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Leitsatz:

1. Für die Änderbarkeit von Versorgungsleistungen als Voraussetzung für die Annahme einer dauernden Last nach der für bis zum 31.12.2007 abgeschlossene Verträge geltenden Rechtslage genügt es nicht, wenn substantiell nur eine Änderbarkeit zugunsten des Übernehmers, nicht aber auch zugunsten des Übergebers vereinbart ist.
2. Da für die Annahme abänderbarer Leistungen zugunsten des Übergebers der Mehrbedarf wegen (dauernder) Pflegebedürftigkeit wenigstens über einen der drei möglichen Durchführungswege der Pflege abgedeckt sein muss (Senatsurteil vom 16.06.2021 – X R 31/20, BFHE 273, 526, BStBl II 2022, 165, Rz 23, 32), führt der vollständige vertragliche Ausschluss der Übernahme eines pflegebedingten Mehrbedarfs zur Einordnung der wiederkehrenden Leistungen als Leibrente.
3. Auf die Frage, mit welcher Wahrscheinlichkeit aufgrund eigener guter Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Übergebers und der gegebenenfalls beträchtlichen Höhe der vereinbarten Bar-Versorgungsleistungen im Zeitpunkt des Abschlusses des Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrages ein Mehrbedarf an Unterhalt zu erwarten war, kommt es nicht an.

Tenor:

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 20.11.2019 – 1 K 1899/18 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Gründe:

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die für die Streitjahre 2009 bis 2012 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger erzielte unter anderem Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Optiker.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 30.12.2003 hatte der Kläger den Optikerbetrieb von seinem Vater übernommen und sich im Gegenzug verpflichtet, seinem Vater auf dessen Lebenszeit zur Gewährung seines standesgemäßen Unterhalts einen monatlichen Betrag in Höhe von 5.500 € als „dauernde Last“ zu zahlen. Bezüglich dieses Betrags wurde die Geltung von § 323 der Zivilprozessordnung (ZPO) nach seinem materiellen Gehalt vereinbart. Bei einer Veränderung der für die Berechnung der monatlichen Leistungen maßgeblichen Verhältnisse im wesentlichen Umfang sollte jeder Vertragsteil berechtigt sein, im Wege der Klage eine entsprechende Abänderung des geschuldeten Betrags zu verlangen, wobei insbesondere die Leistungsfähigkeit des Übernehmers und die Bedürftigkeit des Übergebers maßgeblich sein sollten. Eine Abänderung wegen des Mehrbedarfs des Berechtigten infolge dauernder Pflegebedürftigkeit oder aufgrund seiner Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim wurde allerdings zunächst ausgeschlossen.

In den Jahren 2010 und 2011 vereinbarten die Vertragsparteien im Hinblick auf eine durch Umsatzrückgänge bedingte geringere finanzielle Leistungsfähigkeit des Klägers zunächst die Nichtanwendung der Wertsicherungsklausel; mit Wirkung ab dem 01.09.2011 wurde der monatliche Zahlbetrag wegen anhaltender starker Umsatzrückgänge auf 4.500 € reduziert.

Die im Betriebsübergabevertrag enthaltene Ausschlussklausel, nach welcher keine Anpassung wegen des Mehrbedarfs infolge dauernder Pflegebedürftigkeit oder Heimunterbringung vorgenommen werden sollte, wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom 03.05.2012 mit Wirkung zum 01.01.2011 aufgehoben.

Von dem jeweils an den Vater des Klägers gezahlten Jahresbetrag in Höhe von 66.000 € (2009, 2010), 62.000 € (2011) und 54.000 € (2012) berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt –FA–) in den Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre bis zum Zeitpunkt der letztgenannten Vertragsänderung nur den Ertragsanteil als Sonderausgaben. Erst die ab dem 04.05.2012 geleisteten Zahlungen (31.500 €) sah es als dauernde Last an und setzte sie deshalb in voller Höhe als Sonderausgaben an.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage mit dem Ziel eines vollumfänglichen steuerlichen Abzugs der gezahlten Beträge wies das Finanzgericht (FG) ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 758).

Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass es bis zum 03.05.2012 an der für die Qualifizierung als dauernde Last erforderlichen Abänderbarkeit der wiederkehrenden Leistungen gefehlt habe. Die Anpassung der Barleistung sei für den im Alter am häufigsten vorkommenden Fall eines finanziellen Mehrbedarfs wegen einer dauernden Pflegebedürftigkeit oder der Aufnahme in ein Alten-/Pflegeheim vollständig ausgeschlossen. Da es nur auf die vertraglichen Vereinbarungen ankomme, sei es unerheblich, ob die Entstehung eines entsprechenden Mehrbedarfs aufgrund tatsächlich guter Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Übergebers und seiner Ehefrau unwahrscheinlich und die praktische Bedeutung der Ausschlussklausel daher gering gewesen sei. Der vertraglich vereinbarten Aufhebung rückwirkend zum 01.01.2011 habe das FA zu Recht eine steuerliche Wirkung nur für die Zeit nach Abschluss des Vertrages vom 03.05.2012 beigemessen.

Mit der Revision machen die Kläger im Kern geltend, die Vorinstanz sei rechtsfehlerhaft von einer „typisierenden“ Annahme des Bundesfinanzhofs (BFH) dahingehend ausgegangen, der in einem Vermögensübergabevertrag vereinbarte Ausschluss einer Änderung wegen des Mehrbedarfs aufgrund dauernder Pflegebedürftigkeit und Heimunterbringung führe stets zur Annahme einer Leibrente, ohne dass es noch auf die Umstände des Einzelfalls ankomme. Im Streitfall lägen allerdings –auch im Hinblick auf die guten Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Übergebers und seiner Ehefrau– spezifisch zu würdigende Umstände vor. Der Notar habe den ursprünglichen Passus betreffend den Ausschluss der Änderbarkeit lediglich formularmäßig in den Vertrag aufgenommen. Diese Klausel sei während des streitbefangenen Zeitraums nicht relevant gewesen und später aufgehoben worden. Darüber hinaus seien die wiederkehrenden Leistungen ungleichmäßig und abänderbar gewesen. Tatsächlich sei auf der Grundlage der Abänderungsklausel gemäß § 323 ZPO die Zahlungslast vermindert worden, wodurch die vertragliche Abänderbarkeit sogar dokumentiert sei.

Die Kläger beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 30.08.2018 die Einkommensteuerbescheide für 2009 vom 10.09.2012, für 2010 vom 21.03.2013, für 2011 vom 02.04.2013 und für 2012 vom 04.12.2013 dahingehend zu ändern, dass die vom Kläger an seinen Vater erbrachten Versorgungsleistungen in Höhe von jeweils 66.000 € in den Jahren 2009 und 2010, 62.000 € im Jahr 2011 und 54.000 € im Jahr 2012 in voller Höhe als Sonderausgaben abgezogen werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es hält die Entscheidung des FG für zutreffend. Ergänzend weist es unter anderem darauf hin, dass eine Abänderbarkeit der wiederkehrenden Barleistungen allein im Interesse des Klägers und Übernehmers wegen dessen verminderter Leistungsfähigkeit nicht genüge. Jede Vertragspartei müsse bei wesentlich veränderten Verhältnissen eine Anpassung im eigenen Interesse verlangen können.

II.

Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Barleistungen des Klägers an seinen Vater während des Zeitraums vom 01.01.2009 bis zum 03.05.2012 nicht als dauernde Last in vollem Umfang, sondern lediglich als Leibrente mit ihrem Ertragsanteil abziehbar sind.

Der Vater hat dem Kläger einen gewerblichen Betrieb (Optikergeschäft) gegen Versorgungsleistungen übergeben (unten 1.). Eine dauernde Last setzt voraus, dass die wiederkehrenden Leistungen sowohl zugunsten des Übergebers als auch zugunsten des Übernehmers des übertragenen Vermögens abänderbar sind (unten 2.). Im Streitfall hat das FG den Übergabevertrag in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahingehend gewürdigt, dass es an der substantiellen Abänderbarkeit der vereinbarten Bar-Versorgungsleistungen zugunsten des Übergebers fehlte (unten 3.).

1. Zu Recht hat das FG den Vertrag vom 30.12.2003 als Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen gewürdigt.

a) Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20.12.2007, BGBl I 2007, 3150 –EStG a.F.–; diese Neufassung ist nur auf Versorgungsleistungen anzuwenden, die auf nach dem 31.12.2007 vereinbarten Vermögensübertragungen beruhen; vgl. § 52 Abs. 18 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der derzeit geltenden Fassung). Dauernde Lasten sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG a.F. in vollem Umfang abziehbar. Leibrenten können –nach näherer Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG a.F.– nur mit dem Ertragsanteil abgezogen werden, der sich aus der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG aufgeführten Tabelle ergibt.

