aufklären müssen, ob es sich bei den Lieferungen des Z um innergemeinschaftliche Lieferungen gehandelt habe; hierfür gebe es zahlreiche Anhaltspunkte.

12

Im Übrigen scheitere der Vorsteuerabzug daran, dass die Rechnungen des Z nicht die Anschrift auswiesen, unter der er seine geschäftlichen Aktivitäten entfaltet habe.

13

Die Gewährung der Vorsteuern im Billigkeitsverfahren komme nicht in Betracht, weil der Kläger nicht alles ihm Zumutbare getan habe, um sich von der Richtigkeit der Rechnungsangaben zu überzeugen.

14

Das FA beantragt sinngemäß,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

15

Der Kläger beantragt sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

16

Soweit das FA rüge, das FG habe nicht aufgeklärt, ob es sich bei den Lieferungen des Z um innergemeinschaftliche Lieferungen gehandelt habe, liege neuer, im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigender Sachvortrag vor.

17

Im Übrigen hätten die Rechnungen des Z dessen zutreffende Anschrift ausgewiesen. Denn dort habe sich dessen Unternehmen befunden. Z habe dort Miete gezahlt, einen eigenen Briefkasten und ein Firmenschild gehabt, geschäftliche Unterlagen dort verwahrt, Post sei dort für ihn angenommen und abgeholt worden und er habe einen Festnetztelefonanschluss unterhalten.

II.

18

Der Senat legt dem EuGH die in den Leitsätzen bezeichneten Fragen zur Auslegung der MwStSystRL vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.

19

1. Rechtlicher Rahmen

20

a) Unionsrecht

21

Art. 168 MwStSystRL bestimmt zum Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug:

„Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:

a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden; …“.

22

Art. 178 MwStSystRL regelt die Voraussetzungen zur Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug wie folgt:

„Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige folgende Bedingungen erfüllen:

a) für den Vorsteuerabzug nach Artikel 168 Buchstabe a in Bezug auf die Lieferung von Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen muss er eine gemäß Titel XI Kapitel 3 Abschnitte 3 bis 6 ausgestellte Rechnung besitzen; …“.

23

Gemäß Art. 220 Abs. 1 MwStSystRL stellt jeder Steuerpflichtige in folgenden Fällen eine Rechnung entweder selbst aus oder stellt sicher, dass eine Rechnung vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder in seinem Namen und für seine Rechnung von einem Dritten ausgestellt wird:

„1. Er liefert Gegenstände oder erbringt Dienstleistungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person; …“.

24

Art. 226 MwStSystRL bestimmt zu den obligatorischen Rechnungsangaben:

„Unbeschadet der in dieser Richtlinie festgelegten Sonderbestimmungen müssen gemäß den Artikeln 220 und 221 ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke nur die folgenden Angaben enthalten:

…

25

5. den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Steuerpflichtigen und des Erwerbers oder Dienstleistungsempfängers; …“.

26

In Art. 1 der Dreizehnten Richtlinie 86/560/EWG des Rates vom 17. November 1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige (Richtlinie 86/560/EWG) heißt es:

„Im Sinne dieser Richtlinie gilt

1. als nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässiger Steuerpflichtiger derjenige Steuerpflichtige nach Artikel 4 Absatz 1 der [Sechsten] Richtlinie, der in dem Zeitraum nach Artikel 3 Absatz 1 der vorliegenden Richtlinie in diesem Gebiet weder den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit noch eine feste Niederlassung, von wo aus die Umsätze bewirkt worden sind, noch -in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer festen Niederlassung – seinen Wohnsitz oder üblichen Aufenthaltsort gehabt hat und der in dem gleichen Zeitraum in dem in Artikel 2 genannten Mitgliedstaat keine Gegenstände geliefert oder Dienstleistungen erbracht hat …“.

27

b) Nationales Recht

§ 14 UStG bestimmt zur Ausstellung von Rechnungen:

„(1) Rechnung ist jedes Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird, gleichgültig, wie dieses Dokument im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Die Echtheit der Herkunft der Rechnung, die Unversehrtheit ihres Inhalts und ihre Lesbarkeit müssen gewährleistet werden. Echtheit der Herkunft bedeutet die Sicherheit der Identität des Rechnungsausstellers … .

…

28

(4) Eine Rechnung muss folgende Angaben enthalten:

1. den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers, …“.

29

§ 15 Vorsteuerabzug

(1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:

1. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a ausgestellte Rechnung besitzt.

30

§ 163 AO regelt zur abweichenden Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen:

„Steuern können niedriger festgesetzt werden, und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer mindern, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt werden. Die Entscheidung über die abweichende Festsetzung kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden.“

31

§ 227 AO bestimmt zum Erlass:

„Die Finanzbehörden können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.“

32

2. Vorbemerkungen zur Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefragen

33

a) Für 15 v.H. der Lieferungen, die der Kläger von Z bezogen hat, hat das FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend festgestellt, dass die Fahrzeuge „aus Deutschland stammten“. Der Senat versteht dies dahingehend, dass die Lieferungen in Deutschland ausgeführt wurden und die materiellen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG erfüllt sind. Damit ist für diese Lieferungen die Frage entscheidungserheblich, ob die Rechnungen des Z den Kläger zum Vorsteuerabzug berechtigen.

34

b) Für 85 v.H. der Fahrzeuglieferungen sind die an eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung zu stellenden Voraussetzungen und die Vorlagefragen im derzeitigen Verfahrensstadium (noch) nicht entscheidungserheblich, weil das FG nicht geklärt hat, ob überhaupt die materiellen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG -hier die vom leistenden Unternehmer „geschuldete Steuer“- erfüllt sind.

35

Da die Fahrzeuge nach den Feststellungen des FG aus Frankreich stammten, Z dort seinen Wohnsitz und seine Bankverbindung hatte und in Deutschland in R keine geschäftlichen Aktivitäten entfaltete, liegt es nicht fern, dass die Fahrzeuge bei der Lieferung an den Abnehmer (Kläger) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates gelangt und diese Lieferungen des Z an den Kläger deshalb gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei sind. Damit würden bereits die materiellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugsrechts nach § 15 Abs. 1 UStG nicht vorliegen, weil diese eine vom leistenden Unternehmer „geschuldete“ Steuer voraussetzen. Die Frage nach den Rechnungsanforderungen würde sich folglich nicht stellen.

36

3. Zur Rechtslage …

37

a) … nach nationalem Recht

38

aa) Festsetzungsverfahren

39

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG setzt der Vorsteuerabzug voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Dies erfordert, dass die dem Unternehmer erteilte Rechnung den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entspricht (z.B. BFH-Urteil vom 10. September 2015 V R 17/14, BFH/NV 2016, 80, Rz 26, 28). Das umfasst gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG die Angabe des vollständigen Namens und der vollständigen Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers. Fehlen die für den Vorsteuerabzug nach § 15Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie unzutreffend, besteht kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (BFH-Urteile vom 22. Juli 2015 V R 23/14, BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 22; vom 2. September 2010 V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, Rz 12; vom 30. April 2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, Rz 31 f.; vom 23. September 2009 II R 66/07, BFHE 227, 212, BStBl II 2010, 712, Rz 10; vom 17. Dezember 2008 XI R 62/07, BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432, Rz 13 ff.).