b) Werden wiederkehrende Leistungen in sachlichem Zusammenhang mit der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugesagt (private Versorgungsrenten), stellen diese weder Veräußerungsentgelt beim Übergeber noch Anschaffungskosten des Übernehmers dar, sondern sind spezialgesetzlich den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bezügen zugeordnet. Für die Zuordnung zu dem Typus der privaten Versorgungsrente kommt es nicht auf das Verhältnis des Kapitalwertes der zugesagten wiederkehrenden Leistungen zum Wert des übertragenen Vermögens an, sondern darauf, ob die Leistungen aus den Nettoerträgen des übertragenen Vermögens erbracht werden können. Diese Voraussetzung ist im Streitfall angesichts der bekannten jährlichen Einkünfte des Klägers aus dem übertragenen Optikergeschäft einerseits (in den Jahren 2008 bis 2010 und 2012 deutlich über 200.000 €, im Streitjahr 2011: 172.763 €) und der Höhe der jährlichen Barleistung andererseits (66.000 €/ 62.000 €/ 54.000 €) offenkundig erfüllt. Da insoweit zwischen den Beteiligten kein Streit besteht, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

2. Eine dauernde Last erfordert, dass substantiell eine Änderbarkeit der wiederkehrenden Leistungen sowohl zugunsten des Übernehmers als auch zugunsten des Übergebers vereinbart ist. Die Änderbarkeit allein zugunsten einer Partei genügt nicht.

a) Für die Einordnung von Versorgungsleistungen als Leibrente oder dauernde Lasten haben der Große Senat des BFH und im Anschluss daran der erkennende Senat unter anderem den Grundsatz aufgestellt, dass wiederkehrende Sach- und Geldleistungen, die in sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbart werden, dauernde Lasten darstellen, wenn sie abänderbar sind.

aa) Abänderbarkeit in diesem Sinne bedeutet, dass der Vertrag eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 15.07.1991 – GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78, unter C.II.3.). Die Verwendung des Begriffs „oder“ bedeutet in diesem Zusammenhang nicht, dass eine Änderbarkeit in dem erforderlichen Maße bereits dann anzunehmen wäre, wenn nur einer der beiden Änderungsgründe –beispielsweise die veränderte Leistungsfähigkeit des Übernehmers– vertraglich vorgesehen ist, eine Anpassung aufgrund des anderen Änderungsgrundes –der Versorgungsbedürfnisse des Übergebers– aber nicht möglich ist. Dies ergibt sich aus der Herkunft des Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrages. Denn mit „Vermögensübergabe“ ist ein Vertragstypus umschrieben, der sich grundsätzlich an dem zivilrechtlichen Typus der Hof- und Betriebsübergabe orientiert. Für diesen ist charakteristisch, dass infolge der Übertragung von existenzsicherndem Vermögen zur Weiterführung durch die nachfolgende Generation die Lebensverhältnisse von Übergeber und Übernehmer in besonderer Weise miteinander verknüpft sind. Die Gegenleistung wird nicht nach dem Wert des übergebenen Vermögens, sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers einerseits und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Übernehmers andererseits bemessen (vgl. Senatsurteil vom 27.08.1997 – X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II.2.b).

bb) Dementsprechend hatte der Große Senat des BFH vor der Entscheidung vom 15.07.1991 – GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) selbst die Formulierung verwendet, dass eine Abänderungsmöglichkeit entsprechend der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten „und“ den Bedürfnissen des Berechtigten vereinbart sein müsse (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 05.07.1990 – GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C.I.1.). Es ist nicht ersichtlich, dass er eine Modifikation dieses Maßstabs beabsichtigt hätte. Entscheidend ist, ob eine Anpassung von jeder Vertragspartei verlangt werden kann (vgl. Zapf, Die Steuerberatung 2022, 213, 223).

b) Dabei gilt zwar der Grundsatz, dass für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel der Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO genügt, weil dies so zu verstehen ist, dass der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll. Eine solche ausdrückliche Bezugnahme auf § 323 ZPO führt jedoch nicht zur Annahme abänderbarer Leistungen, wenn die Vertragspartner deren Höhe nach dem Inhalt der gesamten Vereinbarungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht haben, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen (Senatsurteile vom 15.03.1994 – X R 93/90, BFH/NV 1994, 848, unter 3.b und vom 27.08.1997 – X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II.1.b aa).