40

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird das Merkmal „vollständige Anschrift“ in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nur durch die Angabe der zutreffenden Anschrift des leistenden Unternehmers erfüllt, unter der er seine wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet. Denn sowohl Sinn und Zweck der Regelung in § 15 Abs. 1, § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG als auch das Prinzip des Sofortabzugs der Vorsteuer gebieten es, der Finanzverwaltung anhand der Rechnung eine eindeutige und leichte Nachprüfbarkeit des Tatbestandsmerkmals der Leistung eines anderen Unternehmers zu ermöglichen. Deshalb ist die in der Rechnung ausgewiesene Umsatzsteuer nur dann als Vorsteuer abzuziehen, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz des leistenden Unternehmers bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungstellung tatsächlich bestanden hat; die Angabe eines „Briefkastensitzes“mit nur postalischer Erreichbarkeit, an dem im Zeitpunkt der Rechnungstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten stattfinden, reicht als zutreffende Anschrift nicht aus (BFH-Urteile vom 22. Juli 2015 V R 23/14, BStBl II 2015, 914, Rz 25; vom 8. Juli 2009 XI R 51/07, BFH/NV 2010, 256, Rz 16; vom 30. April 2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, Rz 32, 39; vom 6. Dezember 2007 V R 61/05, BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695, Rz 33;vom 19. April 2007 V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, Rz 50; vom 27. Juni 1996 V R 51/93, BFHE 181, 197, BStBl II 1996, 620, Rz 15). Die im BFH-Urteil in BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315, Rz 50 in einem obiter dictum geäußerte Ansicht, dass „nach den Umständen des Einzelfalles … auch ein ‚Briefkasten-Sitz‘ mit postalischer Erreichbarkeit der Gesellschaft ausreichen …“ könne, hat der BFH im Urteil in BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 25 (die hiergegen erhobene Verfassungsbeschwerde 1 BvR 2419/15 hat das Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 13. Februar 2016 nicht zur Entscheidung angenommen) ausdrücklich aufgegeben.

41

Da nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG unter der von Z in den Rechnungen angegebenen Adresse keine wirtschaftlichen Aktivitäten stattgefunden haben, kann dem Kläger nach deutschem Umsatzsteuerrecht im Festsetzungsverfahren der Vorsteuerabzug nicht gewährt werden.

42

bb) Billigkeitsverfahren

43

(1) Allerdings kann der Vorsteuerabzug auch beim Fehlen einer materiellen oder formellen Voraussetzung aufgrund besonderer Verhältnisse des Einzelfalls unter Vertrauensschutzgesichtspunkten zu gewähren sein. Denn die Grundsätze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit sind Teil der Gemeinschaftsrechtsordnung und müssen von den Mitgliedstaaten bei der Ausübung der Befugnisse, die ihnen die Gemeinschaftsrichtlinien einräumen, beachtet werden (ständige Rechtsprechung des EuGH, z.B. EuGH-Urteile Salomie und Oltean vom 9. Juli 2015 C-183/14, EU:C:2015:454, Rz 30; Tomoiaga vom 9. Juli 2015 C-144/14, EU:C:2015:452, Rz 33; Elmeka vom 14. September 2006 C-181/04, C-182/04, C-183/04, EU:C:2006:563, Rz 31; Goed Wonen vom 26. April 2005 C-376/02, EU:C:2005:251, Rz 32; Belgocodex vom 3. Dezember 1998 C-381/97, EU:C:1998:589, Rz 26).

44

(2) Soweit der Vorsteuerabzug danach nicht aus den objektiven Merkmalen des § 15 UStG, sondern aus dem allgemeinen Rechtsgrundsatz des Vertrauensschutzes und somit aus dem guten Glauben des Leistungsempfängers an das Vorliegen der -tatsächlich nicht erfüllten- materiellen oder formellen Merkmale des Vorsteuerabzugs hergeleitet wird, ist er nach deutschem Verfahrensrecht nicht bei der Steuerfestsetzung nach §§ 16, 18 UStG, sondern im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 AO zu gewähren (BFH-Urteile in BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 31 f.; in BFH/NV 2016, 80, Rz 48; in BFH/NV 2010, 256, Rz 19; in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, Rz 46). Dabei ist die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 Satz 3 AO regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden (z.B. BFH-Urteil in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, Rz 48).

45

(3) Die Entscheidung nach § 163 AO ist zwar grundsätzlich eine Ermessensentscheidung (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 Gms-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603, zu § 131 der Reichsabgabenordnung; BFH-Urteile in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, Rz 48; vom 21. August 1997 V R 47/96, BFHE 183, 304, BStBl II 1997, 781, Rz 11), die im finanzgerichtlichen Verfahren nur eingeschränkt überprüfbar ist (§ 102 FGO). Erfordern aber gemeinschaftsrechtliche Regelungen eine Billigkeitsmaßnahme, ist das in § 163 AO eingeräumte Ermessen des FA auf Null reduziert (BFH-Urteile vom 30. Juli 2008 V R 7/03, BFHE 223, 372, BFH/NV 2009, 438, Rz 49; vgl. auch BFH-Urteil vom 8. März 2001 V R 61/97, BFHE 194, 517, BStBl II 2004, 373, Rz 30).

46

(4) Das deutsche Verfahrensrecht, das Vertrauensschutzgesichtspunkte nur in einem gesonderten Billigkeitsverfahren berücksichtigt, steht nicht im Widerspruch zum Unionsrecht; denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH sind mangels einer einschlägigen Gemeinschaftsregelung die Verfahrensmodalitäten, die den Schutz der dem Bürger aus dem Gemeinschaftsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, nach dem Grundsatz der Verfahrensautonomie der Mitgliedstaaten Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines jedenMitgliedstaats (EuGH-Urteile Reemtsma vom 15. März 2007 C-35/05, EU:C:2007:167, Rz 40; i-21 Germany und Arcor vom 19. September 2006, C-392/04 und C-422/04, EU:C:2006:586, Rz 57; vgl. auch EuGH-Urteil Schmeink & Cofreth und Strobel vom 19. September 2000 C-454/98, EU:C:2000:469, Rz 65, 66, Leitsatz 2 zur Berichtigung von zu Unrecht in Rechnung gestellter Mehrwertsteuer).

47

(5) Vorsteuerabzug im Billigkeitsverfahren setzt voraus, dass der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer gutgläubig war und alles getan hat, was von ihm in zumutbarer Weise verlangt werden kann, um die Richtigkeit der Rechnungsangaben zu überprüfen (BFH-Urteil vom 8. Oktober 2008 V R 63/07, BFH/NV 2009, 1473, Rz 65). Denn durch die Rechtsprechung des EuGH ist geklärt, dass „Wirtschaftsteilnehmer, die alle Maßnahmen treffen, die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden können, um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug -sei es eine Mehrwertsteuerhinterziehung oder ein sonstiger Betrug- einbezogen sind, auf die Rechtmäßigkeit dieser Umsätze vertrauen können, ohne Gefahr zu laufen, ihr Recht auf Vorsteuerabzug zu verlieren“ (EuGH-UrteileKittel und Recolta Recycling vom 6. Juli 2006 C-439/04 und C-440/04, EU:C:2006:446, Rz 51; vgl. auch BFH-Beschluss vom 13. Oktober 2014 V B 19/14, BFH/NV 2015, 243, Rz 6). Das ist aufgrund der Besonderheiten des vorliegenden Falles zweifelhaft, weil die Übergabe neuer Fahrzeuge an öffentlichen Orten und Orten, an denen kein Geschäftsbetrieb stattfindet, zu besonderer Achtsamkeit Anlass bietet.

48

b) … nach Unionsrecht.

49

Die formellen Rechnungsvoraussetzungen mit Angabe der zutreffenden Anschrift des leistenden Unternehmers, unter der er seine wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet, entsprechen nach Auffassung des Senats dem Unionsrecht (BFH-Urteile in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, Rz 34 ff.; in BFHE 221, 55, BStBl II 2008, 695, Rz 34). Die Regelungen in § 15 Abs. 1, § 14 Abs. 4 Satz 1Nr. 1 UStG beruhen auf Art. 168, 178, 226 MwStSystRL. Nach Art. 178 Buchst. a MwStSystRL ist die Ausübung des in Art. 168 Buchst. a dieser Richtlinie bezeichneten Rechts auf Vorsteuerabzug an den Besitz einer Rechnung geknüpft, die die in Art. 226 MwStSystRL genannten Angaben enthalten muss (EuGH-Urteil Pannon G´p vom 15. Juli 2010 C-368/09, EU:C:2010:44, Leitsatz sowie Rz 39, 40; Dankowski vom 22. Dezember 2010 C-438/09, EU:C:2010:818, 7 ff. zu der im Wesentlichen inhaltsgleichen Regelung in Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -Richtlinie 77/388/EWG-).

50

Nach Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL muss die Rechnung den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Steuerpflichtigen und des Erwerbers oder Dienstleistungsempfängers enthalten. Art. 226 MwStSystRL regelt die Ausstellung der Rechnung „verbindlich“ (EuGH-Urteil Reisdorf vom 5. Dezember 1996 C-85/95, EU:C:1996:466, Rz 21 zu der inhaltsgleichen Regelung in Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG). Mit Art. 226 MwStSystRL sind „Mindestanforderungen“ an die Angaben festgelegt worden, die „zwingend“in der Rechnung oder dem an ihre Stelle tretenden Dokument enthalten sein müssen (vgl. EuGH-Urteil Langhorst vom 17. September 1997 C-141/96, EU:C:1997:417, Rz 16, 17 zu Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG).

51

Nach Ansicht des Senats umfasst der Begriff der „vollständigen Anschrift des Steuerpflichtigen“ nur die zutreffende Anschrift. Die Angabe einer Scheinadresse, an der keine wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet werden, ist nicht mit dem Begriff der „vollständigen Anschrift“ in Art. 226 MwStSystRL zu vereinbaren. Ein bloßer „Briefkastensitz“ reicht nicht aus. Dies folgt auch aus dem EuGH-Urteil Planzer Luxembourg vom 28. Juni 2007 C-73/06 (EU:C:2007:397). Der EuGH hat darin zum Sitz einer wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. von Art. 1 Nr. 1 der Richtlinie 86/560/EWGentschieden, dass sich eine fiktive Ansiedlung in der Form, wie sie für eine „Briefkastenfirma“ oder für eine „Strohfirma“ charakteristisch ist, nicht als derartiger Sitz ansehen lässt (EuGH-Urteil Planzer Luxembourg EU:C:2007:397, Rz 62). Das lässt sich auf den Begriff der „vollständigen Anschrift“ i.S. des Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL übertragen: Der EuGH hat im selben Urteil nämlich auch entschieden, dass die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist (EuGH-Urteil Planzer Luxembourg, EU:C:2007:397, Rz 43). Ein bloßer „Briefkastensitz“ bildet die wirtschaftliche Realität in vielen Fällen aber gerade nicht ab, sondern verschleiert sie (BFH-Urteil in BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 28).

52

Hinzu kommt, dass die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und Missbräuchen ein Ziel ist, das von der MwStSystRL anerkannt und gefördert wird (z.B. EuGH-Urteile Italmoda vom 18. Dezember 2014 C-131/13, C-163/13, C-164/13, EU:C:2014:2455, Rz 42; Maks Pen vom 13. Februar 2014 C-18/13, EU:C:2014:69, Rz 26; Mahag´ben und David vom 21. Juni 2012 C-80/11 und C-142/11, EU:C:2012:373, Rz 41). Der EuGH hat dies zwar jeweils zu der Frage, ob im konkreten Einzelfall der Vorsteuerabzug wegen eines missbräuchlichen Verhaltens aberkannt werden kann, entschieden. Diese Zielsetzung kann nach Auffassung des Senats aber auch bei Zweifeln über die Auslegung einzelner Merkmale der Vorsteuerabzugsberechtigung Berücksichtigung finden.

53

4. Zur ersten und zweiten Vorlagefrage

54

Der Senat hat Zweifel, ob seine Auslegung des Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL im Einklang mit dem EuGH-Urteil PPUH Stehcemp vom 22. Oktober 2015 C-277/14 (EU:C:2015:719) steht. Der EuGH hat im Urteil PPUH Stehcemp zwar entschieden, dass Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 178 Buchst. a MwStSystRL) vorsieht, dass der Steuerpflichtige eine nach Art. 22 Abs. 3 dieser Richtlinie (Art. 226 MwStystRL) ausgestellte Rechnung besitzen muss, was insbesondere auch voraussetzt, dass die Rechnung den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Steuerpflichtigen ausweist (EuGH-Urteil PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, Rz 29). Der Gerichtshof ist dabei aber vom Vorliegen der formellen Rechnungsvoraussetzungen ausgegangen, obwohl an der im Handelsregister (und wohl auch in der Rechnung) als Gesellschaftssitz bezeichneten Anschrift keine wirtschaftliche Tätigkeit möglich war und hat entschieden, dass einem Steuerpflichtigen das Recht auf Vorsteuerabzug nicht mit der Begründung versagt werden darf, dass die Rechnung von einem Wirtschaftsteilnehmer ausgestellt wurde, der als ein nicht existenter Wirtschaftsteilnehmer anzusehen ist, und dass es unmöglich ist, die Identität des tatsächlichen Lieferers der Gegenstände festzustellen (EuGH-Urteil PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, Rz 49, 53). Das lässt möglicherweise den Schluss zu, dass es für den Vorsteuerabzug nicht auf das Vorliegen aller formellen Rechnungsvoraussetzungen ankommt oder zumindest die vollständige Anschrift des Steuerpflichtigen keine Anschrift voraussetzt, unter der wirtschaftliche Tätigkeiten entfaltet wurden (hierzu die Vorlagefragen zu 1. und 2.).

55

5. Zur dritten Vorlagefrage

56

Der Senat hat auch Zweifel, ob die Anforderungen, die er an die Gewährung des Vorsteuerabzugs aus Vertrauensschutzgesichtspunkten stellt, wenn dessen materielle und formelle Voraussetzungen nicht vollständig erfüllt sind, im Einklang mit dem Unionsrecht in der Auslegung durch den EuGH im Urteil PPUH Stehcemp stehen.