aa) Nach der Rechtsprechung des Senats sind wiederkehrende Leistungen außerdem als nicht abänderbar –und damit lediglich als Leibrente– zu beurteilen, wenn trotz einer allgemeinen Bezugnahme auf § 323 ZPO eine Abänderung infolge eines Mehrbedarfs des Übergebers wegen dauernder Pflegebedürftigkeit oder Heimunterbringung ausgeschlossen ist. Diese Wertung ist gerechtfertigt, wenn nicht ersichtlich ist, in welchen Fällen die Anpassungsklausel angesichts einer vereinbarten, mit Ausnahme der Übernahme des Pflegerisikos recht umfassenden Versorgung der Übergeber überhaupt noch zum Tragen hätte kommen können (vgl. Senatsurteile vom 23.11.2016 – X R 8/14, BFHE 256, 415, BStBl II 2017, 512, Rz 40 ff.; vom 03.05.2017 – X R 9/14, BFH/NV 2017, 1164, Rz 34 ff.).

Bei der Abgrenzung zwischen Leibrenten und dauernden Lasten ist indes nicht nur auf die vereinbarten Barleistungen, sondern auf die gesamten vereinbarten Versorgungsleistungen abzustellen (vgl. Senatsurteil vom 23.11.2016 – X R 16/14, BFHE 256, 428, BStBl II 2017, 517, Rz 41). Darin kommt zum Ausdruck, dass der Ausschluss der Abänderbarkeit der Höhe der wiederkehrenden Barleistungen wegen eines bestimmten (pflegebedingten) Mehrbedarfs dadurch kompensiert werden kann, dass sich der Übernehmer zu anderen Versorgungsleistungen verpflichtet, durch die die Entstehung eines zusätzlichen Finanzbedarfs bei den Übergebern ganz oder teilweise vermieden wird (vgl. Senatsurteil vom 16.06.2021 – X R 31/20, BFHE 273, 526, BStBl II 2022, 165, Rz 22). Diese Senatsrechtsprechung basiert auf dem Grundgedanken, dass einerseits ein vollständiger Ausschluss jeglicher Abänderbarkeit der Leistungen in Fällen eines pflegebedingten Mehrbedarfs trotz einer vertraglichen Bezugnahme auf § 323 ZPO zur Beurteilung als Leibrente führt. Andererseits wird die Annahme einer dauernden Last nicht ausgeschlossen, wenn die Abänderbarkeit der Leistungen in Fällen eines pflegebedingten Mehrbedarfs zwar eingeschränkt wird, ein relevanter Anwendungsbereich für eine diesbezügliche Änderbarkeit der Leistungen aber noch verbleibt.

Für die Annahme einer dauernden Last genügt es deshalb, wenn der in Rede stehende Mehrbedarf wegen (dauernder) Pflegebedürftigkeit im Versorgungsvertrag wenigstens über einen der drei möglichen Durchführungswege der Pflege abgedeckt wird. Insoweit ist es ausreichend, wenn sich der Vermögensübernehmer zur persönlichen Pflege der Vermögensübergeber (mindestens im Umfang der bis 2016 geltenden Pflegestufe I bzw. des ab 2017 geltenden Pflegegrades 2, vgl. § 15 des Elften Buches Sozialgesetzbuch in der bis 2016 bzw. ab 2017 geltenden Fassung), zur Übernahme von zusätzlichen Kosten für die häusliche Pflege in entsprechendem Mindestumfang oder –so der dritte Durchführungsweg– zur Übernahme der im Rahmen einer externen Pflege entstehenden Kosten in vergleichbarer Höhe verpflichtet hat (vgl. Senatsurteil vom 16.06.2021 – X R 31/20, BFHE 273, 526, BStBl II 2022, 165, Rz 23, 32). Eine Regelung, die die Anpassung der (persönlichen oder finanziellen) Versorgungsleistungen im Fall des Eintritts (dauernder) Pflegebedürftigkeit oder Heimunterbringung vollständig ausschließt, lässt jedoch die Abänderbarkeit der Leistungen entfallen und steht einer Einordnung der wiederkehrenden Leistungen als dauernde Last entgegen.