57

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist es mit dem Unionsrecht nicht vereinbar, einen Steuerpflichtigen, der weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in eine vom Lieferer begangene Steuerhinterziehung einbezogen war oder dass in der Lieferkette bei einem anderen Umsatz, der dem vom Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, Mehrwertsteuer hinterzogen wurde, durch die Versagung des Rechts auf Vorsteuerabzug zu sanktionieren, wenn die nach der Richtlinie vorgesehenen materiellen und formellen Voraussetzungen für die Entstehung und die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug erfüllt sind (EuGH-Urteile PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, Rz 49; Maks Pen, EU:C:2014:69, Rz 26 ff.; Bonik vom 6. Dezember 2012 C-285/11, EU:C:2012:774, Rz 36 ff.; Mahag´ben und Dßvid, EU:C:2012:373, Rz 44, 45 und 47; Optigen u.a. vom 12. Januar 2006 C-354/03, C-355/03 und C-484/03, EU:C:2006:16, Rz 51, 52 und 55; Kittel und Recolta Recycling, EU:C:2006:446, Rz 44 bis 46 und 60). Dem hat sich der BFH bereits angeschlossen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, Rz 44).

58

Sind dagegen die materiellen und formellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs -wie nach Auffassung des Senats im vorliegenden Fall- nicht in vollem Umfang erfüllt, kann ihr (teilweises) Fehlen zwar unter Berücksichtigung des Vertrauensschutzgrundsatzes durch den guten Glauben des Steuerpflichtigen an das Vorliegen dieser Voraussetzungen ersetzt werden. Die Voraussetzungen hierfür können aber nicht dieselben sein, wie sie vorliegen müssten, um den Vorsteuerabzug trotz Vorliegens der materiellen und formellen Voraussetzungen zu versagen. Deshalb reicht es nach Auffassung des Senats nicht aus, wenn keine Steuerhinterziehung vorliegt oder der Steuerpflichtige von der Steuerhinterziehung nichts wusste und auch nichts wissen konnte. Denn wäre der Vorsteuerabzug -jenseits seiner materiellen und formellen Voraussetzungen- stets dann zu gewähren, wenn keine Steuerhinterziehung vorliegt oder der Steuerpflichtige von einer vorliegenden Steuerhinterziehung nichts wusste und auch nichts wissen konnte, würden die materiellen und formellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs jede Bedeutung verlieren.

59

Vorsteuerabzug unter Vertrauensschutzgesichtspunkten setzt beim (teilweisen) Fehlen der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs deshalb nach Auffassung des Senats nach den Vorgaben der EuGH-Urteile Teleos vom 27. September 2007 C-409/04 (EU:C:2007:548, Rz 66) und Netto Supermarkt vom 21. Februar 2008 C-271/06 (EU:C:2008:105, Rz 24, 25 und 27); vgl. auch EuGH-Urteil Vlaamse Oliemaatschappij vom 21. Dezember 2011 C-499/10 (EU:C:2011:871, Leitsatz sowie Rz 26 zur gesamtschuldnerischen Haftung des Lagerinhabers und des steuerpflichtigen Eigentümers der Güter) voraus, dass der den Vorsteuerabzug begehrende Unternehmer gutgläubig war und bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns außerstande war, das Fehlen der formellen Rechnungsanforderungen zu erkennen, weil er alle Maßnahmen ergriffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sich von der Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu überzeugen und seine Beteiligung an einem Betrug ausgeschlossen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2009, 1473, Rz 65).

60

Der Hinweis des EuGH im Urteil PPUH Stehcemp (EU:C:2015:719, Rz 49) lässt demgegenüber möglicherweise den Schluss zu, dass der Vorsteuerabzug aus Vertrauensschutzgesichtspunkten bereits dann zu gewähren ist, wenn der Steuerpflichtige weder wusste noch wissen konnte, dass der betreffende Umsatz in eine vom Lieferer begangene Steuerhinterziehung einbezogen war oder dass in der Lieferkette bei einem anderen Umsatz, der dem vom Steuerpflichtigen getätigten Umsatz vorausgeht oder nachfolgt, Mehrwertsteuer hinterzogen wurde. Der EuGH geht in Rz 49 zwar anscheinend vom Vorliegen der materiellen und formellen Voraussetzungen für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug aus. Andererseits war in dem der Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt die Rechnung von einem nicht existenten Wirtschaftsteilnehmer ausgestellt worden und es war zudem unmöglich, die Identität des tatsächlichen Lieferers der Gegenstände festzustellen, so dass auch vom Fehlen der Voraussetzungen des Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL auszugehen sein könnte. In diesem Fall wäre ggf. die Gewährung des Vorsteuerabzugs aus Vertrauensschutzgründen in Betracht zu ziehen, was die Frage nach deren Voraussetzungen aufwirft.

61

6. Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH ist Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

62

7. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO.

Leitsatz:

Dem EuGH werden folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:

1. Enthält eine zur Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a i.V.m. Art. 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem erforderliche Rechnung die „vollständige Anschrift“ i.S. von Art. 226 Nr. 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2008 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, wenn der leistende Unternehmer in der von ihm über die Leistung ausgestellten Rechnung eine Anschrift angibt, unter der er zwar postalisch zu erreichen ist, wo er jedoch keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt?

2. Steht Art. 168 Buchst. a i.V.m. Art. 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem unter Beachtung des Effektivitätsgebots einer nationalen Praxis entgegen, die einen guten Glauben des Leistungsempfängers an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen nur außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens im Rahmen eines gesonderten Billigkeitsverfahrens berücksichtigt? Ist Art. 168 Buchst. a i.V.m. Art. 178 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem insoweit berufbar?

Gründe:

1

I. Sachverhalt des Ausgangsverfahrens

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine im Dezember 2007 gegründete und sich seit 2015 in Liquidation befindende GmbH, handelte im Jahr 2008 (Streitjahr) mit Kfz. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH war A, der die Klägerin nunmehr als Liquidator vertritt.

3

In ihrer Umsatzsteuererklärung für 2008 erklärte die Klägerin u.a. steuerfreie innergemeinschaftliche Kfz-Lieferungen und 122 von der D erworbene Fahrzeuge betreffende Vorsteuerbeträge in Höhe von … €.

4

Das seinerzeit zuständige Finanzamt folgte den Angaben der Klägerin nicht und setzte die Umsatzsteuer für 2008 mit Bescheid vom 31. August 2010 entsprechend den Feststellungen von zwei Umsatzsteuer-Sonderprüfungen fest. Die als umsatzsteuerfrei erklärten innergemeinschaftlichen Kfz-Lieferungen nach Spanien (X) seien steuerpflichtig, weil die betreffenden Fahrzeuge tatsächlich nicht nach Spanien verbracht, sondern im Inland vermarktet worden seien. Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge aus Rechnungen der D seien nicht abziehbar, weil es sich dabei um eine „Scheinfirma“ handele, die unter ihrer Rechnungsanschrift keinen Sitz gehabt habe.

5

Der Einspruch blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 19. November 2011).

6

Während des anschließenden Klageverfahrens wurde aufgrund eines Organisationsakts der Finanzverwaltung der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -FA-) für die Besteuerung der Klägerin zuständig.

7

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nur insoweit statt, als die Lieferung eines Porsche 997 S Cabrio besteuert worden war. Im Übrigen wies es die Klage als unbegründet ab.

8

Hinsichtlich der -was allein Gegenstand des Vorabentscheidungsersuchens ist- im Streit stehenden Vorsteuerbeträge stellte das FG u.a. fest, dass sich unter der von D in ihren Rechnungen angegebenen Anschrift zwar ihr statuarischer Sitz befunden habe, es sich hierbei jedoch um einen „Briefkastensitz“ gehandelt habe. Unter der betreffenden Anschrift sei D lediglich postalisch erreichbar gewesen. Dort habe sich u.a. ein Buchhaltungsbüro befunden, das die Post für D entgegengenommen und für sie Buchhaltungsarbeiten erledigt habe. Geschäftliche Aktivitäten der D hätten dort nicht stattgefunden. D habe ab dem 1. Oktober 2007 Räumlichkeiten (zwei Büroräume, eine Einbauküche, zwei Toiletten und eine Lagerfläche) unter einer anderen Anschrift angemietet; es spreche einiges dafür, dass sich dort auch die von D gehandelten Fahrzeuge befunden hätten.

9

Es komme nicht darauf an, ob die Klägerin auf die Richtigkeit der in den Rechnungen der D angegebenen Anschrift habe vertrauen dürfen. Denn § 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sehe den Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen nicht vor, weshalb Vertrauensschutzgesichtspunkte nicht bei der Steuerfestsetzung, sondern ggf. nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme gemäß §§ 163, 227 der Abgabenordnung (AO) berücksichtigt werden könnten.

10

Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1526 veröffentlicht.

11

Mit ihrer Revision macht die Klägerin hinsichtlich des Vorsteuerabzugs aus den Rechnungen der D geltend, die Anschrift i.S. von § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG und i.S. von Art. 226 Nr. 5 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) diene der Identifikation des Rechnungsausstellers. Sie setze (nur) postalische Erreichbarkeit voraus, die gegeben sei, wenn -wie hier- Schriftstücke zugestellt werden könnten. Davon gehe auch die Finanzverwaltung in Abschn. 14.5 Abs. 2 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) aus. Das FG habe dagegen rechtsfehlerhaft auf geschäftliche Aktivitäten des leistenden Unternehmers D unter der von ihm in seinen Rechnungen angegebenen Anschrift abgestellt.

12

Es sei für einen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer, der grundsätzlich auf die Richtigkeit der Angaben des an ihn leistenden Unternehmers vertrauen dürfe, unzumutbar, wenn er prüfen müsse, ob bzw. inwieweit an der angegebenen Anschrift über die postalische Erreichbarkeit hinaus betriebliche Aktivitäten des leistenden Unternehmers stattfänden. D habe existiert, sei leistende Unternehmerin i.S. von § 2 UStG und unter der angegebenen Anschrift auch postalisch erreichbar gewesen. Die angegebene Anschrift werde auch nicht deshalb unzutreffend, weil der leistende Unternehmer -wie hier die D- auch unter einer weiteren Adresse erreichbar sei und dort betriebliche Aktivitäten entfalte.

13

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2008 vom 31. August 2010 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2008 wie erklärt, festgesetzt wird.

14

Sinngemäß regt sie hilfsweise an, dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen, ob „… unter den Umständen wie bei der D … davon auszugehen (ist), dass sie an ihrem Firmensitz … auch ihre Anschrift im Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (Richtlinie 2006/112/EG) hatte“.

15

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

16

II. Zur Rechtslage nach nationalem Recht

17

1. Maßgebliche Vorschriften des nationalen Rechts

18

a) Der Unternehmer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

19

b) Eine solche Rechnung muss u.a. gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers enthalten.

20

Nach § 31 Abs. 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung ist den Anforderungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG genügt, wenn sich auf Grund der in die Rechnung aufgenommenen Bezeichnungen der Name und die Anschrift sowohl des leistenden Unternehmers als auch des Leistungsempfängers eindeutig feststellen lassen.

21

c) Nach § 163 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Die Entscheidung über die abweichende Festsetzung kann mit der Steuerfestsetzung verbunden werden (§ 163 Satz 3 AO).

22

Außerdem können die Finanzbehörden nach § 227 AO Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre; unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden.

23

2. Rechtliche Würdigung nach nationalem Recht

24

Die Klägerin ist nach nationalem Recht nicht zu dem von ihr geltend gemachten Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der D berechtigt.

25

a) Fehlen die für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. §§ 14, 14a UStG erforderlichen Rechnungsangaben oder sind sie unzutreffend, besteht für den Leistungsempfänger kein Anspruch auf Vorsteuerabzug (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 17. Dezember 2008 XI R 62/07, BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432, unter II.2., Rz 21; vom 2. September 2010 V R 55/09, BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, Rz 12; vom 22. Juli 2015 V R 23/14, BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 22; jeweils m.w.N.).

26

b) Der V. Senat des BFH hat entschieden, dass das Merkmal „vollständige Anschrift“ i.S. von § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nur die Angabe der zutreffenden Anschrift des leistenden Unternehmers erfüllt, unter der er seine wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Leitsatz 1 sowie Rz 25).

27

Das Urteil in BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914 ist in einem Parallel-Verfahren einer „Schwester-GmbH“ der Klägerin ergangen. Es betrifft u.a. ebenfalls den Vorsteuerabzug aus Rechnungen der D und bestätigt die Versagung des Vorsteuerabzugs aus deren Rechnungen.

28

Die gegen dieses Urteil erhobene Verfassungsbeschwerde hat das Bundesverfassungsgericht nicht zur Entscheidung angenommen (vgl. Beschluss vom 13. Februar 2016 1 BvR 2419/15, nicht veröffentlicht, juris).

29

c) Danach ist die Klägerin hinsichtlich der in Rede stehenden Vorsteuerbeträge nicht im Besitz von zur Ausübung des Vorsteuerabzugs berechtigenden Rechnungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG. D hatte unter der in ihren Rechnungen angegebenen Anschrift keinerlei eigene geschäftliche (wirtschaftliche) Aktivitäten entfaltet.

30

d) Soweit es die Finanzverwaltung hinsichtlich der nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG erforderlichen Angabe der „vollständigen Anschrift“ des Leistungsempfängers in Abschn. 14.5 Abs. 2 Satz 3 UStAE ausreichen lässt, wenn in der Rechnung dessen Postfach oder Großkundenadresse „anstelle der Anschrift angegeben wird“, bindet diese Verwaltungsanweisung die Gerichte nicht (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 68; vom 5. September 2013 XI R 7/12, BFHE 242, 399, BStBl II 2014, 37, Rz 20, m.w.N.; vom 16. Dezember 2015 XI R 28/13, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2016, 695, Rz 63, m.w.N.). Sie betrifft überdies den Leistungsempfänger und nicht den leistenden Unternehmer.

31

e) Die Klägerin kann sich nach der Rechtsprechung des BFH im Rahmen des vorliegenden Steuerfestsetzungsverfahrens nicht auf den Schutz ihres guten Glaubens an die Richtigkeit der Rechnungsangaben der D berufen.

32

aa) Das nationale Recht (§ 15 UStG) sieht den Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen im Steuerfestsetzungsverfahren nicht vor.

33

bb) Vertrauensschutz istnach nationaler Rechtslage nicht im Rahmen der Steuerfestsetzung nach §§ 16, 18 UStG, sondern nur im Rahmen eines gesonderten Billigkeitsverfahrens gemäß §§ 163, 227 AO aufgrund besonderer Verhältnisse des Einzelfalls zu gewähren (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. April 2009 V R 15/07, BFHE 225, 254, BStBl II 2009, 744, unter II.3.a, Rz 46; vom 8. Juli 2009 XI R 51/07, BFH/NV 2010, 256, unter II.2., Rz 17; vom 12. August 2009 XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259, unter II.1.c bb, Rz 40; in BFHE 231, 332, BStBl II 2011, 235, Rz 16 f.; in BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 31).