bb) Die Frage der Abänderbarkeit im Sinne von § 323 ZPO ist nicht danach zu beantworten, ob nach der Vorstellung der Vertragspartner des Übernahmevertrages eine Abänderung der laufenden Leistungen, meist Zahlungen, auch ernsthaft in Betracht kommt. Es genügt allein die (vertragliche) Möglichkeit, dass die laufenden Zahlungen –von den lediglich wertstabilisierenden, durch eine Wertsicherungsklausel erfassten Anpassungen abgesehen– den veränderten Verhältnissen beim Berechtigten oder Verpflichteten angepasst werden können. Ob die Vertragspartner mit einer solchen Anpassung bei Vertragsabschluss schon konkret rechnen, rechnen können oder rechnen müssen, ist unerheblich. Das Institut der Abänderungsklage entspringt gerade der Erkenntnis, dass bei auf längere Dauer geschuldeten laufenden Zahlungen die Entwicklung der Verhältnisse nicht vorhersehbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 20.05.1980 – VI R 108/77, BFHE 130, 520, BStBl II 1980, 573, unter II.3.).

c) Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist für die Einordnung der Versorgungsleistungen als dauernde Last oder Leibrente alleinentscheidend, ob die Regelungen im Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag objektiv die Möglichkeit einräumen, dass die laufenden Zahlungen den veränderten Verhältnissen –auch beim Berechtigten– angepasst werden können, ob also trotz des ihn betreffenden Ausschlusses der Abänderung wegen Mehrbedarfs aufgrund dauernder Pflegebedürftigkeit und Heimunterbringung ein relevanter Anwendungsbereich für die Änderbarkeit wegen möglicher Versorgungsbedürfnisse des Übergebers verbleibt.

aa) Dies bedeutet allerdings, dass es auf die Frage, mit welcher Wahrscheinlichkeit aufgrund eigener guter Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Übergebers und der gegebenenfalls beträchtlichen Höhe der vereinbarten Bar-Versorgungsleistungen im Zeitpunkt des Abschlusses des Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrages ein Mehrbedarf an Unterhalt zu erwarten war, nicht ankommt. Dem liegt die oben angesprochene Erwägung zugrunde, dass Versorgungsleistungen regelmäßig auf längere Dauer ausgerichtet sind und die Entwicklung der Verhältnisse über längere Zeiträume nicht vorhersehbar ist. So können beispielsweise hohe Inflationsraten und andere von den Vertragsparteien nicht beeinflussbare Umstände (zum Beispiel Wertverluste auf dem Immobilienmarkt) grundlegende Änderungen bei den Einkommens- und Vermögensverhältnissen des Übergebers zur Folge haben und damit auch dessen Versorgungsbedarf erheblich beeinflussen. Das gilt auch, wenn die Bar-Versorgungsleistungen durch eine Wertsicherungsklausel abgesichert sind; denn zu den Unwägbarkeiten gehört auch, dass bei Vertragsschluss regelmäßig nicht absehbar ist, ob es noch zu Kostensteigerungen im Bereich der Pflege oder bei einer Heimunterbringung kommt. Vor diesem Hintergrund ist es unmöglich, die genauen finanziellen Voraussetzungen zu bestimmen, unter denen langfristig die Entstehung eines Mehrbedarfs mit hinreichender Sicherheit ausgeschlossen werden könnte. Überlegungen zu der Frage, wie realistisch ein künftiger Mehrbedarf ist, verbieten sich daher.

bb) Soweit die Kläger meinen, dass eine substantielle Änderbarkeit gemäß § 323 ZPO auch zugunsten des Vermögensübergebers wegen wesentlicher Veränderung der Verhältnisse –also im Falle eines erhöhten Versorgungsbedürfnisses– trotz des Ausschlusses bei dauernder Pflegebedürftigkeit und Heimunterbringung verbleibe, weil sich die Bedürftigkeit aus anderen Gründen ändern könne, zum Beispiel durch hohe Krankheitskosten, kurzfristige beziehungsweise vorübergehende Pflegebedürftigkeit oder Vermögensverfall, vermag dieses Vorbringen nicht zu überzeugen.

Hohe Arzt- und Krankheitskosten, die Kosten einer Heilbehandlung sowie die Kosten der Heilmittel werden grundsätzlich von den Krankenkassen getragen (vgl. Senatsurteil vom 23.11.2016 – X R 16/14, BFHE 256, 428, BStBl II 2017, 517, Rz 42). Der Hinweis der Kläger darauf, dass eine Abänderung wegen „kurzfristiger bzw. vorübergehender Pflegebedürftigkeit“ nicht ausgeschlossen sei, geht fehl. Denn zur Wesentlichkeit einer Änderung im Sinne des § 323 ZPO gehört gerade, dass sie eine gewisse Nachhaltigkeit aufweist und nicht nur kurzfristiger Natur ist (vgl. Wieczorek/Schütze/Büscher, 5. Aufl., § 323 ZPO Rz 91). Die Frage der Notwendigkeit einer Erhöhung des monatlichen Bar-Versorgungsbetrags wird sich daher nicht bei vorübergehender, sondern nur im Falle einer dauerhaften Pflegebedürftigkeit stellen. Eine Anpassung wegen des zuletzt genannten Mehrbedarfs wurde aber im Streitfall gerade ausgeschlossen.