34

cc) Macht der Steuerpflichtige Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes bereits im Festsetzungsverfahren -vor Bekanntgabe der Steuerfestsetzung- geltend, ist die Entscheidung über die Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 Satz 3 AO regelmäßig mit der Steuerfestsetzung zu verbinden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 32, 46). Dies ist hier nicht der Fall.

35

III. Zur Anrufung des EuGH

36

Es ist aus den nachfolgenden Gründen fraglich, ob die Versagung des Vorsteuerabzugs in einem Fall wie diesem gegen Unionsrecht verstößt.

37

1. Maßgebliche Vorschriften des Unionsrechts

38

a) Der Steuerpflichtige, der Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, ist nach Art. 168 Buchst. a der im Streitjahr 2008 maßgeblichen Fassung der MwStSystRL berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden, abzuziehen.

39

b) Um das Recht auf Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a MwStSystRL in Bezug auf die Lieferung von Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige nach Art. 178 Buchst. a dieser Richtlinie eine gemäß Titel XI Kap. 3 Abschn. 3 bis 6 (Art. 220 bis Art. 236 sowie Art. 238, 239 und 240 MwStSystRL) ausgestellte Rechnung besitzen.

40

c) Eine derartige Rechnung muss u.a. gemäß Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Steuerpflichtigen und des Erwerbers oder Dienstleistungsempfängers enthalten.

41

2. Zur ersten Vorlagefrage

42

Unionsrechtlich klärungsbedürftig ist nach Auffassung des Senats, ob für die in ausgestellten Rechnungen anzugebende „vollständige Anschrift“ des leistenden Unternehmers i.S. von Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL die Angabe einer Anschrift ausreicht, unter der dieser zwar postalisch zu erreichen ist, wo er jedoch keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt.

43

a) Das Recht auf Vorsteuerabzug setzt auch unionsrechtlich neben den sonstigen Anforderungen als formelle Ausübungsvoraussetzung gemäß Art. 178 Buchst. a MwStSystRL den Besitz einer Rechnung voraus, die alle gemäß Titel XI Kap. 3 Abschn. 3 bis 6 (Art. 220 bis Art. 236 sowie Art. 238, 239 und 240 MwStSystRL) erforderlichen Angaben enthält (vgl. EuGH-Urteil Mahageb´n und David vom 21. Juni 2012 C-80/11 und C-142/11, EU:C:2012:373, Umsatzsteuer-Rundschau –UR- 2012, 591, Rz 52).

44

Dazu gehören gemäß Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL auch der vollständige Name und die vollständige Anschrift des Steuerpflichtigen. Dabei muss die Rechnung alle in Art. 226 MwStSystRL genannten Informationen enthalten (vgl. EuGH-Urteile Pannon G´p Centrum vom 15. Juli 2010 C-368/09, EU:C:2010:441, UR 2010, 693, Rz 40 ff.; Dankowski vom 22. Dezember 2010 C-438/09, EU:C:2010:818, UR 2011, 435, Rz 29, zu der im Wesentlichen inhaltsgleichen Regelung in Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -Richtlinie 77/388/EWG-).

45

b) Der EuGH hat im Urteil Planzer Luxembourgvom 28. Juni 2007 C-73/06 (EU:C:2007:397, UR 2007, 654) zum Sitz einer wirtschaftlichen Tätigkeit i.S. von Art. 1 Nr. 1 der Dreizehnten Richtlinie 86/560/EWG des Rates vom 17. November 1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige (Richtlinie 86/560/EWG) entschieden, dass sich eine fiktive Ansiedlung in der Form, wie sie für eine „Briefkastenfirma“ oder für eine „Strohfirma“charakteristisch sei, nicht als derartiger Sitz ansehen lasse (vgl. EuGH-Urteil Planzer Luxembourg, EU:C:2007:397, UR 2007, 654, Rz 62, m.w.N.).

46

Er hat in diesem Urteil daran erinnert, dass die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist (vgl. Urteil Planzer Luxembourg, EU:C:2007:397, UR 2007, 654, Rz 43). Ein bloßer „Briefkastensitz“ bildet aber die wirtschaftliche Realität gerade nicht ab, sondern verschleiert sie (so BFH-Urteil in BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 28).

47

c) Der Senat hält es nach Ergehen des EuGH-Urteils PPUH Stehcemp vom 22. Oktober 2015 C-277/14 (EU:C:2015:719, UR 2015, 917) für zweifelhaft, ob diese Auslegung des Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL der Auffassung des EuGH entspricht.

48

aa) Der EuGH hat in seinem Urteil PPUH Stehcemp (EU:C:2015:719, UR 2015, 917) u.a. festgestellt, dass ein etwaiger Verstoß des Lieferers der Gegenstände gegen die Pflicht, die Aufnahme seiner steuerbaren Tätigkeit anzuzeigen, das Abzugsrecht des Empfängers der gelieferten Gegenstände in Bezug auf die dafür entrichtete Mehrwertsteuer nicht in Frage stellen könne. Selbst wenn der Lieferer der Gegenstände ein Steuerpflichtiger sei, der nicht für mehrwertsteuerliche Zwecke registriert sei, stehe dem Empfänger daher das Recht zum Vorsteuerabzug zu, wenn die Rechnungen über die gelieferten Gegenstände alle nach Art. 22 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG -nunmehr Art. 226 MwStSystRL- vorgeschriebenen Angaben enthielten, insbesondere diejenigen, die zur Bestimmung des Ausstellers der Rechnungen und der Art der Gegenstände erforderlich seien (vgl. EuGH-Urteil PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, UR 2015, 917, Rz 40, m.w.N.).

49

(1) In Bezug auf den Lieferer („Finnet“) erschien dem EuGH in seinem Urteil PPUH Stehcemp eine wirtschaftliche Tätigkeit nicht deshalb ausgeschlossen, weil nach Ansicht des vorlegenden Gerichts der heruntergekommene Zustand des Gebäudes, in dem sich der Gesellschaftssitz von „Finnet“ befinde, keinerlei wirtschaftliche Tätigkeit gestatte, „da eine solche Feststellung nicht ausschließt, dass diese Tätigkeit an anderen Orten als dem Gesellschaftssitz ausgeführt wurde“ (vgl. EuGH-Urteil PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, UR 2015, 917, Rz 35).

50

(2) In den Rechnungen, die dem Ausgangsverfahren zum EuGH-Urteil PPUH Stehcemp vorlagen, waren u.a. die Art der gelieferten Gegenstände und der Betrag der geschuldeten Mehrwertsteuer wie auch der Name des Lieferers, dessen Steueridentifikationsnummer und die Anschrift des Gesellschaftssitzes ausgewiesen. Daher konnte nach Ansicht des EuGH aufgrund der vom vorlegenden Gericht aufgezeigten Umstände weder der Schluss gezogen werden, dass der Lieferer nicht die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen aufweist, noch dem Leistungsempfänger infolgedessen das Recht auf Vorsteuerabzug versagt werden (vgl. EuGH-Urteil PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, UR 2015, 917, Rz 42).

51

(3) Der Vorsteuerabzug ist dagegen nach diesem Urteil nur zu versagen, wenn aufgrund objektiver Anhaltspunkte und ohne von dem Steuerpflichtigen ihm nicht obliegende Überprüfungen zu fordern dargelegt wird, dass dieser Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass diese Lieferung im Zusammenhang mit einer Mehrwertsteuerhinterziehung steht (vgl. EuGH-Urteil PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, UR 2015, 917, Leitsatz, Rz 49, m.w.N.).

52

Dies lässt möglicherweise den Schluss zu, dass der EuGH die von „Finnet“ ausgestellten Rechnungen als ordnungsgemäß ansieht, obwohl an der angegebenen Anschrift keine wirtschaftliche Tätigkeit stattfand.

53

bb) Danach ist nach Ansicht des Senats im Hinblick auf das Vorsteuerabzugsrecht des Leistungsempfängers nach Art. 168 Buchst. a MwStSystRL möglicherweise nicht entscheidend, ob unter der in der Rechnung angegebenen Adresse i.S. von Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL eine wirtschaftliche Tätigkeit des Leistenden ausgeübt wird. Ob der Lieferer unter der angegebenen Rechnungsadresse eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt oder nicht, könnte mithin keine Voraussetzung für den Vorsteuerabzug sein (vgl. dazu von Streit/Luther, Der Umsatz-Steuer-Berater –UStB- 2016, 51 [56 f.]). Trifft dies zu, dürfte bezogen auf den Streitfall der Vorsteuerabzug der Klägerin nicht deshalb versagt werden, weil D unter der von ihr angegebenen Rechnungsadresse, an der sich zudem ihr statuarischer Sitz befand, keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet hat.

54

c) Überdies dürfte in Anbetracht der technischen Fortentwicklung und der Änderung von Geschäftsgebaren die Anforderung, dass unter der vom Lieferer angegebenen Anschrift geschäftliche Aktivitäten stattfinden, in vielen Fällen nicht (mehr) der wirtschaftlichen Realität entsprechen (vgl. dazu FG Köln, Urteil vom 28. April 2015 10 K 3803/13, EFG 2015, 1655, Rz 28). Der klassische Unternehmer mit Büro und Personal, dessen Firma immer einen Sitz hatte, an dem eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet wurde, existiert heutevielfach nicht mehr. Das Berufsbild des Einzelunternehmers wird tatsächlich oftmals durch minimale Betriebsstrukturen geprägt, die weder ein herkömmliches Geschäftslokal noch einen Geschäftsbetrieb benötigen, sondern -wie z.B. im Fall eines Online-Händlers- Laptop und Mobiltelefon zur Abwicklung der Geschäfte ausreichen lassen (vgl. dazu Weymüller, Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2015, 816 [821]).

55

Möglicherweise ist deshalb für die Anforderungen an die Angabe der vollständigen Anschrift i.S. von Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL nach dem Gegenstand und/oder Umfang des Unternehmens des Steuerpflichtigen bzw. des Erwerbers oder Dienstleistungsempfängers zu unterscheiden.

56

3. Zur zweiten Vorlagefrage

57

Im Streitfall stellt sich ferner die Frage, ob Art. 168 Buchst. a i.V.m. Art. 178 Buchst. a MwStSystRL unter Beachtung des Effektivitätsgebots einer nationalen Praxis entgegensteht, die einen guten Glauben des Leistungsempfängers an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen nur außerhalb des Steuerfestsetzungsverfahrens im Rahmen eines gesonderten Billigkeitsverfahrens berücksichtigt. Möglicherweise kann sich der Unternehmer insoweit auf Art. 168 Buchst. a i.V.m. Art. 178 Buchst. a MwStSystRL berufen.

58

Wäre dies der Fall, könnte die Klägerin -unter Gewährung von Vertrauensschutz im Steuerfestsetzungsverfahren- den streitigen Vorsteuerabzug bereits dann beanspruchen, wenn sie -wie sie geltend macht- weder wusste noch hätte wissen können, dass D unter der angegebenen Rechnungsanschrift nur einen „Briefkastensitz“ unterhalten hat.

59

a) Zwar sind mangels einer einschlägigen Unionsregelung Verfahrensmodalitäten, die den Schutz der dem Bürger aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, Sache der innerstaatlichen Rechtsordnung eines jeden Mitgliedstaats (vgl. BFH-Urteil in BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 32, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH). Auch ist das der Finanzverwaltung in § 163 AO eingeräumte Ermessen auf Null reduziert, wenn -wie beim Schutz des guten Glaubens an die Erfüllung der Vorsteuerabzugsvoraussetzungen- unionsrechtliche Regelungen eine Billigkeitsmaßnahme erfordern (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. März 2001 V R 61/97, BFHE 194, 517, BStBl II 2004, 373, unter II.5., Rz 30; vom 30. Juli 2008 V R 7/03, BFHE 223, 372, BStBl II 2010, 1075, unter II.5., Rz 49; in BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 32).

60

b) Der Senat hält es jedoch nicht für ausgeschlossen, dass unionsrechtlichen Belangen nur dadurch ausreichend Rechnung getragen wird, wenn -abweichend von der nationalen Praxis- der Vorsteuerabzug trotz des Fehlens einzelner materieller oder formeller Merkmale wegen des guten Glaubens des Leistungsempfängers an deren Vorliegen im Rahmen der Steuerfestsetzung zu gewähren ist (vgl. den in diesem Rechtsstreit ergangenen Senatsbeschluss vom 26. September 2014 XI S 14/14, BFH/NV 2015, 158; für die Berücksichtigung von Vertrauensschutz im Festsetzungsverfahren FG Berlin-Brandenburg, Urteile vom 3. April 2014 7 V 7027/14, EFG 2014, 1445, Rz 33 ff.; vom 27. August 2014 7 V 7147/14, EFG 2014, 2096, Rz 30; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 96; Stadie in Rau/ Dürrwächter, UStG, § 15 Rz 882; Drüen, Der Betrieb –DB- 2010, 1847; von Streit, UStB 2012, 288; Stapperfend, UR 2013, 321; Hassa, UR 2015, 809; Weymüller, MwStR 2015, 816; Grube, MwStR 2015, 964; Neeser, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2015, 331; von Streit/Luther, UStB 2016, 51; ablehnend Heuermann, MwStR 2015, 798; ders. Deutsches Steuer-Recht 2015, 2077; Bunjes/Heidner, UStG, 14. Aufl., § 15 Rz 30).

61

aa) Aus der jüngeren Rechtsprechung des EuGH (vgl. z.B. EuGH-Urteile Dankowski, EU:C:2010:818, UR 2011, 435; Mahageb´n und David, EU:C:2012:373, UR 2012, 591; Tóth vom 6. September 2012 C-324/11, EU:C:2012:549, UR 2012, 851; Bonik vom 6. Dezember 2012 C-285/11, EU:C:2012:774, UR 2013, 195; Maks Pen vom 13. Februar 2014 C-18/13, EU:C:2014:69, UR 2014, 861; PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, UR 2015, 917) könnte sich ergeben, dass ein nicht vorliegendes Tatbestandsmerkmal des Vorsteuerabzugs durch den guten Glauben des Leistungsempfängers an dessen Vorliegen ersetzt werden kann. Der EuGH sah im Kern die materiellen und formellen Voraussetzungen für die Entstehung und die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug als erfüllt an, obwohl nach den zu beurteilenden Sachverhalten dieser Entscheidungen die Vorsteuerabzugsvoraussetzungen nicht vorlagen bzw. zumindest zweifelhaft waren.