Soweit die Kläger die Möglichkeit einer Anpassung wegen „Vermögensverfalls“ anführen, wird damit kein eigenständiges Änderungsbedürfnis aufgezeigt. Nicht schon die beim Übergeber festzustellende Abnahme des Wertes des Vermögens, das für die eigene Versorgung eingesetzt werden könnte, führt zu einer Anpassung. Vielmehr setzt die Änderung dessen erhöhte Bedürftigkeit voraus, der mithilfe eigener finanzieller Vermögensmittel nicht beziehungsweise nicht ausreichend Rechnung getragen werden kann. Diese Situation stellt sich im Alter vorrangig für den Fall der dauernden Pflegebedürftigkeit oder der Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim. Wird die Änderung wegen des diesbezüglich möglicherweise entstehenden Mehrbedarfs aber gerade ausgeschlossen, rechtfertigt folglich ein etwaiger Vermögensverfall für sich genommen die Änderung der wiederkehrenden Leistungen grundsätzlich nicht.

3. Im Streitfall hat das FG den Übergabevertrag vom 30.12.2003 in revisionsrechtlich bedenkenfreier Weise dahingehend gewürdigt, dass die substantielle Abänderbarkeit der vereinbarten Bar-Versorgungsleistungen zugunsten des Übergebers fehlte.

a) Das FG hat zutreffend für die Zeit bis einschließlich dem 03.05.2012 auf den ursprünglichen Versorgungsvertrag vom 30.12.2003 abgestellt. Die im Vertrag vom 03.05.2012 vorgenommene Aufhebung der Ausschlussklausel ist in einem bestehenden Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag zwar grundsätzlich zulässig. Soweit die Vertragsparteien allerdings die Aufhebung mit (Rück-)Wirkung zum 01.01.2011 vereinbart haben, kann der Änderung eine steuerliche Wirkung nur für die Zukunft (ab dem 04.05.2012) beigemessen werden (vgl. auch Senatsurteil vom 16.06.2021 – X R 4/20, BFHE 274, 102, Rz 27).

b) Die von der Vorinstanz vorgenommene Auslegung des Vertrages vom 30.12.2003 ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Die Auslegung von Verträgen gehört zu den tatsächlichen Feststellungen im Sinne des § 118 Abs. 2 FGO, die das Revisionsgericht nur darauf überprüfen kann, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), die Denkgesetze und möglichen Erfahrungssätze zutreffend angewendet worden sind. Ist demgemäß die Würdigung durch das Tatsachengericht zwar nicht zwingend, aber doch möglich, so ist sie revisionsrechtlich bindend (vgl. BFH-Urteil vom 23.01.2003 – IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467, unter 1.a cc).

bb) Nach dem vom FG festgestellten Inhalt des Übergabevertrages vom 30.12.2003 hatten die Vertragsparteien zwar unter Bezugnahme auf § 323 ZPO vereinbart, dass bei einer Veränderung der für die Berechnung der monatlichen Leistungen maßgeblichen Verhältnisse im wesentlichen Umfang jeder Vertragsteil berechtigt sein solle, im Wege der Klage eine entsprechende Abänderung des geschuldeten Betrags zu verlangen, wobei insbesondere die Leistungsfähigkeit des Übernehmers und die Bedürftigkeit des Übergebers maßgeblich sein sollten. Zugleich wurde in den Übergabevertrag jedoch eine Klausel aufgenommen, wonach eine Abänderung nicht aus dem Mehrbedarf des Berechtigten abgeleitet werden dürfe, der sich infolge der dauernden Pflegebedürftigkeit des Vermögensübergebers oder durch seine Aufnahme in ein Alten- oder Pflegeheim ergebe.