62

bb) Es ist klärungsbedürftig, ob der EuGH das Recht auf Vorsteuerabzug durch Vertrauensschutzgesichtspunkte inzwischen auch erweitert hat oder -wie der V. Senat des BFH in seinem Urteil in BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 36 meint- nach wie vor (nur) begrenzt, indem er den Vorsteuerabzug, wie bereits in seinem Urteil Kittel und Recolta Recycling vom 6. Juli 2006 C-439/04 und C-440/04 (EU:C:2006:446, UR 2006, 594), selbst dann versagt, wenn dessen Voraussetzungen zwar tatsächlich vorliegen, jedoch aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine vom Lieferer oder von einem anderen Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe der Lieferkette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war (vgl. dazu auch Heuermann, MwStR 2015, 798).

63

cc) Der Senat weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass nach seinem Verständnis in der Rechtssache PPUH Stehcemp (EU:C:2015:719, UR 2015, 917) nicht alle materiellen Voraussetzungen für die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug vorgelegen haben; denn nach Rz 46 war nicht „Finnet“leistende Unternehmerin und es war nicht zu ermitteln, wer die Lieferung tatsächlich ausgeführt hat.

64

Wenn jedoch der (tatsächliche) Lieferer unbekannt ist, steht z.B. nicht fest, dass -wie für die Gewährung des Vorsteuerabzugs erforderlich- die Lieferung überhaupt von einem Steuerpflichtigen (Unternehmer) ausgeführt wurde und dass die Lieferung steuerpflichtig war und z.B. keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vorgelegen hat.

65

Die Rechnung von „Finnet“ war eine Rechnung i.S. des Art. 203 MwStSystRL (§ 14c UStG), die kein Recht zum Vorsteuerabzug eröffnet, weil das Recht auf Vorsteuerabzug nur für diejenigen Steuern besteht, die geschuldet werden -d.h. mit einem der Mehrwertsteuer unterworfenen Umsatz in Zusammenhang stehen- oder die entrichtet worden sind, soweit sie geschuldet wurden (EuGH-Urteile Genius Holding vom 13. Dezember 1989 C-342/87, EU:C:1989:635, Neue Juristische Wochenschrift 1991, 632, Rz 13; Schmeink & Cofreth und Strobel vom 19. September 2000, C-454/98, EU:C:2000:469, UR 2000, 470, Rz 53; Fatorie vom 6. Februar 2014 C-424/12, EU:C:2014:50, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2014, 383, Rz 39 f.).

66

dd) Falls bereits auf Tatbestandsebene des Art. 168 Buchst. a MwStSystRL Vertrauensschutzgesichtspunkte berücksichtigt werden müssen, könnte außerdem von Bedeutung sein, dass nach der Rechtsprechung des EuGH die Voraussetzungen für die Entstehung und der Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug so klar, genau und unbedingt geregelt sind, dass sich ein Einzelner gegenüber einem Mitgliedstaat vor einem innerstaatlichen Gericht darauf berufen kann (vgl. EuGH-Urteile Stockholm Lindöpark vom 18. Januar 2001 C-150/99, EU:C:2001:34, BFH/NV Beilage 2001, 44, Rz 31 ff., m.w.N.; PARAT Automotive Cabrio vom 23. April 2009 C-74/08, EU:C:2009:261, UR 2009, 452, Rz 32 ff.). Der Unternehmer könnte sich dann vor den nationalen Gerichten auf Vertrauensschutzgesichtspunkte bereits im Verfahren der Steuerfestsetzung berufen dürfen. Von einem Berufungsrecht bereits im Festsetzungsverfahren geht der BFH aus, soweit es um andere Voraussetzungen des Art. 168 MwStSystRL geht (vgl. BFH-Beschlüsse vom 22. Juli 2010 V R 19/09, BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090, Rz 33; vom 16. Juni 2015 XI R 15/13, BFHE 250, 276, BStBl II 2015, 865, Rz 49).

67

c) Die Verweisung der Steuerpflichtigen in Fällen der vorliegenden Art auf den Billigkeitsweg könnte außerdem dem unionsrechtlichen Effektivitätsgebot widersprechen (so z.B. Drüen, DB 2010, 1847, 1850, m.w.N.; von Streit/Luther, UStB 2016, 51).

68

aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH dürfen die Modalitäten der Verfahren, die den Schutz der dem Einzelnen aus dem Unionsrecht erwachsenden Rechte gewährleisten sollen, nicht ungünstiger seinals diejenigen, die gleichartige Sachverhalte innerstaatlicher Art regeln -Äquivalenzgrundsatz- und sie dürfen die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren -Effektivitätsgrundsatz- (vgl. z.B. EuGH-Urteil Surgicare vom 12. Februar 2015 C-662/13, EU:C:2015:89, UR 2015, 359, Rz 26, m.w.N.).

69

bb) Der Senat hält es für möglich, dass das Festhalten an der Zweistufigkeit des Verfahrens bei Gutgläubigkeit des vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmers in Bezug auf die Rechnungsangaben des Lieferers die Ausübung der durch die Unionsrechtsordnung verliehenen Rechte i.S. dieser EuGH-Rechtsprechung übermäßig erschwert.

70

Denn die in Fällen der vorliegenden Art praktizierte verfahrenstechnische Aufspaltung verzögert eine effektive Durchsetzung des Gutglaubensschutzes und erschwert den Rechtsschutz des Unternehmers (vgl. Drüen, DB 2010, 1847, 1850). Insbesondere wird dem Steuerpflichtigen mit dieser nationalen Praxis ggf. zugemutet,zwei gerichtliche Verfahren mit dem doppelten Prozessrisiko zu führen (vgl. dazu Weymüller, MwStR 2015, 816; von Streit/Luther, UStB 2016, 51, m.w.N). Hinsichtlich des vorläufigen Rechtsschutzes kommt nach Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 oder § 227 AO ausschließlich ein Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung i.S. von § 114 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in Betracht, die anders als eine Aussetzung der Vollziehung eines angefochtenen Umsatzsteuerbescheids nach § 69 FGO strengere Voraussetzungen („höhere Hürden“) hat (vgl. Weymüller, MwStR 2015, 816; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 114 FGO Rz 18, m.w.N.; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 114 FGO Rz 11, m.w.N.).

71

cc) Andererseits könnte eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs es erfordern, das Steuerfestsetzungsverfahren weitgehend von subjektiven Merkmalen und Prüfungsgegenständen freizuhalten und den guten Glauben des den Vorsteuerabzug begehrenden Unternehmers in einem gesonderten Verfahren zu prüfen.

72

dd) Zwar ist es Sache des Senats, festzustellen, ob diese nationale Praxis mit dem Effektivitätsgebot vereinbar ist. Der EuGH kann dem vorlegenden Gericht hierzu allerdings im Rahmen der Vorabentscheidung alle zweckdienlichen Hinweise geben (vgl. z.B. EuGH-Urteil Surgicare, EU:C:2015:89, UR 2015, 359, Rz 27, m.w.N.).

73

4. Rechtsgrundlage für die Anrufung des EuGH ist Art. 267 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union.

74

IV. Das Revisionsverfahren wird bis zu einer Entscheidung des EuGH ausgesetzt (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 74 FGO).