cc) Das FG ist erkennbar von einem umfassenden Ausschluss der Anpassung der Leistungen aufgrund eines Mehrbedarfs wegen dauernder Pflegebedürftigkeit ausgegangen. Anders als im Fall des Senatsurteils vom 16.06.2021 – X R 31/20 (BFHE 273, 526, BStBl II 2022, 165, Rz 37) hat es eine vertragliche Möglichkeit zur Anpassung bei Unterbringung in der eigenen Wohnung, bei den Übernehmern oder sonstigen Familienmitgliedern nicht gesehen. Insbesondere hat die Vorinstanz auf Seite 8 des angefochtenen Urteils –durch Befassung mit den dem Senatsurteil vom 23.11.2016 – X R 16/14 (BFHE 256, 428, BStBl II 2017, 517) zugrunde liegenden Besonderheiten des dortigen Sachverhalts– mittelbar festgestellt, dass vorliegend auch nicht die Übernahme persönlicher Pflege- und Betreuungsleistungen durch den Kläger vereinbart worden sei. Nach Würdigung des FG haben die Vertragsparteien vielmehr die Abänderbarkeit der Höhe der Rentenleistungen materiell-rechtlich von Voraussetzungen abhängig gemacht, die einer Wertsicherungsklausel entsprechen. Diese Auslegung des FG ist möglich und bindet daher den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO.

c) Nach Maßgabe der oben dargelegten Rechtsgrundsätze, denen zufolge für die Annahme abänderbarer Leistungen der Mehrbedarf wegen (dauernder) Pflegebedürftigkeit wenigstens über einen der drei möglichen Durchführungswege der Pflege abgedeckt sein muss (vgl. Senatsurteil vom 16.06.2021 – X R 31/20, BFHE 273, 526, BStBl II 2022, 165, Rz 23, 32), hat das FG im Streitfall die wiederkehrenden Barleistungen des Klägers zutreffend nicht als dauernde Last angesehen.

d) Die Entscheidung des FG ist auch mit Blick auf den weiteren Vortrag der Kläger revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Soweit die Kläger vortragen, es habe sich bei der in Rede stehenden Ausschlussklausel seinerzeit um eine übliche –nach damaligem Kenntnisstand steuerlich unproblematische– Formulierung gehandelt, hat bereits das FA in der Einspruchsentscheidung vom 30.08.2018 zutreffend darauf hingewiesen, dass auch nach der zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses (30.12.2003) bestehenden höchstrichterlichen Rechtsprechung die Verpflichtung zu wiederkehrenden Barleistungen in einem Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag trotz Bezugnahme auf § 323 ZPO als Leibrente beurteilt wurde, wenn die Abänderbarkeit bei wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen (Heimunterbringung, Pflegebedürftigkeit) ausgeschlossen war (vgl. Senatsurteil vom 27.08.1997 – X R 54/94, BFHE 184, 337, BStBl II 1997, 813, unter II.5.a; darauf bezugnehmend Senatsbeschluss vom 09.05.2007 – X B 162/06, BFH/NV 2007, 1501, unter 1.c). Es kann deshalb offenbleiben, unter welchen Voraussetzungen die Kläger Vertrauensschutz in Anspruch hätten nehmen können; für ein Vertrauen in die begehrte steuerrechtliche Beurteilung bestand schon bei Vertragsschluss kein Anlass.

bb) Dem Argument der Kläger, jedenfalls nach den konkreten Umständen des vorliegenden Einzelfalls komme der Ausschlussklausel, die angesichts der guten Einkommens- und Vermögensverhältnisse der Übergeber lediglich als „obiter dictum“ in den Übergabevertrag aufgenommen worden und nie zum Tragen gekommen sei, keine entscheidende Bedeutung für die Frage der Abänderbarkeit zu, vermag der Senat nicht zu folgen. Dieser Sichtweise steht bereits das oben dargelegte Erfordernis einer substantiellen Abänderbarkeit der vereinbarten Bar-Versorgungsleistungen auch zugunsten des Übergebers entgegen. Es kann auch nicht darauf ankommen, ob die vereinbarte Ausschlussklausel weder im Streitzeitraum noch zu einer anderen Zeit tatsächlich zur Anwendung gekommen ist. Denn dies hängt von reinen Zufälligkeiten ab und kann daher für eine –gleichheitsgerechte– Einordnung der Versorgungsleistungen nicht maßgeblich sein.

cc) Soweit die Kläger vortragen, in Anbetracht der Höhe der Bar-Versorgungsleistungen und unter Berücksichtigung ihrer eigenen guten Einkommens- und Vermögensverhältnisse habe nur eine geringe Wahrscheinlichkeit bestanden, dass die vereinbarte Ausschlussklausel praktische Bedeutung hätte erlangen können, daher könne dieser Umstand im vorliegenden Streitfall vernachlässigt werden, ist nicht verständlich, warum sie dann nicht von vornherein auf die Ausschlussklausel verzichtet haben. Die Aufnahme einer Ausschlussklausel spricht nach Einschätzung des erkennenden Senats vielmehr dafür, dass die am Vertrag Beteiligten im Hinblick auf die langjährige Bindung durch den Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrag bewusst einer möglichen wesentlichen Änderung der Verhältnisse Rechnung tragen und gerade für diesen Fall einen Anspruch der Übergeber auf Änderung der wiederkehrenden Leistungen ausschließen wollten. Falls die Kläger bei Kenntnis der Steuerschädlichkeit der vertraglichen Regelung ohne Weiteres auf diese verzichtet hätten, ändert das nichts an der Tatsache, dass sie für den Streitzeitraum verbindlich war.

e) Unabhängig davon, dass es nach dem oben Dargelegten für die Frage der Einordnung der Versorgungsleistungen als Leibrente oder dauernde Last allein auf die vertragliche Änderbarkeit ankommt, führte auch die Betrachtung der tatsächlichen Handhabung der Änderungsklausel nach § 323 ZPO durch die Vertragsparteien zu keiner abweichenden Wertung.

Die Kläger machen insoweit geltend, die Abänderbarkeit sei im Streitfall dadurch belegt, dass die Höhe der Versorgungsleistungen im Laufe der Zeit tatsächlich mehrfach aus Gründen einer verringerten Leistungsfähigkeit des Übernehmers geändert worden sei. Der Senat kann –unabhängig davon, dass das FG insoweit auch keine Feststellungen getroffen hat– dahinstehen lassen, ob dieses Vorbringen der Kläger zutrifft, wobei diesbezüglich auf der Grundlage der bekannten Umstände Zweifel bestehen. Zwar erscheint es schlüssig, dass der monatliche Zahlbetrag mit Wirkung ab dem 01.09.2011 wegen Umsatzrückgängen auf 4.500 € reduziert wurde, was sich in dem im Verhältnis zum Vorjahr 2010 (208.281,53 €) geringeren Gewinn aus Gewerbebetrieb des Streitjahres 2011 in Höhe von lediglich 172.763 € widerspiegeln könnte. Demgegenüber bestehen Bedenken, ob es sich um „anhaltend starke“ Umsatzrückgänge handelte, da der Gewinn aus Gewerbebetrieb im Folgejahr 2012 mit 206.724 € wieder fast das Niveau des Jahres 2010 erreichte. Jedenfalls belegt die Reduzierung der monatlichen Bar-Versorgungsleistungen auf 4.500 €/Monat allenfalls eine vertraglich mögliche Anpassung zugunsten des Übernehmers, aber keine solche zugunsten des Übergebers. Schließlich dokumentiert die den Vertragsparteien stets mögliche einvernehmliche Änderung eines Vertrages gerade nicht, dass eine Vertragspartei einen Anspruch auf Änderung des ursprünglich abgeschlossenen Vertrages entsprechend § 323 ZPO auch gegebenenfalls gegen den Willen der anderen Vertragspartei gehabt hätte.

Soweit die Kläger weitere Herabsetzungen des monatlichen Zahlungsbetrags im Jahr 2017 bis hin zu seiner vollständigen Aussetzung anführen, bleibt offen, inwieweit sich die Versorgungsbedürfnisse des Übergebers im Verhältnis zu denjenigen bei Vertragsschluss (30.12.2003) grundlegend geändert hatten. Die für die Reduzierung angegebene Begründung, der Übergeber sei „zurzeit nicht auf die dauernde Last angewiesen“, spricht –worauf das FA zu Recht hinweist– sogar gegen die steuerliche Anerkennung des Vermögensübergabe- und Versorgungsvertrages insgesamt. Denn festgestellte Abweichungen von den vertraglichen Vereinbarungen können darauf hindeuten, dass es den Parteien an dem erforderlichen Rechtsbindungswillen fehlt. Dies ist vor allem dann anzunehmen, wenn der Vollzug der Vereinbarung durch willkürliche Aussetzung und anschließende Wiederaufnahme der Zahlungen, darüber hinaus aber auch durch Schwankungen in der Höhe des Zahlbetrags, die nicht durch Änderungen der Verhältnisse gerechtfertigt sind, gekennzeichnet ist (vgl. Senatsurteil vom 16.06.2021 – X R 3/20, BFHE 273, 504, Rz 22).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.